La Suspension de Los Actos en Via de Recurso

LA SUSPENSIN
de los actos
tributarios en
va de recurso
Autor:
FLIX ALBERTO VEGA BORREGO
Universidad Autnoma de Madrid
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Edita: CENTRO DE ESTUDIOS FINANCIEROS

I.S.B.N.: 978-84-454-2469-8
A mi maestro,
Juan Ramallo Massanet
PRLOGO
La evolucin que ha sufrido el rgimen jurdico de la suspensin de los actos de contenido tributario puede considerarse, si no el ejemplo ms paradigmtico, s uno de los mejores exponentes del proceso evolutivo o suerte que ha experimentado el entonces llamado
procedimiento de gestin tributaria y ahora redenominado procedimiento de aplicacin de
los tributos o de las actuaciones administrativas y de los particulares tendentes a la aplicacin de los tributos. El Derecho tributario formal entendido en sentido expansivo como el
conjunto de normas que regulan las relaciones entre la Administracin tributaria y los obligados tributarios en el seno de los procedimientos de gestin o aplicacin de los tributos, ha
ido basculando frente a una misma realidad hacia posiciones ms equilibradas entre, por un
lado, los contribuyentes reforzando sus derechos sustantivos y mejorando sus garantas en
el seno de los distintos procedimientos tributarios y, por otro, la Administracin tributaria
limitando sus potestades y reforzando sus correlativas obligaciones.
La idea de profundizar en el equilibrio de las situaciones jurdicas entre ambos con
la finalidad de favorecer un mejor cumplimiento voluntario de las obligaciones tributarias
formales y materiales, y sobre todo aunque a veces se olvide de avanzar en el proceso
de reforzamiento del principio de seguridad jurdica, es lo que ha justificado esa evolucin profundamente marcada en el mbito de los procedimientos tributarios. Y una
evolucin que viene en gran medida encendida o instigada, no por la clara voluntad del
legislador basada en una concepcin originaria de la necesidad de reforzar dicho principio
de seguridad jurdica o de equilibrar relaciones, sino por la doctrina jurisprudencial de los
diferentes Tribunales, la cual ha sido realmente la que ha ido forzando la idea conceptual de
una mayor equidad o equilibrio entre derechos individuales y potestades administrativas.
Es en este contexto en el que creo que se debe situar la suspensin de la ejecucin de
los actos tributarios, puesto que tal suspensin, al igual que ha ocurrido en otros mbitos
del Derecho tributario, ha ido desplazndose hacia una posicin de mayor equilibrio en las
situaciones derivadas de las relaciones entre ambos sujetos intervinientes, entre la Adminis
LA SUSPENSIN DE LOS ACTOS TRIBUTARIOS EN VA DE RECURSO
tracin y el ciudadano, aqulla en el objetivo de ejecutar su acto delimitador de derechos y

obligaciones, y ste en el intento por preservar la efectividad de la resolucin administrativa
o judicial ante un acto que est siendo objeto de revisin. Y este cambio ha ocurrido, adems,
sin que hayan variado sensiblemente las disposiciones legales que prescriben el principio
de ejecutividad de los actos y el instituto de la suspensin. Ciertamente, es llamativo que el
principio de ejecutividad del acto administrativo sea el acto tributario o no tributario siga
siendo perfectamente predicable y vlido en el seno de los procedimientos administrativos.
Incluso su formulacin legal no ha variado casi nada en ese proceso evolutivo, pues prcticamente la misma redaccin se recoge en la Ley de Procedimiento Administrativo de 1992
(art. 57 de la Ley 30/1992) que la establecida hace medio siglo en su predecesora Ley de
1958 (art. 101). Como tampoco vara normativamente la excepcin a dicho principio la
suspensin de la ejecucin del acto en ambas leyes, pues el artculo 111 de la Ley 30/1992
mantiene idntica expresin que el anterior y derogado artculo 116 de la Ley de 1958.
Pese a esta identidad normativa, el alcance de ese principio y de su excepcin ha
evolucionado sensiblemente hasta el punto de que hoy no creo que podamos considerarlos
semejantes ni en su rgimen jurdico singular ni en su aplicacin prctica. Antes y ahora,
los actos eran y son inmediatamente ejecutivos y han gozado siempre y tambin ahora de
eficacia desde que se dictan. Pero ahora, mucho ms que antes, los actos no se ejecutan
porque en su gran mayora se suspenden cautelarmente. Hoy ya nadie puede negar o desconocer el profundo cambio experimentado en los ltimos aos, que podemos situar entre
el ya histrico principio de solve et repete hasta el momento actual en el que se prev la
suspensin automtica de determinados actos (los sancionadores) o en el que la derogacin singular del principio de ejecutividad no es una excepcin sino lo habitual, y todo ello
repito siendo el mismo principio y la misma o semejante disposicin legal la que recoge
la formulacin del principio de ejecutividad de los actos y del instituto de la suspensin.
En este caso, no se cumple la clebre cita de G. Lampedusa que pone en boca de
Tancredi cuando ste le dice al prncipe, antes de ir a enrolarse con los garibaldinos,
que si queremos que todo siga como est, es preciso que todo cambie, porque en esta
materia s han cambiado las cosas pese a seguir aparentemente igual.
La presente obra, La suspensin de actos tributarios en va de recurso, observa
ese cambio profundo y silencioso desde el anlisis de su rgimen jurdico. Estudia hasta
el agotamiento todos los aspectos directa e indirectamente relacionados con la figura
de la suspensin tributaria, lo cual se hace analizando crticamente el rgimen jurdico,
abordando los problemas que presente, indagando sus motivos, explorando eventuales
soluciones y razonando, siempre y con brillantez, las ideas y propuestas planteadas.
Tales mritos slo son atribuibles a su autor, Flix Alberto Vega Borrego, un verdadero y convencido profesional de la Universidad cuyo mejor aval es su profundo

PRLOGO
conocimiento del Derecho financiero, como objetivamente lo refleja la calidad y en

este caso tambin coincide cantidad de publicaciones que hay en su haber. En su corta
pero intensa dcada de dedicacin universitaria, sta ser su quinta monografa; y en esa
actividad no menciono ni otras muchas publicaciones propias de su actividad investigadora ni su importante y destacada actividad docente y de plena dedicacin a las labores
universitarias tan necesarias e imprescindibles estas ltimas como gravosas.
Flix Vega ha dejado reposar su inicial y tan fructfera lnea de investigacin dedicada
al Derecho tributario internacional para pasar a profundizar en otra que siempre ha mantenido abierta y a la que peridicamente recurra cuando algn aspecto legal o jurisprudencial
le obligaba fruto de su inquietud intelectual a abordarlo singularmente. Me refiero al que
antes llamaba Derecho tributario formal. En esta ocasin, y con motivo de la primera convocatoria de pruebas de habilitacin para Profesor titular de Derecho financiero del en mi
opinin pernicioso para la Universidad y demoledor para el concursante sistema diseado
en la Ley Orgnica de Universidades de 2001, Flix Alberto Vega se adentra en el trabajo
de investigacin que present a las citadas pruebas y que realiz con xito en el proceloso, complejo y casustico mundo de la suspensin de los actos en va de recurso. Pero
lo hace, y as lo advierte desde el inicio, analizando fundamentalmente la suspensin de la
ejecutividad de los actos tributarios como consecuencia de la interposicin de un recurso o
reclamacin dirigido a cuestionar su validez, y orillando as otros supuestos en los que se
produce tambin la suspensin pero como consecuencia de un motivo distinto, como puede
ser lo que sucede en los casos de aplazamiento y fraccionamiento del pago.
El estudio que realiza no es nicamente exhaustivo en el anlisis del rgimen jurdico y en la utilizacin, conocimiento y conveniente aplicacin de los materiales legales,
jurisprudenciales y doctrinales, sino tambin es plenamente riguroso en la estructura de
la obra, la cual est basada en una distincin bsica que condiciona la ordenacin y distribucin de los temas a tratar. En efecto, desde las primeras pginas distingue Flix Vega
entre la suspensin administrativa y la suspensin judicial de los actos administrativos, y
los diferencia porque a cada una se les aplican normas formalmente distintas y resuelven
sobre tal suspensin rganos tambin distintos. Mientras que la suspensin judicial de
todos los actos administrativos, incluidos los tributarios, se rige por la Ley de la Jurisdiccin Contencioso-Administrativa (LJCA), la suspensin administrativa de los actos tributarios no se rige por la Ley 30/1992, sino por su normativa especfica que est prevista
en la Ley General Tributaria (LGT) de 2003 y en el Reglamento General de Revisin en
va administrativa (RGRV) de 2005. De forma que, como nuestro ordenamiento jurdico
ha diseado un rgimen de suspensin de los actos en los recursos tributarios propio y
autnomo respecto del Derecho administrativo comn, el cual no rige ni de modo directo
ni subsidiario en Derecho tributario, precisamente porque existe una regulacin diferente, la Ley 30/1992 slo se aplica de forma supletoria en el mbito de lo tributario.

Este esquema normativo condiciona inexorablemente la metodologa del estudio,

y esto ha sido precisamente lo que obliga a estructurar certeramente la obra en cuatro
partes o captulos diferenciados: los dos primeros que abordan individualmente la suspensin en va administrativa (LGT, RGRV) y contencioso-administrativa (LJCA), y los
dos ltimos que analizan las consecuencias que tiene la finalizacin de la suspensin de
la ejecucin de los actos tributarios impugnados. Como las consecuencias son bien diferentes en funcin de que se hayan estimado o no los recursos o reclamaciones interpuestos puesto que cuando se estiman, la normativa tributaria establece el derecho a que el
obligado tributario sea reembolsado del coste de las garantas aportadas para obtener la
suspensin, y, en cambio, cuando se desestiman, el obligado tributario, adems de pagar
el importe del acto impugnado, tiene tambin la obligacin de pagar los intereses que
haya generado dicho acto durante el tiempo en que haya estado suspensivo en estos
dos captulos se analiza el rgimen de los intereses de demora cuando su origen es la
suspensin como consecuencia de la impugnacin de un acto en materia tributaria.
El resultado de este anlisis es sobresaliente, no slo por la citada metodologa y estructura empleada, sino por la valenta, solvencia y autoridad con la que elabora y aborda
cada cuestin que suscita y sin rehuir ninguna de las que resultan ms complejas. Pero lo
que sin duda resulta ms meritorio del libro que me honro en prologar es la demostracin
ostensible que realiza a travs del estudio del rgimen jurdico de la suspensin de los
actos tributarios de lo que afirmbamos al principio referente a que la suspensin de la
ejecucin de los actos tributarios es el ejemplo ms paradigmtico del desplazamiento
hacia posiciones de mayor equilibrio en las situaciones derivadas de las relaciones entre
la Administracin y el ciudadano, aqulla en el objetivo de ejecutar su acto delimitador de
derechos y obligaciones, y ste en el intento por preservar la efectividad de la resolucin
administrativa o judicial ante un acto que est siendo objeto de revisin.
Desde esta perspectiva, los intereses que se confrontan el inters a ejecutar el
acto y el inters a que se suspenda y no se ejecute responden a derechos o principios
diferentes que deben ser conciliados en orden a determinar cul de ellos prevalece o
cul debe ser atemperado. En el lado de la Administracin tributaria, el principio de
ejecutividad de los actos administrativos encuentra su fundamento en el principio constitucional de eficacia de la actuacin administrativa reconocido en el artculo 103.1 de
la misma. La necesidad de servir con eficacia a los intereses generales justifica que los
actos administrativos sean inmediatamente eficaces y que la interposicin de un recurso,
administrativo o contencioso, no sea suficiente para paralizar esa eficacia.
En el lado del obligado tributario, la subversin del principio de ejecutividad de los
actos, esto es, la suspensin de la ejecucin del acto, se encuentra en el derecho a la tutela
judicial efectiva, en concreto, en el derecho a preservar la efectividad de la sentencia o del
pronunciamiento administrativo que se adopte en va de recurso, evitando que el tiempo
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PRLOGO
que va a durar el proceso o el procedimiento administrativo de revisin lo haga intil. La

suspensin del acto se fundamenta, obviamente, en una derivacin necesaria y lgica del
derecho a la tutela judicial efectiva, pues, en puridad y como acertadamente observa el
autor, la referencia al mismo slo tendra sentido en rigor en relacin con la suspensin y
dems medidas cautelares acordadas en la va contencioso-administrativa, dado que este
derecho fundamental slo tiene aplicacin en el mbito judicial. Precisamente por ello, y
aunque, en principio, las medidas cautelares de la va administrativa previa no vendran
exigidas por tal derecho, hoy nadie puede negar que tambin deben fundarse tales medidas
en el derecho a la tutela judicial efectiva, pues la exclusin de medidas cautelares durante la
va administrativa previa puede impedir la vigencia del citado derecho fundamental.
Tan es as que, en la actualidad, lo habitual es solicitar, con fundamento ltimo
en ese mismo derecho y aportando la debida garanta, la suspensin del acto tributario
cuando se produce la interposicin del recurso, hasta el punto de que se ha invertido
completamente si no el enunciado del principio s la actuacin que persigue fomentar
o favorecer ese principio, esto es, se ha alterado la regla que ordena que se ejecuten los
actos y slo se suspendan de la ejecucin supuestos excepcionales, a la que ahora ha
cobrado carta habitual de naturaleza de no ejecutar el acto y suspenderlo siempre que se
aporte una garanta. Y todo ello, claro est, siempre que no se trate de actos sancionadores, pues en stos, la suspensin, se solicite o no se solicite, es automtica con la mera
interposicin en tiempo y forma de un recurso o reclamacin administrativa.
Es cierto que esa mutacin no altera la originalidad del principio, pues como ha sealado
Carmen Chinchilla, el hecho de que el principio de ejecutividad de los actos administrativos
suponga que la suspensin y dems medidas cautelares encaminadas a enervar la ejecucin
del acto son la excepcin a la regla, no significa que esta excepcionalidad de las medidas
cautelares sea algo que ocurra rara vez, sino solamente que constituye una derogacin singular para el caso concreto de la regla general de ejecutividad. Puede ser, como decimos,
que la realidad no cambie la esencia del principio, pero al menos s que pone de manifiesto
el profundo cambio que se est produciendo paradigmticamente en esta materia.
Desde esta perspectiva cobra igualmente una especial importancia una de las cuestiones ms problemticas de la suspensin de los actos tributarios aunque, ciertamente,
no es de las ms habituales. Me refiero a la suspensin de los actos negativos o actos sin
contenido econmico negativos. No es extrao encontrase providencias de instancias
jurisdiccionales que en la correspondiente pieza separada de suspensin deben resolver
sobre la procedencia de la prestacin de aval como condicin previa para que la Sala
resuelva sobre la suspensin de la ejecutividad del acto administrativo impugnado.
En efecto, en muchas ocasiones los tribunales exigen la prestacin de aval oponindose a la suspensin del acto impugnado por considerar que es un acto de contenido negativo,
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esto es, un acto el que acuerde la suspensin que anticipara el resultado del procedimiento. Para llegar a esta conclusin se sigue el razonamiento de que si se concede la suspensin
se estara consiguiendo de hecho los efectos de lo que constituye la pretensin principal del
contencioso de la pieza separada, es decir, que al tratarse de un acto de contenido negativo,
si se accede a la solicitud de la suspensin, de hecho se estara resolviendo anticipadamente sobre el fondo de la cuestin planteada, objeto del recurso. Por esta razn es habitual que
los tribunales requieran por providencia la prestacin de aval antes de acordar sobre la
suspensin de la ejecutividad del acto administrativo impugnado.
Aunque no es ste el lugar ni el momento para realizar un estudio sobre la naturaleza
de esos actos de contenido negativo, s que debo insistir en que tales actos negativos entendidos stos como aquellos que no modifican o alteran la situacin jurdica preexistente
del ciudadano no podran suspenderse al no implicar ejecucin alguna. Se olvida que pueden indirectamente motivar la ejecucin del acto existente con anterioridad a su adopcin,
consiguiendo de este modo que se frustre la efectividad de la tutela judicial efectiva.
Como ha advertido nuestro Tribunal Supremo, no resulta de aplicacin el principio de
apariencia de buen derecho por la nulidad o anulabilidad de un acto administrativo en virtud
de causas que han de ser, por primera vez, objeto de valoracin y decisin del proceso principal, porque de lo contrario se prejuzga la cuestin de fondo, de manera que por amparar el
derecho a la tutela judicial efectiva, se vulnera el derecho a un proceso con las debidas garantas de contradiccin y prueba (Auto de 7 de octubre de 1997). Conforme a esta doctrina, en
tales casos el otorgamiento de la medida cautelar equivaldra a otorgar provisionalmente lo
solicitado, cuando la finalidad de la suspensin de la ejecucin del acto administrativo impugnado es mantener el status quo anterior a la adopcin de la resolucin impugnada.
En mi opinin, no debe denegarse mecnicamente por sistema cualquier solicitud de
suspensin de actos de contenido negativo, sino que los Tribunales deben ponderar en cada
caso la aplicacin del principio de fumus boni iuris y su afectacin al inters pblico. No
debemos olvidar que el principio de apariencia de buen derecho y el perjuicio que puede
generar al inters pblico deberan ser los elementos que han de ponderarse a los efectos de
proceder a la adopcin de la tutela cautelar. El otorgamiento del acto de contenido negativo
no prejuzga en ningn caso la resolucin sobre el fondo del asunto, sino todo lo contrario,
coloca a las partes en una posicin de equilibrio a la espera del juicio ulterior final. Ms
an, la denegacin automtica de la solicitud de suspensin del supuesto acto de contenido
econmico puede tropezar con el derecho constitucional de tutela judicial efectiva ignorando los posibles perjuicios que la ejecucin podra ocasionar al interesado.
Tngase en cuenta que la exigencia previa de aval para, una vez garantizada la
deuda, analizar la procedencia de la suspensin de la ejecutividad del acto administrativo impugnado, supone de facto desnaturalizar radicalmente la pretensin de una de
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PRLOGO
las partes y el objeto y contenido de la propia litis. Evidentemente, una vez garantizada
la deuda, la suspensin del acto pierde gran parte de su trascendencia porque precisamente se solicita esa suspensin ante circunstancias excepcionales (grave situacin de
tesorera y liquidez, perjuicios de difcil o imposible reparacin, etc.). De manera que la
solicitud de aval u otra garanta no es una decisin neutra sino todo lo contrario, incide
gravemente en uno de los motivos que prev la norma como causa de otorgamiento de
la suspensin sin garanta: el perjuicio que genera en el inters pblico.
En definitiva, exigir en todo caso la prestacin de aval o garanta adicional implica
prejuzgar dejar vaco o sin sentido la decisin futura sobre la procedencia o no de la suspensin del acto impugnado, en la medida en que el aval o garanta equivalente implica de
facto la denegacin automtica de la solicitud de suspensin del acto impugnado.
La denegacin automtica de la solicitud de suspensin del supuesto acto de contenido econmico adems tropieza, decamos antes, con el derecho constitucional de tutela judicial efectiva, ignorando los posibles perjuicios que la ejecucin podra ocasionar
al interesado. Tngase en cuenta que la calificacin del acto como de contenido negativo
implica ex necese la ejecutividad absoluta, sin posibilidad de solicitar la suspensin
de los correspondientes actos administrativos. No se puede olvidar que la ejecucin
de cualquier acto debe estar sometida al enjuiciamiento de los Tribunales de Justicia,
pues como ha advertido expresamente nuestro Tribunal Constitucional en su Sentencia
66/1984, de 6 de junio, el derecho a la tutela se satisface facilitando que la ejecutividad
pueda ser sometida a la decisin de un Tribunal y que ste, con la informacin y contradiccin de que fuera menester, resuelva sobre la suspensin.
Nuestro Tribunal Constitucional ha sido especialmente sensible con este derecho
fundamental, llegando incluso a afirmar en relacin con este tema que la fiscalizacin
plena, sin inmunidades de poder, de la actuacin administrativa impuesta por el artculo
106.1 de la Constitucin comporta que el control judicial se extienda tambin al carcter
inmediatamente ejecutivo de sus actos (STC 148/1993, de 29 de abril).
Ms contundente ha sido todava en su Sentencia 78/1996, de 20 de mayo, en la que,
ratificando su doctrina anterior reseada, declar contrario al artculo 24.1 de la Constitucin la ejecucin del acto administrativo que se anticipase al posible control judicial de su
ejecutividad. Expresamente seala lo siguiente: La ejecucin inmediata de un acto administrativo es, pues, relevante desde la perspectiva del artculo 24.1 de la Constitucin ya que
si tiene lugar imposibilitando el acceso a la tutela judicial puede suponer la desaparicin o
prdida irremediable de los intereses cuya proteccin se pretende o incluso prejuzgar irreparablemente la decisin final del proceso causando una real indefensin. En consecuencia,
el derecho a la tutela judicial se extiende a la pretensin de suspensin de la ejecucin de los
actos administrativos que, si formulada en el procedimiento administrativo, debe permitir la
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impugnacin jurisdiccional de su denegacin y si se ejercit en el proceso debe dar lugar en

el mismo a la correspondiente revisin especfica. El derecho a la tutela se satisface, pues,
facilitando que la ejecutividad pueda ser sometida a la decisin de un Tribunal y que ste,
con la informacin y contradiccin que resulte menester, resuelva sobre la suspensin.
Junto a esta cuestin existe tambin otra que no me resisto a apuntar siquiera sea
brevemente. Me refiero a la posibilidad de extender la suspensin automtica del acto
cuando se interpone recurso de reposicin. Creo sinceramente que no sufrira en nada
el principio de ejecutividad y eficacia de los actos tributarios aun cuando, corriendo la
misma suerte que las sanciones tributarias, se suspendiera la ejecucin del acto con la
mera interposicin en tiempo y forma de un recurso de reposicin. Esta medida encuentra su fundamento en la propia sumariedad y celeridad del procedimiento y en la
naturaleza del recurso de reposicin como recurso tpicamente administrativo dirigido
fundamentalmente a que la propia Administracin ejercite su potestad revisora.
Dado el exiguo plazo legal para interponer el recurso de reposicin y para su resolucin un mes en ambos casos, y dado que se ha de permitir, en garanta tambin de los
propios obligados tributarios, que la Administracin revise sus propios actos ejerciendo
as su citada potestad administrativa de revisin, nada impide que durante ese perodo
y hasta que se dicte la resolucin estimativa o desestimatoria (expresa o por silencio
negativo) no sea ejecutivo el acto administrativo que est siendo objeto de revisin por
el rgano que dict el acto recurrido. Mxime tras la ampliacin con la LGT de 2003 de
los plazos de ingreso en perodo voluntario de los actos de liquidacin notificados.
No quiero ni pretendo restar tiempo a la lectura de un libro como el que el lector tiene
en sus manos, pues cualquier elemento que distraiga de ese objetivo es accesorio. La obra
es un producto, es el resultado del trabajo de su autor, y de l debo destacar nicamente
una idea porque creo firmemente que es de justicia hacerlo y porque revela la entidad de
la obra como corolario del autor. Flix Vega nos tiene acostumbrados a un trabajo serio,
riguroso, admirable en muchas de sus actuaciones acadmicas y, sobre todo, lcido. Es un
profesional de la universidad con dedicacin entusistica, y eso, adems de ser admirable
dados los tiempos que corren, me parece la mejor definicin de un profesor universitario.
En ello mucho ha tenido que ver su maestro, el profesor Juan Ramallo, que siempre ha
tratado de transmitir con el mismo entusiasmo y vehemencia, la dedicacin al trabajo, el
rigor, la seriedad y la profesionalidad. Por ello mismo deseo y espero que contine con esa
admirable labor y con esa contagiosa actitud en su nueva etapa como profesor titular.
Juan Arrieta Martnez de Pisn
Catedrtico. Universidad Autnoma de Madrid
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NOTA DEL AUTOR

