IMPUESTOS II – MODULO 2

1- IVA CONCEPTOS BASICOS

En la materia Impuestos II estudiamos diversos tributos de índole nacional, provincial y municipal. Ahora debemos
proseguir con el estudio del impuesto al valor agregado (IVA).

Estructura general del impuesto

Teoría general del impuesto

El impuesto al valor agregado (IVA) que rige en el país fue introducido por la Ley N° 20.631 que luego fue
modificada por diversas leyes. Actualmente, se encuentra vigente por las disposiciones de Ley N° 23.349 y sus
modificaciones, junto con el Decreto Reglamentario N° 692/98. 

“El impuesto al valor agregado grava la entrega de bienes, la prestación de servicios y las importaciones en los
términos y condiciones establecidos”

Comenzó a regir en nuestro país en 1975 y en ese entonces se eximió a los bienes de la canasta básica familiar para
atenuar los efectos regresivos del tributo. Más adelante se hicieron las reformas y, con ellas, al impuesto se le
extendió la base, de manera que se convirtió en un gravamen regresivo, al afectar productos de primera necesidad.
Con la reforma introducida en 1986 se unificó en el 18%. Y a partir de abril de 1995 se incrementó la tasa hasta el
21% vigente en la actualidad.

Este impuesto impone un costo financiero sobre los productores que se traslada hacia adelante. Esto quiere decir
que el consumidor termina soportando el total del IVA, que es la suma del impuesto que fue ingresado al fisco por
cada etapa de la cadena de producción y comercialización, sobre el valor agregado.

Características

Es un impuesto tipo consumo: grava el consumo realizado en el país que lo aplica.

Es plurifásico: alcanza a todos los agentes económicos que intervienen en el ciclo de producción y en la
comercialización de un producto.

No es acumulativo: recae sobre el mayor valor –o valor agregado– que cada uno de los sectores participantes
incorpora a dicho proceso.

Es indirecto: se traslada sucesivamente entre los agentes económicos intervinientes en el ciclo hasta llegar al
consumidor final, sobre el que impacta en forma definitiva (ya que este no tiene a quién transferir esa carga
tributaria).

Método de sustracción: se determina aplicando el criterio de impuesto contra impuesto; es decir, calculando la
diferencia existente entre el impuesto correspondiente a las ventas (débito fiscal) y el facturado por las compras
(crédito fiscal).

Criterio de incidencia: país destino. La legislación argentina no alcanza con el gravamen a la exportación de bienes
ni de servicios.

Figura 1: Esquema de liquidación

Como este impuesto alcanza a todas las facetas de producción y comercialización de un producto, a la hora de
calcular los ingresos que percibe el fisco por él, debe sumarse el importe de cada etapa (Oklander, 2009).

Tabla 1: Mecanismo genérico del IVA

Objeto y sujeto

Para que un tributo pueda usarse debe existir: una persona (física o ideal) pasible de su aplicación (alguien a quien
se le pueda cobrar el impuesto) y un ente recaudador de este (que, en este caso es el fisco, representado por la AFIP
a través de agentes recaudadores: empresas mayoristas y minoristas)

Consideremos con mayor detenimiento los elementos necesarios para su aplicación.

Hecho imponible

Es el acto de naturaleza económica previsto en la ley que da origen a la relación jurídica principal.

La descripción del hecho imponible integra los siguientes aspectos del tributo:

 Objetivo: es el presupuesto de hecho que la ley establece como determinante o generador del impuesto. Es
la descripción objetiva de la hipótesis de incidencia tributaria. En la primera manifestación del hecho
generador, el ámbito objetivo está dado por la venta de cosas muebles.

 Subjetivo: sujeto pasivo del impuesto (indicado en el artículo 4°). Al ser el IVA un impuesto indirecto
(trasladable), el contribuyente de derecho–obligado por la ley a su pago; suelen ser las empresas– no suele
coincidir con el contribuyente de hecho, quien soporta el peso definitivo del gravamen (en el caso del IVA, es
el consumidor final).

 Espacial: lugar en el que se configura el hecho imponible. Para determinar tal aspecto, la ley de IVA
considera la atribución de la potestad tributaria conforme al criterio de pertenencia económica (o de
territorialidad). 

 Temporal: momento de vinculación del hecho imponible con el nacimiento de la obligación tributaria.

La obligación tributaria existirá si se verifican de manera concomitante los aspectos objetivos, subjetivos y espacial y
temporal.

Objeto del impuesto

El objeto es aquella actividad sobre la cual se aplicará el impuesto.

La ley instituye al respecto que el impuesto rige a nivel nacional y que se aplica sobre:

 “Las ventas de cosas muebles situadas o colocadas en el territorio del país” 1 Este apartado explica que
las cosas deben relacionarse con la actividad gravada, que es efectuada por quienes hagan habitualmente la
comercialización de estas cosas muebles2 y realicen, a nombre propio, pero por cuenta de terceros –ventas o
compras.

 “Obras, locaciones y prestaciones de servicios”3: se encuentran alcanzadas las obras, locaciones y

prestaciones incluidas en el artículo 3 de la ley que sean realizadas en el territorio de la nación.
  “Importaciones definitivas de cosas muebles”4: la importación definitiva a la que se refiere el Código
Aduanero es la importación para consumo. En el caso de importaciones definitivas, la alícuota del impuesto
se aplica sobre el precio normal definido para la aplicación de los derechos de importación (valor FOB [free
on board] de la mercadería importada, a esto se suma el costo de seguros y fletes, la tasa de estadística, la
tasa de comprobación de destino, y todo tributo a la importación o con motivo de ella).

 “Prestaciones (…) realizadas en el exterior cuya utilización o explotación efectiva se lleve a cabo en
el país, cuando los prestatarios sean sujetos del impuesto por otros hechos imponibles y revistan la
calidad de responsables inscriptos”5 Aquí se explica que los prestatarios (los que reciben el servicio)
deben ser responsables inscriptos y que son sujetos del impuesto por otros hechos imponibles.

Figura 2: Explicación del artículo 1, inciso a. 

En virtud de la autonomía del derecho tributario, la ley cuenta con una definición propia de venta que, conforme a lo
que recita el artículo 2, se considera venta a:

a) Toda transferencia a título oneroso (…) del dominio de cosas muebles;

b) la desafectación de cosas muebles de la actividad gravada con destino a uso o consumo particular del o de los
titulares de la misma.

c) las operaciones de los comisionistas, consignatarios u otros que vendan o compren en nombre propio, pero por
cuenta de terceros7.

El Decreto N° 692, por su parte, establece que “las cosas muebles de procedencia extranjera sólo se considerarán
situadas o colocadas en el territorio del país cuando hayan sido importadas en forma definitiva” 8. 

El artículo 3 establece que se encuentran alcanzadas por el impuesto de esta ley las obras, las locaciones y las
prestaciones de servicios que se indican a continuación:

a) Los trabajos realizados (…) sobre inmueble ajeno (…); 

b) Las obras efectuadas directamente o a través de terceros sobre inmueble propio.

c) La elaboración, construcción o fabricación de una cosa mueble (…) por encargo de un tercero (…); 

d) La obtención de bienes de la naturaleza por encargo de un tercero.

e) Las locaciones y prestaciones de servicios (…) en cuanto no estuvieran incluidas en los incisos precedentes 10.

Los servicios digitales gravados son los “comprendidos en el punto m) del apartado 21 del inciso e) del artículo 3°
[que se agrega enunciando tales servicios], prestados por un sujeto residente o domiciliado en el exterior” cuya
utilización o explotación efectiva se lleve a cabo en el país” 16. A modo de ejemplo, podemos señalar a Netflix, Spotify,
Amazon, entre otros.

Sujeto del impuesto

El objeto es la actividad, mientras que el sujeto pasivo es la persona o ente responsable de ella. Además de
considerar un objeto del impuesto, la Ley N° 20.631 establece, en el artículo 4, quiénes serán sujetos pasivos del
impuesto. Las personas que deberán abonar el impuesto son:

 Habitualistas en la venta de cosas muebles: quienes hagan habitualidad en la venta de cosas muebles
(productores primarios, comerciantes e industriales), y realicen actos de comercio accidentales 18 con ellas.
[18] Existe acto de comercio accidental cuando se den los siguientes supuestos: venta ocasional de cosas muebles, venta de
cosas muebles a quien revista la calidad de comerciante (solo para el comprador) y la enajenación de cosas muebles utilizadas en
la actividad comercial; o sean herederos o legatarios de responsables inscriptos.

