ABREVIATURAS

BEPS Erosión de la base imponible y traslado de beneficios

CAN Comunidad Andina de Naciones

CDI Convenio de Doble Imposición

ET Estatuto Tributario

MLI Instrumento Multilateral

MOCDE Modelo de Convenio Tributario sobre la renta y el patrimonio de la

OCDE

MONU Convención modelo de las Naciones Unidas sobre la doble tributación

entre países desarrollados y países en desarrollo

OCDE Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos

ONU Organización de Naciones Unidas

GUÍA PARA LA APLICACIÓN DE CONVENIOS DE DOBLE IMPOSICIÓN

Diego Alejandro Hernández Rivera1

INTRODUCCIÓN
El fenómeno de la globalización ha potencializado el desarrollo de transacciones
comerciales y la realización de inversiones fuera de las fronteras de los Estados.
Dichas transacciones tienen impacto en lo tributario. En principio, los efectos
fiscales de una transacción transfronteriza están regulados por las legislaciones
domésticas de los Estados. Lo anterior resulta problemático pues el contribuyente
estará potencialmente sujeto a los fenómenos de doble imposición económica y/o
jurídica, en virtud de los cuales un mismo ingreso se grava dos o más veces en
Estados diferentes.
Como respuesta a estos fenómenos, la comunidad internacional, desde comienzos
del siglo XX con la creación de la extinta Liga de Naciones, ha adoptado una serie
de instrumentos creados en el seno de organizaciones internacionales como la
OCDE y la ONU, que constituyen el hilo conductor de la denominada política fiscal
internacional.
De acuerdo con los objetivos de política económica, las soluciones a los fenómenos
de doble imposición se abordan desde dos sistemas distintos: desde la perspectiva
de la neutralidad en la importación de capital y de la neutralidad en la exportación
de capital. Los países que adoptan el primer sistema propenden por la neutralidad
en la tributación de las inversiones que provienen del extranjero. De esta manera,
la política fiscal gira en torno a la garantía de condiciones tributarias paritarias para
los inversionistas extranjeros y los residentes. Así, para evitar el fenómeno de la
doble imposición, bajo el sistema de neutralidad en la importación de capital, los
ingresos generados por inversiones extranjeras resultan exentos de impuestos.
Por su parte, el sistema de neutralidad en la exportación de capital propende por la
protección de los residentes que deciden realizar inversiones en el extranjero. Bajo
este sistema, los residentes no pueden estar gravados de una manera menos
favorable que los extranjeros, razón por la cual la misma carga tributaria se aplica a
los residentes que inviertan en el país de residencia o en el exterior. Para evitar el
fenómeno de la doble imposición, bajo el sistema de neutralidad en la exportación
de capital, los impuestos pagados por residentes en el exterior pueden acreditarse
en el Estado de residencia.