Esta obra tiene su origen en el trabajo de investigacin que present al tercer ejercicio
de las pruebas de habilitacin nacional para Profesores Titulares de Universidad, rea
de Derecho Financiero y Tributario, resueltas por Resolucin de 12 de mayo de 2006, de
la Presidencia del Consejo de Coordinacin Universitaria (BOE de 1 de junio de 2006).
Por este motivo, tiene un significado especial para m, porque supone haber logrado
uno de los objetivos que se marca cualquier persona que decide dedicar su actividad
profesional a la docencia y la investigacin en la Universidad pblica.
Sin embargo, este mrito no es slo mo. Es fruto del apoyo constante de todos
mis compaeros del rea de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad
Autnoma de Madrid y, particularmente, de mi maestro el profesor Juan Ramallo
Massanet. Dedicndole este trabajo creo que slo contribuyo en una mnima parte
a agradecerle toda la confianza, paciencia y cario que ha tenido conmigo a lo largo
de estos aos. Tambin merecen especial reconocimiento los profesores Juan Arrieta
Martnez de Pisn, lvaro Rodrguez Bereijo, Carlos Palao Taboada, Juan Manuel
Barquero Estevan, Andrs Garca Martnez, Mara Rodrguez-Bereijo Len, Santos
Gandarillas Martos y Susana Bokobo Moiche. Tambin a ellos les debo mucho y les
estoy sinceramente agradecido.
Por otra parte, este trabajo no constituye una investigacin aislada, sino que se enmarca
dentro del Proyecto de Investigacin SEJ2006-11841, financiado por el Ministerio de
Educacin y Ciencia, cuyo investigador principal es el profesor Rodrguez Bereijo. El
hecho de que hoy se publique se debe al inters mostrado por el CEF. Por ello quiero
expresar mi agradecimiento, en particular a su Director, Roque de las Heras.
Finalmente, quiero dar las gracias a mi familia por su apoyo, comprensin y cario
durante el duro proceso de habilitacin. En especial, a mi mujer y a mi hija.
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ABREVIATURAS
AEAT
Agencia Estatal de Administracin Tributaria
DGT
Direccin General de Tributos
LBRL
Ley 7/1985, de 2 de abril, reguladora de las Bases del Rgimen Local
Ley 30/1992 Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Rgimen Jurdico de las Administraciones Pblicas y
del Procedimiento Administrativo Comn
Ley 1/1998
Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantas de los Contribuyentes
LGT 1963
Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria
LGT 2003
Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria
LRHL
Ley 39/1988, de 28 de diciembre, Reguladora de las Haciendas Locales
LOFAGE
Ley 6/1997, de 14 de abril, de Organizacin y Funcionamiento de la Administracin General

del Estado
LJCA
Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdiccin Contencioso-Administrativa
LJCA 1956
Ley de 27 de diciembre de 1956, reguladora de la Jurisdiccin Contencioso-Administrativa
RD 136/2000 Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero, por el que se desarrolla parcialmente la Ley 1/1998,
de 26 de febrero, de Derechos y Garantas del Contribuyente
RGR 1990
Real Decreto 1684/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento General

de Recaudacin
RGR 2005
Real Decreto 939/2005, de 29 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de

Recaudacin
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RGRV 2005 Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento General de
desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisin
en va administrativa
RPREA 1981 Real Derecho 1999/1981, de 20 de agosto, por el que se aprueba el Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Econmico-Administrativas
RPREA 1996 Real Decreto 391/1996, de 1 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento de Procedimiento
en las Reclamaciones Econmico-Administrativas
TEAC
Tribunal Econmico-Administrativo Central
TEAR
Tribunal Econmico-Administrativo Regional
TRLRHL
Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido
de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales
Nota del autor: Todas las sentencias y resoluciones administrativas se citan por su fecha, rgano de
procedencia y nmero de recurso y han sido seleccionadas de las bases de datos Normacef
Fiscal y Westlaw.
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INTRODUCCIN:
PRINCIPIO DE EJECUTIVIDAD DE
LOS ACTOS ADMINISTRATIVOS,
MEDIDAS CAUTELARES
Y DERECHO TRIBUTARIO
El artculo 56 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Rgimen Jurdico de las

Administraciones Pblicas y del Procedimiento Administrativo Comn, dispone que
los actos de las Administraciones pblicas sujetos al Derecho administrativo sern
ejecutivos con arreglo a lo dispuesto en esta ley. Este precepto se desarrolla en el
artculo 57.1 de la misma norma que establece que los actos de las Administraciones
pblicas sujetos al Derecho administrativo se presumirn vlidos y producirn efectos
desde la fecha en que se dicten, salvo que en ellos se disponga otra cosa.
De estos preceptos se desprende que la Administracin, cuando acta sometida
al Derecho administrativo, es competente para crear derechos e imponer obligaciones
a terceros con carcter unilateral . La ejecutividad de los actos administrativos se
refiere, por lo tanto, a su carcter imperativo que determina su eficacia inmediata en
los trminos previstos por la ley. La presuncin de validez que establece el artculo 57.1 de la Ley 30/1992 tiene carcter iuiris tantum y traslada al particular afectado la
carga de impugnar el acto en va administrativa o contencioso-administrativa, segn
proceda y, en su caso, solicitar cautelarmente su suspensin para conseguir el cese de
su eficacia. Junto a la presuncin de validez del acto administrativo, el artculo 57.1 de
la Ley 30/1992 dispone tambin su eficacia inmediata.
El principio de ejecutividad o eficacia inmediata de los actos administrativos que
establece el artculo 56 de la Ley 30/1992 se aplica con carcter general a todo tipo de
actos, entre ellos los de carcter tributario. Como ha sealado la doctrina, la ejecutividad
Gallego Anabitarte/Menndez Rexach 2001, p. 231.
19
del acto se predica tanto de aquellos actos que producen efectos jurdicos ipso iure (actos
administrativos declarativos y configuradores no susceptibles de ejecucin) como de
aquellos actos que expresan una prohibicin o un mandato, cuyo incumplimiento por
parte de su destinatario puede exigir su ejecucin por parte de la Administracin (actos
configuradores susceptibles de ejecucin) .
El principio de ejecutividad de los actos administrativos, lejos de vulnerar la
Constitucin, encuentra su fundamento en el principio constitucional de eficacia de la
actuacin administrativa reconocido en el artculo 103.1 de la misma . En efecto, como
se seala en el FJ 4 de la Sentencia del Tribunal Constitucional 22/1984, la potestad
de la Administracin de autoejecucin de las resoluciones y actos dictados por ella
se encuentra en nuestro Derecho positivo vigente legalmente reconocida y no puede
considerarse que sea contraria a la Constitucin. Es verdad que el artculo 117.3 de la
Constitucin atribuye al monopolio de la potestad jurisdiccional consistente en ejecutar
lo decidido a los jueces y tribunales establecidos en las leyes, pero no es menos cierto
que el artculo 103 reconoce como uno de los principios a los que la Administracin
pblica ha de atenerse el de eficacia "con sometimiento pleno de la ley y al derecho",
significa ello una remisin a la decisin del legislador ordinario respecto de aquellas
normas, medios e instrumentos en que se concrete la consagracin de la eficacia. Entre
ellas no cabe duda de que se puede encontrar la potestad de autotutela o de autoejecucin
practicable genricamente por cualquier Administracin pblica con arreglo al artculo 103 de la Constitucin.
La necesidad de servir con eficacia a los intereses generales justifica que los actos
administrativos sean inmediatamente eficaces y que la interposicin de un recurso,
administrativo o contencioso, no sea suficiente para paralizar esa eficacia. En efecto,
como seala el artculo 111.1 de la Ley 30/1992, la interposicin de cualquier recurso,
excepto en los casos en que una disposicin establezca lo contrario, no suspender la
ejecucin del acto impugnado. Una disposicin que establece el mismo principio, pero
aplicado a la materia tributaria, es el artculo 39.1 del RGRV 2005, que establece que
Gallego Anabitarte/Menndez Rexach 2001, p. 233. Como sealan estos autores, los actos configuradores, aunque gozan de la eficacia inmediata a la que se refiere el artculo 57.1 de la Ley 30/1992, no
siempre precisan ser ejecutados, pues sus efectos se producen ipso iure. Ponen como ejemplo la nacionalizacin, el nombramiento de funcionarios o la denegacin de una licencia. Lo mismo sucede con los
actos declarativos. En cambio, los actos que expresan una prohibicin o un mandato (actos configuradores susceptibles de ejecucin), en el caso de que no sean cumplidos por los particulares, pueden ser
ejecutados, incluso coactivamente, por la Administracin. Uno de los ejemplos que sealan se refiere a
una liquidacin administrativa de un impuesto que obliga al pago en un plazo determinado.
Chinchilla 1999a, p. 563. Vid. tambin Garca de Enterra/Fernndez 1997, p. 512 y Gallego Anabitarte/Menndez Rexach 2001, p. 253.
20
INTRODUCCIN: Principio de ejecutividad de los actos administrativos,

medidas cautelares y derecho tributario
la mera interposicin de una reclamacin econmico-administrativa no suspender la

ejecucin del acto impugnado .
No obstante, el hecho de que la persona o entidad afectada por el acto administrativo
cuestione la validez del mismo, solicitando la adopcin de medidas cautelares, entre las
que se encuentra la suspensin, hace necesario verificar si, efectivamente, la ejecutividad
inmediata y forzosa del acto est justificada en ese caso concreto, porque as lo reclame
el inters general, o si, por el contrario, tiene que ceder, incluso aunque est justificada,
para preservar la efectividad de la sentencia o del pronunciamiento administrativo que
se adopte en va de recurso, evitando que el tiempo que va a durar el proceso o el
procedimiento administrativo de revisin lo haga intil .
El principio de ejecutividad de los actos administrativos supone tambin que la
suspensin y dems medidas cautelares encaminadas a enervar la ejecucin del acto sean
la excepcin a la regla. Ahora bien, esta excepcionalidad de las medidas cautelares no
significa que sea algo que ocurra rara vez, sino solamente que constituye una derogacin
singular, para el caso concreto, de la regla general de ejecutividad .
No obstante, como ha sealado Chinchilla, del mismo modo que el principio de
ejecutividad de los actos administrativos encuentra su justificacin constitucional en
el principio de eficacia, tambin encuentra su ms severa limitacin en el derecho a la
tutela judicial efectiva reconocido en el artculo 24 de la Constitucin, desde el momento
en que aqul puede presentar un serio obstculo para la efectividad real de dicha tutela .
Por este motivo, aunque la ejecutividad del acto administrativo no es incompatible con
el derecho a la tutela judicial efectiva en trminos generales y abstractos, este derecho
se garantiza facilitando que la ejecutividad pueda ser sometida a la decisin de un
tribunal y que ste con la informacin y contradiccin que resulte menester, resuelva
sobre la suspensin .
En suma, el derecho a la tutela judicial efectiva que reconoce el artculo 24.1 de
la Constitucin impone la necesidad de articular un sistema de medidas cautelares
capaces de evitar la frustracin de esa tutela judicial, cuando sta se pretende de la
Administracin que ha utilizado inicialmente su autotutela .
Vid. tambin el artculo 25.1 del RGRV 2005.
Chinchilla 1999a, p. 564.
Vid. la Sentencia del Tribunal Constitucional 66/1984 y Gallego Anabitarte/Menndez Rexach 2001,
p. 253.
Garca de Enterra/Fernndez 1997, p. 523.
21
Un ejemplo de lo anterior en el mbito tributario es la Sentencia del Tribunal

Supremo de 20 de diciembre de 2004, recurso 6814/1999. Esta sentencia se refiere al
RPREA 1981, que slo permita la suspensin de los actos tributarios si se aportaban
determinadas garantas 10. No era posible la suspensin, incluso aunque concurriera
en el caso concreto la posibilidad de que se causaran perjuicios de difcil o imposible
reparacin, si no se aportaban tales garantas. Siendo esto as, en aplicacin exclusiva
del RPREA 1981, el Tribunal Supremo debera haber anulado la resolucin del TEAR
impugnada, pues acordaba la suspensin sin garanta, precisamente porque concurra
el motivo anteriormente sealado. La sentencia, sin embargo, no anula la resolucin
impugnada porque en ese caso concreto el principio de tutela judicial efectiva reclamaba
que se adoptara tal medida cautelar 11.
El fundamento de las medidas cautelares, y entre ellas la suspensin, se encuentra
en el derecho a la tutela judicial efectiva. Por este motivo, la referencia al mismo slo
tendra sentido en rigor en relacin con la suspensin y dems medidas cautelares
acordadas en la va contencioso-administrativa, dado que este derecho fundamental slo
tiene aplicacin en el mbito judicial. Ello significara que, en principio, las medidas
cautelares de la va administrativa previa no vendran exigidas por tal derecho. Sin
10
11
Vid. el artculo 81 RPREA 1981 y De la Nuez/Prez 2000, pp. 227 y 228.
Concretamente en el FJ 4 se seala lo siguiente: los Tribunales Econmico-Administrativos, tanto

los Regionales como el Central mantuvieron la doctrina de que por respeto al principio constitucional
de tutela judicial efectiva, proclamado en el artculo 24, que "si bien corresponde otorgarla a los tribunales integrados en el Poder Judicial STC, entre otras, 197/1988, de 24 de octubre y 175/1987, de
4 de noviembre, no puede ser desconocida por los Tribunales Econmico-Administrativos cuya
intervencin en las materias de su competencia, constituye estadio intermedio entre los rganos de gestin y los Tribunales de Justicia y presupuesto procesal inexcusable para acceder a la va judicial pues
el propio Tribunal Constitucional ha reconocido, entre otras, en la primera de las sentencias citadas anteriormente, que no cabe excluir la posibilidad de que rganos no judiciales puedan incidir en la lesin
del derecho a la tutela judicial; y en aras del aludido principio constitucional, ha de abordarse el tema
de si existe la posibilidad no prevista en la normativa propia de la reclamacin econmico-administrativa para las deudas dinerarias de conceder la suspensin del acto administrativo reclamado, sin que
se presente garanta para su posterior pago, cuando se acredite la imposibilidad de prestar las garantas
a que se refiere el artculo 81 del Reglamento de Procedimiento y concurran supuestos excepcionales
apreciables por el rgano que ha de resolver la reclamacin; cuestin que ha de solventarse afirmativamente, pues como ha declarado el Tribunal Constitucional al referirse a la efectividad del derecho a la
tutela judicial efectiva en relacin con la ejecutividad de los actos administrativos, si bien es cierto que
la manifestacin de la autotutela administrativa no pugna en s misma como regla o principio alguno
de la Constitucin 238/1992, de 17 de diciembre y que la efectividad de aquella tutela judicial no
impide en todos los casos la suspensin del acto administrativo recurrido, no lo es menos que cuando
el legislador ha establecido esa posibilidad para la proteccin de los derechos fundamentales en la
LOTC y en la Ley 61/1978 esta decisin legislativa incide tambin sobre la configuracin de la tutela
judicial efectiva, de forma que la supresin de esa posibilidad de suspensin para ciertos casos o grupos
de personas afecta al mencionado derecho 115/1987, de 7 de julio".
22

embargo, como ha sealado la doctrina, tambin deben fundarse tales medidas en el

derecho a la tutela judicial efectiva, pues la exclusin de medidas cautelares durante la
va administrativa previa puede impedir la vigencia del citado derecho fundamental 12.
En consecuencia, la proteccin cautelar que impone el derecho a la tutela judicial
efectiva se proyecta tanto sobre la impugnacin judicial de los actos administrativos,
como en la impugnacin administrativa previa, cuando ella sea precisa 13. Este derecho
se materializa en la exigencia de confrontar la necesidad de la proteccin cautelar con
la necesidad de ejecutar el acto administrativo impugnado, porque as lo reclamen
los intereses generales a los que la Administracin ha de servir con eficacia. Por este
motivo, con carcter general, la decisin sobre la adopcin de medidas cautelares no
debera adoptarse exclusivamente en torno a los criterios que tradicionalmente se han
utilizado, el periculum in mora y el fumus boni iuris, sino tambin ponderando en qu
medida el inters pblico exige la ejecucin del acto. Estos aspectos necesariamente
debern valorarse en atencin a las circunstancias del caso concreto. La medida en que
el inters general exija o no la ejecutividad del acto en el caso concreto ser el factor
determinante en la adopcin de las medidas cautelares, ya que existe una relacin de
proporcionalidad entre la intensidad con la que el inters general exige el cumplimiento
del acto y la intensidad del dao que la ejecutividad causara al destinatario del acto, que,
obviamente, no puede ser la misma cuando el inters general reclama el cumplimiento
inmediato del acto, que cuando no lo reclama.
Por este motivo, como seala Chinchilla, mientras menor sea la necesidad que el
inters pblico tiene de que el acto se ejecute inmediatamente, menor ser el perjuicio
que tiene que producir la ejecutividad del acto en el destinatario del mismo para que se
otorgue la medida cautelar 14. Y esto es precisamente lo que explica que en determinadas
materias haya terminado por imponerse la regla de la suspensin por la mera interposicin
de un recurso o reclamacin si se garantiza suficientemente el acto impugnado. Como
veremos, un ejemplo de esas materias es la tributaria.
En aquellos supuestos en los que el inters general exija realmente el cumplimiento
inmediato del acto administrativo y la efectividad de la tutela judicial, por el contrario,
su suspensin, o la adopcin de otras medidas cautelares, el rgano administrativo o
judicial deber decidir cul de las dos necesidades debe prevalecer sobre la otra. La
esencia de la tutela cautelar radica, pues, en conciliar la efectividad de la tutela judicial
con la eficacia administrativa, un equilibrio tan necesario como difcil de lograr, ya que
la tutela cautelar exige que se adopten con urgencia, y con unos elementos de cognicin
12
13
Fabra 2001, p. 117.
14
Chinchilla 1999a, pp. 568 y 569.
23
mnimos, medidas que pueden tener efectos tan irreversibles como aqullos que se
pretende evitar con su adopcin 15.
Pues bien, en este trabajo analizaremos un tipo de medida cautelar como es la
suspensin de la ejecutividad de los actos administrativos, en particular de los actos en
materia tributaria. La suspensin de la ejecucin de un acto administrativo constituye
una medida de carcter provisional y cautelar dirigida a asegurar la integridad del objeto
litigioso, en tanto se produce una decisin definitiva sobre la validez del mismo, validez
que se ha cuestionado como consecuencia de que el interesado ha interpuesto el recurso
correspondiente 16. Por lo tanto, lgicamente, slo pretendemos analizar la suspensin
de la ejecutividad de los actos tributarios como consecuencia de la interposicin de un
recurso o reclamacin dirigido a cuestionar su validez, y no otros supuestos en los que
se produce tambin la suspensin pero como consecuencia de un motivo distinto, como
puede ser lo que sucede en los casos de aplazamiento y fraccionamiento del pago 17.
La Ley 30/1992 regula la suspensin de la ejecutividad de los actos administrativos
cuando se impugnan en va administrativa. Es importante resaltar esta ltima cuestin,
porque la suspensin de todos los actos administrativos, incluidos los de carcter
tributario, cuando estn impugnados en la va contencioso-administrativa se rigen
por la LJCA, y no por la Ley 30/1992, o normativa especfica, y la competencia para
acordarla no corresponde a la Administracin, sino al rgano judicial que conozca del
recurso interpuesto contra el acto administrativo cuya suspensin se solicita. Por lo
tanto, debemos distinguir entre la suspensin administrativa y la suspensin judicial de
los actos administrativos, a las que se les aplican normas formalmente distintas y que
tambin son resueltas por rganos distintos.
Sin pretender aqu describir de forma detallada el rgimen de la suspensin
administrativa que regula el artculo 111 de la Ley 30/1992, s resulta de inters exponer
algunas de sus caractersticas 18.
15
16
Chico 2001, p. 40.
17
Vid. Martn Fernndez 1999b, pp. 75 a 79. No analizaremos, por lo tanto, los casos en los que el procedimiento de apremio se suspende no como consecuencia de la suspensin acordada de conformidad con
la normativa que regula la suspensin por la interposicin de un recurso o reclamacin contra los actos
dictados en el seno de dicho procedimiento, sino por aplicacin de los supuestos previstos en el artculo
165.2 LGT 2003, que no dependen de si se ha interpuesto o no un recurso. El artculo 165.2 LGT 2003
establece lo siguiente: el procedimiento de apremio se suspender de forma automtica por los rganos de
recaudacin, sin necesidad de prestar garanta, cuando el interesado demuestre que se ha producido en su
perjuicio error material, aritmtico o de hecho en la determinacin de la deuda, que la misma ha sido ingresada, condonada, compensada, aplazada o suspendida, o que ha prescrito el derecho a exigir el pago.
18
Vid. De la Nuez/Prez 2000, pp. 221 a 232 y Gallego Anabitarte/Menndez Rexach 2001, pp. 315 a 320.
24