 Intermediarios: quienes realicen en nombre propio, pero por cuenta de terceros, ventas o compras (por
ejemplo, comisionistas o consignatarios).
 Importadores de cosas muebles: quienes importen definitivamente cosas muebles a su nombre, por su
cuenta o por cuenta de terceros.
 Empresas constructoras:las empresas constructoras que, de forma directa o a través de terceros, realicen
obras sobre un inmueble propio con el propósito de obtener un lucro (ya sea con su ejecución o su venta
posterior, total o parcial).
 Locadores y prestadores de servicios gravados: quienes presten servicios gravados o sean locadores (en
el caso de locaciones gravadas) que actúen a nombre propio, directamente o como intermediarios.
 Importadores de servicios: quienes sean prestatarios (adquirentes de los servicios) en los casos previstos
en el inciso d) del artículo 1 de la Ley N° 20.631.
 Agrupamientos no societarios: uniones transitorias de empresas, grupos de colaboración empresarial,
consorcios, asociaciones sin existencia legal. No se incluyen en esta disposición los trabajos profesionales
realizados ocasionalmente en común, entre otras situaciones similares que existan en materia de
prestaciones de servicio (Ley N° 20.631 y Decreto N° 692).
 Venta de cosas muebles relacionadas con la actividad: serán objeto del gravamen todas las personas
que realicen ventas de cosas muebles relacionadas con la actividad determinante de su condición de tal.
 Sujetos declarados en quiebra o concursados: quienes hayan sido declarados en quiebra o concurso civil
en relación con las ventas y subastas judiciales y demás hechos imponibles que se generen o efectúen en
ocasión o con motivo de los respectivos procesos (art. 4 de la Ley N° 20.631).

2- IVA HECHO IMPONIBLE

Nacimiento del hecho imponible
El aspecto temporal es el indicador del momento exacto en que se configura el hecho imponible, lo que genera, en
consecuencia, el nacimiento de la obligación tributaria principal.

La Ley N° 20.631, en su artículo 5, establece situaciones en las que se produce el perfeccionamiento del hecho
imponible. Estas se dividen en ventas, obras y servicios gravados. Veremos lo que contiene cada apartado a
continuación.

Concepto de venta. Obras, locaciones y servicios gravados

Ventas gravadas

Según se determina en la ley, la venta (como hecho imponible) es:

Toda transferencia a título oneroso, realizada entre personas de existencia visible o ideal, sucesiones indivisas o
entidades de cualquier índole, que importe la transmisión del dominio de cosas muebles (venta, permuta, dación en
pago, adjudicación por disolución de sociedades, aportes sociales, ventas y subastas judiciales y cualquier otro acto
que conduzca al mismo fin, excepto la expropiación)1. 

[Es importante recalcar que]

no se considerarán ventas las transferencias que se realicen como consecuencia de reorganizaciones de

sociedades a fondos de comercio y en general empresas y explotaciones de cualquier naturaleza
comprendidas en el artículo 77 de la Ley de Impuesto a las Ganancias (…)

Igual tratamiento (…) será aplicable a los casos de transferencias en favor de descendientes (…) cuando
tanto los cedentes como el o los cesionarios sean sujetos responsables inscriptos en el impuesto 3.

Obras, locaciones y servicios gravados

La norma legal consagra como hecho imponible a las obras, locaciones y prestaciones de servicios gravados. Se
excluyen del impuesto las exportaciones de servicios.

El impuesto grava, entonces, lo que se indica a continuación:

A) Los trabajos realizados directamente o a través de terceros sobre inmueble ajeno, entendiéndose como tales las
construcciones de cualquier naturaleza, las instalaciones –civiles, comerciales e industriales–, las reparaciones y los
trabajos de mantenimiento y conservación. La instalación de viviendas prefabricadas se equipara a trabajos de
construcción.

B) Las obras efectuadas directamente o a través de terceros sobre un inmueble propio.

C) La elaboración, construcción o fabricación de una cosa mueble –aun cuando adquiera el carácter de inmueble por
accesión– por encargo de un tercero, con o sin aporte de materias primas, ya sea que la misma suponga la obtención
del producto final o simplemente constituya una etapa en su elaboración, construcción, fabricación o puesta en
condiciones de utilización. 

D) La obtención de bienes de la naturaleza por encargo de un tercero.

Las locaciones y prestaciones de servicios que se indican a continuación (…):

1) Efectuadas por bares, restaurantes, cantinas, salones de té, confiterías y en general por quienes presten servicios
de refrigerios, comidas o bebidas en locales —propios o ajenos—, o fuera de ellos (…); quienes presten servicios de
telecomunicaciones. 

2) Efectuadas por quienes provean gas o electricidad (…), 

3) Efectuadas por quienes presten los servicios de provisión de agua corriente, cloacales y de desagüe (…); 

4) De cosas muebles.

5) De conservación y almacenaje en cámaras refrigeradoras o frigoríficas.

6) De reparación, mantenimiento y limpieza de bienes muebles.

7) De decoración de viviendas y de todo otro inmueble (…)

8) Efectuados por casas de baños, masajes y similares. 

9) Efectuadas por piscinas de natación y gimnasios. 

10) De boxes en stands. 

11) Efectuadas por peluquerías (…)

12) Efectuadas por playas de estacionamiento o garajes y similares (…)

13) Efectuadas por tintorerías y lavanderías. 

14) De inmuebles para conferencias, reuniones, fiestas y similares. 

15) De pensionado, entrenamiento, aseo y peluquería de animales. 

16) Involucradas en el precio de acceso a lugares de entretenimientos y diversión (…)

17) Las restantes locaciones y prestaciones, siempre que se realicen sin relación de dependencia y a título oneroso

Se encuentran incluidas en el presente apartado entre otras: 

a) Las que configuren servicios comprendidos en las actividades económicas del sector primario. 

b) Los servicios de turismo (…)

c) Los servicios de computación (…)

d) Los servicios de almacenaje. 

e) Los servicios de explotación de ferias y exposiciones (…)

f) Los servicios técnicos y profesionales (…), artes, oficios y cualquier tipo de trabajo. 

g) Los servicios prestados de organización, gestoría y administración a círculos de ahorro para fines determinados. 

h) Los servicios prestados por agentes auxiliares de comercio y los de intermediación (incluidos los inmobiliarios) no
comprendidos en el inciso c) del artículo 2. 
i) La cesión temporal del uso o goce de cosas muebles (…)

j) La publicidad. 

k) La producción y distribución de películas cinematográficas (…) 

l) Las operaciones de seguros [salvo excepciones]. 

Exenciones
Las exenciones se refieren a ventas e importaciones definitivas de cosas muebles, locaciones o prestaciones que, si
bien se encuadran en el ámbito de imposición del gravamen, el legislador (por razones fiscales o extrafiscales) las
exceptúa de la imposición.

Cuando se adquieren bienes, tanto en el mercado local como en el extranjero, o se contratan servicios u obras
exentas, no se devenga impuesto (débito fiscal) y, por lo tanto, no genera crédito fiscal para quien lo adquiere o
contrata, aun cuando los destine a una actividad gravada.

Están exentos para la ley del IVA (art. 7 de la Ley N° 20.631): 

 Determinadas cosas muebles.

 Determinadas locaciones y prestaciones de servicios.

 Determinadas importaciones.

 Exenciones debido a un destino determinado.

Cosas muebles exentas

a) La venta al público de libros (todo instrumento que transmita cultura que tenga algún tipo de registro intelectual),
folletos (solo aquel que tenga relación con libros), impresos similares; diarios impresos, revistas, publicaciones
periódicas (cualquiera sea el soporte o medio utilizado para su difusión) 5.

Esta exención no comprende: 

 La venta por sujetos cuya actividad sea la producción editorial. 

 La venta de “bienes gravados que se comercialicen conjunta o complementariamente con los bienes exentos,
en tanto tengan un precio diferenciado de venta y no constituyan un elemento sin el cual estos últimos no
podrían utilizarse”6.

 Libros registros, cuadernos, cuadernillos, talonarios, blocks de notas, agendas y carpetas, fotocopias,
encuadernaciones de hojas móviles u otras, artículos de papel y cartón para uso escolar, de oficinas o de
papelería, álbumes para muestrarios y colecciones, cubiertas para libros de papel o cartón, boletas y afiches
eleccionarios, guías telefónicas, revistas de televisión por cable, periódicos publicitarios y afiches (salvo que
se trate de bienes destinados a emplazar o a servir exclusivamente de complemento de libros).

b) Sellos de correo, timbres fiscales y análogos, sin obliterar, de curso legal o destinados a tener curso legal en el
país de destino; papel timbrado, billetes de banco, títulos de acciones o de obligaciones y otros títulos similares
(excluidos talonarios de cheques y análogos).

c) Sellos y pólizas de cotización o de capitalización, billetes para juegos de sorteos o de apuestas (oficiales o
autorizados) y sellos de organizaciones de bien público del tipo empleado para obtener fondos o hacer publicidad,
billetes de acceso a espectáculos teatrales comprendidos en el artículo 7°, inciso h), apartado 10, puestos en
circulación por la respectiva entidad emisora o prestadora del servicio (…).

d) Oro amonedado, o en barras de buena entrega de 999/1000 de pureza, que comercialicen las entidades oficiales o
bancos autorizados a operar.

e) Monedas metálicas (incluidas las de materiales preciosos), que tengan curso legal en el país de emisión o
cotización oficial7.

Alimentos exentos

 Bienes de primera necesidad de la última etapa de comercialización (artículo 7, inciso f). Esta exención se
aplicará solo cuando el comprador sea: un consumidor final, el Estado nacional, (…) organismos
 centralizados o descentralizados de su dependencia, comedores escolares o universitarios, obras sociales o
entidades comprendidas en los incisos e), f), g) y m) del artículo 20 de la Ley de Impuesto a las Ganancias 8.