1
Abogado de la Universidad del Rosario. Especialista en Derecho Tributario de la misma
Universidad. LLM en Derecho Tributario Internacional y Europeo de la Universidad de Maastricht
(Países Bajos).
No obstante, las políticas económicas deben aplicarse de manera coordinada para
que las respuestas al fenómeno de la doble imposición sean efectivas. Los
regímenes tributarios de los Estados deben coordinarse y articularse, de suerte que
los poderes tributarios se distribuyen y se limiten para que las transacciones
transfronterizas se graven de manera proporcional.
Con el objeto de distribuir y limitar el poder tributario, en el seno de organizaciones
internacionales como la OCDE y la ONU se han adoptado los denominados Modelos
de Convenio para prevenir la Doble Imposición, que sirven de base para la
suscripción de tratados internacionales entre Estados para regular los fenómenos
de doble tributación. Estos tratados internacionales se denominan Convenios de
Doble Imposición (CDI).
Por regla general, los tratados internacionales tienen aplicación prevalente sobre la
legislación interna. En el caso colombiano, una vez se surte la aprobación del
tratado a través de ley en el Congreso de la República y la Corte Constitucional
ejerce el control constitucional automático dispuesto por la Carta Política, las
transacciones transfronterizas entre Colombia y el Estado parte del CDI
internacional estarán reguladas por este.
El presente documento pretende servir de guía para los funcionarios de la
Administración Tributaria que se enfrentan a cuestiones relativas a la aplicación de
los Convenios de Doble Imposición. Para tales efectos, se presentará: en una
primera parte, una visión general del problema de doble imposición y los conflictos
entre los poderes tributarios, en una segunda parte los presupuestos objetivos y
subjetivos de aplicación de los CDI, en una tercera parte las disposiciones generales
sobre residencia para culminar con algunas generalidades del procedimiento de
mutuo acuerdo.
NOTA PRELIMINAR
El presente documento se elabora con base en las disposiciones del MOCDE en su
versión de 2017 y sus respectivos comentarios y de la Decisión 578 de la CAN. El
funcionario debe tener en cuenta que: i) el texto que debe observar para resolver
cuestiones de derecho tributario internacional reguladas por CDI es el del tratado
entre Colombia y el otro Estado signatario, ii) el clausulado del tratado puede variar
en comparación al texto del Modelo OCDE, iii) la versión 2017 del MOCDE introduce
modificaciones importantes derivadas del plan de acción BEPS de la OCDE, que no
han sido incluidas en CDI suscritos antes del 2017.
La mayoría de CDI en el mundo y, en particular en Colombia, están basados en el
MOCDE. No obstante, algunos CDI han sido adoptados con base en el MONU, que
está diseñado para las relaciones entre países desarrollados y en vías de desarrollo.
Algunas cláusulas del MONU varían en comparación a las del MOCDE, por lo que
el operador debe analizar tales circunstancias al aplicar los tratados al caso
concreto. En sentido semejante, la Decisión 578 de la CAN, contentiva del CDI para
países de la Comunidad Andina, contiene reglas propias que se apartan de las
sugeridas por el MOCDE.
Finalmente, los comentarios al MOCDE y al MONU son una fuente meramente
auxiliar de interpretación y deben analizarse en concordancia con la fecha de
suscripción del CDI.
1. EL FENÓMENO DE LA DOBLE IMPOSICIÓN
En la actualidad, los Estados gravan a sus ciudadanos con base en tres criterios: i)
la nacionalidad, esto es, que, por el hecho de ostentar la nacionalidad de un Estado,
este tiene derecho a gravar (p. ej. Estados Unidos) ii) la residencia, que implica que,
previo el cumplimiento de determinadas condiciones, los ciudadanos adquieren la
calidad de residentes para efectos fiscales y, por esa razón, el Estado tiene derecho
a gravar y iii) la fuente, que condiciona el derecho a gravar del Estado a la
realización de actividades generadoras de ingresos, sin que se cumplan los
requisitos de residencia.
La mayoría de Estados adoptan una combinación de los tres criterios. En Colombia,
los artículos 10 y 12 del ET regulan los supuestos para determinar la residencia
fiscal. Respecto de las personas naturales, los criterios para ser considerado
residente fiscal colombiano son los siguientes:
• Permanecer continua o discontinuamente en el país 183 días calendario
incluyendo el día de salida y entrada al país, durante un período cualquiera
de 365 días calendario.
• Ser nacional colombiano y:
a) Que el cónyuge o compañero permanente o los hijos dependientes
menores residan en el país,
 b) Que el 50% o más de los ingresos sean de fuente nacional,
c) Poseer el 50% o más de los bienes en el país
d) Poseer el 50% o más de los activos en el país
e) Tener residencia en un paraíso fiscal
f) Haber sido requerido por la Administración y no acreditar la condición de
residente en otro país.
Respecto de las sociedades y entidades, se consideran residentes en Colombia
aquellas cuyo domicilio principal este en Colombia, que hubiesen sido constituidas
en el país o que tengan su sede efectiva de administración en el territorio nacional.
El efecto de ser calificado como residente fiscal en un Estado, es que dicho Estado
podrá gravar al residente respecto de las rentas que obtenga en su territorio (rentas
de fuente nacional) y respecto de las rentas que obtenga en el exterior (rentas de
fuente extranjera), en un sistema que se denomina sistema de renta global. Por el
contrario, los no residentes estarán gravados únicamente respecto de las rentas de
fuente nacional, en el marco del sistema de renta local.
En el plano internacional, la confluencia de los criterios de residencia, nacionalidad
y fuente da origen a los fenómenos de doble imposición que ocurren cuando dos o
más Estados gravan un mismo ingreso. La doble imposición se clasifica en jurídica
y económica. Los CDI tienen por objeto dar respuesta a los problemas de doble
imposición jurídica y no económica.
1.1. Doble imposición jurídica
La doble imposición jurídica surge con la imposición de tributos comparables por
parte de dos o más jurisdicciones a un mismo contribuyente respecto del mismo
ingreso. Si bien la doble imposición jurídica puede ocurrir en el plano local, los CDI
abordan el fenómeno desde una perspectiva internacional, esto es, con la
intervención de dos o más Estados. El MOCDE define la doble imposición jurídica
internacional en los siguientes términos:
«la doble imposición jurídica internacional puede definirse como resultado de la
aplicación de impuestos similares, en dos (o más) Estados, a un mismo
contribuyente respecto de la misma materia imponible y por el mismo período de
tiempo.»

Este tipo de doble imposición se deriva de tres tipos de conflictos entre los Estados
que pretenden gravar una transacción transfronteriza:
1. Conflicto fuente- fuente: En este escenario dos o más Estados pretenden
gravar el ingreso al considerar, bajo sus leyes domésticas, que son el Estado
de la Fuente. Por ejemplo, si el Estado A considera que los ingresos de
operaciones de transporte marítimo son de fuente nacional por el hecho del
paso de la embarcación por sus aguas territoriales y el Estado B considera
 que ese mismo ingreso es de fuente nacional por el embarque de carga o
pasajeros en su territorio, se generaría un conflicto de fuente-fuente.

2. Conflicto residencia- residencia: Si de acuerdo con la legislación doméstica

de los Estados una persona o entidad es considerada residente en cada uno
de ellos se producirá un conflicto residencia- residencia. Por ejemplo, si en
Países Bajos se adoptase el criterio de 183 días previsto en la norma
colombiana para efectos de la residencia, un colombiano que estuviese 185
días en Países Bajos y tuviera sus bienes en Colombia, se consideraría
residente en ambos Estados.