En primer lugar, la Ley 30/1992 establece que el rgano competente debe ponderar
de forma razonada entre el perjuicio que causara al inters pblico o a terceros la
suspensin y el perjuicio que causa al recurrente como consecuencia de la eficacia
inmediata del acto recurrido. Este juicio de ponderacin constituye el presupuesto para
poder plantear si concurren el resto de requisitos que permitan otorgar la suspensin 19.
Como consecuencia de este planteamiento, si el rgano competente entiende que la
garanta del inters pblico o los intereses de terceros tienen ms relevancia en el caso
concreto que el posible perjuicio que se pueda causar al recurrente, proceder el rechazo
de la suspensin con independencia de que concurra el resto de las circunstancias a las
que se refiere el artculo 111.1 de la Ley 30/1992. Si el resultado del juicio de ponderacin
es favorable a la suspensin se considera inters prevalente el del particular, el rgano
competente podr suspender la ejecucin del acto impugnado cuando concurra alguna
de las siguientes circunstancias:
a) Que la ejecucin pudiera causar perjuicios de difcil o imposible reparacin.
b) Que la impugnacin se fundamente en alguna de las causas de nulidad de
pleno derecho previstas en el artculo 62.1 de la Ley 30/1992.
La regulacin de la suspensin de la ejecucin que establece la Ley 30/1992 es
muy similar, como veremos en el captulo correspondiente, a la que establece la LJCA
para la va contencioso-administrativa. La medida cautelar de suspensin se adopta tras
la ponderacin circunstanciada de todos los intereses enfrentados en el proceso. Uno
de los elementos principales para adoptar o no la suspensin es el periculum in mora
los perjuicios de difcil o imposible reparacin que provocara la ejecucin del acto
administrativo. Tambin la jurisprudencia tiene en cuenta el criterio del fumus boni
iuris la apariencia de buen derecho, aunque en trminos algo ms amplios que en el
mbito de la suspensin administrativa, que slo toma en consideracin este criterio
cuando la apariencia de buen derecho se concreta en que el acto impugnado incurre en
una causa de nulidad. No obstante, no hay que perder de vista tambin que mientras que
la apariencia de buen derecho constituye en la jurisprudencia contencioso-administrativa
un elemento secundario para determinar la suspensin en va judicial, en el mbito de la
suspensin administrativa, aunque sea con una extensin limitada, constituye una causa
que, de modo autnomo, puede provocar que se acuerde la suspensin. Finalmente, la
ponderacin de los perjuicios que sufrira el inters pblico o de terceros y el inters del
recurrente tambin debe tener lugar, aunque formalmente esta ponderacin en el mbito
de lo contencioso-administrativo se realiza a posteriori (vid. 130.2 LJCA).
19
25
Pues bien, mientras que la suspensin judicial de todos los actos administrativos,
incluidos los tributarios, se rige por la LJCA, la suspensin administrativa de los actos
tributarios no se rige por la Ley 30/1992, sino por su normativa especfica, que est
prevista en la LGT 2003 y en el RGRV 2005. En efecto, nuestro ordenamiento jurdico
ha diseado un rgimen de suspensin de los actos en los recursos tributarios, propio
y autnomo, respecto del Derecho administrativo comn, el cual no rige ni de modo
directo ni subsidiario en Derecho tributario, precisamente porque existe una regulacin
diferente 20. La Ley 30/1992 slo se aplica de forma supletoria en el mbito de lo
tributario.
Como veremos en el segundo captulo, el hecho de que el Derecho tributario
establezca sus propias reglas sobre la suspensin administrativa de la ejecucin, va
a tener tambin efectos en la aplicacin de las reglas que la LJCA establece para la
adopcin de medidas cautelares judiciales, entre las que se encuentra la suspensin. En
consecuencia, los efectos de la regulacin especfica de la suspensin administrativa
en materia tributaria no slo se reflejan en este mbito, sino tambin en el de la va
contencioso-administrativa, en la cual, en principio, la suspensin judicial de todos los
actos administrativos debe enjuiciarse conforme a los mismos parmetros.
El hecho de que tanto la LGT 2003 y el RGRV 2005 contemplen un rgimen especfico para la suspensin administrativa de los actos tributarios supone, por ejemplo, que
no se aplique la suspensin automtica por silencio administrativo prevista en el artculo
111.3 de la Ley 30/1992. Segn este precepto, la ejecucin del acto impugnado se entiende
suspendida si, transcurrido el plazo de treinta das desde que se solicit, el rgano
competente no ha dictado resolucin expresa al respecto 21. En materia tributaria no se
establece ningn plazo para la resolucin de las solicitudes de suspensin formuladas en
el seno de los recursos y reclamaciones administrativos, por lo que tampoco es posible
hablar de que la no resolucin en plazo determine la estimacin o desestimacin de
20
Vid. la disposicin adicional quinta de la Ley 30/1992, el artculo 97 de la LGT 2003 y De la Nuez/Prez 2000, p. 232.
21
Vid. VV.AA. 2003, pp. 831 y 832. Diversos pronunciamientos judiciales han considerado que este
supuesto de suspensin automtica por silencio administrativo no es aplicable al mbito tributario. Vid.
entre otras, la Sentencia de la Audiencia Nacional de 16 de octubre de 2003, recurso 1708/2001 y las
Sentencias del Tribunal Superior de Justicia de Asturias de 22 de abril de 2004, recurso 1704/1999, de
13 de julio de 2004, recurso 2021/2001 y de 18 de mayo de 2005, recurso 1691/1991. La Sentencia
del Tribunal Superior de Justicia de Asturias de 27 de marzo de 2006, recurso 1009/2003, va ms all
y seala, a nuestro juicio correctamente, que la normativa que regula las reclamaciones econmicoadministrativas y el recurso de reposicin no establece ningn plazo para resolver las solicitudes de
suspensin y menos que el silencio sea positivo.
26

estas solicitudes por silencio 22. No obstante, hay que tener en cuenta que, con carcter
general, la mera presentacin de la solicitud de suspensin no suspende cautelarmente
la ejecucin del acto tributario impugnado. Esta cuestin la analizaremos con detalle en
el apartado 2.2 del primer captulo de esta obra.
La suspensin administrativa de los actos tributarios cuenta con aspectos singulares,
que la diferencian de modo significativo de la que con carcter general regula el artculo 111 de la Ley 30/1992. El rasgo ms caracterstico, rasgo que ha consolidado la
LGT 2003, es que la suspensin debe concederse si el obligado tributario garantiza de
modo suficiente el importe del acto impugnado. Como se puede observar, la normativa
tributaria no exige una previa ponderacin de los intereses de las partes concurrentes,
ni tampoco que se pruebe el periculum in mora o el fumus boni iuris. El hecho de
que esta ponderacin no la establezca la normativa tributaria no significa que la misma
est ausente en la suspensin administrativa de los actos tributarios, sino que se trata
de una ponderacin que ha realizado previamente el legislador a la hora de regular la
suspensin de los actos tributarios. El legislador, a la hora de regular la suspensin
administrativa de los actos tributarios, presume que el inters pblico no sufre si el
obligado tributario garantiza de modo suficiente el acto impugnado 23. La garanta que
aporta el obligado tributario asegura la ejecucin futura del acto impugnado, para el caso
de que se confirme finalmente su validez. Adems, la obligacin de garantizar el acto
tributario se configura de tal forma que la garanta tambin tenga en cuenta que el pago
se va a producir en un momento muy posterior al que en principio obligaba dicho acto.
Por este motivo, el artculo 233.1 de la LGT 2003, al igual que la normativa anterior,
establece la obligacin de garantizar los intereses de demora que genere la suspensin.
Sin lugar a dudas, la suspensin administrativa de los actos tributarios es ms flexible
que la que con carcter general regula la Ley 30/1992, porque, por ejemplo, exonera al
sujeto que la solicita de la carga de acreditar el periculum in mora 24. Probablemente,
22
Vid. la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Asturias de 25 de mayo de 2005, recurso
1693/1999. De hecho no es aplicable a este tipo de solicitudes el artculo 104 LGT 2003 que establece
un plazo de tramitacin de seis meses, siendo el silencio positivo, salvo que se establezca la solucin
contraria en la normativa reguladora del procedimiento correspondiente. Este precepto slo afecta a los
procedimientos de aplicacin de los tributos (vid. arts. 103 y 104 LGT 2003), entre los que no se encuentran los procedimientos de revisin, pues como seala el artculo 213 de la LGT 2003, stos estn
establecidos precisamente para revisar los actos y actuaciones dictados en dichos procedimientos.
23
24
Sobre las presunciones que actan como fundamento de la norma vid. Marn-Barnuevo 1996,
pp. 169 a 173.
Incluso ha sido calificada por algn pronunciamiento judicial de privilegiada. Por ejemplo, la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y Len de 31 de mayo de 2005, recurso 2650/1998,
seala lo siguiente en su FJ 2: el sistema que disea el [RD 391/1996] es un plus sobre el rgimen
.../...
27
la razn de que para la materia tributaria el legislador haya establecido este rgimen se
debe a que est pensando en una Administracin tributaria consolidada y con un gran
volumen de ingresos y gastos, en la que el volumen de gestin financiera puede ser
capaz de equilibrar las consecuencias del retraso en los ingresos correspondientes a las
liquidaciones controvertidas. Por lo tanto, la suspensin a travs de la mera aportacin
de una garanta no produce un perjuicio significativo, que se compensa de modo
razonable en el tiempo ya que al tiempo en que se acuerda la suspensin de una serie
de liquidaciones termina la suspensin de otras previamente suspendidas, procediendo
a su cobro y que en todo caso el cobro est asegurado por la aportacin de la garanta,
garanta que cubre tambin el inters que compensa el hecho de que el pago se realiza
en un momento posterior, en el cual ya ha finalizado el perodo voluntario de pago
originario 25.
Este razonamiento es probablemente el que justifica el rgimen particular que
establece la normativa tributaria 26. Ahora bien, si esto es as, habra que advertir que
el juicio presuntivo del que parte la normativa es, con toda probabilidad, vlido tanto
.../...

general previsto en materia de suspensin en va administrativa, y por ello sometido a unos estrictos
requisitos que no pueden ser dispensados, dado que se configura un rgimen ms beneficioso suspensin de la deuda de forma automtica previo afianzamiento y sin alegacin de daos y perjuicios de
carcter irreparables o difcil reparacin. Siendo as, los medios de afianzamiento vienen igualmente
tasados para obtener esta privilegiada suspensin supone en la prctica la derogacin de la regla de
inmediata ejecucin de los actos recurridos, y slo cuando los mismos se prestan puede acudirse a esta
va. Pues bien, ante la imposibilidad de prestacin de las garantas requeridas, o afirmacin de su innecesariedad, puede el reclamante acogerse al rgimen general en materia de suspensin, no vindose
privado de la tutela cautelar ni an en va administrativa, pero sujetndose a los requisitos legalmente
previstos para la suspensin ordinaria.
25
Otra cosa es que, como apuntan Pastor/Marn-Barnuevo 2005, pp. 118 y 119, la suspensin en va
de recurso pueda utilizarse como alternativa al aplazamiento y fraccionamiento de la deuda tributaria,
por ser ms fcil obtener en el primer caso la suspensin del ingreso. Y ello porque si se recurre y se
aporta una garanta se suspende el ingreso sin riesgo de desestimacin y sin necesidad de justificar la
falta de liquidez o las dificultades de tesorera (Pastor/Marn-Barnuevo 2005, p. 119), como sucede
en el caso del aplazamiento y fraccionamiento. Ello puede provocar que la decisin de impugnar la liquidacin est motivada, exclusivamente, porque a travs del rgimen de la suspensin, que rige en va
de recurso se puede obtener la paralizacin del ingreso de forma ms sencilla que en un aplazamiento
o fraccionamiento.
26
Y ello explica tambin que la misma solucin se prevea en un mbito similar como son las deudas con
la Seguridad Social. En este mbito, la normativa administrativa aplicable tambin recoge la suspensin de los actos de liquidacin y de recaudacin si se aporta garanta suficiente. Vid. los artculos 30.4
y 34.4 del Real Decreto Legislativo 1/1994, de 20 de junio, por el que se aprueba el Texto Refundido
de la Ley General de la Seguridad Social y los artculos 27 a 30, 46 y 86 del Real Decreto 1415/2004,
de 11 de junio, por el que se aprueba el Reglamento General de Recaudacin de la Seguridad Social.
28

para la Administracin del Estado como para la de las comunidades autnomas 27. Ms
dudas se nos plantean cuando nos referimos al mbito de las corporaciones locales,
para las cuales el rgimen de la suspensin de los actos tributarios que regula la LGT
2003 tambin les es aplicable (vid. art. 14 TRLRHL 2005). Para aquellas corporaciones
locales cuyo volumen financiero no sea muy significativo, el retraso en la percepcin de
los ingresos que provoca la suspensin puede acarrear mayores perjuicios. Sin lugar a
dudas, la extensin del rgimen de la suspensin administrativa de los actos tributarios
prevista en la LGT 2003 a todos los entes locales, sin establecer matices, es ciertamente
una cuestin discutible, pero no hay que perder de vista que no se trata de una cuestin
aislada, sino que se enmarca en la decisin del legislador de establecer un rgimen
uniforme para todas los entes locales, sin atender a las grandes diferencias existentes
entre ellos, lo que provoca que en muchos casos tengan que acudir a complejas tcnicas
de relaciones interadministrativas para poder gestionar las competencias atribuidas 28.
Esta consecuencia de la aplicacin sin matices de la suspensin administrativa de
la LGT 2003 a todos los entes locales difcilmente puede corregirse para aquellos casos
en los que de hecho no concurra el juicio presuntivo, sobre el cual se ha configurado
dicho rgimen. En principio, tampoco se corregir cuando se acuda a la va contenciosoadministrativa, habida cuenta, como veremos con detalle en el segundo captulo, de que
la jurisprudencia ha extendido de facto el rgimen de la suspensin administrativa de
los actos tributarios a la va judicial 29. No obstante, la jurisprudencia existente, en cierto
27
No vamos a profundizar ahora sobre cmo incide la LGT 2003 en las comunidades autnomas. No
obstante, conviene sealar que los recursos tributarios ms importantes de las comunidades autnomas,
los tributos cedidos, en materia de suspensin se rigen por la LGT 2003 (vid. art. 226).
28
Sobre esta cuestin vid. Barquero 1999, pp. 58 y ss.
29
En este sentido tiene una importancia especial la Sentencia del Tribunal Supremo de 6 de octubre de
1998, recurso 6416/1997, que analizaremos con detalle en su momento. No obstante, conviene precisar
que en el apartado 3 f) del voto particular con el que cuenta esta sentencia se advierten los posibles
problemas que puede generar la extensin del rgimen de la suspensin por la mera aportacin de una
garanta suficiente a todas las Administraciones tributarias. De hecho, en el mbito de las deudas con
la Seguridad Social el resultado ha sido el mismo, a la vista de los pronunciamientos judiciales existentes. Destacamos los siguientes: la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andaluca (Sevilla)
de 6 de mayo de 2000, recurso 15/2000; la Sentencia de la Audiencia Nacional de 15 de noviembre de
2000, recurso 108/2000; la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Catalua de 15 de septiembre de 2001, recurso 46/2001 y la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Murcia de 9 de mayo
de 2003, recurso 140/2002. Transcribimos el FJ 2 de la Sentencia de la Audiencia Nacional mencionada, por la claridad de su razonamiento a efectos de explicar lo anterior: Todo ello motiva que el
recurso se haya de desestimar, debindose recordar al efecto que esta Seccin, al conocer de recursos
de apelacin en relacin con medidas cautelares solicitadas ante actos administrativos de objeto anlogo al examinado (Sentencias de 16 de febrero, 23 de febrero, etc.), se ha pronunciado a favor de la
suspensin, bajo caucin, al entender que concurran los requisitos prevenidos en los artculos 129
.../...
29
modo es consciente de este problema, ya que la traslacin de la suspensin administrativa

tributaria a la suspensin judicial, aunque est dotada de cierto automatismo, no priva
al rgano judicial de denegar la suspensin cuando exista grave perturbacin de los
intereses pblicos. A travs de este ltimo inciso, que seala la jurisprudencia y recoge
el artculo 130.2 de la LJCA 30, pueden corregirse los perjuicios que puede producir la
aplicacin automtica de la suspensin de la LGT 2003 a todos los entes locales.
En este sentido, es conveniente poner de relieve que el trnsito de la va
administrativa a la va judicial en este mbito ser normalmente corto en el tiempo,
pues con carcter general el nico recurso que hay obligacin de interponer, para agotar
la va administrativa, es el recurso de reposicin. Sin embargo, como veremos, en los
municipios de gran poblacin s existe una va econmico-administrativa previa, lo cual
alargar en el tiempo el paso de la va administrativa a la va judicial, pero en este caso
los problemas que produce la aplicacin automtica de la suspensin de la LGT 2003 a
los entes locales es lgicamente menor, precisamente porque se trata de municipios de
gran poblacin, en los cuales es ms probable que su volumen financiero permita asumir
las consecuencias que genera la regulacin de la suspensin administrativa en materia
tributaria.
Por otro lado, hay que poner tambin de relieve que el rgimen particular de la
suspensin administrativa que establece la LGT 2003 no es aplicable a todos los actos
tributarios. La suspensin previa prestacin de una garanta suficiente slo es aplicable a
los actos con contenido econmico. Los actos sin contenido econmico se suspendern o
no conforme a otra serie de parmetros, de los que cabe destacar que son similares a los que
prev la Ley 30/1992. Por lo que se refiere a las sanciones tributarias, con independencia
de que tengan o no contenido econmico, la LGT 2003 establece un rgimen parcialmente
similar al del artculo 138.3 de la Ley 30/1992, ya que no podrn ejecutarse hasta que
sean firmes en va administrativa. No obstante, como veremos, mientras que las sanciones
administrativas no tributarias no gozan de la caracterstica de la ejecutividad hasta que no
sean firmes en va administrativa, las tributarias s son ejecutables desde que se imponen, sin
.../...

