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UNIDAD Nº I
Conceptos generales
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SEMANA 2
Introducción
Continuando con la primera Unidad del curso, en esta oportunidad se revisarán con algo
más de detalle los procedimientos y las técnicas utilizados en una auditoría tributaria,
completando la parte conceptual de curso.
Como se verá más adelante, los procedimientos de una auditoría tributaria son en principio
muy semejantes a los utilizados en una auditoría contable-financiera, sin perder de vista que
tales procedimientos son, en general, únicos para cada caso en particular y se traducen en
programas detallados de trabajo.
Asimismo, guardan estrecha relación con las técnicas, las que se revisan especialmente en
este documento, pues no son más que un conjunto de ellas, aplicadas a las situaciones
particulares a examinar.
Aunque no se haya hasta ahora hecho una referencia específica al impuesto al valor
agregado, se han agregado algunos tips respecto de este impuesto, desarrollando en forma
especial un sencillo caso de auditoría tributaria al IVA, con la promesa cierta de destinar las dos
Unidades siguientes a temas propios más específicos relacionados con la auditoría tributaria de
dicho tributo.
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Ideas fuerza
Dado que procedimiento significa “método de ejecutar alguna cosa”, la aplicación de las
distintas técnicas de auditoría para emplearlas en el estudio particular de una cuenta u operación
se denomina procedimiento de auditoría
Las técnicas de auditoría son métodos accesibles para obtener evidencias, que es lo que
busca finalmente el auditor para fundamentar su opinión. Entre ellas se pueden citar la
observación, el examen físico, la indagación, la confirmación, el análisis, la inspección y el
cómputo.
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Desarrollo
5. Procedimientos de Auditoría Tributaria
En este procedimiento las materias a tratar son el Impuesto al Valor Agregado, conocido
con las siglas IVA, que es un impuesto indirecto a las compras u ventas, en el caso de los
consumidores finales, su valor esta incorporado en la boleta de ventas y servicios. En el caso de
las empresas pueden hacer uso del IVA como un crédito en el caso que sean contribuyentes de
primera categoría.
El SII establece procedimientos de acuerdo con las materias a tratar, rigiéndose por una
serie de circulares que le permiten respaldarse en su actuación, para ello en la Circular 13 del
29 de enero del 2010, establece los siguiente con respecto a la actuación:
De conformidad a lo expresado en el inciso final del nuevo artículo 123 bis del Código
Tributario, los plazos de la reposición administrativa se regirán por lo dispuesto en la Ley N°
19.880. De acuerdo con el artículo 25 de dicha ley, se consideran inhábiles los días sábado,
domingo y festivos.
Consecuencia de lo anterior:
Cabe destacar, en todo caso, que el incumplimiento de los plazos a que se refiere esta
Circular no provoca la nulidad de los actos a que aquéllos se refieren o en que se encuentran
insertos, sin perjuicio de la responsabilidad funcionaria que eventualmente afecte a los
involucrados en el incumplimiento y aplicación de la norma sobre silencio administrativo
establecida por el artículo 65 de la Ley N° 19.880.
Con respecto a lo anterior en la Circular 13 del 29 de enero del 2010, se incorpora como
materia en forma integra para ir profundizando en los procedimientos en materias de actuación y
ejecución.
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información y como se cumplen con ciertos requisitos establecidos en la normativa. Ahora todo
método forma parte de un método superior y así sucesivamente, complejizando el procedimiento
de auditar la información, primero el esquema de cómo se produce la información que es la
mecánica misma y en forma paralela si los esquemas o sus componentes en función de los
diferentes tipos de transacción, cumplen con la normativa.
Dado lo anterior el auditor tributario debe contar con una serie de herramientas que le
permitan la ejecución de un procedimiento, partiendo por el diseño de estos, respaldado por los
criterios establecidos por el SII, respaldada por sus diferentes circulares. Para ello el auditor
debe contar con los siguientes instrumentos:
I. Técnicas de auditoría.
II. Métodos de trabajo para auditores.
III. Procedimientos de ejecución.
IV. Procedimientos de auditorías.
V. Tener claro los objetivos de la auditoría.
¿Se puede entender un proceso de auditoría tributaria, sin tener técnicas y métodos?
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Los procedimientos de auditoría tributaria deben estar dirigidos a verificar el cumplimiento
de dos objetivos claves: (Salort, 2007)
No está demás señalar que una empresa puede verse afectada por una gran cantidad
de impuestos, directos e indirectos, que debe solucionar para no caer en una
contingencia tributaria.
Entre los primeros se pueden citar el impuesto de primera categoría, el impuesto único
del artículo 21 de la Ley de la Renta y el impuesto único del artículo 17, N° 8, de la
misma ley. Entre los segundos, el IVA, el de timbres y estampillas y el impuesto
específico a los combustibles, por citar sólo algunos.