3. Conflicto residencia- fuente: Es el conflicto más común. En este un Estado

reclama su derecho a gravar como Estado de la fuente mientras que el otro
Estado grava el ingreso como Estado de residencia. Por ejemplo, si una
compañía domiciliada en Colombia comercializa mercancías en un Estado B,
Colombia pretenderá gravar el ingreso como Estado de residencia, mientras
que el Estado B hará lo propio como Estado de la fuente.
Las soluciones ante la ocurrencia de estos conflictos pueden derivarse de un CDI
o de la propia legislación doméstica de los Estados.
Las alternativas de solución ante los conflictos generados por la doble imposición
jurídica son tres:
1. El método de la exención: Bajo este mecanismo, los residentes fiscales de
un Estado están gravados únicamente respecto de las rentas de fuente
nacional, mientras que las rentas de fuente extranjera están exentas de
impuestos. A pesar de eliminar el conflicto residencia-fuente, este método es
contrario al objetivo de la neutralidad en la exportación del capital pues
fomenta que el contribuyente obtenga ingresos en el exterior, al estar libres
de tributación en el país de residencia. Por esa razón, la mayoría de Estados
no acogen este método.

2. El método del crédito: En virtud de este método, el Estado de residencia

grava tanto las rentas de fuente nacional como las rentas de fuente
extranjera. No obstante, dicho Estado permite al residente reducir el impuesto
que debe pagar mediante la acreditación de los impuestos que hubiese
pagado en el exterior. Este mecanismo elimina el conflicto residencia-fuente
completamente y es coherente con la neutralidad en la exportación del
capital.

El método del crédito puede establecerse bajo dos modalidades:

a. Crédito completo: Bajo esta modalidad, el Estado de residencia permite

acreditar la totalidad del impuesto pagado en el exterior.
 b. Crédito ordinario: Si la tarifa de tributación del Estado de la fuente es
superior a la del Estado de residencia, permitir la acreditación de la
totalidad del impuesto pagado en el exterior implicaría que este último
Estado perdiera en el recaudo. Para evitar esta situación, el Estado de la
residencia permitirá la acreditación del impuesto pagado en el exterior
hasta un monto equivalente al monto pagado por concepto de impuesto
en su territorio. El cálculo del crédito ordinario se efectúa a través del
prorrateo del ingreso total obtenido por el contribuyente entre el Estado
de la fuente y el Estado de residencia, de la siguiente manera:

(Ingreso de fuente extranjera ÷ Total ingresos) * Impuesto en el Estado de

residencia.

El menor valor entre el impuesto efectivamente pagado en el exterior y el

cálculo del prorrateo corresponderá al impuesto acreditable.

En Colombia, el artículo 254 del Estatuto Tributario adopta el sistema del

crédito ordinario. No obstante, el artículo 3 de la Decisión 578 de la CAN
adopta el método de exención para los países de la Comunidad Andina.

3. El método de la deducción: Bajo este método, el Estado de residencia grava

tanto las rentas de fuente nacional como las de fuente extranjera, pero
permite la deducción del ingreso obtenido en el extranjero al calcular la renta
líquida gravable. Este método no elimina por completo la doble imposición.

Para ilustrar la aplicación de los métodos, se propone el siguiente caso de

estudio:

La Sociedad X es residente fiscal en el Estado X pero desarrolla actividades

comerciales en los Estados X y Y. En 2017 sus ingresos totales fueron de
$500.000.000, compuestos por $300.000.000 y $200.000.000 en el Estado
Y. La tarifa del impuesto sobre la renta en el Estado X es del 15%, mientras
que en el Estado Y es del 20%

Método de la exención

Ingreso de fuente extranjera (Estado $200.000.000

Y)
Ingreso de fuente nacional (Estado $300.000.000
X)
Impuesto pagado en el exterior $40.000.000
($200.000.000 * 20%)
Impuesto pagado en el Estado de $45.000.000
Residencia ($300.000.000 * 15%):
No toma en cuenta ingresos
obtenidos en el exterior, que están
exentos de impuesto en el Estado
de residencia.
Carga tributaria final $85.000.000

Método del crédito

a. Crédito completo

Ingreso de fuente extranjera (Estado $200.000.000

Y)
Ingreso de fuente nacional (Estado $300.000.000
X)
Total ingresos (ingreso global) $500.000.000
Impuesto pagado en el exterior $40.000.000
($200.000.000 * 20%)
Impuesto en el Estado de $75.000.000
Residencia ($500.000.000 * 15%):
Toma en cuenta el total de ingresos
o ingreso global.
(-) Crédito completo del impuesto (-) $40.000.000
pagado en el exterior.
Impuesto final a pagar en el Estado $35.000.000
de residencia
Carga tributaria final $75.000.000

b. Crédito ordinario

Ingreso de fuente extranjera (Estado $200.000.000

Y)
Ingreso de fuente nacional (Estado $300.000.000
X)
Total ingresos (ingreso global) $500.000.000
Impuesto pagado en el exterior $40.000.000
($200.000.000 * 20%)
Impuesto en el Estado de $75.000.000
Residencia ($500.000.000 * 15%):
 Toma en cuenta el total de ingresos
o ingreso global.
(-) Máximo impuesto acreditable. (-) $30.000.000
Impuesto final a pagar en el Estado $45.000.000
de residencia
Carga tributaria final $85.000.000