30
y 130 de la Ley Jurisdiccional, considerando tambin que en va administrativa se hubiera accedido a

la suspensin interesada [arts. 17.1 b) 105,106 y 184.2 del reglamento aprobado por RD 1637/1995],
adems de la aplicacin al caso de un criterio anlogo al de la prctica forense en el supuesto de las
deudas tributarias. No obstante, en algunos casos, lo que resulta ciertamente curioso, pues debera ser
la LJCA el lugar para regularlo, la propia Ley General de la Seguridad Social establece directamente
este criterio para la suspensin en va contencioso-administrativa de actos dictados por la Seguridad
Social (vid. el art. 34.4 RDLeg. 1/1994).
Que aparece en la sentencia mencionada en la nota anterior y que es resaltada tambin por la Sentencia
del Tribunal Supremo de 7 de marzo de 2005, recurso 715/1999, que tambin analizaremos.
30

perjuicio de que la interposicin de los recursos administrativos suspende automticamente

su ejecucin, hasta que sean firmes en va administrativa.
Sin perjuicio de las particularidades existentes para los actos sin contenido
econmico y para las sanciones tributarias, el resto de actos tributarios con contenido
econmico se suspende slo, en principio, si se garantiza su importe. Si el rgimen de
la suspensin administrativa tributaria se limitara a establecer esta forma de obtener la
suspensin, podra cuestionarse su compatibilidad con el derecho a la tutela judicial
efectiva, habida cuenta que pueden existir casos en los que existan razones objetivas que
hagan precisa la suspensin del acto impugnado, pero en los que el obligado tributario
no tenga los medios suficientes para aportar la garanta que le exige la ley 31. Como
ha sealado Fabra, resultar difcilmente compatible con la Constitucin un rgimen
de suspensin de la ejecucin que gravite en torno a la prestacin de caucin, sin
modulaciones para quienes presenten insuficiencia de medios 32.
Como ya hemos sealado, sta era la situacin que se produca bajo el RPREA
1981, que slo prevea la suspensin mediante la aportacin de garanta adems, no
poda aportarse cualquier garanta, sino slo las que expresamente se establecan. Por
este motivo, la LGT 2003 establece otra modalidad de suspensin de los actos con
contenido econmico, que precisamente atiende a esta circunstancia. Cuando no puedan
aportarse las garantas precisas, es posible acordar la suspensin si se acredita, al igual
que sucede en el mbito de la Ley 30/1992 y la LJCA, que la ejecucin provocara
perjuicios de difcil o imposible reparacin (vid. art. 233.4 LGT 2003). Es ms, como
veremos en el lugar correspondiente 33, la aplicacin de esta modalidad de suspensin
no exige, con carcter general, que el obligado tributario pruebe que no puede garantizar
total o parcialmente el importe del acto impugnado. Es posible, con los matices que
sealaremos, acordar la suspensin si se acreditan los perjuicios de difcil o imposible
reparacin, aunque el obligado tributario pueda garantizar en el caso concreto el importe
econmico del acto impugnado.
Por lo tanto, la suspensin administrativa en materia tributaria no es tan diferente
a la que regula la Ley 30/1992, si bien es verdad que establece un rgimen especial de
suspensin para los actos con contenido econmico que slo precisa la aportacin de
una garanta suficiente. Para el resto de actos tributarios, o para los casos en los que no
sea posible utilizar esta modalidad especial, los criterios que prev la LGT 2003 son
similares a los de la Ley 30/1992, si bien es verdad que se atiende preferentemente al
31
De la Nuez/Prez 2000, p. 229.
32
Fabra 2001, p. 65. Vid. tambin Garca-Monc 2004, pp. 915 a 917.
33
Vid. el apartado 4.1.1 del primer captulo.
31
criterio del periculum in mora, habida cuenta que la apariencia de buen derecho slo se
contempla en un caso: en la suspensin por error aritmtico, material o de hecho.
Conforme a ello, la estructura que seguiremos en este trabajo para analizar la suspensin de los actos tributarios en va de recurso ser la siguiente. En el primer captulo
analizaremos la suspensin en va administrativa. Prestaremos especial atencin a la
suspensin que la LGT 2003 y el RGRV 2005 establece para la suspensin durante la
sustanciacin de la va econmico-administrativo. Tambin se estudiar en este captulo
el rgimen de la suspensin en la esfera local.
En el segundo captulo analizaremos la suspensin en la va contencioso-administrativa. Como ya hemos sealado, aunque la LJCA no establece ninguna regla especfica
para la materia tributaria, veremos cmo la suspensin judicial de los actos tributarios
cuenta con una reglas especiales, desarrolladas a travs de diversos pronunciamientos
del Tribunal Supremo, que estn provocadas especialmente por el rgimen particular de
la suspensin prevista para la va administrativa.
Finalmente, en los dos captulos restantes, analizaremos las consecuencias que tiene la finalizacin de la suspensin de la ejecucin de los actos tributarios impugnados.
Las consecuencias son bien diferentes en funcin de que se hayan estimado o no los
recursos o reclamaciones interpuestos. Cuando se estiman, la normativa tributaria establece el derecho a que el obligado tributario sea reembolsado del coste de las garantas
aportadas para obtener la suspensin. Cuando se desestiman, el obligado tributario, adems de pagar el importe del acto impugnado, tiene tambin la obligacin de pagar los
intereses que haya generado dicho acto durante el tiempo en que haya estado suspendido. Analizaremos, por lo tanto, el rgimen de los intereses de demora cuando su origen
es la suspensin como consecuencia de la impugnacin de un acto en materia tributaria
[vid. art. 26.2 c) LGT 2003].
32
CAPTULO
RGIMEN JURDICO DE
LA SUSPENSIN EN
VA ADMINISTRATIVA:
RECLAMACIONES ECONMICOADMINISTRATIVAS Y
RECURSO DE REPOSICIN
1. Introduccin
En esta parte del estudio analizaremos el rgimen jurdico de la suspensin del acto
impugnado en va administrativa, prestando especial atencin a la regulacin de esta
materia cuando la suspensin se sustancia en la va econmico-administrativa. No obstante, al final de este captulo analizaremos tambin el rgimen jurdico de la suspensin
cuando el recurso interpuesto es el recurso de reposicin.
La razn de que pospongamos esta cuestin cuando en la prctica, si se da el caso,
la suspensin se producir en un momento anterior a la interposicin de la reclamacin
econmico-administrativa, viene motivada porque el rgimen jurdico de la suspensin
en el recurso de reposicin se construye, en la mayor parte de sus aspectos, por remisin
a la regulacin establecida en el mbito econmico-administrativa . En cierta medida,
la suspensin en va de reposicin no es ms que una modalidad limitada de la suspensin en va econmico-administrativa. La razn de que se trate de una modalidad
limitada radica en el hecho de que en este mbito se restringen de modo significativo
los actos que pueden suspenderse y, respecto de los que s es posible solicitar la suspensin, las modalidades en que la misma puede producirse tambin son menores. As, por
ejemplo, los actos que no tengan contenido econmico no pueden suspenderse en va de
reposicin, habida cuenta que la regulacin que prev la LGT 2003 en su artculo 224
slo est pensada para actos de contenido econmico.
Lago 1994, p. 14.
33
Tambin analizaremos al final de este captulo el rgimen jurdico de la suspensin

en el mbito local. Como podremos comprobar, la regulacin de esta cuestin en el
TRLRHL 2004 es similar a la que prev el RGRV 2005. No obstante, la entrada en vigor
de la Ley 57/2003, de 16 de diciembre, de medidas para la modernizacin del gobierno
local, ha introducido novedades importantes para los municipios de gran poblacin,
como consecuencia de la introduccin de las reclamaciones econmico-administrativas locales. Como el desarrollo de estas cuestiones dependen de cada municipio (de
gran poblacin), nosotros prestaremos especial atencin al Ayuntamiento de Madrid,
que ha desarrollado la LBRL en este punto, mediante la aprobacin del Reglamento Orgnico del Tribunal Econmico-Administrativo Municipal del Ayuntamiento de Madrid
de 23 de julio de 2004 (BOCM, 16 de agosto de 2004).
La LGT 2003 regula la suspensin de los actos en va econmico-administrativa en
su artculo 233 y, por su parte, el RGRV 2005 en sus artculos 39 a 46 . A la hora de exponer el rgimen jurdico de la suspensin en este mbito pueden adoptarse diferentes criterios de clasificacin , de entre los cuales utilizaremos el que detallamos a continuacin.
En primer lugar distinguiremos entre el rgimen de la suspensin de los actos de
contenido econmico y de los que no tienen contenido econmico. Por actos con contenido econmico nos referimos a aquellos que tienen por objeto una deuda tributaria
o cantidad lquida. Correlativamente, los actos sin contenido econmico son los que no
tienen por objeto una deuda tributaria o cantidad lquida . Como podremos comprobar,
el rgimen de la suspensin de los actos sin contenido econmico es similar al rgimen
general de la suspensin previsto en la Ley 30/1992 y tambin, como veremos, al que
recoge la LJCA. Por el contrario, como ya hemos sealado, la suspensin de los actos
con contenido econmico disfruta de un rgimen jurdico muy diferente, en la mayora
de los casos, al que con carcter general se prev en las dos normas anteriormente sealadas .
La suspensin de la ejecucin del acto recurrido en reposicin est prevista en el artculo 224 de la LGT
2003 y en el artculo 25 del RGRV 2005.
De la Nuez 1997, pp. 454 a 456 recoge diversos criterios de clasificacin de la suspensin en va econmico-administrativa, aunque su explicacin se refiere al RPREA 1996. Vid. tambin los que recoge
Guerra 1999, pp. 36 a 38.
De la Nuez 1997, p. 453. El artculo 233.10 de la LGT 2003 los define en este sentido, al sealar que
cuando se trate de actos que no tenga por objeto una deuda tributaria o cantidad lquida, el tribunal
podr suspender su ejecucin [].
Como veremos, en materia de sanciones no puede considerarse que el rgimen tributario de la suspensin sea muy diferente al que prev la Ley 30/1992, pues tanto las sanciones tributarias como el resto
de sanciones administrativas no son ejecutivas hasta que son firmes en va administrativa, por lo que la
interposicin de los recursos administrativos provoca, aunque sea en sentido atcnico, su suspensin.
34
RGIMEN JURDICO DE LA SUSPENSIN EN VA ADMINISTRATIVA:

RECLAMACIONES ECONMICO-ADMINISTRATIVAS Y RECURSO DE REPOSICIN
Dentro de los actos de contenido econmico podemos distinguir esencialmente

dos formas de obtener su suspensin: con aportacin de garantas y sin aportacin de
garantas. Dentro del primer supuesto se encontraran la suspensin automtica del artculo 43 del RGRV 2005 y la suspensin con prestacin de garantas alternativas de
los artculos 44 y 45 de la misma norma. Estos dos supuestos se caracterizan porque
el obligado tributario garantiza la totalidad del importe econmico del acto impugnado, ms los intereses que pudiera generar la suspensin. La diferencia entre estas dos
modalidades radica en el tipo de garanta que aporta el obligado tributario para obtener
la suspensin. Lo ms relevante que hay que destacar de esta modalidad de suspensin
es que el nico requisito que tiene que cumplir el obligado tributario para obtener una
resolucin favorable sobre su solicitud es garantizar de modo suficiente el importe del
acto impugnado.
Los supuestos de suspensin sin garantas abarcaran los del artculo 39.1 b) y 46
supuestos en los que el obligado tributario solicita la dispensa total o parcial de garantas , la del artculo 39.1 c) la suspensin por error aritmtico, material o de hecho y
la del artculo 39.3 del RGRV 2005 suspensin de sanciones tributarias. Todos estos
supuestos se caracterizan porque el obligado tributario no tiene que aportar garanta
alguna para obtener la suspensin, o bien slo tiene que garantizar parcialmente el importe del acto tributario impugnado. Obviamente, esta clasificacin no es definitiva,
porque, por ejemplo, las sanciones tributarias no siempre consisten en el pago de una
cantidad de dinero; sin embargo, hemos preferido incluirlas aqu, porque normalmente
consisten en el pago de una cantidad de dinero y el rgimen jurdico de la suspensin es
idntico para todas ellas, con independencia de que tengan o no contenido econmico.
A efectos ilustrativos reproducimos el siguiente cuadro que recoge la clasificacin
expuesta anteriormente :
Situamos en este punto la suspensin con aportacin parcial de garantas, pues facilita el estudio de su
rgimen jurdico.
Entre parntesis se indica el rgano competente para resolver la solicitud de suspensin, entendiendo
por OR, rgano de recaudacin, y por TEA, Tribunal Econmico-Administrativo. Cuando no se seala
nada es porque la competencia no corresponde a ninguno de los dos rganos, sin que necesariamente
corresponda a otro distinto. Por ejemplo, la suspensin de las sanciones tributarias no se acuerda por
ningn rgano, sino que se produce directamente por la interposicin de la reclamacin econmicoadministrativa. Tambin entre parntesis se seala si cada modalidad se puede solicitar tanto en el
recurso de reposicin como durante la sustanciacin de las reclamaciones econmico-administrativas,
o slo en estas ltimas.
35
A) Actos de contenido econmico:

A.1) Con aportacin de garantas
Automtica (OR) (reposicin y reclamaciones econmico-administrativas)
Con garantas alternativas (OR) (slo reclamaciones)
A.2) Sin aportacin de garantas
Con dispensa total o parcial de garantas (TEA) (slo reclamaciones)

Error aritmtico, material o de hecho (TEA) (reposicin y reclamaciones)
Sanciones tributarias (reposicin y reclamaciones)
Otros (reposicin y reclamaciones)
B) Actos sin contenido econmico (TEA) (slo reclamaciones)
El RGRV 2005 contempla el rgimen general de la suspensin en va econmico-administrativa. En defecto de norma especfica, por lo tanto, se aplicar el rgimen
previsto en el RGRV 2005. Por este motivo seala su artculo 39.4 que los casos de
suspensin regulados en una norma especfica se regirn por lo dispuesto en ella sin
que quepa intervencin alguna [de los Tribunales Econmico-Administrativos] sobre
la decisin. Aunque no realizaremos un estudio pormenorizado sobre los regmenes
especiales de la suspensin, s nos referiremos a algunos de ellos. Dentro del esquema
expuesto se encontraran en el apartado de otros. Uno de los supuestos ms importantes es la suspensin de la ejecucin de la liquidacin derivada de una comprobacin
de valores cuando el obligado tributario se reserva el derecho a promover la tasacin
pericial contradictoria (art. 135.1 LGT 2003).
Esta clasificacin se ajusta en buena medida a la distribucin competencial que
existe en esta materia. En efecto, como veremos, la competencia para conocer de la
suspensin de los actos de contenido econmico con aportacin de garanta corresponde al rgano de recaudacin, mientras que los actos sin contenido econmico y los de
contenido econmico sin aportacin de garantas son resueltos, al menos formalmente,
por el propio Tribunal Econmico-Administrativo que conoce de la reclamacin frente
al acto impugnado.
36

Antes de analizar cada uno de los supuestos, dedicaremos un epgrafe a analizar

una serie de reglas generales que contempla el RGRV 2005 para la suspensin en la va
econmico-administrativa.
2. Reglas generales sobre la suspensin en la va econmico-administrativa

Los artculos 40, 41 y 42 del RGRV 2005 contienen una serie de reglas generales en
materia de suspensin en la va econmico-administrativa. Como podremos comprobar,
la mayora de ellas afecta a la suspensin de los actos de contenido econmico. Las
reglas contenidas en estos preceptos no son las nicas que hay que tener en cuenta.
A continuacin se exponen los aspectos generales que hemos considerado de mayor
relevancia.
2.1. Suspensin parcial del acto impugnado

La regulacin de la suspensin est pensada, en principio, para que el obligado tributario solicite que se suspenda la totalidad del acto impugnado. Esta circunstancia presupone que el obligado tributario no est de acuerdo con la totalidad del acto impugnado.
No obstante, puede suceder que quien impugna el acto administrativo est de acuerdo con
parte del mismo y que pretenda, por un lado, cumplir con la parte del mismo que est de
acuerdo, e impugnar y solicitar la suspensin del resto. Como se puede comprobar, cuando se produce esta situacin el obligado tributario pretende que slo se suspenda la parte
del acto impugnado con la que no est de acuerdo y cumplir con el resto.
La LGT 2003, al igual que la normativa anterior , tiene en cuenta esta situacin.
No obstante, como veremos, la regulacin no es la mejor posible.
El artculo 233.6 de la LGT 2003 establece que si la reclamacin no afecta a la
totalidad de la deuda tributaria, la suspensin se referir a la parte reclamada, y quedar
obligado el reclamante a ingresar la cantidad restante . La primera cuestin que cabe
Vid. el artculo 74.6 del RPREA 1996 cuyo tenor es el siguiente: si la reclamacin no afecta a la
totalidad de los conceptos comprendidos en el acto o liquidacin, la suspensin se referir slo a los
que sean objeto de impugnacin, siempre que sea posible la liquidacin separada de tales conceptos,
quedando obligado el reclamante a ingresar el resto en los plazos reglamentarios.
El artculo 224.4 de la LGT 2003 contempla un precepto similar para el recurso de reposicin.
37
resaltar de este precepto es que slo est previsto para la impugnacin de actos de contenido econmico. En principio, cuando el acto impugnado tiene un contenido distinto no
sera posible la suspensin parcial. No obstante, en la prctica, aunque no se prevea expresamente, consideramos que s puede producirse esta suspensin parcial; bastar que
el obligado tributario cumpla con la parte que est de acuerdo y solicite la suspensin
del resto. Por ejemplo, ante un requerimiento de informacin por el que se solicita una
serie de datos de terceros al sujeto requerido, ste puede comunicar los que considere
que s son procedentes y respecto del resto solicitar la suspensin en la oportuna reclamacin econmico-administrativa.
Por lo que se refiere a los actos de contenido econmico, la suspensin parcial s es
posible. No obstante, como ha sealado la doctrina, esta modalidad de suspensin plantea problemas de orden prctico, porque para que sea viable se necesita que la liquidacin
contenga elementos separables y, a su vez, que el rgano competente realice una liquidacin separada de las cantidades correspondientes a los conceptos no impugnados, para
que el reclamante pueda ingresarlos 10. Normalmente podrn ser objeto de separacin los
distintos elementos que conforman la deuda tributaria (cuota, intereses, etc.) y las sanciones, aunque es improbable, respecto de estas ltimas, que se impongan en el mismo acto
administrativo por el que se dicta la liquidacin, sobre todo a raz de la separacin de los
procedimientos que impuso la Ley 1/1998. En este sentido, por ejemplo, un supuesto de
suspensin parcial sera un acto que liquida una cuota, intereses y un recargo, y el obligado tributario slo quisiera impugnar los dos ltimos elementos.
Por lo tanto, en la medida en que el acto impugnado contenga elementos separables, ser posible articular en la prctica la suspensin parcial. Este requisito, como
hemos visto, no lo prev la LGT 2003, pero debe entenderse implcito, porque lgicamente no es posible suspender parcialmente algo que no es separable 11. Por otro lado,
ni la LGT 2003 ni el RGRV 2005 contemplan un trmite para que la Administracin
liquide separadamente, por lo menos a los efectos de realizar el ingreso correspondiente,
la parte del acto impugnado no afectada por la reclamacin. El hecho de que no est
previsto no significa que la Administracin no deba proceder de este modo, en especial
cuando tcnicamente no es posible que el obligado tributario ingrese directamente la
parte no impugnada de la liquidacin originaria 12. Si la Administracin no procediera
10
11
De la Nuez 1997, p. 460.
Este requisito s lo prevea expresamente el artculo 74.6 del RPREA 1996.
12
La Sentencia del Tribunal Supremo de 28 de enero de 1999, recurso 7242/1993, confirma lo anterior,
al sealar que cuando el recurso no afecta a la totalidad de la cifra liquidada, la suspensin slo debe
referirse a la diferencia objeto de impugnacin, siempre que se conozca y pueda determinarse la cuanta de tal diferencia. La Administracin deber determinar en estos casos la parte de la deuda tributaria
que se impugna, mediante una liquidacin practicada a estos solos efectos.
38

