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mster en Business Administration

sociedades

INDICE

TEMA 1
1-Introduccin al Sistema Fiscal Espaol
1.1. Caractersticas del tributo
1.2. Tasas y contribuciones especiales
1.3. Impuestos estatales

2- El domicilio fiscal
2.1. Parasos fiscales y pases de baja tributacin
A- Rentas obtenidas mediante establecimiento permanente
B- Rentas obtenidas sin mediacin de establecimiento permanente
C- Representante fiscal

TEMA 2
2-Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas
2.1. Contribuyentes del impuesto
2.2. Hecho imponible
2.3 Sistemas de tributacin y contribuyente
2.4. Esquema general del impuesto
2.5. Rentas exentas
2.6. Rendimientos del trabajo
2.7 Rendimientos del capital inmobiliario
2.8. Rendimientos del capital mobiliario
2.9. Ganancias y prdidas patrimoniales
2.10. Reducciones en la base liquidable para adecuar el impuesto a las
circunstancias personales y familiares del contribuyente

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2.11. Determinacin de la base liquidable


2.12. Determinacin de la cuota ntegra: tipos impositivos
2.13. Cuotas lquida y diferencial. Deducciones
2.14. Retenciones
2.15. Obligaciones formales

TEMA 3
3- El Impuesto de Sociedades
3.1. mbito de aplicacin espacial del Impuesto de Sociedades
3.2. Correcciones de valor: Amortizaciones
3.3. Tipo de Gravamen
3.4. Quienes estn obligados a presentar la Declaracin del Impuesto sobre
Sociedades?
3.5. Cul es el perodo Impositivo y el Devengo del Impuesto?

Sociedades
El sistema fiscal espaol, comprende tres tipos de tributos:
impuestos, tasas y contribuciones especiales como veremos ms
adelante.
Ahora bien, cabe preguntarnos, Qu es un tributo?

1. Introduccin al Sistema
Fiscal espaol

El artculo 2.1. LGT por primera vez nos da una definicin de tributo.
Los tributos son los ingresos pblicos que consisten en
prestaciones pecuniarias exigidas por una Administracin
pblica como consecuencia de la realizacin del supuesto
de hecho al que la Ley vincula el deber de contribuir, con
el fin primordial de obtener los ingresos necesarios para el
sostenimiento de los gastos pblicos.
Los tributos, adems de ser medios para obtener los
recursos necesarios para el sostenimiento de los gastos
pblicos, podrn servir como instrumentos de la poltica
econmica general y atender a la realizacin de los
principios y fines contenidos en la Constitucin.
Segn la Sentencia del Tribunal Constitucional 193/2004 de 4 de
noviembre
Desde una perspectiva estrictamente constitucional, el
tributo constituye una prestacin patrimonial de carcter
pblico que se satisface a los entes pblicos con la finalidad
de contribuir al sostenimiento de los gastos pblico y grava
un presupuesto de hecho o hecho imponible revelador de
capacidad econmica fijado en la ley.

1.1. Caractersticas del tributo


Sentado su concepto, podemos enunciar algunas caractersticas del
tributo.
Se trata, sin duda, del ejemplo ms tpico de los ingresos de derecho
pblico en los que el acreedor tributario goza de prerrogativas de las
que no goza el acreedor de crdito privado.
El tributo grava una determinada manifestacin de capacidad
econmica. De conformidad con el Art. 31.CE., esta es la nota
definitoria del tributo. Para la jurisprudencia constitucional la
detraccin de la riqueza debe realizarse de conformidad con el
criterio de capacidad econmica que acta como verdadero principio
de justicia material en el mbito del ordenamiento tributario.
Segn el artculo 60 LGT, el tributo constituye generalmente un
recurso monetario:
El pago de la deuda tributaria se efectuar en efectivo.

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El tributo consiste en multiplicidad de prestaciones, pues la relacin jurdica tributaria segn el Art. 17 LGT, comprende
el conjunto de derechos y potestades, deberes y obligaciones (materiales y formales).
El tributo no es una sancin por un ilcito. Tributo y sancin responden a principios materiales de justicia
diferentes: capacidad econmica para contribuir al sostenimiento del gasto pblico aunque caben otros objetivosy reestablecimiento de un orden vulnerado para castigar un ilcito. Ello no impide que una misma situacin pueda,
en ocasiones, generar el nacimiento de la obligacin de contribuir y, al mismo tiempo dar lugar a la aplicacin de
determinadas sanciones contra quienes han realizado los hechos que originan la obligacin de contribuir (STC
276/2000, de 16 de noviembre).
El tributo no tiene alcance confiscatorio 31.1 in fine de la Constitucin Espaola.
El tributo, como obligacin legal, recae no solo sobre los nacionales sino tambin sobre todos los que tienen relaciones
econmicas o intereses patrimoniales en el mbito de aplicacin territorial del mismo. Segn el Artculo 31 CE, todos
contribuirn, criterio de residencia efectiva que preside los ordenamientos jurdicos contemporneos.
El tributo es un derecho de crdito con la correlativa obligacin si bien el carcter pblico del titular del derecho
condiciona su rgimen jurdico (rgimen de garantas del crdito y los procedimientos para su cobro).

1.2. Tasas y contribuciones especiales


Las tasas y las contribuciones especiales son cuantitativamente muy inferiores a los impuestos y se exigen en
contrapartida por la prestacin de servicios o por la obtencin de utilidades como consecuencia de la realizacin de
obras o servicios pblicos.
Las figuras tributarias, segn el art. 2.2 LGT y 157.1.b Constitucin Espaola, son:
Los tributos, cualquiera que sea su denominacin, se clasifican en tasas, contribuciones especiales e
impuestos:
Tasas son los tributos cuyo hecho imponible consiste en la utilizacin privativa o el aprovechamiento
especial del dominio pblico, la prestacin de servicios o la realizacin de actividades en rgimen de derecho
pblico que se refieran, afecten o beneficien de modo particular al obligado tributario, cuando los servicios
o actividades no sean de solicitud o recepcin voluntaria para los obligados tributarios o no se presten o
realicen por el sector privado.
Contribuciones especiales son los tributos cuyo hecho imponible consiste en la obtencin por el obligado
tributario de un beneficio o de un aumento de valor de sus bienes como consecuencia de la realizacin de
obras pblicas o del establecimiento o ampliacin de servicios pblicos.
Impuestos son los tributos exigidos sin contraprestacin cuyo hecho imponible est constituido por negocios,
actos o hechos que ponen de manifiesto la capacidad econmica del contribuyente

1.3. Impuestos Estatales


Los impuestos estatales existentes en Espaa pueden clasificarse de la forma siguiente:
Impuestos directos: (siendo ms correcto hablar de mtodos impositivos directos) en los que la norma establece
una obligacin de pago a una determinada persona sin concederla el derecho legal a resarcirse a cargo de otra que no
forma parte del crculo de obligados de la suma pagada por la primera al ente pblico acreedor, con lo que se grava a
quien efectiva quiere someterse a gravamen (Ejemplo IRPF).
Sobre la renta:
Impuesto sobre Sociedades (IS).
Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas (IRPF).
Impuesto sobre la Renta de No Residentes (IRNR).

Sobre bienes patrimoniales (afectan solo a personas fsicas):


Impuesto sobre el Patrimonio (IP).
Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD).
Impuestos indirectos: (siendo ms correcto hablar de mtodos impositivos indirectos) La norma concede al sujeto
pasivo del impuesto, facultades para obtener de otra persona que no forma parte del crculo de obligados tributarios,
el reembolso del impuesto satisfecho por aquella (Ejemplo IVA). En estos casos las cuotas impositivas se obtienen de
personas distintas a las que el legislador quiere gravar, posibilitando que los contribuyentes exijan a estas ltimas el
reintegro de las cuotas satisfechas por ellos.
Impuesto sobre el Valor Aadido (IVA).
Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurdicos Documentados (ITP y AJD).
Impuestos Especiales.
Derechos arancelarios a la importacin.
Impuesto sobre las Primas de Seguros.

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2-El domicilio Fiscal


2.1. Parasos Fiscales y pases de baja tributacin
La Administracin tributaria podr presumir que una entidad radicada en algn pas o territorio de nula tributacin,
o considerado como paraso fiscal, tiene su residencia en territorio espaol cuando sus activos principales, directa o
indirectamente, consistan en bienes situados o derechos que se cumplan o ejerciten en territorio espaol, o cuando
su actividad principal se desarrolle en ste, salvo que dicha entidad acredite que su direccin y efectiva gestin tienen
lugar en aquel pas o territorio, as como que su constitucin y operativa responden a motivos econmicos vlidos y
razones empresariales sustantivas diferentes de la simple gestin de valores o activos.
A los efectos de determinar las entidades que residen en parasos fiscales ser de aplicacin lo dispuesto en el
artculo 1 del Real Decreto 1080/1991, de 5 de julio de 1991 (que contiene 48 territorios calificados en su da como tales).
No obstante, no sern considerados como tales los pases o territorios de la lista que hayan suscrito con Espaa un
Convenio para evitar la doble imposicin con clusula de intercambio de informacin (o un acuerdo de intercambio de
informacin) en el cual se indique de manera expresa que estos pases o territorios dejan de tener esta consideracin
desde el momento de aplicacin de los mismos y durante su perodo de vigencia.
Actualmente son parasos fiscales los siguientes Estados: Emirato del Estado de Bahrein, Sultanato de Brunei,
Repblica de Chipre, Gibraltar, Anguilla, Antigua y Barbuda, Bermuda, Islas Caimanes, Islas Cook, Repblica
de Dominica, Granada, Fiji, Isla de Guernesey, Isla de Jersey, Islas Malvinas, Isla de Man, Islas Marianas,
Mauricio, Monserrat, Repblica de Naur, Islas Salomn, San Vicente y las Granadinas, Santa Luca, Islas
Turks y Caicos, Repblica de Vanuatu, Islas Vrgenes Britnicas, Islas Vrgenes de Estados Unidos de Amrica,
Reino Hachemita de Jordania, Repblica Libanesa, Repblica de Liberia, Principado de Liechtenstein, Macao,
Principado de Mnaco, Sultanato de Omn, y Repblica de Seychelles.
Por su parte, tendrn la consideracin de pases o territorios de nula tributacin aqullos en los que no se aplique un
impuesto idntico o anlogo al IRPF, IS o IRNR, considerndose como tales aquellos cuya finalidad sea la imposicin de
la renta, con independencia de que el objeto de la misma lo constituya la renta, los ingresos o sus elementos indiciarios.
Por otro lado, en aquellos casos en los que Espaa haya suscrito un Convenio para evitar la doble imposicin, se
considerar que existe un impuesto de naturaleza idntica o anloga que sea de aplicacin a los efectos anteriormente
comentados.
Por ltimo, son pases con los que debe entenderse que existe un efectivo intercambio de informacin los pases o
territorios con los que sea de aplicacin:
Un Convenio para evitar la doble imposicin internacional en el que figure una clusula de intercambio de
informacin (siempre que no se establezcan limitaciones expresas a su alcance) ; o
Un acuerdo de intercambio de informacin en materia tributaria (siempre que su suficiencia a los efectos
anteriores se establezca expresamente).
En caso de conflicto de residencia, se aplicarn las disposiciones de los convenios para evitar la doble imposicin
suscritos por Espaa con otros pases.
Las entidades residentes tributan por este impuesto por su renta mundial. La renta gravada incluye todos los beneficios
de actividades empresariales, rendimientos de inversiones no relacionadas con la actividad empresarial ordinaria y la
renta derivada de la transmisin de activos.
No obstante, es necesario tener en cuenta las disposiciones de los convenios para evitar la doble imposicin entre
Espaa y otros pases que, en su caso, pueden influir en la determinacin de la base imponible a efectos de la
tributacin en Espaa.

2.1.1. Tributacin de No Residentes


La tributacin de las entidades no residentes tiene una regulacin separada y se rige segn lo dispuesto en el Texto
Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004,
de 5 de marzo.
Como especialidad, el TRLIRNR prev que aquellas personas fsicas no residentes que prueben su residencia habitual
en otro pas miembro de la UE y que hayan obtenido en Espaa rendimientos del trabajo y de actividades profesionales
que supongan al menos un 75% de su renta mundial, pueden optar por tributar como si fuesen residentes fiscales.
La clave para determinar el rgimen de tributacin de los no residentes es si disponen o no de un establecimiento
permanente en Espaa.
A- Rentas obtenidas mediante establecimiento permanente
Los contribuyentes que obtengan rentas mediante establecimiento permanente situado en territorio espaol
tributarn por la totalidad de la renta imputable al mismo, cualquiera que sea el lugar de su obtencin.
El concepto de establecimiento permanente contenido en la legislacin espaola est en lnea con el concepto
propuesto por el modelo de Convenio de la OCDE. En el caso de una persona fsica o entidad residente en un pas con
el que Espaa tenga convenio para evitar la doble imposicin, las disposiciones de dicho convenio y, especficamente,
las excepciones dispuestas al concepto de establecimiento permanente, determinarn la existencia del mismo en
Espaa.
Una caracterstica fundamental de los establecimientos permanentes es la ausencia de personalidad jurdica distinta
de la que corresponde a la matriz. En este sentido, no hay, pues, dos entes econmicos con personalidad jurdica
diferenciada como ocurre en el caso de sociedades matriz y filial, sino un sujeto con personalidad jurdica nica
que opera a travs de distintas instalaciones, centros, dependencias, etc., uno o varios de los cuales est situado en
Espaa.
La normativa espaola de aplicacin en aquellos casos en los que no existe un Convenio para evitar la Doble
Imposicin considera que existe un establecimiento permanente cuando:
Por cualquier ttulo disponga en el mismo, de forma continuada o habitual, de instalaciones o lugares de
trabajo de cualquier ndole, en los que realice toda o parte de su actividad.
Que acte en Espaa por medio de un agente autorizado para contratar, en nombre y por cuenta de la persona
o entidad no residente, que ejerza con habitualidad dichos poderes.
En particular, se considera establecimiento permanente a:
Las sedes de direccin, sucursales, oficinas, fbricas, talleres, almacenes, tiendas u otros establecimientos.
Las minas, pozos de petrleo o de gas o canteras.
Las explotaciones agrcolas, forestales o pecuarias o cualquier otro lugar de exploracin o extraccin de
recursos naturales.
Las obras de construccin, instalacin o montaje cuya duracin sea superior a seis meses.
En trminos generales, los establecimientos permanentes en Espaa de personas fsicas o entidades no residentes
tributan sobre la base de su renta neta al mismo tipo que las sociedades espaolas (con carcter general al 30%).
Los contribuyentes por obligacin real que operan en Espaa por medio de un establecimiento permanente estn
obligados a practicar retenciones e ingresos a cuenta en los mismos trminos que los contribuyentes por obligacin
personal. No obstante, en caso de que se considerara que no se dispone de un establecimiento permanente en Espaa
la entidad tributar por las rentas obtenidas en Espaa mediante el rgimen de rentas obtenidas sin mediacin de
establecimiento permanente.

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Existe un impuesto complementario que grava al 19% las cuantas transferidas al extranjero con cargo a las rentas
obtenidas por establecimientos permanentes en Espaa de entidades no residentes. Este gravamen, no obstante, no
es exigible de acuerdo con las disposiciones de la mayora de los convenios para evitar la doble imposicin. Para los
ejercicios 2012 y 2013 se eleva el tipo de gravamen al 21%.
Adems, este gravamen tampoco es exigible a las rentas obtenidas en territorio espaol por entidades que tengan su
residencia fiscal en otro Estado de la Unin Europea (salvo que resida en un paraso fiscal).
Por otro lado, la normativa del Impuesto tambin exime de este gravamen a las rentas obtenidas en territorio espaol
a travs de establecimientos permanentes por entidades que tengan su residencia fiscal en un Estado que haya
suscrito con Espaa un convenio para evitar la doble imposicin, en el que no se establezca expresamente otra cosa,
siempre que exista un tratamiento recproco.
Este gravamen ser, por tanto, adicional al ya soportado por el establecimiento permanente sobre su renta (30%
sobre los ingresos netos).
Los contribuyentes por este impuesto que operen en territorio espaol mediante establecimiento permanente estn
en general obligados a llevar contabilidad separada, de acuerdo con las normas establecidas para las sociedades
espaolas.
La tributacin de la renta de los establecimientos permanentes se determina en funcin de las siguientes situaciones:
Como regla general, la base imponible se determina con arreglo a las mismas disposiciones que se aplican a las
sociedades residentes en Espaa y, en consecuencia, se tributa a un tipo del 30% sobre la renta neta. Los gastos
de direccin y generales de administracin imputados por la casa central son deducibles con ciertos requisitos. El
perodo impositivo del establecimiento permanente ser el ao natural si no se declara otro distinto.
Se entender concluido el perodo impositivo cuando el establecimiento permanente cese en su actividad, se realice
la desafectacin de la inversin efectuada o la casa central traslade su residencia.
El establecimiento permanente tambin puede aplicar, en general, las mismas deducciones y bonificaciones
aplicables a las sociedades residentes en Espaa.
Tratndose de establecimientos permanentes cuya actividad consista en obras de construccin, instalacin o montaje
cuya duracin exceda de seis meses, o explotaciones econmicas de temporada o estacionales, o actividades de
exploracin de recursos naturales, la base imponible se determina segn las normas aplicables a las rentas obtenidas
por no residentes en Espaa sin mediacin de establecimiento permanente (analizadas ms adelante). Tambin se
les aplican las normas propias de las rentas obtenidas sin mediacin de establecimiento permanente en cuanto al
devengo y a las obligaciones de presentacin de declaraciones, no teniendo obligacin de llevar contabilidad separada,
sino de conservar justificacin documental de las transacciones realizadas.
No obstante, en este supuesto, el contribuyente puede optar por la aplicacin del rgimen general, si bien slo podr
hacerse uso de esta opcin si el establecimiento lleva contabilidad separada en Espaa. La opcin debe manifestarse
al tiempo de solicitar la inscripcin en el ndice de entidades.
Si el establecimiento permanente no cierra un ciclo mercantil completo determinante de ingresos en Espaa y el ciclo
mercantil es finalizado por la entidad no residente (o por la persona fsica no residente que acta en Espaa por medio
de establecimiento permanente) o por uno o varios de sus establecimientos permanentes, la deuda tributaria se
determina segn las normas aplicables en el rgimen general del Impuesto sobre Sociedades, valorando los ingresos
y gastos a precios de mercado.
Subsidiariamente la base imponible se determinar aplicando el porcentaje que a estos efectos seale el Ministerio
de Hacienda sobre el total de los gastos incurridos y aadiendo los ingresos de carcter accesorio, como intereses o
cnones, que no constituyan su objeto empresarial, as como las ganancias o prdidas patrimoniales derivadas de los
elementos patrimoniales afectos al establecimiento. Este porcentaje ha sido fijado en el 15%.

La cuota ntegra en este caso se determina aplicando el tipo de gravamen general, sin que puedan aplicarse las
deducciones y bonificaciones del rgimen general.
El perodo impositivo y el plazo de presentacin de la declaracin (modelo 200) son los previstos en las normas
generales.
B- Rentas obtenidas sin mediacin de establecimiento permanente
Los contribuyentes que obtengan rentas sin mediacin de establecimiento permanente tributan de forma separada
por cada devengo total o parcial de renta obtenida en territorio espaol. Estos efectos, se consideran rentas obtenidas
en territorio espaol sin mediacin de establecimiento permanente las siguientes:
Las rentas de actividades o explotaciones econmicas cuando dichas actividades sean realizadas en territorio
espaol.
Rendimientos derivados de prestaciones de servicios utilizados en territorio espaol (es decir, realizacin de
estudios, proyectos, asistencia tcnica o apoyo a la gestin).
Rendimientos del trabajo cuando deriven directa o indirectamente de una actividad personal desarrollada en
territorio espaol.
Intereses, cnones u otros rendimientos del capital mobiliario satisfechos por personas o entidades residentes
en territorio espaol o por establecimientos permanentes situados en el mismo.
Rendimientos derivados de valores emitidos por entidades residentes en Espaa.
Rendimientos derivados de bienes inmuebles situados en Espaa o de derechos relativos a los mismos.
Ganancias patrimoniales derivadas de bienes muebles o inmuebles situados en territorio espaol o de valores
emitidos por entidades residentes.
Sin embargo, ciertos tipos de rentas de fuente espaola no se gravan en Espaa, destacando las siguientes:
Las satisfechas por razn de compraventas internacionales de mercancas.
Los satisfechos a personas o entidades no residentes por establecimientos permanentes situados en el
extranjero, con cargo a los mismos, cuando las prestaciones correspondientes estn vinculadas con la actividad
del establecimiento permanente en el extranjero.
Por otra parte, estarn exentos:
Los intereses y otros rendimientos derivados de la cesin a terceros de capitales propios, as como las ganancias
patrimoniales derivadas de bienes muebles, obtenidos sin mediacin de establecimiento permanente,
por residentes de otros Estados Miembros de la Unin Europea (excepto parasos fiscales). No obstante, las
ganancias patrimoniales derivadas de la transmisin de acciones o participaciones en entidades cuyo activo
consista principalmente en bienes inmuebles situados en Espaa, o en las cuales en algn momento durante el
perodo de doce meses precedente a la transmisin el sujeto pasivo haya participado, directa o indirectamente,
en al menos el 25% estn sujetas a tributacin.
Las ganancias derivadas de la transmisin de valores o el reembolso de participaciones en fondos de inversin
realizados en mercados secundarios oficiales de valores en Espaa, y obtenidas por personas fsicas o entidades
no residentes sin establecimiento permanente en territorio espaol que sean residentes en un Estado con el
que Espaa tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposicin internacional con clusula de intercambio
de informacin, salvo que se obtengan a travs de un pas o territorio calificado como paraso fiscal.

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Los rendimientos y ganancias patrimoniales derivados de la deuda pblica obtenidos por entidades no
residentes sin mediacin de establecimiento permanente en Espaa, salvo en el caso de que sean obtenidos a
travs de un paraso fiscal.
Los rendimientos de las cuentas de no residentes satisfechos por bancos u otras instituciones financieras a
entidades no residentes (salvo que el pago se realice a un establecimiento permanente de dichas entidades
en Espaa), as como las rentas obtenidas sin mediacin de establecimiento permanente procedentes del
arrendamiento, cesin o transmisin de contenedores o de buques y aeronaves a casco desnudo, utilizados en
la navegacin martima o area internacional.
Los dividendos y participaciones en beneficios obtenidos sin mediacin de establecimiento permanente por
personas fsicas residentes en otro Estado miembro de la Unin Europea o en pases o territorios con los que
exista un efectivo intercambio de informacin tributaria, con el lmite de 1.500 euros, que ser aplicable sobre
la totalidad de los rendimientos obtenidos durante el ao natural.
Los beneficios distribuidos por una sociedad filial residente en Espaa a su matriz residente en otro Estado
Miembro de la Unin Europea cuando concurran ciertos requisitos (fundamentalmente poseer un 5% de
participacin durante un ao).
Esta regla no es de aplicacin cuando la sociedad matriz est situada en un paraso fiscal, ni cuando la mayora de
los derechos de voto de la sociedad matriz los ostenten, directa o indirectamente, personas fsicas o jurdicas que
no residan en Estados Miembros de la Unin Europea, excepto cuando la matriz realice efectivamente una actividad
empresarial directamente relacionada con la actividad de la filial o tenga por objeto la direccin y gestin de la filial,
o pruebe que se ha constituido por motivos econmicos vlidos, y no para disfrutar indebidamente de la exencin.
Los cnones o regalas satisfechos por una sociedad residente en territorio espaol (o por un establecimiento
permanente situado en dicho territorio de una sociedad residente en otro Estado miembro de la Unin Europea) a
una sociedad residente en otro Estado miembro (o a un establecimiento permanente situado en otro Estado miembro
de una sociedad residente de un Estado miembro) estarn exentos cuando concurran una serie de requisitos.
La legislacin espaola establece en general para las rentas obtenidas sin mediacin de establecimiento permanente
tipos impositivos inferiores al tipo general aplicable a las entidades o personas fsicas residentes. Normalmente,
el impuesto se calcula sobre la cuanta ntegra devengada, salvo en los casos de prestaciones de servicios, asistencia
tcnica, obras de instalacin o montaje, en cuyo caso para determinar la base imponible son deducibles de los ingresos
ntegros los gastos de personal, de aprovisionamiento de materiales y de suministros en las condiciones establecidas
reglamentariamente.
Las ganancias patrimoniales se calculan en general sobre la diferencia entre el valor de transmisin y el de adquisicin,
a los cuales se les aplican las mismas reglas que las establecidas para los contribuyentes personas fsicas residentes
(esta ley se remite a la Legislacin del IRPF sobre determinacin de la base imponible en las ganancias patrimoniales).
Adems, los adquirentes a no residentes sin establecimiento permanente de bienes inmuebles situados en Espaa
estn obligados a retener e ingresar el 3% del precio de adquisicin en concepto de pago a cuenta del impuesto sobre
el incremento de patrimonio del vendedor.
Si el inmueble fue adquirido con una antigedad superior a dos aos antes del 31 de diciembre de 1996, a efectos de
retenciones habr que tener en cuenta los coeficientes de abatimiento en los trminos comentados en el epgrafe
correspondiente en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas.
Por otra parte, existen ciertas excepciones a esta obligacin de retener, como en los casos de aportacin de los bienes
inmuebles a la constitucin o al aumento de capital de sociedades residentes en Espaa.

tipos impositivos para no residentes


tipo de Renta

Tipo (%)

[*] Ver exenciones descritas anteriormente.


En cuanto a las pensiones y haberes pasivos percibidos por personas fsicas no residentes en territorio espaol, tributarn al
8% por los primeros 12.000 euros, un 30% por los siguientes 6.700 euros y un 40% a partir de 18.700 euros.
Los cnones pagados a sociedades o establecimientos permanentes residentes en la UE tributan al 0% desde 1 de julio de
2011.
general
24[*]
Dividendos
Intereses
Rentas derivadas de la transmisin o reembolso de valores representativos del capital o patrimonio de instituciones de
inversin colectiva

19

Casos especiales:
Rendimientos de operaciones de reaseguro

1,5

Rendimiento de entidades de navegacin martima o area

Ganancias patrimoniales

19

Trabajadores extranjeros de temporada

No obstante, para los ejercicios 2012 y 2013 el tipo de gravamen general se eleva del 24% al 24,75% y el tipo de
gravamen aplicable a dividendos, intereses, ganancias de capital y ganancias patrimoniales se eleva del 19% al
21%.
Los contribuyentes que obtengan rentas sin mediacin de establecimiento permanente no tienen la posibilidad de
compensar prdidas con futuros beneficios o con ganancias patrimoniales. Es ms, nicamente pueden deducir de
la cuota ntegra las retenciones practicadas sobre su renta y las cantidades correspondientes a las deducciones por
donativos en los trminos previstos en la Ley del IRPF.
El impuesto se devenga, tratndose de rendimientos, cuando resulten exigibles o en la fecha de cobro si sta fuera
anterior; en el caso de ganancias patrimoniales, cuando tenga lugar la alteracin patrimonial, y para las rentas
imputadas a los bienes inmuebles urbanos, el 31 de diciembre.
Con carcter general, una declaracin separada (modelo 210 Impuesto sobre la Renta de no Residentes. No residentes
sin establecimiento permanente. Declaracin ordinaria) y la documentacin justificativa deben ser presentadas dentro
del mes siguiente a la fecha arriba indicada.
La Ley establece, tambin con carcter general, la obligacin de practicar retenciones y pagos a cuenta en relacin con
la renta pagada a no residentes por sociedades, profesionales y empresarios que son residentes en Espaa. Algunas
excepciones en esta regla general se prevn en la Ley y en el Reglamento.
En los casos en los que exista obligacin de retener, la declaracin presentada por el retenedor es liberatoria de la
obligacin del sujeto pasivo de presentar la correspondiente declaracin, y viceversa.
En la mayor parte de los casos, las declaraciones arriba mencionadas pueden ser presentadas, alternativamente,
mensual o trimestralmente agrupando los distintos tipos de rentas obtenidas durante el perodo anterior.
C-Representante fiscal
Los contribuyentes no residentes (i) que operen en Espaa por medio de establecimiento permanente; (ii) que
realicen explotaciones econmicas sin establecimiento permanente que permitan la deduccin de ciertos gastos;

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o (iii) que sean entidades en rgimen de atribucin de rentas constituidas en el extranjero que realicen actividades
econmicas en territorio espaol, y todo o parte de la mismas se desarrolle, de forma continuada o habitual, mediante
instalaciones o lugares de trabajo de cualquier ndole, o que acten en Espaa a travs de un agente autorizado por
contratar en nombre y por cuenta de la entidad; (iv) cuando la Administracin Tributaria lo requiera debido a la cuanta
y caractersticas de la renta obtenida; o (v) que sean personas o entidades residentes en pases o territorios con los que
no exista un efectivo intercambio de informacin tributaria que sean titulares de bienes situados o derechos que se
cumplan o ejerciten en territorio espaol (excluidos los valores negociados en mercados secundarios oficiales), estn
obligados a nombrar una persona fsica o jurdica residente en Espaa como su representante fiscal, antes del fin
del plazo de declaracin de la renta obtenida en Espaa. El nombramiento debe ser comunicado a las autoridades
en el plazo de dos meses a partir del mismo. El incumplimiento de la obligacin de nombramiento o de comunicacin
es sancionable con multa de 2.000 euros. Dicha multa ser de 6.000 euros para aquellos contribuyentes que residan
en pases o territorios con los que no exista un efectivo intercambio de informacin tributaria.
Se consideran representantes de los establecimientos permanentes quienes figuren como tales en el Registro
Mercantil o, en su defecto, quienes tengan facultades para contratar en su nombre.
Las personas que de acuerdo con la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sean representantes fiscales
de establecimientos permanentes de contribuyentes no residentes o de las entidades en rgimen de atribucin de
rentas, respondern solidariamente del ingreso de las deudas tributarias correspondientes a los mismos.
Tambin responder solidariamente del ingreso de las deudas tributarias correspondientes a los rendimientos que
haya satisfecho o a las rentas de los bienes o derechos cuyo depsito o gestin tenga encomendado, respectivamente,
el pagador de los rendimientos devengados sin mediacin de establecimiento permanente por los contribuyentes, o
el depositario o gestor de los bienes o derechos de los contribuyentes no afectos a un establecimiento permanente.
Esta responsabilidad no existir cuando al pagador o al gestor les resulte de aplicacin la obligacin de retener e
ingresar a cuenta (pues ya tienen esta obligacin especfica y la responsabilidad que de ella se puede derivar).
El depositario o gestor de los bienes de un no residente, o que hayan satisfecho rentas al no residente, respondern
solidariamente del ingreso de las deudas tributarias correspondientes a dichos bienes o a los rendimientos que haya
satisfecho, cuando no exista la obligacin de retener e ingresar a cuenta.