Máximo monto de impuesto acreditable: (Ingreso de fuente extranjera ÷ Total

ingresos) * Impuesto en el Estado de residencia.
$200.000.000 ÷ $500.000.000 * $75.000.000 = $30.000.000
Método de la deducción
Ingreso de fuente extranjera (Estado $200.000.000
Y)
Ingreso de fuente nacional (Estado $300.000.000
X)
Impuesto pagado en el exterior $40.000.000
($200.000.000 * 20%)
Total ingresos (ingreso global) $500.000.000
(-) Impuesto pagado en el exterior (-) $40.000.000
Ingreso gravable en el Estado de $460.000.000
residencia
Impuesto en el Estado de (-) $69.000.000
Residencia ($460.000.000 * 15%)
Carga tributaria final $109.000.000

1.2. Doble imposición económica

La doble imposición económica implica el gravamen de un mismo ingreso en

con tributos comparables en cabeza de contribuyentes distintos. Al igual que
con la doble imposición jurídica, la doble imposición económica puede ocurrir
tanto en el plano local como en el plano internacional. No obstante, como
quiera que los CDI no se encargan de regular este fenómeno, el mismo no
será objeto de discusión en el presente documento.

2. EL DERECHO DE LOS CDI: ÁMBITOS OBJETIVO Y SUBJETIVO

 Previo al estudio de los ámbitos subjetivo y objetivo de los CDI, siguiendo a
Kees Van Raad2, cinco reglas fundamentales rigen la aplicación de los CDI:

a. Los CDI restringen la aplicación del derecho doméstico: Los CDI no crean
derechos de imposición en cabeza de los Estados, son un simple instrumento
mediante el cual se distribuyen el poder de tributación entre los Estados y se
limita dicho poder. En ese sentido, debe determinarse si el CDI restringe la
legislación doméstica no si permite su aplicación. Con todo, la limitación del
poder de imposición no es aplicable respecto de los propios residentes de un
Estado.

b. El significado de las instituciones y términos en los CDI puede ser distinto al

que ellos tengan en la legislación doméstica: En dichos casos, debe aplicarse
el significado del CDI.

c. La distribución de los poderes tributarios en los CDI gira en torno al concepto

de residencia, que será abordado en el capítulo 4 del documento.

d. Las reglas de distribución de poderes tributarios en los CDI pueden tener un

alcance bilateral o global. Bajo el alcance bilateral ambos Estados signatarios
del CDI ostentan el poder para gravar el ingreso mientras que, bajo el alcance
global, la competencia para gravar estará radicada en un solo Estado.

e. Las reglas de distribución de poderes tributarios en los CDI no establecen la

sujeción pasiva ni la forma en que el tributo debe liquidarse.
Efectuadas estas precisiones, es pertinente abordar el estudio de los ámbitos
objetivo y subjetivo de los CDI.
2.1. Ámbito objetivo
El artículo 2 del MOCDE establece que los CDI aplican a los impuestos sobre la
renta y el patrimonio cuyo sujeto activo sean los Estados o sus subdivisiones
políticas o entidades locales.
El artículo 2(2) define que se entiende por impuestos sobre la renta y el patrimonio
en los siguientes términos:
«Se consideran Impuestos sobre la Renta y sobre el Patrimonio los que gravan la
totalidad de la renta o del patrimonio o cualquier parte de los mismos, incluidos los
impuestos sobre las ganancias derivadas de la enajenación de la propiedad
mobiliaria o inmobiliaria, los impuestos sobre los importes totales de los sueldos o

2
Raad, Kees Van. Five Fundamental Rules in Applying Tax Treaties, en: Douclé (ed), Liber
Amicorum Luc Hinnekens, Bruselas, Bruylant, 2002, pp. 587-597
 salarios pagados por las empresas, así como los impuestos sobre las plusvalías
latentes.»

En virtud de lo anterior, los CDI son aplicables únicamente respecto de impuestos,

excluyendo de su ámbito de aplicación las tasas y las contribuciones especiales, en
la clasificación clásica. Los Estados pueden incorporar o excluir de la definición
ciertos impuestos, en ejercicio de su soberanía. En Colombia, se excluye el
impuesto de industria y comercio del ámbito de aplicación de los CDI, razón por la
cual estos aplican a los impuestos sobre la renta y el patrimonio. Los Estados
pueden enlistar los impuestos sobre los cuales aplicará el CDI.
Por último, el artículo 2 (3) dispone que el CDI aplica a impuestos de naturaleza
similar o análoga que se hubiesen creado aún con posterioridad a la suscripción del
tratado. Para determinar si un impuesto tiene naturaleza similar o análoga a otro
deben examinarse sus elementos esenciales. Por ejemplo, en Colombia, la Ley
1607 de 2012 creó el impuesto sobre la renta para la equidad- CREE, mediante
Concepto 56875 la DIAN concluyó que era un impuesto análogo al de renta y que
estaba cubierto por el CDI suscrito entre Colombia y Chile.

2.2. Ámbito subjetivo

El artículo 1 del MOCDE establece que los CDI aplican a: «las personas residentes
de uno o de ambos Estados contratantes.»
Mientras que el criterio de residencia, que es independiente a la nacionalidad,
corresponderá a lo que a los efectos defina la legislación doméstica de los Estados
signatarios, el artículo 3 (1) (a) del MOCDE define el término personas en los
siguientes términos:
«a) el término “persona” comprende las personas físicas, las sociedades y cualquier
otra agrupación de personas.»

En sentido semejante, el artículo 2 (c) de la Decisión 578 de la CAN define persona

como sigue:
«El término “persona” servirá para designar a:

1. Una persona física o natural

2. Una persona moral o jurídica
3. Cualquier otra entidad o grupo de personas, asociadas o no, sujetas a
responsabilidad tributaria.»

