Impuesto al valor agregado

Imposición sobre el Consumo

Objeto. Sujeto

Concepto de venta. Obras, locaciones y Servicios Gravados

Importaciones

Referencias
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Imposición sobre el Consumo

Impuesto al Valor Agregado

En nuestro país, este tributo se rige por las disposiciones de la Ley nº 23.349 y su Decreto Reglamentario nº 692/98.

Características

Impuesto tipo consumo: grava el consumo realizado en el país que lo aplica.

Plurifásico: alcanza a todos los agentes económicos que intervienen en el ciclo de producción y comercialización de un producto.

No acumulativo: recae sobre el mayor valor (o valor agregado) que cada uno de los sectores participantes incorpora a dicho proceso.

Indirecto: se traslada sucesivamente entre los agentes económicos intervinientes en el ciclo, hasta llegar al Consumidor Final sobre el que impacta en
forma definitiva (no tiene a quién transferir esa carga tributaria).

Método de sustracción: se determina aplicando el criterio de “impuesto contra impuesto”, es decir, calculando la diferencia existente entre el impuesto
correspondiente a las ventas (débito fiscal) y el facturado por las compras (crédito fiscal)..

Criterio de incidencia: país destino. La legislación argentina no alcanza con el gravamen a la exportación de bienes (art. 8, inc. d) ni de servicios (art. 1,
inc. B).

Respeta el siguiente esquema de liquidación:

Como este impuesto alcanza todas las facetas de producción y comercialización de un producto, a la hora de calcular los ingresos que percibe el Fisco por el mismo, debe
sumarse el importe de cada etapa. Expresamos este mecanismo genérico del IVA en el cuadro siguiente:
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Objeto. Sujeto

Para que un tributo pueda aplicarse, debe existir: una persona (física o ideal) plausible de su aplicación (alguien a quien se le pueda cobrar el impuesto), y un ente recaudador
del mismo (que en este caso es el Fisco, representado por la AFIP a través de agentes recaudadores (empresas mayoristas y minoristas)

Consideremos con mayor detenimiento los elementos necesarios para su aplicación:

Hecho Imponible

Es el acto de naturaleza económica previsto en la ley, que da origen a la relación jurídica principal. La configuración de este hecho tiene en cuenta ciertos aspectos del tributo:
¿qué se grava?, ¿a quiénes grava?, ¿dónde se grava? y ¿cuándo grava? (gravar se utiliza aquí como sinónimo de alcanzar determinada cosa con el impuesto en cuestión. Las
cosas gravadas son aquellas sobre las cuales incide el impuesto).

La descripción del hecho imponible integra los siguientes aspectos del tributo:

Objetivo: es el presupuesto de hecho que la ley establece como determinante o generador del impuesto; es la descripción objetiva de la hipótesis de
incidencia tributaria. En la primera manifestación del hecho generador, el ámbito objetivo está dado por la “venta de cosas muebles”.

Subjetivo: sujeto pasivo del impuesto (indicado en el artículo 4°). Al ser el I.V.A. un impuesto indirecto (trasladable), el contribuyente de derecho,
obligado por la ley a su pago (suelen ser empresas), no suele coincidir con el contribuyente de hecho, quien soporta el peso definitivo del gravamen, (el
consumidor final).

Espacial: lugar en el que se configura el hecho imponible. Para determinar tal aspecto, la ley de I.V.A. considera la atribución de la potestad tributaria
conforme al criterio de “pertenencia económica” (o de territorialidad).

Temporal: momento de vinculación del hecho imponible con el nacimiento de la obligación tributaria.

La obligación tributaria existirá si se verifica de manera concomitante los aspectos objetivos, subjetivos y espaciales.

Objeto del impuesto

El objeto es aquella actividad sobre la cual se aplicará el impuesto. El mismo está enunciado en los primeros tres artículos de la Ley. En ellos se realiza una delimitación
concreta de aspectos temporales, espaciales y subjetivos del mismo. El Artículo 1º declara al respecto: “…establécese en todo el territorio de la Nación un impuesto que se
aplicará sobre…”:

Venta de cosas muebles [Art. 1 inc. a) y Art. 2º]: sólo comprende ventas de cosas muebles relacionadas con la actividad gravada; efectuadas por quienes
hagan habitualidad en la venta de cosas muebles, realicen a nombre propio pero por cuenta de terceros (ventas o compras), 1 sean empresas constructoras,
 presten servicios gravados, sean locadores de locaciones gravadas.

Obras, Locaciones y Prestaciones de Servicios [Art. 1º inc. b) y Art. 3º]: se encuentran alcanzadas las obras, locaciones (entregar el uso y goce de una
cosa durante un cierto tiempo) y prestaciones (servicio que un contratante ofrece o exige a otro) incluidas en el artículo 3º de la Ley, que sean realizadas
en el Territorio de la Nación.

Importaciones definitivas de cosas muebles [Art. 1º inc. c)]: la importación definitiva a la que se refiere el Código Aduanero es la importación para
consumo. En el caso de importaciones definitivas, la alícuota del impuesto se aplica sobre el precio normal definido para la aplicación de los derechos de
importación (valor F.O.B. de la mercadería importada + seguros y fletes + tasa de estadística + tasa comprobación de destino + todo tributo a la
importación o con motivo de ella.).

Prestaciones realizadas en el exterior, para su utilización en el país [Art. 1º inc. d)]: se encuentran alcanzadas las prestaciones comprendidas en el inciso
e) del artículo 3º realizadas en el exterior cuya utilización o explotación efectiva se lleve a cabo en el país. Los que presten el servicio deben ser
responsables inscriptos, sujetos del impuesto por otros hechos imponibles. Cuando estas prestaciones, se destinen indistintamente a operaciones gravadas
y a operaciones exentas o no gravadas y su apropiación a unas u otras no fuera posible, la determinación del impuesto se practicará en forma estimativa:
aplicando la alícuota sobre la proporción del precio neto correspondiente a las operaciones gravadas.

 1 Cosas muebles: según el Código Civil argentino, cosas muebles son: todos los objetos materiales que pueda transportarse de un lugar a otro, los
accesorios de los inmuebles, y los instrumentos públicos o privados en los que constare la adquisición de derechos personales.

Sujeto del Impuesto

El objeto es la actividad, el sujeto es la persona o ente responsable de la misma.

Además de considerar un objeto del impuesto, la ley establece en el artículo 4º, quiénes serán sujetos pasivos del impuesto. Las personas que deberán abonar el impuesto son:

Habitualistas en la venta de cosas muebles: quienes hagan habitualidad en la venta de cosas muebles (productores primarios, comerciantes e Industriales),

y realicen actos de comercio accidentales2 con las mismas.

Intermediarios: quienes realicen en nombre propio, pero por cuenta de terceros, ventas o compras (Ej. Comisionistas, consignatarios).

Importadores de cosas muebles: quienes importen definitivamente cosas muebles a su nombre, por su cuenta o por cuenta de terceros.

Empresas constructoras: las empresas constructoras que de forma directa o a través de terceros realicen obras sobre un inmueble propio con el propósito
de obtener un lucro (ya sea con su ejecución o su venta posterior, total o parcial).

Locadores y prestadores de servicios gravados: quienes presten servicios gravados o sean locadores (en el caso de locaciones gravadas), que actúen a
nombre propio, directamente o como intermediarios.

Importadores de servicios: quienes sean prestatarios (adquirentes de los servicios) en los casos previstos en el inciso d) del artículo 1º.

Agrupamientos no societarios: uniones transitorias de empresas, agrupamientos de colaboración empresaria, consorcios, asociaciones sin existencia legal
como personas jurídicas, cualquier otro ente individual o colectivo que se encuentre comprendido en alguna de las situaciones nombradas con
anterioridad. No se incluyen en esta disposición los trabajos profesionales realizados ocasionalmente en común, y situaciones similares que existan en
materia de prestaciones de servicio (Art. 4º, segundo párrafo “in fine” Ley y Art. 15.1 D.R).
 Venta de cosas muebles relacionadas con la actividad: serán objeto del gravamen todas las personas que realicen ventas de cosas muebles relacionadas con
la actividad determinante de su condición de tal.

Sujetos declarados en quiebra o concursados: quienes hayan sido declarados en quiebra o concurso civil en relación a las ventas y subastas judiciales y
demás hechos imponibles que se generen o efectúen en ocasión o con motivo de los respectivos procesos.

 2 Existe acto de comercio accidental cuando se den los siguientes supuestos: venta ocasional de cosas muebles, venta de cosas muebles a quien revista la
calidad de comerciante (sólo para el comprador) y la enajenación de cosas muebles utilizadas en la actividad comercial; o sean herederos o legatarios de
responsables inscriptos. En este último caso cuando enajenen bienes que en cabeza del causante hubieran sido objeto del gravamen (computa el crédito
fiscal el causante, o bien los herederos o legatarios por transmisión del saldo a favor).
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Concepto de venta. Obras, locaciones y Servicios Gravados

Ventas gravadas

Según se determina en el artículo 2 de la Ley, la venta (como hecho imponible) es:

Toda transferencia a título oneroso1, realizada entre personas de existencia visible o ideal, sucesiones indivisas o entidades de cualquier índole, que
importe la transmisión del dominio de cosas muebles (venta, permuta, dación en pago, adjudicación por disolución de sociedades, aportes sociales, ventas
y subastas judiciales y cualquier otro acto que conduzca al mismo fin, excepto la expropiación).

Tratándose de transferencias reguladas, a través de medidores, se consideran ventas las cuotas fijas exigibles con independencia de las efectivas entregas.

La venta por incorporación de bienes de propia producción, siempre que se incorporen a las prestaciones o locaciones, exentas o no gravadas, cosas
muebles obtenidas por quien realiza la prestación o locación mediante un proceso de elaboración, locación y éstas se lleven a cabo en forma simultánea.

La desafectación de cosas muebles de la actividad gravada con destino a uso o consumo particular del o los titulares de la misma.

Las operaciones de los comisionistas, consignatarios u otros que vendan o compren en nombre propio pero por cuenta de terceros.

* Es importante recalcar que no se considerarán ventas las transferencias que se realicen como consecuencia de reorganizaciones de sociedades a fondos de comercio y en
general empresas y explotaciones de cualquier naturaleza comprendidas en el artículo 77 de la Ley de Impuesto a las Ganancias. Igual tratamiento será aplicable a los casos de
transferencias en favor de descendientes, cuando tanto los cedentes como los cesionarios sean sujetos responsables inscriptos en el impuesto.

 1 La transmisión a título oneroso se produce cuando las ventajas que procuran a una u otra de las partes no les son concedidas sino por una prestación
que ella le ha hecho o que se obliga a hacerle.

Obras, locaciones y servicios gravados

La norma legal consagra como hecho imponible a las obras, locaciones y prestaciones de servicios gravados, excluyendo del impuesto a las “exportaciones de servicios”.

El impuesto grava, según su artículo 3º, las obras, las locaciones y las prestaciones de servicios que se indican a continuación:

Los trabajos realizados directamente o a través de terceros sobre inmueble ajeno. Con ello se refiere a las construcciones de cualquier naturaleza, las
instalaciones (civiles, comerciales e industriales), las reparaciones y los trabajos de mantenimiento y conservación. La instalación de viviendas
prefabricadas se equipara a trabajos de construcción.
 Las obras efectuadas directamente o a través de terceros sobre inmueble propio.

La elaboración, construcción o fabricación de una cosa mueble, aún cuando adquiera el carácter de inmueble por accesión, por encargo de un tercero
(con o sin aporte de materias primas). Y ello se aplica cuando la elaboración suponga la obtención del producto final o simplemente constituya una etapa
en su elaboración, construcción, fabricación o puesta en condiciones de utilización. Lo dispuesto en este inciso no será de aplicación en los casos en que la
obligación del locador sea la prestación de un servicio no gravado que se concreta a través de la entrega de una cosa mueble que simplemente constituya
el soporte material de dicha prestación.

La obtención de bienes de la naturaleza por encargo de un tercero.

Las locaciones y prestaciones de servicios que se indican en el siguiente listado: las efectuadas por bares, restaurantes, hoteles, hosterías, pensiones;
quienes presten servicios de telecomunicaciones; quienes provean gas o electricidad, agua corriente, cloacales y de desagüe; quienes presten servicio de
conservación y almacenaje en cámaras refrigeradoras o frigoríficas; reparación, mantenimiento y limpieza de bienes muebles de decoración de viviendas y
de todo otro inmueble; servicios efectuados por casas de baños, masajes y similares, piscinas de natación y gimnasios; boxes en stands; peluquerías;
playas de estacionamiento o garajes; tintorerías y lavanderías; inmuebles para conferencias, reuniones, fiestas y similares, de pensionado; entrenamiento,
aseo y peluquería de animales; acceso a lugares de entretenimientos y diversión (y las restantes locaciones y prestaciones de estos lugares, siempre que se
realicen sin relación de dependencia y a título oneroso).

También los servicios del sector primario; los servicios de turismo; de computación; de almacenaje; de explotación de ferias y exposiciones; servicios técnicos y
profesionales, artes, oficios y cualquier tipo de trabajo; servicios prestados de organización, gestoría y administración a círculos de ahorro para fines determinados.
También los servicios prestados por agentes auxiliares de comercio y los de intermediación (incluidos los inmobiliarios) no comprendidos en el inciso c) del artículo 2º; la
cesión temporal del uso o goce de cosas muebles; la publicidad, producción y distribución de películas cinematográficas y las operaciones de seguros (salvo
excepciones).

Cuando se trata de locaciones o prestaciones gravadas, quedan comprendidos los servicios conexos o relacionados con ellos y las transferencias o cesiones del uso o goce de
derechos de la propiedad intelectual, industrial o comercial, con exclusión de los derechos de autor de escritores y músicos.

Exenciones

Las exenciones se refieren a ventas e importaciones definitivas de cosas muebles, locaciones y/o prestaciones que, si bien encuadran en el ámbito de imposición del gravamen,
el legislador (por razones fiscales o extra fiscales) las exceptúa de la imposición.

Cuando se adquieren bienes, tanto en el mercado local como en el extranjero, o se contratan servicios u obras exentas, no se devenga impuesto (débito fiscal) y, por lo tanto, no
genera crédito fiscal para quien lo adquiere o contrata, aún cuando los destine a su actividad gravada.

Están exentos para la ley del IVA:

Determinadas cosas muebles (7º, incs. a al g)

Determinadas locaciones y prestaciones de servicios: (7º, inc. h – Ptos. 1 al 26)

Determinadas Importaciones: (8º)

Exenciones en razón de un destino determinado: (9º)

Cosas muebles exentas

 La venta al público de: libros (todo instrumento que transmita cultura, que tenga algún tipo de registro intelectual), folletos (sólo aquél que tenga relación
con libros), impresos similares; diarios impresos, revistas, publicaciones periódicas (cualquiera sea el soporte o medio utilizado para su difusión).

La exención no comprende

La venta por sujetos cuya actividad sea la producción editorial.

La venta de bienes gravados que se comercialicen conjunta o complementariamente con los bienes exentos (en tanto tengan un precio diferenciado de
venta y no constituyan un elemento sin el cual estos últimos no podrían utilizarse).

Libros registros, cuadernos, cuadernillos, talonarios, blocks de notas, agendas y Carpetas, fotocopias, encuadernaciones de hojas móviles u otras, artículos
de papel y cartón para uso escolar, de oficinas o de papelería, álbumes para muestrarios y colecciones, cubiertas para libros de papel o cartón, boletas y
afiches eleccionarios, guías telefónicas, revistas de T.V. por cable, periódicos publicitarios y afiches (salvo que se trate de bienes destinados a emplazar o a
servir exclusivamente de complemento de libros).

Sellos de correo, timbres fiscales y análogos, sin obliterar, de curso legal o destinados a tener curso legal en el país de destino; papel timbrado, billetes
de banco, títulos de acciones o de obligaciones y otros títulos similares (excluidos talonarios de cheques y análogos).

Sellos y pólizas de cotización o de capitalización, billetes para juegos de sorteos o de apuestas (oficiales o autorizados) y sellos de organizaciones de
bien público del tipo empleado para obtener fondos o hacer publicidad, billetes de acceso a espectáculos teatrales comprendidos en el artículo 7°, inciso
h), apartado 10, puestos en circulación por la respectiva entidad emisora o prestadora del servicio.

Oro amonedado, o en barras de buena entrega de 999/1000 de pureza, que comercialicen las entidades oficiales o bancos autorizados a operar.

Monedas metálicas (incluidas las de materiales preciosos), que tengan curso legal en el país de emisión o cotización oficial.

Alimentos exentos

Bienes de primera necesidad de la última etapa de comercialización (Art. 7º, inc. f) Ley – 1ª Parte). Esta exención se aplicará sólo cuando el
comprador sea: consumidor final1, Estado, organismos centralizados o descentralizados del Estado, comedores escolares o universitarios, obras sociales,
entidades de los incisos e), f), g) y m) del artículo 20º de la Ley de Impuesto a las Ganancias.

Agua ordinaria natural: aquellas aguas comunes que sólo admitirían haber recibido un proceso de filtrado o depuración para hacerlas potables. No
importa si han sido sometidas a procesos de potabilización o no, si se vende en forma fraccionada o envasada, ni el canal de comercialización (Ej.: Venta
de agua extraída de una napa subterránea, que no contenga sustancias minerales).

 1 Consumidores finales: personas físicas que adquieren los bienes alcanzados por la exención para destinarlos exclusivamente a su uso o consumo
particular y en tanto no los afecten en etapas ulteriores a algún proceso o actividad.

La exención no comprende

el agua de mar, las aguas minerales, las aguas gaseosas, aquellas que hayan sufrido procesos que alteren sus propiedades básicas, la provisión de agua
mediante redes, regulada o no por medidores u otros parámetros, comprendida dentro de los servicios públicos [art. 3º, inc. e) – Pto.6].
 Leche: fluida, en polvo (Entera o Descremada), sin aditivos (aún cuando estén fortificados o enriquecidos con los nutrientes esenciales a los que alude
el Código Alimentario Nacional). Esta exención abarca: leche entera pasterizada o pasteurizada, con homogeneización optativa, leche entera seleccionada
pasterizada o pasteurizada, con homogeneización optativa, descremada o desnatada, parcialmente descremada o desnatada, con crema, en polvo enteras,
descremadas o parcialmente descremadas y las fortificadas, congelada o solidificada, entera conservada, entera esterilizada, aromatizada y/o saborizada,
chocolatada o achocolatada, homogeneizada.

Otros

Aeronaves concebidas y destinadas al transporte de pasajeros y/o de cargas (no incluye sus partes y componentes), y las destinadas a la defensa y
seguridad de país (incluye sus partes y componentes).

Embarcaciones y artefactos navales (con sus partes y componentes); cuando el adquiriente sea el Estado, o cualquiera de sus organismos centralizados o
descentralizados.

Locaciones y prestaciones de servicios exentas

Prestaciones y locaciones de servicio del apartado 21 del inciso e) del artículo 3° (realizadas por el estado o por instituciones pertenecientes al Estado).

Prestaciones y locaciones relativas a la explotación de loterías y otros juegos de azar, realizadas por organismos estatales.

Venta de bienes y prestaciones de servicios a terceros (a título oneroso).

Este punto se refiere a entes u organismos del Estado, nacionales, provinciales o municipales, centralizados, descentralizados, autárquicos, reparticiones o dependencias que se
encuentren en cualquiera de las situaciones siguientes:

1 que de sus normas de creación resulte que no poseen diferenciación patrimonial con el Estado (excepto que su objeto principal sea la realización de
actividades de tipo empresarial, tanto comercial como industrial).

2 que tengan por objeto principal, funciones de: policía, regulación de la actividad económica o financiera, educación, asistencia social, salud pública y/o
investigación.

(No están incluidas en la exención: las empresas del Estado, las sociedades de economía mixta y/o las sociedades anónimas con participación estatal
mayoritaria).

Servicios prestados por establecimientos privados

De enseñanza: todos los niveles de grado contemplados en dichos planes, y de postgrado para egresados de los niveles secundario, terciario o
universitario, deben cumplir con los siguientes requisitos: estén incorporados a los planes de enseñanza oficial, su desarrollo corresponda a los mismos,
hayan sido reconocidos como tales por las respectivas jurisdicciones. Incluye guarderías y jardines materno – infantiles.

De alojamiento y transporte: accesorios a la enseñanza y prestados directamente por los establecimientos educativos (con medios propios o ajenos).

Clases particulares: deben referirse a materias incluidas en planes de enseñanza oficial y desarrollarse de acuerdo con ellos (condición objetiva),
impartirse fuera de los establecimientos aludidos (aspecto espacial), y prestarse con independencia de éstos (aspecto subjetivo).
Servicios prestados a discapacitados, por establecimientos privados

De enseñanza: que hayan sido reconocidos por las respectivas jurisdicciones a efectos del ejercicio de dicha actividad.

De alojamiento y transporte: que sean accesorios a la enseñanza a discapacitados y prestados directamente por los establecimientos arriba mencionados.

Servicios prestados por Instituciones religiosas relativas al culto o que tengan por objeto su fomento. Se entiende por culto todos los actos y
ceremonias de carácter religioso, compatibles con la moral y seguridad pública (la venta de cosas muebles estará gravada, salvo que pueda considerarse
accesoria o complementaria al servicio relativo al culto).

Locaciones y prestaciones de servicios comprendidos en el inc. e) apartado 21 del artículo 3º de la Ley IVA, en los siguientes casos (siempre y
cuando los servicios se relacionen en forma directa con sus fines específicos): obras sociales: creadas o reconocidas por normas legales. Asociaciones,
fundaciones, entidades civiles, mutuales, asociaciones deportivas y de cultura física: sólo si están reconocidas como exentas s/incs. f), g) y m) del art. 20
de la Ley de Impuesto a las Ganancias. Instituciones políticas: sin fines de lucro y legalmente reconocidas. Colegios y consejos profesionales.

Servicios de asistencia sanitaria, médica y paramédica: de hospitalización en clínicas, sanatorios y establecimientos similares; prestaciones accesorias
de la hospitalización; servicios prestados por los médicos en todas sus especialidades; servicios prestados por los bioquímicos, odontólogos, kinesiólogos,
fonoaudiólogos y psicólogos; los que presten los técnicos auxiliares de la medicina; todos los demás servicios relacionados con la asistencia, incluyendo
el transporte de heridos y enfermos en ambulancias o vehículos especiales.

La exención se limita exclusivamente a: los importes que deben abonar a los prestadores, los Colegios y consejos profesionales, Cajas de previsión social para profesionales,
Obras Sociales; o los beneficiarios (a título de coseguro o falta se servicios). Los servicios pueden ser brindados directamente por los prestadores (facturan a la entidad
asistencial), o indirectamente por terceros (facturan al usuario del servicio - sistemas de reintegro)

Requisito: Contar en todos los casos con una constancia del prestador original, que certifique que los servicios resultan comprendidos en el beneficio otorgado. En cuanto a los
beneficiarios, para ser exentos, deben: estar matriculados, ser afiliados directos, integrantes de sus grupos familiares y adherentes voluntarios a obras sociales.

Servicios funerarios de sepelio y cementerio, realizados por cooperativas - retribuidas mediante cuotas solidarias-. Pueden ser realizadas por el
Estado o por obras sociales u otros entes sin fines de lucro.

Espectáculos de carácter teatral y conciertos o recitales musicales. Incluye: Conceptos que puedan estar comprendidos dentro del precio
de acceso, por ej. Consumiciones mínimas obligatorias (café, tragos, comida) en casos de “café-concert”; o en los que el adquirente adopte la calidad de
mero espectador o espectador pasivo. Excluye: Cualquier otro tipo de ingreso que se perciba por publicidad, venta de cosas muebles, entre otros; o que
incluya la intervención activa de los adquirentes (bailes, bailantes, participación del público a través del canto).

Espectáculos de carácter deportivo amateur. Los deportistas deben ser aficionados (personas físicas que no perciben retribución por practicar un
deporte). No incluye la venta de entradas a partidos disputados por deportistas profesionales, ni ingresos que constituyen la contraprestación exigida para
la organización y prestaciones inherentes al espectáculo (médico, ambulancia, custodia policial).

Transporte de pasajeros por taxímetros y remises con chofer. Siempre que el tramo utilizado por el pasajero no supere los 100 (cien) Km. (aunque el
recorrido total sea mayor a dicha distancia). Incluye servicio de carga de equipaje: conducido por el propio viajero, y cuyo transporte se encuentre
incluido en el precio del pasaje.

Transporte internacional de pasajeros y cargas, incluidos los de cruce de fronteras por agua y el transporte de gas, hidrocarburos líquidos y
energía eléctrica, mediante ductos y líneas de transmisión, destinados a la exportación. Incluye: servicios conexos que complementen y tengan por
objeto exclusivo servir al mismo (tales como carga y descarga, estibaje, eslingaje); servicios prestados por agentes de transporte marítimo, terrestre y
aéreo, en su carácter de representantes legales de los propietarios o armadores del exterior.

Locaciones a casco desnudo y fletamento de buques destinados al transporte internacional cuando: el locador sea un armador argentino, y el
locatario una empresa extranjera.
 Servicios de intermediación prestados por agencias de lotería, prode y otros juegos de azar, explotados por el Fisco, o por instituciones
pertenecientes al mismo.

Las siguientes colocaciones y prestaciones financieras

Los depósitos en efectivo en moneda nacional o extranjera efectuados en instituciones regidas por la Ley N° 21.526, los préstamos entre dichas
instituciones y las demás operaciones relacionadas con las prestaciones comprendidas en este punto.

Los intereses pasivos correspondientes a regímenes de: ahorro y préstamo; ahorro y capitalización; planes de seguro de retiro privado; planes y fondos de
jubilaciones y pensiones de mutuales y de compañías administradoras de fondos de jubilaciones y pensiones. Los importes correspondientes a la gestión
administrativa (Comisiones cobradas).

Los intereses abonados a sus socios por las cooperativas y mutuales, legalmente constituidas.

Los intereses provenientes de operaciones de préstamos que realicen las empresas a sus empleados o estos últimos a aquéllas, efectuadas en condiciones
distintas a las que pudieran pactarse entre partes independientes teniendo en cuenta las prácticas normales del mercado.

Los intereses de las obligaciones negociables colocadas por oferta pública.

Los intereses de acciones preferidas y de títulos, bonos y demás títulos valores emitidos o que se emitan en el futuro por la Nación, provincias y
municipalidades.

Los intereses de préstamos para vivienda.

Los intereses de préstamos y operaciones bancarias-financieras, cuando el tomador sea el Estado, y los prestadores sean entidades regidas por la Ley Ley
N° 21.526.

Los intereses de las operaciones de microcréditos contempladas en la Ley de Promoción del Microcrédito para el Desarrollo de la Economía Social.