as, la suspensin parcial que prev la LGT 2003 estara avocada a no ser utilizada, ya
que si no se ingresa esa parte y tampoco se solicita su suspensin, la deuda tributaria no
ingresada ni suspendida entrara en perodo ejecutivo, con los efectos negativos que ello
comporta para el obligado tributario.
Para evitar este peligro es muy probable que el obligado tributario solicite la suspensin de la totalidad del acto impugnado, para impedir que la parte con la que est de
acuerdo, adems del resto, no entre en perodo ejecutivo. Por este motivo, para evitar
lo anterior, entendemos que la Administracin debe efectuar una liquidacin, respecto
de los elementos separables con los que el obligado tributario est de acuerdo, a los
solos efectos de su ingreso 13. De hecho, una liquidacin parcial con efectos similares a
los aqu expuestos est prevista expresamente en el artculo 67.1 del RGRV 2005, que
regula la reduccin proporcional de garantas aportadas para la suspensin. Aunque este
supuesto lo analizaremos en otro epgrafe de este trabajo, conviene sealar que si se estima parcialmente el recurso o la reclamacin del obligado tributario y ste contina la
impugnacin, de ser posible, en la instancia siguiente, puede solicitar la reduccin proporcional de la garanta originariamente aportada. Para poder determinar cmo se calcula la reduccin, el precepto sealado indica que el rgano competente practicar en el
plazo de 15 das, desde la presentacin de la solicitud del interesado, una cuantificacin
de la obligacin que, en su caso, hubiera resultado de la ejecucin de la resolucin del
correspondiente recurso o reclamacin, la cual servir para determinar el importe de la
reduccin procedente y, en consecuencia, de la garanta que debe quedar subsistente.
Al cumplir esta liquidacin una funcin similar en este caso para determinar en cuanto
se reduce la garanta y en el nuestro en cuanto hay que ingresar para determinar cuanto
hay que garantizar, entendemos que el artculo 67.1 del RGRV 2005 reafirma nuestra
posicin respecto a la suspensin parcial.
2.2. Momento, rgano competente y forma de solicitar

la suspensin
Aunque la normativa aplicable (LGT 2003 y RGRV 2005) no lo diga con tanta
claridad como el artculo 74.8 del RPREA 1996, la suspensin puede solicitarse en
cualquier momento mientras dure la sustanciacin de la reclamacin econmico-administrativa tambin en el recurso de reposicin. Por lo tanto, el nico momento en el
que puede solicitarse la suspensin no es cuando se interpone la reclamacin econmico-administrativa. No obstante, hay que tener en cuenta que no ser necesario solicitar
13
En este sentido, Argelles Pintos 2004, p. 1.507, que se apoya en la sentencia mencionada en la nota
anterior.
39
la suspensin durante la sustanciacin de la reclamacin econmico-adminis-trativa

cuando se hubiera acordado la misma en el recurso de reposicin anterior, con efectos
en la va econmico-administrativa (art. 40.1 RGRV 2005) 14.
El hecho de que la suspensin se solicite durante el perodo voluntario o ejecutivo del acto impugnado ntese que nos estamos refiriendo a la suspensin de actos
con contenido econmico, tiene consecuencias importantes, tanto para cuando se
estima como para cuando se desestima la solicitud de suspensin. En efecto, las consecuencias de la desestimacin de la solicitud de suspensin se prevn en el artculo 42.2 del RGRV 2005 y varan en funcin de que la suspensin se haya solicitado
cuando la deuda se encontraba en perodo voluntario de ingreso o cuando se encontraba en perodo ejecutivo.
Si la suspensin denegada se solicit en perodo voluntario, con la notificacin de
la denegacin se inician los plazos de ingreso previstos en el artculo 62.2 de la LGT
2003. Lo ms destacable de este caso es que se abre un nuevo perodo voluntario de ingreso para el obligado tributario, lo que evita, en principio, las consecuencias negativas
que se derivan del ingreso de la deuda tributaria en perodo ejecutivo. Pues bien, aunque
la deuda no se ingresa en perodo ejecutivo, hay que tener en cuenta que el obligado
tributario efecta el pago de la deuda tributaria fuera del plazo originario de ingreso
en perodo voluntario. Durante el tiempo transcurrido entre la solicitud y su desestimacin la deuda impugnada ha estado suspendida cautelarmente 15. Al haber estado
suspendida la deuda tributaria, aunque sea cautelarmente, parece razonable permitir a la
Administracin que exija al reclamante los intereses devengados por la deuda impugnada mientras que ha estado suspendida [vid. art. 26.2 c) LGT 2003].
En este sentido se pronuncia el artculo 42.2 del RGRV 2005, al sealar que si se
realiza el ingreso de la deuda impugnada en el plazo que se abre tras la notificacin de
la desestimacin de la solicitud de suspensin formulada en perodo voluntario, proceder la liquidacin de los intereses de demora devengados a partir del da siguiente
14
Gonzlez Prez/Toledo 1997, p. 1.053.
15
Como veremos al analizar el rgimen jurdico de la suspensin sin garantas (apdo. 4.1.2 de este captulo), no es lo mismo que la suspensin se inadmita a trmite que la misma se deniegue. Cuando en la
modalidad de suspensin sin garantas se deniega la suspensin, se parte de la base de que la misma se
ha admitido a trmite. Al haberse admitido a trmite, la deuda se entiende suspendida cautelarmente.
Sin embargo, cuando la suspensin en esta modalidad se inadmite a trmite, como seala el artculo 46.4 del RGRV 2005, la solicitud de suspensin se entiende por no presentada a todos los efectos.
Por este motivo, las consecuencias que prev el artculo 42.2 del RGRV 2005 slo son de aplicacin a
la modalidad de suspensin con aportacin de garantas y a la de sin aportacin de garantas, cuando
se ha admitido a trmite la solicitud.
40

al del vencimiento del plazo de ingreso en perodo voluntario hasta la fecha del ingreso
realizado durante el plazo abierto con la notificacin de la denegacin. De no realizarse
el ingreso, los intereses se liquidarn hasta la fecha de vencimiento de dicho plazo, sin
perjuicio de los que puedan devengarse con posterioridad conforme a lo dispuesto en el
[art. 26 LGT 2003]. Los primeros intereses a los que se refiere el reglamento no son
ms que los llamados intereses suspensivos, es decir, los que se devengan por aquellas deudas tributarias suspendidas durante la sustanciacin de recurso o reclamacin
dirigido contra la misma, cuando la resolucin o sentencia que los resuelve confirma la
validez de la deuda tributaria impugnada. A ellos nos referiremos en otra parte de este
trabajo, en particular cuando estudiemos las cuestiones que se plantean cuando finaliza
la suspensin, como consecuencia de que se resuelve, en sentido estimatorio o desestimatorio, el recurso o la reclamacin interpuesta (captulos 3 y 4).
Por el contrario, cuando la suspensin denegada se solicit cuando la deuda estaba
en perodo ejecutivo, la notificacin del acuerdo de denegacin implicar que deba
iniciarse el procedimiento de apremio en los trminos previstos en el [art. 167.1 LGT
2003], de no haberse iniciado con anterioridad a dicha notificacin.
Por lo que se refiere al rgano ante al que hay que solicitar la suspensin, la solicitud de suspensin deber realizarse, como parece lgico, al rgano competente para
resolverla. Al ser la suspensin una pretensin accesoria de la principal que se articula
en la reclamacin econmico-administrativa correspondiente que se declare improcedente el acto impugnado, lo lgico es que el rgano competente para resolverla sea
el mismo que tiene competencia para conocer de la cuestin principal. Esta regla, sin
embargo, no se sigue en el mbito de las reclamaciones econmico-administrativas. Al
igual que suceda bajo la aplicacin del RPREA 1996, las competencias sobre esta materia estn repartidas y compartidas entre los rganos de recaudacin y los Tribunales
Econmico-Administrativos.
En efecto, con la regulacin actual, la competencia para tramitar y resolver las
dos modalidades de suspensin con aportacin de garantas suspensin automtica y
suspensin con garantas alternativas corresponde ntegramente al rgano de recaudacin. El Tribunal Econmico-Administrativo que conoce de la reclamacin econmicoadministrativa slo se pronunciar en estos casos cuando, en caso de denegacin de la
suspensin, el interesado interponga el incidente correspondiente (vid. art. 43.5 RGRV
2005). En este sentido, como ha sealado la doctrina, se observa un proceso a lo largo
del tiempo dirigido a atribuir la competencia para resolver la suspensin a los rganos
de recaudacin en defecto de los Tribunales Econmico-Administrativos 16. Prueba de
16
Chico 2001, p. 144 y Pastor/Marn-Barnuevo 2005, p. 121.
41
ello es que en aplicacin del RPREA 1996 la suspensin con garantas alternativas las
resolvan, al menos formalmente, los Tribunales Econmicos-Administrativos. No obstante, es cierto que en este caso la competencia, aunque formalmente corresponda a estos tribunales, en la prctica era una competencia que se comparta con los rganos de
recaudacin, ya que intervenan en determinados momentos del procedimiento de suspensin de indudable importancia. De hecho, este sistema de competencias compartidas
se mantiene en el actual RGRV 2005, respecto a la suspensin sobre actos de contenido
econmico cuya competencia para resolver conservan los Tribunales Econmico-Administrativos: suspensin con dispensa total y parcial de garantas 17. Nos remitimos al
apartado correspondiente en relacin a cmo se articula esta intervencin del rgano de
recaudacin (vid. apdo. 4.1.2 de este captulo).
En suma, la solicitud de suspensin deber presentarse ante el rgano competente
para resolverla, que en los actos de contenido econmico corresponde en unos casos
al rgano de recaudacin y en otros a los Tribunales Econmico-Administrativos. La
suspensin de los actos sin contenido econmico corresponde siempre resolverla a los
Tribunales Econmico-Administrativos. La suspensin de las sanciones tributarias no
compete acordarla a ningn rgano, porque es un efecto que automticamente produce
la interposicin de un recurso de reposicin o una reclamacin econmico-administrativa contra el acto administrativo que la impone.
En cuanto a la forma de solicitar la suspensin, el artculo 40.2 del RGRV 2005
dispone que debe formularse en escrito independiente. Entendemos que cuando la norma seala lo anterior, se est refiriendo a que el escrito, por medio del cual se solicita la
suspensin, debe ser diferente a los distintos escritos relacionados con la sustanciacin
de la reclamacin econmico-administrativa. Por este motivo, en principio, no es posible solicitarla en el mismo escrito por el que se interpone la reclamacin econmicoadministrativa, mediante otros o en el escrito en el que se formulan las alegaciones
correspondientes (art. 236 LGT 2003). No obstante, en nuestra opinin, el hecho de que
no se formule en escrito independiente no debera provocar que la solicitud se tenga
por no realizada, todo ello sin perjuicio de que este error pueda provocar que se tenga
por formulada esta solicitud en un da distinto, con las consecuencias que ello conlleva.
Ahora bien, es improbable que ello sea as, porque la fecha de presentacin en el registro correspondiente de la interposicin de la reclamacin econmico-administrativa,
17
Tambin corresponde a los Tribunales Econmico-Administrativos, al igual que con el RPREA 1996,
la suspensin por error aritmtico, material o de hecho y la suspensin de actos que no tienen contenido
econmico. La razn de que no intervenga en estos casos el rgano de recaudacin radica en que su
intervencin, en las otras modalidades de suspensin, est dirigida, fundamentalmente, a comprobar la
suficiencia jurdica y econmica de las garantas aportadas y, al mismo tiempo, cuando la suspensin
en sin garanta, a verificar que el contribuyente no tiene bienes que pueda aportar en garanta.
42

o de cualquier otro escrito en relacin con el procedimiento econmico-administrativo, debera valer tambin para la solicitud de suspensin que se formula en el mismo
(vid. art. 38 Ley 30/1992) 18.
En consecuencia, la comisin de este error en el modo de presentar la solicitud de
suspensin no debera acarrear consecuencias significativas desde un punto de vista terico, si bien es verdad que desde un punto de vista prctico, no es de extraar que pudiera
pasar inadvertido este extremo que se ha solicitado la suspensin, con los consiguientes
efectos negativos para el obligado tributario, ya que es probable que, de ser as, reciba la
notificacin de una providencia de apremio inesperada, contra la que deber interponer
un nuevo recurso para conseguir su anulacin, pues la deuda, aunque slo sea cautelarmente, se encuentra suspendida [vid. arts. 167.3 b) y 165.2 LGT 2003]. No obstante, tambin es
cierto que hay menos probabilidades de que esto ocurra bajo la aplicacin de la LGT 2003,
pues el escrito de interposicin de la reclamacin econmico-administrativa, que ser donde normalmente, aunque por error, se solicite la suspensin, debe dirigirse al rgano administrativo que haya dictado el acto reclamable, en vez de directamente ante el Tribunal
Econmico-Administrativo competente, como suceda bajo la aplicacin de la LGT 1963
y el RPREA 1996 19. Como en la mayora de modalidades de suspensin, por lo menos
las ms habituales, la competencia para resolverlas corresponde al rgano de recaudacin,
parece lgico que se advertir ms fcilmente este error procedimental, que se subsanar
mediante el correspondiente oficio del rgano ante el que se presenta la reclamacin dando
traslado de esta peticin al rgano de recaudacin.
De hecho, el propio RGRV 2005 implcitamente da muestras de que es consciente de los problemas que pueden producirse por el hecho de que, segn la modalidad
de suspensin ante la que nos encontremos, el rgano competente para resolver sea
distinto. Destaca en este punto lo previsto en el segundo prrafo del artculo 40.1 del
RGRV 2005, que seala que en el caso de que la suspensin sea solicitada en los
supuestos regulados en el artculo 46 [se trata de los casos en los que la competencia
se atribuye al Tribunal Econmico-Administrativo] se deber remitir una copia de
18
El RGRV 2005 no contiene un precepto similar al artculo 68 del RPREA 1996, que sealaba como oficinas donde podan presentarse escritos y documentos en relacin con la tramitacin de las reclamaciones econmico-administrativas, no slo las oficinas de los Tribunales Econmico-Administrativos sino
tambin las de la AEAT, el Ministerio de Economa y Hacienda y el resto de lugares a los que se refiere
el artculo 38 de la Ley 30/1992. De hecho, el artculo 68.2 del RPREA 1996 sealaba que se entender
que los escritos y documentos han tenido entrada en el rgano econmico-administrativo competente en
la fecha en que fueran entregados en cualquiera de las oficinas a que se refiere el apartado anterior. A
pesar de que el RGRV 2005 no contenga una disposicin similar, consideramos que puede llegarse a la
misma conclusin aplicando directamente lo que dispone el artculo 38 de la Ley 30/1992.
19
VV.AA. 2004, p. 844.
43
la solicitud al rgano de recaudacin a los efectos de la suspensin cautelar regulada en dicho artculo. Aunque en el apartado correspondiente analizaremos esta
cuestin con mayor profundidad la suspensin cautelar que produce la solicitud de
suspensin del art. 46 RGRV 2005, la finalidad de este precepto es que el rgano de
recaudacin conozca que se ha formulado la solicitud de suspensin, con el fin de que
no inicie o contine las actuaciones propias del perodo ejecutivo. Esta carga que le
impone la norma al obligado tributario no debera tener consecuencias significativas
para el mismo en el caso de no cumplirse, pues en definitiva deberan ser los propios
rganos de la Administracin (rgano de recaudacin y TEA) los que intercambiaran
directamente esta informacin, sin necesidad de trasladar una carga que le es propia
al obligado tributario. Si esto es as, el incumplimiento de este deber no debera tener
consecuencias importantes que no se suspenda cautelarmente la ejecucin del acto
impugnado. No obstante, tal y como se ha redactado esta cuestin, no parece que no
vaya a haber consecuencias, habida cuenta que su tenor literal da pie a entender que
slo se produce la suspensin cautelar si el obligado tributario lo comunica. Pues
bien, aunque fuera esta la consecuencia, desde un punto de vista prctico tampoco se
produciran grandes problemas para el obligado tributario, pues si se admite a trmite
su solicitud de suspensin, los efectos de la suspensin se retrotraen al momento de
solicitarla 20.
Finalmente, el artculo 40.2 del RGRV 2005 seala que junto al escrito independiente por el que se solicita la suspensin debe acompaarse una copia de la reclamacin econmico-administrativa interpuesta y de los documentos que el interesado
considere procedentes para justificar la concurrencia de los requisitos necesarios para
la concesin de la suspensin. La norma aade que deber aportarse necesariamente
una serie de documentacin que vara en funcin de la modalidad de suspensin que
se solicita nos referiremos a ellos en el apartado correspondiente de cada modalidad.
De lo anterior sorprende que el RGRV 2005 obligue a presentar una copia de la reclamacin econmico-administrativa interpuesta, especialmente porque en el momento de
pre-sentar la solicitud de suspensin ya tiene constancia de ella, pues se interpone ante
el rgano que dict el acto, que, aunque no sea siempre el mismo rgano que resuelve
20
Las consecuencias si no hay admisin a trmite tampoco seran muy diferentes con o sin comunicacin, porque, segn seala el artculo 46.2 RGRV 2005, la suspensin cautelar que se produce entre
la solicitud y la admisin o inadmisin a trmite no impide la continuacin de las actuaciones de la
Administracin, actuaciones que slo sern invalidadas si se admite a trmite la solicitud. Si no se
admite a trmite la suspensin cautelar es como si no hubiera existido, por lo tanto las consecuencias
seran similares a las que sufrira un contribuyente que no obtiene la suspensin cautelar por no haber
comunicado su solicitud de suspensin del artculo 46 RGRV 2005 al rgano de recaudacin, que luego
ve cmo el Tribunal Econmico-Administrativo no admite a trmite su solicitud. Sobre esta cuestin
volveremos en el apartado correspondiente (vid. el apdo. 4.1.2 de este captulo).
44

sobre la suspensin (rgano de recaudacin), s se trata de un rgano que forma parte

de la misma organizacin. Quizs este requisito tenga ms sentido exigirlo slo para
aquellos casos en los que la suspensin haya que solicitarla al propio Tribunal Econmico-Administrativo, habida cuenta que hasta que el rgano que dict el acto no le remita
el escrito de interposicin junto al expediente administrativo, no tendr constancia de
si la solicitud de suspensin viene precedida de la impugnacin del acto que se quiere
suspender. Esta cuestin no es balad, pues la suspensin no es posible si no viene precedida de la correspondiente impugnacin 21. Por este motivo, el artculo 40.1 del RGRV
2005 seala que la solicitud de suspensin que no est vinculada a una reclamacin
econmico-administrativa anterior o simultnea a dicha solicitud carecer de eficacia,
sin necesidad de un acuerdo expreso de inadmisin.
2.3. Solicitudes simultneas, alternativas y posibilidad

de reiterar las solicitudes de suspensin
Como se ha sealado, la solicitud de suspensin puede presentarse en cualquier
momento, sin perjuicio de las diferentes consecuencias que produce su concesin o
denegacin dependiendo de la fase recaudatoria en la que se encuentre la deuda impugnada. La normativa aplicable no aclara, sin embargo, si el reclamante puede solicitar conjuntamente diferentes modalidades de suspensin. En principio, al no negar
ni la LGT 2003 ni el RGRV 2005 esta posibilidad, la respuesta a esta pregunta podra
ser afirmativa. No obstante, como a continuacin veremos, la posibilidad de que ello sea
o no as depender de cmo se articule la solicitud y los elementos a los que se refiera.
En primer lugar, de la regulacin de las distintas modalidades de suspensin parece desprenderse que slo podra articularse la solicitud de suspensin por una de las
modalidades establecidas. Esto se aprecia especialmente en relacin a la suspensin de
actos de contenido econmico en las modalidades de los artculos 233.2 (suspensin automtica), 233.3 (suspensin con aportacin de garantas alternativas) y 233.4 (suspensin con dispensa total o parcial de garantas). Utilizaremos los dos ejemplos siguientes
para desarrollar lo anterior:
21
Gonzlez Prez/Toledo 1997, p. 1.049.
45
EJEMPLO
combinacin de las modalidades de los apartados 2 y 3

del artculo 233 de la LGT 2003:
El obligado tributario pretende la suspensin automtica del acto impugnado,

pero las garantas del artculo 233.2 de la LGT 2003 que est en disposicin
de obtener no cubren completamente el importe del acto impugnado y los otros
conceptos a los que el artculo 233.1 de la LGT 2003 se refiere (intereses y recargos) 22. Ante esta situacin podra articular su solicitud de suspensin como
suspensin automtica, por la parte que cumple los requisitos de esta modalidad
y, por el resto, como suspensin con prestacin de garantas alternativas, pues
la garanta o garantas ofrecidas para suspender el resto seran diferentes a las
que menciona el artculo 233.2 de la LGT 2003 (depsito de dinero o valores
pblicos, aval o fianza de carcter solidario de entidad de crdito o sociedad de
garanta recproca, certificado de seguro de caucin y fianza personal o solidaria
de otros contribuyentes de reconocida solvencia).
EJEMPLO
Combinacin de las modalidades de los apartados 3 y 4

del artCULO 233 de la LGT 2003:
El obligado tributario no puede aportar las garantas que permiten el acceso a

la suspensin automtica, pero s puede aportar otras garantas. No obstante,
estas garantas que puede aportar no son suficientes para garantizar todos los
conceptos que obligan la LGT 2003 y el RGRV 2005 a garantizar. En este caso,
lo que pretendera es acumular una solicitud de suspensin con prestacin de
garantas alternativas (art. 233.3 LGT 2003), que vendra referida a la parte de la
deuda impugnada que llegue a cubrir las garantas que se aporten y una solicitud
de suspensin con dispensa de garantas (art. 233.4 LGT 2003), por el resto 23.
Consideramos que en ninguno de los dos ejemplos anteriores es posible solicitar

la suspensin combinando las modalidades sealadas de suspensin. La redaccin de
los preceptos indicados slo permite articular la solicitud de suspensin en base a una
nica modalidad.
22
En el siguiente apartado se analizar detenidamente el importe que debe cubrir las garantas tanto en el
supuesto del artculo 233.2 como en el del artculo 233.3 de la LGT 2003.
23
Tambin este supuesto podra plantearse como una combinacin de la suspensin del artculo 233.2 y
del artculo 233.4 de la LGT 2003. Veremos que las conclusiones a las que se llegaran en los dos casos
seran las mismas.
46