Recuerda
El sistema fiscal espaol, comprende tres tipos de tributos: impuestos, tasas y contribuciones especiales. Los tributos son los
ingresos pblicos que consisten en prestaciones pecuniarias exigidas por una Administracin pblica como consecuencia de
la realizacin del supuesto de hecho al que la Ley vincula el deber de contribuir, con el fin primordial de obtener los ingresos
necesarios para el sostenimiento de los gastos pblicos.
Tasas y Contribuciones Especiales
Las tasas y las contribuciones especiales son cuantitativamente muy inferiores a los impuestos y se exigen en contrapartida
por la prestacin de servicios o por la obtencin de utilidades como consecuencia de la realizacin de obras o servicios
pblicos.
Impuestos Estatales
Impuestos directos: en los que la norma establece una obligacin de pago a una determinada persona sin concederla el
derecho legal a resarcirse a cargo de otra que no forma parte del crculo de obligados de la suma pagada por la primera al
ente pblico acreedor, con lo que se grava a quien efectiva quiere someterse a gravamen.
Impuestos indirectos: La norma concede al sujeto pasivo del impuesto, facultades para obtener de otra persona que no
forma parte del crculo de obligados tributarios, el reembolso del impuesto satisfecho por aquella. En estos casos las cuotas
impositivas se obtienen de personas distintas a las que el legislador quiere gravar, posibilitando que los contribuyentes exijan
a estas ltimas el reintegro de las cuotas satisfechas por ellos.
Tributacin de No Residentes
Aquellas personas fsicas no residentes que prueben su residencia habitual en otro pas miembro de la UE y que hayan
obtenido en Espaa rendimientos del trabajo y de actividades profesionales que supongan al menos un 75% de su renta
mundial, pueden optar por tributar como si fuesen residentes fiscales. La clave para determinar el rgimen de tributacin de
los no residentes es si disponen o no de un establecimiento permanente en Espaa.
Rentas Obtenidas Mediante Establecimiento Permanente
Los contribuyentes que obtengan rentas mediante establecimiento permanente situado en territorio espaol tributarn por
la totalidad de la renta imputable al mismo, cualquiera que sea el lugar de su obtencin. Una caracterstica fundamental de
los establecimientos permanentes es la ausencia de personalidad jurdica distinta de la que corresponde a la matriz.
Rentas Obtenidas Sin Mediacin De Establecimiento Permanente
Los contribuyentes que obtengan rentas sin mediacin de establecimiento permanente tributan de forma separada por cada
devengo total o parcial de renta obtenida en territorio espaol. La legislacin espaola establece en general para las rentas
obtenidas sin mediacin de establecimiento permanente tipos impositivos inferiores al tipo general aplicable a las entidades
o personas fsicas residentes.
Representante Fiscal
Se consideran representantes de los establecimientos permanentes quienes figuren como tales en el Registro Mercantil o, en
su defecto, quienes tengan facultades para contratar en su nombre.

17

Sociedades

2. Impuesto sobre la Renta de


las Personas Fsicas

Este Impuesto constituye uno de los pilares del sistema tributario


espaol y actualmente se encuentra regulado por la Ley 35/2006,
de 28 de noviembre de 2006, del Impuesto sobre la Renta de
las Personas Fsicas y de modificacin parcial de las leyes de los
Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y
sobre el Patrimonio, y por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo,
por el que se aprueba el Reglamento del IRPF.

2.1. Contribuyentes del impuesto


Se tiene la consideracin de contribuyente a los efectos del Impuesto
sobre la Renta cuando:
Si es una persona fsica que tenga su residencia habitual en
territorio espaol o,
Si es una persona fsica de nacionalidad espaola con
residencia habitual en el extranjero pero concurra alguna
circunstancia prevista en la Ley (tales como por servicios
diplomticos, consulares, etc.). Adems, se considera que
conserva su calificacin de contribuyente aquella persona de
nacionalidad espaola que pase a residir en un paraso fiscal
(esta regla se aplicar durante el ao en que se realice el
cambio de residencia y los cuatro siguientes).
Se entender que el contribuyente tiene su residencia habitual
en territorio espaol cuando se d cualquiera de las siguientes
circunstancias:
Cuando permanezca ms de 183 das, durante un ao natural,
en territorio espaol.
Para determinar el perodo de permanencia en territorio espaol
se computarn sus ausencias espordicas, salvo que demuestre su
residencia fiscal en otro pas. En el supuesto de pases calificados
reglamentariamente como parasos fiscales, la Administracin
podr exigir que se pruebe la permanencia en el mismo durante
183 das en el ao natural (no computando las estancias debidas a
colaboraciones de tipo cultural o humanitario, a ttulo gratuito, con
la Administracin espaola).
El ncleo principal o la base de sus actividades o intereses
econmicos se encuentre en Espaa, de forma directa o
indirecta.
En ausencia de prueba en contrario, el contribuyente se presume
residente en Espaa cuando residan habitualmente en Espaa el
cnyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que
dependan de aqul. Las personas fsicas que son contribuyentes por
el Impuesto sobre la Renta de No Residentes, y que residen en algn

Estado Miembro de la Unin Europea, pueden optar por tributar en calidad de contribuyentes por el Impuesto sobre la
Renta de las Personas Fsicas siempre que acrediten que tienen fijado su domicilio o residencia habitual en un Estado
Miembro de la UE y que han obtenido en Espaa durante el ejercicio, por rendimientos del trabajo y por rendimientos
de actividades econmicas, al menos el 75% de la totalidad de su renta.

2.2. Hecho imponible


Las contribuyentes por este impuesto tributan por toda su renta mundial, incluyendo en algunos casos la renta
de entidades extranjeras en determinadas circunstancias (rgimen de transparencia fiscal internacional), salvo
que la entidad no residente de la que procedan los rendimientos sea residente en la UE, que es similar al descrito
anteriormente en el Impuesto sobre Sociedades, as como por los incrementos de patrimonio (o disminuciones) del
ao natural, netos de los gastos necesarios incurridos (en los trminos recogidos en la Ley) para obtener dichos
ingresos.

2.3. Sistemas de tributacin y contribuyente


Existe la posibilidad de tributar de forma individual o conjunta (en torno al concepto de unidad familiar). Sin embargo,
hay una nica tarifa con dos escalas (general y autonmica) aplicable en cualquiera de dichas modalidades.

2.4. Esquema general del impuesto


La Ley distingue una base liquidable general y una base liquidable del ahorro. La primera tributa conforme a una
escala de tipos progresiva; la segunda a tipos fijos de tributacin (o conforme a una escala que se aplica por tramos
de ingreso).
La base liquidable general y la del ahorro se calculan a partir de la base imponible general y la del ahorro, aplicando
sobre estas ltimas determinadas reducciones.
Por su parte, la base imponible general y la del ahorro se calculan a partir de las categoras de renta general y
renta del ahorro; estas categoras constituyen compartimentos estancos, de forma que, dentro de cada categora,
las rentas se integran y compensan entre s, pero sin que las rentas negativas resultantes puedan compensarse
con las de las otras categoras de renta. Incluso, dentro de cada categora, hay sub-compartimentos que no
pueden compensarse entre s.
As:
La base general se determina a partir de la renta general, que est constituida por el resultado de sumar los dos
saldos siguientes:
-El saldo que resulte de integrar y compensar entre s, sin limitacin alguna, los siguientes rendimientos e
imputaciones de renta:
Rendimientos del trabajo.
Rendimientos del capital inmobiliario.
Los rendimientos obtenidos por la cesin a entidades vinculadas de capitales propios.
-Esta regla no se aplica (en cuyo caso estos rendimientos se incluirn en la renta del ahorro) cuando:
Se trate de las entidades previstas en el artculo 1.2 del RD Legislativo 1298/1996, de 28 de junio, sobre Adaptacin
del Derecho vigente en materia de Entidades de Crdito al de las Comunidades Europeas y siempre que dichos
rendimientos no difieran de los que se habran ofertado a colectivos similares a las personas vinculadas a dichas
entidades.

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El importe de los capitales propios cedidos a una entidad vinculada no exceda del resultado de multiplicar por
tres los fondos propios, en la parte que corresponda a la participacin del contribuyente, de esta ltima.
Otros rendimientos del capital mobiliario que no constituyan renta del ahorro, tales como los procedentes
de la cesin del derecho a la explotacin de la imagen, los procedentes de la propiedad intelectual cuando
el contribuyente no sea el autor, o los procedentes de la propiedad industrial que no se encuentre afecta a
actividades econmicas realizadas por el contribuyente.
Rendimientos de actividades econmicas.
Imputacin de rentas inmobiliarias.
Imputacin de rentas de entidades en rgimen de transparencia fiscal internacional.
Imputacin de rentas por cesin de derechos de imagen.
Diferencia de valor de instituciones de inversin colectiva constituidas en parasos fiscales.
-El saldo positivo resultante de integrar y compensar, exclusivamente entre s, las alteraciones patrimoniales que
no se pongan de manifiesto con ocasin de transmisiones de elementos patrimoniales y las que, derivando de
dicha transmisin, se generen en un perodo no superior a 1 ao. Si el resultado de esta integracin y compensacin
arrojase saldo negativo su importe se compensar con el saldo positivo de los rendimientos e imputaciones de renta
antes sealados, con el lmite del 10% de dicho saldo positivo. El exceso, caso de existir, se compensar en los cuatro
aos siguientes con las mismas limitaciones, debiendo compensarse siempre la cuanta mxima permitida.
La base del ahorro se calcula a partir de la renta del ahorro que est constituida por el saldo positivo de sumar:
-El saldo positivo resultante de integrar y compensar, exclusivamente entre s:
Los rendimientos obtenidos por la participacin en los fondos propios de cualquier tipo de entidad.
Los rendimientos obtenidos por la cesin a terceros no vinculados de capitales propios o de los obtenidos
de entidades vinculadas que cumplan los requisitos para no ser incluidas en la renta general (indicadas en el
apartado anterior).
Los rendimientos procedentes de operaciones de capitalizacin, de contratos de seguro de vida o invalidez y
de rentas derivadas de la imposicin de capitales.
Si el resultado de la integracin y compensacin arrojase saldo negativo, su importe se podr compensar con el
positivo que se ponga de manifiesto durante los cuatro aos siguientes, debiendo compensarse siempre la cuanta
mxima permitida.
El saldo positivo resultante de integrar y compensar, exclusivamente entre s las alteraciones patrimoniales que
se pongan de manifiesto con ocasin de la transmisin de elementos patrimoniales que hayan permanecido en el
patrimonio del sujeto durante ms de un ao. Si el resultado de la integracin y compensacin arrojase saldo negativo,
su importe se podr compensar con el positivo que se ponga de manifiesto durante los cuatro aos siguientes,
debiendo compensarse siempre la cuanta mxima permitida.
La inclusin de las ganancias y prdidas derivadas de la transmisin de elementos patrimoniales generadas con hasta
un ao de permanencia de los activos en el patrimonio del sujeto en la renta general (frente a la del ahorro) se
produce con efectos del ejercicio 2013; como consecuencia de ello, se establece un rgimen transitorio de utilizacin
de las prdidas derivadas de este tipo de transmisiones generadas en los cuatro aos anteriores al ejercicio 2013, que
estn pendientes de aprovechamiento.

2.5. Rentas exentas


Entre las exenciones que se recogen, destaca la relativa a los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos
desarrollados en el extranjero. Dicha exencin se aplicar a las retribuciones devengadas durante los das de estancia
en el extranjero hasta un importe de 60.100 euros anuales siempre que se cumplan ciertos requisitos: Los rendimientos
del trabajo deben ser satisfechos por trabajos desarrollados efectivamente en el extranjero.
Cuando se trate de servicios prestados entre entidades vinculadas, los mismos han de producir o poder producir una
ventaja o utilidad al destinatario.
El beneficiario de los servicios debe ser, o bien una entidad no residente en Espaa, o bien un establecimiento
permanente de una sociedad espaola situado en el extranjero.
En el pas extranjero en el que se desarrolle el trabajo debe ser de aplicacin un impuesto de naturaleza idntica o
anloga al IRPF y no debe tratarse de un pas o territorio calificado reglamentariamente como paraso fiscal. Este
requisito se considerar cumplido cuando el pas o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con Espaa
un convenio para evitar la doble imposicin internacional que contenga clusula de intercambio de informacin.
Para el clculo de los rendimientos percibidos por trabajos realizados en el extranjero que deben considerarse exentos
de tributacin (i) se deben tener en cuenta los das en los que el trabajador haya estado desplazado efectivamente en
el extranjero y las retribuciones especficas correspondientes a los servicios prestados fuera, y (ii) para el clculo del
importe diario devengado por los trabajos realizados en el extranjero se debe aplicar un criterio de reparto proporcional,
teniendo en cuenta el nmero total de das del ao, al margen de las retribuciones especficas correspondientes a los
referidos trabajos.
Esta exencin es incompatible con el rgimen de excesos excluidos de tributacin (i.e. dietas exentas por
desplazamiento), pero no con el rgimen de dietas normales de locomocin, manutencin y estancia (exceptuadas
de gravamen).
Asimismo, cabe destacar la exencin prevista para las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto en la
transmisin de la vivienda habitual del contribuyente cuando el importe total se reinvierta en la adquisicin de una
nueva vivienda habitual en un periodo no superior a dos aos desde la fecha de transmisin, bajo el cumplimiento de
determinadas condiciones; o la exencin general de dividendos hasta 1.500 euros anuales.
Destaca la reciente desaparicin (a partir de 2013) de la exencin de determinados tipos de premios (loteras).

2.6 Rendimientos del trabajo


Imputacin de los rendimientos del trabajo:
Cuando los rendimientos del trabajo se hayan generado en un perodo superior a dos aos y simultneamente se
cumpla el requisito de que no se obtengan de forma peridica o recurrente, o bien cuando reglamentariamente
se califiquen como irregulares, se aplicar una reduccin del 40%. Sin embargo, la cuanta sobre la que se podr
aplicarse la referida reduccin no podr superar el importe de 300.000 euros (anuales).
La reduccin se ampla bajo ciertas condiciones para determinados rendimientos y se reduce, desde 2013, para el caso
de despidos o ceses en los que la cuanta de la indemnizacin no exenta supere los 700.000 euros (no aplicndose si
supera el importe de 1.000.000 euros).
En el caso de que los rendimientos deriven del ejercicio de opciones de compra sobre acciones o participaciones por
los trabajadores, la cuanta del rendimiento sobre la que se aplicar la reduccin del 40% no podr superar, adems,
el importe que resulte de multiplicar el salario medio anual del conjunto de los declarantes en el Impuesto sobre la
Renta de las Personas Fsicas (22.100 euros) por el nmero de aos de generacin del rendimiento. A estos efectos
cuando se trate de rendimientos obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, se tomarn 5 aos.
El lmite sealado en el prrafo anterior se duplicar bajo ciertas condiciones.

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Las principales deducciones permitidas sobre los rendimientos ntegros del trabajo para determinar el rendimiento
neto son las cotizaciones a la Seguridad Social.
Una vez calculado el rendimiento neto del trabajo, se aplicarn las siguientes reducciones:
- 2.652 euros con carcter general.
- Para rendimientos netos iguales o inferiores a 9.180 euros, la reduccin ascender a 4.080 euros anuales.
- Para rendimientos netos entre 9.180,01 y 13.260 euros, la reduccin ascender a 4.080 euros menos el
resultado de multiplicar por 0,35 la diferencia entre el rendimiento obtenido y 9.180 euros.
Las citadas reducciones se incrementarn en un 100% en caso de:
- Trabajadores activos mayores de 65 aos que continen o prolonguen su actividad laboral (en las condiciones
que se establezcan reglamentariamente).
- Desempleados inscritos en la Oficina de Empleo que acepten un puesto de trabajo que exija trasladar su
residencia habitual a otro municipio. Este incremento se aplicar en el perodo impositivo en el que se produzca
el cambio de residencia y en el siguiente (en las condiciones que se establezcan reglamentariamente).
Por su parte, las personas discapacitadas podrn minorar su rendimiento neto en 3.264 euros anuales (en caso de
obtener rendimientos del trabajo como trabajadores activos); esta reduccin ser de 7.242 euros cuando se acredite
la necesidad de ayuda de terceros o bien se trate de personas con movilidad reducida o con un grado de minusvala
igual o superior al 65%.
Las anteriores reducciones son tambin aplicables cuando se trata de rendimientos de actividades econmicas,
siempre y cuando se cumplan una serie de requisitos.
Como consecuencia de estas reducciones el rendimiento neto del trabajo y de la actividad econmica no podr ser
negativo.
En cuanto a retribuciones en especie, lo ms relevante es lo siguiente:
La valoracin de los rendimientos del trabajo en especie satisfechos por empresas que tengan como actividad habitual
la realizacin de las actividades que dan lugar a dichos rendimientos, no podr ser inferior al precio ofertado al pblico
del bien, derecho o servicio de que se trate, deducindose los descuentos ordinarios o comunes, los cuales no pueden
exceder ni del 15% ni de 1.000 euros anuales.
La valoracin de la retribucin en especie por utilizacin de vehculos es del 20% anual del coste de adquisicin
para el pagador (ponderada por el uso privado de los vehculos). En el caso de vehculos en regmenes de leasing,
renting o frmulas asimiladas dicho 20% se aplica sobre el valor del vehculo como si fuese nuevo. El resultado deber
ponderarse segn el porcentaje de uso privado del vehculo.
La retribucin en especie por utilizacin de vivienda que sea propiedad de la empresa quedar limitada al 5% o al
10% del valor catastral, en funcin de si ste ha sido revisado o no respectivamente, con el lmite mximo del 10% del
resto de los rendimientos del trabajo. Cuando no exista valor catastral o no haya sido notificado, la retribucin ser
el 5% del 50% del valor a efectos del Impuesto sobre el Patrimonio (valor de adquisicin o valor comprobado por la
Administracin a efectos de otros tributos).
En el caso de viviendas que no sean propiedad de la empresa, la valoracin se realizar por el coste para la empresa
(con el mnimo que resulte de la valoracin indicada en el prrafo anterior). No obstante, durante el ejercicio 2013
podr aplicarse la valoracin de la retribucin en especie indicada en el prrafo anterior (para viviendas en propiedad)
a aquellas viviendas que no sean propiedad del pagador pero en las que la entidad empleadora ya viniera cediendo su
uso con anterioridad al 4 de octubre de 2012.

No tendr la consideracin de retribucin en especie la entrega, gratuita o por valor inferior al de mercado, a todos
los trabajadores de acciones, participaciones o cuotas participativas de las cajas de ahorro en la parte que no supere
12.000 euros anuales, siempre que se cumplan determinados requisitos.
Las cantidades satisfechas a las entidades encargadas de prestar el servicio pblico de transporte colectivo de viajeros
con la finalidad de favorecer el desplazamiento de los empleados entre su lugar de residencia y el centro de trabajo,
con el lmite de 1.500 euros anuales para cada trabajador. Tambin tendrn la consideracin de cantidades satisfechas
a las entidades encargadas de prestar el citado servicio pblico, las frmulas indirectas de pago que cumplan con una
serie de condiciones (tickets/vales transporte).
Las entidades residentes en territorio espaol estarn obligadas a efectuar retenciones sobre los rendimientos del
trabajo satisfechos a sus trabajadores, independientemente de que el pagador de estos rendimientos sea la propia
entidad u otra entidad, residente o no residente, vinculada con aqulla.

2.7. Rendimientos del capital inmobiliario


Para la determinacin del rendimiento neto pueden deducirse todos los gastos necesarios para su obtencin.
El importe de los gastos financieros y de reparacin y conservacin que tendrn la consideracin de deducibles no
podrn superar los rendimientos ntegros que genera cada inmueble. No obstante, el exceso podr deducirse en
idnticas condiciones en los cuatro aos siguientes.
El resto de gastos s podran dar lugar a rendimientos netos negativos del capital inmobiliario.
En los supuestos de arrendamiento de bienes inmuebles destinados a vivienda el rendimiento neto (es decir, el
rendimiento ntegro menos amortizaciones, tributos y recargos no estatales etc.) se reducir en un 60% (reduccin
que se aplica sean los rendimientos netos positivos o negativos).
Se incrementa la reduccin hasta el 100% para los casos en que los arrendatarios tengan una edad comprendida
entre los 18 y los 30 aos y unos rendimientos netos del trabajo o actividades econmicas en el perodo impositivo
superiores al indicador pblico de renta de efectos mltiples (es decir, 532,51 euros mensuales para 2012).
Asimismo, si el perodo de generacin de estos rendimientos fuera superior a dos aos, o si su obtencin fuera irregular
en el tiempo, se reducir en un 40%.

2.8. Rendimientos del capital mobiliario


Los rendimientos del capital mobiliario se incluirn, en general, en la base del ahorro, en la forma antes indicada. Nos
referimos, fundamentalmente, a:
Los rendimientos derivados de la participacin en los fondos propios de entidades (como los dividendos).
En relacin con estos rendimientos, se establece una exencin limitada a 1.500 euros aplicable a los dividendos,
primas de asistencia a juntas, participaciones en beneficios de cualquier tipo de entidad, as como a los rendimientos
procedentes de cualquier clase de activos, salvo la entrega de acciones liberadas, que faculten (estatutariamente
o por decisin de los rganos sociales) para participar en los beneficios, ventas, operaciones, ingresos o conceptos
anlogos de una entidad por causa distinta de la remuneracin del trabajo personal. Esta exencin no se aplicar
a los dividendos y beneficios distribuidos o procedentes (i) de instituciones de inversin colectiva, o (ii) de valores o
participaciones adquiridas dentro de los dos meses anteriores a la fecha en que se hubieran satisfecho cuando, con
posterioridad a esta fecha, dentro del mismo plazo, se produzca una transmisin de valores homogneos.
Destaca, en este tipo de rendimientos, el tratamiento derivado de las participaciones en sociedades de inversin de
capital variable (SICAVs). As:
En los supuestos de reduccin de capital que tenga como finalidad la devolucin de aportaciones, ser rendimiento del
capital mobiliario el importe de la reduccin con el lmite del mayor de los siguientes importes: (i) El correspondiente al

23

incremento del valor liquidativo de las acciones desde su adquisicin o suscripcin hasta el momento de la reduccin
de capital social, o (ii) cuando la reduccin de capital proceda de beneficios no distribuidos, el importe de dichos
beneficios. En este sentido, se considerar que las reducciones de capital, cualquiera que sea su finalidad, afectan en
primer lugar a la parte del capital social que provenga de beneficios no distribuidos, hasta su anulacin.
El exceso sobre el lmite determinado de acuerdo con las reglas sealadas minorar el valor de adquisicin de las
acciones en la SICAV afectadas hasta su anulacin, lo que determinar las futuras rentas derivadas de la transmisin.
No obstante, el exceso que aun pudiera existir se deber integrar como rendimiento del capital mobiliario procedente
de la participacin en los fondos propios de cualquier tipo de entidad, en la forma prevista para la distribucin de la
prima de emisin.
A la imputacin de renta sealada en este apartado no le ser aplicable la exencin de 1.500 euros prevista para los
rendimientos obtenidos por la distribucin de dividendos en el IRPF.
Este rgimen resultar tambin de aplicacin a los socios de los organismos de inversin colectiva equivalentes a las
SICAV que estn registrados en otro Estado miembro de la Unin Europea (y, en todo caso resultar de aplicacin a
las sociedades amparadas por la Directiva 2009/65/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 13 de julio de 2009
por la que se coordinan las disposiciones legales, reglamentarias y administrativas sobre determinados organismos
de inversin colectiva en valores mobiliarios).
Asimismo, en lo que se refiere a los supuestos de distribucin de prima de emisin de acciones, ser rendimiento del
capital mobiliario la totalidad del importe obtenido, sin que se reduzca el valor de la participacin.
Los rendimientos obtenidos por la cesin a terceros de capitales propios (como los intereses).
Los rendimientos de operaciones de capitalizacin y contratos de seguros de vida o invalidez y las renta derivadas de
la imposicin de capitales.
No obstante, determinados rendimientos del capital mobiliario forman parte de la base general:
Los derivados de la cesin a tercero de capitales propios que se correspondan con el exceso del importe de los
capitales propios cedidos a una entidad vinculada, respecto del resultado de multiplicar por tres los fondos propios de
la entidad que corresponda a la participacin. Lo que se pretende con esta regla es que no se apliquen los tipos de la
base del ahorro (ms reducidos) a aquellos casos en que los rendimientos deriven del endeudamiento de los socios
con sus entidades participadas, cuando exista sobreendeudamiento, de forma que los rendimientos financieros
puedan estar sustituyendo remuneraciones que podran haber tributado en la base general. As, en un ejemplo, si
el socio persona fsica de una entidad tiene una participacin en la misma del 100% a la que correspondan fondos
propios de 1.000, y presta a la misma 4.000, los intereses de dicho prstamo irn a la base del ahorro solo en la parte
que corresponda a 3.000 (3 x 1.000).
Los denominados en la Ley como otros rendimientos del capital mobiliario que son (i) los procedentes de la propiedad
intelectual, cuando el contribuyente no sea el autor; (ii) los derivados de la propiedad industrial no afecta a actividades
econmicas; (iii) los procedentes del arrendamiento de muebles, negocios o minas o del subarrendamiento de dichos
bienes (percibidos por el subarrendador) que no sean actividades econmicas; y (iv) los derivados de la cesin del
derecho a la explotacin de la imagen o del consentimiento o autorizacin para su utilizacin, cuando la citada cesin
no tenga lugar en el mbito de una actividad econmica. En este caso, podr aplicarse una reduccin del 40% en caso
de que se generen en ms de dos aos o se califiquen reglamentariamente como notoriamente irregulares.

2.9. Ganancias y prdidas patrimoniales


Como ya se ha indicado, las alteraciones patrimoniales se clasifican en tres tipos:A- las que no derivan de transmisiones,
B-las que derivando de transmisiones se generan en perodos de hasta un ao, y C- las que derivando de transmisiones
se generan en ms de un ao. Las dos primeras van a la base general, tributando al tipo marginal y la tercera a la base
del ahorro.
Respecto de las ganancias y prdidas patrimoniales, cabe destacar lo siguiente:

En general, la valoracin de la alteracin patrimonial, en caso de transmisin onerosa o lucrativa, se realiza por la
diferencia entre los valores de adquisicin y transmisin de los elementos transmitidos. En determinadas circunstancias,
no obstante, estos valores se referencian al mercado por tratarse de operaciones en las que no existe, per se, un valor
de adquisicin o transmisin. Por ejemplo, en la donacin de un activo, la ganancia se calcula por la diferencia entre
su coste y el valor de mercado del activo en el momento de la donacin; o, en el caso de una permuta, la ganancia se
calcula por la diferencia entre el valor de adquisicin del bien o derecho cedido y el mayor entre el valor de mercado
de dicho bien o derecho y el que se recibe a cambio.
En algunos casos, adems, existen reglas que pretenden garantizar la tributacin de las rentas reales. Por ejemplo, en
la transmisin de valores no cotizados, el valor de transmisin no ser el precio de la misma, sino el mayor entre dicho
precio, el valor terico contable del ltimo balance cerrado antes del devengo del Impuesto o el valor que resulte de
capitalizar al 20 por 100 el promedio de los resultados de los tres ltimos ejercicios cerrados antes de dicho devengo
(salvo que se pruebe que el precio de transmisin es de mercado).
Coeficientes de actualizacin: La Ley contempla la aplicacin de coeficientes de actualizacin, pero slo en el caso de
transmisiones de inmuebles. El objetivo de los coeficientes de actualizacin es la correccin del efecto de la inflacin,
aplicndose sobre el precio de adquisicin de los bienes transmitidos y sobre las amortizaciones correspondientes.
Coeficientes de abatimiento: La Ley establece la aplicacin de otros coeficientes que, en lugar de actualizar los
costes o valores de adquisicin conforme a la inflacin, reducen la renta derivada de la transmisin. No obstante, la
aplicacin de estos coeficientes solo est prevista para los elementos adquiridos antes el 31 de diciembre de 1994.
Los coeficientes, sin embargo, no se aplican sobre toda la renta generada en la transmisin, sino slo sobre la generada
hasta que la normativa elimin los coeficientes; en concreto, hasta 19 de enero de 2006.
En lneas generales, lo que debe hacerse es (i) calcular el importe de la ganancia patrimonial nominal, (ii) distinguir
de dicha ganancia la parte generada hasta 19 de enero de 2006 inclusive y la generada despus (segn reglas que
dependen del tipo de activo, siendo la regla general la de distribucin lineal) y (iii) aplicar los coeficientes sobre la
primera parte de la ganancia.
Los coeficientes son (a) del 11,11% en el caso de inmuebles o de sociedades de inmuebles por cada ao transcurrido
desde la adquisicin del bien hasta 31 de diciembre de 1994 (por lo que queda no sujeta la ganancia generada hasta
19 de enero de 2006 de inmuebles adquiridos antes de 31 de diciembre de 1985), (b) 25% en el caso de acciones
negociadas en mercados secundarios (no tributando las plusvalas generadas hasta 19 de enero de 2006 derivadas de
elementos adquiridos antes de 31 de diciembre de 1991); y (c) 14,28% en el resto de los casos (en los que no tributar
la ganancia generada hasta 19 de enero de 2006 de los bienes adquiridos antes de 31 de diciembre de 1998).
El resto de la ganancia, es decir, la que se entienda generada desde 20 de enero de 2006 (inclusive) tributar
ntegramente (ello sin perjuicio de la aplicacin, en el caso de inmuebles, de los mencionados coeficientes de
actualizacin correctores de la inflacin, en la determinacin del precio o coste de adquisicin).
Determinadas alteraciones patrimoniales no son consideradas como tales, como (i) las derivadas de la disolucin de
comunidades de bienes o (ii) las que resultan de la divisin de la cosa comn. En otras ocasiones, las prdidas obtenidas
no se computan, como ocurre con (i) las prdidas debidas al consumo, o (ii) las derivadas de donaciones. Se recoge
tambin una regla antiabuso, que impide computar las prdidas derivadas de la transmisin de valores negociados en
mercados organizados, cuando se hubieran adquirido valores homogneos en los dos meses anteriores o posteriores
a la transmisin (el plazo es de un ao en caso de transmisin de valores no negociados en mercados organizados);
en estos casos, las prdidas se integran conforme se transmiten los valores que permanezcan en el patrimonio del
sujeto.
Entre las alteraciones patrimoniales que no tributan destacan las derivadas de la donacin de empresas familiares,
en caso de que (i) los elementos patrimoniales hubieran estado afectos a la actividad econmica al menos cinco aos
antes de la fecha de transmisin, y siempre que el donante (i) tenga 65 aos a ms o se encuentre en una situacin de
incapacidad permanente en grado de absoluta o gran invalidez; (ii) deje de ejercer funciones de direccin y de percibir
remuneraciones por el ejercicio de dichas funciones; y (iii) que el donatario mantenga lo adquirido al menos durante

25

los 10 aos siguientes a la escritura pblica de donacin, salvo fallecimiento, no pudiendo realizar actos de disposicin
y operaciones societarias que puedan dar lugar a una minoracin sustancial del valor de adquisicin.
Tambin, entre otras, se establece que el contribuyente no computar las ganancias patrimoniales obtenidas por la
transmisin de participaciones o acciones en Instituciones de Inversin Colectiva (IIC) siempre que el importe obtenido
lo reinvierta en activos de la misma naturaleza.
En ambos casos, las nuevas acciones o participaciones suscritas mantendrn el valor y la fecha de adquisicin de las
acciones y participaciones transmitidas.