Servicios personales domésticos

Prestaciones inherentes a cargos (director, síndicos y miembros del consejo de vigilancia) de sociedades anónimas. También a cargos equivalentes de
administradores y miembros de consejos de administración de otras sociedades, asociaciones y fundaciones y de cooperativas. Requisitos: que acrediten la
efectiva prestación de servicios, que exista una razonable relación entre el honorario y la tarea desempeñada, que la misma responda a los objetivos de la
entidad y que sea compatible con las prácticas y usos del mercado.

Servicios personales prestados a las Cooperativas de Trabajo por sus asociados.

Servicios realizados por becarios que no originen una contraprestación distinta a la beca asignada.

Prestaciones personales de los trabajadores del teatro.

Locación de inmuebles:

destinados exclusivamente a casa habitación del locatario y su familia.

1
 2 Inmuebles rurales afectados a actividades agropecuarias.

3 Inmuebles cuyos locatarios sean el ESTADO Nacional, Provincial, Municipal, o sus reparticiones y entes centralizados o descentralizados.

4 Restantes locaciones cuando el valor del alquiler (por unidad, locatario y período mensual) no exceda el monto de $1.500.

No están exentos: los inmuebles que tengan por objeto: conferencias, reuniones, fiestas y similares; locaciones temporarias de inmuebles en hoteles, hosterías, pensiones,
hospedajes, moteles, campamentos, apart-hoteles y similares.

Otorgamiento de concesiones.

Servicios de sepelio: importes que deban abonar a los prestadores las obras sociales creadas o reconocidas por normas legales nacionales o provinciales.

Servicios prestados por establecimientos geriátricos: importes que para el pago del servicio las Obras Sociales creadas o reconocidas por normas legales
nacionales o provinciales, tomen a su cargo y abonen a los prestadores.

Trabajos de transformación, modificación, reparación, mantenimiento y conservación de:

Aeronaves: utilizadas para transporte de pasajeros, destinadas a la defensa y seguridad, para otras actividades (siempre que se encuentren matriculadas en
el exterior).

Embarcaciones: para uso en actividades comerciales, defensa y seguridad.

Estaciones de radiodifusión sonora

Explotación de congresos, ferias y exposiciones, y la locación de espacios en los mismos: cuando sean contratados por sujetos residentes en el exterior y
los ingresos constituyan la contraprestación exigida para el acceso a dichos eventos.

1 Residentes en el exterior: aquél que perciba sus ganancias en el extranjero (directamente o a través de apoderados, agentes, representantes o cualquier otro
mandatario en el país) o que percibiendo sus ganancias en el país, no acredite residencia estable en él.

2 Las exenciones sólo serán procedentes cuando: los eventos hayan sido declarados de interés nacional y exista reciprocidad en el tratamiento impositivo.

Tratándose de la elaboración, construcción o fabricación de una cosa mueble por encargo de un tercero (locaciones gravadas indicadas en el 1º párrafo del inciso c) del artículo
3º), la exención sólo alcanza a aquellas en las que la obligación del locador sea la entrega de una cosa mueble comprendida en el párrafo anterior (salvo que la entrega de la cosa
mueble constituya el soporte material).
LECCIÓN 4 de 5

Importaciones

1 Las importaciones definitivas de mercaderías y efectos de uso personal y del hogar efectuadas con franquicias en materia de derechos de importación, con
sujeción a los regímenes especiales relativos a: despacho de equipaje e incidentes de viaje de pasajeros; personas lisiadas; inmigrantes; científicos y
técnicos argentinos, personal del servicio exterior de la Nación; representantes diplomáticos acreditados en el país y cualquier otra persona a la que se le
haya dispensado ese tratamiento especial.

2 Las importaciones definitivas de mercaderías, efectuadas con franquicias en materia de derechos de importación, por las instituciones religiosas y por las
comprendidas en el inciso f) del artículo 20 de la Ley de Impuesto a las Ganancias -cuyo objetivo principal sea la realización de obra médica asistencial de
beneficencia sin fines de lucro (el cuidado y protección de la infancia, vejez, minusvalía y discapacidad) y la investigación científica y tecnológica.

3 Las importaciones definitivas de muestras y encomiendas exceptuadas del pago de derechos de importación.

4 Las exportaciones.

5 Las importaciones de bienes donados al Estado nacional, provincias o municipalidades, sus respectivas reparticiones y entes centralizados y
descentralizados.

6 Las prestaciones a que se refiere el inciso d), del artículo 1º, cuando el prestatario sea el Estado nacional, las provincias, las municipalidades o la Ciudad
Autónoma de Buenos Aires, sus respectivas reparticiones y entes centralizados o descentralizados.

Exenciones en razón de un destino determinado:

Una venta, una importación definitiva, una locación o prestación de servicios pueden gozar de un tratamiento preferencial en razón de un destino expresamente determinado.
Pero si luego este destino se cambiara, nacerá para dicho adquirente, importador o locatario, la obligación de ingresar (dentro de los diez (10) días hábiles de realizado el
cambio) la suma que surja de aplicar sobre el importe de la compra, la alícuota a la que la operación hubiese estado sujeta en su oportunidad.

Hecho Imponible

Según la ley, constituyen hechos imponibles en el IVA, la:

Venta de cosas muebles situadas o colocadas en el Territorio de la Nación (Arts.1º y 2º).

Consiste en toda transferencia a título oneroso, que importe la tradición real o tácita de Cosas Muebles situadas o colocadas en el Territorio de la Nación. La transferencia puede
realizarse entre personas de existencia visible, personas de existencia ideal, sucesiones indivisas, entidades de cualquier índole (siempre que puedan ser reputadas como sujetos
del impuesto).

A los fines de este impuesto, se asimila a venta de cosas muebles:

Venta: una de las partes se obliga a transferir a la otra la propiedad de una cosa, y ésta a pagarle por ella un precio en dinero; adquiriendo el acreedor el
dominio u otro derecho real cuando se produzca la tradición de la cosa.
 Permuta o trueque de bienes: tiene lugar cuando uno de los contratantes se obliga a transferir a otro la propiedad de una cosa, a cambio de que éste le
otorgue al primero la propiedad de otra cosa distinta.

Dación en pago: entrega de bienes muebles en pago de lo que se debe. Quien entrega la cosa lo hace en liberación de una deuda y no como vendedor;
quien la recibe, actúa como acreedor y no como comprador.

Adjudicación por disolución de sociedades: asignación de bienes muebles a c/socio en proporción a su derecho de propiedad, con motivo de la liquidación
social. Para que esta adjudicación quede gravada, deben darse las siguientes condiciones: que se trate de cosas muebles, que estén colocadas en el
territorio nacional, que la enajenación en cabeza de la sociedad hubiera estado gravada.

Aportes sociales: transmisión de cosas muebles gravadas a una sociedad que se constituye. Requisitos: estar colocadas en el Territorio Nacional, que el
aportarte sea un sujeto pasivo del impuesto.

Ventas y Subastas Judiciales: el remate o subasta judicial consiste en una venta por coacción judicial (forzosa) provocada por el acreedor.

Cualquier otro acto de disposición por el que se transmita el dominio a título oneroso: Ejemplos: transferencia de cosas muebles por venta de un fondo de
comercio, transferencia onerosa de materiales provenientes en la demolición de edificios y construcciones, pagos de dividendos en especie: entrega de
bienes muebles gravados.

La incorporación de bienes de propia producción a prestaciones exentas o no alcanzadas.

Enajenación de bienes que, siendo susceptibles de tener individualidad propia, se encuentren adheridos al suelo al momento de su transferencia.

Transferencias reguladas a través de medidores.

Autoconsumos.

Operaciones de comisionistas, consignatarios y otros.

Locaciones y prestaciones [Arts. 1º- b) y 3º- e)]

En el inciso e) del art. 3º se consigna un listado de operaciones gravadas. Se enuncian 21 puntos:

Del 1 al 20 se detallan taxativamente locaciones y prestaciones de servicios alcanzadas por el IVA sin condicionamiento ni exención alguna, y otras que
resultan “excluidas de su objeto” tales como: Puntos 1º, 4º, 5º, 16 y 20 del inc. e) del art. 3º.

El 21 se refiere a la “Generalización del IVA a los servicios”, gravando las restantes locaciones y prestaciones siempre que: se realicen sin relación de
dependencia, y a título oneroso. A las de este punto se aplican las exenciones del artículo 7º, inc. h, puntos 1 a 27.

Importación de cosas muebles [(Art.1º- c)]

Si se gravan las ventas locales, es necesario gravar la importación de dichos bienes por las siguientes razones:

1 Se preserva la neutralidad del impuesto (lo contrario sería un estímulo a la compra de bienes importados).

2 Se trata de una imposición en el país destino en el cual los bienes han de ser consumidos.

3 Se es coherente con la intención económica del impuesto: gravar el consumo de bienes en el país.
Fabricación o elaboración por encargo [Arts. 1º- b) y 3º- c)] y obtención de productos primarios por encargo [Arts. 1º- b y 3º- d)]

Se computa como hecho imponible la actividad de quien fabrica, elabora un bien o lo obtiene de la naturaleza, incluso quien lo hace por encargo, y finalmente lo transfiere a
título oneroso. Se trata de operaciones asimilables a las ventas de cosas muebles. Este hecho es imponible ya sea que la cosa mueble suponga la obtención de un producto final o
constituya una etapa en su elaboración, construcción, fabricación o puesta en condiciones de utilización.

Cuando la cosa mueble constituya el soporte material de una locación o prestación de servicio no gravado que se concreta a través de la entrega de dicho bien, esta última
tampoco se encuentra gravada.

Las obras sobre inmueble propio [Arts. 1º- b) y 3º- b)] y trabajos sobre inmueble ajeno [Arts. 1º- b) y 3º- a)]

El IVA alcanza a la industria de la construcción, excluido el terreno (no constituye valor agregado). En el primer caso grava a empresas constructoras que venden obras hechas
sobre sus propios inmuebles. En el segundo, grava a contratistas que realizan trabajos sobre inmuebles de terceros: instaladores, electricistas y otros.

El IVA repercute en los consumidores finales que adquieren viviendas. Si los trabajos u obras son destinados a Bs. Uso de empresas, el impuesto será un crédito fiscal a
computar contra débitos fiscales.

Para los casos de Hechos Imponibles Complejos, transferencias de mayor complejidad, en las que existe conexión entre la venta de cosas muebles y las locaciones o
prestaciones de servicios, cabe apreciar la existencia de dos corrientes doctrinarias aplicables:

1 Criterio de unicidad

Esta teoría sostiene que existiendo una obligación de carácter principal, las prestaciones accesorias siguen la misma suerte que ella. Esto implica que: si la
transacción principal se encuentra gravada, las accesorias también. Si la prestación principal se encuentra exenta, las accesorias observarán igual
tratamiento. Lo accesorio sigue la suerte de lo principal.

Este criterio se encuentra reflejado en dos disposiciones:

Relacionado con el hecho imponible: cuando se trata de locaciones o prestaciones gravadas, quedan comprendidos en la gravabilidad los servicios
conexos o relacionados con ellos.

Vinculado con las exenciones: las exenciones no serán procedentes cuando el sujeto responsable por la venta o locación exenta la realice en forma
conjunta y complementaria con locaciones de servicios gravadas, salvo disposición expresa en contrario.
 2 Criterio de divisibilidad

Excepción al criterio de unicidad (artículo 2º - ley).

Este criterio se aplica para el caso de una locación o prestación de servicio más la incorporación de cosas muebles gravadas de propia producción. Opera
cuando el negocio celebrado entre las partes consistiere en proporcionar una locación de servicio exenta más la incorporación de cosas muebles de propia
producción. En ese caso se desdobla la operación en una venta de cosas muebles gravada y en una locación o prestación de servicios exenta donde cada
una de ellas es tratada independientemente conforme lo dispone el texto legal.

Hecho Imponible complejo: el hecho imponible complejo es aquel que se integra por la venta de una cosa mueble conjuntamente con la prestación, obra o locación de
servicios con tratamiento impositivo diferente.

Incorporación de cosas muebles gravadas adquiridas a terceros (en prestaciones o locaciones): si son gravadas el total es gravado, si son no gravadas o
exentas el total es no gravado (criterio de unicidad).

Incorporación de cosas muebles gravadas de propia producción (en prestaciones o locaciones). Si son gravadas el total es gravado, si son no gravadas o
exentas la venta de la cosa mueble es gravada (criterio de divisibilidad).

Incorporación de cosas muebles exentas adquiridas a terceros o de propia producción (en prestaciones o locaciones). Si son gravadas el total es gravado, si
son no gravadas el total es no alcanzado o exento (criterio de unicidad).

Para la Ley del IVA:

Se considera venta

La transferencia de cosas muebles obtenidas por quien realiza la prestación o locación mediante un proceso de elaboración, fabricación o transformación,
aún cuando esos procesos se efectúen en el lugar donde se realiza la prestación o locación, y éstas se lleven a cabo en forma simultánea) (Art. 3º D.R.).

La enajenación de aquellos que siendo susceptibles de tener individualidad propia se encuentren adheridos al suelo al momento de su transferencia (en
tanto tengan para el responsable el carácter de bienes de cambio). El artículo 10 de la Ley y el 47 D.R hacen extensivo el mismo tratamiento a los bienes
de uso que, teniendo individualidad propia, se encuentren adheridos al inmueble al momento de su enajenación.

La desafectación de cosas muebles de la actividad gravada, con destino a uso o consumo particular del o de los titulares de la misma (dueños de empresas
unipersonales o socios de sociedades de hecho o irregulares). Apartándose de la regla general, en este caso el hecho imponible se verifica sin transferencia
de dominio ni onerosidad.
No se considera venta

La reorganización de una empresa; las transferencias a familiares descendientes (cuando tanto el o los cedentes como el o los cesionarios sean sujetos
responsables inscriptos en el impuesto) y la expropiación.

Perfeccionamiento del hecho imponible

Para que una venta, locación o prestación de servicio pueda considerarse sujeta al gravamen debe ejecutarse de hecho que da origen a la obligación tributaria principal, con
todas las características que lo definen como tal. El perfeccionamiento del hecho imponible es el instante o momento en que opera dicha circunstancia, la ejecución del acto
económico de forma concreta y comprobable.

La ley establece determinadas consignas que deben cumplirse para que un hecho económico se perfeccione y transforme en un hecho jurídicamente imponible.

¿Cuándo se perfecciona el hecho?

En el momento en que primero ocurra:

La entrega del bien (tradición o transferencia efectiva), o con

La emisión de la factura (sostén de la registración contable que respalda el remito) o acto equivalente (todo acto que importe la tradición simbólica)

Excepciones al perfeccionamiento del hecho imponible

La ley establece algunas formas excepcionales de perfeccionamiento, que difieren de las especificadas con antelación. Revisemos de cuáles se trata.

A) En la venta de cosas muebles [Art. 5º, inc. a)]: (Incluidos Bienes Registrables)

Servicios Regulados por Medidor (Agua, Energía Eléctrica o Gas). El hecho imponible se considera consumado con el vencimiento del plazo fijado para
el pago del precio o la percepción total o parcial del mismo. Salvo que se trate de transacciones individuales con plazo de pago distinto.

Comercialización de productos primarios cuando la fijación del precio se produzca con posterioridad a la entrega de los bienes. El hecho imponible se
perfecciona el instante en que se determine dicho precio. Se prescinde de la entrega de la cosa mueble como elemento configurador del hecho alcanzado,
priorizando la valuación comercial de la operación. Ejemplos: agricultura, ganadería, avicultura, piscicultura, apicultura.

Operaciones de canje: comercialización de productos primarios mediante canje por otros bienes, locaciones o servicios gravados, que se reciben con
anterioridad a la entrega de los primeros. El hecho imponible se perfecciona en el momento en que se produzca la entrega del producto primario.

Incorporación de bienes de propia producción a través de locaciones y prestaciones de servicios exentas o no gravadas. El hecho imponible se perfecciona
en el momento en que se incorpora el bien de propia producción a la prestación o locación. Aquí debemos recordar que la Ley asimila a venta la
incorporación del bien de propia producción a la prestación o locación, distinguiendo ese momento del de la entrega del bien.

B) En prestaciones de servicios y locaciones de obras y servicios [Art. 5º, inc. b)]

 Norma general. Carácter Residual: Aplicación a todas las situaciones no previstas en las disposiciones específicas). El hecho imponible se perfecciona con
la terminación total de la ejecución o prestación, o la percepción total o parcial del precio.

Norma específica. Perfeccionamiento de casos particulares.

C) Señas o anticipos que congelan precios [Art. 5º, último párrafo)]

El hecho imponible se perfecciona respecto del importe recibido en el momento en que tales señas o anticipos se hagan efectivos. Configuran hecho
imponible las señas o anticipos que congelen la totalidad del precio; por lo tanto, no darán origen al pago de la obligación tributaria aquellos que sólo
congelen parte del mismo.
LECCIÓN 5 de 5

Referencias

Villegas, H. B. (2009). Ciencias de las finanzas y actividad financiera. Curso de finanzas, derechos tributarios y derecho financiero. (9 edición). Buenos Aires: Astrea
Liquidación impuesto al valor agregado

Hecho imponible

Débito scal

Crédito scal

Saldos a favor

Principales regímenes de retención y percepción del impuesto

Referencias
LECCIÓN 1 de 6

Hecho imponible

¿Qué es la base imponible?

La base imponible es la magnitud que resulta de la medición del hecho imponible. En las relaciones jurídico-tributarias el hecho imponible pone de manifiesto la
existencia de una capacidad económica en los sujetos, pero para que el impuesto pueda ser aplicado, este hecho debe valorarse de alguna manera, normalmente
en unidades monetarias. La base imponible es en definitiva la expresión cuantitativa que se utiliza en cada impuesto para medir la capacidad contributiva del

sujeto1.

¿De dónde surge el importe de la base imponible?

Surge de la factura o de un documento equivalente (salvo ausencia de los mismos, en la que se presume que la base imponible será el valor corriente en plaza2).

La base imponible es igual al precio neto3 (salvo que el mismo no exprese el valor corriente en plaza, caso en el que se tomará el real valor corriente en plaza). Ese
precio neto o “precio fiscal” conforma la base imponible sobre la que se aplicará la alícuota del impuesto.

La base imponible debe representar el valor agregado por el responsable en el ciclo de comercialización o producción de un bien o servicio. La forma de determinar
ese valor agregado es por sustracción: “impuesto contra impuesto” (Débito Fiscal – Crédito Fiscal).

Descuentos y similares: para estos casos, la base imponible se establece de la siguiente manera:

Descuentos y similares efectuados de acuerdo con las costumbres de plaza: los otorgados por encima de los que habitualmente se conceden
en el mercado para el tipo de operación, en casos de pago anticipado, concertación de transacciones especiales o determinadas (por ejemplo,
concedidos para ganar mercado).

Bonificaciones en Especie (por grandes volúmenes de compras): se dan cuando el proveedor, en lugar de devolver al cliente el dinero
equivalente a la bonificación, o de ponerlo a su disposición, le hace entrega de bienes.

De este modo, para el cliente existirá: débito fiscal por el descuento obtenido y crédito por los bienes; mientras que para el vendedor: crédito
por el descuento otorgado y débito por la dación en pago. [Dict. 51/97 (DAT)].

Subsidios: tarifa reducida abonada por los usuarios de ciertos servicios que se prestan al precio de licencia, que es sufragada por el Estado. No es un concepto
que disminuye la Base Imponible de IVA [Dict. 30/93 (DAT)].

Descuentos y similares efectuados con posterioridad a la emisión de la factura o documento equivalente: Todos los conceptos que disminuyan el precio de venta
pero que se manifiesten con posterioridad a la emisión de la factura o documento equivalente, o se encuentren desagregados de éste, no deben detraerse de la
base imponible de esa operación; deberán tratarse como créditos fiscales.
 1 http://es.wikipedia.org/wiki/Base_imponible

2 Valor de Plaza: es el precio habitual que se obtendría en caso de venta del bien, en condiciones normales en cuanto a calidad, volumen,
estacionalidad y condiciones financieras de la transacción.

3 Precio Neto: precio que surge de la factura o documento equivalente, menos los descuentos o efectuados, de acuerdo con las costumbres
(hábito adquirido por repetición de actos) de plaza y simultáneamente con la emisión de la factura.

Cálculo de base imponible en situaciones particulares:

En la desafectación de cosas muebles de la actividad gravada, con destino a uso o consumo particular del titular o titulares de la misma: la
base imponible es el precio para operaciones normales efectuadas por el responsable; o, en su defecto, el valor corriente en plaza (ej.:
desafectación de bienes que se encuentran retirados de la venta). Por operaciones normales se entiende aquellas que observan similitud en
cuanto a volúmenes, estacionalidad, calidad, entre otras.

En la comercialización de productos primarios mediante operaciones de canje. La base imponible es igual al valor de la plaza de los productos
primarios. El débito fiscal se genera en el momento de la entrega de los productos primarios.

Conceptos integrantes del precio neto (referente de la base imponible)

1 Servicios prestados juntamente o como consecuencia de la operación gravada (transporte, limpieza, embalaje, seguro, garantía, colocación,
mantenimiento, similares (no enumerados por la ley). Para que proceda la inclusión de estos servicios en el precio neto no es condición que
ellos sean indispensables a la operación, basta con que se presten juntamente con ella.

2 Intereses por pagos diferidos o fuera de término

 Forman parte del precio neto sólo cuando configuran la retribución de una prestación financiera accesoria a la entrega de la cosa, aunque se
facturasen o conviniesen por separado y aún si, considerados independientemente, no se encontraren sometidos al gravamen. Integran su
precio neto y acompañan el momento de generación de su débito fiscal, estando gravados a la misma alícuota.

Para su incorporación en el precio de la operación gravada deben corresponder a la financiación de la operación por la que se verifica el hecho
imponible, y esa financiación debe

ser otorgada directamente por el vendedor. Si no se cumplen estas condiciones, los intereses por financiación no se consideran accesorios a
la operación gravada y, por lo tanto, no forman parte de su precio neto.

Los Intereses por pagos diferidos o fuera de término originados en operaciones gravadas, forman parte del precio neto gravado; los originados
en operaciones no gravadas, constituyen un hecho imponible autónomo.

Son por pago diferido efectuados en operaciones gravadas:

–
Si están facturados en forma discriminada del precio de la operación, el débito fiscal se genera al vencimiento del plazo fijado para el pago o en el momento de su percepción total
o parcial. Si no están facturados en forma discriminada, el débito fiscal se genera en el mismo momento que se genera el débito fiscal de la operación principal.

Son efectuados en operaciones no gravadas o exentas:

–
El débito fiscal se genera al vencimiento del plazo fijado para el pago o en el momento de su percepción total o parcial.

Son por pago fuera de término

–
Generados como consecuencia del incumplimiento en el pago de la operación gravada.

Si son originados en operaciones gravadas, el débito fiscal se genera al momento de su percepción.

Si son originados en operaciones no gravadas o exentas al vencimiento del plazo fijado para el pago en el momento de su percepción total o parcial.
Se refinancian capitalizándose:
–
Para el cálculo del nuevo monto adeudado el débito fiscal se genera al vencimiento del plazo fijado para los nuevos rendimientoso en el momento de su percepción total o parcial.

3 El precio atribuible a los bienes que se incorporen en las prestaciones gravadas del artículo 3º.

4 El precio atribuible a la transferencia o cesión de uso de derechos de propiedad que forma parte de las prestaciones incluidas en el ap. 21,
inc. e) del art. 3º.

Base imponible de obras realizadas sobre inmuebles propios

Al Precio Total de la operación se le aplica la proporción correspondiente a la obra gravada. Esta proporción surge de: lo convenido entre las partes y del avalúo
fiscal (o en su defecto de aplicar al precio total la proporción de costos según L.I.G). La base imponible se calcula en base al valor de la obra (gravable), y no del
terreno u obra preexistentes (no gravables). Ejemplo: Valor de obra + terreno: $250.000. Valor de obra: 65% del total ($250.000) =$162.000. Base imponible:$162.000.

Intereses en Obras sobre Inmueble propio pactados por pago diferido

No integran el precio neto gravado salvo que correspondan a anticipos del precio a cancelarse con anterioridad al perfeccionamiento del hecho imponible.

Los intereses posteriores al perfeccionamiento del hecho imponible, si bien no integran el precio neto gravado, están alcanzados por el impuesto como hecho
imponible autónomo.

Ejemplo: Responsable Inscripto vende una obra realizada sobre inmueble propio a otro Responsable Inscripto, pactándose la siguiente forma de pago:

7 anticipos mensuales de $5.000 c/u, debiéndose abonar el 1° al momento de la suscripción del boleto;

$30.000 al darse la posesión del inmueble, en el mes 8;

11 cuotas de $5.000, posteriores a la posesión, a abonar a partir del mes 9;

Un interés de $9.000 por el total de la operación, a pagar en cuotas iguales sobre los anticipos y las cuotas restantes.
Base imponible de transferencia de bienes muebles gravados en inmuebles no alcanzados

Se considera la proporción correspondiente a los bienes muebles gravados. Esa proporción se calcula en función de lo establecido por las partes y los costos
determinados según L.I.G respecto del precio total.

Si la transferencia del inmueble incluye una obra sobre inmueble propio (alcanzada) y, además, bienes muebles gravados susceptibles de tener individualidad
propia, la base imponible se establece con la suma de la proporción correspondiente a la obra gravada y la proporción correspondiente a los bienes muebles
gravados.

Conceptos que no integran el precio neto

Los intereses sobre operaciones exentas o no gravadas; en los casos de transferencia de obra sobre inmueble propio, los intereses posteriores a su entrega en
posesión o escrituración; el I.V.A; los tributos que, teniendo como hecho imponible la misma operación gravada, se consignen en la factura por separado; el
impuesto de sellos o cualquier otra tasa (contribución o impuesto cuya percepción implique un resarcimiento o compensación del cargo de un tercero).

Existen dos situaciones excepcionales que debemos tener en cuenta, de manera particular, a la hora de determinar la base imponible:

1 Tributos que, teniendo como hecho imponible la misma operación gravada, se consignen en la factura por separado (Art. 44 – D.R.) Deben
coincidir los importes de las facturas con ingresos efectuados al FISCO.