 Agua ordinaria natural: aquellas aguas comunes que solo admitirían haber recibido un proceso de filtrado o
depuración para hacerlas potables.

La exención no comprende:

 el agua de mar, las aguas minerales, las aguas gaseosas o aquellas que hayan sufrido procesos que alteren
sus propiedades básicas, como así tampoco la provisión de agua mediante redes, regulada o no por
medidores u otros parámetros, comprendida dentro de los denominados servicios públicos10.

 “Leche fluida o en polvo, entera o descremada, sin aditivos”

Otros

Aeronaves concebidas [y destinadas] para el transporte de pasajeros y/o cargas destinadas a esa actividad, como así
también las utilizadas en la defensa y seguridad, en este último caso incluidas sus partes y componentes.

Embarcaciones y artefactos navales, incluidas sus partes y componentes, cuando el adquiriente sea el Estado
nacional u organismos centralizados o descentralizados de su dependencia 12.

Locaciones y prestaciones de servicios exentas (art. 7 de la Ley N° 20.631):

 Prestaciones y locaciones de servicio del apartado 21 del inciso “e” del artículo 3 (realizadas por el Estado o
por instituciones pertenecientes a él).

 Prestaciones y locaciones relativas a la explotación de loterías y otros juegos de azar realizadas por
organismos estatales. 

 Venta de bienes y prestaciones de servicios a terceros (a título oneroso). Este punto se refiere a entes u
organismos del Estado, nacionales, provinciales o municipales, centralizados, descentralizados, autárquicos,
reparticiones o dependencias que se encuentren en cualquiera de las siguientes situaciones:

a) Que de sus normas de creación resulte que no poseen diferenciación patrimonial con el Estado, excepto que su
objeto principal sea la realización de actividades de tipo empresarial, tanto comercial como industrial.

b) Que cumplan como objeto principal funciones de: policía, regulación de la actividad económica o financiera,
educación, asistencia social, salud pública o investigación [no están incluidas en la exención: las empresas del
Estado, las sociedades de economía mixta o las sociedades anónimas con participación estatal mayoritaria] 13.

Servicios prestados por establecimientos privados

 De enseñanza: deben cumplir con los siguientes requisitos: que estén incorporados a los planes de
enseñanza oficial.
 De alojamiento y transporte: accesorios a la enseñanza y prestados directamente por los establecimientos
educativos (con medios propios o ajenos).
 Clases particulares: deben referirse a materias incluidas en planes de enseñanza oficial y desarrollarse de
acuerdo con ellos (condición objetiva), impartirse fuera de los establecimientos aludidos (aspecto espacial) y
prestarse con independencia de estos (aspecto subjetivo).

Servicios prestados a discapacitados a través de establecimientos privados

 De enseñanza:
 De alojamiento y transporte: que sean accesorios a la enseñanza.

Servicios prestados por instituciones religiosas relativas al culto o que tengan por objeto su fomento

Locaciones y prestaciones de servicios: “obras sociales creadas o reconocidas por normas legales, en los incisos
f), g) y m) del artículo 20 de la Ley de Impuesto a las Ganancias (…), instituciones políticas sin fines de lucro y
legalmente reconocidas” 16. Colegios y consejos profesionales.

Servicios de asistencia sanitaria, médica y paramédica: a) de hospitalización en clínicas, sanatorios y

establecimientos similares; b) las prestaciones accesorias de la hospitalización; c) los servicios prestados por los
médicos en todas sus especialidades; d) los servicios prestados por los bioquímicos, odontólogos, kinesiólogos,
fonoaudiólogos, psicólogos, etc.; e) los que presten los técnicos auxiliares de la medicina; f) todos los demás
servicios relacionados con la asistencia, incluyendo el transporte de heridos y enfermos en ambulancias o vehículos
especiales.

La exención se limita exclusivamente a los importes que deban abonar a los prestadores los colegios y consejos
profesionales, las cajas de previsión social para profesionales y las obras sociales, creadas o reconocidas por
normas legales nacionales o provinciales así como todo pago directo que a título de coseguro o en caso de falta de
servicios deban efectuar los beneficiarios17. 

 Requisito: “en todos los casos [deberá] contarse con una constancia del prestador original que certifique que
los servicios resultan comprendidos en el beneficio otorgado”18.

“Servicios funerarios de sepelio y cementerio retribuidos mediante cuotas solidarias que realicen las
cooperativas”19.Pueden ser realizadas por el Estado, por obras sociales u otros entes sin fines de lucro.

Espectáculos de carácter teatral y conciertos o recitales musicales

Incluye: conceptos que puedan estar comprendidos dentro del precio de acceso. 

Excluye: cualquier otro tipo de ingreso que se perciba por publicidad o por venta de cosas muebles; o que incluya la
intervención activa de los adquirentes (bailes, bailantes, participación del público a través del canto).

Espetáculos de carácter deportivo amateur

Transporte de pasajeros por taxímetros y remises con chofer realizados en el país, siempre que el recorrido no
supere los CIEN KILÓMETROS (100 km.). 

“Transporte internacional de pasajeros y cargas, incluidos los de cruce de fronteras por agua” 21. Y el
transporte de gas, hidrocarburos líquidos y energía eléctrica mediante ductos y líneas de transmisión
destinados a la exportación.

La exención comprende a todos los servicios conexos al transporte que complementen y tengan por objeto
exclusivo servir al mismo, tales como: carga y descarga, estibaje -con o sin contenedores-, eslingaje, depósito
provisorio de importación y exportación, servicios de grúa, remolque, practicaje, pilotaje y demás servicios
suplementarios realizados dentro de la zona primaria aduanera, como así también, los prestados por los agentes de
transporte marítimo, terrestre o aéreo, en su carácter de representantes legales de los propietarios o armadores del
exterior22.

“Servicios de intermediación prestados por agencias de lotería, prode y otros juegos de azar.

Las siguientes colocaciones y prestaciones financieras: 

 1- Los depósitos en efectivo en moneda nacional o extranjera efectuados en instituciones regidas por la Ley
N° 21.526, los préstamos entre dichas instituciones y las demás operaciones relacionadas con las
prestaciones comprendidas en este punto.

 2- Los intereses pasivos correspondientes a regímenes de: ahorro y préstamo; ahorro y capitalización; planes
de seguro de retiro privado (…); planes y fondos de jubilaciones y pensiones de las mutuales inscriptas y
autorizadas (…) y de compañías administradoras de fondos de jubilaciones y pensiones y los importes
correspondientes a la gestión administrativa [comisiones cobradas] (…)

 3- Los intereses abonados a sus socios por las cooperativas y mutuales, legalmente constituidas.

 4- Los intereses provenientes de operaciones de préstamos que realicen las empresas a sus empleados o
estos últimos a aquéllas, efectuadas en condiciones distintas a las que pudieran pactarse entre partes
independientes teniendo en cuenta las prácticas normales del mercado.

 5- Los intereses de las obligaciones negociables colocadas por oferta pública (…).

 6- Los intereses de acciones preferidas y de títulos, bonos y demás títulos valores emitidos o que se emitan
en el futuro por la Nación, provincias y municipalidades.

 7- Los intereses de préstamos para vivienda (…)

 8- Los intereses de préstamos u operaciones bancarias y financieras en general cuando el tomador sea el
ESTADO NACIONAL [y los prestadores sean entidades regidas por la Ley N° 21.526].
  9- Los intereses de las operaciones de microcréditos contempladas en la Ley de Promoción del Microcrédito
para el Desarrollo de la Economía Social24.

Servicios personales prestados por sus socios a las cooperativas de trabajo. 

Los realizados por becarios que no originen una contraprestación distinta a la beca asignada.  

La locación de inmuebles destinados exclusivamente a casa habitación del locatario y su familia, de inmuebles
rurales afectados a actividades agropecuarias y de inmuebles cuyos locatarios sean el ESTADO NACIONAL, las
Provincias, las Municipalidades (…), sus reparticiones y entes centralizados o descentralizados 27.

Restantes locaciones 

“Las restantes locaciones también se encontrarán exentas cuando el valor del alquiler, por unidad, por locatario y por
período mensual (…) [no exceda los] mil quinientos pesos ($1.500)”

El otorgamiento de concesiones (…)

Los servicios de sepelio (…)

Los servicios prestados por establecimientos geriátricos.

Los trabajos de transformación, modificación, reparación, mantenimiento y conservación de aeronaves sus partes y
componentes, contempladas en el inciso g) y de embarcaciones.

Las estaciones de radiodifusión sonora (…). 

Importaciones

 1- Las importaciones definitivas de mercaderías y efectos de uso personal y del hogar efectuadas con
franquicias en materia de derechos de importación, con sujeción a los regímenes especiales relativos a:
despacho de equipaje e incidentes de viaje de pasajeros; personas lisiadas; inmigrantes; científicos y
técnicos argentinos, personal del servicio exterior de la Nación; representantes diplomáticos acreditados en el
país y cualquier otra persona a la que se le haya dispensado ese tratamiento especial.

 2- Las importaciones definitivas de mercaderías, efectuadas con franquicias en materia de derechos de

importación, por las instituciones religiosas y por las comprendidas en el inciso f) del artículo 20 de la Ley de
Impuesto a las Ganancias -cuyo objetivo principal sea la realización de obra médica asistencial de
beneficencia sin fines de lucro (el cuidado y protección de la infancia, vejez, minusvalía y discapacidad), y la
investigación científica y tecnológica-.