2.10. Reducciones en la base liquidable para adecuar el impuesto a las circunstancias personales y
familiares del contribuyente
La Ley establece unos mnimos exentos, que reducirn en primer lugar la base liquidable general, sin dejarla negativa,
y el sobrante minorar la base liquidable del ahorro. Los mnimos exentos aplicables ms relevantes son:
-Mnimo del contribuyente: reduccin general de 5.151 euros anuales que se incrementar en 918 euros anuales
para mayores de 65 aos y en 1.122 euros para mayores de 75 aos.
-Mnimo por descendientes: por cada descendiente soltero menor de 25 aos, o discapacitado cualquiera que
sea su edad, o persona en rgimen de tutela o acogimiento que convivan con el contribuyente y no obtengan
una renta anual superior a 8.000 euros, el contribuyente tendr derecho a una reduccin de 1.836 euros por
el primero, 2.040 por el segundo, 3.672 euros por el tercero, y 4.182 euros por el cuarto y siguientes. Cuando el
descendiente sea menor de 3 aos los importes anteriores se aumentarn en 2.244 euros anuales.
Los mnimos familiares no se aplicarn cuando los sujetos que generen el derecho a los mismos presenten declaracin
por el IRPF con rentas superiores a 1.800 euros o comunicacin para la solicitud de devolucin.
Mnimo por ascendientes: 918 euros por cada ascendiente mayor de 65 aos o persona con discapacidad que conviva
con el contribuyente (o internados dependientes) que no obtenga rentas superiores a 8.000 euros. Para ascendientes
mayores de 75 aos se incrementa en 1.122 euros.
Mnimo por discapacidad: (i) Del contribuyente: en general, 2.316 euros anuales, si bien ser de 7.038 euros anuales
para personas con discapacidad que acrediten una minusvala igual o superior al 65% (habr un aumento de 2.316
euros anuales por asistencia, si se acredita la necesidad de ayuda de terceras personas o movilidad reducida o una
minusvala de, al menos, un 65%); (ii) de ascendientes o descendientes: para los que den derecho a los mnimos
arriba citados, una reduccin de 2.316 euros por persona y ao, si bien ser de 7.038 euros anuales para personas con
discapacidad que acrediten una minusvala igual o superior al 65% y un aumento de 2.316 euros anuales por asistencia,
si se acredita la necesidad de ayuda de terceras personas, movilidad reducida o una minusvala de, al menos, un 65%.
Para las unidades familiares formadas por los cnyuges no separados y, en su caso, hijos menores o personas con
discapacidad, y con carcter previo a la aplicacin del mnimo personal y familiar, se practicar una reduccin de 3.400
euros que se aplicar, en primer lugar, a la base liquidable regular (sin que pueda resultar negativa) y posteriormente,
si hubiera un remanente, a la base liquidable del ahorro. Esta reduccin previa ser de 2.150 euros para las unidades
familiares monoparentales, salvo en los casos de convivencia con el padre o madre de alguno de los hijos que formen
parte de la unidad familiar.

2.11. Determinacin de la base liquidable


La base liquidable general ser el resultado de aplicar a la base imponible general las reducciones por atencin a
situaciones de dependencia y envejecimiento y por aportaciones y contribuciones a sistemas de previsin social,
incluyendo los constituidos a favor de personas con minusvala, las aportaciones a patrimonios protegidos de las
personas discapacitadas y las reducciones por pensiones compensatorias. La aplicacin de las reducciones citadas no
podr generar una base liquidable general negativa.

Entre dichas reducciones destacan las derivadas de aportaciones y contribuciones a sistemas de previsin social. As,
la realizacin de estas aportaciones y contribuciones permite reducir la base imponible, en el menor de los siguientes
importes:
10.000 euros, si bien el lmite se eleva a 12.500 euros para mayores de 50 aos.
El 30% de la suma de rendimientos netos del trabajo y actividades econmicas (50% para mayores de 50 aos ).
Asimismo, existe la posibilidad de reduccin de las aportaciones a sistemas de previsin social de los que sea titular,
partcipe o mutualista el cnyuge, siempre que ste no obtenga rendimientos del trabajo ni de actividades econmicas,
o los obtenga en cuanta inferior a 8.000 euros anuales. El lmite mximo de reduccin es de 2.000 euros, sin que
dicha aportacin quede sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
Si la base liquidable general es negativa podr compensarse con las positivas de los cuatro aos siguientes.
La base liquidable del ahorro ser el resultado de disminuir la base imponible del ahorro en el remanente (no aplicado
para reducir la base imponible general), en su caso, de la reduccin por pensiones compensatorias sin que de tal
operacin pueda resultar una base liquidable del ahorro negativa.

2.12. Determinacin de la cuota ntegra: tipos impositivos


La cuota ntegra se calcula aplicando los tipos de gravamen a la base liquidable. En concreto:
Por un lado se calcula lo que podramos denominar la cuota ntegra general, aplicando la escala progresiva de
gravamen a la base liquidable general y restando de ello lo que resulte de aplicar la misma escala a los mnimos
personales y familiares.
Por otro lado se calcula lo que podra denominarse cuota ntegra del ahorro, aplicando la escala del ahorro a la base
liquidable del ahorro.
Las referidas escalas no son nicas, sino que existe una estatal y una autonmica; as, un contribuyente de Madrid, por
ejemplo, aplicar a su base liquidable tanto la escala estatal como la escala de la Comunidad Autnoma de Madrid.
El factor para determinar la Comunidad Autnoma en la que los ingresos tienen lugar a efectos del Impuesto sobre la
Renta de las Personas Fsicas es la residencia habitual del sujeto pasivo. La Ley ha establecido asimismo una normativa
especfica a efectos de evitar el cambio de residencia por motivos fiscales.
Las escalas no varan en funcin del tipo de declaracin, conjunta o separada, por la que opte el sujeto pasivo.
Para los ejercicios 2012 y 2013, la escala de gravamen total (estatal ms autonmica) aplicable a las Comunidades
Autnomas que no hubiesen aprobado una escala autonmica especfica es la siguiente:

27

ESCALA DE GRAVAMEN TOTAL


Base liquidable hasta (Euros)

Cuota ntegra (Euros)

Resto base liquidable


hasta (Euros)

Tipo aplicable (%)

0,00

0,00

17.707,20

24,75

17.707,20

4.382,53

15.300,00

30,00

33.007,20

8.972,53

20.400,00

40,00

53.407,20

17.132,53

66.593,00

47,00

120.000,20

48.431,24

55.000,00

49,00

175.000,20

75.381,24

125.000,00

51,00

300.000,00

139.131,24

En adelante

52,00

El tipo marginal mximo, para los aos 2012 y 2013, sera (como se observa en el cuadro anterior) el 52%, aunque
en algunas Comunidades Autnomas es superior o inferior.
Por su parte, la base liquidable del ahorro que, en su caso, no se corresponda con el remanente del mnimo personal
y familiar se gravar al tipo fijo del 9,5% para los primeros 6.000 euros y del 10,05% a partir de los 6.000,01 euros,
en la parte estatal, y del 9,5% para los primero 6.000 euros y del 10,05% a partir de los 6.000,01 euros, para la parte
autonmica, lo que hace un tipo total del 19% y del 21%, respectivamente.
No obstante, para los ejercicios 2012 y 2013, los tipos aplicables sern los siguientes:
ESCALA DE TRIBUTACIN COMUNIDAD AUTNOMA
Base liquidable

Tipo impositivo

Hasta 6.000

21%

De 6.000,01 hasta 24.000

25%

De 24.000,01 en adelante

27%

La suma de las cantidades resultantes de aplicar los tipos de gravamen, estatales y autonmicos, a la base liquidable
general y a la base liquidable del ahorro segn se ha descrito determinar la cuota ntegra estatal y autonmica,
respectivamente.

2.13. Cuotas lquida y diferencial. Deducciones


La cuota lquida estatal del impuesto ser el resultado de restar a la cuota ntegra estatal determinadas deducciones,
como la deduccin estatal por inversin en vivienda habitual, o el 50% de las deducciones por actividades econmicas
o donativos.
La cuota lquida autonmica ser el resultado de disminuir la cuota ntegra autonmica en el tramo autonmico de la
deduccin por inversin en vivienda habitual y el 50% del resto de las deducciones, as como en las deducciones que
establezca la Comunidad Autnoma correspondiente en el ejercicio de sus competencias.
La aplicacin de las deducciones no puede llevar a que resulten cuotas liquidables (estatal y autonmica) negativas.

Debe destacarse que, a partir de 1 de enero de 2013, desaparece la deduccin por inversin en vivienda habitual,
aunque se mantiene para los que hubieran adquirido su vivienda antes de dicha fecha (o satisfecho cantidades para
su construccin, o para obras de rehabilitacin o ampliacin de la vivienda habitual, o para obras e instalaciones de
adecuacin de la vivienda habitual de las personas con discapacidad).
La cuota diferencial ser el resultado de minorar la cuota lquida total (autonmica ms estatal) en la suma de las
deducciones por doble imposicin internacional, la deduccin de los 400 por obtencin de rendimientos del trabajo
o de actividades econmicas, las retenciones, ingresos a cuenta y pagos fraccionados y las deducciones del impuesto
subyacente en relacin con las rentas imputadas por transparencia fiscal internacional o por cesin de derechos de
imagen.
A su vez, la cuota diferencial podr minorarse en la deduccin por maternidad (con el lmite de 1.200 euros anuales).

2.14. Retenciones
El pago de rendimientos derivados del capital mobiliario, las ganancias derivadas de acciones o participaciones en
instituciones de inversin colectiva y los rendimientos del trabajo personal, entre otros, estn sujetos a retencin en
la fuente (o ingreso a cuenta, cuando se trate de rentas en especie), que tiene la consideracin de pago a cuenta del
impuesto final.
La base y el tipo de retencin e ingreso a cuenta para los tipos de renta ms relevantes se muestran en el siguiente
cuadro (tngase en cuenta que se han incrementado determinados tipos para 2012 y 2013, segn se comenta
posteriormente):
BASE, TIPO DE RETENCIN E INGRESO A CUENTA PARA LOS TIPOS DE RENTA

Rendimientos

Base

Tipo

[*] Con efectos 1 de enero de 2009, se introduce una nueva reduccin de dos enteros del tipo de retencin (sin que ste pueda
resultar negativo) aplicable sobre los rendimientos del trabajo personal de los contribuyentes que hubiesen comunicado a su
pagador que destinan cantidades para la adquisicin o rehabilitacin de su vivienda habitual utilizando financiacin ajena por
la que vayan a tener derecho a la deduccin por inversin en vivienda habitual, siempre que, adems, la cuanta total de sus
retribuciones anuales previsibles sea inferior a 33.007,20 euros.
[**] El establecimiento de un tipo nico de retencin e ingreso a cuenta del 19% en estos casos implicar que la diferencia
de gravamen entre el 19% y el 21% (para bases liquidables superiores a 6.000 euros) deba ser ingresada al presentar la
correspondiente autoliquidacin del Impuesto.
[***] La cuanta del ingreso a cuenta que corresponda realizar por las retribuciones satisfechas en especie se calcular
aplicando el porcentaje del 19% al resultado de incrementar en un 20 por 100 el valor de adquisicin o el coste para el pagador.
[****] En general, no existir obligacin de retener en el caso de que se opte por reinvertir el importe obtenido en la
transmisin, en la adquisicin o suscripcin de otras acciones o participaciones en instituciones de inversin colectiva (rgimen
de diferimiento previsto en el artculo 94 de la Ley 35/2006)

Rendimientos

Base

Contratos inferiores a un ao

Retribucin satisfecha o
abonada

Relaciones laborales
especiales dependientes

Del trabajo

Tipo
Siguiente a este cuadro
Ver prrafo siguiente a este
cuadro
Ver prrafo siguiente a este
cuadro (mnimo 2%)

Miembros de Consejos de
Administracin

Mnimo 18%

Cursos, conferencias y
cesin de obras literarias,
artsticas o cientficas

35%
15%

29

Rendimientos
Rendimientos de capital
mobiliario [**]

General [***]

General

Base

Tipo

Contraprestacin ntegra
exigible o satisfecha
Cuanta del ingreso o

19%
19%

Inicio de ejercicio + 2 aos

Actividades Profesionales siguientes

Ganancias Patrimoniales[**]

Contraprestacin obtenidos

Transmisiones o reembolsos Cuanta a integrar en la base


de acciones y participaciones imponible calculada segn la
de Instituciones de Inversin normativa del IRPF
Colectiva [****]
Premios en metlico

Importe de los premios

9%

19%

19%

Arrendamiento-subarriendo
de inmuebles urbanos

Otras rentas [**]

Rendimientos procedentes
de la propiedad intelectual,
industrial, de la prestacin
de asistencia tcnica
y del arrendamiento o
subarrendamiento de bienes
muebles y negocios.
Autorizacin de uso del
derecho de explotacin de
imagen

Ingresos ntegros satisfechos

19%

Ingresos ntegros satisfechos

24%

Para calcular la retencin aplicable a los rendimientos del trabajo se toma la cuanta total de stos y se minora por
determinados gastos deducibles y reducciones, as como por el mnimo personal y familiar por descendientes, dando
lugar a una base similar a la base liquidable del impuesto. A dicha base se le aplica la escala del impuesto (agregacin
de la estatal y de la autonmica), obteniendo una cuota de retencin. Por ltimo, se obtiene el tipo aplicable de
retencin dividiendo la cuota de retencin entre la cuanta total de rendimientos.
No obstante, para los ejercicios 2012 y 2013 las retenciones sobre rendimientos del trabajo se calcularn adicionando
a la escala prevista en el Reglamento del IRPF la escala correspondiente al gravamen complementario de la base
liquidable general (incluido en el apartado 2.2.12).
Los porcentajes fijos de retencin tambin se modifican para 2012 y 2013 para determinadas rentas. As:
El porcentaje de retencin correspondiente a retribuciones a consejeros y administradores se eleva del 35% al 42%.
Los porcentajes generales de retenciones y pagos a cuenta del 19% se elevan al 21%.

2.15. Obligaciones formales


El perodo impositivo coincide con el ao natural. No obstante, cuando se produzca el fallecimiento del contribuyente
en un da distinto al 31 de diciembre, el perodo impositivo es inferior al ao natural.
El Impuesto se devenga el 31 de diciembre de cada ao, salvo en el caso de fallecimiento del contribuyente en un da
distinto, en cuyo caso el devengo se produce en la fecha del fallecimiento.
Los contribuyentes que estn obligados a declarar por este impuesto (modelo 100), al tiempo de presentar su
declaracin, debern determinar la deuda tributaria correspondiente e ingresarla en el lugar, forma y plazos
determinados por el Ministerio de Economa y Hacienda, que normalmente suele ser el 30 de junio.

Existe la posibilidad de que los contribuyentes casados y no separados legalmente, que estn obligados a presentar
declaracin del IRPF cuya autoliquidacin resulte a ingresar, puedan solicitar la suspensin de su deuda tributaria en
un importe igual o inferior a la devolucin a la que tenga derecho su cnyuge por este mismo impuesto y perodo
impositivo.
Recuerda
Contribuyentes Del Impuesto
Se tiene la consideracin de contribuyente a los efectos del Impuesto sobre la Renta cuando:
Si es una persona fsica que tenga su residencia habitual en territorio espaol o,
Si es una persona fsica de nacionalidad espaola con residencia habitual en el extranjero pero concurra alguna
circunstancia prevista en la Ley (tales como por servicios diplomticos, consulares, etc.). Adems, se considera que
conserva su calificacin de contribuyente aquella persona de nacionalidad espaola que pase a residir en un paraso
fiscal (esta regla se aplicar durante el ao en que se realice el cambio de residencia y los cuatro siguientes).
Se entender que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio espaol cuando se d cualquiera de las
siguientes circunstancias:
Cuando permanezca ms de 183 das, durante un ao natural, en territorio espaol.
El ncleo principal o la base de sus actividades o intereses econmicos se encuentre en Espaa, de forma directa o
indirecta.
Hecho Imponible
Las contribuyentes por este impuesto tributan por toda su renta mundial, incluyendo en algunos casos la renta de entidades
extranjeras en determinadas circunstancias (rgimen de transparencia fiscal internacional), salvo que la entidad no residente
de la que procedan los rendimientos sea residente en la UE, que es similar al descrito en el Impuesto sobre Sociedades, as
como por los incrementos de patrimonio (o disminuciones) del ao natural, netos de los gastos necesarios incurridos (en los
trminos recogidos en la Ley) para obtener dichos ingresos.
Esquema General Del Impuesto
La Ley distingue una base liquidable general y una base liquidable del ahorro. La primera tributa conforme a una escala de
tipos progresiva; la segunda a tipos fijos de tributacin (o conforme a una escala que se aplica por tramos de ingreso).
Rentas Exentas
Entre las exenciones que se recogen, destaca la relativa a los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos desarrollados
en el extranjero. Dicha exencin se aplicar a las retribuciones devengadas durante los das de estancia en el extranjero hasta
un importe de 60.100 euros anuales siempre que se cumplan ciertos requisitos: Los rendimientos del trabajo deben ser
satisfechos por trabajos desarrollados efectivamente en el extranjero.
Ganancias Y Prdidas Patrimoniales
Como ya se ha indicado, las alteraciones patrimoniales se clasifican en tres tipos: (i) las que no derivan de transmisiones,
(ii) las que derivando de transmisiones se generan en perodos de hasta un ao, y (ii) las que derivando de transmisiones
se generan en ms de un ao. Las dos primeras van a la base general, tributando al tipo marginal y la tercera a la base del
ahorro.
Determinacin De La Base Liquidable
La base liquidable general ser el resultado de aplicar a la base imponible general las reducciones por atencin a situaciones
de dependencia y envejecimiento y por aportaciones y contribuciones a sistemas de previsin social, incluyendo los
constituidos a favor de personas con minusvala, las aportaciones a patrimonios protegidos de las personas discapacitadas y
las reducciones por pensiones compensatorias. La aplicacin de las reducciones citadas no podr generar una base liquidable
general negativa.
Determinacin De La Cuota ntegra: Tipos Impositivos

La cuota ntegra se calcula aplicando los tipos de gravamen a la base liquidable. Por un lado se calcula lo que
podramos denominar la cuota ntegra general, aplicando la escala progresiva de gravamen a la base liquidable
general y restando de ello lo que resulte de aplicar la misma escala a los mnimos personales y familiares. Por
otro lado se calcula lo que podra denominarse cuota ntegra del ahorro, aplicando la escala del ahorro a la base
liquidable del ahorro.
Retenciones
El pago de rendimientos derivados del capital mobiliario, las ganancias derivadas de acciones o participaciones en
instituciones de inversin colectiva y los rendimientos del trabajo personal, entre otros, estn sujetos a retencin en la fuente
(o ingreso a cuenta, cuando se trate de rentas en especie), que tiene la consideracin de pago a cuenta del impuesto final.

31

Sociedades
Regulacin del Impuesto de Sociedaes

3. El Impuesto de Sociedades

El Impuesto sobre Sociedades ( en adelante IS) est


fundamentalmente regulado por el Real Decreto Legislativo
4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido
de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, TRLIS), y
por el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba
su Reglamento de desarrollo (en adelante RIS) modificados en
determinados aspectos por la Ley 35/2006 de 28 de noviembre,
del Impuesto de la Renta de las Personas Fsicas, y de modificacin
parcial del Impuesto de Sociedades, sobre la Renta de no Residentes
y sobre el Patrimonio.
A su vez, destacamos las siguientes normas que contienen aspectos
que afectan al marco normativo del IS:
- Ley 36/2006 de 29 de noviembre, de Medidas para la
Prevencin del Fraude Fiscal.
- Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptacin de la
legislacin mercantil en materia contable para su armonizacin
internacional con base en la normativa de la Unin Europea.
-Real Decreto 1793/2008, de 3 de noviembre, por el que
se modifica el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades,
aprobado por el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio.
Ley 4/2008, de 23 de diciembre, por la que se suprime el
gravamen del Impuesto sobre el Patrimonio, se generaliza el
sistema de devolucin mensual en el Impuesto sobre el Valor
Aadido, y se introducen otras modificaciones en la normativa
tributaria.
-Ley 11/2009, de 26 de octubre, por la que se regulan las
Sociedades Annimas Cotizadas de Inversin en el Mercado
Inmobiliario.
-Ley 2/2010, de 1 de marzo, por la que se trasponen
determinadas Directivas en el mbito de la imposicin
indirecta y se modifica la Ley del Impuesto sobre la Renta de
no Residentes para adaptarla a la normativa comunitaria.
-Ley 39/2010, de 22 de diciembre, de Presupuestos Generales
del Estado para el ao 2011.
-Real Decreto Ley 13/2010, de 3 de diciembre, de actuaciones
en el mbito fiscal, laboral y liberalizadoras para fomentar la
inversin y la creacin de empleo.
-Real Decreto 1.788/2010, de 30 de diciembre, por el que se
modifican los reglamentos de los impuestos sobre la renta

de las personas fsicas, sobre sociedades y sobre la renta de no residentes en materia de rentas en especie,
deduccin por inversin en vivienda y pagos a cuenta.
-Real Decreto Ley 9/2011 de 19 de agosto de medidas para la mejora de la calidad y cohesin del sistema nacional
de salud, de contribucin a la consolidacin fiscal, y de elevacin del importe mximo de los avales del Estado
para 2011.
-Real Decreto Ley 20/2011 de 30 de diciembre, de medidas urgentes en materia presupuestaria, tributaria y
financiera para la correccin del dficit pblico.
-RDL 12/2012, de 30 de marzo, por el que se introducen determinadas medidas tributarias y administrativas
dirigidas a la reduccin del dficit pblico (BOE de 31 de marzo de 2012).
-Ley 2/2012, de 29 de junio de Presupuestos Generales del Estado para el 2012.
-Real decreto-ley 20/2012, de 13 de julio (BOE de 14 de julio), de medidas para garantizar la estabilidad
presupuestaria y de fomento de la competitividad.
-Ley 7/2012, de 29 de octubre, de prevencin y lucha contra el fraude fiscal.
-Ley 16/2012, de 27 de diciembre, de medidas tributarias dirigidas a la consolidacin de las finanzas pblicas y
al impulso de la actividad econmica
-Vase al final del Tema 3, las ltimas modificaciones del ao 2013.

Introduccin
Iniciar una actividad econmica empresarial o profesional, origina un conjunto de obligaciones fiscales de carcter
estatal. Algunas antes del inicio y otras deben cumplirse durante su desarrollo.
Con carcter general, antes de iniciar una actividad econmica debe presentarse declaracin censal, modelos 036 o
037. El modelo 840 del Impuesto de Actividades Econmicas (IAE) lo presentarn slo los que no estn exentos del
pago del Impuesto, y antes del transcurso de 1 mes desde el inicio de la actividad.
Declaracin censal de inicio de actividad. La Administracin Tributaria recoge en un censo obligatorio a Empresarios,
Profesionales y Retenedores, en el que deben darse de alta las personas o entidades que vayan a desarrollar actividades
empresariales o profesionales o tengan rendimientos sujetos a retencin.
La declaracin censal ser realiza al comienzo de la actividad, pero tambin en el cese o cuando hay una modificacin de
la actividad econmica. La presentacin de esta declaracin es necesaria para poder deducir las cuotas del Impuesto
sobre el Valor Aadido soportadas con anterioridad al inicio de la actividad.
Las personas o entidades que desarrollen o vayan a desarrollar en territorio espaol actividades empresariales
o profesionales o satisfagan rendimientos sujetos a retencin debern comunicar a travs de las declaraciones
censales, modelos 036 o modelo 037, su alta en el Censo de empresarios, profesionales y retenedores, las
modificaciones que se produzcan en su situacin tributaria, incluyendo la modificacin del domicilio fiscal o social, y
la baja en dicho censo

Cuando la renta es obtenida por personas fsicas, el impuesto directo que el sistema tributario espaol establece es el
Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas (IRPF) ya analizado en el tema 2. Sin embargo, si quien manifiesta su
capacidad econmica obteniendo renta es una persona jurdica (sociedad, asociacin, fundacin, etc.), o un ente sin
personalidad jurdica que se considere sujeto pasivo del Impuesto de Sociedades (fondo de inversin, UTE., fondo de
pensiones, etc.), la obligacin constitucional de contribuir se lleva a efecto por medio del Impuesto sobre Sociedades,
que es objeto del presente tema.

33

En este sentido, el Impuesto sobre Sociedades constituye un complemento del Impuesto sobre la Renta de las
Personas Fsicas en el marco de un sistema tributario sobre la renta.
Todos los empresarios y comerciantes, cualquiera que sea su forma jurdica, resultan obligados por la legislacin
mercantil y fiscal a llevar una contabilidad de las operaciones que realizan.
Dentro de esas obligaciones contables destaca la de elaborar las cuentas anuales, que estn compuestas por el
balance, la cuenta de prdidas y ganancias y la memoria (vase manual de Derecho Mercantil).
De estos tres documentos, el fundamental a efectos del I.S. es la cuenta de prdidas y ganancias, pues es la que
determina el resultado contable del ejercicio. Dicho resultado contable ser el punto de partida para llegar a determinar
la base imponible del impuesto.
Decimos que es el punto de partida porque el beneficio o prdida que resulta de esa cuenta no se toma sin ms como
base imponible del impuesto, debido a que las normas fiscales y contables no son absolutamente coincidentes en sus
criterios para llegar al resultado del ejercicio.
La legislacin fiscal tiene una naturaleza esencialmente recaudatoria, mientras que las normas contables persiguen
como objetivo fundamental el reflejo fiel del patrimonio, la situacin financiera y el resultado de la sociedad. Es, sin
duda, la persecucin de objetivos finales lo que determina las divergencias en la calificacin de alguno de los ingresos
y gastos que dan lugar al resultado del ejercicio.

Naturaleza del Impuesto


El Impuesto sobre Sociedades es un tributo (vase tema 1) que grava la obtencin de renta global de las entidades
sociales residentes y presenta los siguientes caracteres:
Es un impuesto directo o mejor dicho un mtodo impositivo directo, en cuanto establece la obligacin de pago
a cargo de una persona determinada (empresa) sin conceder derecho legal a resarcirse a cargo de otra persona
que no forme parte del crculo de obligados tributarios.
Es un impuesto de naturaleza personal, toda vez que el presupuesto objetivo se concibe con relacin a una
persona determinada (la empresa sometida al Impuesto)
Es un impuesto peridico, tiene lugar repetidamente, y es indefinido en trminos de tiempo, de forma que
el legislador se ve obligado a fraccionarlo en periodos que dan lugar a deuda tributaria distinta (ejercicio 2012,
ejercicio 2013,)
Tributo que grava la renta total del sujeto pasivo con independencia de que la sociedad distribuya o no los
beneficios obtenidos.
A quin se aplica?
La sujecin al Impuesto (obligados tributarios al pago del Impuesto de Sociedades) la determina la residencia en
territorio espaol.
Se considerarn residentes en territorio espaol las entidades en las que concurra alguno de los siguientes requisitos:
Que se hubiesen constituido conforme a las leyes espaolas.
Que tengan su domicilio social en territorio espaol.
Que tengan la sede de direccin efectiva en territorio espaol.
A estos efectos, se entender que una entidad tiene su sede de direccin efectiva en territorio espaol cuando en l
radique la direccin y control del conjunto de sus actividades.

El BBVA, residente en territorio espaol, tiene establecido su domicilio social, en Bilbao, sin embargo tiene centralizada
la gestin administrativa y direccin de los negocios en Madrid en el Paseo de la Castellana. Su domicilio fiscal ser el
establecido en Madrid.