2 Base imponible de locación de inmuebles en locaciones de inmuebles gravadas, la base imponible será la que resulte de adicionar al precio
convenido en el respectivo contrato y los montos que por cualquier otro concepto se estipulen como complemento del mismo (excepto los
importes correspondientes a gravámenes, expensas y demás gastos por tasas y servicios que el locatario tome a su cargo). La locación es
gravada cuando el importe del alquiler mensual, por unidad y por locatario, mas los complementos superen los $ 1.500.
LECCIÓN 2 de 6

Débito fiscal

El débito fiscal consiste en la cuantificación del gravamen sobre las ventas, prestaciones y locaciones realizadas por el contribuyente. Constituye el impuesto que
genera el responsable inscripto cuando aplica a sus operaciones gravadas la alícuota vigente al momento del perfeccionamiento del hecho imponible, siendo
susceptible de ser considerado en la etapa siguiente como crédito fiscal por otro responsable inscripto.

Para su cálculo, a los importes totales de los precios netos de las ventas, locaciones, obras y prestaciones de servicios gravados (a los que hace referencia el
artículo 10 imputables en el período fiscal que se liquida), se les deberán aplicar las alícuotas fijadas para las operaciones que den lugar a la liquidación que se
practica (según establece el artículo 11).

¿Cuál es la alícuota aplicable?

La que se encuentre vigente al instante de perfeccionarse el hecho imponible, aún cuando el impuesto se liquide e ingrese con posterioridad. Ello es así debido al
carácter de hecho imponible instantáneo que reviste el tributo en cuestión, por lo que cualquier que se produzca en las alícuotas no debe tener efectos retroactivos.

¿Qué porcentaje representa la alícuota?

El primer párrafo del artículo 28 de la norma legal establece que la alícuota del gravamen es del veintiuno por ciento (21%). Este porcentaje representa la alícuota
“general del gravamen”; ya que en el mismo artículo se prevén otras alícuotas que deben considerarse “especiales”, toda vez que su aplicación está circunscripta a
los tipos de operaciones para los cuales están previstas en cada caso (alícuota incrementada: 27%, alícuota reducida: 10,5%).

Ya sabemos qué es el débito fiscal. Ahora nos corresponde averiguar cuando se genera débito fiscal. Se genera en tres situaciones: con la aplicación de alícuota,
con el reintegro de crédito fiscal, con prestaciones realizadas en el exterior y utilizadas en el país.

Por aplicación de alícuota

Sobre operaciones gravadas

Sobre devoluciones, rescisiones, descuentos, bonificaciones o quitas: la ley considera débito fiscal, también, al que resulte de aplicar a las
devoluciones, rescisiones, descuentos, bonificaciones o quitas que, respecto del precio neto, se logren en el período fiscal que se liquida, la
alícuota a la que en su momento hubieran estado sujetas las respectivas operaciones. Esta mecánica liquidataria procederá en los casos de
operaciones que hubieran dado lugar al cómputo del crédito fiscal y en la proporción en que oportunamente este último hubiere sido
efectuado. 

Lo que aquí hace la ley es tomar como mayor débito fiscal un importe que, en realidad, representa un menor crédito fiscal. Se trata de un ajuste
en operaciones generadoras de crédito fiscal que, si bien provocan una modificación en la base de cálculo, no producen una variación en el
impuesto facturado, sino un incremento en los débitos fiscales.
 Debemos realizar una diferenciación a la hora de computar el débito fiscal. Se puede aplicar o no la Presunción legal absoluta, de acuerdo a
cada caso.

Presunción legal absoluta: la ley presume (y no admite   prueba  en  contrario)   que  los descuentos, bonificaciones y quitas operan en forma
proporcional al precio neto y al impuesto facturado. Veamos un ejemplo:

1 Factura por compra de mercaderías de fecha 21/01:

2 Nota de crédito de fecha 12/02, por medio de la cual el proveedor concede un descuento del 5% sobre el precio total ($542 x 0,05 = 27,10):

No aplicación de la presunción legal absoluta:  tratándose del débito fiscal por devoluciones o rescisiones realizadas al proveedor, no corresponde la aplicación de
la presunción legal absoluta, dado que en tales casos debe efectuarse una imputación directa. Ahora veamos un ejemplo de este caso:

El 20/02 se devuelve al proveedor mercadería defectuosa, el que efectúa la siguiente nota de crédito:

*El procedimiento descripto más arriba, también debe llevarse a cabo en los casos de contratos o ensayos a prueba en los que se produjera una devolución
posterior, total o parcial de los bienes, o una disminución del precio pactado (por ejemplo, por no cumplir la calidad esperada).
*Para el caso de bonificaciones en especie: corresponde someter a las normas de compraventa los bienes entregados por los proveedores a los clientes como
premios cuando comprenden más de cierta cantidad de productos. De esta manera, el impuesto del importe bonificado, tributariamente se compensará con el de la
mercadería entregada.

Por reintegro de crédito fiscal

Obras sobre inmueble propio transferido o desafectado, antes de transcurridos 10 años de la finalización de la obra o afectación de la
actividad. Los inmuebles afectados deberán reintegrar el crédito fiscal. Es decir, adicionar al Débito Fiscal del período de transferencia o
desafectación el crédito oportunamente computado.

Para este caso, los inmuebles deben haberse adquirido a empresas, haber sido integrados con obras realizadas por empresas o terceros, y ser
propiedad del sujeto pasivo, integradas por obra del mismo o de terceros.

Excedentes de crédito fiscal oportunamente computado por habitualitas en compraventa de bienes usados a consumidores finales.

Por prestaciones realizadas en el exterior y utilizadas en el país

En el caso de importaciones de servicios, la alícuota se aplicará sobre el precio neto de la operación que resulte de la factura o documento equivalente extendido
por el prestador del exterior, siendo de aplicación, en lo que hace a la determinación de la base imponible, las disposiciones del primer párrafo del artículo 10º.

Cuando las prestaciones se destinen indistintamente a operaciones gravadas y a operaciones exentas o no gravadas y su apropiación a unas u otras no fuera
posible, la determinación del impuesto se practicará aplicando la alícuota sobre la proporción del precio neto resultante de la factura o documento equivalente
extendido por el prestador del exterior correspondiente.
LECCIÓN 3 de 6

Crédito fiscal

El crédito fiscal es el importe que una empresa pagó en concepto de impuestos cuando adquirió productos o insumos, y que puede deducirlo ante el Estado al
momento que realice una reventa. Es un monto en dinero a favor del contribuyente. A la hora de definir su obligación tributaria, éste puede descontarlo del débito
fiscal (deuda con el Fisco), para determinar el monto que debe abonar al Estado.

Según el artículo 12 de la ley del IVA, el crédito fiscal es el gravamen facturado por compras y hasta el límite del importe que surja de aplicar sobre los totales netos
de compras la alícuota de la operación. Sólo darán lugar a cómputo del crédito fiscal las compras que se vinculen con operaciones gravadas.

Requisitos para computar el Crédito Fiscal

1 Principio de la Discriminación Formal del Gravamen: el impuesto debe estar facturado y discriminado. El gravamen que recae sobre la
operación debe estar facturado y discriminado en el comprobante que hace de respaldo documental. Debe existir efectivamente la operación
que da origen al crédito y debe discriminarse el impuesto.

2 Regla del Tope: el impuesto facturado no debe ser superior al importe que resulte de aplicar la alícuota correspondiente sobre la base
imponible. El Crédito Fiscal será computable hasta el límite que resulte de aplicar sobre los montos totales netos de compras, la alícuota a la
que la operación hubiera estado sujeta.

Veamos un ejemplo: una operación de venta de un producto gravado al 21% es efectuada de acuerdo con los siguientes supuestos.
 3 Regla de Atinencia Causal: el impuesto facturado debe estar vinculado a la consecución de operaciones gravadas. Sólo darán lugar al
cómputo del Crédito Fiscal, aquellas compras o importaciones definitivas, las locaciones o prestaciones de servicios que se vinculen con las
operaciones gravadas.

4 Criterio financiero de cómputo del crédito: el crédito fiscal debe ser imputable al período fiscal que se liquida.

5 Circunstancia condicionante del cómputo del crédito: las operaciones que originan el crédito necesariamente deben haber generado para el
vendedor el débito fiscal respectivo.

6 Principio de la realidad económica: debe corresponder a una operación existente.

7 La cancelación de la operación se instrumente a través de determinados medios de pago.

Conceptos que no generan crédito fiscal (según art. 12 de la Ley de IVA)

Compras, importaciones definitivas y locaciones de automóviles, que   superen  la  suma   de $ 20.000 (netos de IVA), y sólo sobre el excedente
de dicho importe. El crédito fiscal a computar no podrá superar al que corresponda deducir respecto de dicho valor [20.000 x 0,21 = 4.200] (salvo
que sean bienes de cambio, o constituyan el objeto principal de la actividad gravada. Ej.: taxis y remises).

Compras e importaciones definitivas de indumentaria que no sean bienes de cambio ni ropa de trabajo (o cualquier otro elemento vinculado a la
indumentaria y al equipamiento del trabajador para uso exclusivo en el lugar de trabajo).

Locaciones y prestaciones de servicios a que se refieren los puntos 1, 2, 3, 12, 13, 15 y 16 del inciso e) del artículo 3° de la Ley.: servicios de
refrigerios, comidas o bebidas efectuados por bares, restaurantes, confiterías. Servicios efectuados por hoteles, hosterías, pensiones,
hospedajes, moteles, campamentos, apart-hoteles y similares. Servicios efectuados por posadas, hoteles o alojamientos por hora. Servicios
efectuadas por casas de baños, masajes y similares. Servicios efectuados por piscinas de natación y gimnasios. Servicios efectuados por
peluquerías, salones de belleza y similares. Servicios efectuados por playas de estacionamiento o garajes y similares. Se exceptúa el
 estacionamiento en la vía pública cuando la explotación sea efectuada por el Estado, las provincias o municipalidades, o por los sujetos
comprendidos en los incisos e), f), g) o m) del artículo 20 de la Ley de Impuesto a las Ganancias.

La limitación no será de aplicación cuando:

Los locatarios o prestatarios sean, a su vez, locadores o prestadores de los mismos servicios;

La contratación de los servicios tenga por finalidad la realización de conferencias, congresos, convenciones o eventos similares, directamente
relacionados con la actividad del contratante;

La contratación de los servicios tenga vinculación con la actividad exportadora, o

Si lo que se adquiere es comida para ser consumida por el personal afectado a la actividad gravada [Dict. (DAT) N° 27/97 y Dict. (DAT) N°
26/00 – AFIP]

En la actividad comercial diaria, pueden darse diferentes casos para el cómputo del Crédito Fiscal, los cuales se contemplarán de manera particular:

Compras que se vinculen en forma directa con la consecución de actividades gravadas, en cuyo caso procederá el cómputo íntegro del crédito
fiscal.

Compras que se vinculen en forma directa con la generación de operaciones no alcanzadas o exentas, para las que no corresponderá el
cómputo de crédito fiscal alguno.

Regla del prorrateo: compras que se vinculen en forma indistinta con la realización de operaciones gravadas, no alcanzadas y/o exentas;
situación a la que deberán aplicarse las disposiciones de los artículos 13 de la Ley y 53 a 55 del D.R.

ARTÍCULO 13, 1° párr. Cuando las compras, importaciones definitivas, locaciones y prestaciones de servicios que den lugar al crédito fiscal se destinen
indistintamente a operaciones gravadas e exentas o no gravadas, y su apropiación a unas u otras no fuere posible, el cómputo solo procederá respecto de la
proporción correspondiente a las operaciones gravadas. Las estimaciones efectuadas durante el ejercicio comercial o año calendario deberán ajustarse al
determinar el impuesto correspondiente al último mes del ejercicio comercial o año calendario considerado, teniendo en cuenta a tal efecto los montos de las
operaciones gravadas y exentas y no gravadas.

ARTÍCULO 55 – D.R. Inaplicabilidad del prorrateo. No será de aplicación el artículo 13 de la Ley en los siguientes casos: cuando exista incorporación física de
bienes o directa de servicios, cuando pueda conocerse la proporción en que deba realizarse la respectiva apropiación.

El prorrateo deberá efectuarse sobre la base del monto neto de las respectivas operaciones del ejercicio comercial (cuando se trate de responsables que lleven
anotaciones y practiquen balances comerciales) o año calendario correspondiente (para aquéllos que no cumplan con esos requisitos).
Según establece la ley, en los casos en que las compras, importaciones definitivas, locaciones y prestaciones que otorgan derecho a crédito fiscal, sean a usos
particulares de personas físicas, dichos sujetos deberán determinar la proporción del crédito que no resulte computable en función de tales usos en forma
estimativa.

Sin embargo, el método del prorrateo resulta la última opción aplicable, luego de agotados todos los mecanismos que permitan la atribución directa o proporcional
del crédito.

Ya vimos qué es el Crédito Fiscal, los requisitos para computarlo y las situaciones en las que no se computa el mismo. Ahora corresponde que estudiemos:

Cuándo se computa crédito fiscal

En todos los casos, el cómputo del crédito fiscal será procedente cuando la compra o importación definitiva de bienes, locaciones y
prestaciones de servicios gravadas, hubieren perfeccionado, respecto del vendedor, importador, locador o prestador de servicios, los
respectivos hechos imponibles. Entonces, según el art. 12 de la ley, si no hay débito fiscal para el vendedor, tampoco debería haber crédito
fiscal para el comprador.

Sin embargo, no se verifica esta simetría cuando en un período se perfecciona el hecho imponible (dando lugar al débito fiscal
correspondiente) pero el impuesto se factura en otro, ya que el crédito fiscal sólo podrá computarse en el período en que se “facture” el
gravamen. En tal caso, la Administración Federal de Ingresos Públicos, dispondrá la forma en que deberá documentarse el mismo al momento
en que resulte procedente su aplicación.

También se considera Crédito Fiscal al impuesto que resulta de aplicar la alícuota a devoluciones, rescisiones, bonificaciones, quitas
(posteriores a la facturación) y descuentos en ventas (siempre que se facturen y contabilicen, y estén de acuerdo con las costumbres de
plaza). Todas estas operan en forma proporcional al precio neto y al impuesto facturado.

Situaciones Particulares en el cómputo del Crédito Fiscal

Donaciones y entregas a título gratuito: las donaciones y entregas de cosas a título gratuito no generan debito fiscal, obligando a reintegrar el
crédito oportunamente computado al momento de su adquisición, cuando se trate de actos realizados en forma incidental y sin vinculación
con la actividad gravada (sí se genera Débito Fiscal, y corresponde también el Crédito, cuando las donaciones estén relacionada con la
actividad gravada. Ej.: obsequios sin cargo de mercaderías para promoción, disminución del valor económico de los bienes por deterioro.

Locatarios de inmuebles: los responsables inscriptos que sean locatarios de inmuebles en los que desarrollan actividades gravadas, podrán
computar como crédito fiscal el I.V.A. correspondiente a la provisión de agua corriente, electricidad, gas, telecomunicaciones u otras de similar
naturaleza, que la empresas proveedoras o prestadoras de tales bienes o servicios facturen por esos inmuebles a nombre de terceros, sea
éste el propietario o el anterior locatario.- (las facturas deben estar a cargo del locatario, y la obligación debe estipularse en el contrato de
locación).
LECCIÓN 4 de 6

Saldos a favor

Cuando el contribuyente realiza la rendición anual de sus débitos y créditos fiscales, se genera un resultado. El mismo puede expresar un saldo a favor del
contribuyente, o en contra (favor del Fisco). Para el caso de que el resultado sea un saldo a favor del contribuyente, el mismo puede ser un saldo técnico o un saldo
de libre disponibilidad (proveniente de ingresos directos).

1 Los saldos a favor técnicos se obtienen mediante el siguiente cálculo: débito fiscal del período que se liquida, menos crédito fiscal del período
que se liquida, menos saldo técnico del período anterior.

Sólo podrá aplicarse a débitos fiscales correspondientes a ejercicios fiscales siguientes del mismo contribuyente (Art. 24, 1° párr. Ley / Art. 63, D.R).

Veamos un ejemplo de cálculo de Saldo Técnico:

Saldo de Libre Disponibilidad. Se calcula de la siguiente manera: saldo técnico menos Importes considerados Ingresos Directos.
1
 Los saldos a favor del contribuyente emergentes de ingresos directos podrán ser objeto de las compensaciones o acreditaciones previstas en
los arts. 28 y 29 de la Ley N° 11683; o, en su defecto, les será devuelto o se permitirá su transferencia a terceros responsables (Art. 24, 2° párr.
Ley).

Los saldos de libre disponibilidad pueden ser: saldos a favor de períodos anteriores provenientes de ingresos directos; saldos a favor en el
período que se liquida, provenientes de: retenciones sufridas, recepciones sufridas, pagos a cuenta efectuados.

Ahora observemos un ejemplo de cálculo de Saldo de Libre Disponibilidad:

Esquema de liquidación
Responsables no inscriptos. Responsables inscriptos

Según las operaciones comerciales que realicen, los contribuyentes y responsables pueden revestir las siguientes condiciones:

Responsable inscripto: realiza operaciones gravadas.

Exento: realiza operaciones exentas en el impuesto (art. 7, Ley IVA).

No alcanzado: realiza operaciones no alcanzadas.

Monotributista: quien opta por el régimen simplificado.

Con el dictado de la Ley N° 25865 se deroga la figura del responsable no inscripto. Por lo tanto, el que antes figuraba como no inscripto, ahora debe ser inscripto o
monotributista.
Quienes resulten obligados a inscribirse y omitan tal obligación, pasan a denominarse “sujetos no inscriptos” (diferente de lo que era antes el no inscripto): alguien
no categorizado que se encuentra en una situación irregular frente al impuesto.

Cuando los responsables inscriptos efectúen operaciones gravadas con otros responsables inscriptos, deberán discriminar el gravamen correspondiente; en tanto
que si realizan operaciones gravadas con consumidores finales o sujetos exentos, o no gravados o responsables del monotributo, el impuesto irá por dentro, es
decir, incidirá en la operación sin discriminarse.

Puede darse el caso de sujetos no obligados a inscribirse, pero que opten por hacerlo. Por ejemplo, los que realicen exclusivamente actividades exentas y los
importadores. Aunque éstos no tendrán débito ni crédito fiscal a computar.

Cada responsable, deberá facturar sus ventas, locaciones o servicios, con el comprobante correspondiente a su clase.
LECCIÓN 5 de 6

Principales regímenes de retención y percepción del impuesto

Régimen de retención: la retención opera cuando el deudor del contribuyente, en oportunidad   de realizar el pago de la obligación correspondiente, detrae cierto
monto de acuerdo con la mecánica que cada régimen establezca al respecto, pudiendo el contribuyente retenido computar dicho monto a cuenta del gravamen que
le corresponda liquidar.

El sujeto que hace el pago se transforma en agente de retención, al realizar una exacción sobre el monto a pagar, la que luego de practicada debe depositar a
nombre del Fisco dentro de los plazos legales y reglamentarios establecidos en cada caso. En IVA no se coloca al sujeto pasible en la obligación de ingresar al
Fisco el monto de retenciones no practicadas por el agente. Pero en caso de verificarse que el agente no practicó la retención, éste será penalizado por las
disposiciones de la Ley Penal Tributaria Previsional, N° 27469.

Régimen de Percepción: la percepción, en cambio, se configura cuando el acreedor del contribuyente adiciona cierta suma al precio a pagar por la prestación que
brinda.

De este modo, el perceptor (acreedor) se transforma en agente de percepción, al adicionar sobre el precio original de la prestación un monto determinado de
acuerdo con la mecánica del régimen de que se trate, quedando obligado a depositar el monto percibido dentro de los plazos legales y reglamentarios establecidos
en cada caso.

La percepción debe ser practicada en el momento en que se perfecciona el hecho imponible en el IVA (arts. 5° y sig. de la Ley), en forma conjunta con la liquidación
del débito fiscal pertinente.

Saldos a favor (generados por percepciones o retenciones sufridas)

El artículo 15 de la R.G. (AFIP) N° 18 –Régimen General de Retención en I.V.A. ordena computar el monto de la retención en la declaración jurada del período fiscal
en que se practicó la misma o, con carácter de excepción, en la que corresponda presentar al primer vencimiento que opere con posterioridad a la retención.

Por otro lado, el artículo 27, 1° párrafo de la Ley N° 11683, apunta: “El importe de impuesto que deben abonar los responsables, será el que resulte de deducir del
total del gravamen correspondiente al período fiscal que se declare, las cantidades pagadas a cuenta del mismo, las retenciones sufridas por hechos gravados
cuya denuncia incluya la declaración jurada y los saldos favorables ya acreditados por la Administración Federal de Ingresos Públicos o que el propio responsable
hubiera consignado en declaraciones juradas anteriores, en cuanto éstas no hayan sido impugnadas…”.

Casi todos los regímenes coinciden al señalar que, en los casos en que los montos de retención o percepción computados en la liquidación definitiva, generen
saldos a favor, tendrán el carácter de ingreso directo y el saldo a favor podrá ser objeto de compensación, devolución o transferencia. A pesar de la naturaleza de
“libre disponibilidad”, tales saldos no podrán utilizarse para compensar otras obligaciones del propio gravamen (como son los pagos a cuenta).

Además, los saldos no pueden ser compensados con obligaciones del mismo sujeto, tampoco pueden ser compensados con obligaciones derivadas del Régimen
Nacional de Seguridad Social y de obras sociales, ni para compensar pagos a cuenta indicados por regímenes del IVA.

Principales regímenes de retención y percepción 

De retención:
 1 Régimen general de retención a proveedores de empresas. Resolución general (AFIP) 18/1997 y modificaciones.

2 Régimen de retención a proveedores de gas, electricidad y prestatarias de servicios de telecomunicaciones. Resolución general (AFIP) 3130.

3 Régimen de retención sistema de tarjetas de crédito, de compra y/o pago. Resolución general (AFIP) 140 y sus modificatorias.

4 Régimen de retención sobre honorarios profesionales. Resolución general (AFIP) 1105.

5 Régimen de retención para las operaciones de comercialización de granos no destinados a la siembra (cereales y oleaginosos) y legumbres
secas -porotos, arvejas y lentejas- RG (AFIP) 2300 y sus modificaciones.

6 Régimen de retención e información para sistemas de vales de almuerzo y/o alimentarios de la canasta familiar. Resolución general (DGI)
4167 y su modificatoria.

7 Régimen de retención sobre comisiones liquidadas a las instituciones bancarias. Convenios de recaudación de tributos. Resolución general
(DGI) 3649.

8 Régimen de retención para las operaciones de compraventa de miel a granel. Resolución general (AFIP) 1363.

9 Régimen de retención para operaciones de compraventa de leche fluida sin procesar de ganado bovino. Resolución general (AFIP) 1428 y sus
modificatorias.

10 Régimen de retención para las operaciones de compraventa de caña de azúcar, algodón en bruto, fibra de algodón, fibrilla de algodón y linter de
algodón.

11 Régimen de retención aplicable a sujetos que deban emitir comprobantes de venta tipo “M”. Resolución general (AFIP) 1575 y sus
modificatorias.

12 Régimen de retención aplicable a las operaciones de compraventa de animales de la especie equina con destino a faena. Resolución general
(AFIP) 1686.

13 Régimen de retención a los pagos que se realicen a los monotributistas. Resolución general (AFIP) 2616.

De percepción:

Para que la percepción tenga lugar y pueda dar nacimiento a la obligación de ingreso, es requisito esencial que el responsable de la misma haya recibido el monto a
ingresar del tercero por cuya cuenta procede. Los sujetos que deben ingresar -en algunos casos con fondos propios- la obligación fiscal dispuesta por la resolución
general (DGI) 3337 no pueden caracterizarse como agentes de percepción.

Veamos ahora, los principales regímenes de percepción.

1 Régimen general de percepción sobre venta de cosas muebles, locaciones y prestaciones gravadas. Resolución general (AFIP) 2408.

2 Régimen de percepción en aduanas. Resolución general (DGI) 3431.

3 Régimen de percepción por venta de ganado bovino. Resolución general (DGI) 4059.

4 Régimen de percepción por falta de acreditación de la condición frente al impuesto al valor agregado. Resolución general (AFIP) 2126.
5 Régimen de percepción por operaciones de venta de gas licuado de petróleo comercial. Resolución general (AFIP) 820 y sus modificatorias.

6 Régimen de percepción aplicable a la compraventa de cheques de pago diferido y certificados de aval en Bolsas de Comercio y mercados
autorregulados. Resolución general (AFIP) 1603.
LECCIÓN 6 de 6

Referencias

Villegas, H. B. (2009). Ciencias de las finanzas y actividad financiera. Curso de finanzas, derechos tributarios y derecho financiero. (9 edición). Buenos Aires: Astrea
Régimen simplificado para pequeños contribuyentes

Ingreso al régimen

Otros aspectos a ser tenidos en cuenta

Adhesión al régimen

Baja, renuncia y exclusión del régimen

Referencias
LECCIÓN 1 de 5

Ingreso al régimen

Para poder ser "monotributista" o "contribuyente del Régimen Simplificado", se deben cumplir una serie de
requisitos "subjetivos" y "objetivos".

Requisitos subjetivos.

El régimen es aplicable únicamente a:

personas físicas que realicen venta de cosas muebles, locaciones y/o prestaciones de servicios,
incluida la actividad primaria;

integrantes de cooperativas de trabajo, con ciertas limitaciones;

sucesiones indivisas continuadoras de las personas físicas;

sociedades de hecho y comerciales irregulares que tengan un máximo de 3 socios y en la medida

en que cada uno de esos socios también reúna las condiciones para ingresar al Régimen
Simplificado;

condominios de bienes muebles e inmuebles, debiéndose considerar los requisitos exigidos y

normas aplicables para sociedades de hecho y comerciales irregulares.

Requisitos objetivos.

En todos los casos, los sujetos deberán verificar parámetros referidos a:

 actividades y/o unidades de explotación;

ingresos máximos;

magnitudes físicas, que incluyen superficie afectada a la actividad y energía eléctrica consumida;

precio unitario de venta;

alquileres devengados, y

cantidad mínima de empleados, en el caso de "resto de actividades".

No pueden ser monotributistas quienes hayan sido importadores de bienes y/o servicios en los últimos 12
meses del año calendario: tampoco quienes desarrollen actividades por las cuales conserven el carácter de
responsable inscripto en el impuesto al valor agregado.

Un mismo contribuyente NO PUEDE ser monotributista y, a la vez, responsable inscripto en IVA; pero SÍ PUEDE
asumir el doble carácter de monotributista (por alguna de sus actividades), y de exento en IVA (por otras
actividades).

Parámetro "actividades" o "unidades de explotación"

El parámetro "Actividades" o "Unidades de explotación", deberá tenerse presente al momento de formalizar la

adhesión. Deben descartarse1:

ingresos provenientes de prestaciones e inversiones financieras;

compraventa de valores mobiliarios;

 participaciones en utilidades de cualquier sociedad no incluida en el Régimen Simplificado;

dirección, administración o conducción de sociedades no adheridas al Régimen Simplificado.

relación de dependencia, ejercicio de cargos públicos y percepción de jubilaciones, pensiones o

retiros correspondientes a alguno de los regímenes nacionales o provinciales.