Como se advierte la definición de persona no es taxativa, pues otras entidades

pueden encuadrar en la definición. Así mismo, el término “cualquier otra agrupación
de personas” comprende, entre otras, asociaciones, fiduciarias, contratos de
colaboración empresarial, uniones temporales y consorcios.
El término sociedades también está definido en el artículo 3 (1) (b) de la siguiente
manera:
«b) el término “sociedad” significa cualquier persona jurídica o cualquier entidad que
se considere persona jurídica a efectos impositivos.»

Esta definición no solo se usa para efectos del ámbito subjetivo sino también para
la aplicación del Convenio en general.
Con la actualización del MOCDE en 2017 se incluyó una cláusula que permite que
el ingreso percibido por o a través de una entidad considerada como transparente
por cualquiera de los Estados signatarios, esto es, que no tributa como un ente
independiente, puede estar sujeto a imposición en el Estado de residencia si este
considera que el ingreso es percibido por un residente.
2.3. Limitación del acceso a los CDI: la cláusula de limitación de beneficios
(LOB) y el test del propósito principal (PPT)
En 2017, como resultado del proyecto BEPS de la OCDE, el MOCDE introdujo las
denominadas cláusulas de limitación de beneficios y de test de propósito principal.
En virtud de la cláusula de limitación de beneficios, los Estados pueden condicionar
la procedencia de los beneficios al cumplimiento de determinados requisitos por
parte de las personas sujetas al CDI. Los Estados pueden acordar determinadas
condiciones para que solo las personas “calificadas” accedan a los beneficios del
Convenio. No obstante, también pueden acordar excepciones tales como:
a. Si el ingreso deriva directa o indirectamente del desarrollo de un negocio en
el Estado de residencia, aun cuando la persona no sea calificada.

b. Si la persona, a pesar de no ser calificada, es controlada o es de propiedad

en cierto porcentaje, que se acordará de común acuerdo por los Estados, de
personas calificadas.

c. Si la persona es calificada como compañía de cuartel general: La definición

de compañías de cuartel general dependen de cada tratado.

d. Si las autoridades de los Estados competentes permiten el acceso a los

beneficios de común acuerdo.
Por su parte, el test de propósito principal permite que los Estados signatarios del
CDI limiten los beneficios del tratado si es razonable concluir de las circunstancias
de hecho que una transacción o acuerdo tiene como propósito obtener una ventaja
tributaria de manera directa o indirecta. La excepción a la regla es que la ventaja
sea acorde con el objeto y propósito del CDI. El test de propósito principal no excluye
la aplicación de la cláusula general anti abuso consagrada en el artículo 869 del ET.
3. INTERPRETACIÓN
El artículo 3 del MOCDE contiene algunas definiciones para efectos del CDI. Las
definiciones previstas en el tratado tienen aplicación preferente sobre las
definiciones del derecho interno. No obstante, el artículo 3 del MOCDE también
establece que salvo que el contexto o las autoridades competentes de los Estados
hubiesen acordado una interpretación, las palabras tendrán el significado que
ostenten en el Estado que este aplicando el Convenio.
El artículo 3 de la Decisión 578 de la CAN únicamente contiene las definiciones
aplicables al Convenio. Por lo que deben aplicarse las reglas generales de
interpretación de la Convención de Viena sobre derecho de los tratados que
determinan una interpretación según el uso corriente de las palabras o los trabajos
preparatorios del tratado cuando el uso corriente no se pueda determinar.
4. EL CRITERIO DE RESIDENCIA
Uno de los criterios fundamentales para la aplicación de un CDI es que las personas
sean residentes, para efectos fiscales, en alguno de los Estados signatarios del
tratado. El criterio de residencia, siguiendo los comentarios del artículo 4 del
MOCDE, determina: a. la aplicabilidad de un CDI, b. la eliminación del conflicto
residencia-residencia, y c. la potencial eliminación de los conflictos residencia-
fuente.
El artículo 4(1) del MOCDE establece que la calificación como residente en los
Estados parte del CDI depende del cumplimiento de los requisitos que al efecto
dispongan las legislaciones internas. Así mismo, el MOCDE establece como
requisito para ser residente estar “sujeto a imposición” por razón del domicilio,
residencia, sede de dirección o cualquier otro criterio análogo. La mayoría de países
en el mundo entienden que el estar “sujeto a imposición” se refiere a la obligación
de pago y no a la mera potencialidad de ser sujeto pasivo de un tributo, razón por
la cual el pago efectivo, aunado a las condiciones legales para ser considerado
residente, determinarán la aplicabilidad del CDI.
4.1. Los conflictos residencia-residencia y las reglas de desempate
Puede ocurrir que de la aplicación de las legislaciones domésticas de los Estados
signatarios del CDI resulte que la persona es residente en ambos Estados, lo cual
da origen a los conflictos residencia-residencia. Con objeto de resolver este tipo de
conflictos, el MOCDE contempla las denominadas reglas de desempate, que
permiten determinar, única y exclusivamente para efectos de la aplicación del CDI,
en cuál de los dos Estados la persona se considerará residente. Las reglas de
desempate deben aplicarse de manera escalonada, estas son:
a. Vivienda permanente a disposición: El Estado de residencia corresponderá
a aquel en el cual la persona tenga una vivienda permanente a su
disposición. Por vivienda permanente se entiende un lugar que se utilice de
manera continua y no ocasional, con independencia de si es propio o
 arrendado. Si la persona tuviera una vivienda permanente en ambos
Estados, el criterio que determinará la residencia será el centro de intereses
vitales, esto es, el lugar con el cual la persona tenga los vínculos personales
y económicos más estrechos, incluyendo las relaciones laborales, políticas,
culturales. De acuerdo con los Comentarios al artículo 4, la tendencia es a
dar prevalencia al Estado con el cual la persona tenga sus vínculos
personales, sobre los económicos.