Procedemos ahora a diferenciar, distintos conceptos bsicos para entender la aplicacin del Impuesto de Sociedades.
El Domicilio Fiscal de los sujetos pasivos residentes en territorio espaol, segn el artculo 8.2 del TRLIS, ser siempre
aquel en el que est efectivamente centralizada la gestin administrativa y direccin de sus negocios.
El apartado 1 del artculo 48 de la LGT, nos da un concepto genrico de domicilio fiscal como el lugar de localizacin del
obligado tributario en sus relaciones con la Administracin Tributaria.
Para las personas jurdicas, su domicilio social, siempre que en l est efectivamente centralizada su gestin
administrativa y la direccin de sus negocios. En otro caso, se atender al lugar en el que se lleve a cabo dicha gestin
o direccin.
Cuando no pueda determinarse el lugar del domicilio fiscal de acuerdo con los criterios anteriores prevalecer aquel
donde radique el mayor valor del inmovilizado.
Frente al domicilio fiscal, est el domicilio social, el cual puede ser definido como aquel que se establezca como tal
en los estatutos de la sociedad (ver manual de Derecho Mercantil), considerndose ste el domicilio a efectos fiscales,
cuando en el mismo est efectivamente centralizada la gestin administrativa y direccin.
Artculo 9 Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de
Sociedades de Capital.
1. Las sociedades de capital fijarn su domicilio dentro del territorio espaol en el lugar en que se halle
el centro de su efectiva administracin y direccin, o en el que radique su principal establecimiento o
explotacin.
2. Las sociedades de capital cuyo principal establecimiento o explotacin radique dentro del territorio
espaol debern tener su domicilio en Espaa.
Artculo 10 Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de
Sociedades de Capital. Discordancia entre domicilio registral y domicilio real
En caso de discordancia entre el domicilio registral y el que correspondera segn el artculo anterior, los
terceros podrn considerar como domicilio cualquiera de ellos.
Presuncin de domicilio fiscal en territorio espaol. La Administracin tributaria podr presumir que una entidad
radicada en algn pas o territorio de nula tributacin o considerado como paraso fiscal tiene su residencia en
territorio espaol cuando sus activos principales, directa o indirectamente, consistan en bienes situados o derechos
que se cumplan o ejerciten en territorio espaol, o cuando su actividad principal se desarrolle en ste, salvo que dicha
entidad acredite que su direccin y efectiva gestin tiene lugar en aquel pas o territorio, as como que la constitucin
y operativa de la entidad responde a motivos econmicos vlidos y razones empresariales sustantivas distintas de la
simple gestin de valores u otros activos.

Quines estn sujetos al Impuesto de Sociedades?


Sujetos Pasivos
La norma considera sujetos pasivos, con carcter general a las personas jurdicas (excepto las sociedades civiles) y en
particular a determinadas entidades aunque no tengan personalidad jurdica.

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Concepto: El sujeto pasivo del impuesto sobre sociedades es el obligado tributario que segn la ley, debe cumplir la
obligacin tributaria principal (pago), as como las formales inherentes a la misma, pueden estar obligados bajo dos
modalidades de contribucin, bien tengan la consideracin de residentes o de no residentes en el territorio espaol:
El Tribunal Supremo en Sentencia de 06 de marzo de 1987, defini el sujeto pasivo como las personas
jurdicas de Derecho Privado y de base asociativa no individual o naturales.
Especficamente, estn sujetas al Impuesto sobre Sociedades las personas jurdicas, entendindose por tales a:
Sociedades annimas, sociedades limitadas, laborales... (S.A, S.L, S.L.L, S.A.L)
Sociedades cooperativas y agrarias de transformacin. (Soc Coop, SAT)
Agrupaciones de inters econmico. (AIES)
Asociaciones, fundaciones.
Adems, tambin se incluye como sujetos pasivos a otras entidades, aun cuando carecen de personalidad jurdica
propia:
a) Los fondos de inversin (Ley 35/2003), carecen de personalidad jurdica y tributan segn un rgimen especial.
b) Las uniones temporales de empresas (UTE) (Ley 18/1982), aquellas que cumplan los requisitos establecidos
en la normativa sustantiva, se consideran sujetos pasivos pese a que no gozan de personalidad jurdica
independiente. Las UTES inscritas en el Registro Especial, tributan segn un rgimen especial.
c) Los fondos de capital-riesgo (Ley 25/2005).
d) Los fondos de pensiones (Real Decreto Legislativo 1/2002). Son patrimonios carentes de personalidad
jurdica, se consideran sujetos pasivos, tributando a tipo de gravamen cero.
e) Los fondos de regulacin del mercado hipotecario (Ley 2/1981).
f) Los fondos de titulizacin hipotecaria (ley 19/1992).
g) Los fondos de Garanta de Inversiones (Ley 24/ 1988).
Obligacin personal de contribuir. Las entidades residentes en el territorio espaol estn obligadas a contribuir por
la totalidad de las rentas que obtengan (renta mundial), independientemente del lugar donde se generen o del pas
de residencia del pagador.
Obligacin real de contribuir. Se establece para las entidades no residentes en el territorio espaol que obtienen
rentas dentro en dicho territorio. Esta tributacin se configura como un rgimen especial sujeto a la ley del Impuesto
sobre la Renta de no Residentes.
La sociedad en formacin X, Es sujeto pasivo del IS?
Solucin: Una sociedad en formacin es una sociedad mercantil que se encuentra en el perodo previo a su inscripcin
en el Registro Mercantil, por eso, no es sujeto pasivo del IS al carecer de personalidad jurdica.
La sociedad irregular Es Sujeto pasivo del IS?
Solucin: La sociedad irregular, surge cuando no se inscribe la escritura de constitucin en el Registro Mercantil, no tiene
personalidad jurdica pero puede realizar operaciones con terceros, su rendimiento econmico es un hecho imponible
del IS, sin embargo puede equiparse con la comunidad de bienes mediante la atribucin de las rentas a sus socios por lo
que no es sujeto pasivo del IS.

Dentro de la clasificacin de sujetos pasivos del Impuesto de Sociedades, destacaremos que se trata de una clasificacin
cerrada, es decir numerus clausus, y tasada, en la que encontramos entidades que tienen personalidad jurdica y
otras entidades que no tienen personalidad jurdica, es decir: entidades con capacidad para contraer obligaciones y
adquirir derechos y entidades que no tienen esa facultad (como por ejemplo los fondos) y que sin embargo y a pesar
de no tener personalidad, ese ente que agrupa un patrimonio, tributa por el Impuesto de Sociedades.

Exenciones
Concepto. Una exencin consiste en un beneficio fiscal por el cual, aun cuando el sujeto pasivo realice el presupuesto
de hecho calificado por el legislador como hecho imponible, no se generan los efectos de este ltimo. Las exenciones,
por tanto, se producen cuando el sujeto pasivo, aunque realice el hecho imponible, que es el presupuesto de hecho
fijado por Ley, no se produce el nacimiento de la obligacin tributaria.
Gracias a las exenciones se contribuye a perfilar el mbito de aplicacin del IS.
Una exencin consiste segn el Artculo 22 de la Ley General Tributaria en aquellos supuestos en los que pese a
realizarse el hecho imponible, la ley exime del cumplimiento de la obligacin tributaria principal, impidiendo la norma de
exencin que nazca la obligacin tributaria.

Clases de exenciones. Estas exenciones pueden ser subjetivas (entidades exentas total o parcialmente) u objetivas
(para cierto hecho imponible no se produce el nacimiento de la obligacin tributaria, las establecidas para evitar la
doble imposicin internacional), explicaremos ambas:
a) Exenciones subjetivas
La enumeracin de las entidades a las que se declara total o parcialmente exentas est contenida en los artculos 9 y
120 y 121 del TRLIS.
Atendiendo a su rgimen jurdico, cabe distinguir dos tipos de entidades exentas: las que estn totalmente exentas y
las parcialmente exentas.
Totalmente exentas El apartado 1 del artculo 9 del TRLIS dice lo siguiente:
Estarn totalmente exentos del impuesto:
a. El Estado, las comunidades autnomas y las entidades locales.
b. Los organismos autnomos del Estado y entidades de derecho pblico de anlogo carcter de las
comunidades autnomas y de las entidades locales.
c. El Banco de Espaa, los Fondos de garanta de depsitos y los Fondos de garanta de inversiones.
d. Las entidades pblicas encargadas de la gestin de la Seguridad Social.
e. El Instituto de Espaa y las Reales Academias oficiales integradas en aqul y las instituciones de las
comunidades autnomas con lengua oficial propia que tengan fines anlogos a los de la Real Academia
Espaola.
f. Los restantes organismos pblicos mencionados en las disposiciones adicionales novena y dcima,
apartado 1, de la Ley 6/1997, de 14 de abril, de Organizacin y Funcionamiento de la Administracin General
del Estado, as como las entidades de derecho pblico de anlogo carcter de las comunidades autnomas
y de las entidades locales.
Un ejemplo de este ltimo punto lo constituyen organismos tales como la Agencia Estatal de Administracin Tributaria,
el Consejo Econmico y Social y el Instituto Cervantes, La Comisin Nacional del Mercado de Valores, el Consejo de

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Seguridad Nuclear, las Universidades no transferidas, la Agencia de Proteccin de Datos, el Consorcio de la Zona
Especial Canaria, la Comisin Nacional de Energa y la Comisin del Mercado de las Telecomunicaciones, se regirn
por su legislacin especfica.
Parcialmente exentas: El apartado 2 del citado artculo 9 define un primer grupo de entidades parcialmente exentas
que no tienen nimo de lucro y cumplen finalidades filantrpicas, de beneficencia, sindicales, profesionales, polticas,
empresariales
Las entidades e instituciones sin nimo de lucro a las que sea de aplicacin el ttulo II de la Ley 49/2002
de 23 de diciembre de rgimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al
mecenazgo.
Ejemplo de ello son las fundaciones, las asociaciones declaradas de utilidad pblica, las organizaciones no
gubernamentales de desarrollo a que se refiere la Ley 23/1998, de 7 de julio, de Cooperacin Internacional para
el Desarrollo, siempre que tengan alguna de las formas jurdicas antes sealadas, las delegaciones de fundaciones
extranjeras inscritas en el Registro de Fundaciones y las federaciones deportivas espaolas, las federaciones deportivas
territoriales de mbito autonmico integradas en aqullas, el Comit Olmpico Espaol y el Comit Paralmpico Espaol.
El apartado 3 del mismo artculo 9 define el segundo grupo de entidades parcialmente exentas:
a. Las entidades e instituciones sin nimo de lucro no incluidas en apartado anterior.
b. Las uniones, federaciones y confederaciones de cooperativas.
c.Los colegios profesionales, las asociaciones empresariales, las cmaras oficiales y los sindicatos de trabajadores.
d .Los fondos de promocin de empleo constituidos al amparo del artculo 22 de la Ley 27/1984, de 26 de julio,
sobre reconversin y reindustrializacin.
e .Las mutuas de accidentes de trabajo y enfermedades profesionales de la Seguridad Social que cumplan los
requisitos establecidos por su normativa reguladora.
f. La entidad de derecho pblico Puertos del Estado y las Autoridades Portuarias.
La exencin parcial significa que estn exentas aquellas rentas obtenidas por la realizacin de actividades que
constituyan su objeto social, o por las adquisiciones o transmisiones a ttulo lucrativo cuando sean realizadas
en cumplimiento de su objeto o funcin social. Sin embargo no estn exentas las rentas que obtengan mediante
una explotacin econmica o incremento de patrimonio que no tenga nada que ver con su finalidad especfica,
es decir compre o venda bienes onerosamente sin estar dentro de su objeto social. Por eso se habla de exencin
parcial. Solo estn exentas en la explotacin econmica que constituya su objeto social. Este tipo de exencin, es muy
limitado porque en la prctica slo alcanza a las cuotas de los asociados, los donativos recibidos y a los incrementos
del patrimonio de los bienes afectos a la actividad social, y slo cuando el producto se destine a nuevas inversiones
relacionadas con aquella.
Ejemplo: El sindicato UGT decide construir un bloque de viviendas para sus afiliados por el que obtiene unos beneficios
de 100.000 .
Solucin: Esos beneficios de 100.000 , no estarn exentos porque la construccin de viviendas no es la finalidad del
sindicato y no forma parte de su objeto social.

3.1. mbito de aplicacin espacial del Impuesto de Sociedades


Territorialidad
El impuesto se exige en todo el territorio espaol, sin perjuicio de los regmenes forales tributarios de la Comunidad
Autnoma del Pas Vasco y la Comunidad Autnoma de Navarra. Sin embargo como ya se indic, el autntico mbito
espacial del impuesto viene delimitado por la cualidad de residente.
El Concierto econmico es un instrumento jurdico que regula las relaciones tributarias y financieras entre la
Administracin General del Estado de Espaa y la Comunidad Autnoma del Pas Vasco, y que forma ms parte del
rgimen foral. Histricamente, las tres provincias vascas gestionaron sus propios sistemas tributarios derivados de
sus fueros, pero tras la Tercera Guerra Carlista (1876) se implanta un sistema de colaboracin entre los territorios
histricos y el Estado. Estos conciertos han evolucionado con el tiempo: y tras ser reconocidos los derechos histricos
de los territorios forales en la Constitucin de 1978 y el Estatuto de Guernica (1979) se aplica el concierto actualmente
vigente.
Comunidad Autnoma del Pas Vasco. El Concierto Econmico dedica a este impuesto la seccin 3 de su primer
captulo (artculos 14 a 20), y lo califica como un tributo concertado de normativa autnoma. Por tanto, las Instituciones
competentes de los Territorios Histricos pueden regular sin limitaciones este impuesto, respetando los principios de
armonizacin establecidos en el propio Concierto.
La normativa vasca de este Impuesto se aplica a las entidades cuyo domicilio fiscal se encuentre en el Pas Vasco. Si
el volumen total de operaciones de la entidad en el ejercicio anterior supera los 7 millones de euros anuales, se exige
adems que la entidad realice en el Pas Vasco, en los trminos especificados en el propio Concierto Econmico, ms
del 75% de sus operaciones. Este punto de conexin normativo del Impuesto implica, obviamente, que una entidad
estar sujeta nicamente a una normativa, la foral o la comn.
mbito de aplicacin en el Territorio Foral de la Comunidad Autnoma de Navarra. El rgimen tributario foral
de Convenio Econmico reconoce la potestad de la Comunidad Foral de Navarra (Ley 25/2003, de 15 de julio) para
mantener, establecer y regular un rgimen tributario propio, bajo criterios de armonizacin con el general del Estado.
Establece un tratamiento del IS utilizando una normativa muy similar a la del Pas Vasco.
Una sociedad annima con domicilio fiscal en Madrid, y que opera a lo largo de todo el territorio espaol. En el ao 2.011 ha
ingresado por sus prestaciones de servicios en funcin de los siguientes territorios:
Territorio comn...................................................... 8.100.000
lava.......................................................................

52.000

Vizcaya...................................................................

67.000

Navarra...................................................................

15.000

Guipzcoa...............................................................
Total

62.000
8.296.000

La cantidad total supera los 7 millones de euros, por lo que habr que prorratear en funcin del % de cada territorio.
1. Aplicacin de la normativa comn:
- Domicilio en territorio comn
- Ventas superiores a 7 mill.
- Prestaciones en territorio comn ms del 75%
Su obligacin formal es que en el ao 2011 deber presentar cinco declaraciones -liquidaciones del Impuesto sobre
Sociedades, ya que presta servicios tanto en territorio comn como en lava, Vizcaya, Navarra y Guipzcoa.

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Por ello, es necesario calcular el porcentaje del volumen de operaciones de cada territorio, aplicando la siguiente frmula:
% Tributacin Territorio = (Monto Servicios Prestados en Territorio / Servicios Totales) x 100
Aplicando la frmula en cada caso, tenemos:
% Tributacin Vizcaya = (67.000 / 8.296.000) x 100 =

0,807 %

% Tributacin lava =

0,626 %

(52.000 / 8.296.000) x 100 =

% Tributacin Navarra = (15.000 / 8.296.000) x 100 =

0,180 %

% Tributacin Guipzcoa = (62.000 / 8.296.000) x 100 =

0,747 %

% Territorio comn =

97,63 %

(8.100.000 / 8.296.000) x 100 =

El Hecho Imponible
El hecho imponible es un concepto utilizado en Derecho tributario que marca el nacimiento de la obligacin tributaria.
Constituir el hecho imponible la obtencin de renta, cualquiera que fuese su fuente u origen, por el sujeto pasivo, tal
y como indica el artculo 4.1 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido
de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), es decir, el sujeto pasivo tributar por toda la renta obtenida.
Artculo 20 Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. Hecho imponible.
1. El hecho imponible es el presupuesto fijado por la ley para configurar cada tributo y cuya realizacin origina
el nacimiento de la obligacin tributaria principal.
2. La ley podr completar la delimitacin del hecho imponible mediante la mencin de supuestos de no sujecin.
Artculo 4 Hecho imponible Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto
refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (Vigente hasta el 31 de Diciembre de 2013).
1. Constituir el hecho imponible la obtencin de renta, cualquiera que fuese su fuente u origen, por el sujeto
pasivo.
Sin embargo, el artculo 4.2 del TRLIS regula dos casos especiales de imputacin de las rentas:
En el rgimen especial de agrupaciones de inters econmico, espaolas y europeas, y de uniones temporales
de empresas, se entender por obtencin de renta la imputacin al sujeto pasivo de las bases imponibles, o de
los beneficios o prdidas, de las entidades sometidas a dicho rgimen.
En el rgimen de transparencia fiscal internacional se entender por obtencin de renta el cumplimiento de
las circunstancias determinantes de la inclusin en la base imponible de las rentas positivas obtenidas por la
entidad no residente. Debido al rgimen de transparencia fiscal internacional, el sujeto pasivo del IS es imputado
en determinadas rentas obtenidas por entidades no residentes en territorio espaol, de las que son socios. Con
este rgimen, se busca evitar la salida de capital del territorio espaol hacia pases de baja tributacin. Por ello,
se imputa a los socios residentes los rendimientos obtenidos, as pues, se tributar como si se hubiese generado
en el propio territorio espaol.

Rgimen de atribucin de Rentas


Hay determinadas sociedades o entidades que, aunque se le atribuyan la obtencin de renta, el TRLIS establece
que su tributacin no le corresponde por el Impuesto sobre Sociedades, sino por el Impuesto sobre la Renta de las
Personas Fsicas.
En este sentido tenemos sociedades civiles, comunidades de bienes, herencias yacentes, etc.

El artculo 6 del TRLIS, al referirse a la atribucin de rentas, establece lo siguiente:


1. Las rentas correspondientes a las sociedades civiles, tengan o no personalidad jurdica, herencias yacentes,
comunidades de bienes y dems entidades a que se refiere el artculo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre,
General Tributaria, as como las retenciones e ingresos a cuenta que hayan soportado, se atribuirn a los socios,
herederos, comuneros o partcipes, respectivamente, de acuerdo con lo establecido en la seccin II del ttulo VII
del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas, aprobado por el Real Decreto
Legislativo 3/2004, de 5 de marzo.
2. El rgimen de atribucin de rentas no ser aplicable a las sociedades agrarias de transformacin, que
tributarn por el Impuesto sobre Sociedades.
3. Las entidades en rgimen de atribucin de rentas no tributarn por el Impuesto sobre Sociedades.
Esto significa que los socios de estas entidades tributan cada uno, por lo que ha recibido, en el Impuesto sobre la Renta
de las Personas Fsicas.
Ejemplo Una Comunidad de propietarios es titular de unas participaciones en un fondo de inversin. Durante el
ejercicio ha vendido participaciones por valor de 2.000 . Cul es el tratamiento fiscal de la renta generada?
El TRLIS 6 y la LIR 8.3 determinan el rgimen fiscal aplicable a las comunidades de bienes, entre las que se incluyen
las comunidades de propietarios. A este respecto cabe sealar que este tipo de entidades no es sujeto pasivo del
IRPF ni sujeto pasivo del IS, y las rentas correspondientes a la comunidad se han de atribuir a los comuneros, segn
las normas o pactos aplicables.
En caso de comuneros o copropietarios personas fsicas las rentas atribuidas tendrn la naturaleza derivada de la
actividad o fuente de la que procedan, que en este caso consiste en un incremento o disminucin de patrimonio.
De lo anterior cabe concluir que las rentas derivadas de una comunidad de propietarios constituyen una renta ms,
que cada copropietario ha de integrar en su impuesto personal. Por tanto, la procedencia o no de declaracin en el
impuesto ha de determinarla cada copropietario con arreglo a sus circunstancias personales.

Rgimen de Estimacin de Rentas


El artculo 5 del TRLIS establece que las cesiones de bienes y derechos, en sus distintas modalidades, se presumirn
retribuidas por su valor normal de mercado, salvo prueba en contrario. No se aplica a las prestaciones de servicios. El
objetivo de esta norma es que no se queden sin gravar las operaciones fraudulentas, por eso establece esta presuncin
de onerosidad. El artculo 5 del TRLIS indica que las cesiones de bienes y derechos se presumirn retribuidas por su
valor normal de mercado, salvo prueba en contrario.
Se entiende por precio de mercado el que habra sido establecido en condiciones normales de mercado entre sujetos
independientes.
El contribuyente puede oponerse a la valoracin de mercado establecida por la inspeccin a travs de la tasacin
pericial contradictoria regulada en la LGT 135.
Esto quiere decir que, al referirse a todas las cesiones (ya sean entregas, prestamos, enajenaciones, transferencias,
arriendos, etc.) el legislador considera -salvo prueba en contrario- que las mismas son retribuidas, pues son pagadas
por su valor normal de mercado, es decir, que no son gratuitas.

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Indique qu entidades, de las relacionadas a continuacin, tributan por el lS.


a) Una sociedad civil con personalidad jurdica creada por un matrimonio para vender paja.
b) Una sociedad civil agraria dedicada a la transformacin de productos.
c) Una Comunidad de propietarios que cobra ciertas cantidades por poner publicidad en su fachada. Alquila una
parcela para la instalacin de una antena telefnica. Tratamiento fiscal de las cantidades percibidas por la citada
comunidad.
Solucin:
a) No tributan por el lS. Las sociedades civiles estn incluidas en el rgimen de atribucin de rentas, tributan en el
IRPF.
b) Tributar por el Impuesto sobre Sociedades.
c) No son sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades, sindoles de aplicacin el rgimen de atribucin de
rentas recogido en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas

ESQUEMA DE DETERMINACIN DE LA BASE IMPONIBLE


Cuenta de Prdidas y Ganancias (DEBE)

Cuenta de Prdidas y Ganancias (HABER)


Resultado contable del ejercicio
+Beneficio
-Prdida

----------------------------------------------------Beneficio Contable
+ Diferencias permanentes positivas*
- Diferencias permanentes negativas**
-------------------------------------------------------RESULTADO CONTABLE AJUSTADO
+ Diferencias temporales positivas.***
- Diferencias temporales negativas.
- Bases imponibles negativas de ejercicios anteriores.
--------------------------------------------------------BASE IMPONIBLE DEL EJERCICIO (art. 10)

Diferencias Permanentes Negativas: Son gastos o ingresos contables que la legislacin fiscal no permite imputar,
es decir, no permite que sea gasto o ingreso, con lo cual, hay que modificar el resultado contable, aumentndolo o
disminuyndolo.
Si un gasto contable no es deducible fiscalmente genera una diferencia permanente positiva, puesto que aumenta
el resultado, por el contrario si un ingreso contable no es ingreso fiscal genera una diferencia permanente negativa.
*Diferencias Permanentes Positivas. Gastos contables que fiscalmente no son deducibles, por ejemplo:
Las multas y sanciones penales y administrativas.
El recargo de apremio.

El recargo de presentacin fuera de plazo de declaraciones y autoliquidaciones.


El propio impuesto sobre Beneficios correspondiente al ejercicio.
Y cualquier otra retribucin al capital.
Ingresos fiscales que no tengan la consideracin de ingresos contables, por ejemplo:
Los ajustes en funcin del valor de mercado de determinadas operaciones efectuadas entre sociedades.
** Diferencias Permanentes Negativas. Son partidas que deben restarse del resultado contable para determinar
la base imponible, y generalmente tendrn su origen en gastos que, no teniendo esta consideracin contable, son
fiscalmente deducibles. Por ejemplo: los donativos fiscalmente deducibles registrados contablemente como aplicacin
de resultados
Diferencias Temporales. Son diferentes criterios temporales de imputacin, diferentes normas de valoracin
o diferente calificacin de gastos e ingresos, entre lo contabilizado y la legislacin fiscal, es decir, que un gasto
contabilizado no es deducible este ao, con lo que modifica el beneficio contable, pero si ser deducible al ao que
viene, con lo cual volver a modificar el beneficio pero con signo contrario.
***Una diferencia temporal positiva, significa un aumento del resultado contable, mayor base imponible, ms
impuesto a pagar, por el contrario una diferencia temporal negativa, significa una disminucin del beneficio contable,
menor base imponible, menos impuesto a pagar.
Esta diferencia tiene su origen en el establecimiento de unos lmites anuales en la imputacin a resultados de ciertas
partidas. Anticipan o difieren los gastos o los ingresos por la diferencia que existe entre la contabilidad y el impuesto
sobre sociedades. Mediante la contabilizacin de las diferencias temporales, se originan unos activos o pasivos en el
balance de situacin, que recogen el efecto impositivo que se produce al anticipar o diferir el pago del impuesto.
EJEMPLO
El resultado contable de una empresa obtenido de su cuenta de prdidas y ganancias es de 165.000 . Su contabilidad
recoge:
3.250 en gastos contables que no son gastos fiscalmente deducibles.
1.000 de gastos recogidos contablemente y son fiscalmente deducibles.
Hacer los ajustes extracontables.
Resultado Contable........................................ + 165.000
Aumentos por gastos no deducibles.............. + 3.250
Gastos deducibles no ajuste

TOTAL BASE IMPONIBLE............................... + 168.250


Dichos ajustes se calculan sumando al resultado contable los gastos que ha incluido y no son deducibles.

La base imponible
El artculo 10 del TRLIS establece que la base imponible obtenida por el sujeto pasivo, estar constituida por el importe
de la renta en el periodo impositivo minorada por la compensacin de bases imponibles negativas de ejercicios
anteriores.

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En las relaciones jurdicas tributarias el hecho imponible pone de manifiesto la existencia de una capacidad econmica
en los sujetos, pero para que el impuesto pueda ser aplicado, este hecho debe valorarse de alguna manera,
normalmente en unidades monetarias.
La base imponible es en definitiva la magnitud que se utiliza en cada impuesto para medir la capacidad econmica del
sujeto.

Determinacin de la base imponible. Como dijimos el hecho imponible del IS es la obtencin de renta por el sujeto
pasivo, sin embargo, en el rgimen del IS no se establecen categoras de renta, sta se obtiene del resultado contable.
El TRLIS, en su artculo 10.3 establece que, en el mtodo de estimacin directa, la base imponible se calcular
corrigiendo, mediante la aplicacin de los preceptos establecidos en la presente ley, el resultado contable
determinado de acuerdo con las normas previstas en el Cdigo de Comercio, en las dems leyes relativas a dicha
determinacin y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.
La base imponible est constituida en principio por el resultado contable (beneficio econmico o contable), el cual
puede describirse como el constituido por la diferencia entre los ingresos obtenidos y los gastos necesarios para
obtenerlos, al resultado contable como veremos se le aplicarn una serie de ajustes.
El Resultado Contable es el importe resultante de la diferencia entre los ingresos y los gastos del ejercicio. Se
representa en el Plan General Contable en la cuenta de Resultados del Ejercicio. A la diferencia entre Ingresos y
Beneficios por un lado, y Gastos y Prdidas por otro, la denominaremos Resultado del ejercicio. En caso de que es
resultado fuera positivo, lo denominaremos Beneficio, mientras que de ser negativo, lo denominaremos Prdida.
El resultado contable se determina mediante las siguientes normas:
a) Cdigo de Comercio
b) Ley de Sociedades de Capital
c) Ley de Auditora de Cuentas
d) Plan General de Contabilidad
e) Reglamento de Auditoria
f) rdenes Ministeriales a propuesta del Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas (ICAC)
Lo primero que debemos tener claro a la hora de calcular y contabilizar el impuesto de sociedades, es que el resultado
contable y el resultado fiscal (base imponible) son dos conceptos distintos.
El resultado contable se determina conforme a las normas del PGC, el Cdigo de Comercio, la Ley de Sociedades
de Capital, las resoluciones del Instituto de Contabilidad y Auditora de Cuentas, etc. Simplificando, es lo que nos sale
como resultado cuando sacamos la cuenta de prdidas y ganancias, el importe que luce en la cuenta (129) Resultado
del ejercicio.
El nuevo Plan General de Contabilidad (PGC), regulado en el Real Decreto (RD) 1514/2007, es vlido a efectos de
determinar la base imponible del impuesto sobre sociedades en su calidad de norma reglamentaria del Cdigo de
Comercio en materia de contabilidad.
El resultado fiscal se determina conforme a la Ley del Impuesto sobre Sociedades, se parte del resultado contable y
se realizan una serie de ajustes. Estos ajustes son los llamados ajustes extracontables y correcciones al resultado
contable.
Los ajustes o correcciones, bien sean positivos o negativos, son consecuencia de las discrepancias existentes entre la
norma contable y la fiscal. La realizacin de dichos ajustes permiten conciliar el resultado contable con lo establecido

en las normas que regulan la obtencin de la base imponible, que pueden diferir por ejemplo, en la calificacin
(gastos e ingresos registrados en contabilidad que no son tales fiscalmente), en la valoracin (valores de mercado)
o en la imputacin temporal (la norma fiscal se separa del principio del devengo como criterio de imputacin de
ingresos y gastos).
Tendremos que realizar ajustes positivos producindose -en este supuesto- un aumento de la Base Imponible,
cuando se han contabilizado gastos que no son fiscalmente deducibles, o cuando existen ingresos imputables
fiscalmente que no se contabilizaron.
Y tendremos que realizar ajustes negativos, producindose en este caso una disminucin en el importe de la Base
Imponible, cuando puedo deducirme ms gasto que lo contabilizado o reducir los ingresos fiscales. Cuando la ley
del impuesto permita considerar, en ciertos casos, que el gasto fiscalmente deducible es mayor que el que se ha
contabilizado, o que el ingreso imputable es menor que el registrado contablemente, el sujeto pasivo realizar un
ajuste negativo reduciendo su base imponible en el importe correspondiente.
Qu se contabiliza como ingreso y qu como gasto?
Entre los ingresos se deben contar, entre otros, los propios de la actividad (ventas, prestaciones de servicios, etc.),
aumento de las existencias, trabajos efectuados para la propia sociedad, subvenciones, ingresos financieros, beneficios
procedentes del patrimonio social e ingresos excepcionales o extraordinarios.
Entre los gastos deben comprenderse: compras consumidas, disminucin de existencias, servicios exteriores, tributos,
gastos de personal (incluyendo la Seguridad Social a cargo de la empresa), gastos de gestin, gastos financieros
(intereses de ttulos de renta fija, descuentos sobre ventas, prdidas en valores o crditos), prdidas procedentes del
inmovilizado, gastos excepcionales, dotacin para amortizaciones y dotacin para provisiones (fondo de reversin, para
insolvencias, por depreciacin de valores, etc..). Los gastos tienen, en general, el carcter de deducibles fiscalmente,
no obstante, la norma fiscal determina una serie de gastos no deducibles y que examinaremos ms adelante.
Por ejemplo, una multa. Esta multa es un gasto contable, pero no es deducible fiscalmente, ni en este ejercicio ni en
ningn otro.
Mtodos de determinacin de la Base Imponible
Segn el artculo 10 del TRLIS, la Base Imponible se determinar por:
a) el mtodo de estimacin directa, con carcter general,
b) por el de estimacin objetiva cuando esta ley determine su aplicacin;
c) y subsidiariamente, por el de estimacin indirecta.
El rgimen de estimacin directa. En el rgimen de estimacin directa (que es el generalmente aplicable), la base
imponible se define como la diferencia entre los ingresos y los gastos del perodo.
Se calcula partiendo del resultado contable. No obstante, la aplicacin de los principios contables conlleva en ocasiones
que el resultado contable pueda entenderse como no representativo de la autntica capacidad contributiva del sujeto
pasivo, por lo que el mismo debe ser corregido mediante la aplicacin de los principios fiscales establecidos en la
normativa reguladora del impuesto (tal y como explicamos anteriormente).