No puede ser monotributista quien "realice más de tres actividades simultáneas o posean más de
tres unidades de explotación"2.

A su vez, se entiende por3,:

1 Unidad de explotación: cada espacio físico en el que se desarrolle la actividad y/o cada rodado,
cuando este último constituya la actividad por la cual se solicita la adhesión al Régimen
Simplificado (taxistas, remises y transporte, entre otros), inmueble en alquiler o la sociedad de la
que forme parte el pequeño contribuyente.

2 Actividad económica: las ventas, obras, locaciones y/o prestaciones de servicios que se realicen
dentro de un mismo espacio físico, así como las actividades desarrolladas fuera de él con
carácter complementario, accesorio o afín y las locaciones de bienes muebles e inmuebles y de
obra, o aquella por la que para su realización no se utilice un local o establecimiento.

1 Arts. 1,
 4 y 12, D. 1/2010

2 Art. 20, Anexo L. 26565

3 Art. 17, D. 1/2010

PARÁMETRO "INGRESOS"
No podrán estar incluidos en el Régimen Simplificado aquellos contribuyentes que en los 12 meses calendarios
anteriores a la fecha de adhesión tengan ingresos superiores a los establecidos por ley.

Actividad principal: aquella por la que el contribuyente obtenga los mayores ingresos brutos.

Ingresos Brutos: el producido de las ventas, obras, locaciones   o   prestaciones   correspondientes a

operaciones realizadas por cuenta propia o ajena, excluidas las que se hubieran cancelado, neto de descuentos

efectuados de acuerdo con las costumbres de plaza4. Se trata de los ingresos “devengados” en el período al
que correspondan.

Deben excluirse:

los impuestos internos, adicional de emergencia a los cigarrillos, el impuesto sobre los
combustibles líquidos y gas natural5.

los ingresos obtenidos por la venta de bienes de uso, considerándose como tales los que tengan
vida útil superior a 2 años, siempre y cuando hayan permanecido en el patrimonio del
contribuyente adherido al régimen por lo menos 12 meses desde la habilitación del bien.

los ingresos generados por actividades que quedan fuera del ámbito del monotributo (ingresos
por cargos públicos, trabajos en relación de dependencia, jubilaciones, pensiones, o retiros de
regímenes nacionales o provinciales, retribución de dirección de administración o conducción de
sociedades no comprendidas en el Régimen Simplificado, o comprendidas y no adheridas al
mismo, participación en carácter de socio de las mismas, prestaciones e inversiones financieras
y compraventa de valores mobiliarios y participación en las utilidades de cualquier tipo de
sociedad no incluida en el Régimen Simplificado) 6.

En el caso de ventas por cuenta de terceros7, debe tomarse como parámetro "Ingreso" el monto de las ventas
efectuadas por cuenta de ese tercero y no la comisión por intermediación, con lo cual serán muy pocos quienes
puedan asumir el carácter de monotributistas.
 4 Art. 3,
 Anexo L. 26565

5 Art. 10, D. 1/2010

6 Art. 12, D. 1/2010

7 Art. 3, último párrafo, Anexo L. 26565

PARÁMETRO "SUPERFICIE AFECTADA A LA ACTIVIDAD"

Es otro de los parámetros a evaluar, ya que si supera los 200 metros cuadrados para cualquier actividad

desarrollada, el contribuyente no puede ser monotributista8. Debe considerarse como superficie afectada la
destinada al desarrollo de la actividad, con excepción, únicamente, de aquella -construida o descubierta

(depósitos, jardines, estacionamientos y accesos a los locales, entre otros)- en la que no se realice la misma9.
Cuando se posea una o más unidades de explotación, a los efectos de la categorización deberán sumarse las

superficies afectadas a la atención al público de cada unidad de explotación10.

1 No   debe   considerarse   la    superficie   afectada   en    las   siguientes   actividades:   playas de

estacionamiento, garajes y lavaderos de automotores; servicios de práctica deportiva (clubes,
gimnasios, canchas de tenis y paddle, piletas de natación y similares); servicios de diversión y
esparcimiento (billares, "pool", "bowling", salones para fiestas infantiles, peloteros y similares);
servicios de alojamientos y/u hospedaje prestados en hoteles y pensiones, excepto en
alojamientos por hora; explotación de carpas, toldos, sombrillas y otros bienes en playas o
balnearios; servicios de camping y servicios de guarderías náuticas; servicios de enseñanza,
instrucción y capacitación, y los prestados por jardines de infantes, guarderías y jardines
materno-infantiles; servicios prestados por establecimientos geriátricos y hogares para ancianos;
servicios de reparación, mantenimiento, conservación e instalación de equipos y accesorios,
relativos a rodados, sus partes y componentes; servicios de depósito y resguardo de cosas
muebles; locación de bienes inmuebles11.
2 No debe aplicarse el parámetro "Superficie": en zonas urbanas o suburbanas de las ciudades o
poblaciones de hasta 40.000 habitantes, con excepción de las actividades económicas que
determine la Administración Federal de Ingresos Públicos (AFIP) 12.

3 Locales con más de un responsable: no se admite más de un responsable por un mismo local o
establecimiento, excepto cuando los mismos desarrollen actividades en espacios físicos
independientes, subdivididos de carácter autónomo, o se utilice el local de manera no simultánea.
En estos casos, y a efectos de la correcta categorización, deberá observarse:

cuando se trate de actividades desarrolladas simultáneamente en un mismo establecimiento: la

superficie afectada será el espacio físico destinado por cada uno de los sujetos exclusivamente
al desarrollo de su actividad (no deben ser tenidos en cuenta los "espacios comunes" que puedan
existir);

cuando se trate de utilización del local o   establecimiento   en   forma   no   simultánea: la

superficie afectada a la actividad será la del local o establecimiento afectado a la actividad13.

4 Utilización de distintas unidades de explotación en forma no simultánea: deberá considerarse el

local, el establecimiento y la oficina, entre otros, de mayor superficie afectada a la actividad14
(por ejemplo, en el caso de médicos que tienen varios consultorios en distintos lugares para la
atención de sus pacientes).

5 Actividades desarrolladas en la casa-habitación y otros lugares con distinto destino: se deberá

considerar como magnitud física exclusivamente la superficie afectada15.

8 Art. 8,
 Anexo L. 26565

9 Art. 19, D. 1/2010

10 Art. 19, D. 1/2010

11 Art. 13, RG (AFIP) 2746

12 Art. 10, Anexo L. 26565

 13 Art. 23, D. 1/2010

14 Art. 12, RG (AFIP) 2746

15 Art. 9, Anexo L. 26565

Parámetro "energía eléctrica consumida"

Quien consuma anualmente más de 20.000 kilovatios de energía eléctrica, no podrá adherir al Régimen

Simplificado16.

Por otra parte:

1 No debe considerarse el consumo de energía eléctrica en   los  siguientes  casos: lavaderos de

automotores; expendio de helados; servicios de lavado y limpieza de artículos de tela, cuero y/o
piel, incluso la limpieza en seco, no industriales; explotación de kioscos (polirrubros y similares);
explotación de juegos electrónicos, efectuada en localidades cuya población resulte inferior a
400.000 habitantes17.

2 La energía eléctrica computable, a los efectos de la categorización al

régimen, será la que resulte de las facturas cuyos vencimientos para el
pago hubieran operado en los últimos 12 meses anteriores a la
finalización del cuatrimestre. Cuando se posea una o más unidades de
explotación, deberá sumarse los consumos de energía eléctrica de cada
unidad de explotación18.

3 Actividades desarrolladas en la casa-habitación y otros lugares con   distinto destino: se deberá

considerar como magnitud física exclusivamente la energía eléctrica consumida por dicha
actividad. En caso de existir un único medidor, se presume, salvo prueba en contrario, que se
afectó el veinte por ciento (20%) a la actividad gravada. Si se trata del desarrollo de actividades
 con alto consumo energético, se presume que el consumo es del noventa por ciento (90%) del
total de la factura, salvo prueba en contrario19.

4 Locales con más de un responsable (con las salvedades indicadas en el apartado referido a
superficie afectada a la actividad) deberá observarse lo siguiente:

Cuando se trate de actividades desarrolladas simultáneamente en un mismo establecimiento: la

energía eléctrica será la consumida por cada uno de los sujetos, o, en su caso, la asignada por
ellos proporcionalmente a cada actividad.

Cuando se trate  de  actividades   desarrolladas  de  manera   no  simultánea:  la energía eléctrica
será la consumida en forma proporcional al número de sujetos20.

5 Utilización de distintas unidades de explotación en forma no simultánea: deberá considerarse el

mayor de los consumos en cualquiera de las unidades de explotación, aun cuando no coincida
con la que se consideró para la determinación del parámetro "Superficie"21.

16 Art. 8,
 Anexo L. 26565

17  Art. 13, RG (AFIP) 2746

18 Art. 13, RG (AFIP) 2746

19 Art. 18, D. 1/2010 y art. 12, RG (AFIP) 2746

20 Art. 23, D. 1/2010

21 Art. 12, RG (AFIP) 2746

LECCIÓN 2 de 5

Otros aspectos a ser tenidos en cuenta

La categoría se te asigna en base al detalle de tus actividades:

El tipo de actividad que desarrollás: venta de productos o prestación de servicios.

Si la actividad se lleva a cabo en un local o establecimiento en particular, se tiene en cuenta:

La superficie afectada.

El total anual de energía eléctrica consumida en kilowatts.

El monto a pagar por el alquiler anualmente.

El ingreso bruto anual: es un cálculo anual estimativo de los ingresos que se obtienen por el desarrollo de la
actividad, es decir la facturación anual teniendo en cuenta los gastos e inversiones.

Las categorías en las que pueden encuadrar los monotributistas son:

(*) Este parámetro no deberá considerarse en ciudades de menos de 40.000 habitantes (excepto algunas
excepciones).

(**) El impuesto integrado para Sociedades se determina adicionando un 20% más del que figura en la tabla por
cada uno de los socios que integren la sociedad. Además, las sociedades que Gadhieran al monotributo solo
podrán encuadrarse en las categorías "D" en adelante.

(***) Quedan exceptuados de ingresar cotizaciones al régimen de la seguridad social y a obras sociales, los
siguientes sujetos:

Quienes se encuentran obligados por otros regímenes previsionales

Los menores de 18 años

Los beneficiarios de prestaciones previsionales

Los contribuyentes que adhirieron al monotributo por locación de bienes muebles y/o inmuebles

Las sucesiones indivisas continuadoras de los sujetos adheridos al régimen que opten por la permanencia en el
mismo.

Se aclara que el monto a ingresar por los aportes al SIPA es un cálculo estimativo.

(****) Afiliación individual a Obra Social, sin adherentes. Por cada adherente deberá ingresarse además $ 419

(*****) No ingresarán el impuesto integrado quienes realicen actividades primarias y los asociados a
cooperativas que sus IB no superen los $72.000, los trabajadores independientes promovidos o estén inscriptos
en el Registro Nacional de Efectores. (AFIP, 2018, https://goo.gl/6Nsm8)

La categoría de monotributo se te asigna en base al detalle de tus actividades, que se separan en dos grandes
grupos: prestación de servicios y venta de cosas muebles (productos).

El valor de la cuota del monotributo depende de la categoría, y está conformado por:

Una parte impositiva: el impuesto integrado

Un aporte jubilatorio: el componente previsional (SIPA)

Un aporte a la obra social

LECCIÓN 3 de 5

Adhesión al régimen

El primer paso es contar con un CUIT, clave fiscal y datos biométricos (escaneo del DNI, toma de foto, firma y
huellas digitales). Esto se solicita en la dependencia de AFIP que corresponda según el domicilio fiscal.

El domicilio fiscal es el del local o establecimiento, o el domicilio de residencia en caso que la actividad no se
desarrolle en un lugar fijo.

Para el trámite en la dependencia es necesario contar con la documentación requerida por AFIP. La misma se
encuentra actualizada en su página web. 

Una vez realizado el trámite en dependencia, la inscripción se realiza via web, donde tienes que completar los
datos requeridos en los siguientes pasos:

Tipo de monotributo

Caracterización de actividades

Aportes jubilatorios

Obra social

El tipo de monotributo depende de cómo vas a trabajar:

Como trabajador independiente

La opción más común. Es para cuando vendes productos o prestas servicios por tu cuenta, con o sin
empleados.

Como integrante de una sociedad monotributista

Puedes formar una sociedad de hasta 3 socios quienes deben ser todos monotributistas.

La sociedad tiene que ser Ley N° 19.550 Capítulo I Sección IV (ex sociedad de hecho) que tenga como máximo
3 socios.

Como miembro de una cooperativa

Si eres miembro de una cooperativa y tus ingresos brutos anuales no superan los $72.000, no pagas el
componente impositivo de monotributo (sí jubilación y obra social).

La cooperativa tiene que estar registrada en AFIP.

Como trabajador independiente promovido

Si realizás una única actividad y cumplís con ciertos requisitos, no pagas el componente impositivo y tienes la
opción de pagar la obra social o no.

Respecto de los aportes jubilatorios, puedes abonarlos junto al monotributo o pueden no abonarse en los
siguientes casos: ser empleado en relación de dependencia, jubilado, ser aportante de cajas previsionales
provinciales.

Recategorización
Los períodos de recategorización son cada 4 meses: en enero, mayo y septiembre, y cuando llegan tienes que
evaluar tu actividad de los últimos 12 meses (facturación, gastos en locales y demás). Si hubo cambios en
alguno de estos aspectos, tienes que ingresar con tu clave fiscal para recategorizarte informando los nuevos
datos, de manera que el sistema te indique en qué categoría deberías estar.

Cuando AFIP verifique que los gastos de índole personal que haya realizado un contribuyente, sus
acreditaciones bancarias o los bienes que adquirió superan el valor de los ingresos brutos de la categoría en la
que se encuentra inscripto y dicho valor no dé lugar a la exclusión de pleno derecho, AFIP procederá a realizar
una recategorización de oficio.

La nueva categoría asignada resultará del importe de los ingresos anuales que se obtenga a partir de la
sumatoria entre el monto de los bienes adquiridos, los gastos de índole personal realizados y/o de las
acreditaciones bancarias detectadas. Además, se adicionará el 20% o el 30% del resultado de dicha sumatoria,
según se trate de locación y/o prestación de servicios o de venta de cosas muebles, respectivamente.

Sin embargo, si el valor de los bienes adquiridos, los gastos de índole personal realizados, las acreditaciones
bancarias o el importe resultante de la sumatoria mencionada en el párrafo anterior, superan los valores
máximos de ingresos brutos anuales que generan la exclusión del monotributo, quedará configurada la
exclusión de pleno derecho del Régimen Simplificado para Pequeños Contribuyentes (RS).
LECCIÓN 4 de 5

Baja, renuncia y exclusión del régimen

Puedes darte de baja del monotributo en cualquier momento. La baja se hace efectiva a partir del mes siguiente
de realizado el trámite, y no tienes que pagar nada. Ten en cuenta que si estabas haciendo aportes de jubilación
y obra social con monotributo, vas a dejar de hacerlo.

Hay situaciones que hacen que te suspendan el monotributo. Eso sucede cuando:

La suma de tus ingresos brutos excede el máximo establecido.

La superficie o costo de alquiler de tus locales superen los máximos establecidos.

No alcances la cantidad mínima de trabajadores en relación de dependencia para las categorías I, J o K -tiene
que pasar un mes desde que se produjo la reducción de empleados-.

Superes el precio máximo unitario de venta.

Adquieras bienes o realicen gastos personales por un valor diferente a los ingresos declarados, y estos no se
encuentren debidamente justificados.

Tus depósitos bancarios sean diferentes con los ingresos declarados en el momento de la categorización.

Realizaste importaciones de bienes o servicios durante los últimos 12 meses.

Realizas más de 3 actividades simultáneas o posees más de 3 unidades de explotación (locales).

Realizas prestaciones de servicios, y te categorizaste como si realizás venta de productos.

Realizaste operaciones sin haber facturado.

El valor de las compras más los gastos del desarrollo de la actividad durante los últimos 12 meses, sumen igual
o más del 80% de los ingresos brutos máximos establecidos para la categoría K en el caso de venta de
productos, o al 40% de los ingresos brutos establecidos para la categoría H cuando se trate de prestación de
servicios.

Estás incluído en el registro público de empleadores con sanciones laborales (REPSAL).

Dentro de los 15 días desde la publicación de la exclusión en el boletín oficial, puedes presentar una apelación.

Si no cumples con las obligaciones correspondientes al régimen general dentro del plazo de los 120 días,
contados desde la publicación de la exclusión en el boletín oficial o desde la comunicación de denegatoria de
apelación, se te desactiva el CUIT.
LECCIÓN 5 de 5

Referencias

Villegas, H. B. (2009). Ciencias de las finanzas y actividad financiera. Curso de finanzas, derechos tributarios y
derecho financiero. (9 edición). Buenos Aires: Astrea

AFIP,2018. https://goo.gl/6Nsm8
Monotributo

Conceptos básicos

Referencias
LECCIÓN 1 de 2

Conceptos básicos

A continuación te dejamos material para que puedas consultar sobre los ejes básicos de la liquidación del
impuesto sobre el monotributo:

Recategorización de oficio
En esta oportunidad AFIP nos señala los pasos que debemos seguir para realizar la recategorización
semestral del Monotributo.

Recategorizacion de oficio.pdf
37.5 KB

Ley 24.977 
En esta publicación encontraremos la reglamentación vigente del Monotributo:

Ley 24.977.pdf
226.6 KB
El siguiente video nos muestra cómo la tecnología permitió a AFIP darle a los monotributistas nuevas
herramientas para cumplir con las obligaciones fiscales:

Video 1. Nueva aplicación para celulares. Mi monotributo

Fuente: AFIP. [AFIP Administración Federal de Ingresos Públicos]. (2017, junio 13). Nueva aplicación para

celulares Mi Monotributo. [YouTube]. Recuperado de https://www.youtube.com/watch?v=hLPRMYZHa98

LECCIÓN 2 de 2

Referencias

AFIP. [AFIP Administración Federal de Ingresos Públicos]. (2017, junio 13). Nueva aplicación para celulares
Mi Monotributo. [YouTube]. Recuperado de https://www.youtube.com/watch?v=hLPRMYZHa98

AFIP. (s.f) Recategorización del monotributo. Pasos a seguir para realizarla.

InfoLEG. (S.F). Ley 24.977. Recueperado de:

http://servicios.infoleg.gob.ar/infolegInternet/anexos/5000054999/51609/texact.htm
Impuesto sobre los Ingresos Brutos

Impuesto sobre los Ingresos Brutos

Regímenes simpli cados provinciales

Determinación del impuesto

Referencias
LECCIÓN 1 de 4

Impuesto sobre los Ingresos Brutos

El impuesto sobre los ingresos brutos constituye una técnica especial de imposición sobre los consumos.
Como sabemos, en nuestro país se aplica como gravamen local en 24 jurisdicciones. Se trata de un
impuesto multifacético, acumulativo, real, indirecto, de tasa proporcional y efectos regresivos.

En su estructura, se trata de un tributo que califica dentro de los denominados generales al consumo, está
ubicado dentro de los impuestos indirectos a los gastos y es de tipo plurifásico y acumulativo o en cascada.

Características:

Es plurifásico porque resulta satisfecho por todas las empresas que integran el ciclo de
producción y de distribución de bienes y servicios.

A ello se agrega que posee efecto en cascada, ya que pasa a incrementar el precio de los
productos o servicios en cada una de las fases de producción o comercialización, su peso
recae sobre el precio incrementado por el impuesto incorporado en la etapa anterior, con
motivo del ejercicio habitual de una actividad a título oneroso en el ámbito de la jurisdicción.

Se trata de un impuesto indirecto porque grava una exteriorización mediata de capacidad

contributiva. El ejercicio habitual de una actividad, constituye para el legislador un indicio de
aptitud para contribuir a los gastos estatales.

Es un impuesto real porque no tiene en cuenta las condiciones subjetivas de los destinatarios
legales tributarios, sino tan sólo la actividad que ellos ejercen con habitualidad.
 Es un impuesto local y se adecua al principio de la territorialidad, lo cual significa que
únicamente están gravadas las actividades realizadas dentro de una jurisdicción determinada.
La Nación impone el gravamen en la Capital Federal y territorios nacionales y cada provincia lo
aplica a las actividades que se desarrollan en su ámbito de competencia tributaria.

En respuesta al incesante control que las Administraciones Tributarias deben ejercer sobre un creciente
número de actividades económicas complejas, y con alto grado de mutabilidad en sus formas de
implementación, surge la necesidad de simplificar la estructura y aplicación del sistema tributario por las
ventajas que ello ofrece: mejor grado de conocimiento, atribución y determinación de hechos imponibles y
obligaciones tributarias; mayor facilidad para el cumplimiento de los responsables; menor costo operativo
para la autoridad de aplicación y, fundamentalmente, disminución de las posibilidades de evasión.

Simplificar el pago de impuestos propende a incentivar su cumplimiento, haciéndole sentir al contribuyente

que en su condición de ciudadano debe colaborar en la tarea de gobernar. La consecución de ambos
objetivos, sin embargo, no puede llevar a descuidar la forma de medir esa participación; la que estará dada
en función de su capacidad contributiva.

Sin perjuicio de las reconocidas ventajas que se atribuyen a la simplificación de todo sistema tributario, los
antecedentes existentes se circunscriben a regímenes impositivos para pequeños contribuyentes.

Dentro de ese marco, el cambio más profundo y significativo producido en el ámbito nacional, fue el
producido con la creación del Régimen Simplificado para pequeños contribuyentes, más conocido como
"Monotributo" que implica, para quienes opten por pagarlo, la eximición automática del impuesto a las
ganancias y del impuesto al valor agregado (IVA), así como la sustitución del aporte previsional al régimen
de trabajadores autónomos, regulado por la ley 24241 y normas reglamentarias.

Si bien en la ley de creación de este régimen existe una cláusula por medio de la cual se invita a los
gobiernos provinciales a su adhesión, ello no significa que sea sustitutivo de los impuestos locales
establecidos por las provincias y sus municipios.

A partir de la reforma operada a nivel nacional, años después algunas provincias fueron adoptando sistemas
simplificados respecto al impuesto local sobre los ingresos brutos. Los regímenes vigentes en las distintas
jurisdicciones provinciales, presentan algunas similitudes entre sí, y con el Monotributo nacional, pero se
caracterizan por diferencias esenciales que tornan compleja su armonización.
LECCIÓN 2 de 4

Regímenes simplificados provinciales

En los sistemas tributarios se distinguen dos caminos distintos a través de los cuales se ha intentado
simplificar los mecanismos de liquidación y pago de los gravámenes para los pequeños contribuyentes: ya
sea mediante la creación de un nuevo impuesto, eximiendo a los responsables de los restantes tributos o
bien, dentro de cada gravamen, determinando un procedimiento especial y más sencillo para dichos
contribuyentes.

La República Argentina ha seguido el primer camino al establecer a nivel nacional el Régimen Simplificado
(RS), más conocido como "Monotributo".

En cambio, a nivel provincial, se ha optado por el segundo, donde los regímenes sancionados no crean un
tributo adicional, sino que establecen una forma de liquidación simplificada dentro del impuesto a los
ingresos brutos. En otros términos, sustituyen la obligación de tributar por el sistema general del impuesto
sobre los ingresos brutos para los contribuyentes que resulten alcanzados, en función de las pautas
objetivas que señalan las normas instauradas.

Cabe destacar que los regímenes simplificados provinciales han sido establecidos con el objetivo de hacer
más eficiente el régimen de cumplimiento del impuesto sobre los ingresos brutos, dando más agilidad y
eficacia al sistema, de manera tal que facilite el pago voluntario a cargo de un número considerable de
sujetos obligados que, de conformidad al monto exteriorizado en sus declaraciones juradas y pago
ingresado, reflejan una escasa capacidad contributiva; elimina así la obligación de presentar las
declaraciones juradas mensuales previstas en el régimen general y reduce las obligaciones, de índole
contable o registral, al mínimo imprescindible para garantizar el funcionamiento correcto y el adecuado
control del impuesto.

Hecho imponible:
El Código Tributario de Córdoba establece que el hecho imponible es el ejercicio de cualquier comercio,
industria, oficio, profesión, locación de bienes, obras o servicios, y toda otra actividad con fines de lucro
realizada en forma habitual en el territorio de la provincia, cualquiera que sea la naturaleza del sujeto que la
ejerza y el lugar donde la lleve a cabo.

Puede decirse que "habitualidad" es la reproducción continuada que acredite un propósito de cierta
permanencia dentro de la modalidad de actividad elegida, siempre y cuando no se trate de las actividades
que las leyes consideran "habituales", aún sin reproducción continuada ni permanencia.

Sujetos pasivos:

Son contribuyentes de este impuesto las personas individuales o colectivas que realicen cualquier actividad
habitual gravada en el ámbito jurisdiccional correspondiente (Córdoba, Art. 147).

El Código Tributario de Córdoba dispone que la persona o entidad que pague sumas de dinero o intervenga
en el ejercicio de una actividad gravada, actuará como agente de retención o percepción en la forma que
establezca el Poder Ejecutivo, quien queda facultado para eximir de la obligación de presentar declaraciones
juradas a determinadas categorías de contribuyentes cuando la totalidad del impuesto que les corresponda
esté sujeto a retención en la fuente (Art. 148).

No constituye actividad gravada el trabajo personal ejecutado en relación de dependencia con remuneración
fija o variable, el desempeño de cargos públicos y el ejercicio de profesiones liberales, salvo, en este último
caso, cuando la actividad se manifieste en forma de empresa (Córdoba, Art. 164).
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Determinación del impuesto

Base imponible:

La base imponible del gravamen está dada por los ingresos brutos devengados durante el período fiscal, y
provenientes de las actividades gravadas (Córdoba, Art. 151).

La adopción del método de lo "devengado" ha obligado a incluir una norma, que, para evitar confusiones,
establece cuál es el momento en que se entiende que los ingresos se han devengado.

A su vez, los ordenamientos admiten deducciones sobre los ingresos brutos gravados. Es decir que para
determinar en definitiva la base imponible del gravamen, sobre la cual se aplicará la alícuota, es necesario
restar estas sumas.

Exenciones:

Exenciones previstas en los Artículos 166 y 167:

actividades ejercidas por las bolsas de comercio autorizadas a cotizar títulos y valores y los
mercados de valores;

actividades de las emisoras de radiotelefonía y televisión;

 operaciones sobre títulos, letras, bonos, obligaciones y demás papeles emitidos o que se
emitan en el futuro por la Nación, las provincias y las municipalidades, como también las
rentas producidas por ellos;

la impresión, edición, distribución y venta de diarios, libros, periódicos y revistas.