 3- Las importaciones definitivas de muestras y encomiendas exceptuadas del pago de derechos de

importación.

 4- Las exportaciones.

 5- Las importaciones de bienes donados al Estado nacional, provincias o municipalidades, sus respectivas
reparticiones y entes centralizados y descentralizados.

 6- Las prestaciones a que se refiere el inciso d), del artículo 1º, cuando el prestatario sea el Estado nacional,
las provincias, las municipalidades o la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, sus respectivas reparticiones y
entes centralizados o descentralizados30.

Figura 1: Exenciones en el IVA

 3- PERFECCIONAMIENTO DEL HECHO IMPONIBLE
Hecho imponible
Según la ley, constituyen hechos imponibles en el impuesto al valor agregado (IVA) los siguientes:

Venta de cosas muebles situadas o colocadas en el territorio de la nación (arts. 1 y 2, Ley Nº 20.631).

Consiste en toda transferencia, a título oneroso, que importe la tradición real o tácita de cosas muebles situadas o
colocadas en el territorio de la nación.

A los fines de este impuesto, se asimila a venta de cosas muebles:

 Venta: “una de las partes se obliga a transferir a la otra la propiedad de una cosa”, y esta, a pagarle por ella
un precio en dinero. El acreedor adquiere el dominio u otro derecho real cuando se produzca la tradición de
la cosa.

 Permuta o trueque de bienes: “tiene lugar cuando uno de los contratantes se obliga a transferir a otro la
propiedad de una cosa, a cambio de que este [le otorgue al primero] (…) la propiedad de otra cosa distinta”

 Dación en pago: entrega de bienes muebles en pago de lo que se debe. Quien entrega la cosa lo hace en
liberación de una deuda y no como vendedor; quien la recibe actúa como acreedor y no como comprador.

 Adjudicación por disolución de sociedades: asignación de bienes muebles a cada socio en proporción a
su derecho de propiedad, con motivo de la liquidación social. Para que esta adjudicación quede gravada,
deben darse las siguientes condiciones: que se trate de cosas muebles, que estén colocadas en el territorio
nacional, que la enajenación en cabeza de la sociedad hubiera estado gravada.

 Aportes sociales: transmisión de cosas muebles gravadas a una sociedad que se constituye. Requisitos:
estar colocadas en el territorio nacional; que el aportante sea un sujeto pasivo del impuesto.

 Ventas y subastas judiciales: el remate o subasta judicial consiste en una venta por coacción judicial –
forzosa– provocada por el acreedor.

 Cualquier otro acto de disposición por el que se transmita el dominio a título oneroso:

 La incorporación de bienes de propia producción a prestaciones exentas o no alcanzadas.

 Enajenación de bienes que, “siendo susceptibles de tener individualidad propia, se encuentren adheridos al
suelo al momento de su transferencia”1.

 Transferencias reguladas a través de medidores.

 Autoconsumos.

 Operaciones de comisionistas, consignatarios y otros.

Locaciones y prestaciones (art. 1, inc. b; y art. 3, inc. e, Ley Nº 20.631)

En el inciso e) del artículo 3, se consigna un listado de operaciones gravadas. Se enuncian 21 puntos:

  Del 1 al 20, se detallan taxativamente locaciones y prestaciones de servicios alcanzadas por el IVA, sin
condicionamiento ni exención alguna; y otras que resultan excluidas de su objeto, tales como los puntos 1,
4, 5, 16 y 20 del inc. e) del artículo 3 (Ley Nº 20.631).

 El 21 se refiere a la generalización del IVA a los servicios, gravando “las restantes locaciones y prestaciones,
siempre que se realicen sin relación de dependencia, y a título oneroso”. 2

Importación de cosas muebles 

Si se gravan las ventas locales, es necesario gravar la importación de dichos bienes por las siguientes razones:

 1- Se preserva la neutralidad del impuesto (lo contrario sería un estímulo a la compra de bienes importados).

 2- Se trata de una imposición en el país destino en el cual los bienes han de ser consumidos.

 3- Se es coherente con la intención económica del impuesto: gravar el consumo de bienes en el país.

Fabricación o elaboración por encargo y obtención de productos primarios por encargo (art. 1, inc. b; y art. 3,
inc. c y d, Ley Nº 20.631)

Se computa como hecho imponible la actividad de quien fabrica, elabora un bien o lo obtiene de la naturaleza, incluso
quien lo hace por encargo, y finalmente lo transfiere a título oneroso. Se trata de operaciones asimilables a las ventas
de cosas muebles.

Las obras sobre inmueble propio y trabajos sobre inmueble ajeno (art.3, Ley Nº 20,631)

El IVA alcanza a la industria de la construcción, excluido el terreno (no constituye valor agregado).

El IVA repercute en los consumidores finales que adquieren viviendas. Si los trabajos u obras son destinados a uso
de empresas, el impuesto será un crédito fiscal por computar contra débitos fiscales.

Para los casos de hechos imponibles complejos, transferencias de mayor complejidad, en las que existe conexión
entre la venta de cosas muebles y las locaciones o prestaciones de servicios, cabe apreciar la existencia de dos
corrientes doctrinarias aplicables (Oklander, 2009):

 1- Criterio de unicidad

Esta teoría sostiene que, existiendo una obligación de carácter principal, las prestaciones accesorias siguen la misma
suerte que ella. Esto implica que, si la transacción principal está gravada, las accesorias también; si la prestación
principal se encuentra exenta, las accesorias observarán igual tratamiento. Lo accesorio sigue la suerte de lo
principal.

Este criterio se encuentra reflejado en dos disposiciones:

 Relacionado con el hecho imponible: “cuando se trata de locaciones o prestaciones gravadas, quedan
comprendidos [en la gravabilidad] los servicios conexos o relacionados con ellos” 4.

 Vinculado con las exenciones: “las exenciones no serán procedentes cuando el sujeto responsable por la
venta o locación [exenta], la realice en forma conjunta y complementaria con locaciones de servicios
gravadas, salvo disposición expresa en contrario”5.

 2- Criterio de divisibilidad

Excepción al criterio de unicidad (art. 2, Ley Nº 20.631). Este criterio se aplica para el caso de una locación o
prestación de servicio más la incorporación de cosas muebles gravadas de propia producción. Opera cuando el
negocio celebrado entre las partes consistiere en proporcionar una locación de servicio exenta más la
incorporación de cosas muebles de propia producción. En ese caso, se desdobla la operación en una venta
de cosas muebles gravada y en una locación o prestación de servicios exenta, donde cada una de ellas es
tratada independientemente, conforme lo dispone el texto legal. 

Hecho imponible complejo:

 1- Incorporación de cosas muebles gravadas adquiridas a terceros (en prestaciones o locaciones): si

son gravadas, el total es gravado; si son no gravadas o exentas, el total es no gravado (criterio de unicidad).
  2- Incorporación de cosas muebles gravadas de propia producción (en prestaciones o locaciones): si
son gravadas, el total es gravado; si son no gravadas o exentas, la venta de la cosa mueble es gravada
(criterio de divisibilidad). 

 3- Incorporación de cosas muebles exentas adquiridas a terceros o de propia producción (en

prestaciones o locaciones): si son gravadas, el total es gravado; si son no gravadas, el total es no alcanzado
o exento (criterio de unicidad).

No se considera venta (arts. 3 y 4, Decreto Reglamentario 692/98)

La reorganización de una empresa, las transferencias a familiares descendientes (“cuando tanto él o los cedentes,
como él o los cesionarios sean sujetos responsables inscriptos en el impuesto” 9) y la expropiación.

Perfeccionamiento del hecho imponible

Para que una venta, locación o prestación de servicio pueda considerarse sujeta al impuesto, debe ejecutarse de
hecho, lo que da origen a la obligación tributaria principal, con todas las características que lo definen como tal. El
perfeccionamiento del hecho imponible es el instante o momento en que opera dicha circunstancia, la ejecución del
acto económico de forma concreta y comprobable. 

¿Cuándo se perfecciona el hecho?

En el momento en que primero ocurra: 

 la entrega del bien (tradición o transferencia efectiva);

 la emisión de la factura.

Excepciones al perfeccionamiento del hecho imponible

En la venta de cosas muebles -incluidos bienes registrables- (art. 5, inc. a, Ley N° 20.631)

 Servicios regulados por medidor (agua, energía eléctrica o gas). El hecho imponible se considera
consumado con el vencimiento del plazo fijado para el pago del precio o la percepción total o parcial del
mismo.

 Comercialización de productos primarios. Cuando la fijación del precio se produzca con posterioridad a la
entrega de los bienes, el hecho imponible se perfecciona el instante en que se determine dicho precio.

 Operaciones de canje: comercialización de productos primarios “mediante canje por otros bienes,
locaciones o servicios gravados que se reciben con anterioridad a la entrega de los primeros” 10. El hecho
imponible se perfecciona en el momento en que se produzca la entrega del producto primario.