b. Estado de morada: En los casos en los cuales la persona tiene una vivienda
permanente a disposición en ambos Estados sin que se pueda determinar el
centro de intereses vitales o no tenga vivienda permanente a disposición en
ninguno de los dos Estados, se aplica el criterio del Estado de morada. El
Estado de morada es aquel en el cual la persona permanece frecuentemente.
No se trata de realizar un cálculo del número de días en los que la persona
mora en determinado Estado sino de evaluar la frecuencia, duración y
regularidad, atendiendo las circunstancias personales que determinan una
rutina.

c. Si no es posible determinar el Estado de morada, el Estado de nacionalidad

de la persona será el relevante para determinar la residencia.

d. Si la persona es nacional de los dos Estados signatarios del CDI o no lo es

de ninguno de ellos, las autoridades competentes de los Estados deberán
resolver el empate a través del procedimiento de mutuo acuerdo del artículo
25 del MOCDE.
En lo que respecta a los conflictos de residencia para agrupaciones de personas,
que pueden o no ser personas jurídicas, el artículo 4(3) del MOCDE dispone que
las autoridades competentes de los Estados deberán resolver el empate a través
del procedimiento de mutuo acuerdo del artículo 25 del MOCDE, atendiendo a
criterios como el lugar de registro, de constitución o de administración efectiva. Si
las autoridades competentes no llegan a un acuerdo, la agrupación de personas no
tendrá derecho a los alivios previstos en la condición. Es importante advertir que
esta regla de desempate fue introducida en el 2017, por lo que los CDI suscritos con
anterioridad se regían por la regla de desempate entonces vigente que preveía el
lugar efectivo de administración como criterio para determinar la residencia. El
Comentario de la versión 2014 del MOCDE definía el lugar efectivo de
administración como sigue:
«La sede de dirección efectiva es el lugar donde se toman de hecho las decisiones
comerciales clave y las decisiones de gestión necesarias para llevar a cabo el
conjunto de las actividades empresariales o profesionales de la entidad. Para
determinar la sede de dirección efectiva deben considerarse todos los hechos y
circunstancias pertinentes. Una entidad puede simultanear más de una sede de
gestión, pero tendrá una única sede de dirección efectiva.»
La Decisión 578 de la CAN no contiene reglas de desempate toda vez que las rentas
son gravadas exclusivamente en el Estado de la fuente.
El siguiente diagrama ilustra la aplicación de los criterios de desempate:

5. ESTABLECIMIENTO PERMANENTE
Los establecimientos permanentes son ficciones del derecho, como tales no son
sujetos de los CDI, al no estar incluidos en la definición de persona y, en
consecuencia, no estar en la órbita del ámbito subjetivo de los Convenios.
La figura del establecimiento permanente permite al Estado de la fuente ejercer el
poder tributario sobre las fuentes de renta mundial atribuibles al mismo.
El artículo 4(1) del MOCDE define la figura del establecimiento permanente, en los
siguientes términos:
«un lugar fijo de negocios mediante el cual una empresa realiza toda o parte de su
actividad.»

De la definición transcrita se pueden extraer los siguientes elementos:

1. Para que exista un lugar fijo de negocios se requiere de oficinas,
instalaciones o, en todo caso, cierta cantidad de espacio físico a disposición
de la persona. Las oficinas o instalaciones pueden estar ubicadas en una
empresa de un tercero y no necesitan estar fijadas al suelo, siempre que se
pueda identificar su ubicación.

2. El término “fijo” implica que exista una permanencia geográfica y temporal

del establecimiento permanente. La permanencia geográfica implica un
vínculo entre el lugar de negocios y un punto geográfico específico. Así
mismo, la mayoría de países interpretan que surge un establecimiento
permanente con una permanencia superior a seis meses. Sin embargo, el
 término de los seis meses no es absoluto pues pueden ocurrir situaciones en
las cuales el establecimiento permanente surja con términos inferiores como
por ejemplo la realización de actividades recurrentes como ferias y torneos.

Las interrupciones temporales de la actividad no implican que el

establecimiento permanente deje de existir. Así mismo, si el término de
duración de la actividad resulta ser superior o inferior al estimado, no se
afecta la naturaleza del establecimiento permanente.

3. El lugar de negocios debe estar a disposición de la persona. No se requiere

que la persona sea propietaria del espacio físico o tenga un derecho legal
sobre el mismo, el uso de hecho es suficiente, lo cual no implica que la mera
presencia signifique que el lugar este a disposición.

4. La actividad económica de la persona debe ejecutarse a través del

establecimiento permanente.

5. La persona puede tener uno o más lugares fijos de negocios a su disposición:

Si existe una coherencia comercial y geográfica entre ellos, pueden dar lugar
a un establecimiento permanente.