Alícuota y período fiscal:

Se establece un alícuota general, pero existen actividades que se hallan alcanzadas por alícuotas
diferenciales.

El período fiscal es él año calendario, pero al mismo tiempo se obliga a los contribuyentes a pagar diversos
anticipos durante el período en curso (Córdoba, Art. 169).

Doble Imposición:

El carácter territorial del "impuesto a los ingresos brutos" plantea el problema de las dobles imposiciones o
sobreimposiciones, pues una misma actividad puede ser ejercida parte en un territorio y parte en otro.  Esto
no sólo sucede entre las distintas provincias, sino que a veces se da dentro de una misma, como
consecuencia de que las municipalidades establecen verdaderos impuestos a las actividades lucrativas; tal
lo que pasa, por ejemplo, con las contribuciones proporcionales a los ingresos brutos por servicios varios
indivisibles.

Lo que sucede con estos gravámenes municipales es que en realidad se grava una determinada actividad
lucrativa, y por ello tales gravámenes se superponen con los impuestos que crean las provincias (Código
Tributario Municipal de Córdoba: la "contribución que incide sobre la actividad comercial, industrial y de
servicio").
Estos problemas pueden ser solucionados dentro de la provincia, únicamente mediante un racional sistema
de relaciones entre la provincia y sus municipalidades.

En cuanto a los problemas que surgen entre las provincias, la única solución posible es mediante convenios.
Por ello es que en nuestro país surgieron los llamados convenios multilaterales sobre impuestos a las
actividades lucrativas.
LECCIÓN 4 de 4

Referencias

Villegas, H. B. (2009). Ciencias de las finanzas y actividad financiera. Curso de finanzas, derechos tributarios
y derecho financiero. (9 edición). Buenos Aires: Astrea
Convenio Multilateral

Convenios multilaterales

Pautas de aplicación a considerar

Iniciación y Cese de Actividades

Organismos de aplicación

Referencias
LECCIÓN 1 de 5

Convenios multilaterales

El primer convenio multilateral fue celebrado el 24 de agosto de 1953, siendo reemplazado por el convenio del 14 de abril de 1980, por el del 23 de octubre de 1964 y
por el del 18 de agosto de 1977.

Los convenios están destinados a delimitar el alcance del poder tributario de las partes intervinientes en el caso de que una actividad sea ejercida en más de una
jurisdicción. Se considera que sucede esto cuando los ingresos brutos provenientes de un proceso único, comercialmente inseparable, son atribuidos a más de
una jurisdicción, ya sea que las actividades las ejerza el contribuyente por sí o por terceras personas, incluyendo las efectuadas por intermediarios, corredores,
comisionistas, mandatarios, viajantes o consignatarios, con o sin relación de dependencia.

Los supuestos que pueden darse son los siguientes:

1 que ese sujeto industrialice sus productos en una jurisdicción y los comercialice total o parcialmente en otra;

2 que el mismo sujeto cuente con la dirección o administración de sus actividades en una o más jurisdicciones y la comercialización o
industrialización se efectúen en otra u otras jurisdicciones;

3 cuando el asiento principal de una actividad esté en una jurisdicción y las ventas o compras se concreten en otra u otras jurisdicciones, como
sucede con las sucursales, agencias, representantes;

4 cuando el asiento principal de las actividades esté en una jurisdicción y se efectúen operaciones o prestaciones de servicios con respecto a
personas, bienes o cosas radicados o utilizados en otras jurisdicciones.

Los convenios multilaterales tratan no sólo de subsanar el problema de superposición, sino que tienden a armonizar y coordinar el ejercicio de los poderes fiscales
autónomos, tratando sobre todo de que el solo hecho de ejercer actividades en varias jurisdicciones no acarree al contribuyente mayores gravámenes que los que
soportaría si desarrollara toda su actividad en una sola jurisdicción. Para lograr este objetivo, el poder impositivo de las respectivas jurisdicciones se reparte según
la importancia y la envergadura de la actividad ejercida en cada una de ellas; mientras más importante sea la actividad que se ejerza en una jurisdicción, más
derecho tendrá a gravar que aquella donde se ejerza la actividad menos importante.

Distribución de la base imponible del impuesto sobre los ingresos brutos:

El Convenio Multilateral (suscripto el 18/8/1977 y que rige desde el 1/1/1978) es un acuerdo entre las Provincias y el Gobierno Autónomo de la Ciudad de Buenos
Aires para distribuir la base imponible del impuesto sobre los ingresos brutos, con el propósito de evitar la múltiple imposición que se produciría si los Fiscos
locales gravaran con la misma base de medida la actividad que realice un contribuyente en forma indivisible en dos o más jurisdicciones.

Salvo casos especiales, los ingresos brutos del contribuyente originados por actividades objeto del convenio, se distribuyen entre las jurisdicciones, de la siguiente
forma:
 1 50% en proporción a los gastos efectivamente soportados por el contribuyente en cada jurisdicción como consecuencia del ejercicio de las
actividades respectivas (Ej. gastos en sueldos, combustibles, reparaciones, alquileres, primas de seguros), salvo las erogaciones que el
convenio prohíbe computar (costo de materia prima, propaganda, tributos, intereses);

2 50% en proporción a los ingresos brutos provenientes de cada jurisdicción cuando las operaciones se hicieron por medio de sucursales,
agencias, corredores, comisionistas, mandatarios, viajantes o consignatarios.

A los efectos de la asignación, los ingresos provenientes de las operaciones formalizadas por correspondencia, télex, teléfono, y otros medios, deberán ser
atribuidos a la jurisdicción correspondiente al domicilio del adquirente de los bienes, obras o servicios.

A su vez, el convenio multilateral prevé el funcionamiento de una Comisión Plenaria y de una Comisión Arbitral, que tienen por objeto dirimir y prevenir todos los
conflictos que puedan surgir con motivo de la interpretación de las normas de este convenio.

Teorías sobre el ámbito de aplicación:

1 Teoría de la Unicidad Jurídica: el régimen general se aplica (salvo los casos comprendidos en los regímenes especiales) para toda la actividad
global que desarrolle el contribuyente, entendiéndose que la misma constituye por sí un proceso económico complejo e inescindible. En tal
sentido, si el proceso es único porque lo realiza un mismo sujeto de derecho, dicha unicidad jurídica obsta la escindibilidad económica.
Corresponde el tratamiento unificado cuando las operaciones interjurisdiccionales sean inescindibles, guardando una relación de inherencia
entre sí, siempre que el conjunto de actos y acciones del sujeto guarden una unidad de fin.

2 Teoría de la Unicidad Económica: si un contribuyente realizara actividades en una sola jurisdicción y además otras actividades
interjurisdiccionales económicamente inescindibles, sólo éstas estarían alcanzadas por el Convenio. Ello encuentra sustento en que la
realidad económica subyacente en el artículo 1, Convenio Multilateral, implica un tratamiento de unicidad sólo cuando las actividades estén
ligadas por un proceso único económicamente inseparable y sean ejercidas por un mismo contribuyente con sustento territorial en dos o más
jurisdicciones. Por otra parte, se sostuvo que una actividad debe considerarse independiente cuando tanto los ingresos como los gastos
propios de la misma sean escindibles o apropiables en forma directa o a través de mecanismos que permitan su verificación simple e
inmediata.

Gran parte de la doctrina especializada participa de la teoría de la "unicidad económica"; esto es si las actividades interjurisdiccionales provienen de un proceso
único económicamente inseparable, las mismas quedan comprendidas en el ámbito de aplicación del Convenio; en cambio, las actividades locales independientes
y económicamente inescindibles de aquéllas, deberían considerarse exclusivas de la jurisdicción en la que se desarrollan.
LECCIÓN 2 de 5

Pautas de aplicación a considerar

Realización de gastos como exteriorización del sustento territorial:

Para otorgar sustento territorial, los gastos deben tener vinculación con las actividades inter- jurisdiccionales. Ese grado de esa vinculación, se manifiesta
mediante la aptitud suficiente que tengan para exteriorizar la magnitud o el volumen de la actividad cumplida en cada jurisdicción.

El requisito del sustento territorial se verifica cuando el contribuyente realiza en la jurisdicción del adquirente alguna actividad concreta y efectiva, tendiente a
obtener ingresos, aunque fuere mediante asentamientos no permanentes:

Si existen clientes en una jurisdicción distinta de la del contribuyente, y se realizaron gastos por el ejercicio de la actividad en ella, dichas erogaciones importan un
desplazamiento del vendedor (exterioriza la voluntad de captar una parte de la riqueza de la jurisdicción donde está situado el comprador), que da derecho a esa
jurisdicción a cobrar parte del ingreso obtenido por aquél.

Asimismo, la mera entrega de los bienes en otra jurisdicción, otorga sustento territorial para la atribución de gastos a ella (aún los de escasa significación);
tornando aplicable el Convenio siempre que tales erogaciones existan, y por más que el ingreso no se atribuya a la misma.

Los gastos a computar para la determinación del sustento territorial son aquellos que tienen una relación directa y vinculante con la actividad cuyo ejercicio
habitual origina la obligación tributaria. Si en una jurisdicción se desarrolla íntegramente la actividad y sólo se efectuaron compras (no comprendidas en el régimen
especial del artículo 13 del Convenio Multilateral) de algunos bienes y realizaron actos administrativos en otra, no existe sujeción al ámbito de aplicación del
Convenio, pues se trata de una actividad exclusivamente local.

Separabilidad e independencia de actividades:

Quien realice una actividad puramente local dentro de una sola jurisdicción no queda obligado por las disposiciones del Convenio. Asimismo, cuando un
contribuyente realice actividades interjurisdiccionales inescindibles, y además otra u otras estrictamente locales independientes y económicamente separables,
quedará solamente obligado a distribuir según el Convenio los ingresos que deriven de aquéllas, pero no los de las actividades locales que sean exclusivas de la
jurisdicción. Por último, el criterio para establecer la separabilidad e independencia se apreciará teniendo en cuenta la realidad de cada situación, la relación de
inherencia de las actividades y la diversidad de fin de cada proceso.

Improcedencia del criterio de convenio-actividad:

La comercialización minorista no constituye una actividad en sí misma que pueda ser escindida de la actividad del contribuyente, sino que integra el proceso único
y económicamente inseparable enunciado en el artículo 1 del Convenio.

Incorporación a la riqueza local:

La Constitución Nacional posibilita que los Fiscos locales graven la circulación económica provincial de mercaderías, aun cuando sean producidas en otra
jurisdicción. En cambio, una provincia no podrá gravar de manera distinta a los producidos en ella, los artículos similares que lleguen de otra jurisdicción o de las
aduanas exteriores.

Regímenes: general y especiales:

En el artículo 2 del Convenio Multilateral, se tipifican enunciativamente las situaciones encuadradas en el régimen general; en tanto que en los artículos 6 a 13 del
Convenio Multilateral, se definen taxativamente los regímenes especiales de reparto de la base imponible del impuesto sobre los ingresos brutos. A modo de
introito, se destaca que mientras en el régimen general los porcentajes de reparto se basan en los índices "ingresos brutos" y "gastos" del ejercicio comercial (o en
su defecto, año calendario) inmediato anterior al período fiscal que se liquida, en los regímenes especiales la atribución de los ingresos se realiza en función de
diversos parámetros (en los que prevalece la asignación a la jurisdicción en que se generan los ingresos provenientes de la actividad) referidos al período fiscal en
curso.

Atribución de ingresos:

A los efectos de la localización de los ingresos, deben primar los conceptos de "razonabilidad" y "realidad económica". Asimismo, los ingresos a atribuir deben
resultar de la actividad cumplida en la jurisdicción y en la medida en que tengan una relación de causalidad con la misma.

Es oportuno mencionar las pautas adoptadas en el proyecto de Convenio no aprobado, habida cuenta de que en algunos casos podrían considerarse como guía
interpretativa para la apropiación de la base imponible. Al respecto, se establecen los siguientes parámetros de atribución de ingresos:

1 en caso de venta de bienes, en forma excluyente y de acuerdo a la siguiente prelación, siempre y cuando el vendedor hubiere ejercido actividad
en la jurisdicción:

en la jurisdicción que vaya a producirse la utilización económica del bien;

donde se efectúe la entrega del bien; o

en el domicilio del adquirente;

2 el mismo proceder se aplica para licitaciones, salvo que la compra sea efectuada en forma directa por medio de una oficina de compra del
adquirente en jurisdicción del vendedor, en cuyo caso la asignación debe hacerse al domicilio de éste;

3 tratándose de prestaciones de servicios, se atribuirán a la jurisdicción en que sean efectivamente prestados;

4 si las operaciones son efectuadas por medio de sucursales, agencias u otros establecimientos permanentes similares, se entenderán
provenientes de la jurisdicción en que éstos estén situados;

5 cuando las operaciones se efectúen por intermedio de corredores, comisionistas, mandatarios, consignatarios, concesionarios, viajantes,
demostradores u otro tipo de representación, con o sin relación de dependencia, serán atribuidos a la jurisdicción de toma del pedido o
domicilio del adquirente;
 6 en el caso de operaciones entre ausentes (ventas por correspondencia), serán atribuidos a la jurisdicción del domicilio del adquirente de los
bienes, obras o servicios. Se entenderá por domicilio del adquirente al de su sede central, salvo que la operación sea concertada por medio de
sucursal, agencia u otro establecimiento de radicación permanente, en cuyo caso se considerará que lo es en el de éste.

Criterio de la realidad económica:

El artículo 27 del Convenio Multilateral establece que en la atribución de ingresos y gastos se atenderá a la "realidad económica" de los hechos, actos y situaciones
que efectivamente se realicen.

Ingresos computables:

Los ingresos que permiten medir la actividad cumplida en cada jurisdicción son los que constituyen una contraprestación por el ejercicio de la misma. Se considera
que todos los ingresos son computables, salvo aquellos taxativamente enumerados como no computables.

Ingresos correspondientes a jurisdicciones no adheridas:

El artículo 33 del Convenio Multilateral establece que en los casos en que los contribuyentes desarrollaran simultáneamente actividades en jurisdicciones
adheridas y no adheridas, la distribución de ingresos brutos se efectuará atribuyendo a los Fiscos adheridos y a los que no lo están, las sumas que les
correspondan con arreglo al régimen general o a los especiales que prevé dicho convenio, pudiendo aquéllos gravar solamente la parte de los ingresos brutos que
les haya correspondido.

 Ingresos sujetos al procedimiento de atribución:

Los ingresos encuadrados en el Convenio debieran ser los ingresos netos de las bonificaciones, descuentos y devoluciones admitidos, habida cuenta de que, si se
prescindiera de las deducciones admitidas por las legislaciones locales, se distorsionaría la base de distribución.

Arrendamiento de inmuebles.

Ingresos beneficiados con desgravaciones del impuesto.

Ingresos computables. Conceptos exentos del impuesto.

Ingresos no computables.

Lugar de origen de los ingresos.

Operaciones sin parámetros de asignación.

Atribución de Gastos:
Los gastos a atribuir son aquellos que se originan por el ejercicio de la actividad sujeta al impuesto sobre los ingresos brutos.

A los efectos de la distribución entre las distintas jurisdicciones del monto imponible o total, se consideran los gastos que surjan del último balance cerrado en el
año calendario inmediato anterior.

De no practicarse balances comerciales, se atenderán los gastos determinados en el año calendario inmediato anterior.

Son gastos computables: los sueldos, jornales y toda otra remuneración; combustibles y fuerza motriz; reparaciones y conservación; alquileres; primas de seguros;
en general, todo gasto de compra, administración y producción o comercialización, y las amortizaciones ordinarias admitidas por la ley del impuesto a las
ganancias.

Gastos efectivamente soportados

Se entenderá que un gasto es efectivamente soportado en una jurisdicción, cuando tenga una relación directa con la actividad que en la misma se desarrolle (por
ejemplo, de dirección, de administración, de fabricación, aun cuando la erogación que él representa se efectúe en otra). De este modo, los sueldos, jornales y otras
remuneraciones se consideran soportados en la jurisdicción en que se prestan los servicios a que dichos gastos se refieren.

Gastos propios de actividades locales.

Jurisdicción en que es soportado un gasto.

Relación directa y vinculante con la actividad.

Remuneraciones abonadas al personal eventual.

Gastos no atribuibles con certeza:

Los gastos que no puedan ser atribuidos con certeza, se distribuirán en la misma proporción que los demás, siempre que sean de escasa significación con
respecto a éstos. En caso contrario, el contribuyente deberá distribuirlos mediante estimación razonablemente fundada.

Asignación de los gastos de escasa significación:

Se distribuyen en la misma proporción que los demás gastos, ya que el efecto que se produce es neutro porque no se alteran los coeficientes de distribución.

Concepto de gastos de escasa significación. (Resolución general (CA) 2/2009, artículo 9): a los efectos del Convenio Multilateral, se entiende por gastos de
escasa significación aquellos que, en su conjunto, no superen el 10% (diez por ciento) del total de gastos computables del período y cada uno individualmente no
represente más del 20% (veinte por ciento) del citado porcentaje.

Gastos de transporte
Los gastos de transporte se atribuirán por partes iguales a las jurisdicciones entre las que se realice el hecho imponible.
LECCIÓN 3 de 5

Iniciación y Cese de Actividades

En los casos de iniciación o cese de actividades, en una o varias jurisdicciones, no se considerarán los ingresos y gastos que surjan del último balance cerrado en
el año anterior o año calendario anterior, según corresponda (Art. 5, CM), sino el siguiente:

1 Iniciación: Inicio de actividades. (Resolución general (CA) 2/2009, artículos 4, 5 y 6): los contribuyentes que inicien actividades asumiendo
desde dicho inicio la condición de contribuyentes del Convenio Multilateral (Régimen General), aplicarán el procedimiento de distribución de
base imponible previsto en el artículo 5 del Convenio cuando, en relación a la actividad desarrollada, en el balance comercial se reflejen
conjuntamente las siguientes condiciones:

La existencia de ingresos y gastos, cualquiera sea la jurisdicción a la que los mismos resulten atribuibles.

El desarrollo de un período de actividad no inferior a noventa días corridos anteriores a la fecha de cierre de ejercicio.

Iguales requisitos a los señalados deberán verificarse en las determinaciones de ingresos y gastos, en el supuesto de contribuyentes que no lleven registraciones
contables que les permitan confeccionar balances.

En caso de iniciación de actividades comprendidas en el régimen general en una, varias o todas las jurisdicciones; la o las jurisdicciones en que se produzca la
iniciación podrán gravar el total de los ingresos obtenidos en cada una de ellas, pudiendo los demás gravar los ingresos restantes con aplicación de los
coeficientes de ingresos y gastos que le correspondan. Este régimen se aplicará hasta que se produzca cualquiera de los supuestos previstos en el artículo 5.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación para las actividades comprendidas en los artículos 6 a 12, ambos inclusive.

En los casos comprendidos en el artículo 13, se aplicarán las normas establecidas por el mismo, salvo en la parte de los ingresos que se distribuye según el
régimen general, en cuyo caso será de aplicación el sistema establecido en el primer párrafo del presente inciso.

2 Cese: Concepto de cese de actividades. (Resolución general (CA) 2/2009, artículo 3): se considera que existe "cese de actividades" cuando,
producido el hecho y no existiendo ingresos atribuibles a la jurisdicción según las normas del Convenio, haya sido comunicado a las
autoridades de aplicación del tributo, cumplimentando los recaudos formales que cada legislación local establece al respecto.

En los casos de cese de actividades en una o varias jurisdicciones, los contribuyentes o responsables deberán determinar nuevos índices de distribución de
ingresos y gastos conforme al régimen general, los que serán de aplicación a partir del día primero del mes calendario inmediato siguiente a aquel en que se
produjere el cese.

Los nuevos índices serán la resultante de no computar para el cálculo, los ingresos y gastos de la jurisdicción en que se produjo el cese.

Regímenes Especiales:
Al contrario del régimen general, los regímenes especiales atribuyen el monto imponible tomando en algunos casos como parámetro, porcentajes preestablecidos
por la norma sobre situaciones presentes, no considerando hechos pasados.

Prevalecencia de la jurisdicción en la que se generan los ingresos: en los regímenes especiales se observa que se prioriza el lugar donde se
generan los ingresos derivados de la actividad.

Atribución de ingresos a la jurisdicción donde se encuentre la sede u oficina: si bien en los regímenes especiales que se reseñarán más
adelante se establecen porcentajes de asignación a la jurisdicción sede, resulta obvio que esa atribución sólo resultará posible si se verifican
actividades con sustento territorial en la misma; caso contrario, la Provincia en que se encuentre la sede, oficina o establecimiento similar
carecería de potestad tributaria, habida cuenta de que en el impuesto sobre los ingresos brutos es requisito liminar el "ejercicio de actividades"
en la jurisdicción local.

En tal sentido, se reproduce el siguiente esquema de pautas distributivas:

1 Construcción:

Para los contribuyentes que tengan su escritorio, oficina, administración o dirección en una jurisdicción y ejecuten obras en otras, se atribuirá
el 10% de los ingresos a la jurisdicción donde esté ubicada la sede indicada precedentemente y corresponderá el 90% de los ingresos a la
jurisdicción en que se realicen las obras. No podrá discriminarse, al considerar los ingresos brutos, importe alguno en concepto de honorarios
a ingenieros, arquitectos, proyectistas u otros profesionales pertenecientes a la empresa.

La asignación del porcentaje citado dependerá de las condiciones de cada obra en particular. De este modo, por ejemplo, si se tratara de la
construcción de un camino, una pauta aceptable podría

estar dada por el monto de inversiones por jurisdicción o algún otro parámetro razonable, fundamentado en la realidad económica de la
operatoria del locador de obra. Obsérvese que la Comisión Arbitral sentó como precedente la asignación en función de los parámetros del
régimen general (ver Jurisprudencia administrativa y judicial).

2 Entidades de seguro, de capitalización y ahorro, de crédito y de ahorro préstamo (excepto entidades financieras):

Cuando la administración o sede central se encuentre en una jurisdicción y se contraten operaciones relativas a bienes o personas situadas o
domiciliadas en otra u otras, se atribuirá a esta o estas jurisdicciones, el 80% de los ingresos provenientes de la operación y se atribuirá el 20%
restante, a la jurisdicción donde se encuentre situada la administración o sede central, tomándose en cuenta el lugar de radicación o domicilio
del asegurado al tiempo de la contratación en los casos de seguros de vida o de accidente.

Tratamiento aplicable a las administradoras de fondos de jubilaciones y pensiones. (Resolución general (CA) 2/2009, artículo 25): se interpreta
que, en el caso en que las administradoras de fondos de jubilaciones y pensiones desarrollen actividades en más de una jurisdicción adherida
al Convenio Multilateral, resultan aplicables las normas contenidas en el artículo 7 de dicha norma legal.

3 Entidades financieras sujetas al régimen de la Ley 21526 y concordantes:

En los casos de contribuyentes comprendidos en el régimen de la ley de entidades financieras, cada Fisco podrá gravar la parte de ingresos
que le corresponda en proporción a la sumatoria de los ingresos, intereses pasivos y actualizaciones pasivas de cada jurisdicción en la que la
entidad tuviere casas o filiales habilitadas por la Autoridad de Aplicación, respecto de iguales conceptos de todo el país.

4 Empresas de transporte de pasajeros o cargas:

En los casos de empresas de transportes de pasajeros o cargas que desarrollen sus actividades en varias jurisdicciones, se podrá gravar en
cada una la parte de los ingresos brutos correspondientes al precio de los pasajes y fletes percibidos o devengados en el lugar de origen del
viaje, entendiéndose como tal a aquellas en la cual se produce la carga del vehículo.
 Cabe destacar, que conforme los artículos 14 y 15 de la resolución general (CA) 2/2009, cuando se trate del servicio de traslado de gas por
gasoductos, éste quedará comprendido dentro de las disposiciones del régimen general del Convenio Multilateral, por lo que corresponderá
distribuir los ingresos brutos totales de los contribuyentes, atento a lo normado por su artículo 2. De este modo, los ingresos se asignarán a la
jurisdicción correspondiente al origen del traslado de gas, en tanto que los gastos se atribuirán a las jurisdicciones donde efectivamente se
soporten.

La resolución (CP) 7/2009 restableció la vigencia de la resolución general (CA) 56/1995, que oportunamente dispuso asignar el 100% de los
ingresos derivados de la prestación de dicho servicio, a la jurisdicción de origen del viaje.

5 Profesiones liberales:

En los casos de profesiones liberales ejercidas por personas que tengan su estudio, consultorio u oficinas o similares en una jurisdicción y
desarrollen actividades profesionales en otras, la jurisdicción en la cual se realiza la actividad podrá gravar el 80% de los honorarios en ella
percibidos o devengados, y la otra jurisdicción el 20% restante. Igual tratamiento se aplicará a las consultorías y empresas consultoras.

6 Rematadores, comisionistas e intermediarios:

En los casos que tengan su oficina central en una jurisdicción y rematen o intervengan en la venta o negociación de bienes situados en otra,
tengan o no sucursales en ésta, la jurisdicción donde están radicados los bienes podrá gravar el 80% de los ingresos brutos originados por
estas operaciones y la otra, el 20% restante.

Lugar de radicación de los bienes: el Convenio prioriza el lugar donde los bienes estén situados físicamente (no jurídicamente), entendiendo
que en el mismo se produce el sustento territorial de la actividad, aunque la venta se concrete en otras jurisdicciones.

7 Prestamistas hipotecarios o prendarios:

En los casos de prestamistas hipotecarios o prendarios que no estén organizados en forma de empresa y tengan su domicilio en una
jurisdicción y la garantía se constituya sobre los bienes inmuebles o muebles situados en otra, la jurisdicción donde se encuentren éstos podrá
gravar el 80% de los ingresos brutos producidos por la operación y la otra jurisdicción el 20% restante.

8 Industrias vitivinícolas y azucareras, y productos agropecuarios, forestales, mineros y/o frutos del país:

En el caso de las industrias vitivinícolas y azucareras, así como en el caso de los productos agropecuarios, forestales, mineros y/o frutos del
país, en bruto, elaborados y/o semielaborados en la jurisdicción de origen, cuando sean despachados por el propio productor sin facturar, para
su venta fuera de la jurisdicción productora, ya sea que los mismos se vendan en el estado en que fueron despachados o luego de ser
sometidos a un proceso de elaboración, enviados a casas centrales, sucursales, depósitos, plantas de fraccionamiento o a terceros, el monto
imponible para dicha jurisdicción será el precio mayorista, oficial o corriente en plaza a la fecha y en el lugar de expedición. Cuando existan
dificultades para establecer el mismo, se considerará que es equivalente al 85% del precio de venta obtenido. Las jurisdicciones en las cuales
se comercialicen las mercaderías podrán gravar la diferencia entre el ingreso bruto total y el referido monto imponible, con arreglo al régimen
general.