Principales criterios para calcular la Base Imponible


A. Criterio de Imputacin de Ingresos y Gastos.
Criterios de imputacin de ingresos y gastos. Los criterios fiscales para imputar los ingresos y gastos en el clculo de
la base imponible coinciden generalmente con los principios contables.
El criterio generalmente aplicable para reconocer los ingresos y gastos es el criterio de devengo. Esto supone que una
venta o un servicio prestado habr que declararlo en el periodo impositivo en el que se produce, sin tener en cuenta el
momento en que se pague. El principio coincide con el criterio contable general y parece lo ms justo, pues se atiene
a la correlacin entre ingresos y gastos. El resultado, positivo o negativo, es la diferencia entre los ingresos del periodo
menos los gastos necesarios para obtenerlos.

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Este criterio de declaracin origina en ocasiones un desfase temporal entre lo declarado y lo cobrado, lo cual
repercute principalmente en el IVA. La morosidad existente hace que a menudo una empresa tenga que ingresar a
la Administracin un IVA que todava no ha cobrado, a la vez que el moroso disfruta del derecho de deducir lo que
todava tiene pendiente de abono, por ello se analiza en el siguiente recuadro el tan de moda criterio de caja.

El criterio de caja, tambin llamado de cobros y pagos consiste en imputar los ingresos y los gastos al periodo en el que
se cobran o pagan, sin tener en cuenta cundo se han realizado las operaciones. Este criterio ya es de aplicacin en la
actualidad, pero tan solo para las operaciones a plazo o con precio aplazado.
Si el declarante es persona fsica, puede utilizar el criterio de caja para este tipo de operaciones siempre y cuando
no est obligado a llevar contabilidad conforme al Cdigo de Comercio. Para optar por esta forma de declaracin
deben marcar la casilla correspondiente del Impuesto Sobre la Renta. Esto les obligar a aplicarlo durante tres aos.
Las sociedades aplican por defecto el criterio de caja en las operaciones a plazos, a no ser que escojan el de devengo.
Se entendern como operaciones a plazos o con precio aplazado aquellas en que entre la entrega y el cobro ha
transcurrido al menos un ao.
La nueva normativa supone un cambio radical en la forma de funcionamiento de la empresa. En un principio, todo
parecen ventajas, puesto que no habr que ingresar lo que no se ha cobrado. Pero hay que tener en cuenta que
tambin los gastos se imputarn conforme se abonen. Esta manera de declarar afecta tambin al cliente, puesto que
si la empresa prestadora del servicio no declara el IVA mientras no lo cobre, la que lo recibe no lo desgrava tampoco
mientras no lo pague. Y esto ser as, aunque nuestro cliente se haya acogido al principio de devengo.

No obstante, los gastos contabilizados en un perodo impositivo posterior al de su devengo y los ingresos contabilizados
en un perodo impositivo anterior al de su devengo se imputan fiscalmente en el ao en el que se hayan contabilizado,
siempre que de ello no se derive una tributacin inferior a la que hubiera correspondido si hubiesen sido contabilizados
segn el criterio de devengo.
Adicionalmente, las sociedades pueden utilizar criterios de imputacin distintos al del devengo en ciertas operaciones
(como es el caso de las ventas con precio aplazado).
En el supuesto de que se apliquen criterios de imputacin temporal distintos de los previstos en las normas fiscales,
es necesario justificar suficientemente su fundamento y deben ser aprobados por la Administracin Tributaria.
Ha de cumplirse el principio de imputacin contable, es decir, todos los gastos tienen que estar contabilizados para ser
deducibles (salvo determinadas excepciones, como la amortizacin libre).
A efectos fiscales, en caso de conflicto entre un principio contable y un principio fiscal, el segundo prevalecer.
B. Transparencia Fiscal Internacional
Transparencia fiscal internacional En el Impuesto sobre Sociedades se tributa por la obtencin de renta; no
obstante, el rgimen de transparencia fiscal internacional obliga a tributar, no por la renta efectivamente obtenida por
el sujeto pasivo, sino por la obtenida por una entidad no residente, participada por el sujeto pasivo, en caso de que se
den ciertas circunstancias que veremos a continuacin.
Se trata, en definitiva, de un rgimen de atribucin de rentas establecido como un mecanismo destinado a
contrarrestar la prctica de la deslocalizacin, por motivos fiscales, de capitales no incorporados directamente al
mbito de las actividades empresariales.
Dado que lo que se imputa es un conjunto de rentas obtenidas por una filial extranjera y, por su relativa similitud con
la Transparencia Fiscal, es por lo que se le conoce como Transparencia Fiscal Internacional.
La Transparencia Fiscal Internacional (TFI) constituye una tcnica tributaria arraigada en los pases con sistemas
fiscales modernos y fundamentalmente exportadores de capital.
Se tributa por transparencia fiscal internacional cuando:

A. El sujeto pasivo (sociedad espaola) tiene una participacin igual o superior al 50% en el capital, los fondos propios,
los resultados o los derechos de voto de la entidad no residente, excepto cuando sta sea residente en otro Estado
Miembro de la Unin Europea, siempre que el sujeto pasivo acredite (i) que la constitucin y operativa de la entidad no
residente responde a motivos econmicos vlidos y (ii) que realiza actividades empresariales.
Las participaciones que tengan las entidades o personas vinculadas (residentes o no residentes) se incluyen en el
cmputo de la participacin.
B El impuesto pagado por la entidad no residente (impuesto sobre sociedades o similar) por la renta neta atribuible
es inferior al 75% del que hubiera correspondido de acuerdo con las normas espaolas.
La renta neta de la entidad no residente proviene de:
La titularidad de bienes inmuebles o derechos reales sobre los mismos, salvo que estn afectos a una actividad
empresarial o cedidos en uso a otra entidad no residente perteneciente al mismo grupo de sociedades (segn
la definicin del artculo 42 del Cdigo de Comercio).
La participacin en fondos propios y cesin a terceros de capitales (con ciertas excepciones, como los activos
financieros tenidos para dar cumplimiento a obligaciones legales, etc.).
Actividades crediticias, financieras, aseguradoras y de prestacin de servicios (excepto los directamente
relacionados con actividades de exportacin) realizadas con entidades residentes vinculadas, en cuanto
determinen gastos fiscalmente deducibles en dichas entidades. No se realiza atribucin si ms del 50% de los
ingresos derivados de este tipo de actividades proceden de operaciones efectuadas con entidades no vinculadas.
La transmisin de los bienes y derechos referidos anteriormente.
En todo caso, no procede atribucin de renta (salvo en el caso c) anterior) cuando las rentas obtenidas por la entidad
no residente procedan de una entidad en la que participe, directa o indirectamente, en ms del 5%, cuando se cumplan
simultneamente los dos requisitos siguientes:
Que la primera entidad dirija y gestione su participacin.
Que al menos el 85% de los ingresos de la segunda procedan del ejercicio de actividades empresariales.
Adems, existe una excepcin general a la aplicacin del rgimen a las rentas descritas en los apartados a), b) y d)
anteriores cuando el importe de las mismas sea inferior al:
15% de la renta total de la entidad no residente, o al
4% de los ingresos totales de la entidad no residente.
Los lmites anteriores pueden referirse al conjunto de sociedades que formen un grupo en el extranjero, tal como se
define en la legislacin.
La imputacin de renta se har en proporcin a la participacin directa o indirecta en la entidad no residente y el
importe de la renta a incluir se calcular de acuerdo con los principios y criterios establecidos en la legislacin del
Impuesto sobre Sociedades. En todo caso, nunca se imputar una renta superior a la renta neta total de la entidad no
residente.
Dado que se imputa por atribucin de rentas, los dividendos correspondientes a las rentas atribuidas no tributarn.
Adicionalmente, se permite deducir el impuesto sobre sociedades (o similar) efectivamente satisfecho por la entidad
no residente y sus sociedades participadas, por la parte de la renta imputada, as como el impuesto efectivamente
satisfecho por razn de la distribucin de dividendos. El lmite de la deduccin es la cuota ntegra que corresponda
pagar en Espaa por esa renta. No se permite, sin embargo, la deduccin de los impuestos pagados en parasos
fiscales.

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Cuando la entidad participada resida en un pas o territorio calificado como paraso fiscal se presumir que:
El importe satisfecho por la entidad no residente, imputable a alguna de las clases de rentas previamente
mencionadas, por razn de un gravamen de naturaleza idntica o anloga al Impuesto sobre Sociedades, es
inferior al 75% del que hubiere correspondido de acuerdo con las normas del mismo.
La renta obtenida por la entidad participada procede de las clases de renta previamente mencionadas.
La renta obtenida por la entidad participada es el 15% del valor de adquisicin de la participacin.
Estas presunciones admiten prueba en contrario y no se aplicarn cuando la entidad participada consolide sus
cuentas, de acuerdo con lo previsto en el artculo 42 del Cdigo de Comercio, con alguna o algunas de las entidades
obligadas a la inclusin.
C. Valoracin a Precio de Mercado
Valoracin a precio de mercado. Por regla general, los elementos patrimoniales se valorarn de acuerdo con los
criterios establecidos en el Cdigo de Comercio (valor razonable). No obstante, las variaciones de valor originadas por
aplicacin del criterio del valor razonable no tendrn efectos fiscales mientras no deban imputarse a la cuenta de
prdidas y ganancias.
Sin perjuicio de lo anterior, en ciertos casos es necesario aplicar a efectos fiscales el valor normal de mercado.
Este mtodo se aplica a:
Activos transmitidos o adquiridos a ttulo lucrativo.
Activos aportados a entidades y valores recibidos en contraprestacin.
Activos transmitidos a los socios por causa de disolucin, separacin de los mismos, reduccin de capital con
devolucin de aportaciones, reparto de la prima de emisin y distribucin de beneficios.
Activos transmitidos en virtud de fusin, absorcin y escisin total o parcial.
Activos adquiridos por permuta.
Activos adquiridos por canje o conversin.
Conviene tener en cuenta que la legislacin en vigor establece un rgimen especial de neutralidad fiscal para los casos
en que alguna de las transacciones arriba descritas formen parte de un proceso de reorganizacin societaria (tal y
como se ver al final del tema).
D. Operaciones Vinculadas
Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarn por su valor normal de mercado,
entendindose por tal aquel que se habra acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre
competencia.

Se considerarn personas o entidades vinculadas las siguientes:


a) Una entidad y sus socios o partcipes.
b) Una entidad y sus consejeros o administradores.
c) Una entidad y los cnyuges o personas unidas por relaciones de parentesco, en lnea directa o colateral, por
consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios o partcipes, consejeros o administradores.
d) Dos entidades que pertenezcan a un grupo.
e) Una entidad y los socios o partcipes de otra entidad, cuando ambas entidades pertenezcan a un grupo.
f) Una entidad y los consejeros o administradores de otra entidad, cuando ambas entidades pertenezcan a un grupo.
g) Una entidad y los cnyuges o personas unidas por relaciones de parentesco, en lnea directa o colateral, por
consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado de los socios o partcipes de otra entidad cuando ambas entidades
pertenezcan a un grupo.
h) Una entidad y otra entidad participada por la primera indirectamente en, al menos, el 25 por ciento del capital social
o de los fondos propios.
i) Dos entidades en las cuales los mismos socios, partcipes o sus cnyuges, o personas unidas por relaciones de
parentesco, en lnea directa o colateral, por consanguinidad o afinidad hasta el tercer grado, participen, directa o
indirectamente en, al menos, el 25 por ciento del capital social o los fondos propios.
j) Una entidad residente en territorio espaol y sus establecimientos permanentes en el extranjero.
k) Una entidad no residente en territorio espaol y sus establecimientos permanentes en el mencionado territorio.
l) Dos entidades que formen parte de un grupo que tribute en el rgimen de los grupos de sociedades cooperativas.
En los supuestos en los que la vinculacin se defina en funcin de la relacin socios o partcipes-entidad, la
participacin deber ser igual o superior al 5 por ciento, o al 1 por ciento si se trata de valores admitidos a negociacin
en un mercado regulado. La mencin a los administradores incluir a los de derecho y a los de hecho.
Existe grupo cuando una entidad ostente o pueda ostentar el control de otra u otras segn los criterios establecidos
en el artculo 42 del Cdigo de Comercio, con independencia de su residencia y de la obligacin de formular cuentas
anuales consolidadas.

Conforme a ello, la Administracin tributaria podr comprobar si las operaciones realizadas entre personas o entidades
vinculadas se han valorado por su valor normal de mercado y, si no es as, podr realizar las correcciones valorativas
que procedan respecto de las operaciones sujetas a este Impuesto, al IRPF o al IRNR que no hubieran sido valoradas
por su valor normal de mercado (quedando vinculada por dicho valor en relacin con el resto de personas o entidades
vinculadas y siempre sin que la valoracin administrativa determine la tributacin por este Impuesto ni, en su caso,
por el IRPF o por el IRNR de una renta superior a la efectivamente derivada de la operacin, para el conjunto de las
personas o entidades que la hubieran realizado).
La normativa regula que, como resultado de este tipo de comprobaciones, por tanto, pueden realizarse por la
Administracin los denominados ajustes primario y secundario.
El ajuste primario es el ajuste tradicional derivado de la diferencia entre el precio convenido y el valor de mercado en
una operacin concreta.
Ejemplo
Si una entidad espaola recibe servicios de gestin de su matriz belga y paga por ello unos honorarios superiores al
valor de mercado de dichos servicios, el ajuste primario supondr la reduccin (fiscal) del gasto de la compaa espaola
(y, en consecuencia, el aumento de la renta gravable en el Impuesto sobre Sociedades). Paralelamente, si la matriz, en
lugar de belga fuera espaola, debera reducir su ingreso tributable en el Impuesto sobre Sociedades.

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El ajuste secundario es consecuencia de la recalificacin de la renta imputada a travs del ajuste primario, conforme
a su propia naturaleza.

Ejemplo
Si una entidad espaola recibe servicios de gestin de su matriz belga y paga por ello unos honorarios superiores al
valor de mercado de dichos servicios, dado que la filial est satisfaciendo a la matriz un precio superior al de mercado,
puede entenderse que est satisfaciendo un dividendo. As, junto a la no deducibilidad del dividendo (que deriva del
ajuste primario) puede devengarse otra imposicin; por ejemplo, siguiendo con el ejemplo, una retencin por el pago de
los dividendos (salvo que aplique algn beneficio que impida esa retencin).

Las personas o entidades vinculadas debern mantener a disposicin de la Administracin tributaria la documentacin
establecida reglamentariamente y con el contenido mnimo que se recoge en el Reglamento del Impuesto.
De esta regulacin destaca la necesidad de que la documentacin recoja:
1. La informacin referente al grupo al que el contribuyente pertenece, en la que deber describirse su estructura,
identificarse las distintas entidades que los componen y describirse igualmente la naturaleza, los importes y los flujos
de las operaciones vinculadas y en general la poltica del grupo en materia de precios de transferencia.
2. La documentacin soporte propia del contribuyente, en la que se identificar a las entidades que estn con l
vinculadas, se aportar un anlisis de comparabilidad, se justificar el mtodo de valoracin elegido y se aadir
cualquier otra documentacin que soporte la valoracin de sus operaciones.
Esta documentacin no es exigible a las personas o entidades cuyo importe neto de la cifra de negocios habida en
el perodo impositivo sea inferior a 10 millones de euros, siempre que el total de las operaciones realizadas en dicho
perodo con personas o entidades vinculadas no supere el importe conjunto de 100.000 euros de valor de mercado.

Mtodos para determinar el valor de mercado entre entidades vinculadas. Para determinar el valor de mercado
entre entidades vinculadas se aplican los mtodos de la OCDE, del siguiente modo:
-En primer lugar, se aplica uno de los siguientes mtodos:
Mtodo del precio libre comparable.
Mtodo del coste incrementado.
Mtodo del precio de reventa.
-Cuando debido a la complejidad o a la informacin relativa a las operaciones no pueda aplicarse adecuadamente
ninguno de los mtodos anteriores, se podrn aplicar los siguientes mtodos para determinar el valor de mercado de
la operacin:
Mtodo de la distribucin del resultado.
Mtodo del margen neto del conjunto de las operaciones.
La legislacin contempla la posibilidad de que los sujetos pasivos pueden someter a la Administracin una propuesta
para la valoracin de operaciones efectuadas entre entidades vinculadas sobre la base de condiciones de mercado. Si
la propuesta es aprobada por la Administracin, la valoracin convenida tiene validez, como mximo, durante cuatro
perodos impositivos.

E. Operaciones con Parasos Fiscales


Operaciones con parasos fiscales. Por ltimo, la normativa recoge obligaciones de documentacin para aquellos
obligados tributarios que realicen operaciones con entidades o personas residentes en parasos fiscales, as como la
regulacin del procedimiento de los acuerdos previos de valoracin.
La normativa regula un rgimen sancionador por no aportar o aportar de forma incompleta, inexacta o con datos
falsos la referida documentacin y tambin constituye infraccin tributaria que el valor normal de mercado que se
derive de esa documentacin no sea el declarado en el Impuesto sobre Sociedades, el Impuesto sobre la Renta de
las Personas Fsicas o el Impuesto sobre la Renta de No Residentes. En principio, por tanto, no es infraccin valorar
incorrectamente una operacin, pero s que la valoracin aplicada no sea la que deriva de la documentacin aportada.

Compensacin de bases Imponibles Negativas


El Impuesto sobre Sociedades, a diferencia del Impuesto Sobre la Renta de las Personas Fsicas, permite que los
beneficios obtenidos en un ejercicio fiscal se compensen con prdidas procedentes de ejercicios anteriores. La
compensacin de bases imponibles negativas consiste en mermar la renta positiva del periodo en el importe de
los negativos acumulados procedentes de ejercicios pasados. El mecanismo se regula en el artculo 25 de la Ley del
Impuesto Sobre Sociedades.
El importe a compensar ser la renta positiva del ejercicio una vez aplicados al resultado contable los ajustes
extracontables que correspondan. Se trata de un mecanismo fiscal, y no contable, que se utiliza para determinar la
cuota tributaria.
EJEMPLO
La sociedad limitada X ha obtenido en este perodo impositivo una renta de 2.350.000 , en el ejercicio anterior tuvo la
base imponible negativa por un importe de 935.000 .
Solucin
Renta del perodo:
Base Imponible Negativa de ejercicios anteriores:

2.350.000
- 935.000

Base Imponible:

1.415.000

Desde 2012, las entidades disponen de 18 aos de plazo para realizar la compensacin desde que se gener la base
positiva.
Desde la entrada en vigor del Real Decreto Ley 9/2011 de 19 de agosto, son aplicables a la compensacin los siguientes
lmites temporales, en funcin de que el importe neto de la cifra de negocios del ejercicio anterior supere 6.010.121,04
euros.
Si el importe neto de la cifra de negocios de los 12 meses anteriores supera los 20 millones de euros, pero es inferior
a 60, compensarn el 75% de la base imponible previa.
Si la cifra de negocios supera los 60 millones, compensarn el 50% de la base imponible previa.
Ejemplo
Las Bases imponibles negativas obtenidas por las empresas pueden compensarse durante los 18 aos siguientes, pero
para aquellas empresas cuya cifra de negocios el ao anterior fuera superior a 20 millones de euros, esta compensacin
ha sido limitada. Hay que hacer notar que esta medida afecta solamente a las empresas que facturan ms de 20
millones de euros.

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Para poder compensar las bases imponibles negativas no es necesario que figuren en el balance. Pueden haber sido
haber sido canceladas, por ejemplo con cargo a reservas, sin que por ello se pierda el derecho a su aplicacin. Aunque
s deben quedar recogidas en la memoria que forma parte de las cuentas anuales.
Si la Administracin lo requiere, el sujeto pasivo deber acreditar la procedencia y cuanta de las bases imponibles
negativas que pretende compensar. Esto obliga a la conservacin de los soportes documentales utilizados como
base para el proceso contable de todos los ejercicios fiscales en los que se originaron las prdidas aplicadas en la
compensacin.
Las entidades en las que se hayan producido cambios que afecten al control de las mismas, como puede ser la
transmisin de participaciones, aplicarn la compensacin con ciertas restricciones.
En primer lugar la transmisin debe determinar el cambio del grupo mayoritario de control del capital social o de los
resultados de la entidad.
En segundo lugar, se exige que durante los seis meses anteriores a la adquisicin de las participaciones que integran
la nueva mayora de control, la entidad adquirida haya permanecido inactiva.
Ejemplo
Supongamos una empresa que durante el ejercicio 2011 ha facturado 65 millones de euros, tiene bases imponibles
negativas de ejercicios anteriores por 10 millones de euros.
La base imponible negativa del ejercicio 2012 previa a la compensacin de bases imponibles negativas asciende a 20
millones de euros.
Determinar cul sera la base imponible total (despus de la compensacin).
Solucin
Base imponible previa: ..20.000.000 euros. (-) compensacin de B.I. Negativas: 25% sobre 20
millones: 5.000.000 euros.
Base imponible.. 15.000.000 euros
Quedando una base imponible negativa para los prximos ejercicios de 10.000.000 5.000.000 = 5.000.000 euros

Gastos no Deducibles en la Determinacin Directa de la Base Imponible


En primer lugar vamos a determinar cundo un gasto es deducible, para esto ser necesario que est contabilizado,
que tenga un justificante y que se haya imputado en el ejercicio.
A pesar de estos requisitos, el TRLIS, en el art. 14, establece una serie de partidas que, aunque puedan ser estimadas
en contabilidad como gastos, no deben ser consideradas deducibles en el Impuesto sobre Sociedades. A continuacin
revisaremos algunos de estos gastos.

Los gastos para que sean deducibles fiscalmente a los efectos de calcular la base imponible del Impuesto sobre
Sociedades deben de cumplir los siguientes requisitos:
Contabilizacin: se deben imputar contablemente en la cuenta de prdidas y ganancias o en una cuenta de reservas
si as lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepcin de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales
que puedan amortizarse libremente y dems supuestos en los que la normativa expresamente indique que no es
necesaria su imputacin contable.
Justificacin: se deben justificar, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional
que haya realizado la correspondiente operacin o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasin de su
realizacin que cumpla en ambos supuestos los requisitos sealados en la normativa tributaria. La factura deber
cumplir los requisitos recogidos en el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento
por el que se regulan las obligaciones de facturacin (Reglamento de facturacin).
Imputacin: con carcter general se deben imputar en el perodo impositivo en que se devenguen. En el TRLIS
se recogen, entre otras, dos excepciones que permiten imputar fiscalmente los ingresos y gastos en el perodo
impositivo en el que se hayan contabilizado, siempre que de ello no se derive una tributacin inferior a la que hubiere
correspondido si se hubiera imputado en el perodo de su devengo. Son las siguientes excepciones:
Los gastos contabilizados en la cuenta de prdidas y ganancias en un perodo impositivo posterior al de su devengo. Los
ingresos contabilizados en la cuenta de prdidas y ganancias en un perodo impositivo anterior al de su devengo.
Correlacin con los ingresos: deben realizarse en el ejercicio de la actividad con el objetivo de obtener ingresos, sin que
tengan la consideracin de liberalidad, en cuyo no caso no sera deducible.
En resumen, nicamente tendrn la consideracin de gastos fiscalmente deducibles a efectos del Impuesto sobre
Sociedades, aquellos gastos contables que correspondan a operaciones reales, estn correlacionados con la obtencin
de ingresos, estn debidamente contabilizados, hayan sido imputados temporalmente con arreglo a devengo y estn
debidamente justificados y siempre que no se trate de gastos no deducibles expresamente indicados en el art 14 del
TRLIS.

No tendrn la consideracin de gastos fiscalmente deducibles:


a) Los que representen una retribucin de los fondos propios.
El art. 14.1.a del TRLIS considera no deducibles las retribuciones de los fondos propios, ya que supone estas retribuciones
como una parte del resultado o renta de la entidad. Por tanto, se tratan de retribuciones del capital propio, y entre
estas retribuciones se encuentran, por ejemplo:
a) Los dividendos y las primas de asistencia a Juntas de Accionistas.
b) Las distribuciones de reservas a los socios.
c) Las participaciones en beneficios por cualquier concepto distinto de la contraprestacin en servicios
personales.
d) Las cantidades distribuidas entre los socios de las cooperativas a cuenta de sus beneficios.
e) Las devoluciones y retornos a los mutualistas de Mutuas de Seguros.
En definitiva, este artculo constituye una previsin legislativa ante la posible intencin de algn sujeto pasivo de
considerar el reparto de beneficios como un gasto a efectos del impuesto de sociedades. Reparto que en ningn caso
es considerado gasto a efectos contables.
No obstante a lo anterior, puede hablarse de determinadas participaciones en el beneficio deducibles, tradicionalmente
originadas como remuneracin por la prestacin de bienes y servicios efectuados por quienes no ostentan las
condiciones de socio o al margen de dicha condicin, percibidas presumiblemente por su valor de mercado. Entre las
participaciones deducibles destacan las siguientes:

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La participacin de los administradores.


La participacin de los trabajadores.
La participacin de los partcipes no gestores.
b) Los derivados de la contabilizacin del Impuesto sobre Sociedades. No tendrn la consideracin de ingresos los
procedentes de dicha contabilizacin.
En el art. 14.1.b) del mencionado Texto Refundido se establece que los gastos derivados de la contabilizacin de este
impuesto no tienen la consideracin de gasto fiscalmente deducible al momento de efectuar la determinacin de la
base imponible. Es decir, la cantidad que resulte como impuesto de sociedades devengado a efectos contables no se
considerar gasto a nivel fiscal, por lo que el resultado contable deber incrementarse en la cuota correspondiente al
impuesto para obtener la base imponible.
c) Las multas y sanciones penales y administrativas, el recargo de apremio y el recargo por presentacin fuera de
plazo de declaraciones-liquidaciones y autoliquidaciones.
d) Las prdidas del juego.
Tampoco tienen la consideracin de gastos fiscalmente deducibles los importes invertidos por las entidades sociales
en juegos. Luego, los gastos que la empresa realice en cualquier tipo de juegos de azar se tratarn, a efectos del
impuesto de sociedades, de la misma manera que las multas estudiadas en el punto anterior.
Por tanto, en caso de que una empresa adquiera lotera, el importe gastado en su adquisicin, no es fiscalmente
deducible. En el supuesto de obtener un premio resultante de esa lotera, tendra la consideracin de ingreso
extraordinario, incluyndose en la Base Imponible.
e) Los donativos y liberalidades. No se entendern comprendidos en este prrafo e) los gastos por relaciones pblicas
con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efecten con respecto al personal de la
empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestacin de servicios, ni
los que se hallen correlacionados con los ingresos.
Liberalidad. Es una atribucin o desembolso gratuito que realiza la entidad que no tiene como causa la actividad
empresarial, y que no consigue, por tanto, un elemento del coste de produccin al no existir ninguna relacin entre
esas atribuciones y el proceso productivo.
Por tanto, si bien la regla general es la de no deducibilidad de los regalos o donaciones, s se considerarn deducibles,
por ejemplo, las entregas a los trabajadores por parte de la empresa de la tradicional cesta de navidad, o las invitaciones
a clientes o proveedores por parte de los comerciales de la empresa. Es decir, sern deducibles:
a) Los de relaciones pblicas con clientes y proveedores.
b) Los que, con arreglo a los usos y costumbres, se efecten con respecto al personal de la empresa.
c) Los realizados para promocionar, directa o indirectamente, las ventas de bienes y prestaciones de servicios.
d) Los que se hallen correlacionados con los ingresos.
En este punto la casustica puede ser muy abundante por lo que habra que analizar cada caso para determinar si
nos encontramos ante liberalidades deducibles o no. No obstante, existen un conjunto de donaciones deducibles
establecidas en el TRLIS, concretamente en el art. 14.3, donde se sealan las cantidades satisfechas y el valor contable
de los bienes entregados en concepto de donacin siempre que sean aplicables a la consecucin de los fines propios
de las siguientes entidades donatarias:
Las sociedades de desarrollo industrial.
Las federaciones deportivas espaolas, cuando las cantidades recibidas sean destinadas para la promocin y
desarrollo de actividades deportivas no profesionales.