Ejemplos

1. Un agente de ventas visita las oficinas de su cliente principal regularmente.

En este caso no se puede hablar de un establecimiento permanente pues las

oficinas no están a disposición del agente de ventas.

2. El empleado de una compañía utiliza las oficinas de otra compañía por un

largo tiempo con ocasión de un contrato suscrito entre ambas empresas.

En este caso surge un establecimiento permanente para la compañía

empleadora y para el empleado pues las oficinas están a disposición del
empleado para el desarrollo de los negocios del empleador.
El artículo 5(2) del MOCDE contiene un listado ilustrativo, no taxativo, de lugares
fijos de negocios que pueden constituir establecimientos permanentes, siempre que
se cumplan con los requisitos analizados previamente. El listado comprende:
1. Sedes de dirección.
2. Sucursales.
3. Oficinas.
4. Fábricas.
5. Talleres.
 6. Minas, pozos de petróleo, canteras o lugares de extracción de recursos
naturales.
De otro lado, el artículo 5(3) del MOCDE contiene una regla especial para el
surgimiento de un establecimiento permanente para proyectos de construcción. El
Modelo dispone:
«Una obra o un proyecto de construcción o instalación sólo constituye
establecimiento permanente si su duración excede de doce meses.»

El término de los doce meses debe contarse para cada proyecto por separado,
desde los trabajos preparatorios hasta que el proyecto es culminado o abandonado.
Las interrupciones temporales por condiciones climáticas u otras no deben tenerse
en cuenta.
Los proyectos de construcción incluyen la construcción de carreteras, puentes o
canales, labores de excavación y dragado, instalación de ductos, renovación
integral de construcciones y planeación y supervisión de construcciones.
Si el constructor subcontrata la labor, el término que invierta el subcontratista en el
desarrollo del proyecto se computa como si fuera del propio constructor. Si el
subcontratista invierte más de doce meses en el desarrollo del proyecto, también
para él surgirá el establecimiento permanente.
El artículo 5 (4) contiene una serie de actividades que se entienden excluidas de la
órbita de aplicación del establecimiento permanente:
1. El uso de instalaciones con el único propósito de almacenar, exhibir o
entregar bienes o mercancías pertenecientes a la empresa.

2. El mantenimiento de un depósito de bienes o mercancías con el único

propósito de almacenarlas, exponerlas o entregarlas.

3. El mantenimiento de un depósito de bienes o mercancías pertenecientes a la

empresa con el único fin de que sean transformadas por otra empresa.

4. El mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de comprar

bienes o mercancías o de recoger información para la empresa.

5. El mantenimiento de un lugar fijo de negocios con el único fin de realizar para

la empresa cualquier otra actividad.