9 Compradores de tabaco, algodón, quebracho, arroz, lana y fruta:

En el caso de la industria tabacalera, cuando los industriales adquieran directamente la materia prima a los productores, se atribuirá en primer
término a la jurisdicción productora un importe igual al respectivo valor de adquisición de dicha materia prima. La diferencia entre el ingreso
bruto total y el referido importe será distribuida entre las distintas jurisdicciones en que se desarrollen las posteriores etapas de la actividad,
conforme al régimen general. Igual criterio se seguirá en el caso de adquisición directa a los productores, acopiadores o intermediarios de
quebracho y de algodón por los respectivos industriales y otros responsables del desmote, y en el caso de adquisición directa a los
productores, acopiadores o intermediarios de arroz, lana y frutas.

Mera compra y momento de asignación del ingreso: la mera compra constituye un hecho imponible especial y por sí sola hace nacer la
obligación tributaria. En contra de esta postura, se ha opinado que la norma bajo estudio busca exclusivamente establecer un sistema especial
de asignación de los ingresos.

Compradores de restantes productos agropecuarios, forestales, mineros y/o frutos del país:
10
En el caso de la mera compra, cualquiera fuera la forma en que se realice, de los restantes productos agropecuarios, forestales, mineros y/o
frutos del país, producidos en una jurisdicción para ser industrializados o vendidos fuera de la jurisdicción productora y siempre que ésta no
grave la actividad del productor, se atribuirá en primer término a la jurisdicción productora el 50% del precio oficial o corriente en plaza a la
fecha y en el lugar de adquisición. Cuando existan dificultades para establecer este precio, se considerará que es equivalente al 85% del precio
de venta obtenido. La diferencia entre el ingreso bruto total del adquirente y el importe mencionado será atribuida a las distintas jurisdicciones
en que se comercialicen o industrialicen los productos, conforme al régimen general. En los casos en que la jurisdicción productora grave la
actividad del productor, la atribución se hará con arreglo al régimen general.
LECCIÓN 4 de 5

Organismos de aplicación

La aplicación del Convenio Multilateral estará a cargo de una Comisión Plenaria y de una Comisión Arbitral.

1 Constitución de la Comisión Plenaria:

La Comisión Plenaria se constituirá con dos representantes por cada jurisdicción adherida (un titular y un suplente) que deberán ser
especialistas en materia impositiva. Elegirá de entre sus miembros en cada sesión un presidente y funcionará válidamente con la presencia de
la mitad más uno de sus miembros.

Las decisiones se tomarán por mayoría de votos de los miembros presentes, decidiendo el presidente en caso de empate.

2 Constitución de la Comisión Arbitral:

La Comisión Arbitral estará integrada por un presidente, un vicepresidente, siete vocales titulares y siete vocales suplentes y tendrá su asiento
en la Secretaría de Estado de Hacienda de la Nación.

Disposiciones Varias:

Principio de la realidad económica: en la atribución de gastos e ingresos a que se refiere el Convenio Multilateral, se atenderá a la realidad económica de los
hechos, actos y situaciones que efectivamente se realicen.

Principio de no discriminación: las jurisdicciones adheridas no podrán aplicar a las actividades comprendidas en el Convenio, alícuotas o recargos que impliquen
un tratamiento diferencial con respecto a iguales actividades que se desarrollen en todas sus etapas, dentro de una misma jurisdicción.

Vigencia del Convenio Multilateral:

El Convenio Multilateral comenzará a regir desde el 1 de enero inmediato siguiente a su ratificación por todas las jurisdicciones (1/1/1978). Su vigencia será de dos
años y se prorrogará automáticamente por períodos bienales, salvo que 1/3 (un tercio) de las jurisdicciones lo denunciará antes del 1 de mayo del año de su
vencimiento. Las jurisdicciones que denunciaren el presente Convenio sólo podrán separarse al término del período bienal correspondiente.
LECCIÓN 5 de 5

Referencias

Villegas, H. B. (2009). Ciencias de las finanzas y actividad financiera. Curso de finanzas, derechos tributarios y derecho financiero. (9 edición). Buenos Aires: Astrea
Tasa de Comercio e Industria

Tasa de Comercio e Industria en la ciudad de Córdoba

Referencias
LECCIÓN 1 de 2

Tasa de Comercio e Industria en la ciudad de

Córdoba

A nivel municipal, más precisamente en la Municipalidad de Córdoba, la Dirección General de Recursos

Tributarios es la dependencia con atribuciones para:

1 La determinación, verificación, fiscalización y recaudación de la obligación tributaria y sus

accesorios.

2  La aplicación de sanciones por infracciones al Código Tributario y

demás ordenanzas tributarias.

3 La tarea de programar y concretar:

la política fiscal fijada por el Departamento Ejecutivo y su Secretaría;

la legislación Tributaria Fiscal a los fines de generar los recursos financieros de la

Municipalidad y su representación ante los poderes públicos, contribuyentes, responsables y
terceros, en asuntos de su competencia.

4 Realizar las tareas necesarias para cumplir lo más acabadamente posible el objetivo de
conformar una estructura administrativa y de gestión que optimice los resultados del sistema
recaudatorio seleccionado para la cobranza de los tributos propios de la Municipalidad.
5 Maximizar la eficiencia en el suministro de conocimiento público de la normativa legal sobre el
modo y tiempo de cumplimiento de las obligaciones fiscales, seleccionando los canales de
comunicación idóneos, con el correspondiente control de eficiencia en el servicio efectuado
por los mismos.

6 Fomentar conciencia tributaria en el contribuyente en aras del bien común.

7 Actuar con celeridad y eficiencia para satisfacer las necesidades del usuario.
LECCIÓN 2 de 2

Referencias

Villegas, H. B. (2009). Ciencias de las finanzas y actividad financiera. Curso de finanzas, derechos tributarios
y derecho financiero. (9 edición). Buenos Aires: Astrea
Procedimiento tributario

Nivel Nacional: Ley 11683 y sus modi catorias. Sujetos de las Obligaciones Fiscales.

Responsables por deuda ajena

Determinación de los gravámenes

El proceso de scalización: Inicio, desarrollo y nalización

Determinación de O cio

Facultades de Veri cación y Fiscalización

Régimen de sanciones

Infracciones Materiales

Referencias
LECCIÓN 1 de 9

Nivel Nacional: Ley 11683 y sus modificatorias.

Sujetos de las Obligaciones Fiscales.

Puede definirse la obligación tributaria como “el vínculo jurídico en virtud del cual un sujeto (deudor), debe
dar a otro sujeto que actúa ejercitando el poder tributario (acreedor), sumas de dinero o cantidades de
cosas determinadas por la ley” (Giuliani Fonrouge, Carlos M.- 1984). Este vínculo jurídico, de carácter
obligacional, tiene en su estructura dos elementos esenciales: el hecho hipotético o condición (hecho
imponible), y el mandato de pago vinculado como consecuencia jurídica de la realización o configuración
del hecho imponible.

Responsabilidad Tributaria:

El concepto de responsable, lleva consigo las siguientes características esenciales:

El responsable ha de ser fijado por la ley: los responsables lo son en virtud de una obligación
legal, lo cual supone, que para que se dé un supuesto de responsabilidad tienen que darse dos
1 presupuestos de hecho, esto es, el hecho imponible que genera la obligación tributaria en
cabeza del sujeto pasivo y el presupuesto de responsabilidad

Imposibilidad de crear supuestos de responsabilidad por medios

distintos a la ley: los sujetos pasivos no podrán, por medio de
2
acuerdos, extender, reducir o modificar los deberes de los
responsables de la obligación tributaria.
 El responsable es deudor junto a los sujetos pasivos: el término "junto" expresa la idea de
3 "unión de los deudores", pudiendo estar obligados solidariamente, o bien en distinto plano
(cuando la responsabilidad es subsidiaria).

4 El responsable responde solidaria o subsidiariamente: significa que el acreedor puede:

dirigirse indistintamente por el importe total de la deuda al sujeto pasivo o al responsable -

supuesto de responsabilidad solidaria- o bien,

dirigirse primero contra el sujeto pasivo, y sólo después de cumplidos los requisitos legales,
podrá hacerlo contra el responsable (supuesto de responsabilidad subsidiaria), entendiéndose
también que para este último supuesto el acreedor deberá exigir el importe total de la
prestación al responsable que corresponda, sin que pueda estimarse que subsidiariedad
significa mancomunidad.

El responsable es un deudor en nombre propio obligado al cumplimiento de una prestación

igual a la del sujeto pasivo: cuando la Administración se dirige contra el responsable, lo hace
contra un deudor cuya obligación ha surgido en virtud de haberse configurado el presupuesto
5 de hecho al que la ley ha unido el nacimiento de la obligación de responsabilidad. Este
presupuesto de hecho depende de la realización del hecho imponible por cuanto, como se dijo,
no puede surgir responsable sin la existencia de una deuda tributaria del sujeto pasivo.

Supone una relación entre el responsable y el sujeto pasivo: si la responsable paga una deuda
ajena, lo hace por su relación con el sujeto pasivo; lo cual deja abierta su posibilidad de que el
6 primero inicie la acción de reclamar el reintegro de la suma ingresada al sujeto pasivo, puesto
que si no se produciría una situación de enriquecimiento sin causa a favor del sujeto pasivo.

De este modo, resulta posible definir la figura del responsable en los siguientes términos:

Persona física o ideal que, en base a una especial relación jurídica con el sujeto pasivo y en virtud de la
configuración de dos presupuestos de hecho contemplados expresamente en la ley (hecho imponible por un
lado y de responsabilidad por el otro) se convierte en deudor en nombre propio obligado al cumplimiento de
una prestación igual a la del sujeto pasivo, bien respondiendo en forma subsidiaria y/o solidaria, bien
sustituyéndolo con el objetivo de asegurar el crédito debido al sujeto activo.

Naturaleza jurídica de la responsabilidad.  Las dos notas que caracterizan al responsable son: el carácter de
deudor que reviste junto al sujeto pasivo y, el serlo por hechos o situaciones exclusivamente
correspondientes a éste.

Clases de responsabilidad:

Resulta importante establecer las distintas clases de responsabilidad en materia tributaria.

Teniendo en cuenta su configuración, la responsabilidad puede ser:

–
Directa:  el sujeto es responsable individualmente, personalmente y, por ende, la sanción aplicable a su
conducta recaerá sobre su persona.
Indirecta: el sujeto es sancionado por la conducta de un tercero. Ejemplo de este caso de responsabilidad
es el artículo 1113, primer párrafo, del Código Civil que alude a la responsabilidad del principal por los
hechos de su dependiente y el artículo 9 de la ley 11683 en el mismo sentido.

Conforme su grado de intensidad, la responsabilidad puede ser:

–
Solidaria: cuando el sujeto responsable se encuentra al lado de o junto con el deudor principal en virtud de
una expresa disposición legal por cuanto "no puede surgir la responsabilidad solidaria en materia tributaria
por implicancia ni por vía de interpretación analógica". Esta situación faculta al acreedor a exigir el
cumplimiento a todos y cada uno de los deudores, demandándoles el total o parte de la deuda, y el pago
total o parcial de cualquiera de ellos libera a los demás.
Subsidiaria: cuando el acreedor puede ejecutar al responsable subsidiario luego de haber acudido al deudor
principal. En esta situación, el responsable subsidiario tiene el llamado beneficio de excusión, esto es que
el acreedor puede perseguir el cobro sobre el responsable subsidiario después de ejecutados los bienes
del deudor principal.
Sustituta: el responsable no se encuentra ni al lado ni detrás del deudor principal, sino que se coloca en su
lugar sustituyéndolo. El sustituto del contribuyente resulta obligado por la ley a cumplir con las prestaciones
materiales y formales de la obligación tributaria, tal como el verdadero deudor del tributo.
Bajo el título “Sujetos de los deberes impositivos”, nuestra Ley de Procedimiento Tributario Nº 11683 delinea
en su Capítulo II un esquema de responsabilidades, estableciendo diferencias entre la que corresponde al
titular de la obligación tributaria y la de aquéllos sujetos que (sin ser los destinatarios legales del tributo) se
hallan obligados a su pago, en función a la relación de hecho o de derecho que los vincula con el
contribuyente y el modo en que, de una u otra forma, intervienen relación jurídico tributaria. De este modo,
adopta una clasificación bipartita de responsabilidades:

Responsables por Deuda Propia (Art. 5): la ley los utiliza el término de “Contribuyentes”,
respecto de los cuales se configura hecho imponible.

Responsables por Deuda Ajena (Arts. 6 a 9): la ley los denomina “Responsables”, respecto de
los cuales es necesaria la configuración por ley del presupuesto de responsabilidad.

De esto deriva una primera consecuencia: mientras no resulte necesaria una norma positiva expresa para
determinar el deudor principal o contribuyente (porque el criterio de atribuir a él el hecho imponible se
desprende de la naturaleza misma del hecho imponible), los otros sujetos, por el contrario, son tales porque
la ley tributaria explícitamente así lo determina.

Una circunstancia más que diferencia al contribuyente del responsable está dada por el criterio empleado
para atribuirles vinculación con el sujeto activo: mientras que el criterio de atribución del hecho imponible al
contribuyente es necesariamente de naturaleza económica; en el caso de los otros obligados (sean
responsables solidarios o sustitutos), el criterio de atribución debe resultar explícitamente de la ley, y puede
ser de cualquier naturaleza.
LECCIÓN 2 de 9

Responsables por deuda ajena

El Art. 6° enumera los llamados responsables del cumplimiento de la deuda ajena, denominación a través de
la cual considera responsable a quien por disposición de la ley está obligado al pago del impuesto junto a
otros, por hechos o situaciones que se refieren exclusivamente a éstos últimos. Es necesario subrayar que
estos responsables están obligados a pagar el tributo con los recursos "que administran, perciben o que
disponen" de sus representados, mandantes, acreedores y demás; aspecto que también permite
diferenciarlos de los sujetos a los que la ley hace referencia en su artículo 8º (solidarios) que, por el
contrario, responden con sus propios bienes.

Por último, el artículo introduce la figura del responsable sustituto, que actúa en lugar del sujeto realizador
del hecho imponible. Ello conlleva aclarar que “ponerse en lugar del sujeto pasivo (sustituirlo) no es más que
una modalidad de asunción de deuda o transmisión de la deuda por imperio de la ley". Aunque el sustituto
formalmente sea deudor en nombre propio, sustancialmente responde de una deuda ajena y, por tanto, el
ordenamiento legal debe disponer la existencia de un derecho de regreso o de un sistema de retención que
restablezca la situación de equilibrio.

En ningún caso el estar en lugar del sustituido puede entenderse como un desplazamiento de este último a
todos los efectos, y mucho menos en su desaparición del mundo de los deudores.

La sustitución supone siempre la existencia de dos deudores: el sustituto y el sustituido; de tal manera que
no se produce una verdadera y propia sustitución, sino un supuesto que hace responsable principal al
sustituto, y responsable subsidiario al sujeto pasivo (contribuyente); a diferencia de lo que ocurre en los
casos de responsabilidad subsidiaria, donde el responsable principal es el sujeto pasivo realizador del hecho
imponible. 

En resumen, se distingue al responsable sustituto del responsable solidario porque:

 Responsable SUSTITUTO Responsable SOLIDARIO

Queda obligado en lugar del titular de la Queda obligado junto al titular de la

obligación tributaria obligación tributaria.

La solidaridad no es automática, requiere la

ocurrencia de una conducta disvaliosa del
La sustitución es de carácter automático, ya
responsable y de una intimación previa del
que nace de su fijación por ley.
sujeto activo de la relación jurídico-
tributaria.

Este responsable reemplaza y desplaza al

contribuyente debiendo responder con sus
bienes propios, en razón de lo cual, llegado el
caso, puede resguardar su patrimonio
solicitando el resarcimiento de lo pagado a
éste.
Tiene carácter subsidiario y para que opere
el Fisco debe demostrar la procedencia de
extender solidariamente la responsabilidad
a estos responsables.

Este tipo de responsabilidad es genérica,

La extensión  de  solidaridad   es restringida,
alcanza a todo tipo de obligaciones del
ya que sólo alcanza al tributo debido.
sujeto pasivo (sean formales o materiales).

En cuanto a sus semejanzas, en ambos casos:

Responsable SUSTITUTO Responsable SOLIDARIO

No puede existir responsable sin la No puede existir responsable sin la

existencia de contribuyente. existencia de contribuyente.
 Responsable SUSTITUTO Responsable SOLIDARIO

No puede existir responsable sin mandato No puede existir responsable sin mandato
legal expreso que lo determine. legal expreso que lo determine.

Responsabilidad personal y solidaria con sus representados

El Art. 5° de la ley procedimental establece en forma ejemplificativa, y no taxativa, quiénes pueden ser
sujetos pasivos de la obligación tributaria a título de contribuyentes. Los sujetos enumerados como
“eventualmente otros” serán efectivamente contribuyentes de los tributos de que se trate en tato las leyes
tributarias particulares que los regulan los designen como tales.
LECCIÓN 3 de 9

Determinación de los gravámenes

Determinación Administrativa:

Nuestro sistema tributario reposa sobre la "auto declaración" o "autodeterminación" de los impuestos, del
cual emerge el denominado "deber de colaboración" por parte del administrado. Como contrapartida, la
Administración cuenta con los medios para exigir el cumplimiento de ese deber, procurando acercarse a la
verdad material en cuanto a determinación tributaria se refiere.

Al respecto, el Art. 13 de la Ley 11683 dispone: 

 “La declaración jurada está sujeta a verificación administrativa y, sin perjuicio del tributo que en definitiva
liquide o determine la Administración Federal de Ingresos Públicos, hace responsable al declarante por el
gravamen que en ella se base o resulte, cuyo monto no podrá reducir por declaraciones posteriores, salvo en
los casos de errores de cálculo cometidos en la declaración misma. El declarante será también responsable
en cuanto a la exactitud de los datos que contenga su declaración, sin que la presentación de otra posterior,
aunque no le sea requerida, haga desaparecer dicha responsabilidad”.

Estos preceptos enuncian el método principal de cuantificación de la obligación tributaria que rige en nuestro
ordenamiento jurídico impositivo, y que no es otro que el de su autodeterminación por el sujeto pasivo; la que
es considerada como vía normal del establecimiento y exteriorización de la materia imponible, pues
excepcionalmente (en caso de errores, deficiencias u omisiones) el fisco la sustituye por una determinación
de oficio. Además, la información en ella consignada detenta, como característica principal, estabilidad y
permanencia a raíz de lo indicado en el artículo 13 de la Ley Nº 11683 t.o. 1998; con la salvedad de que el
monto declarado por primera vez pueda reducirse posteriormente por errores de cálculo, que son los únicos
que el interesado tendrá la posibilidad de corregir más allá de la presentación inicial.
En cuanto al concepto de lo que se denomina "declaración jurada" (DDJJ), debe entenderse que es el
documento a través del cual el presentante reconoce ante el Fisco que responde al presupuesto escogido
por el legislador como manifestación de suficiencia económica apta para justificar la exigencia de una
prestación a título de tributo. De modo que, no habiendo causas exonerativas del impuesto, el obligado
cuantifica allí la materia gravada y determina el importe último del gravamen a ingresar.

En los impuestos por DDJJ, la iniciativa y el cumplimiento son atribuidos por ley al contribuyente; "tanto por
el alto contenido cívico de autoimposición que esos tributos comportan, como por el hecho de que es el
único esquema posible por el número de sujetos pasivos y la índole de los datos de hecho que son
relevantes".

En la DDJJ confluyen "no sólo cálculos aritméticos, sino también operaciones de calificación jurídica
(determinar si tal o cual gasto es deducible, si procede o no aplicar una deducción,) y, en general, de
aplicación de normas". De esta forma el deudor tributario se califica como tal ante la Administración
Tributaria, y asume la obligación de pago del impuesto por él mismo exteriorizado, se constituye en un acto
de notable trascendencia jurídica no sólo para el contribuyente sino también para el Fisco, en particular para
éste último, en tanto ello le permite anoticiarse de la existencia y medida del crédito cuya percepción desde
ya le pertenece.

Asume relevancia especial el carácter definitivo e inmediato que producen los efectos jurídicos de esta
expresión documentada, sin perjuicio de la posterior verificación del Fisco y de su posible impugnación por
vía de su determinación de oficio; pero, mientras esto no suceda, ella es el instrumento que regula la
existencia y medida de la obligación tributaria, generando responsabilidades en el impuesto declarado y
consecuencias de orden punitivo-correctivas.

Este carácter estable que adquieren las DDJJ a partir de su presentación, funciona como una garantía tanto
para el administrado como para el Fisco. Respecto del primero, ya que la Administración no puede volver a
exigirle la liquidación del mismo tributo, y de estar ante la circunstancia de querer cuestionar la cuantía de la
declaración presentada, deberá recurrir al proceso de determinación de oficio (cuando sea pertinente);
mientras que, desde el punto de vista de la Administración, ante la imposibilidad del contribuyente y/o
responsable de presentar DDJJ posteriores por las que se reduzca el monto de la obligación tributaria.

Ese conjunto de instrumentos con que cuenta la Administración se encuentran inspirados en una
concepción de naturaleza inquisitiva. Toda la actividad de verificación y fiscalización que el organismo
recaudador desarrolla a través de un conjunto de atribuciones de neto corte inquisitivo, le permite comprobar
y examinar no sólo la auto declaración presentada por el sujeto pasivo en base a datos por él aportados, sino
también investigar y aprehender, a su respecto, toda circunstancia interesante desde el punto de vista
impositivo.
LECCIÓN 4 de 9

El proceso de fiscalización: Inicio, desarrollo y

finalización

Inspección Tributaria: la inspección tributaria consiste esencialmente en una actividad de "comprobación",

orientada a constatar la real situación y conducta tributaria de contribuyentes y responsables, pudiéndose
conceptuar como un procedimiento administrativo especial no contradictorio.

Iniciado el proceso de verificación y/o fiscalización, por el medio que sea (comunicación de inicio de
inspección o requerimiento), el inspector designado procederá a realizar las tareas de auditoría de rigor, para
ello trabajará con la documentación e información suministrada por el mismo contribuyente y también con la
obtenida de terceros (proveedores, clientes, organismos de contralor) a solicitud de la inspección.

La información así obtenida, y agregada al expediente administrativo, tendrá suficiente valor probatorio a fin
de evaluar las circunstancias y hechos económicos relativos al contribuyente fiscalizado.

Del análisis de la documentación e información aportada por el contribuyente y terceros, la inspección

procede a confeccionar distintos papeles de trabajo relacionados con el relevamiento de aquélla y con la
determinación de los "ajustes" que entiende procedentes. Los "ajustes de inspección" no son otra cosa que
la cuantificación de las observaciones formuladas por la inspección, es decir que contiene las correcciones
(prima facie) que deberían practicarse a la base imponible declarada por el contribuyente o no, en este
último caso, de tratarse de DD.JJ. originales presentadas en el transcurso de la verificación.
Es de práctica, una "puesta a consideración de las observaciones"
que hubiere realizado la inspección actuante (prima facie "ajustes de
inspección"), que se realiza mediante un acto que la doctrina ha
denominado "pre vista", descripta en los siguientes términos:

Se la podría definir como el acto mediante el cual se pone en conocimiento del fiscalizado la liquidación del
personal de fiscalización, a los efectos de que el contribuyente dé conformidad a la pretensión fiscal, ya sea
presentando las DD.JJ. (dejadas de presentar) o rectificando las oportunamente presentadas, y allanándose
a la pretensión puesta de manifiesto en la denominada "pre vista"; presentado bajo apercibimiento de
sustanciar el proceso de "determinación de oficio.

Para ello, el Fisco reúne una serie de informes, pruebas y demás papeles de trabajo confeccionados por el
área fiscalizadora e incluso otras áreas. Es muy probable que ese contribuyente esté al tanto de toda la
documentación o de la mayor parte de ella, ya que él mismo contestó requerimientos, presentó
documentación solicitada

Sin embargo, puede ocurrir que el contribuyente además desconozca, hasta ese momento, cierta
documentación que provenga específicamente de tareas investigativas del Fisco, tales como información
de terceros (por ejemplo: proveedores o clientes,), cruce de datos a través de redes informáticas y otras.

Dicha información es analizada minuciosamente, a efectos de que las resoluciones a dictarse

posteriormente, contengan certeza de la pretensión fiscal, no sólo en cuanto al saldo de impuesto dejado de
ingresar oportunamente por el administrado, sino también en cuanto a los hechos que se afirman y las
imputaciones que se sostienen.

Resulta importante destacar que lo expresado en el párrafo anterior no implica reconocer el derecho a "tomar
vista" en cualquier etapa de la fiscalización, sino sólo luego del momento en que el contribuyente toma
conocimiento de los cargos efectuados en el pre vista.
El "expediente administrativo" confeccionado con motivo de las actuaciones de fiscalización, concluirá con
un "informe final de inspección" en el que el agente actuante informará a sus superiores todas las tareas y
diligencias practicadas al auditar la situación fiscal del investigado, dejando constancia de los trabajos
efectuados, la apoyatura legal y contable de que se ha valido, los cargos que fundamentan el ajuste y el
detalle de los rubros y montos del tributo intimado. Al ser un documento interno de la AFIP, no tiene fuerza
probatoria alguna. Igualmente, los papeles de trabajo en los cuales la inspección determina prima-facie la
deuda tributaria (monto del ajuste de inspección), no constituyen determinaciones administrativas de tributo
ni obligan a la administración frente al inspeccionado (conforme el 2° párrafo del Art. 16 de ley 11.683, t.o. en
1998 y sus modif.).

No debe olvidarse que la tarea de inspección tiene como propósito, entre otros, reconstruir el pasado de
manera de determinar la realidad de los hechos (lo que la doctrina a denominado la "verdad material de los
hechos", en salvaguarda del principio de "legalidad" que necesariamente debe observarse en materia
tributaria), para lo cual se vale de todos los medios de prueba legales establecidos al efecto.

El objetivo perseguido podría verse seriamente alterado si como

consecuencia de conocerse previamente el camino seguido por la
fiscalización, se "arman" pruebas o elementos que intenten
distorsionar el proceso de formación de opinión del Fisco.