 Incorporación de bienes de propia producción a través de locaciones y prestaciones de servicios exentas

o no gravadas. El hecho imponible se perfecciona en el momento en que se incorpora el bien de propia
producción a la prestación o locación.

“En prestaciones de servicios y locaciones de obras y servicios” 11

 Norma general. Carácter residual: aplicación a todas las situaciones no previstas en las disposiciones
específicas. El hecho imponible se perfecciona con la terminación total de la ejecución o prestación, o la
percepción total o parcial del precio.

 Norma específica. Perfeccionamiento de casos particulares (ver Oklander, 2009, p. 348-355).

Señas o anticipos que congelan precios (art. 5, Ley N° 20.631)

 El hecho imponible se perfecciona respecto del importe recibido en el momento en que tales señas o
anticipos se hagan efectivos.

Tabla 1: Perfeccionamiento del hecho imponible

Situación Perfeccionamiento del hecho imponible

En la entrega de los bienes, acto equivalente a ella o

Sobre bienes muebles.
emisión de la factura.
Situación Perfeccionamiento del hecho imponible

Servicios regulados por tasas o tarifas fijas (servicios

Al vencimiento del plazo fijado para su pago, o la
cloacales, de desagües, de telecomunicaciones o de
percepción total o precio.
provisión agua corriente).

Servicios tarifados en función de unidades de medición El vencimiento del plazo fijado para el pago, o la
preestablecidas (telecomunicaciones). percepción total o parcial del precio.

Honorarios profesionales fijados judicialmente o regulados

Percepción total o parcial del precio, o la emisión de la
a través de cajas forenses, colegios o consejos
factura.
profesionales.

Honorarios profesionales que no estén fijados

Con la terminación total de la ejecución o prestación, o la
judicialmente ni regulados a través de cajas forenses,
percepción total o parcial del precio.
colegios o consejos profesionales.

Servicios ejecutados en forma continuada. A la finalización de cada mes calendario.

“Emisión de la póliza o, en su caso, la suscripción del

respectivo contrato”12.

[12] Art. 1 - Decreto Reglamentario 355 (1992). IVA-

Seguros y reaseguros.
Seguros-Reaseguro-Decreto De Necesidad y Urgencia-
Reforma Legislativa. Poder Ejecutivo la Nación Argentina.

Al vencimiento del plazo fijado para el pago de su

Colocaciones o prestaciones financieras.
rendimiento, o la percepción total o parcial de este.

Al vencimiento del plazo fijado para el pago de su

Intereses que se convengan y facturen discriminados del rendimiento, o la percepción total o parcial de este. El
precio de venta (Art. 22, Decreto Reglamentario 692). hecho imponible se perfecciona en distinta oportunidad al
de la operación principal que le da origen.

Cuando se convengan y facturen discriminados: al

Intereses por pago diferido por la venta de obras sobre
vencimiento del plazo fijado para el pago de su
inmueble propio (art. 22, Decreto Reglamentario 692).
rendimiento o el de su percepción total o parcial.

Al momento de su percepción: se consideran percibidos

Intereses resarcitorios o punitorios. Pago fuera de término
cuando se produzca una real traslación de recursos a
de operaciones gravadas (arts. 23 y 24, Decreto
favor del perceptor, como un pago en efectivo, en
Reglamentario 692).
especie, o un débito en la cuenta del prestatario.

Cuando se hubieran capitalizado para el cálculo del nuevo

Intereses resarcitorios o punitorios. Refinanciaciones (art. monto adeudado: al vencimiento del plazo fijado para el
24, Decreto Reglamentario 692). pago de los nuevos rendimientos, o el de su percepción
total o parcial.

Al momento de la aceptación total o parcial del certificado

Trabajos sobre inmueble de terceros. de obra, la percepción total o parcial del precio, o el de la
facturación.

Al vencimiento del plazo fijado para el pago de la locación,

Locaciones de inmuebles.
o la percepción total o parcial de esta.

4- IVA LIQUIDACION E INGRESO DEL IMPUESTO

Vamos a continuar con el dictado de la materia Impuestos II, en la cual estudiaremos diversos tributos de índole
nacional, provincial y municipal. En esta lectura, proseguiremos con el estudio del Impuesto al Valor Agregado (IVA).

En este momento es dable recordar, nuevamente, que se debe contar siempre con la legislación actualizada, la cual
puedes obtener de diferentes sitios web, por ejemplo, Infoleg (Ministerio de Justicia y Derechos Humanos de la
Nación). Allí deberás buscar la Ley del Impuesto al Valor Agregado y su Decreto Reglamentario. También te será de
utilidad la información que puedes obtener desde la biblioteca electrónica y los micrositios de la Administración
Federal de Ingresos Públicos (AFIP).

Antes de continuar con el desarrollo de la materia, te pedimos que leas el siguiente documento que te guiará para la
comprensión de esta lectura.

Base imponible
LECCIÓN 1 de 5

La base imponible es la magnitud que resulta de la medición del hecho imponible. En las relaciones jurídico-
tributarias el hecho imponible pone de manifiesto la existencia de una capacidad económica en los sujetos, pero para
que el impuesto pueda ser aplicado, este hecho debe valorarse de alguna manera, normalmente en unidades
monetarias. La base imponible es, en definitiva, la expresión cuantitativa que se utiliza en cada impuesto para medir
la capacidad contributiva del sujeto (Oklander, 2009).

¿De dónde surge el importe de la base imponible? (art. 10, Ley N° 20.631)

Surge de la factura o de un documento equivalente (salvo ausencia de este) en donde se presume que la base
imponible será el valor corriente en plaza.1

[1] Valor de plaza es el precio habitual que se obtendría en caso de venta del bien, en condiciones normales en
cuanto a calidad, volumen, estacionalidad y condiciones financieras de la transacción.

La base imponible es igual al precio neto2 (salvo que este no exprese el valor corriente en plaza, caso en el que se
tomará el real valor corriente en plaza). Ese precio neto o precio fiscal conforma la base imponible sobre la que se
aplicará la alícuota del impuesto.

[2] Precio neto: precio que surge de la factura o documento equivalente, menos los descuentos efectuados, de
acuerdo con las costumbres (hábito adquirido por repetición de actos) de plaza y simultáneamente con la emisión de
la factura.

La base imponible debe representar el valor agregado por el responsable en el ciclo de comercialización o producción
de un bien o servicio. La forma de determinar ese valor agregado es por sustracción: impuesto contra impuesto
(débito fiscal - crédito fiscal).

Descuentos y similares: para estos casos, la base imponible se establece de la siguiente manera:

 bullet

Descuentos y similares efectuados de acuerdo con las costumbres de plaza: los otorgados por encima de los que
habitualmente se conceden en el mercado para el tipo de operación, en casos de pago anticipado, concertación de
transacciones especiales o determinadas (por ejemplo, concedidos para ganar mercado). 

 bullet

Bonificaciones en especie (por grandes volúmenes de compras): se dan cuando el proveedor, en lugar de devolver al
cliente el dinero equivalente a la bonificación, o de ponerlo a su disposición, le hace entrega de bienes. Así, para el
cliente existirá: débito fiscal por el descuento obtenido y crédito por los bienes; mientras que para el vendedor
existirá: crédito por el descuento otorgado y débito por la dación en pago.

 bullet

Subsidios: tarifa reducida abonada por los usuarios de ciertos servicios que se prestan al precio de licencia que es
sufragada por el Estado. No es un concepto que disminuye la base imponible del impuesto al valor agregado (IVA). 

 bullet
Descuentos y similares efectuados con posterioridad a la emisión de la factura o documento equivalente: todos los
conceptos que disminuyan el precio de venta, pero que se manifiesten con posterioridad a la emisión de la factura o
documento equivalente, o se encuentren desagregados de este, no deben detraerse de la base imponible de esa
operación; deberán tratarse como créditos fiscales (Oklander, 2009).

Cálculo de base imponible en situaciones particulares:

 bullet

En “la desafectación de cosas muebles de la actividad gravada, con destino a uso o consumo particular del titular o
titulares”3 de esta: la base imponible es el precio para operaciones normales efectuadas por el responsable o, en su
defecto, el valor corriente en plaza (por ejemplo, desafectación de bienes que se encuentran retirados de la venta).
Por operaciones normales se entiende aquellas que observan similitud en cuanto a volúmenes, estacionalidad o
calidad, entre otras cuestiones. 

[3] Art. 2, Inc. b - Decreto Reglamentario 280 (1997). Impuestos. Poder Ejecutivo de la Nación Argentina.

 bullet

En la comercialización de productos primarios mediante operaciones de canje: la base imponible es igual al valor de
la plaza de los productos primarios. El débito fiscal se genera en el momento de la entrega de los productos primarios
(Celdeiro, 2019).

Figura 1: Momento que se genera el hecho imponible

Fuente: elaboración propia.

Conceptos integrantes del precio neto (referente de la base imponible)

 1

Servicios prestados juntamente o como consecuencia de la operación gravada (transporte, limpieza, embalaje,
seguro, garantía, colocación, mantenimiento o similares, no enumerados por la Ley N° 20.631). Para que proceda la
inclusión de estos servicios en el precio neto, no es condición que ellos sean indispensables a la operación, sino que
basta con que se presten juntamente con ella (Oklander, 2009).