Entre las obligaciones tributarias accesorias más comunes y propias de la gran mayoría
de las empresas pueden citarse las siguientes:
▪ Término de giro.
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como asimismo la propiedad de los mismos, comprobando la efectividad de los valores
consignados en las respectivas cuentas de activos y pasivos y que ninguna partida que los
refleje haya sido omitida en los balances y estados financieros.
Para cumplir tales objetivos, se siguen una serie de pasos que coinciden en general con
diversas técnicas de auditoría. De conformidad con lo propuesto por Salort en su obra, las
pruebas de validación comúnmente utilizadas son las siguientes:
▪ Observación;
▪ Comprobación o examen;
▪ Seguimiento contable;
▪ Confirmación;
▪ Indagación;
▪ Conciliación o cálculo;
▪ Análisis de cuentas;
Quizás no valga la pena definir cada uno de estos pasos o fases del procedimiento de
validación, toda vez que más adelante –cuando se traten en propiedad las técnicas de auditoría–
serán definidos en tal contexto. Sólo recalcar, como ya se ha dicho, que estas fases o técnicas
pueden ser utilizadas en múltiples procedimientos, ya que estos no son más que un conjunto de
aquellas con un propósito definido.
Ahora bien, dado que se han planteado las características generales de los procedimientos
de auditoría, corresponde entrar al detalle de los mismos, lo que significa en otras palabras
revisar las técnicas de auditoría, que como se vio, son las que al aplicarlas, conforman un
procedimiento dado.
La figura siguiente se encarga de dejar en claro este punto, al mostrar distintas técnicas,
que al combinarse constituyen los procedimientos en cuestión.
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Fig. N° 2. Técnicas de auditoría tributaria.
Como una forma de darle una perspectiva más práctica, se detallarán a continuación una
serie muy sencilla de procedimientos que pueden aplicarse a una auditoría a la base imponible
del IVA:
En primer lugar, para ese caso hipotético, se pueden definir algunos objetivos que deberían
cumplir los procedimientos que se utilicen en la auditoría:
• Asegurar una correcta determinación de la base imponible, débito fiscal y crédito fiscal
en todo lo que diga relación con el hecho gravado básico de ventas.
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Procedimientos a aplicar:
En otras palabras, las técnicas son las herramientas de trabajo del auditor, de modo tal que
una combinación de éstas conforman un procedimiento de auditoría concebido para un estudio
particular.
Existen tantas técnicas como autores que han tratado la materia. Por citar algunos
ejemplos, extraídos de la obra de Salort (2007), las técnicas de auditoría son las siguientes:
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▪ Análisis: clasificación y agrupación de los distintos elementos individuales que
forman una cuenta o partida determinada.
▪ Cotejo de los estados financieros con los registros que los sustentan;
▪ Observación y comprobación;
▪ Inspección;
▪ Cálculo y análisis;
▪ Confirmación;
▪ Estimación;
▪ Pruebas selectivas;
Puede observarse cierta similitud de las técnicas mencionadas por ambos autores, aunque,
claro está, el segundo desarrollo es más completo y extenso, con un nivel de detalle más
acabado.
Asimismo, es interesante señalar que ese mismo Manual prescribe que algunas de las
técnicas anteriores se podrán utilizar en la puesta en práctica de los procedimientos de auditoría
tributaria pertinentes, entre los que se pueden citar los siguientes:
▪ Conciliaciones globales;
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▪ Análisis del cumplimiento de la legislación tributaria;
Este es un punto no recogido por todos los autores, el de nombrar los procedimientos de
auditoría. Es claro que sobre la materia no hay consenso alguno y en general los procedimientos
no tienen rótulo alguno, salvo cuando se habla del procedimiento de validación.
Ahora bien, en este curso se tomarán como base las seis técnicas indicadas en la figura N°
2 inserta precedentemente, esto es, las que se describen brevemente a continuación:
En la figura siguiente se muestran las técnicas antes señaladas, con un breve ejemplo de
elementos (cuentas o partidas) examinadas por cada una.
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Fig. N° 3. Elementos de las técnicas de auditoría.
Como una forma de aterrizar los conceptos que se han introducido en esta semana, se
verá la aplicación de estos procedimientos y técnicas en un caso práctico.
Como se dijo, parece conveniente hacer un breve paréntesis para aterrizar un poco estos
conceptos y, sin adelantar otros, incluir un breve y sencillo ejercicio de aplicación de
procedimientos y técnicas en un caso particular, por ejemplo, una auditoría tributaria al IVA de
una pequeña empresa contribuyente de dicho tributo.
Un primer paso ineludible es el estudio general, que debe incluir al menos el análisis de
los siguientes puntos:
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▪ Identificación de la empresa;
▪ Operaciones extraordinarias;
Luego, hay que recopilar los antecedentes básicos del proceso de determinación del IVA,
para efectuar sobre ellos alguna de las técnicas vistas, ya sea indagación, verificación, análisis y
cálculos o cómputos. Entre ellos, se pueden destacar los siguientes:
▪ Libros de existencias;
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Fig. N° 4. Flujo del proceso de auditoría.