Un ejemplo de lo expuesto, puede observarse claramente en la siguiente situación: un contribuyente que ha

computado "a sabiendas" créditos fiscales provenientes de facturas "apócrifas", teniendo conocimiento de
las circularizaciones cursadas por la inspección (mediante la vista del expte. en un momento inicial de la
fiscalización) se adelanta y contacta al tercero y con su connivencia contestan lo solicitado por la
inspección de manera que no se observen inconsistencias con la información proporcionada por él a la
inspección en su calidad de fiscalizado (por ej. reconoce las operaciones, coinciden comprobantes,
registraciones, fechas de pago, formas de pago).

De esta manera, la inspección podría ser inducida de manera que no continúe indagando e investigando
respecto de esas operaciones en particular, por entender que los elementos aportados (por fiscalizado y
tercero) demuestran cabalmente la realidad de los hechos.

En el mismo ejemplo, pero ahora considerando que la contestación del tercero no es "interceptada" por el
fiscalizado, la inspección tomaría conocimiento de inconsistencias que lo llevarían a profundizar la
investigación de manera de colectar todos los elementos probatorios necesarios que le permitan disipar el
valor probatorio de los comprobantes.

El ejemplo considerado es extensivo a todos aquellos supuestos que deriven en cuestiones de "hecho y
prueba". Ello, toda vez que la inspección debe probar los indicios (ciertos, graves y concordantes) que
funden su pretensión, por cuanto le es de aplicación la regla procesal, que exige que quien afirma un hecho
en un proceso debe probarlo debidamente.

En el ejemplo desarrollado puede apreciarse cómo se podría ver alterado el "carácter inquisitivo" otorgado por
la legislación tributaria al proceso de fiscalización, si a través de sucesivos pedidos de vista el contribuyente
tomara conocimiento de la estrategia planteada por la inspección.

A su vez, esta característica implica que la "ausencia" o "incomparecencia" del contribuyente no impiden que
la administración, en ejercicio de sus facultades, proceda a impugnar las DD.JJ. presentadas por el
responsable y determinar de oficio la materia imponible, cuando posea datos o información de que las
mismas son incorrectas o que existen hechos imponibles no declarados.

Otro aspecto fundamental que debe considerarse en el presente

análisis, es el carácter preparatorio que revisten los actos
efectuados en el transcurso de la fiscalización.

Dentro del conjunto de actividades administrativas genéricas, corresponde distinguir aquellas actuaciones
que contribuyen a la formación de un "acto jurídico", o que en sí mismas lo constituyen, de la actividad no
productora de efectos jurídicos.
Frente a esa clase de actividad administrativa, existe otra cuya nota caracterizante es, precisamente, la
producción de esos efectos; y en la cual, a su vez, es posible diferenciar entre hechos y actos
administrativos. Para que un acto emitido por la Administración sea un acto administrativo, debe ser
productor de efectos jurídicos en forma directa.

Por lo tanto, no son susceptibles de ser impugnados en sede judicial, salvo previsión legal expresa, los actos
de asesoramiento, informes, actos sujetos a aprobación de autoridad superior, actos provenientes de
órganos consultivos y, en general, medidas meramente preparatorias de actos administrativos en tanto no
sean éstas productoras de efectos jurídicos directos e inmediatos. Por el mismo sentido, el Art. 80 del
Reglamento de la Ley de procedimientos administrativos prevé que tales actos preparatorios no son
tampoco impugnables en sede administrativa; al respecto dispone que "las medidas preparatorias de
decisiones administrativas, inclusive informes y dictámenes, aunque sean de requerimiento obligatorio y
efecto vinculante para la Administración, no son recurribles".

Por su parte la administración tributaria, en Dictamen N° 209/89 (D.A.L.T.T.), ha interpretado que los
requerimientos emanados de funcionarios debidamente autorizados de la administración tributaria que
exigen el cumplimiento de deberes formales en el curso de verificaciones e inspecciones, constituyen
medidas preparatorias de decisiones administrativas que no son susceptibles del recurso de apelación del
Art. 74 del Dto. 1397/79, es decir ante el Director General de la DGI.
LECCIÓN 5 de 9

Determinación de Oficio

Determinar un tributo no es nada más que establecer el monto del tributo, y la ley 11.683 establece un
sistema que tiene un carácter eventual transformándose en obligatoria en aquellos casos en que no
habiéndose presentado la DD.JJ o habiéndose presentado, ésta resulta impugnable.

Este procedimiento determinativo está reglado como garantía del derecho a defensa del contribuyente en la
sede administrativa, ya que simula ser un juicio de los que se desarrolla ante los tribunales judiciales. Ese
derecho de defensa se materializa a través del debido proceso adjetivo, que consiste en la oportunidad de
ser oído, de ofrecer y producir prueba y contar con una resolución fundada.

Dicho proceso se inicia con “la vista” al contribuyente, es decir, se pone en su conocimiento los cargos que
el Fisco le imputa para que tenga el derecho a defenderse efectuando el descargo pertinente, ofreciendo
prueba al respecto y produciendo la que fuera admitida por el funcionario interviniente en el trámite,
denominado Juez Administrativo, el que cuenta con determinada idoneidad no sólo para llevar a cabo todo el
procedimiento determinativo, sino también para resolverlo ya que el derecho a una resolución fundada es un
derecho básico dentro de este esquema.

Esto tiene una doble función: por un lado permite saber cómo trabajan los organismos jurisdiccionales del
Estado, permite conocer la calidad de la justicia que se tiene, por otro lado permite explicarle al sujeto por
qué se lo ha sancionado, o se le ha confirmado una determinación de tributo.

La Ley Nº 11683 importa un procedimiento administrativo especial propio de la materia tributaria que no ha
omitido proteger la garantía constitucional del "debido proceso adjetivo". A partir de la "vista" del
procedimiento de determinación de oficio (Arts. 16 y siguientes) el "procedimiento especial" (entiéndase
"procedimiento determinativo" de la L.P.T.), prevé todos y cada uno de los elementos que tutelan y
salvaguardan la ejercitación del derecho de defensa. Antes de ese momento el "procedimiento especial" no
considera que se encuentre afectado el "derecho a defensa" del contribuyente.
Un pedido de vista en los términos del Art. 38 del DRLPA produce la suspensión automática de plazos
(característica esencial de ese instituto), sin embargo, ello no se verifica durante el desarrollo de una
verificación atento no existir plazo alguno para que el contribuyente ejerza su derecho de defensa. De lo
expuesto se desprende de modo evidente, que el artículo antes mencionado, no resulta de aplicación
sistemática al proceso de fiscalización.

El administrado se integra a la fiscalización, aportando elementos en

virtud de su deber de colaboración, del mismo modo que lo pueden
hacer los terceros, a los cuales la Administración recurre en la
búsqueda de la verdad material. La razonabilidad y pertenencia de lo
requerido, constituyen las limitaciones naturales que enfrenta la
Administración en un proceso que se reconoce necesariamente
inquisitivo.

Esta etapa colecta elementos de juicio que de ningún modo causan per se estado alguno respecto del
contribuyente. Recién cuando sean evaluados por un funcionario investido de la calidad de "Juez
Administrativo" podrán formar parte de una resolución que derive en efectos concretos para el administrado.

Debe aclararse que el fundamento de otorgar vista del expediente luego de la "prevista", no es otro que el
derecho que tiene el contribuyente de detener el proceso liquidatorio, con el beneficio previsto en el Art. 49
de la L.P.T. referido a reducción de multas.

En observancia de lo dispuesto por el artículo 19 de la Ley 11683: “Si la determinación de oficio resultara
inferior a la realidad, quedará subsistente la obligación del contribuyente de así denunciarlo y satisfacer el
impuesto correspondiente al excedente, bajo pena de las sanciones de esta ley.
La determinación del juez administrativo del impuesto, en forma cierta o presuntiva, una vez firme, sólo
podrá ser modificada en contra del contribuyente en los siguientes casos:

Cuando en la resolución respectiva se hubiere dejado expresa constancia del carácter parcial
de la determinación de oficio practicada, y definidos los aspectos que han sido objeto de la
fiscalización, en cuyo caso sólo serán susceptibles de modificación aquellos aspectos no
considerados expresamente en la determinación anterior.

Cuando surjan nuevos elementos de juicio o se compruebe la existencia de error, omisión o

dolo en la exhibición o consideración de los que sirvieron de base a la determinación anterior
(cifras de ingresos, egresos, valores de inversión y otros)”.

En lo que hace a los efectos de este proceso, si del mismo resultare subsistente un saldo de impuesto
pendiente, es obligación del contribuyente denunciarlo y cancelarlo bajo pena de sanción.

Si no fuere ese el caso y la determinación quedará firme, sólo podrá ser modificada en contra del
contribuyente cuando:

La resolución determinativa hubiera dejado expresamente indicado el carácter parcial de esa

determinación, y hubieran sido definidos los aspectos que han sido objeto de la fiscalización;
en cuyo caso sólo serán susceptibles de modificación aquellos aspectos no considerados
expresamente en la determinación anterior.

De surgir nuevos elementos de juicio, o comprobarse la existencia de error, omisión o dolo en

la exhibición o consideración de los que sirvieron de base a la determinación.
LECCIÓN 6 de 9

Facultades de Verificación y Fiscalización

La función de control se encuentra sujeta a un procedimiento que supone el desarrollo por la Administración
de una serie de actos que están unidos entre sí, de tal manera que unos presuponen a los siguientes y otros
son condición de eficacia de los anteriores.

Esta característica "particular" del proceso de fiscalización puede apreciarse palmariamente cuando la
inspección actúa de conformidad con lo dispuesto en el Capítulo V de la Ley de Procedimiento Tributario,
cuyas partes relevantes se transcriben seguidamente:

Capítulo V - Verificación y Fiscalización:

Art. 33: “Con el fin de asegurar la verificación oportuna de la situación impositiva de los contribuyentes y
demás responsables, podrá la AFIP exigir que éstos, y aún los terceros cuando fuere realmente necesario,
lleven libros o registros especiales de las negociaciones y operaciones propias y de terceros que se vinculen
con la materia imponible, siempre que no se trate de comerciantes matriculados que lleven libros rubricados
en forma correcta, que a juicio de la Administración Federal haga fácil su fiscalización y registren todas las
operaciones que interese verificar. Todas las registraciones contables deberán estar respaldadas por los
comprobantes correspondientes y sólo de la fe que éstos merezcan surgirá el valor probatorio de aquéllas.

Podrá también exigir que los responsables otorguen determinados comprobantes y conserven sus
duplicados, así como los demás documentos y comprobantes de sus operaciones por un término de diez
(10) años, o excepcionalmente por un plazo mayor, cuando se refieran a operaciones o actos cuyo
conocimiento sea indispensable para la determinación cierta de la materia imponible.
Sin perjuicio de lo indicado en los párrafos precedentes, todas las personas o entidades que desarrollen
algún tipo de actividad retribuida, que no sea en relación de dependencia, deberán llevar registraciones con
los comprobantes que las respalden y emitir comprobantes por las prestaciones o enajenaciones que
realicen, que permitan establecer clara y fehacientemente los gravámenes que deban tributar. La AFIP podrá
limitar esta obligación en atención al pequeño tamaño económico y efectuar mayores o menores
requerimientos en razón de la índole de la actividad o el servicio y la necesidad o conveniencia de
individualizar a terceros. Asimismo, podrá implementar y reglamentar regímenes de control y/o pagos a
cuenta, en la prestación de servicios de industrialización, así como las formas y condiciones del retiro de los
bienes de los establecimientos industriales.

Los libros y la documentación a que se refiere el presente artículo deberán permanecer a disposición de la
AF P en el domicilio fiscal.”

Art. 33.1: “Los contribuyentes estarán obligados a constatar que las facturas o documentos equivalentes
que reciban por sus compras o locaciones, se encuentren debidamente autorizados por la AFIP.

El Poder Ejecutivo nacional limitará la obligación establecida en el párrafo precedente, en función de

indicadores de carácter objetivo, atendiendo la disponibilidad de medios existentes para realizar, la
respectiva constatación y al nivel de operaciones de los contribuyentes.”

Art. 34: “Facúltase al Poder Ejecutivo nacional a condicionar el cómputo de deducciones, créditos fiscales y
demás efectos tributarios de interés del contribuyente y/o responsable a la utilización de determinados
medios de pago u otras formas de comprobación de las operaciones en cuyo caso los contribuyentes que
no utilicen tales medios o formas de comprobación quedarán obligados a acreditar la veracidad de las
operaciones para poder computar a su favor los conceptos indicados.

Idénticos efectos a los indicados en el párrafo precedente se aplicarán a aquellos contribuyentes que por
sus compras o locaciones reciban facturas o documentos equivalentes, apócrifos o no autorizados, cuando
estuvieran obligados a realizar la constatación dispuesta en el artículo sin número incorporado a
continuación del artículo 33.”

Art. 35: “La AFIP tendrá amplios poderes para verificar en cualquier momento, inclusive respecto de
períodos fiscales en curso, el cumplimiento que los obligados o responsables den a las leyes, reglamentos,
resoluciones e instrucciones administrativas, fiscalizando la situación de cualquier presunto responsable.
En el desempeño de esa función la Administración Federal podrá:

Citar al firmante de la declaración jurada, al presunto contribuyente o responsable, o a

cualquier tercero que a juicio de la AFIP tenga conocimiento de las negociaciones u
operaciones de aquéllos, para contestar o informar verbalmente o por escrito, según ésta
1 estime conveniente, y dentro de un plazo que se fijará prudencialmente en atención al lugar del
domicilio del citado, todas las preguntas o requerimientos que se les hagan sobre las rentas,
ingresos, egresos y, en general, sobre las circunstancias y operaciones que a juicio de la
Administración Federal estén vinculadas al hecho imponible previsto por las leyes respectivas.

Exigir de los responsables o terceros la presentación de todos los comprobantes y

2 justificativos que se refieran al hecho precedentemente señalado.

Inspeccionar los libros, anotaciones, papeles y documentos de responsables o terceros, que

puedan registrar o comprobar las negociaciones y operaciones que se juzguen vinculadas a
3 los datos que contengan o deban contener las declaraciones juradas. La inspección a que se
alude podrá efectuarse aún concomitantemente con la realización y ejecución de los actos u
operaciones que interesen a la fiscalización.

Cuando se responda verbalmente a los requerimientos previstos en el inciso a), o cuando se examinen
libros, papeles, se dejará constancia en actas de la existencia e individualización de los elementos
exhibidos, así como de las manifestaciones verbales de los fiscalizados. Dichas actas, que extenderán los
funcionarios y empleados de la AFIP, sean o no firmadas por el interesado, servirán de prueba en los juicios
respectivos.

Requerir por medio del Administrador Federal y demás funcionarios especialmente autorizados
para estos fines por la AFIP, el auxilio inmediato de la fuerza pública cuando tropezasen con
4 inconvenientes en el desempeño de sus funciones, cuando dicho auxilio fuera menester para
hacer comparecer a los responsables y terceros o cuando fuera necesario para la ejecución de
las órdenes de allanamiento.
 Recabar por medio del Administrador Federal y demás funcionarios autorizados por la AFIP,
orden de allanamiento al juez nacional que corresponda, debiendo especificarse en la solicitud
el lugar y oportunidad en que habrá de practicarse. Deberán ser despachadas por el juez,
5 dentro de las veinticuatro (24) horas, habilitando días y horas, si fuera solicitado. En la
ejecución de las mismas serán de aplicación los artículos 224, siguientes y concordantes del
Código Procesal Penal de la Nación.

Clausurar preventivamente un establecimiento, cuando el funcionario autorizado por la AFIP

constatare que se hayan configurado uno o más de los hechos u omisiones previstos en el
6 artículo 40 de esta ley y concurrentemente exista un grave perjuicio o el responsable registre
antecedentes por haber cometido la misma infracción en un período no superior a un año
desde que se detectó la anterior.

Autorizar, mediante orden de juez administrativo, a sus funcionarios a que actúen en el

ejercicio de sus facultades, como compradores de bienes o locatarios de obras o servicios y
constaten el cumplimiento, por parte de los vendedores o locadores, de la obligación de emitir
y entregar facturas y comprobantes equivalentes con los que documenten las respectivas
7 operaciones, en los términos y con las formalidades que exige la Administración Federal de
Ingresos Públicos. La orden del juez administrativo deberá estar fundada en los antecedentes
fiscales que respecto de los vendedores y locadores obren en la citada Administración Federal
de Ingresos Públicos.

Una vez que los funcionarios habilitados se identifiquen como tales al contribuyente o responsable, de no
haberse consumido los bienes o servicios adquiridos, se procederá a anular la operación y, en su caso, la
factura o documento emitido. De no ser posible la eliminación de dichos comprobantes, se emitirá la
pertinente nota de crédito.

La constatación que efectúen los funcionarios deberá revestir las formalidades previstas en el segundo
párrafo del inciso c) precedente y en el artículo 41 y, en su caso, servirán de base para la aplicación de las
sanciones previstas en el artículo 40 y, de corresponder, lo estipulado en el inciso anterior.”

Art. 36: “Los contribuyentes, responsables y terceros que efectúan registraciones mediante sistemas de
computación de datos, deberán mantener en condiciones de operatividad en los lugares señalados en el
último párrafo del artículo 33, los soportes magnéticos utilizados en sus aplicaciones que incluyan datos
vinculados con la materia imponible, por el término de dos (2) años contados a partir de la fecha de cierre del
período fiscal en el cual se hubieran utilizado. La AFIP podrá requerir a los contribuyentes, responsables y
terceros:

Copia de la totalidad o parte de los soportes magnéticos aludidos, debiendo suministrar la AFIP
1 los elementos materiales al efecto.

Información o documentación relacionada con el equipamiento de computación utilizado y de

las aplicaciones implantadas, sobre características técnicas del hardware y software, ya sea
que el procesamiento se desarrolle en equipos propios o arrendados, o que el servicio sea
2 prestado por un tercero. Asimismo podrá requerir especificaciones acerca del sistema
operativo y los lenguajes y/o utilitarios utilizados, como así también, listados de programas,
carpetas de sistemas, diseño de archivos y toda otra documentación o archivo inherentes al
proceso de los datos que configuran los sistemas de información.

La utilización, por parte del personal fiscalizador del organismo recaudador, de programas y
utilitarios de aplicación en auditoría fiscal que posibiliten la obtención de datos, instalados en
3 el equipamiento informático del contribuyente y que sean necesarios en los procedimientos de
control a realizar.

La AFIP dispondrá los datos que obligatoriamente deberán registrarse, la información inicial a presentar por
parte de los responsables o terceros, y la forma y plazos en que deberán cumplimentarse las obligaciones
dispuestas en el presente artículo.”

Art. 36.1: “En el transcurso de la verificación y a instancia de la inspección actuante, los responsables
podrán rectificar las declaraciones juradas oportunamente presentadas, de acuerdo a los cargos y/o
créditos que surgieren de la misma.

En tales casos, no quedarán inhibidas las facultades de la AFIP para determinar la materia imponible que en
definitiva resulte.”
LECCIÓN 7 de 9

Régimen de sanciones

La Corte Suprema de Justicia de la Nación y los tribunales inferiores han mantenido desde el año 1968 hasta
hoy una jurisprudencia invariable en lo concerniente a la naturaleza penal de los ilícitos tributarios y, en
consecuencia, a la aplicación a la materia sancionadora fiscal de los principios del derecho penal.

Debido proceso adjetivo.  Alcances.   Ley 11683 y leyes   de   aplicación    supletoria.   Vulneración en sede
administrativa:

El principio del debido proceso adjetivo, aplicable en el derecho tributario penal por su raigambre
constitucional (Art. 18, CN) comprende el derecho a ser oído, a ofrecer y producir pruebas y a una sentencia
fundada. En lo referido al procedimiento de la ley 11683 (t.o. 1998) y las leyes de aplicación supletoria, en
líneas generales se ha afirmado que se contempla debidamente este principio, que obra como límite a la
arbitrariedad, al autoritarismo y a la unilateralidad administrativa, siendo consagrado por la jurisprudencia
como una apreciable garantía del imperio del derecho ("rule of law"). En cualquier caso en que el
contribuyente vea vulnerado el principio del debido proceso legal en sede administrativa, queda expedita la
vía de la acción de amparo judicial que ha tenido favorable acogida en nuestros tribunales, quienes además
pueden declarar de oficio, en el caso concreto en que están conociendo la inconstitucionalidad de un
precepto legal, en mérito al denominado control difuso de la constitucionalidad.

Sanciones Tributarias:

La sanción tributaria es un concepto conexo a la infracción tributaria; en este sentido, se puede afirmar que
se trata de una punición, consecuencia del ilícito configurado. No siempre para una infracción habrá una
correlativa sanción, pues ello dependerá, entre otras cosas, de la naturaleza jurídica del ilícito y su
relevancia, observándose en los ordenamientos impositivos preceptivas eximitorias de penalidades en
diversas situaciones donde la hacienda pública no sufre perjuicios de importancia.

Se pueden agrupar las sanciones tributarias en dos categorías principales que a su vez admiten una diversa
subclasificación: 1) sanciones no pecuniarias y 2) sanciones pecuniarias.

sanciones no pecuniarias: las sanciones no pecuniarias, que la doctrina recomienda aplicar de

1 un modo limitado y concreto, se observan especialmente en materia de infracciones
agravadas, tanto de orden material como formal. Entre ellas cabe mencionar:

prisión: casi unánimemente que la doctrina se ha expresado contraria a este tipo de sanción,
considerándola desproporcionada a las infracciones tributarias que trata de castigar;

publicación: siempre que el ilícito revista determinada relevancia;

comiso de efectos: constituye una penalidad de perdimiento de una

cosa;
 clausura de establecimientos;

suspensión y destitución de cargos públicos: constituye una sanción aplicable a funcionarios

públicos que cometen ilícitos;

 cancelación de inscripción en registros públicos.

2 sanciones pecuniarias: a su vez puede clasificarse en multas fijas y multas graduables.

En los ordenamientos represivos, las penalidades normalmente utilizadas son las sanciones pecuniarias, las
cuales, instrumentadas a través de multas, encuentran un campo propicio de aplicación en las infracciones
genéricas y, muy particularmente, en las infracciones formales. Desde un punto de vista constitucional, la
jurisprudencia ha admitido la licitud de las multas, aún cuando sean aplicadas por la Administración,
siempre que exista proporcionalidad entre el ilícito y la sanción. Normalmente, las multas se establecen
conforme a las modalidades de multas fijas y graduables, cuya aplicación depende de la cuantificación del
ilícito y de circunstancias atenuantes y agravantes. Importante es este tema pues, si existiera una
manifiesta desproporción entre la multa aplicada y la magnitud del ilícito, la sanción podría válidamente
impugnarse a los efectos de su eximición o atenuación.

Teoría de la Naturaleza Indemnizatoria: la teoría mencionada considera que las sanciones tienen por objeto
reparar, compensar o resarcir un perjuicio derivado del incumplimiento de una preceptiva tributaria.
Tratándose de infracciones a los deberes formales, se ha afirmado que la sanción que más se adapta a
este tipo de ilícitos es la punición administrativa, aplicada originalmente por órganos de la Administración y
sujeta al ulterior control jurisdiccional del Poder Judicial.

Teoría de la Naturaleza Mixta: supone un concepto intermedio entre las teorías de la naturaleza
indemnizatoria y penal. Se presenta cuando en un ordenamiento tributario se prevén sanciones de naturaleza
indemnizatoria y penal.

Teoría de la Naturaleza Penal: las sanciones, según esta doctrina, poseen carácter penal. Su naturaleza es
represiva, sancionatoria, buscando de un modo ejemplar herir al infractor en su patrimonio o en su persona.
Por su parte, se entiende que, para las infracciones a los deberes materiales, las sanciones más apropiadas
son aquellas de tipo penal, tales como la aplicación de multas de índole sancionatorio y, en casos
excepcionales, penas privativas de libertad y otras puniciones no pecuniarias.

Distinción entre las Infracciones Formales y Materiales, reguladas en la ley 11683: Al adentrarnos en el
estudio de las ilicitudes tributarias nos enfrentamos al análisis de los bienes jurídicos protegidos por la
precitada norma, ya que es esa distinción la que marca la clasificación de los ilícitos en materiales y
formales.

Los ilícitos formales son transgresiones a deberes formales (incumplimiento de obligaciones de hacer, no
hacer y soportar). El bien jurídico tutelado por ellos es la "administración tributaria".

En tanto, los ilícitos materiales son la transgresión a la obligación principal de pagar el impuesto en su justa
medida y en forma oportuna. Se protege el bien jurídico "renta pública".

Merituación del ilícito tributario. Encuadre formal o sustancial. Categorización. Circunstancias atenuantes
o agravantes: existen circunstancias atenuantes o agravantes que posibilitan una medición razonable del
ilícito tanto en un encuadre formal o sustancial, como en su categorización genérica o agravada.

Según el criterio vigente del organismo fiscalizador, las reglas generales de atenuación o agravamiento de
las sanciones no obstarán para que, en atención a las circunstancias de cada caso en particular, aquellas se
fijen en proporciones menores o mayores. Al respecto, los hechos atenuantes o agravantes que incidan en la
graduación de las penas deberán ser expresamente invocados en los considerandos de la resolución
respectiva.

Sanción de Multa:

Concepto. Su utilización: La multa es la sanción penal más frecuente en la legislación tributaria, tratándose
de una pena de orden pecuniario que se aplica por un delito o infracción. Constituye un insustituible
instrumento que reemplaza con ventaja la aplicación de penas de corta duración.
Las multas que establecen los artículos 38, 38.1, 39, 39.1, 40, 45, 46, 46.1 y 48 de la ley 11683 (t.o. 1998), son
sanciones típicamente penales descriptas en el Título II -"De las penas"- artículo 21, del Código Penal: "La
multa obligará al reo a pagar la cantidad de dinero que determinare la sentencia". Su utilización es muy
frecuente para castigar los ilícitos tributarios, pues de la aplicación de ella no sólo sufre un castigo el que
cometió el ilícito, sino que las arcas del Fisco ven incrementada su recaudación.

Infracciones Formales:

Deberes formales. Concepto. Accesoriedad a la obligación tributaria material. Naturaleza y contenido.

Relaciones de carácter no patrimonial. Consecuencias del incumplimiento: los deberes de colaboración, o
deberes formales, constituyen obligaciones que el contribuyente tiene para con el Organismo Recaudador, y
si bien su incumplimiento no lesiona económicamente al Estado, dificulta, estorba o impide el accionar fiscal
dirigido hacia la verificación de ocurrencia del hecho imponible y la fiscalización de las obligaciones
tributarias. Adviértase que los deberes tributarios formales constituyen obligaciones de carácter accesorio a
la obligación tributaria material, poseyendo naturaleza y contenido variado.

Concluyendo, puede afirmarse que los deberes tributarios son relaciones de carácter no patrimonial,
establecidas entre el Fisco y los contribuyentes, responsables o terceros, que se encuentran reguladas por
el derecho tributario administrativo o formal y cuyo incumplimiento generará una infracción formal.