 2

Intereses por pagos diferidos o fuera de término: forman parte del precio neto solo cuando configuran la
retribución “de una prestación financiera accesoria a la entrega de la cosa, aunque se facturasen o conviniesen por
separado y, aun si, considerados independientemente [no se encontraren sometidos al gravamen] (Marchevsky,
2006, p. 596). Integran su precio neto y acompañan el momento de generación de su débito fiscal, estando gravados
a la misma alícuota.4

[4]Art. 10, inc. 2 - Ley N° 20.631. (1973). Impuesto al Valor Agregado. Honorable Congreso de la Nación Argentina. 
Para su incorporación en el precio de la operación gravada, deben “corresponder a la financiación de la operación por
la que se verifica el hecho imponible, y esa financiación debe ser otorgada directamente por el vendedor”
(Marchevsky, 2006, p. 592). Si no se cumplen estas condiciones, los intereses por financiación no se consideran
accesorios a la operación gravada y, por lo tanto, no forman parte de su precio neto. 

Los intereses por pagos diferidos o fuera de término originados en operaciones gravadas forman parte del precio neto
gravado; los originados en operaciones no gravadas constituyen un hecho imponible autónomo.

Figura 2: Tratamiento de intereses

Fuente: elaboración propia.

Tratamiento de intereses

 Cuando los intereses son por pago diferido efectuados en operaciones gravadas: si están facturados
en forma discriminada del precio de la operación, el débito fiscal se genera al vencimiento del plazo fijado
para el pago o en el momento de su percepción total o parcial. Si no están facturados en forma discriminada,
el débito fiscal se genera en el mismo momento en que se genera el débito fiscal de la operación principal. 

 Cuando los mismos intereses son efectuados en operaciones no gravadas o exentas: el débito fiscal se
genera al vencimiento del plazo fijado para el pago o en el momento de su percepción total o parcial. 

 Cuando los intereses son por pago fuera de término (generados como consecuencia del incumplimiento
en el pago de la operación gravada): si son originados en operaciones gravadas, el débito fiscal se genera al
momento de su percepción. Si son originados en operaciones no gravadas o exentas, el débito fiscal se
genera al vencimiento del plazo fijado para el pago en el momento de su percepción total o parcial. 

 Cuando estos intereses se refinancian capitalizándose: para el cálculo del nuevo monto adeudado, el
débito fiscal se genera al vencimiento del plazo fijado para los nuevos rendimientos o en el momento de su
percepción total o parcial (Celdeiro, 2019).

Base imponible de obras realizadas sobre inmuebles propios (art. 10, Ley N° 20.631)

Al precio total de la operación se le aplica la proporción correspondiente a la obra gravada. Esta proporción surge de
lo convenido entre las partes y del avalúo fiscal (o, en su defecto, de aplicar al precio total la proporción de costos
según la Ley del Impuesto a las Ganancias - Ley N° 20.631-). La base imponible se calcula con base en el valor de la
obra (gravable) y no del terreno u obra preexistentes (no gravables). 

Ejemplo: valor de obra + terreno: $250.000. Valor de obra: 65% del total ($250.000) = $162.000. Base imponible:
$162.000.

Intereses en obras sobre inmueble propio pactadas por pago diferido

No integran el precio neto gravado, salvo que correspondan a anticipos del precio a cancelarse con anterioridad al
perfeccionamiento del hecho imponible. Los intereses posteriores al perfeccionamiento del hecho imponible, si bien
no integran el precio neto gravado, están alcanzados por el impuesto como hecho imponible autónomo (Celdeiro,
2019). 

Base imponible de transferencia de bienes muebles gravados en inmuebles no alcanzados

Se considera la proporción correspondiente a los bienes muebles gravados. Esa proporción se calcula en función de
lo establecido por las partes y los costos determinados según la Ley de Impuesto a las Ganancias respecto del precio
total. 

Si la transferencia del inmueble incluye una obra sobre inmueble propio -alcanzada- y, además, bienes muebles
gravados susceptibles de tener individualidad propia, la base imponible se establece con la suma de la proporción
correspondiente a la obra gravada y la proporción correspondiente a los bienes muebles gravados (Oklander, 2009).

Conceptos que no integran el precio neto (art. 10, Ley N° 20.631)

Los intereses sobre operaciones exentas o no gravadas: en los casos de transferencia de obra sobre inmueble
propio, los intereses posteriores a su entrega en posesión o escrituración; el IVA; “los tributos que, teniendo como
hecho imponible la misma operación gravada, se consignen en la factura por separado” 5; el impuesto de sellos o
cualquier otra tasa (contribución o impuesto cuya percepción implique un resarcimiento o compensación del cargo de
un tercero). 

[5] Art. 44 - Decreto Reglamentario 692 (1998). Impuestos. Poder Ejecutivo de la Nación Argentina.

Existen dos situaciones excepcionales que debemos tener en cuenta, de manera particular, a la hora de determinar la
base imponible:

 1

Tributos que, “teniendo como hecho imponible la misma operación gravada, se consignen en la factura por
separado”6: deben coincidir los importes de las facturas con los ingresos efectuados al fisco.

[6]Art. 44 - Decreto Reglamentario 692 (1998). Op. cit.

 2

Base imponible de locación de inmuebles en locaciones de inmuebles gravadas: la base imponible será la que
resulte de adicionar al precio convenido en el respectivo contrato y los montos que, por cualquier otro concepto, se
estipulen como complemento de este (excepto los importes correspondientes a gravámenes, expensas y demás
gastos por tasas y servicios que el locatario tome a su cargo). 

Débito fiscal

El débito fiscal (DF) consiste en la cuantificación del gravamen sobre las ventas, prestaciones y locaciones realizadas
por el contribuyente. Constituye el impuesto que genera el responsable inscripto cuando aplica a sus operaciones
gravadas la alícuota vigente al momento del perfeccionamiento del hecho imponible, siendo susceptible de ser
considerado en la etapa siguiente como crédito fiscal por otro responsable inscripto (art. 11, Ley N° 20.631). 

En este sentido, puedes calcular el DF en el ejercicio integral a partir de las operaciones de venta del enunciado
(siempre tener presente que pueden existir operaciones exentas). Para su cálculo: 

[A] los importes totales de los precios netos de las ventas, locaciones, obras y prestaciones de servicios gravados a
que hace referencia el artículo 10, imputables en el período fiscal que se liquida, se aplicarán las alícuotas fijadas
para las operaciones que den lugar a la liquidación que se practica. 7 

[7] Art. 11 - Decreto Reglamentario 280 (1997). Impuestos. Poder Ejecutivo Nacional.

De modo que:

Figura 3: Cálculo del débito fiscal

Fuente: elaboración propia.

¿Cuál es la alícuota aplicable? (art. 28, Ley N° 20.631)

La que esté vigente al instante de perfeccionarse el hecho imponible, aun cuando el impuesto se liquide e ingrese
con posterioridad. Ello es así debido al carácter de hecho imponible instantáneo que reviste el tributo en cuestión, por
lo que cualquiera que se produzca en las alícuotas no debe tener efectos retroactivos. 

El primer párrafo del artículo 28 de la Ley N° 20.631 establece que la alícuota del gravamen es del veintiuno por
ciento (21%). Este porcentaje representa la alícuota general del gravamen, ya que en el mismo artículo se prevén
otras alícuotas que deben considerarse especiales, toda vez que su aplicación está circunscripta a los tipos de
operaciones para las cuales están previstas en cada caso (alícuota incrementada: 27%; alícuota reducida: 10,5%).

Ya sabemos qué es el débito fiscal. Ahora nos corresponde averiguar cuándo se genera débito fiscal. Se genera en
tres situaciones: con la aplicación de alícuota, con el reintegro de crédito fiscal y con prestaciones realizadas en el
exterior y utilizadas en el país.

 1

Por aplicación de alícuota:

 bullet

Sobre operaciones gravadas.

 bullet

Sobre devoluciones, rescisiones, descuentos, bonificaciones o quitas: la Ley N° 20.631 considera débito fiscal,
también, “al que resulte de aplicar a las devoluciones, rescisiones, descuentos, bonificaciones o quitas que, respecto
del precio neto, se logren [en el período fiscal que se liquida]” 8, la alícuota a la que en su momento hubieran estado
sujetas las respectivas operaciones. Esta mecánica liquidataria procederá en los casos de “operaciones que hubieran
dado lugar al cómputo del crédito fiscal (…) y en la proporción en que oportunamente este último hubiere sido
efectuado”.9 

[8] Art. 11 - Decreto Reglamentario 280 (1997). Op. cit.

[9] Art. 50 - Decreto Reglamentario 280 (1997). Op. cit.

Lo que aquí hace la ley es tomar como mayor débito fiscal un importe que, en realidad, representa un menor crédito
fiscal. Se trata de un ajuste en operaciones generadoras de crédito fiscal que, si bien provocan una modificación en la
base de cálculo, no producen una variación en el impuesto facturado, sino un incremento en los débitos fiscales. 

Debemos realizar una diferenciación a la hora de computar el débito fiscal. Se puede aplicar o no la presunción legal
absoluta, de acuerdo con cada caso (Oklander, 2009). 