Sin entrar en más detalles, pues esta materia se verá más adelante, el primer paso será
por lo tanto, verificar la consistencia de los formularios N°s. 29, la que debe incluir cotejos
aritméticos y formales.
Cerrando el tema de los procedimientos de auditoría, se le dará una última revisión a los
procedimientos utilizados en la auditoría tributaria llevada a cabo por el Servicio de Impuestos
Internos.
Como se mencionó en la semana anterior, de acuerdo con los lineamientos del SII, la
auditoría tributaria es un procedimiento destinado a fiscalizar el correcto cumplimiento por parte
de los contribuyentes de su obligación tributaria principal, como también de aquellas
accesorias o formales contenidas en la normativa legal y administrativa vigente, con los
siguientes objetivos declarados por dicho organismo fiscalizados: (SII, 2000)
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Como puede observarse, estos objetivos no difieren mayormente de los consignados
precedentemente en el número 5, cuando se analizaban las características de los
procedimientos de auditoría tributaria.
Empero, sí difieren en que en este caso el SII busca el cobro de los tributos no calculados
correctamente, a través de los medios que le confiere al efecto el Código Tributario (citación,
liquidación, giro), en tanto que en la auditoría tributaria externa el auditor, a través del Informe
que prepara, le señala al cliente las irregularidades detectadas y le sugiere la forma en que
pueden ser corregidas o regularizadas.
El nuevo procedimiento fija nuevos parámetros para que el Director Nacional del SII (y el
Comité de Subdirectores que se crea por ese instructivo, que analiza y recomienda la pertinencia
de iniciar una querella por delitos tributarios) tome la decisión –que depende de su juicio
exclusivo– de querellarse por tales delitos.
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demás unidades de este Servicio, así como también proponer estrategias de acción relativas a
casos específicos que sean conocidos por estos estamentos.
Para el SII, en la Circular 34 del 27 de junio del 2018, están los principios que informan el
procedimiento, estos son los siguientes:
▪ Buena fe: Informa todo el procedimiento y obliga a todas las áreas involucradas a
considerar y ponderar los argumentos y defensas hechas valer por el contribuyente.
Así como también obliga a la propia Administración Tributaria a agotar los medios a
su alcance, para si fuere el caso dejar sin efecto los actos que eventualmente se
emitan con vicios o errores.
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▪ Control: La supervisión técnica de la gestión del procedimiento y el cumplimiento
de los estándares de calidad exigidos para el mismo, estará a cargo y constituirá al
mismo tiempo una obligación de la Subdirección Jurídica del Servicio, la que deberá
velar porque se cumplan los fines dispuestos en la presente instrucción.
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Conclusión
Los procedimientos de auditoría tributaria, que no son más que un conjunto de técnicas de
auditoría con un propósito específico, tienen como objetivo básico verificar que una organización
de fielmente cumplimiento a su obligación tributaria principal, como también que se cumpla con
todas aquellas obligaciones tributarias accesorias, que las disposiciones legales o
reglamentarias establezcan para la actividad económica que desarrolla.
Dichos objetivos no son muy distintos de los declarados por el SII en su procedimiento de
auditoría tributaria aunque, claro está, dicho Organismo persigue el cobro de los impuestos -o
diferencias de impuestos en su caso- mientras que el fin de la auditoría tributaria externa es
detectarlos y sugerir la forma de corregir tales irregularidades.
Se han definido una serie de técnicas de aplicación general, con un foco en el ámbito
tributario, las que pueden formar parte de uno o varios procedimientos encaminados a auditar
distintos elementos de conformidad con los objetivos del mandante (cliente). Entre dichas
técnicas, que difieren algo de acuerdo al autor o experto que las define, pueden citarse las de
Observación, Examen físico, Indagación, Confirmación, Análisis y Cómputo.
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Referencias
1) Flores, J. (2007). Manual de Auditoría Tributaria. Lima, Perú, recuperado el 6 de mayo
de 2017 de http://www.plusformacion.com/Recursos/r/Manual-Auditoria-Tributaria-
0#xconcepauditrib.
4) Universidad San Martín de Porres (USMP). (2013). Manual de Auditoría Tributaria. Lima,
Perú.
5) https://www.sii.cl/documentos/circulares/2010/circu13.htm
la Ley 18.320.
Fiscalización”.
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11) Circular N° 45 del 2010, Imparte instrucciones relacionadas con la Revisión de las
13) Circular N° 19 de 2011, Imparte Instrucciones sobre los Derechos de los Contribuyentes
15) https://www.sii.cl/normativa_legislacion/circulares/2018/circu34.pdf
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