Fundamento: se afirma que las infracciones formales y sus consecuentes sanciones se fundamentan en el
poder de policía del Estado, llegándose a reprimir no sólo a los contribuyentes y responsables por deuda
ajena incursos en los ilícitos, sino también, en su caso, a los terceros ajenos a la obligación tributaria, pero
que posean informaciones útiles para la inspección fiscal.

Multa por no presentación de la declaración jurada

El artículo 38, LPTrib., establece una sanción de multa fija para los casos de falta de presentación de
declaraciones juradas (deber formal específico). Si bien se habla comúnmente de este supuesto como
"multa automática", ello es incorrecto ya que la ley establece un procedimiento específico para poder
aplicarla.

Debe entenderse que el incumplimiento del requerimiento de presentación de declaraciones juradas

omitidas por los responsables, resultará punible con la multa prevista en el artículo 43 de la ley 11683 (t.o.
1978 y modif.; Art. 39 del t.o. 1998), independientemente de la sanción de multa fija establecida por el
artículo incorporado a continuación del artículo 42 del ordenamiento mencionado (Art. 38 en el t.o. 1998),
pues se trata de dos ilícitos diferentes (no presentación en término de la declaración jurada, por un lado, e
incumplimiento de un requerimiento fiscal, por el otro).

Procedimiento para la aplicación de multa por la no presentación de la declaración jurada:  

El procedimiento que se sigue para aplicar la multa automática por falta de presentación de declaraciones
juradas dentro de los plazos generales establecidos puede iniciarse, a opción de la AFIP, con la notificación
emitida por el sistema de computación de datos que contenga los requisitos establecidos en el artículo 71
de la ley procedimental, vinculados con el derecho de defensa de los particulares. A tal efecto, la
notificación servirá como cabeza del sumario en la sustanciación del mismo.

En cuanto al importe de las multas a considerar y el número de infracciones susceptibles de ser

regularizadas según la persona de que se trate (personas físicas o de sociedades, asociaciones o entidades
de cualquier clase constituidas en el país o de establecimientos organizados en forma de empresas
estables, de cualquier naturaleza u objeto, pertenecientes a personas de existencia física o ideal
domiciliadas, constituidas o radicadas en el exterior), la disposición en análisis establece los siguientes
valores:  

Nº de infracción 1º 2º 3º

Personas físicas $20 $50 $100

Sociedades,
asociaciones o $40 $100 $200
entidades
Multa Por la no presentación de declaración jurada informativa sobre la incidencia en la determinación del
impuesto a las ganancias de las operaciones de importación y exportación entre partes independientes. L.:
38.1

La norma que se trata reprime el incumplimiento al deber formal de presentar en término declaraciones
juradas informativas sobre la incidencia en la determinación del impuesto a las ganancias derivada de las
operaciones de importación y exportación entre partes independientes, dentro de los plazos generales que a
tal efecto establezca la AFIP.

Asimismo, sanciona el incumplimiento al deber de presentar, también dentro plazos que el Organismo
Recaudador fijase, declaraciones juradas que se refieran al detalle de las transacciones (excepto en el caso
de importación y exportación entre partes independientes) celebradas entre personas físicas, empresas o
explotaciones unipersonales, sociedades locales, fideicomisos o establecimientos estables ubicados en el
país con personas físicas, jurídicas o cualquier otro tipo de entidad domiciliada, constituida o ubicada en el
exterior.

Al ser ello así, es menester señalar que en ambos supuestos la sanción podrá interponerse sin necesidad de
requerimiento previo por parte de la Administración Fiscal.

Multa por la no presentación de declaraciones juradas informativas previstas en regímenes de

información. L.:38.1

En atención a los múltiples regímenes de información existentes, muchos pequeños y medianos

contribuyentes pueden quedar incursos en la infracción, cuyos montos aparecen desmesuradamente
elevados.

La omisión de presentar las declaraciones juradas informativas previstas en los regímenes de información
propia del contribuyente o responsable, o de información de terceros, establecidos mediante resolución
general de la AFIP, dentro de los plazos establecidos al efecto, será sancionada (sin necesidad de
requerimiento previo) con una multa de hasta $5.000, la que se elevará hasta
$10.000 si se tratare de sociedades, empresas, fideicomisos, asociaciones o entidades de cualquier clase
constituidas en el país, o de establecimientos organizados en forma de empresas estables (de cualquier
naturaleza u objeto) pertenecientes a personas de existencia física o ideal domiciliadas, constituidas o
radicadas en el exterior.

Multa a los deberes formales. L.: 39

Si existiera resolución condenatoria respecto del incumplimiento a un requerimiento de la AFIP,

las sucesivas reiteraciones que se formulen a partir de ese momento y que tuvieren por objeto
el mismo deber formal, serán pasibles, en su caso, de la aplicación de multas independientes,
aún cuando las anteriores no hubieren quedado firmes o estuvieran en curso de discusión
administrativa o judicial.

En todos los casos de incumplimientos formales a que alude el Art. 39, la multa aplicable se
graduará conforme a la condición del contribuyente y a la gravedad de la infracción, siendo
éstas acumulables con las establecidas en el Art. 38

Multa por incumplimiento a requerimientos a presentar declaraciones juradas informativas. L.: 39.1

El artículo prevé la aplicación de multa graduable para los casos de incumplimiento al deber formal de
presentación de declaración jurada informativa, ya sea por regímenes que establecen obligaciones de
información propia como de terceros.

Multa por cumplimiento defectuoso de deber formal. L.: 39.2

El artículo equipara el incumplimiento total al parcial. Habrá que evaluar en cada caso particular si el
incumplimiento se debe a un problema técnico o informático involuntario, o si obedece a un ardid del
contribuyente. Evidentemente, ambos generan consecuencias de diferente gravedad, con lo que aplicar la
misma sanción en sendos casos puede atentar contra el principio de proporcionalidad de la pena.

Acumulación de sanciones:
Tanto el artículo 39 como el artículo 39.1 contienen algunas similitudes:

Las sanciones que tipifican son acumulables con las multas automáticas que se
corresponden, a saber, para el artículo 39 las del artículo 38, y para las del artículo 39.1 las del
artículo 38.1.

La existencia de una resolución condenatoria "... respecto del incumplimiento de un

requerimiento..." tiene por efecto que las sucesivas reiteraciones son independientes unas de
las otras.

Ambas contienen criterios de graduación: "atender a la condición del contribuyente y a la

gravedad de la infracción". Aunque no se mencione en la norma, ello responde al mandato
constitucional vinculado con la razonabilidad entre la acción y la sanción, y a la aplicación de
los principios enunciados en nuestro Código Penal (Arts. 4, 40 y 41).
LECCIÓN 8 de 9

Infracciones Materiales

Delito:

La más calificada doctrina penal y numerosos códigos penales han intentado definir genéricamente al delito.
Se entiende por tal "al acto típicamente antijurídico, culpable, sometido a veces a condiciones objetivas de

penalidad, imputable a un hombre y sometido a una sanción penal1".

Características esenciales:  de la definición del delito generalmente admitida se desprenden sus

características esenciales: Acción; Tipicidad; Antijuridicidad; Imputabilidad; Culpabilidad.

Extinción de sanciones: la extinción de sanciones puede producirse por muerte del infractor, prescripción,
amnistía e indulto. Se ha afirmado que tal como sucede en el derecho penal común, donde la muerte del
infractor extingue las sanciones por infracciones formales y sustanciales, del mismo modo la ley 11683 (t.o.
1998) sostiene en su artículo 54, "in fine", el principio de reprimir sólo al culpable, descartando la
aplicabilidad de sanciones frente al fallecimiento del infractor, aún cuando la resolución haya quedado firme
y pasado en autoridad de cosa juzgada. La prescripción, por su parte, opera 

como medio de extinción de sanciones al cesar la acción de la Autoridad de Aplicación. Finalmente, se

mencionan las facultades constitucionales de conceder amnistías generales, reservadas al Congreso por el
artículo 75, inciso 20), Constitución Nacional, e indultos, conferidas al Poder Ejecutivo según artículo 99,
inciso 5), de la Carta Magna.

Legalidad. Irretroactividad de las leyes penales. Prohibición de la analogía. Tipicidad de las infracciones.
Leyes penales en blanco:  conocido por el aforismo latino "nullum crimen et nulla poena sine lege", el
principio de legalidad es un postulado que deriva del artículo 18 de la Constitución Nacional, que prescribe
que ningún habitante de la Nación puede ser penado sin previo juicio fundado en ley anterior al hecho del
proceso. De este principio deriva a su vez el de irretroactividad de las leyes penales -salvo situaciones en las
que la ley penal posterior fuese más benigna (Art. 2, CP)-, como así también el de prohibición de la analogía.
También vinculado al principio del epígrafe se encuentra el de tipicidad de las infracciones. Se afirma al
respecto que en el derecho tributario penal la descripción de las conductas tributarias ilícitas puede
formularse sin la precisión que requiere el derecho penal. Por ello, no sería violatorio que se describiera la
acción punible mediante una genérica referencia al incumplimiento de normas impositivas.

Principio de la duda: se encuentra receptado por el artículo 3 del Código Procesal Penal, el cual textualmente
fórmula que "en caso de duda deberá estarse a lo que sea más favorable al imputado". Este principio
constituye uno de los pilares del derecho penal liberal y del procesal penal, por cuanto toda persona tiene
derecho a ser considerada inocente mientras no se pruebe su culpabilidad; por ello, no será el imputado
quien deba demostrar su inocencia, sino que quien lo acusa deberá demostrar la culpabilidad imputada al
mismo.

Principio de la ley más benigna: el principio de la ley penal más benigna consagra que si la norma vigente al
tiempo de cometerse el delito fuere distinta de la existente al pronunciarse el fallo, se aplicará siempre la
más benigna, y si durante la condena se dictare una ley más benigna, la pena se limitará a la establecida por
esa ley. Y dentro de la órbita del derecho tributario, gran parte de la doctrina opina que es lógica la aplicación
retroactiva de una ley penal más beneficiosa.

Principio del "non bis in idem": este principio, que constituye una garantía constitucional prohíbe la aplicación
de una nueva sanción por un hecho ya juzgado y castigado, y tiende a evitar que alguien sea perseguido
judicialmente más de una vez con motivo de la comisión de un solo hecho.

Principios del derecho penal aplicables en materia tributaria:  el derecho penal tributario es una rama del
derecho que tiene como contenido el ilícito tributario y que está integrado por el conjunto de preceptivas que
describen las infracciones y establecen las sanciones correspondientes. Si se entiende que el ilícito
tributario es un ilícito penal, de igual modo se debe entender que le serán aplicables principios que devienen
del derecho penal. Legalidad, juicio previo, irretroactividad, ley penal más benigna, culpabilidad,
razonabilidad, prohibición de analogía, personalidad de la pena, inocencia, defensa en juicio, "non bis in
idem", son todos principios que estarán presentes con su carga garantizadora en materia penal tributaria.
Relevancia jurídica del error: el principio penal de la relevancia jurídica del error se refiere a la excusabilidad
del error de hecho o de derecho, cuando se vincule con las circunstancias del caso o la normativa legal
extrapenal aplicable, respectivamente. Parte de la doctrina ha entendido que este principio también resulta
aplicable en el derecho tributario penal, debiendo ser el error inculpable, decisivo y esencial.

1 http://www.derecho.unam.mx/papime/TeoriadelDelitoVol.II/uno.htm


Multa por omisión de impuesto - Art. 45, ley 11.683 (t.o. vigente)

El que omitiere el pago de impuestos mediante la falta de presentación de declaraciones juradas o por ser
inexactas las presentadas, será sancionado con una multa graduable entre el 50% y el 100% del gravamen
dejado de pagar, retener o percibir oportunamente, siempre que no corresponda la aplicación del artículo 46 y
en tanto no exista error excusable.

Será sancionado con la misma multa quien mediante la falta de presentación de declaraciones juradas,
liquidaciones u otros instrumentos que cumplan su finalidad, o por ser inexactas las presentadas, omitiera la
declaración y/o pago de ingresos a cuenta o anticipos de impuestos.

La omisión a que se refiere el primer párrafo del presente artículo será sancionada con una multa de una
hasta cuatro veces el impuesto dejado de pagar o retener cuando éste se origine en transacciones
celebradas entre sociedades locales, empresas, fideicomisos o establecimientos estables ubicados en el
país con personas físicas, jurídicas o cualquier otro tipo de entidad domiciliada, constituida o ubicada en el
exterior. Se evaluará para la graduación de la sanción el cumplimiento por parte del contribuyente, de los
deberes formales establecidos por la AFIP para el control del cumplimiento de las obligaciones tributarias
derivadas de las transacciones internacionales.

Quien haya presentado una declaración jurada omitiendo el pago del impuesto resultante, aún cuando
rectifique la misma (espontáneamente o a sugerencia de la inspección) incluso antes de que se inicie
procedimiento determinativo de oficio, queda incurso en el ilícito material de omisión de impuestos al
concurrir los presupuestos fácticos que requiere la figura.

En cuanto al elemento subjetivo, si bien es inadmisible la existencia  de   responsabilidad  sin culpa (por el
principio de la personalidad de la pena), aceptado que una persona ha cometido un hecho que encuadra en
una descripción de conducta que merezca sanción, su impunidad sólo puede apoyarse en la concreta y
razonada aplicación de alguna excusa admitida por la legislación vigente.

Por ende, el artículo 45 será aplicable en tanto:

se haya acreditado el elemento objetivo: la omisión fiscal,

la conducta no sea encuadrable en el artículo 46,

ni se verifique algún error eximente de responsabilidad.

Defraudación fiscal - Art. 46

El que mediante declaraciones engañosas u ocultación maliciosa, sea por acción u omisión, defraudare al
Fisco, será reprimido con multa de dos (2) hasta 10 (diez) veces el importe del tributo evadido.

Declaración Jurada presentada con saldo "0"

La diferencia existente entre las declaraciones juradas rectificativas y las originales presentadas en cero, no
implica por sí sola que se haya producido una conducta defraudatoria y no habiendo argumentos del Fisco
que demuestren las situaciones de hecho a que se refiere el artículo 47, incisos a) y c) de la Ley, y
corresponde encuadrar la conducta en las disposiciones del artículo 45 si no se ha planteado el supuesto
del error excusable, eximente de responsabilidad.

Al respecto, ante la aplicación por parte del Fisco de la presunción contenida en el inciso a) del artículo 47,
por presentación de declaraciones juradas originales en cero, procede la multa por defraudación sustentada
en los artículos 46 y 47 inciso a), por diferencias detectadas entre las operaciones informadas por terceros y
las declaradas por el titular de las mismas, lo que permite presumir el propósito de engaño y ocultamiento,
sin que haya demostrado la ausencia de dolo.

Exceso de punición:

Numerosos precedentes jurisprudenciales receptan el exceso de punición como vicio del acto
administrativo y determinante de su irrazonabilidad, generando la falta de concordancia entre una pena
aplicada y el comportamiento que motivó su aplicación.

Agentes de retención - Art. 48:

Serán reprimidos con multa de 2 (dos) hasta 10 (diez) veces el tributo retenido o percibido, los agentes de
retención o percepción que lo mantengan en su poder, después de vencidos los plazos en que debieran
ingresarlo.

Aquí no se requiere simulación, aserción ni desde ya ocultación de la retención, sino tan sólo ese estado
temerario de quien posterga a sabiendas el ingreso de las sumas retenidas perjudicando así la renta fiscal y
aunque no obtuviere ventaja de ello. La mera registración de la retención no excluye el elemento subjetivo
típico de este ilícito si los importes retenidos son conservados por el responsable por un lapso que
razonablemente exterioriza aquella conducta maliciosa, ello sin perjuicio de aquellas otras circunstancias
que permiten atribuir tal intención al responsable.

Aplicación de multa en procedimiento sobre base presunta:

Las presunciones en cuanto al gravamen no son conducentes para presumir fraude en materia penal, pues
la intención dolosa no puede presumirse sobre la base de presunciones. Su carácter indiciario en el plano
del elemento subjetivo que debe constituirse para acreditar el dolo, el que no puede presumirse desde otro
indicio, conlleva el reencuadre de la conducta en la sanción del artículo 45.

La presunción de dolo no puede sustentarse en los mismos supuestos que la ley admite para la estimación
de oficio de la materia imponible, ya que se estaría arribando por medio de una presunción a otra presunción,
calificadora ésta de una conducta dolosa, que lesionaría el principio de responsabilidad subjetiva en materia
penal.

Eximición y reducción de sanciones tributarias L.:49; 50

Como se desprende del texto de los artículos 49 y 50 de la ley de rito, se consagran verdaderas normas
imperativas que excluyen toda posibilidad de decisiones discrecionales del Fisco en materia de reducción y
eximición de sanciones.

De este modo, la ley prescribe (Art. 49, LPTrib.) que si un contribuyente rectificare sus declaraciones juradas
antes de corrérsele las vistas del artículo 17 y no fuere reincidente en las infracciones del artículo 46 ni en la
del artículo 46.1, las multas de estos últimos artículos y la del artículo 45 se reducirán a 1/3 de su mínimo
legal. En cambio, si la pretensión fiscal fuese aceptada una vez corrida la vista pero antes de operarse el
vencimiento del primer plazo de 15 días acordado para contestarla, la multa de los artículos 45, 46 y de
corresponder, la del artículo 46.1, excepto reincidencia en la comisión de las infracciones previstas en los
dos últimos artículos, se reducirá a 2/3 de su mínimo legal.

Eximición. Ilícitos por omisión de impuestos y defraudación. Requisitos: tratándose de los ilícitos de
omisión de impuestos o de defraudación (Arts. 45 y 46, LPTrib., respectivamente), si el total de los
gravámenes adeudados actualizados no superara $1000 y fuera ingresado voluntariamente o antes de
vencer el primer plazo de 15 (quince) días para la contestación de la vista del procedimiento de
determinación de oficio, no se aplicará sanción (Art. 49, LPTrib.).
Reducción al mínimo legal. Facultad del juez administrativo. Supuesto: ante los supuestos del artículo 38,
38.1, 39, 39.1, 40 y 40.1 de la ley citada, el juez administrativo podrá reducir a su mínimo legal o eximir de
sanción, cuando a su juicio la infracción no revistiere gravedad.

Reducción por única vez al mínimo legal: el artículo 50 de la ley de procedimiento fiscal prevé la posibilidad
de reducir las sanciones aplicables por los artículos 39 y 40 al mínimo legal, y por única vez, cuando el titular
o su representante legal, en la primera oportunidad de defensa en la sustanciación de un sumario por
infracción al artículo 39 o en la audiencia que marca el artículo 41, reconociere la materialidad de la
infracción cometida.

Contribuyentes. Responsables por deuda ajena. Aplicabilidad de las normas en materia de recursos de la
seguridad social. Supuesto de persecución conforme las normas del Código Penal: la problemática de la
responsabilidad puede estudiarse desde el punto de vista de la imputabilidad en función del tipo de sanción.
Desde esta óptica, aún cuando los contribuyentes son los responsables naturales de las penalidades
impuestas por las infracciones que ellos cometan y las imputadas por hechos u omisiones en que incurran
sus representantes o subordinados (Art. 54, LPTrib.), en materia de sanciones por ilícitos formales
(genéricos y agravados) y sustanciales por omisión culposa de impuesto, defraudación y no ingreso de
retenciones o percepciones, la ley de rito prevé (Art. 55, t.o. 1998) que son también personalmente
responsables, como infractores de los deberes fiscales formales y materiales que les incumban en la
administración, representación, liquidación, mandato o gestión de entidades, patrimonios y empresas, los
responsables por deuda ajena definidos en los cinco primeros incisos del artículo 6, ley de procedimiento
tributario. Esta última normativa también resulta aplicable en materia de los recursos de la seguridad social.

Responsables. Supuestos de inimputabilidad: según el artículo 54 de la ley de procedimientos fiscales, no

son imputables por las infracciones tributarias contempladas en los artículos 39, 40, 45, 46 y 48, los
siguientes sujetos:

1 las sucesiones indivisas;

2 el cónyuge cuyos réditos propios perciba o disponga en su totalidad el otro;

3 los incapaces;
 4 los penados a que se refiere el artículo 12 del Código Penal;

los quebrados, cuando la infracción sea posterior a la pérdida de la administración de sus

5 bienes y siempre que no sean responsables con motivo de actividades cuya gestión o
administración ejerzan;

el infractor fallecido, aún cuando la resolución sancionatoria haya quedado firme y pasada en
6 autoridad de cosa juzgada.

Responsables de los accesorios. Aplicabilidad para los recursos de la seguridad social: el artículo 53 de la
ley de procedimiento tributario dispone que son responsables del pago de accesorios (entendiendo por tales
a los intereses resarcitorios, de prórroga, punitorios y los aplicables en juicios ante el Tribunal Fiscal de la
Nación), los sujetos pasivos de la obligación tributaria; norma que también es aplicable para los recursos de
la seguridad social. 2007

Instrucción general (AFIP) 6/2007. Infracciones impositivas y de los recursos de la seguridad social.
Graduación de sanciones: esta instrucción establece los parámetros a tener en cuenta para graduar las
sanciones formales y materiales por incumplimientos impositivos y de los Recursos de la Seguridad Social.

Asimismo, enumera diversas circunstancias atenuantes y agravantes de la responsabilidad de los

infractores, resultando de aplicación desde el 30/7/2007, incluso para etapas no cumplidas de
procedimientos sumariales en trámite a dicha fecha.

Infracciones Formales Agravadas. Clausura. Clausura Preventiva L.:40 a

44:

Infracciones formales agravadas: clausura; procedimiento; clausura preventiva; responsabilidad del

consumidor.

Clausura. Alcances. Plazos. Cese De Actividades. Clausura Agravada Por Quebrantamiento. L.: 40; 40.1;
42 A 44
La sanción recae sobre: establecimiento, local, oficina, recinto comercial, industrial, agropecuario o de
prestación de servicios; siempre que el valor de los bienes y/o servicios de que se trate exceda los $10.

Causales:

No entregar o no emitir facturas o comprobantes equivalentes por una o más operaciones

comerciales, industriales, agropecuarias o de prestación de servicios, en las formas,
requisitos y condiciones que establezca la AFIP.

No llevar registraciones o anotaciones de adquisiciones de bienes o servicios o de sus ventas,

o de las prestaciones de servicios de industrialización, o, si las llevaren, fueren incompletas o
defectuosas, incumpliendo con las formas, requisitos y condiciones exigidos por la AFIP.

Encargar o transportar comercialmente mercaderías, aunque no sean de propiedad del que lo

hace, sin el respaldo documental que exige la AFIP.

No encontrarse inscripto como contribuyente o responsable ante la AFIP cuando se estuviera

obligado a hacerlo.

No poseer o no conservar las facturas o comprobantes equivalentes que acreditaren la

adquisición o tenencia de los bienes y/o servicios destinados o necesarios para el desarrollo
de la actividad de que se trate.

No poseer o no mantener en condiciones de operatividad o no utilizar los instrumentos de

medición y control de la producción dispuestos por leyes, decretos reglamentarios dictados
por el Poder Ejecutivo y toda otra norma de cumplimiento obligatorio, tendientes a posibilitar la
verificación y fiscalización de los tributos a cargo de la AFIP.

Por ley 25795 se agregó a continuación del artículo 40, el siguiente: "las sanciones indicadas en el artículo
precedente, exceptuando a la de clausura, se aplicarán a quienes ocuparen trabajadores en relación de
dependencia y no los registraren y declararen con las formalidades exigidas por las leyes respectivas. La
sanción de clausura podrá aplicarse atendiendo a la gravedad del hecho y a la condición de reincidente del
infractor".
En el Artículo 40 de la ley 11683, se ha tipificado una sanción de 3 (tres) a 10 (diez) días de clausura de
establecimientos comerciales, industriales, agropecuarios o de servicios, y una multa que oscilará entre
$300 a $30.000, pudiéndose aplicar asimismo, cuando sea pertinente y sin perjuicio de las sanciones de
multa y clausura, la suspensión en el uso de matrícula, licencia o inscripción registral que las disposiciones
exigen para el ejercicio de determinadas actividades y cuyo otorgamiento sea competencia del Poder
Ejecutivo Nacional, siempre que se verifiquen cualesquiera de los hechos u omisiones previstos en sus
incisos y el valor de los bienes y/o servicios de que se trate exceda de $10 (diez pesos).

El mínimo y el máximo de las sanciones de multa y clausura se duplicarán cuando se cometa otra infracción
de las previstas en el artículo de marras dentro de los 2 (dos) años desde que se detectó la anterior.

Alcances y días en que debe cumplirse la clausura: el artículo 42 de la ley de procedimientos, establece que
la autoridad que hubiera dictado la providencia que ordene la clausura dispondrá sus alcances y días en que
debe cumplirse. La AFIP, por medio de sus funcionarios autorizados, procederá a hacerla efectiva,
adoptando los recaudos y seguridades del caso, pudiendo realizar asimismo comprobaciones con el objeto
de verificar el acatamiento a la medida y dejar constancia documentada de las violaciones que se
observaren en la misma.

Cese de actividades. Excepciones. Pago de salarios u obligaciones previsionales: en el artículo 43 de la ley

11683 (t.o. 1998), se dispone que durante el período de clausura cesará totalmente la actividad en los
establecimientos, salvo la que fuese habitual para la conservación o custodia de los bienes o para la
continuidad de los procesos de producción que no pudieren interrumpirse por causas relativas a su
naturaleza. No podrá suspenderse el pago de salarios u obligaciones previsionales, sin perjuicio del derecho
del principal a disponer de su personal en la forma que autoricen las normas aplicables a la relación de
trabajo.

Quebrantamiento de la clausura. Sanción de arresto. Jueces competentes para aplicarla: el artículo 44 de

la ley procedimiento tributario prevé que quien quebrantase una clausura impuesta por sentencia firme o
violare los sellos, precintos o instrumentos que se hubieren utilizado para hacerla efectiva, será sancionado
con arresto de 10 (diez) a 30 (treinta) días y con una nueva clausura por el doble de tiempo originalmente
establecido.

Argumentos exculpatorios. Elementos objetivos y subjetivos de atribución de la sanción: los

pronunciamientos judiciales deben analizar y valorar los argumentos exculpatorios presentados por el
recurrente, de modo tal que sólo sea reprimido aquel a quien la sanción punible pueda serle atribuida tanto
objetiva como subjetivamente, aún en el caso de contravenciones.
LECCIÓN 9 de 9

Referencias

Villegas, H. B. (2009). Ciencias de las finanzas y actividad financiera. Curso de finanzas, derechos tributarios
y derecho financiero. (9 edición). Buenos Aires: Astrea