Presunción legal absoluta

La ley presume (y no admite prueba en contrario) “que los descuentos, bonificaciones y quitas operan en forma
proporcional al precio neto y al impuesto facturado”10. 

[10] Art. 11 - Decreto Reglamentario 280 (1997). Op. cit.

Veamos un ejemplo: 

Factura por compra de mercaderías de fecha 21/01:

Tabla 1: Determinación del débito fiscal

Concepto Precio neto IVA Precio total

Producto gravado $200 $42 $242

Concepto Precio neto IVA Precio total

Producto exento $300 $300

TOTAL $500 $42 $542

Fuente: elaboración propia.

Nota de crédito, con fecha 12/02, por medio de la cual el proveedor concede un descuento del 5% sobre el precio
total ($542 × 0,05 = $27,10):

Concepto Precio neto IVA Precio total

Producto gravado ($10) ($2,10) ($12,10)

Producto exento ($15) ($15,00)

TOTAL ($25) ($2,10) ($27,10)

Fuente: elaboración propia.

No aplicación de la presunción legal absoluta 

Tratándose del débito fiscal por devoluciones o rescisiones realizadas al proveedor, no corresponde la aplicación de
la presunción legal absoluta, dado que en tales casos debe efectuarse una imputación directa. Ahora veamos un
ejemplo de este caso:

El 20/02 se le devuelve al proveedor mercadería defectuosa, quien efectúa la siguiente nota de crédito:

Tabla 3: Determinación del débito fiscal con devolución

Concepto Precio neto IVA Precio total

Producto gravado ($50) ($10,50) ($60,50)

Producto exento ($35) ($35,00)

TOTAL ($85) ($10,50) ($95,50)

Fuente: elaboración propia.

El 21% sobre el precio neto del producto gravado: 0,21 ×$50 = $10,50 (débito fiscal).

 bullet

El procedimiento descripto más arriba también debe llevarse a cabo en los casos de contratos o ensayos a prueba en
los que se produjera una devolución posterior total o parcial de los bienes o una disminución del precio pactado (por
ejemplo, por no cumplir la calidad esperada). 

 bullet

Para el caso de bonificaciones en especie: corresponde someter a las normas de compraventa los bienes entregados
por los proveedores a los clientes como premios cuando comprenden más de cierta cantidad de productos. De esta
manera, el impuesto del importe bonificado, tributariamente, se compensará con el de la mercadería entregada. 

 2

Por reintegro de crédito fiscal

 bullet

Obras sobre inmueble propio transferido o desafectado, antes de transcurridos 10 años de la finalización de la obra o
afectación de la actividad. Los inmuebles afectados deberán reintegrar el crédito fiscal, es decir, adicionar al débito
fiscal del período de transferencia o desafectación, el crédito oportunamente computado. Para este caso, los
inmuebles deben haberse adquirido a empresas, haber sido integrados con obras realizadas por empresas o terceros
y ser propiedad del sujeto pasivo, integradas por obra de este o de terceros. 

 bullet
Excedentes de crédito fiscal oportunamente computado por habitualitas en compraventa de bienes usados a
consumidores finales (Oklander,2009).

 3

Por prestaciones realizadas en el exterior y utilizadas en el país

En el caso de importaciones de servicios, la alícuota se aplicará sobre el precio neto de la operación que resulte de la
factura o documento equivalente extendido por el prestador del exterior, siendo de aplicación, en lo que hace a la
determinación de la base imponible, las disposiciones del primer párrafo del artículo 10.

Cuando las prestaciones se destinen indistintamente a operaciones gravadas y a operaciones exentas o no

gravadas, y su apropiación a unas u otras no fuera posible, la determinación del impuesto se practicará aplicando la
alícuota sobre la proporción del precio neto resultante de la factura o documento equivalente extendido por el
prestador del exterior correspondiente (Celdeiro, 2019).

Crédito fiscal

El crédito fiscal (CF) es el importe que una empresa pagó en concepto de impuestos cuando adquirió productos o
insumos, y puede deducirlo ante el Estado al momento en que realice una reventa. Es un monto en dinero a favor del
contribuyente. A la hora de definir su obligación tributaria, este puede descontarlo del débito fiscal (deuda con el
fisco) para determinar el monto que debe abonar al Estado. 

En este punto, puedes revisar el CF por las operaciones de compra o gastos incurridos (recordar que, si hay ventas
gravadas y exentas, corresponde aplicar prorrateo del CF –art. 13 Ley IVA-).

Según el artículo 12 de la Ley N° 20631, el crédito fiscal es el gravamen facturado por compras y hasta el límite del
importe que surja de aplicar sobre los totales netos de compras la alícuota de la operación. Solo darán lugar a
cómputo del crédito fiscal las compras que se vinculen con operaciones gravadas. De este modo:

Figura 4: Cálculo del crédito fiscal

Fuente: elaboración propia.

Requisitos para computar el crédito fiscal

 1

Principio de la discriminación formal del gravamen: el impuesto debe estar facturado y discriminado. El gravamen
que recae sobre la operación debe estar facturado y discriminado en el comprobante que hace de respaldo
documental. Debe existir efectivamente la operación que da origen al crédito y debe discriminarse el impuesto. 

 2

Regla del tope: el impuesto facturado no debe ser superior al importe que resulte de aplicar la alícuota
correspondiente sobre la base imponible. El crédito fiscal será computable hasta el límite que resulte de aplicar, sobre
los montos totales netos de compras, la alícuota a la que la operación hubiera estado sujeta (Oklander,2009).

Veamos un ejemplo: una operación de venta de un producto gravado al 21% es efectuada de acuerdo con los
siguientes supuestos.

Tabla 4: El proveedor calcula correctamente el impuesto al valor agregado

Precio neto IVA facturado Total IVA computable

$15.000 $3.150 $18.150 $3.150

Fuente: elaboración propia.

Tabla 5: El proveedor calcula el impuesto en defecto. Se aplica la regla de tope

Precio neto IVA facturado Total IVA computable

$15.000 $2.950 $17.950 $2.950

Fuente: elaboración propia.

Tabla 6: El proveedor determina el impuesto en exceso. Se aplica la regla de tope

Precio neto IVA facturado Total IVA computable

$15.000 $3.500 $18.500 $3.150

Fuente: elaboración propia.

 3

Regla de atinencia causal: el impuesto facturado debe estar vinculado a la consecución de operaciones gravadas.
“Solo darán lugar al cómputo del Crédito Fiscal, aquellas compras o importaciones definitivas, las locaciones o
prestaciones de servicios en la medida en que se vinculen con las operaciones gravadas”. 11

[11]Art. 12 - Ley N° 20.631. (1973). Op. cit.

 4

Criterio financiero de cómputo del crédito: el crédito fiscal debe ser imputable al período fiscal que se liquida.

 5

Circunstancia condicionante del cómputo del crédito: las operaciones que originan el crédito necesariamente
deben haber generado, para el vendedor, el débito fiscal respectivo.

 6

Principio de la realidad económica: debe corresponder a una operación existente.

 7

La cancelación de la operación se instrumenta a través de determinados medios de pago.

Conceptos que no generan crédito fiscal (art. 12, Ley N° 20.631)

 bullet

Compras, importaciones definitivas y locaciones de automóviles que superen la suma de $20.000 (netos de IVA), y
solo sobre el excedente de dicho importe. El crédito fiscal que computar no podrá superar el que corresponda deducir
respecto de dicho valor [$20.000 × 0,21 = $4.200], salvo que sean bienes de cambio o constituyan el objeto principal
de la actividad gravada (por ejemplo, taxis y remises). En el enunciado del ejercicio integral hay un caso de esta
índole. Tener en cuenta si corresponde o no prorratear el CF.

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Compras e importaciones definitivas de indumentaria que no sean bienes de cambio ni ropa de trabajo (o cualquier
otro elemento vinculado a la indumentaria y al equipamiento del trabajador para uso exclusivo en el lugar de trabajo).

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Locaciones y prestaciones de servicios a los que se refieren los puntos 1, 2, 3, 12, 13, 15 y 16 del inciso e) del
artículo 3 de la Ley N° 20.631: servicios de refrigerios, comidas o bebidas efectuados por bares, restaurantes,
confiterías. Servicios efectuados por hoteles, hosterías, pensiones, hospedajes, moteles, campamentos, apart-
hoteles y similares. Servicios efectuados por posadas, hoteles o alojamientos por hora. Servicios efectuados por
casas de baños, masajes y similares. Servicios efectuados por piscinas de natación y gimnasios. Servicios
efectuados por peluquerías, salones de belleza y similares. Servicios efectuados 

por playas de estacionamiento o garajes y similares. Se exceptúa el estacionamiento en la vía pública (…) cuando la
explotación sea efectuada por el Estado, las provincias o municipalidades, o por los sujetos comprendidos en los
incisos e), f), g) o m) del artículo 20 de la Ley de Impuesto a las Ganancias. 12

[12]Art. 20 - Ley N° 20.631. (1973). Op. cit.

La limitación no será de aplicación cuando:

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Los locatarios o prestatarios sean –a su vez– locadores o prestadores de los mismos servicios. 

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La contratación de los servicios tenga por finalidad la realización de conferencias, congresos, convenciones o
eventos similares, directamente relacionados con la actividad del contratante. 