Son deducibles tambin los donativos, aportaciones y otras actuaciones efectuadas a favor de entidades sin fines
lucrativos, programas prioritarios de mecenazgo y otros incentivos de inters general regulados en la Ley 49/2002.
f) Las dotaciones a provisiones o fondos internos para la cobertura de contingencias idnticas o anlogas a las que
son objeto del texto refundido de la Ley de Regulacin de los Planes y Fondos de Pensiones.
g) Los gastos de servicios correspondientes a operaciones realizadas, directa o indirectamente, con personas o
entidades residentes en pases o territorios calificados reglamentariamente por su carcter de parasos fiscales, o
que se paguen a travs de personas o entidades residentes en stos, excepto que el sujeto pasivo pruebe que el
gasto devengado responde a una operacin o transaccin efectivamente realizada.
EI art. 14.1.g del TRLIS indica que no tienen la consideracin de gastos fiscalmente deducibles los referidos a servicios
correspondientes a operaciones:
a) Realizadas, directa o indirectamente, con personas y entidades residentes en parasos o territorios fiscales.
b) Que se paguen a travs de personas o entidades residentes en dichos pases o territorios.
Sin embargo, existe una excepcin a esta regla de la no deducibilidad: cuando el sujeto pasivo pruebe que el gasto se
ha producido realmente.
Esta medida forma parte del conjunto de medidas tendentes a evitar la elusin fiscal internacional mediante la
interposicin de sociedades.
h) Los gastos financieros devengados en el perodo impositivo, derivados de deudas con entidades del grupo segn
los criterios establecidos en el artculo 42 del Cdigo de Comercio, con independencia de la residencia y de la
obligacin de formular cuentas anuales consolidadas, destinadas a la adquisicin, a otras entidades del grupo, de
participaciones en el capital o fondos propios de cualquier tipo de entidades, o a la realizacin de aportaciones en
el capital o fondos propios de otras entidades del grupo, salvo que el sujeto pasivo acredite que existen motivos
econmicos vlidos para la realizacin de dichas operaciones.
Ir a Norma modificadora Letra h) del nmero 1 del artculo 14 introducida, con efectos para los perodos impositivos
iniciados a partir de 1 de enero de 2012, por el apartado segundo. uno del artculo 1 del R.D.-ley 12/2012, de 30 de
marzo, por el que se introducen diversas medidas tributarias y administrativas dirigidas a la reduccin del dficit
pblico (B.O.E. 31 marzo).Vigencia: 1 enero 2012 Efectos / Aplicacin: 1 enero 2012.
No sern deducibles, a partir del primer ejercicio iniciado dentro de 2012, los gastos financieros incurridos por los
sujetos pasivos con empresas del mismo grupo (art. 42 Cdigo Comercio) para:
Adquirir participaciones en capital o fondos propios a otras entidades del grupo.
Aportar al capital o fondos propios de otras entidades del grupo.
Sin embargo, si el sujeto pasivo prueba la existencia de motivos econmicos vlidos el gasto financiero ser deducible.
Se considerarn motivos econmicos vlidos, por ejemplo, la reestructuracin que sea consecuencia directa de una
adquisicin a terceros o gestin real de las sociedades participadas.

3.2. Correcciones de valor: Amortizaciones


Amortizaciones
Amortizar significa considerar que un determinado elemento del activo fijo empresarial ha perdido, por el mero paso
del tiempo, parte de su valor. Para reflejar contablemente este hecho, y en atencin al mtodo contable de partida
doble, hay que:
1 Dotar una amortizacin, es decir, considerar como prdida del ejercicio la disminucin del valor experimentado.

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2 Crear una cuenta negativa en el activo del balance, que anualmente vera incrementado su saldo con la indicada
disminucin del valor del bien.
De esta forma todo elemento del activo fijo de la empresa vendra reflejado por dos cuentas, una positiva, que recogera
el valor de su adquisicin u obtencin, y otra negativa (llamada de Amortizacin Acumulada), en la cual se indica lo
que vale de menos como consecuencia del paso del tiempo.
La amortizacin es una reduccin del valor tanto de activos como de pasivos

A la hora de contabilizar el impuesto sobre sociedades, existen diferencias entre los criterios contables y los fiscales,
provocando ciertos desajustes. La amortizacin fiscal y la contable no cumplen la misma funcin ya que su naturaleza
es totalmente diferente.
Por una parte la amortizacin contable se utiliza para mostrar la recuperacin del valor de un determinado elemento
ya sea por desgaste, envejecimiento, deterioro mediante la incorporacin al coste de fabricacin o de prestacin de
servicios va gasto de ejercicio.
La amortizacin fiscal, por el contrario, trata sobre el gasto deducible que generan las amortizaciones dentro de la
cuenta de resultados. Es decir, la cantidad de amortizacin que la empresa puede deducirse durante el ejercicio para
pagar ms o menos impuestos segn sean las circunstancias.
La amortizacin solo es un gasto fiscalmente deducible si la depreciacin es efectiva y est contabilizada (con
determinadas excepciones).

Mtodos de Amortizacin Fiscal


Existen varios mtodos generales de amortizacin fiscal:
- Amortizacin lineal.
-Amortizacin degresiva.
- Mtodo de nmeros dgitos.
- Otros sistemas de amortizacin.
Amortizacin lineal: Es el mtodo aplicado de forma ms habitual por los sujetos pasivos del Impuesto y consiste en
amortizar linealmente los activos cualquier tipo de activo, es decir, aplicando todos los aos un porcentaje sobre el
coste de los activos, conforme a porcentajes dentro de un rango para cada tipo de activo.
Ese rango oscila entre lo que se conoce como coeficiente lineal mnimo de amortizacin que es el que se aplica
considerando la vida til del activo y el coeficiente lineal mximo de amortizacin.
As, por ejemplo, con carcter general un equipo informtico podr amortizarse entre un 12,5% (coeficiente
mnimo, correspondiente a una vida til mxima de 8 aos) y un 25% (porcentaje mximo).
Las tablas de amortizacin oficiales regulan la vida til (denominada perodo mximo), que es la que determinar
el coeficiente mnimo de amortizacin, y el coeficiente mximo (denominado coeficiente lineal mximo), pudiendo
el sujeto optar por cualquier coeficiente lineal que est entre el mximo y el mnimo (sin que el uso de uno u otro sea
considerado un cambio del mtodo de amortizacin).
Estas tablas de amortizacin se organizan por sectores y actividades econmicas, con un ltimo grupo destinado a
elementos comunes.

La utilizacin de los coeficientes de amortizacin establecidos en las tablas oficiales exime al sujeto pasivo de probar
la efectividad de la depreciacin.
Las tablas de coeficientes de amortizacin vienen reguladas en el Anexo del Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio,
por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades
Debe tenerse en cuenta que existen reglas especiales de amortizacin para bienes utilizados diariamente en ms de
un turno normal de trabajo y para bienes usados.
Mtodo de amortizacin degresiva: Este mtodo, que puede utilizarse para amortizar todo tipo de bienes excepto
edificios, mobiliario y enseres, permite que la amortizacin se traslade a los primeros aos de vida til del bien mediante
la aplicacin de un coeficiente a su valor en libros, cuando la depreciacin efectiva sea mayor en esos primeros aos.
Mtodo de los nmeros dgitos: Al igual que en el caso anterior, este mtodo se puede utilizar para amortizar cualquier
clase de bienes excepto edificios, mobiliario y enseres, determinndose la suma de dgitos en funcin del perodo de
amortizacin establecido en las tablas de amortizacin oficialmente aprobadas.
Otros mtodos de amortizacin: Las compaas que, por razones tcnicas, deseen amortizar sus bienes aplicando
coeficientes distintos a los fijados en las tablas oficiales y que adems quieran evitar la incertidumbre generada por la
necesidad de probar la efectividad de la depreciacin, podrn formular un plan de amortizacin que ser aplicable
siempre que sea aceptado por la Administracin Tributaria.
Por ltimo, las compaas que desarrollen determinadas actividades o industrias (por ejemplo, compaas dedicadas
a la minera, industrias en proceso de reorganizacin, etc.) pueden ser autorizadas a amortizar sus activos libremente
de acuerdo con las leyes especficas que regulen dichas actividades.
Caso especial: Amortizacin del inmovilizado intangible
En general, el inmovilizado intangible se amortiza mediante la aplicacin de los mismos mtodos de amortizacin del
inmovilizado material, a lo largo de su vida econmica, debiendo distinguirse:
Elementos del inmovilizado intangible que tienen una vida til definida, que sern amortizables con el lmite anual
mximo de la dcima parte de su importe (10%) siempre que: (i) se hayan puesto de manifiesto en virtud de una
adquisicin a ttulo oneroso, y (ii) la entidad adquirente y transmitente no formen parte de un grupo de sociedades
segn los criterios establecidos en el artculo 42 del Cdigo de Comercio, con independencia de la residencia y de la
obligacin de formular cuentas anuales consolidadas. Si ambas entidades forman parte de un grupo, la deduccin se
aplicar respecto del precio de adquisicin del inmovilizado satisfecho por la entidad transmitente cuando lo hubiera
adquirido de personas o entidades no vinculadas.
Cuando la vida til sea inferior a diez aos, el lmite anual mximo se calcular atendiendo a dicha duracin.
En cualquier otro caso, la amortizacin slo ser deducible fiscalmente si el sujeto pasivo prueba que responde a una
depreciacin irreversible de los elementos patrimoniales.
Elementos del inmovilizado intangible con vida til indefinida, que sern amortizables con el lmite anual mximo
de la dcima parte de su importe (10%), con los mismos requisitos establecidos en el punto anterior. En este caso,
la deduccin no est condicionada a su imputacin contable en la cuenta de prdidas y ganancias. Las cantidades
deducidas minorarn, a efectos fiscales, el valor del inmovilizado.
No obstante, para los perodos impositivos iniciados en 2012 y 2013, el lmite mximo de la deduccin fiscal de estos
intangibles se reduce del 10% al 2% (i.e. la cincuentava parte de su importe).
Inmovilizado intangible correspondiente a fondos de comercio, que se podr amortizar con el lmite anual
mximo de la veinteava parte de su importe (5%) siempre que, adems de los dos requisitos antes sealados para
los intangibles de vida til definida e indefinida, se haya dotado una reserva indisponible, al menos, por el importe
fiscalmente deducible, en los trminos establecidos en la legislacin mercantil. Caso de no poderse dotar dicha reserva,
la deduccin est condicionada a que se dote la misma con cargo a los primeros beneficios de ejercicios siguientes.

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No obstante, para los ejercicios iniciados dentro de 2012 y 2013 se establece un lmite anual mximo de la centsima
parte de su importe (1%).
Esta deduccin no est condicionada a su imputacin contable en la cuenta de prdidas y ganancias. Las cantidades
deducidas minorarn, a efectos fiscales, el valor del fondo de comercio.
Limitacin temporal de las amortizaciones: Para los periodos impositivos que se inicien dentro de los aos 2013 y
2014, la amortizacin contable del inmovilizado material, intangible (solo el de vida til definida) y de las inversiones
inmobiliarias solo ser deducible hasta el 70% de aquella que hubiera resultado fiscalmente deducible conforme
a las reglas anteriormente mencionadas (la limitacin tambin alcanza a los activos que apliquen el rgimen de
arrendamiento financiero).
La amortizacin contable que no resulte fiscalmente deducible por la aplicacin de esta limitacin se deducir a partir
del primer perodo impositivo que se inicie dentro del ao 2015, de forma lineal durante un plazo de 10 aos o durante
la vida til del elemento patrimonial, a opcin del sujeto pasivo.
Esta limitacin temporal no ser de aplicacin a determinados supuestos (empresas de reducida dimensin,
con algunas peculiaridades, y elementos patrimoniales que hayan sido objeto de un procedimiento especfico de
comunicacin o autorizacin por parte de la Administracin tributaria en relacin con su amortizacin).
Contratos de arrendamiento financiero
Los contratos de arrendamiento financiero (suscritos con entidades financieras, tal y como las define su legislacin
especfica) deben tener un plazo mnimo de duracin de dos aos, tratndose de bienes muebles, y de diez aos si se
trata de bienes inmuebles, y el mtodo de amortizacin del coste del bien debe ser lineal o progresivo.
Las cuotas de arrendamiento (intereses ms la parte del capital correspondiente al coste del bien) son deducibles (en
el caso de terrenos y de otros bienes que no se amortizan, ser deducible la parte correspondiente a los intereses). En
cualquier caso, el lmite para la deducibilidad de las cuotas de amortizacin del bien ser el doble del coeficiente de
amortizacin que corresponda aplicar segn las tablas oficiales.
El arrendamiento financiero o contrato de leasing (de alquiler con derecho de compra) es un contrato mediante el
cual, el arrendador traspasa el derecho a usar un bien a un arrendatario, a cambio del pago de rentas de arrendamiento
durante un plazo determinado, al trmino del cual el arrendatario tiene la opcin de comprar el bien arrendado
pagando un precio determinado, devolverlo o renovar el contrato.
En efecto, vencido el trmino del contrato, el arrendatario tiene la facultad de adquirir el bien a un precio determinado,
que se denomina residual, pues su clculo viene dado por la diferencia entre el precio originario pagado por el
arrendador (ms los intereses y gastos) y las cantidades abonadas por el arrendatario al arrendador. Si el arrendatario
no ejerce la opcin de adquirir el bien, deber devolverlo al arrendador, salvo que el contrato se prorrogue.
Bienes arrendados con opcin de compra
Cuando el importe a pagar por el ejercicio de la opcin de compra de un activo sea inferior al importe resultado de
minorar el valor del activo en la suma de las cuotas de amortizacin mximas correspondientes al mismo en el perodo
de duracin de la cesin, la operacin ser considerada como de arrendamiento financiero, teniendo el tratamiento ya
expuesto para este tipo de arrendamientos.
Cuando el bien haya sido objeto de previa transmisin por parte del cesionario al cedente, la operacin ser
considerada como un mtodo de financiacin, por lo que el cesionario continuar la amortizacin del mismo en
idnticas condiciones y sobre el mismo valor anterior a la transmisin.
Libertad de amortizacin
Durante los ltimos aos se han regulado diversos supuestos de libertad de amortizacin, tendentes a fomentar la
realizacin de inversiones y el mantenimiento del empleo (requisito ste que posteriormente desapareci).

Esta incentivo, se estableci para los perodos iniciados en 2009, 2010, 2011, 2012, 2013, 2014 y 2015 y no requera de
la imputacin contable de la amortizacin, era aplicable incluso para determinadas inversiones realizadas mediante
contratos de arrendamiento financiero y para inversiones que correspondieran con elementos nuevos encargados en
virtud de contratos de ejecucin de obras o proyectos de inversin (bajo determinados requisitos).
No obstante, recientemente se ha eliminado este incentivo para nuevas inversiones, siendo aplicable nicamente
para nuevos activos adquiridos hasta el 31 de marzo de 2012, que s podrn seguir amortizndose libremente a
partir de dicha fecha, pero con ciertos lmites (transitoriamente) en los perodos que se inicien en 2012 y 2013 (en estos
perodos, por tanto, estaremos ante de una amortizacin acelerada pero no libre):
40% de la base imponible previa a su aplicacin y a la compensacin de bases imponibles negativas, cuando se trate de
activos a los que (por su fecha de adquisicin) les resulte de aplicacin la libertad de amortizacin con mantenimiento
de empleo.
20% de la base imponible previa a su aplicacin y a la compensacin de bases imponibles negativas para los activos a
los que (por su fecha de adquisicin) resulte de aplicacin el incentivo sin mantenimiento de empleo.
Los sujetos que tengan, a la vez, cantidades pendientes de aplicar acogidas a la libertad de amortizacin con y
sin mantenimiento de empleo (i) podrn aplicar el lmite del 40% hasta que se agoten las cantidades pendientes
correspondientes a los activos en los que el incentivo requiriera mantenimiento de empleo, y (ii) una vez agotadas
esas cantidades, podrn aplicar en el mismo periodo impositivo las cantidades pendientes correspondientes al resto
de activos con derecho a la libertad de amortizacin, hasta el importe de la diferencia entre el lmite del 20% y las
cantidades ya aplicadas en el mismo perodo impositivo.
Provisiones
Una provisin, considerada desde el punto de vista contable, puede definirse como un apunte que se hace en el
pasivo del balance cuyo importe supone una merma en el resultado del ejercicio. Esa anotacin no se corresponde
con una prdida real sino como el riesgo, valorado en una cifra, de que sta se produzca.
De forma general, existen dos tipos de provisiones: las que se destinan a cubrir riesgos y gastos y las que se dotan
por insolvencias de deudores. Ambas deben analizarse desde dos puntos de vista, el contable y el fiscal, puesto que
ambos criterios no siempre coinciden, obligando a realizar ajustes en el resultado para calcular el impuesto.
El criterio general en relacin con las provisiones es el de su deducibilidad, en la medida en que estn correctamente
contabilizadas. La provisin es un recurso contable, pero no siempre es deducible a nivel fiscal. La ley del Impuesto
sobre Sociedades, limita la deducibilidad fiscal de las provisiones, lmite que aparece en el artculo 13. La Ley 16/2007
determina que no sern deducibles los gastos derivados de obligaciones implcitas o tcitas. Es decir, la deducibilidad
exige que el gasto realizado se refiera a obligaciones legales o contractuales, frente a la normativa contable que no
dispone esta exigencia.
Las provisiones podrn ser:
a) Legales, si la obligacin deriva de una disposicin legal o contractual.
b) Tcitas, si se trata de una obligacin implcita debida a las expectativas creadas por la empresa frente a terceros.
Este tipo de provisin no es admitida en el mbito fiscal.
No obstante, la normativa establece ciertas excepciones a su deducibilidad:
Los derivados de obligaciones implcitas o tcitas.
Como criterio general se puede destacar, tras la redaccin del artculo dada por la Ley 16/2007, la no deducibilidad
de los gastos derivados de obligaciones implcitas o tcitas. Es decir, la deducibilidad exige que el gasto realizado
se refiera a obligaciones legales o contractuales, frente a la normativa contable que permite el nacimiento de una
provisin por disposicin legal, contractual o por una obligacin implcita o tcita, situndose en este ltimo caso en
la expectativa vlida creada por la empresa frente a terceros, de asuncin de una obligacin por parte de aqulla. Se

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observa, por tanto, el carcter ms restrictivo del TRLIS ya que los gastos derivados de obligaciones tcitas, es decir,
las asumidas por la empresa, bien por haberlas hecho pblicas o bien por haberlas sealado a terceros, no son gasto
deducible para sta.
Los relativos a retribuciones a largo plazo al personal, salvo las contribuciones de los promotores de planes de
pensiones bajo el cumplimiento de determinados requisitos.
Los concernientes a los costes de cumplimiento de contratos que excedan a los beneficios econmicos que
se esperan recibir de los mismos.
Los derivados de reestructuraciones, excepto si se refieren a obligaciones legales o contractuales y no
meramente tcitas.
Los relativos al riesgo de devoluciones de ventas.
Los de personal que se correspondan con pagos basados en instrumentos de patrimonio, utilizados como
frmula de retribucin a los empleados, tanto si se satisfacen en efectivo o mediante la entrega de dichos
instrumentos.
Los gastos que, de conformidad con lo anterior, no hubieran resultado fiscalmente deducibles, se integrarn
en la base imponible del perodo impositivo en el que se aplique la provisin a su finalidad.
Provisiones por insolvencias de deudores
Las provisiones por insolvencias de deudores de dotarn en funcin del riesgo de que el cliente no pague o demore el
pago ms all del plazo permitido por la Ley.
Prdidas por deterioro de los crditos derivadas de las posibles insolvencias de los deudores
En relacin a estas correcciones de valor, el artculo 12.2 del TRLIS indica lo siguiente:
2. Sern deducibles las dotaciones para la cobertura del riesgo derivado de las posibles insolvencias de los deudores,
cuando en el momento del devengo del impuesto concurra alguna de las siguientes circunstancias:
a. Que haya transcurrido el plazo de seis meses desde el vencimiento de la obligacin.
b. Que el deudor est declarado en situacin de concurso.
c. Que el deudor est procesado por el delito de alzamiento de bienes.
d. Que las obligaciones hayan sido reclamadas judicialmente o sean objeto de un litigio judicial o procedimiento
arbitral de cuya solucin dependa su cobro.
No sern deducibles las dotaciones respecto de los crditos que seguidamente se citan, excepto que sean objeto de un
procedimiento arbitral o judicial que verse sobre su existencia o cuanta:
1. Los adeudados o afianzados por entidades de derecho pblico.
2. Los afianzados por entidades de crdito o sociedades de garanta recproca.
3. Los garantizados mediante derechos reales, pacto de reserva de dominio y derecho de retencin, excepto en
los casos de prdida o envilecimiento de la garanta.
4. Los garantizados mediante un contrato de seguro de crdito o caucin.
5. Los que hayan sido objeto de renovacin o prrroga expresa.

No sern deducibles las dotaciones para la cobertura del riesgo derivado de las posibles insolvencias de personas o
entidades vinculadas (conforme a lo dispuesto por el artculo 16.2) con el acreedor, salvo en el caso de insolvencia
judicialmente declarada, ni las dotaciones basadas en estimaciones globales del riesgo de insolvencias de clientes y
deudores.
Reglamentariamente se establecern las normas relativas a las circunstancias determinantes del riesgo derivado de
las posibles insolvencias de los deudores de las entidades financieras y las concernientes al importe de las dotaciones
para la cobertura del citado riesgo, as como las normas relativas a la deducibilidad de las correcciones valorativas
por deterioro de valor de los instrumentos de deuda valorados por su coste amortizado que posean los fondos de
titulizacin hipotecaria y los fondos de titulizacin de activos a que se refieren las letras g) y h), respectivamente, del
apartado 1 del artculo 7 de la presente Ley.

Ejemplo 1
Una sociedad con un resultado contable de 17.000 tiene pendiente que un cliente le pague 13.000 que le debe por
una prestacin de servicios ya facturada y vencida. La empresa ha dotado una provisin para insolvencias con motivo
del impago, por valor de 13.000 euros, y conoce que el deudor acaba de ser declarado en situacin de concurso.
Como cumple uno de los requisitos, el gasto ser deducible, y por lo tanto NO har ajuste contable.
Sin embargo, tiene una factura pendiente de 7.000 y vencida el 22 de septiembre de 2.011. Para este perodo no es
gasto fiscal (no han pasado 6 meses), en el siguiente ejercicio fiscal 2012, que habrn transcurrido los seis meses,
podr ser gasto fiscal.
La liquidacin del IS para este perodo resultara de la siguiente manera:
Resultado Contable......................................... 17.000
Aumentos por dotacin por insolvencias....... + 7.000
______________________________________________
TOTAL BASE IMPONIBLE............................... 24.000
Ejemplo 2
Una empresa qumica incumpliendo la normativa de prevencin de riesgos laborales deja que sus trabajadores
queden contaminados con un producto en su trabajo causndoles un perjuicio.
Como consecuencia de este hecho el empresario ha sido demandado por negligencia empresarial. Como uno de
los posibles resultados del juicio es que sea condenado a indemnizar al trabajador, decide dotar contablemente una
provisin para responsabilidades de 45.000 . Esta provisin no ser deducible.
Por deterioro de valores representativos de la participacin en el capital de entidades.
Participacin en entidades cotizadas: No existe ningn precepto especfico sobre la deducibilidad del deterioro
en estos casos, por lo que es aplicable el criterio de la norma contable, es decir, es gasto deducible la prdida de
valor realizada en el ejercicio cuando el valor de mercado es inferior al precio de adquisicin. No obstante, si se trata
de participaciones en empresas del grupo, multigrupo y asociadas. Se aplica el criterio para participaciones en no
cotizadas que se expone a continuacin.
Participacin en entidades no cotizadas: En este caso, la prdida deducible se calcula de la siguiente forma:
En general, ser deducible la diferencia entre el valor de los fondos propios al inicio y al cierre del ejercicio, siempre
que dichos valores se recojan en los balances formulados o aprobados por el rgano competente. Esta deducibilidad
requiere imputacin contable y los fondos propios han de homogeneizarse conforme a la normativa contable espaola.

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No sern deducibles en ningn caso las prdidas por deterioro correspondientes a la participacin en entidades
residentes en pases o territorios considerados como parasos fiscales, excepto que dichas entidades consoliden
sus cuentas con las de la entidad que realiza el deterioro en el sentido del artculo 42 del Cdigo de Comercio, o
cuando las mismas residan en un Estado miembro de la Unin Europea y el sujeto pasivo acredite que su constitucin
y operativa responde a motivos econmico vlidos y que realizan actividades empresariales.
Por otro lado, sern deducibles las prdidas por deterioro de valores representativos de deuda admitidos a
cotizacin en mercados regulados, con el lmite de la prdida global, computadas las variaciones de valor positivas
y negativas, sufrida en el perodo impositivo por el conjunto de esos valores admitidos a cotizacin de que sea titular
el sujeto pasivo.
No sern deducibles, sin embargo, las prdidas por deterioro de valores que tengan un valor cierto de reembolso
que no estn admitidos a cotizacin en mercados regulados o que estn admitidos a cotizacin en mercados
regulados situados en pases o territorios considerados como parasos fiscales.
ESQUEMA DE DETERMINACIN DE LA CUOTA DIFERENCIAL
BASE IMPONIBLE
(x tipo de gravamen)
CUOTA NTEGRA
(-) Deducciones (doble imposicin interna e internacional, y para incentivar determinadas actividades)
(-) Bonificaciones
(arts. 30 al 34)
CUOTA LQUIDA
(-) Retenciones por rendimientos del capital mobiliario
(-) Pagos fraccionados
(arts. 46 a y b)
CANTIDAD A INGRESAR O DEVOLVER/ CUOTA DIFERENCIAL
La cuota ntegra o cuota tributaria del IS es la cuanta resultante de aplicar el tipo de gravamen de la entidad sobre
la base imponible positiva obtenida en el periodo impositivo. El resultado puede ser positivo si la base imponible es
positiva o cero si la base imponible es cero o negativa.
Una vez practicadas las deducciones por inversiones sobre la cuota ntegra positiva, se obtiene la cuota lquida positiva
que puede ser cero o positiva. Esta cantidad minorada por las retenciones e ingresos a cuento, da lugar a la cuota del
ejercicio a ingresar o a devolver.
La cuota diferencial, se obtiene restando de la cuota del ejercicio a ingresar o devolver, los pagos fraccionados
realizados por la entidad.
Los pagos fraccionados se establecen como una forma de periodificacin anticipada del impuesto (en los primeros
20 das naturales de los meses de abril, octubre y diciembre, los sujetos pasivos debern efectuar un pago fraccionado
a cuenta de la liquidacin correspondiente al perodo impositivo que est en curso el da 1 de cada uno de los meses
indicados), su importe se acumula al de las retenciones soportadas y a los ingresos a cuenta para el clculo de la
cuota a ingresar o devolver por el impuesto de sociedades. Los pagos fraccionados tienen la consideracin de deuda
tributaria y el obligado al mismo tiene dos modalidades para determinar su cuanta (Vase Artculo 45 del TRLIS).

3.3. Tipo de Gravamen


Concepto
El tipo de gravamen es el porcentaje que multiplicado por la Base Imponible, permite obtener la cuota ntegra. El
resultado puede ser positivo (si la BI es positiva) o cero (con BI cero o negativa).
Artculo 55 Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. Tipo de gravamen.
1. El tipo de gravamen es la cifra, coeficiente o porcentaje que se aplica a la base liquidable para obtener
como resultado la cuota ntegra.
2. Los tipos de gravamen pueden ser especficos o porcentuales, y debern aplicarse segn disponga la ley
propia de cada tributo a cada unidad, conjunto de unidades o tramo de la base liquidable.
El conjunto de tipos de gravamen aplicables a las distintas unidades o tramos de base liquidable en un
tributo se denominar tarifa.
3. La ley podr prever la aplicacin de un tipo cero, as como de tipos reducidos o bonificados.

Tipo general
El tipo general del impuesto es del 30%. Se mantiene el tipo de gravamen general para las sociedades cuya cifra neta
de negocio en el ejercicio anterior sea inferior a 10 millones de euros:
Escala de gravamen especial
- El tipo de gravamen ser del 25%, para los primeros 300.000 de Base Imponible.
- El tipo ser del 30 %a partir de 300.000 de Base Imponible.
Se prorroga en el ejercicio 2012 un tipo de gravamen reducido para las microempresas que cumplan los tres requisitos
que luego se dir. Aplicndose la siguiente escala de gravamen en los perodos impositivos que se inicien a partir del
1 de enero de 2012:
- Base imponible comprendida entre 0 y 300.000 20 %
- Por la Base imposible que exceda de 300.000

25 %

Cuando el perodo impositivo al que corresponde aplicar la escala de gravamen especial tenga una duracin inferior al
ao, la parte de la base imponible que tributar al tipo del 20 %, ser la que resulte de aplicar 300.000 la proporcin
en que se halle el nmero de das del perodo impositivo entre 365 das, o la base imponible del perodo impositivo
cuando fuera inferior.
Para que sea aplicable la escala de gravamen especial deben concurrir los tres requisitos:
- Primero.- Cifra de negocio, es decir, el importe de la cifra de negocios de la entidad en el perodo impositivo
que se inicie en el ao 2012 deber ser inferior a 5.000.000 .
- Segundo.- La plantilla media de la entidad en el ejercicio 2012 debe ser inferior a 25 empleados.
- Tercero.- En los doce meses siguientes al comienzo del ejercicio iniciado en el ao 2012: La plantilla media
de la entidad no debe ser inferior a la unidad y adems tampoco puede ser inferior a la plantilla media de
trabajadores de los doce meses anteriores al inicio del primer perodo impositivo que comience a partir del 1 de
enero de 2009, es decir la plantilla media del ao 2008.