6. El mantenimiento de un lugar fijo de negocios para el desarrollo de cualquier

combinación de las actividades de los numerales 1 a 5, siempre que en este
caso la combinación de actividades corresponda a una actividad auxiliar o
preparatoria.
El carácter auxiliar o preparatorio de las actividades enlistadas en el artículo 5(4)
dependerá de la actividad económica de la persona. Si la actividad económica
principal de la persona corresponde a alguna de las reseñadas anteriormente, la
exclusión no operará y puede constituirse un establecimiento permanente. Esta
modificación es consecuencia de la acción 5 del plan BEPS.
El artículo 5(4.1.) del MOCDE contiene la denominada “regla de anti fragmentación”,
que fue adoptada en la versión de 2017 del Modelo, como consecuencia de la
acción 5 del plan BEPS. El objetivo principal de la disposición es evitar que las
compañías fraccionen su actividad económica para obtener la calificación de las
actividades por separado como auxiliares o preparatorias y, de esta manera, evitar
el surgimiento del establecimiento permanente.
Dicho artículo excluye la aplicación de las excepciones del artículo 5(4), cuando una
persona tiene un lugar fijo de negocios en un Estado y la misma persona o un
vinculado desarrolla actividades de negocios en el mismo lugar o en otro lugar en el
mismo Estado y se cumplen las siguientes condiciones:
a) El lugar constituye establecimiento permanente para la persona o el
vinculada, o
b) La actividad de las personas o la persona y la vinculada en el Estado
constituye, analizada en conjunto, no constituye una actividad auxiliar o
preparatoria.
Estas condiciones aplican si las dos empresas desarrollan actividades
complementarias que son parte de un negocio como un todo.
De otro lado, el artículo 5(5) del MOCDE contiene una regla especial que apareja el
surgimiento de un establecimiento permanente por el desarrollo de actividades de
un agente, bajo las siguientes condiciones:
1. Una persona actúa en nombre de otra en un Estado.
2. En desarrollo de dicha labor habitualmente concluye contratos o
habitualmente desempeña el rol principal en la negociación de los contratos,
que son rutinariamente firmados por la persona a la cual representa sin
modificaciones materiales.
3. Los contratos suscritos son: i) en nombre de la persona, ii) para la
transferencia del derecho de dominio o para garantizar el derecho de uso de
propiedad, o iii) para la provisión de servicios en favor de la persona.
Si el objeto de los contratos es la ejecución de actividades preparatorias y auxiliares,
no habrá lugar al surgimiento del establecimiento permanente.
Es importante advertir que, antes de la acción 5 de BEPS, el establecimiento
permanente de agente se configuraba únicamente si una persona suscribía
contratos en nombre de otra, sin importar su rol en la negociación. Con la adopción
de la versión 2017 del MOCDE, se introdujo el concepto del “rol principal en la
negociación”.
El artículo 5 (6) del MOCDE establece las condiciones bajo las cuales el
establecimiento permanente de agente no se configura. Cuando una persona que
actúa en nombre de otra tiene por actividad económica principal actuar como agente
independiente en el curso ordinario de sus negocios, no surge a la vida jurídica el
establecimiento permanente. Los comentarios al artículo 5(6) establecen que el
criterio de independencia depende de la extensión de las obligaciones del agente.
En principio, si el agente no está sujeto a seguir instrucciones detalladas, si no se
ejerce control exhaustivo sobre la labor desempeñada o si el riesgo del negocio es
asumido por el agente, se entenderá cumplido el requisito de independencia.
Con todo, si el agente independiente actúa en nombre de una o varias empresas
con las cuales se encuentra estrechamente vinculado, surgirá el establecimiento
permanente.
De otro lado, el artículo 5 (7) aclara que el hecho de que una sociedad residente en
un Estado controle o sea controlada por otra residente en otro Estado o realice
actividades empresariales por intermedio de otra sociedad, no implica la existencia
de un establecimiento permanente. En ese sentido, el criterio determinante es que
se cumplan las condiciones del artículo 5 (1) o 5 (3), con independencia de si existe
o no control.
Por último, el artículo 5(8) del MOCDE, incorporado en el 2017, define qué se
entiende por “estrechamente vinculado”, estableciendo las siguientes condiciones:
a. Si una persona o empresa posee directa o indirectamente una participación
de más del 50%. Para el caso de las compañías se requiere más del 50% de
los votos, de las acciones o del capital.
b. Si un tercero posee directa o indirectamente una participación de más del
50%. Para el caso de las compañías se requiere más del 50% de los votos,
de las acciones o del capital.
La Decisión 578 de la CAN no regula la figura del establecimiento permanente toda
vez que el criterio de gravamen es el Estado de la fuente.
En Colombia, el artículo 20-1 del ET regula la figura del establecimiento
permanente. La definición del Estatuto sigue de cerca la del MOCDE, en los
siguientes términos:
«Sin perjuicio de lo pactado en las convenciones de doble tributación suscritas por
Colombia, se entiende por establecimiento permanente un lugar fijo de negocios
ubicado en el país, a través del cual una empresa extranjera, ya sea sociedad o
cualquier otra entidad extranjera, o persona natural sin residencia en Colombia,
según el caso, realiza toda o parte de su actividad.
 Este concepto comprende, entre otros, las sucursales de sociedades extranjeras,
las agencias, oficinas, fábricas, talleres, minas, canteras, pozos de petróleo y gas, o
cualquier otro lugar de extracción o explotación de recursos naturales.
También se entenderá que existe establecimiento permanente en el país, cuando
una persona, distinta de un agente independiente, actúe por cuenta de una empresa
extranjera, y tenga o ejerza habitualmente en el territorio nacional poderes que la
faculten para concluir actos o contratos que sean vinculantes para la empresa. Se
considerará que esa empresa extranjera tiene un establecimiento permanente en el
país respecto de las actividades que dicha persona realice para la empresa
extranjera, a menos que las actividades de esa persona se limiten a las
mencionadas en el parágrafo segundo de este artículo.
PARÁGRAFO 1o. No se entiende que una empresa tiene un establecimiento
permanente en Colombia por el simple hecho de que realice sus actividades en el
país a través de un corredor o de cualquier otro agente independiente, siempre que
dichas personas actúen dentro del giro ordinario de su actividad. No obstante,
cuando el agente independiente realice todas o casi todas sus actividades por
cuenta de tal empresa, y entre esa empresa y el agente se establezcan, pacten o
impongan condiciones respecto de sus relaciones comerciales y financieras que
difieran de las que se habrían establecido o pactado entre empresas
independientes, dicho agente no será considerado como agente independiente para
efectos de este parágrafo.
PARÁGRAFO 2o. No se entiende que una empresa extranjera tiene un
establecimiento en el país cuando la actividad realizada por dicha empresa es de
carácter exclusivamente auxiliar o preparatorio.
PARÁGRAFO 3o. Las oficinas de representación de sociedades reaseguradoras
del exterior no se consideran un establecimiento permanente.»

Como se advierte, el primer inciso de la norma consagra los mismos requisitos del
artículo 5(1) del MOCDE: la existencia de un lugar fijo de negocios a través del cual
una persona realiza todo o parte de su actividad. El inciso segundo incluye una lista
enunciativa de lugares que pueden considerarse establecimientos permanentes,
mientras que el inciso tercero y el parágrafo primero regulan la relación de agente
dependiente e independiente. Por último, el parágrafo 2 contiene la excepción del
artículo 5(4) del MOCDE.
De otro lado, el artículo 22-1 del ET, modificado por el artículo 66 de la Ley 2010 de
2019, establece que los establecimientos permanentes tributan sobre las rentas de
fuente mundial en Colombia. El Decreto 3026 de 2013 regula la forma de atribución
de las rentas a los establecimientos permanentes.
NOTA: Las modificaciones al artículo 5 de la acción 5 del plan BEPS fueron
adoptadas no solo en el MOCDE del 2017 sino también en el MLI. Por consiguiente,
las modificaciones aplican a todo tratado que Colombia haya suscrito con Estados
signatarios que hayan ratificado el MLI, sin importar su fecha original de suscripción.