En el primer ejemplo, la suspensin tendra que articularse en su integridad por

la modalidad del artculo 233.3 de la LGT 2003, pues precisamente est prevista para
los supuestos en los que el obligado tributario no puede garantizar la totalidad de los
elementos a los que la ley obliga con las garantas a las que se refiere el artculo 233.2
para la suspensin automtica. Consideramos que ste debe ser el sentido en el que
hay que interpretar el artculo 233.3 cuando dice que cuando el interesado no pueda
aportar las garantas para obtener la suspensin a que se refiere el apartado anterior....
Ahora bien, el hecho de que la suspensin en su integridad deba formularse al amparo
del artculo 233.3 de la LGT 2003 no impide que parte de las garantas aportadas sean
las del artculo 233.2 de la LGT 2003. Ntese que en este caso estas garantas no cubren
la totalidad de los elementos que la ley obliga a garantizar, que es precisamente lo que
explica que se acuda a la modalidad del artculo 233.3 de la ley.
En el segundo supuesto, la solicitud de suspensin debera articularse exclusivamente por la va del artculo 233.4 de la LGT 2003, habida cuenta que esta modalidad
est prevista precisamente para los casos en los que el obligado tributario no dispone
de bienes suficientes o idneos para garantizar la totalidad de las cantidades a las que
obliga la ley a garantizar. En cuanto se produce esta situacin, es decir, cuando es preciso una dispensa total o parcial de garantas, la solicitud debe articularse necesariamente
a travs del artculo 233.4 de la LGT 2003. Por esta razn, es complejo combinar esta
modalidad de suspensin con cualquiera de las otras dos previstas por la ley, porque
ambas parten de la premisa de que el obligado tributario puede garantizar la totalidad
del acto impugnado y sta presupone justamente lo contrario.
Por otro lado, tiene tambin mucho sentido que esta tercera modalidad (dispensa
total o parcial de garantas) no puede combinarse con ninguna de las otras dos, porque,
si fuera posible, se complicara enormemente la tramitacin de las mismas. La complejidad sealada se generara especialmente porque el rgano competente para resolver las
dos primeras es diferente respecto de la tercera. En efecto, la suspensin de los apartados
2 y 3 la resuelve el rgano de recaudacin y la del apartado cuarto el Tribunal Econmico-Administrativo.
En suma, parece que lo ms razonable es considerar que no se pueden combinar
entre s de forma simultnea las tres modalidades de suspensin a las que nos hemos referido, debiendo articularse en cada caso la solicitud conforme a una nica modalidad.
Ms dudas plantea la combinacin simultnea de las tres modalidades anteriores
con la del artculo 233.5 de la LGT 2003: suspensin por incurrir el acto impugnado en
error aritmtico, material o de hecho. Estas dudas sobre la posibilidad de simultanear
esta modalidad con las anteriores se produce fundamentalmente por el hecho de que en
47
este caso lo relevante no es si se puede garantizar, y cmo puede garantizarse, el acto impugnado, como suceda en las otras tres modalidades. La suspensin del artculo 233.5
no se fija en la garanta que no se precisa en ningn momento sino en que concurra en
el acto impugnado alguno de los errores indicados.
La posibilidad de utilizar en este caso esta modalidad junto a alguna de las anteriores depende, en nuestra opinin, de si la alegacin de la existencia de un error de los
indicados se formula contra todo o slo parte del acto impugnado. Pues bien, cuando
la concurrencia de un error aritmtico, material o de hecho se alega respecto de todo
el acto impugnado, la utilizacin de otra modalidad de suspensin slo sera de modo
alternativo o subsidiario, es decir, el contribuyente alegara la existencia del error y,
para el caso de que no se accediese a la suspensin por esta va, solicitara la suspensin
por cualquiera de las otras tres modalidades. Al no tratarse este supuesto de un caso de
utilizacin simultnea de diferentes modalidades de suspensin, nos referiremos a l
ms tarde.
Por el contrario, cuando la modalidad del artculo 233.5 de la LGT se alega slo
respecto de parte del acto impugnado, s estaramos ante un ejercicio simultneo de
varias modalidades de suspensin siempre que, claro est, el obligado tributario solicite
la suspensin de la parte del acto impugnado no afectada por alguno de los errores a los
que seala la ley a travs de cualquiera de las otras tres alternativas de suspensin. La
redaccin del artculo 233.5 de la LGT 2003 invita a pensar que tampoco es posible tal
simultaneidad, pues parece indicar que los errores alegados deben afectar a la totalidad
del acto impugnado. No obstante, a pesar de que eso es lo que podra derivarse de la
norma, tambin es verdad que la norma no lo impide expresamente y que en la medida
en que los elementos afectados por este error sean separables del resto, la combinacin
sera factible. Sin embargo, no se puede desconocer que desde la perspectiva procedimental volvera a producirse la circunstancia de que seran rganos diferentes los que
deberan pronunciarse sobre la suspensin del acto impugnado. En efecto, la suspensin
por error aritmtico, material o de hecho compete en todo caso al Tribunal EconmicoAdministrativo y las otras tres, a salvo de la tercera, al rgano de recaudacin. Por este
motivo parece razonable tambin en este caso, aunque no sea la solucin ms ptima 24,
que tampoco quepa simultanear distintas modalidades de suspensin.
En suma, no es posible simultanear ninguna de las modalidades de suspensin que
con carcter general prev la LGT 2003. Obviamente estamos dejando al margen de esta
24
En efecto, porque si no es posible simultanear, el obligado tributario tendr que solicitar la suspensin a
travs de las otras tres modalidades, haciendo los pertinentes esfuerzos para garantizar la totalidad del acto
impugnado, o parte del mismo, cuando no es preciso por concurrir alguno de los errores indicados.
48

afirmacin las sanciones tributarias, que gozan de un rgimen especial, como ya hemos
indicado varias veces, y que en un epgrafe ulterior analizaremos detalladamente.
Lo que s es posible es utilizar de forma subsidiaria varias modalidades de suspensin. As, por ejemplo, podra solicitarse la suspensin por error aritmtico, material o
de hecho sealado y, al mismo tiempo, que de ser denegada se enjuicie la posibilidad de
obtener la suspensin a travs de otra modalidad. Articulando de esta forma la solicitud
de suspensin, se permite el enjuiciamiento de la misma, bajo otra modalidad, cuando
la utilizada en primer lugar resulta denegada 25.
Cuando se formulan varias modalidades de suspensin de forma subsidiaria no existe el peligro que sobre la suspensin de un mismo acto decida un rgano distinto o, dicho
de otra manera, que rganos diferentes tengan que decidir sobre la suspensin sobre cada
parte del acto impugnado. Aunque no se produce esta circunstancia, s es cierto que es
posible que se tengan que pronunciar rganos diferentes sobre la suspensin, sin perjuicio de que sea siempre el mismo rgano el que decida sobre si se deniega o se concede
la suspensin. Siguiendo con el ejemplo anterior, el Tribunal Econmico-Administrativo
decidira sobre si procede o no la suspensin conforme al artculo 233.5 de la LGT. Si
decide que no procede, habra que pasar a examinar la suspensin solicitada bajo otra
modalidad. La modalidad formulada de modo subsidiario no tiene que corresponder al
Tribunal Econmico-Administrativo, pues si la alternativa es o son los apartados 2 y 3 de
la LGT 2003, la competencia correspondera al rgano de recaudacin.
Ante esta situacin, es preciso resear que para que se tramiten correctamente las
solicitudes de suspensin, el rgano que haya conocido de la modalidad principal debe
trasladar la solicitud al rgano competente, en caso de ser diferente, para resolver la que
tiene carcter subsidiario.
En nuestra opinin, la solicitud de suspensin bajo la modalidad subsidiaria debe
entenderse efectuada en la misma fecha que la principal. La cuestin no es balad, habida cuenta que la fecha a partir de la cual tiene efectos la concesin de la suspensin
coincide con la fecha en que la misma se solicita.
La ltima cuestin que nos queda por analizar es si se puede reiterar en el tiempo en
relacin con un mismo procedimiento econmico-administrativo la solicitud de suspensin, es decir, que si denegada una vez puede volverse a solicitar. Aunque ni la LGT 2003
25
La Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 9 de junio de 2005, recurso 1086/2002, se
refiere a un supuesto en el que el contribuyente solicita primero la suspensin con dispensa total de garantas y con carcter subsidiario la suspensin automtica. La sentencia estima el recurso porque el rgano
que conoci del asunto no entr a valorar la suspensin subsidiaria solicitada, a raz de que la primera fue
denegada. Vid. tambin la Sentencia del mismo tribunal de 21 de febrero de 2005, recurso 41/2002.
49
ni el RGRV 2005 establecen nada al respecto, la doctrina y la jurisprudencia han considerado que es posible reiterar la solicitud de suspensin siempre que el fundamento de la
misma sea diferente o, de ser el mismo, que las circunstancias concurrentes en la nueva
solicitud sean diferentes a las que existan en la que fue desestimada en primer lugar 26.
Terminamos destacando que en el caso de la reiteracin de solicitudes, la fecha a
partir de la que tiene efectos la suspensin no es la de la primera solicitud, sino, como
parece lgico, la fecha en que se reitera la solicitud. Como hemos visto, la fecha en
que surte efectos la suspensin es muy importante porque las consecuencias son muy
diferentes dependiendo de la fase recaudatoria en la que se encuentre en ese momento
la deuda impugnada 27.
2.4. Importe, duracin y rgimen de las garantas aportadas para obtener la suspensin
Este apartado solamente afecta a aquellas solicitudes de suspensin en las que el
acto tiene contenido econmico y cuya estimacin se hace depender de que se garantice
la deuda impugnada. Bsicamente se trata de los supuestos en los que es necesario garantizar total o parcialmente la deuda tributaria impugnada. Nos referiremos, en primer
lugar, a los casos en los que se garantiza la totalidad de la deuda tributaria impugnada,
ya que los supuestos en los que no se garantiza la totalidad presentan algunas especialidades que la normativa vigente no aclara convenientemente.
El artculo 233.1 de la LGT 2003 seala que el obligado tributario debe garantizar el
importe del acto impugnado, los intereses de demora que genere la suspensin y los recargos que pudieran proceder, en los trminos que se establezcan reglamentariamente 28.
26
Vid. De la Nuez 1997, p. 468, las Sentencias del Tribunal Superior de Justicia de Catalua de 25 de
febrero de 2005, recurso 1380/2000, y del Tribunal Superior de Justicia de Extremadura de 29 de noviembre de 2002, recurso 507/2000.
27
De la Nuez 1997, p. 489.
28
Para el recurso de reposicin el artculo 224.1 de la LGT 2003 contempla una redaccin similar. Por
otro lado, hay que sealar que la nueva normativa, al igual que el RPREA 1996, no exige que la garanta cubra adems un 5 por 100 de la deuda, como haca el RPREA 1981. En el RPREA 1996 el porcentaje del 5 por 100 slo resultaba exigible no en fase de suspensin, sino en la fase de ingreso de la deuda
tributaria como consecuencia de la desestimacin de la reclamacin interpuesta, y slo para el caso de
que el Tribunal Econmico-Administrativo hubiese apreciado temeridad o mala fe en quien interpuso
la reclamacin. El RGRV 2005 ha eliminado esta cuestin. No obstante, ha sido parcialmente sustituida
por el rgimen de las costas del procedimiento que se establece en su artculo 51. Las consecuencias
.../...
50

La primera cuestin que debe cubrir la garanta aportada es el importe del acto
impugnado. Se trata de una cuestin que no debiera plantear excesivos problemas, pues
el mismo vendr predeterminado, especialmente porque tras su notificacin se indicar
tambin el plazo en el que debe ingresarse la cantidad reclamada al contribuyente. Obviamente, en la medida en que este acto contenga una sancin tributaria que consista en
el pago de una cantidad de dinero, no ser necesario garantizar su importe, porque su
suspensin no precisa de la aportacin de garanta (vid. arts. 212.3 y 233.1 LGT 2003).
Como ya hemos apuntado, tras la Ley 1/1998, ser extrao encontrarse un supuesto en
el que el acto impugnado, adems de la sancin, contemple otros componentes, que
normalmente formarn parte de una deuda tributaria 29.
Por otro lado, es posible que el acto impugnado, adems de una cuota tributaria,
contemple otros componentes que conforman el concepto de deuda tributaria (vid. LGT
2003). Todos ellos debern ser garantizados, incluso si se tratan de intereses de demora
o de recargos, pues la norma no distingue ni excluye ningn concepto del acto impugnado, a salvo de la cuestin de las sanciones.
Ms problemas plantea el siguiente concepto que debe ser garantizado: los intereses
de demora que genere la suspensin. En efecto, ni la LGT 2003, ni el RGRV 2005 aclaran
suficientemente el perodo de tiempo por el que deben garantizarse estos intereses. Solamente, con respecto al caso en el que la garanta aportada consista en el depsito de dinero
o de valores pblicos, el artculo 41.1 del RGRV 2005 seala que los intereses de demora
sern los correspondientes al plazo de seis meses si el procedimiento de la reclamacin es
el abreviado, de un ao si el procedimiento de la reclamacin es el general y de dos aos si
la resolucin es susceptible de recurso de alzada ordinario.
Este mismo problema se plante bajo el rgimen anterior. En este sentido, la doctrina plante si deban limitarse los intereses de demora a garantizar al perodo de un
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de la temeridad o mala fe del reclamante podrn motivar que tenga que sufragar las costas de procedimiento econmico-administrativo, lo que suceder cuando se produzcan peticiones o se promuevan
incidentes con manifiesto abuso de derecho o que entraen fraude de ley o procedimental. En particular, contina el artculo 51, podr ser apreciada la existencia de temeridad o mala fe cuando se planteen
recursos o reclamaciones econmicas-administrativas con una finalidad exclusivamente dilatoria. La
supresin del recargo del 5 por 100 por el rgimen de las costas nos parece adecuado, toda vez que,
como ya haba sealado la doctrina (Checa 1997, p. 264), esta sancin por temeridad o mala fe cumpla
una funcin anloga a la que tiene la imposicin de costas en la va contencioso-administrativa.
29
Los supuestos ms habituales, tras la Ley 1/1998, se han referido a la impugnacin de providencias de
apremio que ejecuten una sancin econmica, que lgicamente contemplarn, adems del recargo de
apremio (reducido), los intereses de demora correspondientes.
51
ao, que era el plazo mximo que tenan los Tribunales Econmico-Administrativos
para resolver las reclamaciones 30. En este sentido suele citarse la sentencia del Tribunal
Superior de Justicia de Madrid de 14 de julio de 1994, recurso 1059/1992, que justifica
que la garanta, en este caso un aval, slo debe garantizar los intereses por un ao, pues
ste es el plazo establecido para resolver la reclamacin. No obstante, este razonamiento
no se ha seguido ni por este tribunal ni por otros, por lo que no bastaba garantizar los
intereses por el perodo de tiempo indicado 31.
Pues bien, la entrada en vigor de la LGT 2003 supone a nuestro entender un cambio
fundamental de esta cuestin, en el sentido de que la garanta de los intereses no tiene
que ser ilimitada, lase, extenderse a toda la sustanciacin de la reclamacin econmico-administrativa, sino que podr limitarse al tiempo conforme al cual la misma debe
resolverse. En efecto, la garanta ilimitada de los intereses pretenda asegurar el cobro
de los intereses generados durante la suspensin ante una eventual confirmacin del
acto impugnado. Estos intereses se continuaban devengando, con independencia de que
la reclamacin se hubiera resuelto o no en plazo. Al ser sta la situacin que haba que
valorar, parece que estaba justificado que los mismos tuvieran que garantizarse durante
toda la tramitacin de la reclamacin econmico-administrativa, se resolviera o no en
el plazo establecido.
La LGT 2003, en sus artculos 26.4, 225.3, 240.2 y 241, prev que dejar de devengarse el inters de demora, una vez se haya acordado la suspensin, cuando transcurra
el plazo establecido para la tramitacin del recurso de reposicin, reclamacin econmico-administrativa o el recurso de alzada. Pues bien, si a partir de este momento dejan de
devengarse intereses por la suspensin, no existe ningn peligro de no cobrarlos si no se
garantizan, simplemente porque los mismos no se devengan: no tiene sentido garantizar
los intereses por un importe superior a los que, en su caso, podr reclamar la Administracin, porque la cuanta mxima de los mismos viene predeterminada en la medida
en que cesa su devengo cuando se incumple el plazo de tramitacin. Por esta razn,
bajo la aplicacin de la LGT 2003, aunque el RGRV 2005 no lo indique con carcter
general, debe considerarse que slo hay obligacin de garantizar los intereses durante el
perodo de tiempo establecido para la tramitacin del recurso o la reclamacin 32. Esta
conclusin sera aplicable a todos los supuestos, con independencia de la naturaleza de
la garanta aportada.
30
De la Nuez 1997, p. 462.
31
Vid., por ejemplo, las Sentencias del Tribunal Superior de Justicia de Catalua de 10 de diciembre de
2004, recurso 1294/2004, y de 3 de marzo de 2005, recurso 190/2005.
32
En este sentido, Estrada 2004, p. 340.
52

As, si se recurre en reposicin, sin pretender extender la suspensin a la va econmico-administrativa, los intereses se garantizan por un mes (art. 225.3 LGT 2003). Si
se pretende extender la suspensin a la va econmico-administrativa, habra que aadir
seis meses o un ao en funcin de que el procedimiento econmico-administrativo sea
o no el abreviado (arts. 240 y 247.3 LGT 2003). A lo anterior habra que aadir otro ao
si la resolucin es recurrible en alzada (recurso de alzada ordinario) ante el TEAC. No
obstante, como veremos a continuacin, esto es cuestionable.
Cuando se acude directamente a la va econmico-administrativa, la garanta de los
intereses ser por un ao o seis meses en funcin de la naturaleza del procedimiento. Si
la resolucin es recurrible en alzada, debera aadirse otro ao, que es el plazo establecido para su tramitacin (arts. 240 y 241.4 LGT 2003). No obstante, como acabamos de
sealar, esto ltimo puede plantear las siguientes dudas. La primera creemos que es de
fcil solucin. Si el contribuyente opta por acudir directamente al TEAC, sin recurrir
previamente ante el TEAC, entendemos que slo debera cubrir la garanta los intereses
de un ao 33. Si en cambio se pretende recurrir primero ante el TEAR y, en su caso, ante
el TEAC, es cuestionable que deba aadirse otro ao. Y ello porque no necesariamente
el interesado recurrir en alzada. En efecto, la formulacin del recurso de alzada depende indefectiblemente del resultado que se obtenga en la primera instancia. En este
sentido, si se estima no se recurrir, y si se estima parcialmente es posible que la cuanta
econmica de lo que se recurra sea inferior, por lo que la cuanta originaria para calcular
el inters habr cambiado. Por este motivo, quizs una solucin bastante razonable es
que el contribuyente slo garantice por un ao y ample la garanta, por otro ao ms,
una vez que formule el recurso de alzada. No tiene sentido solicitar garanta respecto
de algo que no es seguro que se vaya a producir.
En suma, cuando el artculo 233.1 de la LGT 2003 y el artculo 41.1 del RGRV
2005 sealan que debern garantizarse los intereses de demora que genere la suspensin, no es preciso que la garanta aportada cubra esta partida por tiempo indefinido, sino que es suficiente que comprenda el perodo de tiempo establecido para
la tramitacin del procedimiento econmico-administrativo, habida cuenta que si se
incumple el plazo de tramitacin cesa el devengo de intereses 34. No obstante, cuando
33
El artculo 229.4 de la LGT 2003 establece que cuando la resolucin de las reclamaciones econmicoadministrativas sea susceptible de recurso de alzada ordinario ante el TEAC, la reclamacin podr
interponerse directamente ante este rgano.
34
El apartado tercero.3.3 de la Resolucin de 21 de diciembre de 2005 de la AEAT (BOE del 3 de enero) llega a la misma conclusin, sin perjuicio de que seala que, en todo caso, cuando la resolucin
derivada de la reclamacin econmico-administrativa sea susceptible de recurso de alzada, hay que
garantizar los intereses por dos aos. No se establece la posibilidad, como he indicado, de extender por
un ao ms dicha garanta cuando efectivamente dicho recurso se interpone.
53
el obligado tributario pretenda acudir a la va contencioso-administrativa, manteniendo la suspensin en va administrativa, por lo menos hasta que el rgano judicial se
pronuncie sobre la suspensin, deber ampliarse la garanta en relacin a los intereses,
ya que desde que se resuelve el procedimiento econmico-administrativo hasta que se
pronuncia el rgano judicial puede mantenerse la suspensin, y de ser as, durante este
tiempo s se devengan intereses. En efecto, el artculo 233.8 de la LGT 2003 contempla
la posibilidad de que la suspensin producida en va administrativa se mantenga hasta
que se resuelva por el rgano judicial la peticin de medidas cautelares, si se cumplen
una serie de requisitos. No nos vamos a detener ahora en el rgimen de trnsito de la
suspensin entre la va administrativa y la contencioso-administrativa, pero s conviene sealar que durante este tiempo s se devengan intereses, por lo que los mismos deben estar garantizados, habida cuenta que slo se mantiene la suspensin si la garanta
aportada conserva su vigencia y eficacia, entendiendo que no sera eficaz si no cubre
los intereses que pudieran generarse durante este intervalo de tiempo.
El tercer concepto que debe cubrir la garanta son los recargos que pudieran proceder, en los trminos establecidos reglamentariamente (art. 233.1 LGT 2003). El
artculo 41.1 del RGRV 2005 desarrolla este aspecto sealando que la garanta debe
cubrir tambin los recargos que pudieran proceder en el momento de la solicitud de
suspensin.
En este punto la normativa vigente introduce una novedad respecto de la legislacin
anterior, pues esta ltima normativa slo obligaba a garantizar el importe de la deuda impugnada ms el inters de demora que origine la suspensin 35. El hecho de que pudiera
proceder la exigencia de algn recargo en el momento de la solicitud de suspensin no
supona que la garanta aportada debiera cubrir tambin su importe, salvo, obviamente,
que ya estuviera incluido en la deuda impugnada. Aunque algn autor ha considerado
que la garanta s debera cubrir este extremo 36, las Sentencias del Tribunal Supremo
de 3 de junio de 1995, recurso 3778/1991, y de 23 de diciembre de 1996, recurso
3473/1993, han sostenido que la garanta no debe cubrir, adems, dichos recargos 37.
La nueva redaccin lo que ha pretendido es ampliar los conceptos que debe cubrir la garanta, aadiendo los recargos que pudieran proceder en el momento de la
solicitud de suspensin. Aunque las normas aludidas no aclaran qu recargos son a los
35
VV.AA. 2004, p. 819.
36
De la Nuez 1997, pp. 461 y 462. Se refiere al recargo de apremio respecto de una liquidacin que cuando se
solicita su suspensin ha sido apremiada, o por lo menos ha finalizado ya el perodo voluntario de pago.
37
Por lo tanto, si la garanta no cubre los recargos, tampoco la Administracin podr luego ejecutarla para
recaudar su importe. Vid. la Resolucin del TEAC de 26 de junio de 1997, RG 6660/1994. Por este
motivo, como seala Prez Torres 2004, p. 1.569, se han incluido.
54