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Para entidades constituidas a partir del 1 de enero de 2012 deber de considerarse que la plantilla media de los doce
meses anteriores al inicio del primer ejercicio es cero, y adems como posiblemente no tenga una duracin de 12
meses, se deber computarse la plantilla media de los doce meses siguientes al da de la constitucin de la entidad
(para cumplir con los requisitos de plantilla media no sea inferior a la unidad no superior a 25 empleados).
Si no se tienen trabajadores en la empresa y slo trabajan los socios o administradores, obligados al rgimen especial
de autnomos o ha disminuido el empleo respecto al ao anterior, la escala de gravamen que se aplica ser:
- 25% por la base comprendida entre 0 y 300.000 .
- 30 % para el resto.
Tipo reducido del 25%
Para determinado tipo de empresas se establece el tipo reducido del 25 %; stas son:
- Las mutuas de seguros generales, las mutualidades de previsin social y las mutuas de accidentes de trabajo
y enfermedades profesionales de la Seguridad Social que cumplan los requisitos exigidos por la normativa
reguladora de la materia.
- Las sociedades de garantas recprocas y las sociedades de reafianzamiento inscritas en el Registro Especial
del Banco de Espaa
- Las sociedades cooperativas de crdito y las cajas rurales, excepto en lo relativo a los resultados
extracooperativos que tributan al tipo general
- Los colegios profesionales, asociaciones empresariales, cmaras oficiales y los sindicatos de trabajadores
- Las entidades sin fines lucrativos a las que no sea de aplicacin el rgimen fiscal establecido en la Ley 49/2002,
de 23 de diciembre, de Rgimen Fiscal de las Entidades sin Fines Lucrativos y de los Incentivos Fiscales al
Mecenazgo
- Las uniones, federaciones y confederaciones de cooperativas.
- Los fondos de promocin de empleo constituidos al amparo del artculo 22 de la Ley 27/1984, sobre
reconversin y reindustrializacin.
- La entidad de derecho pblico Puertos del Estado y las autoridades portuarias.
- Partidos polticos, cuyo tipo de gravamen se encuentra regulado en la Ley O.8/2007.

Tipos de gravamen especiales


1.Para determinado tipo de empresas se establece el tipo reducido del 20 %;
Las sociedades cooperativas fiscalmente protegidas, excepto por lo que se refiere a los resultados
extracooperativos, que tributarn al tipo general.
2. Se aplicar el tipo reducido del 10 % a:
Las entidades a las que sea susceptible el rgimen fiscal establecido en la Ley 49/2002, de Rgimen Fiscal
de las Entidades sin Fines Lucrativos y de los Incentivos Fiscales al Mecenazgo. En particular a las fundaciones
inscritas en el registro correspondiente y a las asociaciones declaradas de utilidad pblica.
3. Se aplicar el tipo del 1% a:
Las sociedades de inversin de capital variable reguladas por la Ley de Instituciones de Inversin Colectiva,
siempre que el nmero de accionistas requerido sean como mnimo de 100.

Los fondos de inversin de carcter financiero, siempre que el nmero de partcipes requerido sea como
mnimo de 100.
Las sociedades de inversin inmobiliaria y los fondos de inversin inmobiliaria, siempre que el nmero de
accionistas o partcipes sea como mnimo de 100 y que tengan por objeto exclusivo la inversin en cualquier tipo
de inmueble de naturaleza urbana para su arrendamiento.
El fondo de regulacin de carcter pblico del mercado hipotecario.
4. Tambin se aplica el tipo 0% a los Fondos de pensiones regulados por el T.R de la Ley reguladora de planes y fondos
de pensiones.
NOVEDADES TRIBUTARIAS EN EL TIPO DE GRAVAMEN 2013.- Novedades tributarias introducidas por el Real
Decreto-ley 4/2013, por el que se adoptan determinadas medidas tributarias de apoyo al emprendedor y de
estmulo del crecimiento y de la creacin de empleo, estas modificaciones estn en vigor con efectos desde el
da 1 de enero del ao 2013 y por tanto sern de aplicacin en la liquidacin del impuesto de este ejercicio que se
presentar el prximo 2014.
Tipo de gravamen reducido para sociedades de nueva creacin durante el ao 2013
Con efectos para perodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2013, se aprueba un tipo de gravamen
reducido para las entidades de nueva creacin, constituidas a partir de 1 de enero de 2013, siempre que realicen
actividades econmicas.
Estas entidades tributarn, en el primer perodo impositivo en que la base imponible resulte positiva y en el siguiente,
excepto si deben tributar a un tipo diferente al general, con arreglo a la siguiente escala:
- Base imponible entre 0 y 300.000 euros, al tipo del 15%.
- Base imponible restante, al tipo del 20%.
Al igual que ocurre en el tipo de gravamen aplicable a las entidades calificadas como empresas de reducida dimensin
o en el tipo de gravamen reducido aplicable a entidades que mantengan o creen empleo, si el perodo impositivo tiene
una duracin inferior al ao, la parte de la base imponible que tributar al 15% ser la resultante de aplicar a 300.000
euros la proporcin en la que se hallen el nmero de das del perodo impositivo y 365 das, o bien la base imponible
del perodo impositivo, en el caso de que esta resulte inferior.
Esta escala no ser de aplicacin en la cuantificacin de los pagos fraccionados cuando al sujeto pasivo le sea de
aplicacin la modalidad del artculo 45.3 TRLIS.
Qu se entiende por nueva actividad? A los efectos de la aplicacin del gravamen reducido, no se entender iniciada
una actividad econmica:
- Cuando la actividad econmica hubiera sido realizada con carcter previo por otras personas o entidades
vinculadas en el sentido del artculo 16 TRLIS y transmitida, por cualquier ttulo jurdico, a la entidad de nueva
creacin.
- Cuando la actividad econmica hubiera sido ejercida, durante el ao anterior a la constitucin de la entidad,
por una persona fsica que ostente una participacin, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios
de la entidad de nueva creacin superior al 50%. No tendrn la consideracin de entidades de nueva creacin
aquellas que formen parte de un grupo segn el artculo 42 del Cdigo de Comercio, con independencia de la
residencia y de la obligacin de formular cuentas anuales consolidadas.

Tipo Nominal y Tipo Efectivo


Uno de los debates recurrentes en materia de imposicin sobre la renta de las empresas en Espaa es la carga
tributaria que soportan las mismas. As, por parte del sector privado y de algunas consultoras, se suele argumentar

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que el tipo de gravamen del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, IS) en Espaa, del 30%, es excesivamente
elevado, por lo que se daan las posibilidades de crecimiento en nuestro pas y se reduce la capacidad de competir de
nuestras empresas en el extranjero.
Ciertamente, la alcuota general legal del IS es del 30%, segn afirma el artculo 28.1.a) de la norma bsica del gravamen,
el Real Decreto-legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto
sobre Sociedades (en adelante, TRLIS), pero esta expresin legal tiene poco que ver con la realidad del tributo.
En principio, cabe considerar que el tipo nominal del IS ya fue objeto de una importante reduccin desde el 1 de enero
de 2007, como consecuencia de la entrada en vigor de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, de reforma del Impuesto
sobre la Renta de las Personas Fsicas (en adelante, IRPF) y de modificacin del IS ya que, mediante la aplicacin de
la Disposicin Adicional (en adelante, DA) Octava del TRLIS, la alcuota de gravamen general se convirti en el 30%
desde el da 1 de enero de 2008.
Tipo de gravamen nominal y efectivo
Pero es que lo relevante en un Impuesto, lo que influye a la hora de adoptar decisiones sobre inversin y empleo, no
es el tipo nominal, sino el tipo efectivo de gravamen, es decir, lo que paga realmente el sujeto pasivo del gravamen,
tras aplicar sobre el tipo nominal el elenco de exenciones, deducciones y otros beneficios fiscales que agujerean el IS.
Este elenco de beneficios fiscales conlleva que, de verdad, el tipo de gravamen significativo en el IS sea el efectivo, es
decir, el producto de dividir la cuota lquida del Impuesto por el beneficio neto, pues incluso la base imponible del IS,
artculo 25 TRLIS, se forma tras aplicar al beneficio determinado segn la contabilidad, artculo 10.3 TRLIS, una serie
de ajustes extracontables, cuyo resultado neto es negativo y, por lo tanto, minoran ya la carga tributaria que soportan
los resultados empresariales.
De esta forma, si analizamos las estadsticas del IS, nos encontraremos, en primer lugar, que de un total de 1.410.707
declarantes por este Impuesto en el ejercicio 2010 (ltimo para el cual se posee informacin desagregada), 1.185.730
sujetos pasivos, el 83,46% del total, figuran como declarantes del rgimen fiscal especial de incentivos fiscales a las
empresas de reducida dimensin, regulado en los artculos 108 a 114, ambos inclusive, del TRLIS; y el tipo de gravamen
de este rgimen, artculo 114 TRLIS, resulta ser fraccionado: del 25% hasta una base imponible de 300.000 euros y del
30%, la tasa general, slo para bases imponibles superiores a esa cantidad.
Por lo tanto, aunque solamente sea por el nmero de declaraciones que se producen bajo la gida del conocido como
rgimen fiscal especial de las pequeas y medianas empresas, PYME; lo cierto es que el tipo nominal del 30% no
coincide con el tipo al cual se gravan las rentas de la mayora de los sujetos pasivos del Impuesto.
Por si esto fuera poco, si tratamos de analizar el tipo efectivo del IS de manera genrica, tendramos que, de acuerdo
a la estadstica anterior, sucede que slo declaran cuota lquida positiva 415.493 entidades, el 29,24% del total de las
declarantes y que esta cuota lquida positiva supone un valor de 23.953.636.303 euros.
Si esta cuanta se dividiera por el resultado contable neto (que manifiestan 1.216.937 sujetos, lo cual supone que ya hay
unas 200.000 empresas inactivas y sin resultado), entonces, el tipo de gravamen efectivo sera del 35,5%, superior
a la alcuota nominal.
Ahora bien, resulta que este resultado neto positivo es la adicin de unos resultados positivos, globales, declarados
por 620.248 entidades (es decir, en 2010, slo declararon ganancias, aproximadamente, la mitad de las empresas
sometidas al IS, buena manifestacin de la incidencia de la crisis econmica en el resultado empresarial) que
supusieron 164.164.119.570 euros, frente a unas prdidas totales de 96.783.915.558 euros, expuestas por 616.489
sujetos pasivos del IS.
Si dividiramos la cuota lquida por los beneficios, de verdad, pues slo haya cuota lquida positiva en este caso, el tipo
de gravamen efectivo slo supondra el 14,59%.
Las cifras anteriores reflejan, no slo la incidencia de la crisis econmica en el resultado empresarial (que nos
tememos, dados otros indicadores econmicos, que todava ser peor para los perodos impositivos 2011 y 2012, an

no publicados), sino las dificultades para determinar el propio concepto de tipo efectivo de gravamen en el Impuesto
sobre Sociedades y tambin como no es admisible establecer que la alcuota general del IS es, realmente, el 30%.

Deducciones de Cuota ntegra


El objetivo de estas deducciones tratan de paliar la existencia de la doble imposicin que se produce cuando los
beneficios generados en una sociedad, tras tributar por el IS, vuelven a tributar en la persona del socio (en el IRPF si
el socio es persona fsica, o en el IS si el socio es persona jurdica), bien por la percepcin de un dividendo, bien como
motivo de la transmisin de la participacin.
Dentro de estas deducciones, la Ley distingue las siguientes:
a) Deduccin para evitar la doble imposicin interna (art. 30.1 LIS).
b) Deduccin para evitar la doble imposicin internacional por impuesto sobre beneficios en el extranjero.
c) Deduccin para evitar la doble imposicin econmica internacional por dividendos o participaciones en los beneficios
pagados por una entidad no residente.
El mbito de aplicacin de esta deduccin es el siguiente:
Dividendos, art .30.1 y 30.2
Operaciones societarias, art. 30.3
Plusvalas, art. 30.5
El objetivo de estas deducciones es corregir la doble imposicin que se produce cuando un indicador de capacidad
econmica (la renta) es gravado varias veces por un mismo impuesto o por diversos impuestos de idntica naturaleza
(por dos impuestos sobre la renta).

Deduccin para evitar la doble imposicin interna: dividendos y plusvala de fuente interna
Tipo de Deduccin Caractersticas
Deduccin parcial
Cuando entre las rentas del sujeto pasivo se computen dividendos o participaciones en beneficios de otras
entidades residentes en Espaa se deducir el 50 por 100 de la cuota ntegra que corresponda a la base
imponible derivada de dichos dividendos o participaciones en beneficios. La base imponible derivada de los
dividendos o participaciones en beneficios ser el importe ntegro de stos (Art. 30.1 TRLIS).
Deduccin total
La deduccin a que se refiere el apartado anterior ser del 100 por ciento cuando los dividendos o
participaciones en beneficios procedan de entidades en las que el porcentaje de participacin, directo o
indirecto, sea igual o superior al cinco por ciento, siempre que dicho porcentaje se hubiere tenido de manera
ininterrumpida durante el ao anterior al da en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto,
que se mantenga durante el tiempo que sea necesario para completar un ao. La deduccin tambin ser
del 100 por ciento respecto de la participacin en beneficios procedentes de mutuas de seguros generales,
entidades de previsin social, sociedades de garanta recproca y asociaciones (Art. 30.2 TRLIS).
Otras deducciones: por liquidacin de sociedades; por Adquisicin de acciones propias para su amortizacin; por
separacin de socios.
La deduccin tambin se aplicar en los supuestos de liquidacin de sociedades, separacin de socios,
adquisicin de acciones o participaciones propias para su amortizacin y disolucin sin liquidacin en las
operaciones de fusin, escisin total o cesin global del activo y pasivo, respecto de las rentas computadas

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derivadas de dichas operaciones, en la parte que correspondan a los beneficios no distribuidos, incluso los
que hubieran sido incorporados al capital, y a la renta que la sociedad que realiza las operaciones a que se
refiere el prrafo anterior deba integrar en la base imponible de acuerdo con lo establecido en el artculo
15.3 de esta ley (Art. 30.3 TRLIS).
Del estudio de este art. 30 se extrae la voluntad del legislador de favorecer y, consecuentemente, alentar
la inversin a largo plazo y con voluntad de control por parte de las entidades societarias, frente a otro
tipo de inversiones, que podran calificarse como especulativas, con un plazo inferior. No puede ser otro el
objetivo de otorgar una deduccin del 100 % a los dividendos procedentes de las inversiones a ms de un
ao y superiores al 5% del capital, frente al 50 % de deduccin que se otorga al resto de los dividendos. Con
la Ley 34/2010, se amplan los supuestos de deduccin por doble imposicin en el supuesto del 100%. Esta
deduccin sobre dividendos de fuente interna del 100% se extiende a los casos en que habiendo tenido un
porcentaje de participacin mayor o igual al 5%, ste, quede reducido hasta un mnimo del 3%, pero no
por transmisin de la participacin, sino como consecuencia de que la entidad participada haya realizado
una operacin acogida al rgimen fiscal especial establecido en el Captulo VIII del Ttulo VII de esta Ley.
Posteriormente, la Ley 39/2010, vuelve a extender esta deduccin a los casos en que ese porcentaje baje
hasta el 3%, como consecuencia de una operacin en el mbito de una operacin en el mbito de ofertas
pblicas de adquisicin de valores (OPAV).

Deduccin para evitar la doble imposicin internacional: impuesto soportado por el sujeto pasivo.
La deduccin por doble imposicin (art. 31) constituye una medida de correccin unilateral de la doble imposicin
internacional que se origina cuando una entidad social obtiene una renta que es gravada por un mismo tributo en
Espaa y en el extranjero, en ste en aplicacin del rgimen de no residentes. El artculo 31 trata de corregir la doble
imposicin jurdica, es decir, el hecho de que una misma renta sea gravada en dos Estados diferentes.
Requisitos que han de reunir las sociedades para practicar la deduccin
Que la sociedad sea residente en territorio espaol o que tribute por este impuesto, y que adems integre en su base
imponible las rentas obtenidas y grabadas en el extranjero.
Determinacin de la cuanta de la deduccin
Las entidades que tengan derecho a la deduccin por doble imposicin internacional pueden deducir de la cuota
ntegra la menor de las dos cantidades siguientes: a) el importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razn
de gravamen de naturaleza idntica o anloga a este impuesto; b) el importe de la cuota ntegra que en Espaa
correspondera pagar por las mencionadas rentas si se hubieran obtenido en Espaa.

Deduccin para evitar la doble imposicin econmica internacional por dividendos o participaciones
en los beneficios pagados por una entidad no residente
Esta deduccin trata de evitar la doble imposicin econmica internacional que se produce cuando una sociedad
residente en Espaa percibe dividendos o participaciones en beneficios de una no residente, en la medida en que
el beneficio del que procede el dividendos o la participacin ya tribut en la sociedad por un impuesto anlogo al de
sociedades (art. 32).e 2.011.
La correccin se instrumenta, con carcter general, a travs de una deduccin en la cuota del IS, que complementa
a la deduccin por doble imposicin internacional. No se integrar en la base imponible del sujeto pasivo que percibe
los dividendos o la participacin en beneficios la prdida por deterioro del valor de la participacin derivada de la
distribucin de los beneficios, cualquiera que sea la forma y el perodo impositivo en que dicha prdida se ponga
de manifiesto, excepto que el importe de los citados beneficios haya tributado en Espaa a travs de cualquier
transmisin de la participacin.

Deducciones en cuota, retenciones y pagos a cuenta


Las deducciones a las que nos referimos son las aplicables para el ao 2013.
Deduccin por reinversin de beneficios extraordinarios
Se prev en general una deduccin en cuota del 12% de las rentas integradas en la base imponible obtenidas en la
transmisin de los elementos que se citan a continuacin, condicionada a que el precio obtenido en dicha transmisin
sea objeto de reinversin.
Se permite la deduccin parcial en caso de reinversin parcial, aplicando la deduccin del 12% sobre la parte de renta
proporcional a la cuanta reinvertida.
La reinversin deber realizarse entre el ao anterior a la puesta a disposicin del elemento transmitido y los tres
posteriores. No obstante, podr presentarse un plan especial de reinversin cuando, debido a las caractersticas
tcnicas de dichas reinversiones, las reinversiones no puedan realizarse en los plazos indicados.
En la renta que da derecho a la deduccin no se integrarn las prdidas por deterioro relativas a los elementos
transmitidos que hubieran sido deducibles, ni las cantidades aplicadas a la libertad de amortizacin que hayan
de integrarse en la base imponible con motivo de la transmisin de los elementos que se hubieran acogido a ella.
Tampoco se incluir como base la parte de la renta que haya generado derecho a la deduccin por doble imposicin.
La deduccin se efectuar en el perodo en que se realice la reinversin y se aplicar sin lmite de cuota. No obstante,
cuando la reinversin se efecte antes de que se lleve a efecto la transmisin, la deduccin se tomar en el perodo
en el que se realice la transmisin.
Elementos patrimoniales transmitidos:
Los elementos patrimoniales transmitidos, susceptibles de generar rentas que constituyan la base de la deduccin
prevista en este artculo, son los siguientes:
- Los pertenecientes al inmovilizado material, intangible o inversiones inmobiliarias afectos a actividades
econmicas que hubiesen estado en funcionamiento al menos un ao antes de la transmisin.
- Valores representativos de la participacin en el capital o en los fondos propios de toda clase de entidades que
otorguen una participacin no inferior al 5 por 100 sobre su capital y que se hubieran posedo, al menos, con un
ao de antelacin a la fecha de transmisin, siempre que no se trate de operaciones de disolucin o liquidacin
de esas entidades. El cmputo de la participacin transmitida se referir al perodo impositivo.
A efectos del cmputo de la antigedad, se aplicar un criterio FIFO (se entendern transmitidos los adquiridos en
primer lugar). El cmputo de la participacin transmitida se referir al perodo impositivo.
Cuando los valores transmitidos correspondan a entidades que tengan elementos patrimoniales no afectos a
actividades econmicas, segn balance del ltimo ejercicio cerrado, en un porcentaje superior al 15 por 100 del activo,
no se aplicar la deduccin sobre la parte de renta obtenida en la transmisin que corresponda en proporcin al
porcentaje que se haya obtenido. Este porcentaje se calcular sobre el balance consolidado si los valores transmitidos
representan una participacin en el capital de una entidad dominante de un grupo segn los criterios establecidos
en el artculo 42 del Cdigo de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligacin de formular cuentas
anuales consolidadas, en el que se incluirn las entidades multigrupo y asociadas en los trminos de la legislacin
mercantil. No obstante, el sujeto pasivo podr determinar dicho porcentaje segn los valores de mercado de los
elementos que integran el balance.
Requisitos de reinversin
Los elementos en los que habr de reinvertirse el importe de la transmisin sern los siguientes:
- Los pertenecientes al inmovilizado material, intangible o inversiones inmobiliarias afectos a actividades
econmicas cuya entrada en funcionamiento se realice dentro del plazo de reinversin.

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- Los valores representativos de la participacin en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades
que otorguen una participacin no inferior al 5 por 100 sobre el capital social de aqullas. El cmputo de la
participacin adquirida se referir al plazo establecido para efectuar la reinversin. Estos valores no podrn
generar otro incentivo fiscal a nivel de base imponible o cuota ntegra. A estos efectos no se considerar un
incentivo fiscal las correcciones de valor, las exenciones a que se refiere el artculo 21 de la Ley del Impuesto
sobre Sociedades (dividendos distribuidos y plusvalas derivadas de la transmisin de entidades no residentes),
ni las deducciones para evitar la doble imposicin. La deduccin por la adquisicin de valores representativos de
la participacin en fondos propios de entidades no residentes en territorio espaol es, en general, incompatible
con la deduccin del fondo de comercio financiero que surja en adquisicin de entidades no residentes
establecida en el artculo 12.5 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, cualquiera que sea el perodo en el que
se realice la correccin de valor.
Existen diversas restricciones respecto de las reinversiones que cualifican a estos efectos, en especial en relacin
con transmisiones intra-grupo.
Los elementos patrimoniales objeto de la reinversin debern permanecer en funcionamiento en el patrimonio del
sujeto pasivo, salvo prdida justificada, hasta que se cumpla el plazo de cinco aos, o de tres aos si se trata de bienes
muebles, excepto si su vida til fuere inferior. La transmisin de los elementos patrimoniales objeto de la reinversin
antes de la finalizacin del plazo mencionado determinar la prdida de la deduccin, excepto si el importe obtenido
o el valor neto contable, si fuera menor, es objeto de reinversin en los trminos establecidos en este artculo. En
caso de prdida del derecho a la deduccin en un ejercicio posterior a su aprovechamiento deber ingresarse la cuota
correspondiente y los intereses de demora.
La reinversin se entender realizada cuando se pongan a disposicin del sujeto los elementos en que se materialice.
En el caso de bienes que sean objeto de contratos de arrendamiento financiero, la reinversin tambin se entender
realizada a la fecha de puesta a disposicin del elemento patrimonial objeto del contrato (por un importe igual al valor
al contado del elemento). En este ltimo caso, si no se ejercita la opcin de compra, la reinversin se entender no
efectuada (siendo sta una condicin resolutoria).
Deduccin por Investigacin y Desarrollo e Innovacin
El 25% de los gastos efectuados en el perodo impositivo en concepto de investigacin y desarrollo. Si la inversin
realizada excede de la media de los gastos incurridos en los dos aos anteriores, se aplica un 42% a dicho exceso.
Asimismo, se deducir el 12% de los gastos efectuados en el perodo impositivo en concepto de innovacin tecnolgica.
Los gastos de investigacin y desarrollo que integran la base de la deduccin deben corresponder a actividades
efectuadas en Espaa o en cualquier Estado miembro de la Unin Europea o del Espacio Econmico Europeo.
Igualmente tendrn la consideracin de gastos de investigacin y desarrollo las cantidades pagadas para la realizacin
de dichas actividades en Espaa o en cualquier Estado miembro de la Unin Europea o del Espacio Econmico Europeo,
por encargo del sujeto pasivo, individualmente o en colaboracin con otras entidades.
La base de la deduccin se minorar en el 65% de las subvenciones recibidas para el fomento de estas actividades.
Se establece igualmente una deduccin del 8% por la inversin en elementos de inmovilizado material e intangible
(a excepcin de las inversiones en inmuebles y terrenos) exclusivamente afectos a las actividades de investigacin y
desarrollo.
Esta deduccin ser incompatible con las dems previstas, para las mismas inversiones, en el captulo de Deducciones
para incentivar la realizacin de determinadas actividades, si bien ser compatible con la deduccin por reinversin
de beneficios extraordinarios.
Otras deducciones por inversiones
1. El 2% de las inversiones realizadas en determinados bienes de inters cultural, siempre que el bien permanezca
en el patrimonio del titular durante un perodo de tiempo no inferior a cuatro aos.

2. El 18% de las inversiones en producciones cinematogrficas o audiovisuales espaolas. El coproductor


financiero que participe en una produccin espaola de largometraje cinematogrfico tiene derecho a una
deduccin del 5% de la inversin que financie, con el lmite del 5% de la renta del perodo derivada de dichas
inversiones.
3. El 1% de las inversiones realizadas en la edicin de libros.
4. La deduccin por gastos de formacin para los gastos en inversiones para habituar a los empleados en la
utilizacin de las nuevas tecnologas de la comunicacin y de la informacin ha prorrogado su vigencia durante
los aos 2011, 2012 y 2013. En concreto, podr seguir aplicndose hasta dichos perodos una deduccin del
1% por gastos destinados a habituar a los empleados a la utilizacin de nuevas tecnologas, incluyendo los
realizados para proporcionar, facilitar o financiar su conexin a internet, as como los derivados de la entrega
gratuita, o a precios rebajados, o de la concesin de prstamos y ayudas econmicas para la adquisicin, de
los equipos y terminales necesarios para acceder a internet, con su software y perifricos asociados, incluso
cuando el uso de los mismos por los empleados se pueda efectuar fuera del lugar y horario de trabajo. Estos
gastos no determinarn la obtencin de rendimientos del trabajo sujetos para el empleado.
En el caso de que los gastos efectuados en la realizacin de actividades de formacin profesional en el perodo
impositivo sean mayores que la media de los efectuados en los dos aos anteriores, se aplicar el porcentaje
establecido en el prrafo anterior hasta dicha media, y el 2% sobre el exceso respecto de sta.
5. El 8% para las inversiones realizadas en bienes del activo material destinadas a la proteccin del medio
ambiente consistentes en instalaciones que eviten la contaminacin atmosfrica o acstica procedente de
instalaciones industriales, o la contaminacin de aguas superficiales, subterrneas y marinas o que reduzcan,
recuperen o traten residuos industriales propios.
Por creacin de empleo de trabajadores minusvlidos
Los requisitos de la deduccin son los siguientes:
- El contrato debe ser indefinido, y
- A jornada completa.
El importe de la deduccin ser de 6.000 euros por cada persona/ao de incremento del promedio de plantilla de
trabajadores minusvlidos, respecto del ao inmediatamente anterior.
Deducciones por creacin de empleo
Podrn deducir de la cuota ntegra la cantidad de 3.000 euros las entidades que contraten a su primer trabajador a
travs de un contrato de trabajo por tiempo indefinido de apoyo a los emprendedores, que sea menor de 30 aos.
Adems, las entidades podrn aplicar una deduccin variable siempre y cuando cumplan los siguientes requisitos:
- Que tengan una plantilla inferior a 50 trabajadores en el momento en que concierten contratos de trabajo por
tiempo indefinido de apoyo a los emprendedores, Solo ser de aplicacin respecto de contratos realizados en
el perodo impositivo hasta alcanzar una plantilla de 50 trabajadores.
- Que contraten a desempleados beneficiarios de una prestacin contributiva por desempleo.
- Que en los doce meses siguientes al inicio de la relacin laboral, se produzca, respecto de cada trabajador, un
incremento de la plantilla media total de la entidad en, al menos, una unidad respecto a la existente en los doce
meses anteriores.
- Que el trabajador contratado hubiera percibido la prestacin por desempleo durante, al menos, tres meses
antes del inicio de la relacin laboral.

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El importe de la deduccin ser el 50 % del menor de los siguientes importes:


- El importe de la prestacin por desempleo que el trabajador tuviera pendiente de percibir en el momento de
la contratacin.
- El importe correspondiente a doce mensualidades de la prestacin por desempleo que tuviera reconocida.
Normas comunes a las deducciones por inversiones
En general, el conjunto de las deducciones expuestas (en bienes de inters cultural, en producciones cinematogrficas
o audiovisuales espaolas, en la edicin de libros, en I+D+i, por creacin de empleo para minusvlidos y por creacin
de empleo) no podrn exceder conjuntamente del 35% de la cuota ntegra, minorada en las deducciones para evitar
la doble imposicin interna e internacional y las bonificaciones (el lmite se elevar al 60% cuando la deduccin por
actividades de investigacin y desarrollo e innovacin tecnolgica que correspondan a gastos e inversiones efectuadas
en el perodo impositivo exceda del 10% de la cuota ntegra).

Bonificaciones en la cuota
La Ley establece unas bonificaciones en la cuota cuyo objetivo es reducir o aminorar la tributacin de ciertos sujetos
y/o determinadas rentas basadas en razones de poltica econmica o social. Estas bonificaciones aparecen reguladas
en los artculos 33 y 34 del TRLIS.
La forma de realizar una bonificacin es mediante su deduccin ntegra (cuota bonificable) del impuesto.
La cuota bonificable se calcula mediante el resultado de multiplicar el tipo de gravamen por la renta bonificada.
Bonificaciones por rentas obtenidas en Ceuta y Melilla
La bonificacin por rentas obtenidas en Ceuta y Melilla se regula en el art. 33 del TRLIS y tiene un distinto tratamiento
segn sean aplicables a todas las entidades que operen efectiva y materialmente en Ceuta y Melilla, o sean entidades
pesqueras o de navegacin martima.
Bonificacin por prestacin de servicios pblicos locales
La bonificacin por prestacin de servicios pblicos locales se regula en el art. 34,2 donde se distinguen los servicios
pblicos locales objeto de bonificacin; las rentas bonificadas; y la cuanta de la bonificacin. Este artculo permite una
bonificacin del 99 % sobre la cuota que corresponda de las rentas procedentes de la prestacin de los mencionados
servicios locales, salvo:
Se exploten en rgimen de empresa mixta.
Se exploten en rgimen de capital ntegramente privado.

