Ignacio Baamonde Agras 4º DADE - Grupo A

Práctica introductoria IRPF (21 de septiembre de 2022)

Tras la lectura del epígrafe 3 (“Sujeto pasivo”) de la lección 3 del Manual, y de las
consultas tributarias vinculantes de la Dirección General de Tributos de 17 de
junio de 2020 (V1983-20) y de 13 de abril de 2021 (V0862-21) se pide realizar un
análisis de las mismas que incluya los siguientes elementos:
 Síntesis de la posición sostenida por la DGT en ambas consultas
 Comentario crítico a la vista de los criterios que maneja la LIRPF para
determinar quiénes son residentes en España (art.9 LIRPF)

Ambas consultas hacen referencia a unos ciudadanos extranjeros que llegan a España en
el año 2020 con la intención de pasar un periodo de tiempo en el país (no superior a seis
meses). No obstante, debido al estado de alarma establecido como consecuencia de la
pandemia por Covid-19, no les es posible regresar a sus países y permanecen en España,
dentro del año natural, más de 183 días. Esta circunstancia provoca que se les considere
como contribuyentes IRPF, de acuerdo con los criterios de la legislación española en
materia de residencia fiscal: “Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia
habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes
circunstancias: a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en
territorio español” (art. 9.1 LIRFP).

La cuestión que se plantea es si los días que pasaron obligatoriamente en España

durante el estado de alarma se deben contabilizar a efectos de determinar la residencia
fiscal, a lo cual la Dirección General de Tributos responde afirmativamente. Sin
embargo, es conveniente analizar ambas consultas por separado para apreciar las
peculiaridades que se derivan de cada una de ellas.

En la segunda consulta (V0862-21) nos encontramos con un ciudadano de origen

marroquí, por lo que la DGT, en su contestación, tiene en cuenta el Convenio de Doble
Imposición (CDI) establecido con Marruecos. En virtud de éste y del informe de la
OCDE “OECD Secretariat Analysis of Tax Treaies and the Impact of the Covid-19
Crisis”, concluye que, si bien los días pasados en España durante el estado de alarma
deben tenerse en cuenta para determinar la residencia fiscal, es poco probable que sean
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considerados residentes en España (aun cumpliendo los requisitos establecidos

legalmente al respecto). Esto es debido a que el CDI establece que, cuando una persona
física sea residente en ambos Estados contratantes, para determinar la residencia fiscal
habrá que atender a donde tenga el extranjero su centro de intereses vitales, donde viva
habitualmente y al Estado del que es nacional (art. 4.2). Por tanto, es mucho más
probable que se considere que su residencia fiscal se determine en Marruecos, tal y
como expresamente señala la DGT: “los criterios recogidos en el artículo 4.2 del
Convenio […] hacen poco probable que dicha persona sea finalmente considerada
residente en España en vez de en el otro Estado”.

En el caso de la primera consulta (V1983-20) nos encontramos con un matrimonio cuya

residencia fiscal se encuentra en el Líbano. En este caso, la DGT nuevamente afirma
que los días que pasaron en España durante el estado de alarma deben tenerse en cuenta
para determinar la residencia fiscal: “los días pasados en España por el matrimonio,
debido al estado de alarma, se computarían”. Añade, además, que “si permanecieran
más de 183 días en territorio español en el año 2020, serían considerados contribuyentes
del IRPF”. Pero en ningún momento se hace referencia a que, como en el caso anterior,
sea poco probable que el matrimonio libanés sea finalmente contribuyente del impuesto.
De hecho, todo lo contrario, pues se da a entender que lo más probable es que tengan
que tributar en España. Únicamente se indica la posibilidad de “retornar a su país de
origen una vez finalice el estado de alarma”.

Como vemos, si bien la Dirección General de Tributos aplica la misma doctrina para
contestar ambas cuestiones, las respuestas no se pueden decir que sean las mismas. Ello
nos hace preguntarnos a qué se debe esta diferencia. En primer lugar, podemos descartar
el hecho de que en la primera consulta no estuviese disponible el mencionado informe
del Secretario de la OCDE, pues se publicó el 3 de abril de 2020, mientras que la
consulta salió a fecha de 17 de junio de ese mismo año. Por otro lado, tampoco tiene
importancia la pertenencia a no a la OCDE en lo que respecta a aplicar tanto el informe
como el Modelo de Convenio de la OCDE, pues ninguno de los dos países (Líbano y
Marruecos) pertenecen, ni pertenecían en esas fechas, a la Organización.

Desde mi punto de vista, la diferente forma de tratar las consultas se debe a que la
República Libanesa es considerada a efectos de la legislación española como un paraíso
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fiscal, de acuerdo con el art.1 del Real Decreto 1080/1991. En España existen diferentes
medidas para luchar contra el fraude fiscal, como es el caso de la Ley 36/2006, de 29 de
noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal. Además, la propia Ley del
IRPF cuando establece los criterios para determinar la residencia fiscal en España,
indica que cuando una persona física haya sido previamente contribuyente del IRPF y
desee modificar su residencia fiscal, cuando se trate de “países o territorios
considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se
pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural”.

Otro aspecto importante es el hecho de que el Estado no ha negociado ningún Convenio

de Doble Imposición con el Líbano, a diferencia de lo acontecido con otros territorios
que considera paraíso fiscal, como es el caso de, por ejemplo, la República de Panamá.

En resumen, considero que el diferente tratamiento entre ambas consultas se debe a la

consideración de la República del Líbano como paraíso fiscal. La inexistencia de un
Convenio de Doble Imposición y la política de lucha contra el fraude fiscal determina
que España trate de que los ciudadanos libaneses finalmente tributen en el país nacional.