que se refieren, entendemos que se est refiriendo a los recargos del perodo ejecutivo
regulados en el artculo 28 de la LGT 2003. Ahora bien, la necesidad de garantizar o
no las diversas modalidades de estos recargos (recargo ejecutivo, recargo de apremio
reducido y recargo de apremio ordinario) dependern de las circunstancias concurrentes
en el momento de solicitar la suspensin. A nuestro juicio son cuatro las situaciones que
pueden plantearse a este respecto:
La suspensin se solicita encontrndose la deuda en perodo voluntario de pago. En este caso no procede garantizar recargo alguno, ya que los
mismos no se han devengado. Tanto si se deniega la suspensin como si
se confirma el acto impugnado, se abrir un nuevo perodo voluntario de
pago, sin perjuicio de la liquidacin de los intereses de demora devengados por la suspensin 38.
La suspensin se solicita encontrndose la deuda en perodo ejecutivo,
pero sin que se haya dictado la providencia de apremio. El nico recargo que debe garantizarse en la suspensin solicitada contra la liquidacin
impugnada es el recargo ejecutivo del 5 por 100 previsto en el artculo 28.2
de la LGT 2003. Entendemos que no es necesario garantizar este recargo
por una cuanta superior es decir, el recargo de apremio del 10 por 100 o
el recargo de apremio ordinario del 20 por 100 39. En efecto, este recargo
es el nico procedente, porque para que resulte exigible cualquiera de los
otros dos es preciso que se haya notificado la providencia de apremio,
particular que no ha tenido lugar. Otra cosa es que, en caso de denegarse
la suspensin o de confirmarse el acto impugnado, los otros dos recargos
pudieran llegar a exigirse, pues tras la resolucin de denegacin de la suspensin o de la confirmacin del acto impugnado, se reanuda la va ejecutiva en la fase en la que se encontraba al tiempo de solicitar la suspensin
(vid. arts. 42.2 y 66.6 RGRV 2005).
La suspensin se solicita en un momento en que la deuda impugnada
ha sido apremiada, a travs de la notificacin de la providencia de
apremio, pero no ha transcurrido el plazo de pago al que se refiere
el artculo 62.5 de la LGT 2003. El recargo procedente en este caso es
38
Sobre la liquidacin de los intereses derivados de la suspensin, cuando se confirma el acto impugnado, nos remitimos al captulo en el que se analizan las cuestiones relacionadas con la finalizacin de la
suspensin.
39
Como es sabido, estos recargos son incompatibles entre s (art. 28.1 LGT 2003), por lo que no es preciso garantizar la adicin de cada uno de ellos, sino simplemente el importe que se derive del que resulte
aplicable.
55
el recargo de apremio reducido, por lo que slo deber garantizarse un

10 por 100 adicional. Entendemos que no hay que garantizar un importe
igual al 20 por 100 (recargo de apremio ordinario), porque entendemos
que todava es posible beneficiarse de la aplicacin del recargo de apremio reducido. Ahora bien, ni la LGT 2003 ni el RGRV 2005 sealan en
qu plazo debe ingresarse la totalidad de la deuda apremiada para no
perder ese beneficio. En nuestra opinin, entendemos que dicho ingreso
debe realizarse dentro del tiempo que restase del plazo de ingreso de la
providencia de apremio. Los das que restasen se computarn a partir del
da de la notificacin de la denegacin de la suspensin o de la confirmacin del acto impugnado. No obstante, como puede ser relativamente
complejo realizar este clculo, pues el plazo que seala el artculo 28.5
de la LGT 2003 no es ni por das ni por meses, sino que vara en funcin
de la quincena en que se produce la notificacin de la providencia de
apremio, entendemos que lo ms sencillo es que se abra un nuevo plazo,
computado del mismo modo, a partir de la notificacin de la denegacin
de la suspensin o de la confirmacin del acto impugnado.
La suspensin se solicita en un momento en que la deuda impugnada
ha sido apremiada, a travs de la notificacin de la providencia de
apremio, y ha transcurrido el plazo de pago al que se refiere el artculo
62.5 de la LGT 2003. En este caso entendemos que el recargo que debe
garantizarse es el del 20 por 100 (recargo de apremio ordinario).
Como ha podido observarse, la cuestin tiene cierta complejidad, por lo que hubiera sido deseable que al menos el RGRV 2005 hubiera aclarado qu recargo hay que
garantizar en cada caso, en atencin a la situacin concurrente. En este sentido es relevante tener en cuenta que la resolucin de 21 de diciembre de 2005 de la AEAT (BOE
de 3 de enero de 2006) aclara esta cuestin, expresndose en los mismos trminos que
aqu hemos sealado.
Lo expuesto anteriormente debe aplicarse con matices cuando la modalidad de
suspensin utilizada es la que prev el artculo 46 del RGRV 2005: suspensin de actos
de contenido econmico con dispensa total o parcial de garantas. Como parece lgico,
en esta modalidad no es posible exigir al reclamante que las garantas cubran todos los
elementos que indica el artculo 41 del RGRV 2005, bien porque el contribuyente carece
de ellas, bien porque el montante de las que dispone no es suficiente a tal efecto. Por lo
tanto, en este supuesto este requisito no tiene carcter constitutivo a efectos de que la
solicitud de suspensin sea estimada, habida cuenta que lo relevante de esta modalidad
de suspensin no es que se garantice la deuda impugnada, sino que se acredite que su
ejecucin inmediata puede causar perjuicios de imposible o difcil reparacin.
56

Pues bien, una vez que se haya acordado la suspensin, la misma se mantendr
durante la sustanciacin de todo el procedimiento econmico-administrativo. No nos
detendremos ahora en cmo se prolonga la duracin de la suspensin cuando se acude
a la va contencioso-administrativa. No obstante, cabe mencionar que si se cumplen los
requisitos que contempla la LGT 2003, es posible que se extienda la suspensin hasta el
momento en que el rgano judicial se pronuncie sobre la misma, claro est, siempre que
el obligado tributario la haya solicitado en esta instancia.
Finalmente, hay que significar que la garanta queda a disposicin de la Admi-nistracin. La devolucin o cancelacin de la garanta aportada depender del resultado del
procedimiento y del comportamiento del reclamante. Como parece lgico, si finalmente
se declara improcedente totalmente el acto impugnado, la Administracin deber devolver o permitir la cancelacin de la garanta. Por el contrario, cuando el resultado no es
el anterior, las consecuencias varan sensiblemente.
Cuando se resuelve que el acto impugnado es conforme a Derecho, el obligado
tributario deber ingresar la deuda tributaria reclamada, ms los intereses que procedan.
De no hacerlo, cuando la deuda se encuentre en perodo ejecutivo y hayan transcurrido
los plazos para realizar su pago durante este perodo los que otorgue la providencia
de apremio, la Administracin podr ejecutar la garanta 40. En efecto, como seala el
artculo 168.1 de la LGT 2003, si la deuda tributaria estuviera garantizada se proceder en primer lugar a ejecutar la garanta a travs del procedimiento administrativo de
apremio. No obstante, este mismo precepto permite al obligado tributario solicitar a la
Administracin que proceda al embargo y enajenacin de sus bienes, antes de ejecutar
la garanta. Cuando el obligado utiliza esta opcin, debe sealar qu bienes y derechos
quiere que sean objeto de embargo, los cuales deben ser suficientes al efecto de recaudar la deuda. La Administracin tambin acta del modo expuesto, aunque el obligado
tributario no lo haya solicitado, cuando la ejecucin de la garanta no sea proporcionada
a la deuda garantizada 41.
Por ltimo, cuando se estima slo parcialmente la impugnacin y debe dictarse
una nueva liquidacin, la garanta aportada quedar afecta al pago de la nueva cuota o
cantidad resultante y de los intereses de demora, calculados conforme al artculo 26.5
de la LGT 2003 (vid. art. 41.2 RGRV 2005). No obstante, si el contribuyente contina
la impugnacin, por la parte que no le hayan estimado, puede solicitar la reduccin
40
VV.AA. 2004, p. 539.
41
Sobre cmo se procede a la ejecucin de la garanta, en funcin de su naturaleza, vase el artculo 111
del RGR 1990 y el artculo 74 del RGR 2005.
57
proporcional de la garanta, a efectos tanto de que se le reembolse parcialmente el coste

soportado por la misma, y que se formalice una nueva por el importe del acto, deuda u
obligacin subsistente (art. 67.1 RGRV 2005). La cuestin de la reduccin proporcional
de las garantas y el reembolso del coste de las garantas aportadas la analizaremos con
ms detalle en la ltima parte de este trabajo.
2.5. Impugnacin de las resoluciones dictadas en materia de suspensin

Las resoluciones que denieguen la suspensin son, desde luego, impugnables.
Tambin lo es la resolucin que inadmita a trmite la suspensin. Esta resolucin, la
de inadmisin a trmite, slo existe en la suspensin regulada en el artculo 233.4 de la
LGT 2003. En el resto de modalidades la resolucin que se pronuncia sobre la suspensin slo es para denegarla o concederla.
El rgimen de impugnacin de la denegacin o inadmisin a trmite de la suspensin vara en funcin del rgano que tenga competencia para resolver sobre la misma.
Cuando la competencia se atribuye al rgano de recaudacin, la impugnacin se articula
interponiendo un incidente en la reclamacin econmico-administrativa relativa al acto
cuya suspensin se solicit (arts. 43.5 y 44.5 RGRV 2005). A diferencia de lo que suceda en la regulacin anterior, en los casos en los que la competencia sobre la suspensin
se atribua al rgano de recaudacin, la impugnacin de la denegacin no se articula en
forma de una reclamacin econmico-administrativa autnoma, sino como un incidente en la reclamacin econmico-administrativa seguida frente al acto impugnado cuya
suspensin se ha solicitado 42.
Por el contrario, cuando la competencia corresponde a los Tribunales EconmicoAdministrativos, las resoluciones denegatorias de la suspensin no son susceptibles de
recurso administrativo alguno (art. 47.3 RGRV 2005). Tampoco lo son los acuerdos de
inadmisin a trmite (art. 46.4 RGRV 2005).
Es comn en ambos casos que contra las resoluciones de los Tribunales Econmico-Administrativos resolviendo la denegacin de una solicitud de suspensin dictada
por un rgano de recaudacin, o de los propios Tribunales Econmico-Administrativos
inadmitiendo solicitudes de suspensin o denegando las que a ellos les compete resolver, no quepa interponer ningn recurso ulterior en la va econmico-administrativa.
42
De la Nuez 1997, p. 469.
58

Ello puede parecer incongruente, porque en muchos casos, por la cuanta, sera posible
recurrir en alzada ante el TEAC. En efecto, el hecho de que no sea posible interponer
recurso de alzada frente a la denegacin o inadmisin a trmite de la suspensin, en
aquellos casos en los que la resolucin dictada en el procedimiento econmico-administrativo contra el acto impugnado s lo sea, produce la incoherencia de que en la va jurisdiccional los rganos judiciales que conocern de ambas cuestiones, indudablemente
relacionadas, sern distintos. Mientras que del procedimiento principal conocer la Audiencia Nacional, de la denegacin de la suspensin conocer el Tribunal Superior de
Justicia correspondiente 43. No tiene ningn sentido esta distorsin competencial generada por el RGRV 2005. No obstante, esta situacin se produca tambin bajo el RPREA
1996, situacin que ha sido confirmada por distintos pronunciamientos judiciales 44.
No obstante, en relacin al recurso de reposicin se plantea una cuestin que es
del todo punto incoherente con el rgimen anterior todo ello partiendo de la premisa de la incongruencia apuntada respecto del mismo. En el recurso de reposicin
slo es posible solicitar la suspensin utilizando la suspensin automtica y la que se
fundamenta en que el acto impugnado incurre en error aritmtico, material o de hecho. La competencia para resolver la solicitud corresponde al rgano que dict el acto
ntese que no se atribuye al rgano de recaudacin. Pues bien, segn el artculo 25.11
del RGRV 2005 las resoluciones denegatorias de la suspensin sern susceptibles de
reclamacin econmico-administrativa ante el tribunal al que correspondera resolver la
impugnacin del acto cuya suspensin se solicita. Dada la redaccin de este precepto,
en este caso parece posible que si la cuanta del asunto lo permite, contra una resolucin
desestimatoria de un TEAR que resuelve una reclamacin econmico-administrativa
contra una resolucin denegatoria de la suspensin solicitada en va de reposicin, podra interponerse recurso de alzada ante el TEAC. Como hemos visto, no es posible este
extremo cuando la suspensin se solicita por primera vez durante la sustanciacin de la
43
Vid. los artculos 10.1 d) y 11.1 d) de la LJCA. No obstante, la competencia para conocer del recurso
contencioso-administrativo contra el acto impugnado tambin corresponder a los Tribunales Superiores
de Justicia, aunque lo que se recurra sea una resolucin del TEAC, cuando verse sobre tributos cedidos.
44
Vid. la Sentencia de la Audiencia Nacional de 8 de octubre de 1998, recurso 216/1994 y la del Tribunal
Superior de Justicia de Madrid de 20 de diciembre de 2004, recurso 835/2002. Esta ltima sentencia
seala que el artculo 76.10 del RPREA 1996 impide que pueda interponerse recurso alguno en va
administrativa frente a la denegacin de la solicitud de suspensin con independencia de la cuanta del
acto administrativo cuya suspensin se pretende. Por lo tanto, la resolucin sobre la suspensin del
TEAR de Madrid es recurrible ante el Tribunal Superior de Justicia de Madrid, con independencia de
que la impugnacin frente a la liquidacin y la resolucin de la reclamacin econmico-administrativa
sea susceptible de recurso de alzada y, por lo tanto, de recurso contencioso-administrativo ante la Audiencia Nacional. Esta situacin no se produca con el RPREA 1981, como se desprende de la lectura
de la Sentencia del Tribunal Supremo de 30 de septiembre de 2004, recurso 8209/1999. Sin embargo,
Guerra 1999, p. 56, opina lo contrario.
59
reclamacin econmico-administrativa. Dada la redaccin del artculo 25.11 del RGRV

2005, cuando la suspensin se solicita por primera vez durante la sustanciacin del recurso de reposicin, s sera posible acudir al TEAC antes de llegar a la va contencioso-administrativa. No obstante, a pesar del tenor del precepto indicado, lo ms lgico es
interpretarlo conjuntamente con los artculos 43.5 y 46.4 del RGRV 2005, para sostener
que tambin en este caso la resolucin del TEAR, que resuelve la reclamacin econmico-administrativa formulada contra la desestimacin en reposicin de la solicitud de
suspensin, debe impugnarse en va contencioso-administrativa, no siendo posible la
interposicin de recurso ordinario de alzada ante el TEAC, a pesar de que por la cuanta
del asunto ello fuera viable. Ntese que esta interpretacin tiene por finalidad hacer coherente el rgimen impugnatorio del recurso de reposicin con el de las reclamaciones
econmico-administrativas, todo ello sin perjuicio que, de lege ferenda, el rgimen ms
razonable es el que a primera vista se deriva de la regulacin de la suspensin en va de
reposicin.
2.6. Suspensin y prescripcin