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La contratación de los servicios tenga vinculación con la actividad exportadora.

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Si lo que se adquiere es comida para ser consumida por el personal afectado a la actividad gravada (Oklander,
2009).

En la actividad comercial diaria, pueden ocurrir diferentes casos para el cómputo del crédito fiscal, los cuales se
contemplarán de manera particular (art. 12, Ley N° 20.631):

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Compras que se vinculen en forma directa con la consecución de actividades gravadas, en cuyo caso procederá el
cómputo íntegro del crédito fiscal.

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Compras que se vinculen en forma directa con la generación de operaciones no alcanzadas o exentas, para las que
no corresponderá el cómputo de crédito fiscal alguno.

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Regla del prorrateo: compras que se vinculen en forma indistinta con la realización de operaciones gravadas, no
alcanzadas o exentas; situación a la que deberán aplicarse las disposiciones de los artículos 13 de la Ley N° 20.631 y
53 a 55 del Decreto Reglamentario 692 (Oklander, 2009).

En el enunciado del práctico integral hay ventas gravadas y exentas, por lo tanto, en algunos gastos o compras
corresponde aplicar prorrateo del CF (art. 13 Ley IVA).

Cuando las compras, importaciones definitivas, locaciones y prestaciones de servicios que den lugar al crédito fiscal
se destinen indistintamente a operaciones gravadas y exentas o no gravadas, y su apropiación a unas u otras no
fuere posible, el cómputo solo procederá respecto de la proporción correspondiente a las operaciones gravadas. 

Las estimaciones efectuadas durante el ejercicio comercial o año calendario (…) deberán ajustarse al determinar el
impuesto correspondiente al último mes del ejercicio comercial o año calendario considerado, teniendo en cuenta, a
tal efecto, los montos de las operaciones gravadas y exentas y no gravadas. 13

[13] Art. 13 - Ley N° 20.631. (1973). Op. cit.

Inaplicabilidad del prorrateo. No será de aplicación el artículo 13 de la ley en los siguientes casos: cuando exista
incorporación física de bienes o directa de servicios, cuando pueda conocerse la proporción en que deba realizarse la
respectiva apropiación.14

[14]Art. 55 - Decreto Reglamentario 692. (1998). Op. cit. 

El prorrateo a que hace mención el artículo 13 de la ley, deberá efectuarse sobre la base del monto neto de las
respectivas operaciones del ejercicio comercial o año calendario correspondiente, según se trate de responsables
que lleven anotaciones y practiquen balances comerciales o no cumplan con esos requisitos, respectivamente. 15

[15] Art 53 - Decreto Reglamentario 692. (1998). Op. cit.

Figura 5: Cálculo del crédito fiscal computable

Fuente: elaboración propia.

Según establece la norma, en las situaciones en que las compras, importaciones definitivas, locaciones y
prestaciones que conceden derecho a crédito fiscal sean a usos particulares de personas físicas, dichos sujetos
deberán determinar la proporción del crédito que no resulte computable en función de tales usos en forma estimativa
(Ley N° 20.631). Sin embargo, el método del prorrateo resulta la última opción aplicable, luego de agotados todos los
mecanismos que permitan la atribución directa o proporcional del crédito.

Ya vimos qué es el crédito fiscal, los requisitos para computarlo y las situaciones en las que no se computa. Ahora
corresponde que estudiemos:

Cuándo se computa crédito fiscal

En todos los casos, el cómputo del crédito fiscal será procedente cuando la compra o importación definitiva de
bienes, locaciones y prestaciones de servicios gravadas, hubieren perfeccionado, respecto del vendedor, importador,
locador o prestador de servicios, los respectivos hechos imponibles (art. 12, Ley N° 20.631).

Según esto, si no hay débito fiscal para el vendedor, tampoco debería haber crédito fiscal para el comprador. Sin
embargo, no se verifica esta simetría cuando, en un período, se perfecciona el hecho imponible –lo que da lugar al
débito fiscal correspondiente–, pero el impuesto se factura en otro, ya que el crédito fiscal solo podrá computarse en
el período en que se “facture” el gravamen. En tal caso, la Administración Federal de Ingresos Públicos (AFIP)
dispondrá la forma en que deberá documentarse al momento en que resulte procedente su aplicación.

También se considera crédito fiscal al impuesto que resulta de aplicar la alícuota a devoluciones, rescisiones,
bonificaciones, quitas (posteriores a la facturación) y descuentos en ventas (siempre que se facturen y contabilicen, y
estén de acuerdo con las costumbres de plaza). Todas estas operan en forma proporcional al precio neto y al
impuesto facturado (Oklander, 2009).

Situaciones particulares en el cómputo del crédito fiscal

Donaciones y entregas a título gratuito:

las donaciones y entregas de cosas a título gratuito no generan débito fiscal, lo que obliga a reintegrar el crédito
oportunamente computado al momento de su adquisición, cuando se trate de actos realizados en forma incidental y
sin vinculación con la actividad gravada. Sí se genera débito fiscal, y corresponde también el crédito, cuando las
donaciones estén relacionadas con la actividad gravada (por ejemplo, obsequios sin cargo de mercaderías para
promoción o disminución del valor económico de los bienes por deterioro).

Locatarios de inmuebles:

los responsables inscriptos que sean locatarios de inmuebles en los que desarrollan actividades gravadas podrán
computar como crédito fiscal el IVA correspondiente a la provisión de agua corriente, electricidad, gas,
telecomunicaciones u otras de similar naturaleza que la empresas proveedoras o prestadoras de tales bienes o
servicios facturen por esos inmuebles a nombre de terceros, sea este el propietario o el anterior locatario (las facturas
deben estar a cargo del locatario y la obligación debe estipularse en el contrato de locación) (Celdeiro, 2019). 

Saldos a favor (arts. 10, 11, 12 y 13, Ley N° 20.631)

Cuando el contribuyente realiza la rendición anual de sus débitos y créditos fiscales, se genera un resultado. Este
puede expresar un saldo a favor del contribuyente o en contra (favor del fisco). Para el caso de que el resultado sea
un saldo a favor del contribuyente, puede ser un saldo técnico o de libre disponibilidad (proveniente de ingresos
directos).

 1

Los saldos a favor técnicos se obtienen mediante el siguiente cálculo: débito fiscal del período que se liquida,
menos crédito fiscal del período que se liquida, menos saldo técnico del período anterior. 

Figura 6: Cálculo del saldo técnico

Fuente: elaboración propia.

Solo podrá aplicarse a débitos fiscales correspondientes a ejercicios fiscales siguientes del mismo contribuyente (art
63, Decreto Reglamentario 692 y art. 24, Ley N° 20.631).

Veamos un ejemplo de cálculo de saldo técnico.

Figura 7: Cálculo de saldo técnico

Fuente: elaboración propia.

 2

Saldo de libre disponibilidad (art. 24, Ley N° 20.631). Se calcula de la siguiente manera: saldo técnico menos
importes considerados ingresos directos. 

Los saldos a favor del contribuyente, emergentes de ingresos directos, podrán ser objeto de las compensaciones o
acreditaciones previstas en los artículos 28 y 29 de la Ley N.° 11.683; o, en su defecto, les será devuelto o se
permitirá su transferencia a terceros responsables.
Los saldos de libre disponibilidad pueden ser: saldos a favor de períodos anteriores provenientes de ingresos
directos; saldos a favor en el período que se liquida, provenientes de retenciones sufridas, recepciones sufridas o
pagos a cuenta efectuados. 

Ahora observemos un ejemplo de cálculo de saldo de libre disponibilidad.

Figura 8: Cálculo de saldo de libre disponibilidad

Fuente: elaboración propia.

Figura 9: Esquema de liquidación

Fuente: elaboración propia.

Responsables no inscriptos. Responsables inscriptos

Según las operaciones comerciales que realicen, los contribuyentes y responsables pueden revestir las siguientes
condiciones:

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Responsable inscripto: realiza operaciones gravadas.

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Exento: realiza operaciones exentas en el impuesto (art. 7, Ley N° 20.631).

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No alcanzado: realiza operaciones no alcanzadas.

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Monotributista: quien opta por el régimen simplificado.

Con el dictado de la Ley N° 25.865, se deroga la figura del responsable no inscripto. Por lo tanto, el que antes
figuraba como no inscripto, ahora debe ser inscripto o monotributista. 

Quienes resulten obligados a inscribirse y omitan tal obligación, pasan a denominarse sujetos no inscriptos (diferente
de lo que era antes el no inscripto): alguien no categorizado que se encuentra en una situación irregular frente al
impuesto (art. 15 y 16, Ley N° 20.631).

Cuando los responsables inscriptos efectúen operaciones gravadas con otros responsables inscriptos, deberán
discriminar el gravamen correspondiente; mientras que, si realizan operaciones gravadas con consumidores finales o
sujetos exentos, o no gravados o responsables del monotributo, el impuesto irá por dentro, es decir, incidirá en la
operación sin discriminarse.

Puede darse el caso de sujetos no obligados a inscribirse, pero que opten por hacerlo. Por ejemplo, los que realicen
exclusivamente actividades exentas y los importadores. Aunque estos no tendrán débito ni crédito fiscal que
computar.