3.4. Quines estn obligados a presentar la Declaracin del Impuesto sobre Sociedades?
Estn obligados a presentar la declaracin del Impuesto sobre Sociedades todos los sujetos pasivos del mismo,
con independencia de que hayan desarrollado o no actividades durante el perodo impositivo y de que se hayan
obtenido o no rentas sujetas al impuesto.
Por consiguiente, circunstancias tales como que la entidad permanezca inactiva o que, teniendo actividad, no se hayan
generado como consecuencia de la misma rentas sometidas a tributacin, no eximen al sujeto pasivo de la obligacin
de presentar la preceptiva declaracin.
Como nicas excepciones a la obligacin general de declarar, la normativa vigente contempla las siguientes:
- Las entidades declaradas totalmente exentas por el artculo 9.1 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades o que
les sea aplicable el rgimen de este artculo.

- Las comunidades titulares de montes vecinales en mano comn respecto de aquellos perodos impositivos
en que no tengan ingresos sometidos al Impuesto sobre Sociedades, ni incurran en gasto alguno, ni realicen
las inversiones que dan derecho a la reduccin en la base imponible especficamente aplicable a estos sujetos
pasivos.
- Las entidades parcialmente exentas a que se refiere el artculo 9.3 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades
que cumplan los siguientes requisitos:
Que sus ingresos totales no superen 100.000 euros anuales.
Que los ingresos correspondientes a rentas no exentas sometidas a retencin no superen 2.000 euros
anuales.
Que todas las rentas no exentas que obtengan estn sometidas a retencin.
Los partidos polticos, en relacin a las rentas exentas.

3.5. Cul es el perodo Impositivo y el Devengo del Impuesto?


Perdoso Impositivo
Es la periodicidad con que debe liquidarse un impuesto o de los lmites temporales dentro de los que debe computarse
la base imponible (por ejemplo, impuestos sobre la renta o sobre sociedades). En general, por perodo impositivo se
entiende el ao natural.
Regla general
El perodo impositivo, al cual se ha de referir la declaracin del Impuesto sobre Sociedades, coincide con el ejercicio
econmico de cada entidad. En ningn caso puede exceder de doce meses el periodo impositivo.
Reglas particulares
Aunque no haya finalizado el ejercicio econmico, el perodo impositivo se entiende concluido en los siguientes casos:
Cuando la entidad se extinga. Se entiende producida la extincin cuando tenga lugar el asiento de cancelacin
de la sociedad en el Registro Mercantil, estando, en consecuencia, obligada a presentar su declaracin en el
plazo de los 25 das naturales siguientes a los seis meses posteriores a dicho asiento de cancelacin.
Cuando tenga lugar un cambio de residencia de la entidad residente en territorio espaol al extranjero.
Cuando se produzca la transformacin de la forma jurdica de la entidad y ello determine la no sujecin al
Impuesto sobre Sociedades de la entidad resultante.
Cuando se produzca la transformacin de la forma jurdica de la entidad y ello determine la modificacin de
su tipo de gravamen o la aplicacin de un rgimen tributario especial.
En ningn caso, el perodo impositivo puede exceder de doce meses.
Duracin de Perodo Impositivo
Doce meses
-Coincidente con el ao natural
-No coincidente con el ao natural

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Inferior a doce meses (periodos impositivos cortos)


En cualquier caso, los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades debern presentar una declaracin independiente
por cada perodo impositivo. Las causas de estos periodos cortos pueden ser: constitucin, cambio de ejercicio social,
disolucin y liquidacin, cambio de residencia de Espaa al extranjero o viceversa, fusin y escisin de empresas y en
general cualquier causa que produzca un cierre extraordinario de la cuenta de resultados.

Devengo
En el derecho tributario, el devengo de un impuesto expresa el momento en que se entiende realizado el hecho
imponible y el momento en el que nace la obligacin tributaria aunque esta no sea aun exigible. El momento del
devengo marca los elementos de hecho relevantes para la aplicacin del tributo, as como la legislacin aplicable a la
determinacin de la deuda tributaria
Por lo que respecta al devengo, el Impuesto sobre Sociedades se devenga el ltimo da del perodo impositivo,
momento en el que nace la obligacin tributaria, lo cual no deben vd.s confundir con la exigibilidad tributaria la cual
no se produce hasta que finaliza el plazo de declaracin voluntaria.

Ingresos procedentes de la cesin del derecho de usos o explotacin de determinados Activos


Intangibles (Patehnt Box)
La Ley 14/2013 recoge la modificacin del artculo 23 del TRLIS relativo a la reduccin de las rentas procedentes de la
cesin de determinados activos intangibles (patentes, dibujos o modelos, planos, frmulas o procedimientos secretos,
de derechos sobre informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o cientficas) que surtir efectos
para las cesiones de activos que se realicen a partir del 29 de septiembre de 2013.
Las modificaciones en la regulacin de este incentivo fiscal, comnmente conocido como Patent box, son las
siguientes:
Se reducen las rentas que deben integrarse en la base imponible del 50% al 40%.
Bastar con que el activo objeto de cesin se haya creado por la entidad cedente en, al menos, un 25% de su coste.
Podr aplicarse tambin este beneficio fiscal a los ingresos derivados de la transmisin del activo intangible si la entidad
adquirente no forme parte del mismo grupo de sociedades (artculo 42 del Cdigo de Comercio) que la transmitente.
Se determina la incompatibilidad de este beneficio fiscal con la deduccin por reinversin de beneficios extraordinarios
del artculo 42 del TRLIS.
La renta que podr reducirse (en un 60%) vendr determinada por la diferencia positiva entre los ingresos derivados
de la cesin y las cantidades que sean deducidas en el mismo por aplicacin de los artculo 11.4 12.7 del TRLIS
amortizacin fiscal del inmovilizado intangible de vida til definida e indefinida-, as como los deterioros y gastos del
ejercicio directamente relacionados con el activo.
En concreto, el beneficio puede aplicarse a la cesin de uso de activos intangibles como patentes, dibujos o modelos,
planos, frmulas o procedimientos secretos y derechos sobre informaciones relativas a experiencias industriales,
comerciales o cientficas.
No se aplica a la cesin del derecho de uso o de explotacin de marcas, obras literarias, artsticas o cientficas, incluidas
las pelculas cinematogrficas, de derechos personales susceptibles de cesin, como los derechos de imagen, de
programas informticos o de equipos industriales, comerciales o cientficos.
Para aplicar este beneficio es preciso que:
La entidad cedente sea la creadora del activo intangible.

El cesionario utilice los intangibles en el desarrollo de una actividad econmica; adems, los resultados de
esa utilizacin no podrn materializarse en la entrega de bienes o prestacin de servicios por el cesionario que
genere gastos fiscalmente deducibles en la entidad cedente, siempre que, en este ltimo caso, dicha entidad
est vinculada con el cesionario.
El cesionario no podr residir en un pas o territorio de nula tributacin o tenga la consideracin de paraso
fiscal.
Cuando el contrato de cesin del derecho de uso del activo intangible incorpore la prestacin de otros servicios
accesorios por la entidad cedente, deben identificarse tales servicios as como la contraprestacin de los mismos,
al objeto de que la reduccin slo alcance a los ingresos derivados estrictamente de la cesin de uso de los activos
intangibles.
La entidad cedente debe disponer de los registros contables necesarios para poder determinar los ingresos y gastos,
tanto directos como indirectos, que correspondan a los activos intangibles objeto de cesin.

Rgimen de Neutralidad Fiscal para Operaciones de Reestructuracin


Con el fin de facilitar las operaciones de reestructuracin empresarial (fusiones, escisiones, aportaciones de activos,
canje de valores y cambios de domicilio social de una sociedad europea o una sociedad cooperativa europea de un
Estado miembro a otro de la Unin Europea) se prev en la Ley un rgimen especial basado en los principios de no
intervencin administrativa y neutralidad impositiva, que garantiza el diferimiento o la no tributacin, en su caso, de
los sujetos pasivos, tanto en el mbito de la imposicin directa como indirecta, en la misma lnea que el resto de los
pases miembros de la Unin Europea.
Dentro de dicho rgimen, en los supuestos de fusin, se prev la posibilidad para la entidad absorbente, bajo ciertas
condiciones, de deducir fiscalmente con el lmite anual de la veinteava parte de su importe (5%), la parte de la diferencia
entre el precio de adquisicin de una participacin superior al 5% y su valor terico contable que no haya podido ser
imputada a los bienes y derechos adquiridos. Dicha diferencia deber ser imputada a los citados bienes y derechos de
conformidad con lo dispuesto en las normas que regulan la formulacin de cuentas anuales consolidadas.
Temporalmente, para los ejercicios iniciados en 2012 y 2013, la deducibilidad mxima anual no ser del 5% sino del 1%.
En las fusiones tambin destaca la posibilidad de que la entidad absorbente se subrogue en el derecho a compensar
las bases imponibles negativas pendientes de utilizacin en la entidad absorbida, con ciertos lmites (que bsicamente
pretenden evitar que la misma perdida sea aprovechada ms de una vez por los distintos tenedores de la participacin
en dicha entidad absorbida).

Novedades introducidas por la Ley 16/2012 de 27 de Diciembre


El pasado 28 de diciembre de 2012, se public la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, de medidas tributarias dirigidas a
la consolidacin de las finanzas pblicas y al impulso de la actividad econmica, cuya entrada en vigor con carcter
general, tiene efectos desde el da 1 de enero de 2013.
En el mbito del Impuesto sobre Sociedades, las principales novedades introducidas son las siguientes:
-Limitacin a las amortizaciones fiscalmente deducibles. Como ltimamente viene siendo costumbre, como una
consecuencia ms de la crisis econmica, se introduce esta limitacin con carcter transitorio, es decir, para los
periodos impositivos iniciados dentro de los aos 2.013 y 2.014.
La limitacin permite la deducibilidad fiscal del 70 por ciento de la amortizacin contable del ejercicio correspondiente
al inmovilizado material, intangible y de las inversiones inmobiliarias, para todas aquellas empresas que no cumplan
con los requisitos establecidos en los apartados 1, 2 o 3 del artculo 108 del TRLIS, es decir, para aquellas que no se
consideren en los citados ejercicios Entidades de Reducida Dimensin.

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Esta nueva limitacin al gasto deducible provocar un ajuste temporal positivo en la base imponible del impuesto por
importe del 30 % de la amortizacin contabilizada del periodo que, a su vez, deberemos contabilizar como un crdito
impositivo en la correspondiente cuenta de Activos por diferencias temporarias deducibles.
Dicha diferencia revertir a partir del primer periodo iniciado en el ao 2.015, pues la parte no deducible se deducir
de forma lineal durante un plazo de 10 de aos u, opcionalmente, durante la vida til del elemento patrimonial a partir
del primer periodo iniciado en el citado ao.
A su vez, la limitacin ser igualmente aplicable en aquellos casos en que se hayan aplicado los beneficios de
amortizacin acelerada previstos en los artculos 111 y 113 TRLIS por haber adquirido elementos de inmovilizado nuevos
u objeto de reinversin en periodos en los que la entidad cumpla los requisitos para ser considerada de reducida
dimensin, pero que en ejercicios siguientes sigue aplicando, habiendo superado los lmites para aplicar dichos
beneficios.
Por consiguiente, en estos periodos en que la entidad ha dejado de ser de Entidad de Reducida Dimensin, la
consecuencia prctica de la norma, tal y como est redactada, implicar la realizacin de un ajuste negativo como
consecuencia de la aplicacin del beneficio de la amortizacin acelerada, y uno positivo derivado de la aplicacin de la
limitacin que comentamos por importe del 30 % de importe fiscalmente deducible.
Este tratamiento implicar, a su vez, a nivel contable, la contabilizacin del crdito impositivo derivado de la limitacin
comentada, que revertir a partir del primer periodo impositivo iniciado en el ao 2.015, as como, el pasivo por la
diferencia temporaria imponible consecuencia del beneficio de la amortizacin acelerada, que revertir en el momento
en que fiscalmente se haya amortizado el bien.
La diferente reversin temporal de ambos ajustes complicar los registros extracontables a tener en cuenta para la
correcta aplicacin de los ajustes fiscales y la contabilizacin del efecto impositivo.
Lo mismo suceder con la aplicacin de la limitacin de la amortizacin fiscalmente deducible en los supuestos de
contratos de arrendamiento financiero en que se aplique el beneficio fiscal previsto en el artculo 115 TRLIS, a los que
la ley comentada aplica expresamente la reiterada limitacin.
El nico supuesto en que la limitacin no ser de aplicacin es en aquellos casos en que los elementos patrimoniales
hayan sido objeto de un procedimiento especfico de comunicacin o autorizacin por parte de la Administracin
tributaria respecto su amortizacin, es decir, principalmente en los casos de aprobacin de planes especiales de
amortizacin del artculo 11.d) TRLIS.
Por ltimo, el legislador ha introducido una cautela destinada a evitar que el gasto no deducido como consecuencia de
esta limitacin resulte deducida a travs de una prdida de valor del inmovilizado afectado, y es que el texto de la ley
establece que no tendr la consideracin de deterioro la amortizacin contable que no resulte fiscalmente deducible
como consecuencia de lo dispuesto en este artculo.
- Se prorroga, para el ejercicio 2013, la aplicacin de un tipo de gravamen reducido en el Impuesto sobre
Sociedades por mantenimiento o creacin de empleo para las microempresas (cifra de negocios anual inferior
a cinco millones de euros).
- Se incluye un nuevo apartado en el artculo 14 TRLIS por el que se declaran no deducibles las cantidades
pagadas en concepto de indemnizacin por extincin de la relacin laboral que supere 1.000.000 de euros.
- Se libera de la obligacin de realizar el pago fraccionado a los sujetos pasivos relacionados en los apartados
4 y 5 del artculo 28, principalmente, sociedades y fondos de inversin y de pensiones, y se libera del lmite
mnimo establecido para el citado pago a las entidades a las que sea de aplicacin el rgimen fiscal establecido
en la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de rgimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos
fiscales al mecenazgo.
- Se flexibilizan los criterios que permiten la aplicacin del rgimen fiscal especial de arrendamiento de
viviendas, reducindose el nmero mnimo de viviendas requerido, de diez a ocho, y el perodo de tiempo en
que deben mantenerse las mismas en arrendamiento, de siete a tres aos. Del mismo modo se suprime el
requisito de dimensin de las viviendas que no podan ser superiores a 135 metros cuadrados.

- Se prorroga para el ao 2013, el incentivo fiscal para los gastos e inversiones efectuados para habituar a los
empleados en la utilizacin de las nuevas tecnologas de la comunicacin y de la informacin.
Recuerda
Naturaleza Del Impuesto
El Impuesto sobre Sociedades es un tributo que grava la obtencin de renta global de las entidades sociales residentes y
presenta los siguientes caracteres:
Es un impuesto directo o mejor dicho un mtodo impositivo directo, en cuanto establece la obligacin de pago a cargo
de una persona determinada (empresa) sin conceder derecho legal a resarcirse a cargo de otra persona que no forme
parte del crculo de obligados tributarios.
Es un impuesto de naturaleza personal, toda vez que el presupuesto objetivo se concibe con relacin a una persona
determinada (la empresa sometida al Impuesto)
Es un impuesto peridico, tiene lugar repetidamente, y es indefinido en trminos de tiempo, de forma que el
legislador se ve obligado a fraccionarlo en periodos que dan lugar a deuda tributaria distinta.
Tributo que grava la renta total del sujeto pasivo con independencia de que la sociedad distribuya o no los beneficios
obtenidos.
La sujecin al Impuesto la determina la residencia en territorio espaol.
El Domicilio Fiscal de los sujetos pasivos residentes en territorio espaol ser siempre aquel en el que est efectivamente
centralizada la gestin administrativa y direccin de sus negocios.
El domicilio social puede ser definido como aquel que se establezca como tal en los estatutos de la sociedad,
considerndose ste el domicilio a efectos fiscales, cuando en el mismo est efectivamente centralizada la gestin
administrativa y direccin.
Sujetos Pasivos. El sujeto pasivo del impuesto sobre sociedades es el obligado tributario que segn la ley, debe cumplir
la obligacin tributaria principal (pago), as como las formales inherentes a la misma, pueden estar obligados bajo dos
modalidades de contribucin, bien tengan la consideracin de residentes o de no residentes en el territorio espaol.
Obligacin personal de contribuir. Las entidades residentes en el territorio espaol estn obligadas a contribuir por
la totalidad de las rentas que obtengan (renta mundial), independientemente del lugar donde se generen o del pas de
residencia del pagador.
Obligacin real de contribuir. Se establece para las entidades no residentes en el territorio espaol que obtienen rentas
dentro en dicho territorio. Esta tributacin se configura como un rgimen especial sujeto a la ley del Impuesto sobre la Renta
de no Residentes.
Exenciones. Una exencin consiste en un beneficio fiscal por el cual, aun cuando el sujeto pasivo realice el presupuesto de
hecho calificado por el legislador como hecho imponible, no se generan los efectos de este ltimo. Las exenciones, por tanto,
se producen cuando el sujeto pasivo, aunque realice el hecho imponible, que es el presupuesto de hecho fijado por Ley, no se
produce el nacimiento de la obligacin tributaria.
El Hecho Imponible. Constituir el hecho imponible la obtencin de renta, cualquiera que fuese su fuente u origen, por el
sujeto pasivo, es decir, el sujeto pasivo tributar por toda la renta obtenida.
La Atribucin De Rentas. las cesiones de bienes y derechos, en sus distintas modalidades, se presumirn retribuidas por su
valor normal de mercado, salvo prueba en contrario. No se aplica a las prestaciones de servicios. El objetivo de esta norma es
que no se queden sin gravar las operaciones fraudulentas, por eso establece esta presuncin de onerosidad. Se entiende por
precio de mercado el que habra sido establecido en condiciones normales de mercado entre sujetos independientes.
La Base Imponible. la base imponible obtenida por el sujeto pasivo, estar constituida por el importe de la renta en el periodo
impositivo minorada por la compensacin de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores.
Principales Criterios Para Calcular La Base Imponible
Criterios de imputacin de ingresos y gastos. Los criterios fiscales para imputar los ingresos y gastos en el clculo de
la base imponible coinciden generalmente con los principios contables.
Transparencia fiscal internacional En el Impuesto sobre Sociedades se tributa por la obtencin de renta; no
obstante, el rgimen de transparencia fiscal internacional obliga a tributar, no por la renta efectivamente obtenida por
el sujeto pasivo, sino por la obtenida por una entidad no residente, participada por el sujeto pasivo, en caso de que se
den ciertas circunstancias que veremos a continuacin.
Valoracin a precio de mercado. Por regla general, los elementos patrimoniales se valorarn de acuerdo con los
criterios establecidos en el Cdigo de Comercio (valor razonable). No obstante, las variaciones de valor originadas por
aplicacin del criterio del valor razonable no tendrn efectos fiscales mientras no deban imputarse a la cuenta de
prdidas y ganancias.

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Recuerda
Operaciones Vinculadas
Las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarn por su valor normal de mercado,
entendindose por tal aquel que se habra acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre
competencia.
Operaciones con parasos fiscales. Por ltimo, la normativa recoge obligaciones de documentacin para aquellos obligados
tributarios que realicen operaciones con entidades o personas residentes en parasos fiscales, as como la regulacin del
procedimiento de los acuerdos previos de valoracin.
Compensacin De Bases Imponibles Negativas
El Impuesto sobre Sociedades, a diferencia del Impuesto Sobre la Renta de las Personas Fsicas, permite que los beneficios
obtenidos en un ejercicio fiscal se compensen con prdidas procedentes de ejercicios anteriores. La compensacin de
bases imponibles negativas consiste en mermar la renta positiva del periodo en el importe de los negativos acumulados
procedentes de ejercicios pasados.
Amortizaciones: significa considerar que un determinado elemento del activo fijo empresarial ha perdido, por el mero paso
del tiempo, parte de su valor.
Mtodos De Amortizacin Fiscal
-Amortizacin lineal.
-Amortizacin degresiva.
-Mtodo de nmeros dgitos.
-Otros sistemas de amortizacin.
Provisiones
Una provisin, considerada desde el punto de vista contable, puede definirse como un apunte que se hace en el pasivo del
balance cuyo importe supone una merma en el resultado del ejercicio. Esa anotacin no se corresponde con una prdida real
sino como el riesgo, valorado en una cifra, de que sta se produzca.
Cantidad A Ingresar O Devolver/ Cuota Diferencial
La cuota ntegra o cuota tributaria del IS es la cuanta resultante de aplicar el tipo de gravamen de la entidad sobre la base
imponible positiva obtenida en el periodo impositivo.
La cuota diferencial, se obtiene restando de la cuota del ejercicio a ingresar o devolver, los pagos fraccionados realizados por
la entidad.
Tipo De Gravamen
El tipo de gravamen es el porcentaje que multiplicado por la Base Imponible, permite obtener la cuota ntegra.
Tipo general- El tipo general del impuesto es del 30%.
Tipos de gravamen especiales
Para determinado tipo de empresas se establece el tipo reducido del 20 %- Las sociedades cooperativas fiscalmente
protegidas, excepto por lo que se refiere a los resultados extracooperativos, que tributarn al tipo general.
Se aplicar el tipo reducido del 10 %- Las entidades a las que sea susceptible el rgimen fiscal establecido en la
Ley 49/2002, de Rgimen Fiscal de las Entidades sin Fines Lucrativos y de los Incentivos Fiscales al Mecenazgo. En
particular a las fundaciones inscritas en el registro correspondiente y a las asociaciones declaradas de utilidad pblica.
Se aplicar el tipo del 1% a:
Tambin se aplica el tipo 0% a los Fondos de pensiones regulados por el T.R de la Ley reguladora de planes y fondos
de pensiones.
Deducciones De La Cuota ntegra. El objetivo de estas deducciones tratan de paliar la existencia de la doble imposicin
que se produce cuando los beneficios generados en una sociedad, tras tributar por el IS, vuelven a tributar en la persona del
socio, bien por la percepcin de un dividendo, bien como motivo de la transmisin de la participacin.
Bonificaciones En La Cuota. La Ley establece unas bonificaciones en la cuota cuyo objetivo es reducir o aminorar la
tributacin de ciertos sujetos y/o determinadas rentas basadas en razones de poltica econmica o social.
Estn obligados a presentar la declaracin del Impuesto sobre Sociedades todos los sujetos pasivos del mismo, con
independencia de que hayan desarrollado o no actividades durante el perodo impositivo y de que se hayan obtenido o
no rentas sujetas al impuesto.
Perodo Impositivo. Es la periodicidad con que debe liquidarse un impuesto o de los lmites temporales dentro de los que
debe computarse la base imponible. En general, por perodo impositivo se entiende el ao natural.
Regla general. El perodo impositivo, al cual se ha de referir la declaracin del Impuesto sobre Sociedades, coincide con el
ejercicio econmico de cada entidad. En ningn caso puede exceder de doce meses el periodo impositivo.
Devengo. Por lo que respecta al devengo, el Impuesto sobre Sociedades se devenga el ltimo da del perodo impositivo,
momento en el que nace la obligacin tributaria, lo cual se debe confundir con la exigibilidad tributaria la cual no se produce
hasta que finaliza el plazo de declaracin voluntaria.

Novedades introducidas por la Ley 11/2013 de 26 de Julio


La Ley 11/2013, de 26 de julio, de medidas de apoyo al emprendedor y la creacin de empleo, publicada en el BOE el
pasado 27 de julio de 2013, incorpora una batera de medidas en el diferentes materias tales como el desarrollo de
la Estrategia de Emprendimiento y Empleo Joven, el fomento de la financiacin empresarial y la financiacin para
el pago a los proveedores de las entidades locales y comunidades autnomas, y de lucha contra la morosidad en las
operaciones comerciales, entre otras.
Entre ellas, se encuentra un marco fiscal ms favorable para el autnomo que inicia una actividad emprendedora con
el objetivo de incentivar la creacin de empresas y reducir la carga impositiva durante los primeros aos de ejercicio
de una actividad.
Las principales novedades fiscales que contiene esta norma afectan al Impuesto sobre Sociedades y la Impuesto
sobre la Renta de las Personas Fsicas.

Medidas en el Impuesto sobre Sociedades


Tipos de Gravamen Especial.
Se establece un incentivo fiscal en el Impuesto sobre Sociedades consistente en un tipo de gravamen especial para
todas aquellas entidades de nueva creacin constituidas a partir del 1 de enero de 2013 previo cumplimiento de unos
determinados requisitos.
Las caractersticas de dicho incentivo son las siguientes:
1) Las entidades han de ser de nueva creacin y han de realizar una actividad econmica. No se entender
realizada una actividad econmica cuando:
a. Se hubiera realizado previamente por alguna persona o entidad con la que exista vinculacin a los efectos
del artculo 16 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, siendo transmitida dicha actividad, por cualquier
forma jurdica, a la entidad de nueva creacin.
b. Se hubiera ejercido la actividad econmica durante el ao anterior a la creacin de la entidad, ya sea por
una persona fsica que tenga una participacin, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la
entidad de nueva creacin superior al 50%.
2) No tendrn la consideracin de entidades de nueva creacin las que formen parte de un grupo de sociedades
segn el artculo 42 del Cdigo de Comercio, independientemente de la residencia y de la obligacin de formular
cuentas anuales consolidadas.
3) Aplicacin de un tipo de gravamen especial en la cuota del Impuesto sobre Sociedades para las entidades de
nueva creacin con independencia de la cifra de negocio de la entidad, segn la siguiente escala:
a. A la base imponible de 0 a 300.000 euros se aplicar un tipo del 15%.
b. La base imponible restante resultar gravada al 20%.
4) Resultar aplicable durante el ejercicio en que la base imponible resulte positiva y en el ejercicio siguiente.
5) En caso de que el ejercicio fiscal sea inferior al ao natural, la base imponible que tribute al 15% se determinar
segn la proporcin correspondiente entre el nmero de das transcurridos del perodo impositivo y los 365
das, o la base imponible correspondiente cuanto esta fuera inferior.
6) Las entidades que calculen el pago fraccionado segn la base de los tres, seis u 11 primeros meses del perodo
impositivo no podrn aplicar esta escala de gravamen a la hora de cuantificar el importe del pago fraccionado.
7) Las cooperativas podrn acogerse a esta medida, tanto respecto de los resultados cooperativos como para
los resultados extra-cooperativos.
Con este beneficio fiscal se pretende dar un tratamiento ms favorable a los beneficios empresariales obtenidos
a travs de cualquier tipo de entidad jurdica constituida a partir del 1 de enero de 2013 durante los dos primeros

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ejercicios fiscales, con un gravamen mucho ms reducido a los existentes actualmente: el gravamen general (30%),
el de pymes (del 25% al 30%) y el reducido para micropymes (del 20% al 25%).
Dicha medida se articula mediante la incorporacin de la disposicin adicional 19 de la Ley del Impuesto sobre
Sociedades.

LEY 14/2013, de 27 de Septiembre, de Apoyo a los Emprendedores y su Internalizacin


Introduccin de una nueva deduccin por inversin en beneficios
Se incluye una nueva deduccin en la cuota ntegra por la inversin de los beneficios del ejercicio que resultar de
aplicacin a las entidades que tributen por el rgimen de pymes (artculo 108 TRLIS) o micropymes (disposicin
adicional duodcima del TRLIS). Dicha deduccin asciende al 10% de los beneficios del ejercicio (del 5% en caso
de micropymes), sin incluir el Impuesto sobre Sociedades, que se inviertan en elementos nuevos del inmovilizado
material o inversiones inmobiliarias afectos a la actividad econmica (no generan derecho a la deduccin las inversiones
en existencias, intangibles o participaciones significativas en otras entidades).
La aplicacin de esta deduccin no est condicionada al mantenimiento de empleo y la inversin deber realizarse
entre el inicio del periodo impositivo en que se obtienen los beneficios objeto de inversin y los dos aos posteriores,
pudindose acreditar la deduccin en el ejercicio en que se produce la inversin. Aquellas entidades que apliquen
esta deduccin debern dotar una reserva por inversiones, por un importe igual a la base de deduccin, que ser
indisponible en tanto que los elementos patrimoniales deban permanecer en la entidad (5 aos o durante su vida til
de resultar inferior).
A efectos de la determinacin de los beneficios del ejercicio susceptibles de formar parte de la base de la deduccin
se establece una regla que pretende excluir de la misma aqullos ingresos que hayan gozado de algn incentivo fiscal
(exenciones, reducciones, bonificaciones, deduccin por doble imposicin).
La norma incorpora especialidades para las entidades que tributen por el rgimen de consolidacin fiscal y tambin
se prev la posibilidad de que los empresarios o profesionales, contribuyentes del IRPF, puedan aplicar esta deduccin
en la cuota ntegra del IRPF.
Modificacin del artculo 23 del TRLIS relativo a la reduccin de las rentas procedentes de la cesin de
determinados activos intangibles (Ver Patent Box)

Otras novedades Fiscales dictadas en el segundo semestre de 2013


Con fecha 30 de octubre de 2013 ha sido publicada la Ley 16/2013, de 29 de octubre, por la que se establecen
determinadas medidas en materia de fiscalidad medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias y financieras.
Con fecha 28 de septiembre de 2013 ha sido publicada la Ley 14/2013, de 27 de septiembre, de apoyo a los
emprendedores y su internacionalizacin.
Con fecha 29 de junio de 2013 ha sido publicado el Real Decreto-ley 7/2013, de 28 de junio, de medidas urgentes de
naturaleza tributaria, presupuestaria y de fomento de la investigacin, el desarrollo y la innovacin.

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ESCUELA EUROPEA DE DIRECIN Y EMPRESA