Existe un buen nmero de resoluciones judiciales y de los Tribunales Econmico-Administrativos que admiten que se produzca la prescripcin durante la sustanciacin de las reclamaciones econmico-administrativas, y tambin de los recursos
ordinarios de alzada, cuando se paraliza la tramitacin de las mismas, sin que sea
imputable dicha paralizacin al interesado, durante un perodo de tiempo superior al
plazo de prescripcin 45.
Aunque ni la LGT 2003 ni el RGRV 2005 lo afirman o lo rechazan expresamente,
al igual que suceda en la normativa anterior, el hecho de que el acto impugnado est
suspendido no impide que se produzca la prescripcin cuando el procedimiento econmico-administrativo se paraliza del modo expuesto. Como ha sealado la doctrina,
la ejecutividad del acto impugnado y la prescripcin son dos cosas distintas y los efectos
de la primera, el retraso del pago, no afectan a la segunda, pues una cosa es la accin de
la Administracin para exigir un tributo y otra la suspensin de su ejecucin 46. En este
sentido, en nuestra opinin, tampoco interrumpira la prescripcin en sede econmicoadministrativa la solicitud de suspensin formulada por el interesado. En efecto, este
acto del interesado no es ninguno de los que interrumpen la prescripcin a tenor de los
45
Vid. Font/Sala/Garca/Lpez/Salvo 1998, pp. 706 a 708, Fabra 2001, pp. 252 y 253 y VV.AA. 2004,
pp. 202 y 203.
46
Fabra 2001, p. 254.
60

apartados 1 y 2 del artculo 68 de la LGT 2003 47. Es ms, se trata de una solicitud que,
como seala el artculo 40.2 del RGRV 2005, se realiza en escrito independiente. Por el
contrario, s tendra efectos interruptivos sobre la prescripcin las resoluciones dictadas
por los rganos competentes sobre las solicitudes de suspensin, pues de alguna forma
estn dirigidas al aseguramiento de la deuda tributaria [vid. art. 68.1 a) LGT 2003].
3. Suspensin de actos con contenido econmico mediante prestacin de garantas: suspensin automtica
y suspensin con prestacin de garantas alternativas
3.1. Consideraciones previas
En este apartado analizaremos la suspensin prevista en los apartados 2 y 3 del
artculo 233 de la LGT 2003. Estas dos modalidades de suspensin se caracterizan porque el interesado garantiza el importe del acto impugnado, los intereses de demora que
genere la suspensin y los recargos que pudieran proceder. En suma, el interesado garantiza todos los elementos a los que la normativa obliga para permitir la suspensin de
la ejecucin del acto impugnado. Esta circunstancia es la que las diferencia del resto de
modalidades de suspensin de actos de contenido econmico. En el resto de modalidades no es preciso garantizar la totalidad de los elementos a los que se refiere el artculo
233.1 de la LGT 2003. El motivo de que no exista esta obligacin es diverso:
a) Porque el contribuyente no dispone de ningn medio o de medios suficientes para garantizar todos esos conceptos.
b) Porque se trata de una sancin tributaria.
c) Porque la suspensin se fundamenta en la existencia de un error aritmtico, material o de hecho.
Por lo que respecta a las dos modalidades de suspensin a las que nos referiremos
en este apartado, cabe significar que sustancialmente son idnticas, pues la suspensin
del acto impugnado se supedita exclusivamente al hecho de que el obligado tributario
pueda garantizar todos los conceptos que menciona el artculo 233.1 de la LGT 2003.
En este sentido, la LGT 2003 ha supuesto un notable avance respecto a la legislacin
47
En contra, Fabra 2001, p. 254.
61
anterior. El RPREA 1996 en principio contemplaba tambin estas dos modalidades de

suspensin; sin embargo, exista una notable diferencia: la suspensin mediante la aportacin de garantas alternativas se supeditaba a que el contribuyente probara que no
poda aportar las garantas admisibles en la suspensin automtica y que la ejecucin
del acto impugnado le causara perjuicios de difcil o imposible reparacin (vid. art. 76
RPREA 1996).
La LGT 2003 ha eliminado el segundo requisito que constitua un importante obstculo para esta modalidad de suspensin. La jurisprudencia reiteradamente ha afirmado la necesidad de acreditar la concurrencia de este requisito para poder acceder a la
suspensin 48. Este requisito, en nuestra opinin, careca de justificacin en el mbito
tributario en la medida en que se admita por lo menos en la suspensin automtica que la suspensin deba acordarse no slo en los casos de existencia de perjuicios
de difcil o imposible reparacin, sino tambin cuando el obligado tributario garantizaba
su importe. Si el hecho de garantizar el importe del acto impugnado, que no es ms que
garantizar a la Administracin su ejecucin si finalmente se confirma el acto impugnado, constitua una de las causas que permitan la suspensin, no tena mucho sentido,
o por lo menos careca de una justificacin razonable, supeditar su aplicacin a otros
requisitos en funcin de la garanta aportada.
En efecto, si lo relevante es si se garantiza o no la ejecucin futura del acto
impugnado, mediante la aportacin de una garanta o garantas suficientes, ste debera ser el nico elemento de referencia para acordar o no la suspensin, por lo menos bajo esta modalidad. Eso no quiere decir que la tramitacin de la suspensin no
pueda tener un curso diferente en funcin del tipo de garanta ofrecida. Ello es as
porque el objetivo en estos casos es verificar la idoneidad y suficiencia de la garanta
aportada para garantizar la deuda impugnada. En este sentido, los dos supuestos que
estamos analizando se diferencian precisamente en eso: en el caso de la suspensin
automtica las garantas tienen la virtud de ser lquidas, particular que no requiere
un especial esfuerzo en apreciar su idoneidad y suficiencia. Por el contrario, cuando
no se trata de este tipo de garantas, la verificacin de lo anterior puede ser un poco
ms compleja, lo que justifica tambin que su tramitacin pueda ser diferente. Esta
complejidad tambin se advierte a la hora de constituir la garanta a favor de la Administracin tributaria que ha dictado el acto impugnado, que en muchos casos precisar
su inscripcin en los Registros correspondientes.
48
Vid. las Sentencias del Tribunal Supremo de 20 de diciembre de 2004, recurso 6814/1999, 10 de marzo
de 2005, recurso 3133/2000, del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 12 de noviembre de 2004,
recurso 1009/2001, del Tribunal Superior de Justicia de Catalua de 18 de noviembre de 2004, recurso
622/2000 y del Tribunal Superior de Justicia de Canarias de 11 de marzo de 2005, recurso 1376/2003.
62

En suma, el presupuesto de estas dos modalidades de suspensin es que se garantice la ejecucin futura del acto impugnado. Por este motivo, se obliga al obligado
tributario a garantizar no slo el importe del acto impugnado, sino tambin los intereses
de demora que genere la suspensin y los recargos que pudieran proceder. No se condiciona en ninguno de estos supuestos la concesin de la suspensin a ninguna circunstancia diferente del hecho de que tal aseguramiento se haya producido.
La regulacin de ambas modalidades es muy similar, aunque la segunda tiene una
tramitacin algo ms compleja por el hecho de que tambin lo es verificar la idoneidad y
suficiencia de las garantas aportadas. La nica diferencia importante se advierte en los casos en que finalmente se confirma el acto impugnado y suspendido: como veremos en otro
lugar de este trabajo 49, en estos casos procede que la Administracin liquide los intereses
generados durante la suspensin. Pues bien, cuando la garanta aportada es alguna de las
que se prevn para la suspensin automtica a salvo del depsito de dinero o de valores
pblicos y la fianza personal y solidaria de otros contribuyentes el tipo de inters que se
aplica es el inters legal y no el inters de demora (vid. art. 26.6 LGT 2003).
3.2. Suspensin automtica con prestacin de garanta

3.2.1. Aspectos procedimentales
Como ya hemos sealado, la competencia para tramitar y resolver esta modalidad
de suspensin corresponde al rgano de recaudacin. Para que la suspensin se tramite
conforme a esta modalidad es preciso que el obligado tributario aporte alguna de las
garantas a las que se refiere el artculo 233.2 de la LGT 2003. Si la garanta ofrecida
o aportada es diferente a las ah sealadas, la tramitacin de la solicitud se realizar
conforme a la segunda modalidad aqu estudiada. Por eso seala el artculo 43.6 del
RGRV 2005 que si se hubiese solicitado la suspensin al amparo del (art. 233.2 LGT
2003) y la garanta aportada no fuera una de las previstas en dicho artculo, se aplicar
lo dispuesto en las subsecciones siguientes, segn corresponda.
En esta modalidad es imprescindible que el obligado tributario acompae a su escrito
de solicitud de suspensin el documento en que formalice la garanta aportada. En efecto,
el artculo 40.2 a) del RGRV 2005 seala que debe adjuntarse necesariamente el documento en que se formalice la garanta, que deber incorporar las firmas de los otorgantes
legitimadas por un fedatario pblico, por comparecencia ante la Administracin autora del
49
Vid. el apartado quinto del captulo 3.
63
acto o generadas mediante un mecanismo de autenticacin electrnica. Como se puede

comprobar, en esta modalidad la solicitud de suspensin del contribuyente no puede limitarse a ofrecer la aportacin de alguna de las garantas del artculo 233.2 de la LGT 2003,
sino que necesariamente tiene que aportar una de esas garantas con su solicitud, garanta
que debe estar debidamente formalizada para que pueda surtir efectos desde ese mismo
momento. En este sentido, este supuesto se diferencia del siguiente precisamente en esta
circunstancia: que en la solicitud de suspensin el contribuyente no se limita a ofrecer una
garanta, sino que directamente ya la aporta debidamente formalizada.
El incumplimiento de este requisito tiene consecuencias muy relevantes: cuando la
solicitud no se acompae de la garanta a que se refiere el [art. 233.2 LGT 2003], aquella
no surtir efectos suspensivos y se tendr por no presentada a todos los efectos. En este
supuesto se proceder al archivo de la solicitud y a su notificacin al interesado (vid. art.
43.3 RGRV 2005). El incumplimiento de este requisito deja al obligado tributario en una situacin idntica a la que soportara si no hubiera formulado solicitud alguna. Esta situacin
es muy diferente a la que se encuentra el recurrente cuando se deniega la solicitud de suspensin presentada, como hemos visto en un apartado anterior. As, por ejemplo, en un caso
de denegacin de una solicitud de suspensin presentada en perodo voluntario de pago, el
obligado tributario tendra otro perodo voluntario de pago, sin perjuicio de la liquidacin
de los intereses devengados durante la suspensin cautelar existente entre la fecha de la solicitud y la fecha de notificacin de su denegacin. Por el contrario, en una situacin como
la que hemos descrito, en la medida en que la solicitud se tiene por no hecha, tampoco se ha
producido la suspensin cautelar, por lo que es probable que la deuda debida se encuentre
en el momento de la notificacin del archivo de la solicitud en perodo ejecutivo, con las
consecuencias negativas que ello provoca. Es ms, en el hipottico caso en que entre ambos
momentos, la solicitud y la notificacin del archivo, se hubiera producido la notificacin de
la providencia de apremio, la misma sera vlida a todos los efectos.
No obstante, consideramos que no siempre debe producirse en estos casos el archivo de la solicitud. Si la garanta aportada u ofrecida no es alguna a las que se refiere
el artculo 233.2 de la LGT 2003, no debe procederse al archivo de la solicitud, sino
tramitarla conforme a la siguiente modalidad. As lo establece, como hemos visto, el
artculo 43.6 del RGRV 2005. Por lo tanto, las consecuencias que prev el artculo 43.3
de la misma norma slo deberan aplicarse cuando la solicitud de suspensin se formula
al amparo del artculo 233.2 de la LGT 2003 y no se aporta alguna de las garantas all
referidas ni ninguna otra 50.
50
La Resolucin de 21 de diciembre de 2005 de la AEAT (BOE de 3 de enero de 2006) es ms flexible

an, al establecer su apartado cuarto.2.1.4 que se proceder a la recalificacin de la solicitud y se tramitar conforme a lo previsto para la modalidad de suspensin con prestacin de garantas alternativas
o con dispensa parcial de las mismas.
64

Una vez presentada la solicitud aportando la garanta correspondiente, el rgano de

recaudacin la examinar para verificar su idoneidad y suficiencia. Si la Administracin
considera que la garanta aportada es bastante, estimar la solicitud. El RGRV 2005, a
diferencia de la normativa anterior, establece expresamente la necesidad de notificar en
estos casos el acuerdo de suspensin 51. La suspensin concedida, como hemos visto,
tiene efectos desde la fecha de su solicitud.
Cuando el rgano de recaudacin aprecie algn defecto en la garanta aportada,
conceder al contribuyente un plazo para su subsanacin. Como hemos visto, no tiene
la consideracin de defecto la no aportacin de la garanta. Este defecto provoca directamente el archivo de la solicitud. Los defectos a los que nos referimos son los que
se aprecian tras examinar la garanta aportada junto a la solicitud. Si estos defectos se
subsanan en el plazo y en la forma sealada por el rgano de recaudacin, se acordar
la suspensin. Si ello no es as, bien porque no se subsana en plazo, bien porque an
contestando en plazo no se estiman subsanados los defectos advertidos, el rgano de recaudacin denegar la solicitud de suspensin. Tngase en cuenta que este caso se trata
de un supuesto de denegacin de la solicitud y no de archivo de la misma. Al tratarse de
un caso de denegacin, la deuda habr estado suspendida cautelarmente entre la fecha
de la solicitud y la fecha de notificacin de su denegacin, con los efectos y consecuencias a los que se refiere el artculo 42.2 del RGRV 2005.
3.2.2. Garantas que deben aportarse

A continuacin analizaremos las garantas que pueden aportarse para obtener la
suspensin automtica. Las garantas que prev el artculo 233.2 de la LGT 2003 se
caracterizan porque son lquidas o de ms fcil realizacin por parte de la Administracin. Asimismo, la naturaleza de estas garantas facilita la comprobacin de su idoneidad y suficiencia, lo que explica tambin que la tramitacin de la solicitud conforme
a esta modalidad sea relativamente sencilla.
Las garantas mencionadas por el artculo 233.2 de la LGT 2003 tambin se caracterizan por tener carcter preferente, habida cuenta que el obligado tributario slo puede
utilizar la otra modalidad de suspensin mediante prestacin de garanta cuando no
puede aportar las garantas a las que nos vamos a referir aqu. De hecho, uno de los re-
51
No obstante, el artculo 6.1 de la Instruccin de 1 de junio de 1996, de la AEAT, estableca que se notificar de forma expresa al contribuyente el acuerdo que se hubiera alcanzado en relacin con la solicitud
de suspensin automtica. Dicha Instruccin ha sido derogada por la Resolucin de 21 de diciembre de
2005 de la AEAT (BOE de 3 de enero de 2006).
65
quisitos que debe reunir la solicitud de suspensin con garantas alternativas es que se
deber justificar la imposibilidad de aportar las garantas previstas para la suspensin
automtica [vid. art. 40.2 b) RGRV 2005].
La LGT 2003 ha seguido en este punto en buena parte la normativa anterior (art.
75.6 RPREA 1996). La novedad ms destacable, al menos desde un punto de vista formal, es que se aade al elenco de garantas el seguro de caucin. La inclusin de esta
nueva modalidad de garanta es ms formal que material, porque la propia Administracin tributaria haba admitido con anterioridad el seguro de caucin como garanta, que
poda aportarse dentro del mbito de la suspensin automtica. En efecto, la Consulta de
la DGT de 30 de septiembre de 1999, nmero 1705/1999, establece que el contrato de seguro de caucin que rena los requisitos establecidos en la Ley 30/1995, de 8 de noviembre, de ordenacin y supervisin de seguros privados, resulta admisible a los efectos de
la suspensin automtica de las reclamaciones econmico-administrativas 52. El hecho de
que la Administracin, bajo la aplicacin del RPREA 1996, considerara que esta garanta
poda utilizarse para la suspensin automtica tena gran relevancia, pues si slo fuera
utilizable en la otra modalidad de suspensin con garanta, el obligado tributario tendra
la obligacin no slo de garantizar la deuda impugnada, sino tambin acreditar que la
ejecucin del acto impugnado le provocara daos de imposible o difcil reparacin.
Este requisito, como hemos apuntado ya, no est contemplado en la nueva normativa,
por lo que la inclusin del seguro de caucin en cualquiera de las dos modalidades de
suspensin con garanta tiene una relevancia menor.
Las garantas a las que se refiere el artculo 233.2 de la LGT 2003 son las siguientes: depsito en dinero o valores pblicos; aval o fianza de carcter solidario de entidad
de crdito o sociedad de garanta recproca; certificado de seguro de caucin; y fianza
personal y solidaria de otros contribuyentes de reconocida solvencia.
3.2.2.1. Depsito de dinero o valores pblicos
El artculo 233.2 de la LGT 2003 se limita a sealar que podr garantizarse la deuda
impugnada a travs de depsito de dinero o valores pblicos. Ni la LGT 2003, ni tampoco
el RGRV 2005 aclaran nada ms al respecto. Por este motivo, a falta de un ulterior desarrollo reglamentario que lgicamente debera haberse previsto en el propio RGRV 2005,
resulta necesario acudir a la regulacin de esta garanta en el artculo 75.6 a) del RPREA
1996 y a la Instruccin de 1 de julio de 1996 de la AEAT. No obstante, es cierto que
la reciente Resolucin de 21 de diciembre de 2005 de la AEAT (BOE de 3 de enero de
52
La Ley 30/1995 ha sido derogada y sustituida por el Real Decreto Legislativo 6/2004, de 29 de octubre.
66

2006) que sustituye a la Instruccin mencionada aclara algunos puntos de la nueva

normativa, en la mayora de los casos en trminos similares a lo que se prev en el
RPREA 1996 y la Instruccin de 1996.
Segn el RPREA 1996 y la Instruccin de 1996 el depsito debera realizarse en
la Caja General de Depsitos, sus sucursales o, en su caso, de la corporacin o entidad
interesada 53. Cuando se utilice esta garanta, el obligado tributario acompaar al escrito de solicitud de la suspensin el certificado correspondiente de haber constituido el
depsito. La Resolucin de 21 de diciembre de 2005 de la AEAT se expresa en trminos
similares al sealar que el interesado deber acompaar el resguardo del ingreso expedido por la Caja General de Depsitos.
Respecto a la garanta consistente en valores pblicos son admisibles, en principio,
todo tipo de valores pblicos con el nico requisito de que su fecha de vencimiento sea
posterior, por lo menos, en un ao, a la fecha de la interposicin de la reclamacin, y
siempre que se ponga a disposicin del rgano competente para acordarla 54. Respecto
a la deuda pblica anotada, el artculo 75.6 del RPREA 1996 precisa que se aportar
certificado de inmovilizacin del saldo correspondiente a favor del rgano que dict el
acto. La Resolucin de 21 de diciembre de 2005 de la AEAT se expresa en trminos
similares al sealar que cuando la garanta consista en el depsito de valores pblicos
se acompaar certificado de inmovilizacin de ttulos expedido por la Caja General de
Depsitos.
El artculo 41.1 del RGRV 2005 s aclara, por el contrario, cmo deben determinar-se los intereses que debe cubrir la garanta cuando se materializa de esta forma 55.
Este precepto seala que los intereses de demora sern los correspondientes al plazo
de seis meses si el procedimiento de la reclamacin es el abreviado, de un ao si el
procedimiento de la reclamacin es el general y de dos aos si la resolucin es susceptible de recurso de alzada 56. Aunque el RGRV 2005 no lo diga, el dinero o los valores
pblicos deposita-dos debern tener en cuenta tambin el importe de los recargos que
53
Como seala Martn Fernndez 1999b, p. 88, si el acto administrativo impugnado es dictado por una
comunidad autnoma se entiende que es sobre tributos cedidos o una corporacin local, cabe la
consignacin del importe de la deuda en la caja de dichas entidades.
54
De la Nuez 1997, p. 505.
55
Como explica Chico 2001, pp. 122 y 123, el RPREA 1996 no se pronunciaba en este sentido de forma
expresa, lo cual generaba prcticas de diferente signo.
56
Segn el artculo 25.3 del RGRV 2005, en el recurso de reposicin los intereses sern los correspondientes a un mes. No obstante, si se solicita la extensin de la suspensin a la va econmico-administrativa,
adems del mes sealado, la garanta deber cubrir los intereses de la misma en la cuanta indicada.
67
fueran procedentes en el momento de solicitar la suspensin. Como ya hemos sealado

en otro apartado (el 2.4 de este captulo), esta regla para el clculo de los intereses que
debe cubrir el depsito o los valores pblicos debe ser aplicable al resto de garantas,
tanto las que se refieren a la suspensin automtica como a la suspensin con prestacin
de garantas alternativas. En este sentido, respecto de los intereses, como ya sealamos,
no nos parece adecuado que el RGRV 2005 exija expresamente en este caso que deban
cubrir dos aos cuando la resolucin impugnada es susceptible de recurso de alzada. En
nuestra opinin, bastara con ampliar en su momento la garanta por otro ao ms de intereses, si resulta que el obligado tributario efectivamente interpone el recurso de alzada. En cualquier caso, este tipo de garanta puede plantear dificultades cuando se acude
a la va contencioso-administrativa, porque al no preestablecerse un plazo determinado
para la tramitacin del recurso contencioso-administrativo, resulta difcil determinar
cul es el importe de los intereses que deben de cubrirse. Una solucin posible es que se
le conceda al contribuyente un plazo razonable para incrementar en un ao este aspecto
de la garanta, una vez vencido el ao anterior.
Sin lugar a dudas, hubiera sido deseable que el propio RGRV 2005 hubiera desarrollado esta cuestin con mayor detalle, porque en tanto esto no suceda la utilizacin
de esta garanta depender en gran medida de la prctica que adopte el rgano de recaudacin competente en cada caso.
3.2.2.2. Aval
En segundo lugar, el artculo 233.2 de la LGT 2003 menciona la garanta consistente en aval o fianza de carcter solidario de entidad de crdito o sociedad de garanta
recproca 57.
Como hemos visto, el RGRV 2005 no aclara por qu tiempo debe el aval cubrir los
intereses originados por la suspensin. Dado que el devengo de intereses se interrumpe
cuando el Tribunal Econmico-Administrativo o el rgano que resuelve el recurso de
reposicin incumplen el plazo de tramitacin establecido, es razonable sostener que el
aval fije expresamente que cubre los intereses por el importe que represente ese perodo
de tiempo. Este planteamiento bajo la normativa anterior, a pesar de algn pronunciamiento aislado, era difcil de sostener.
57
Como seal la Resolucin del TEAC de 22 de mayo de 1996, comentada por Checa 1997, p. 231, el
trmino aval se refiere a su acepcin comn en el trfico contractual, equivalente a fianza solidaria, y
no al aval puesto en una letra de cambio.
68

Pues bien, a pesar de la normativa ahora vigente, parece que la interpretacin no

ser la que mantenga la Administracin, a la vista de los modelos de aval de la AEAT
para suspender la ejecucin de una liquidacin recurrida en reposicin o en la va econmico-administrativa 58. En efecto, en ambos modelos se dice que el aval cubre el
importe de la liquidacin recurrida en la va econmico-administrativa, el inters de
demora que se origine por la suspensin y los recargos que pudieran proceder en el
momento de la solicitud de la suspensin.
Esta redaccin permite suponer que la AEAT no admitir un aval que haga constar
que los intereses cubiertos son por un ao. No obstante, el hecho de que ello sea as en
la prctica no supone para el contribuyente ninguna carga adicional, al menos desde un
punto de vista material. En efecto, la entidad de crdito que haya concedido el aval tendr en cuenta, a la hora de establecer las cuotas de apertura y mantenimiento del aval, el
hecho de que, aunque el mismo formalmente cubre los intereses por todo el tiempo que
dure la suspensin, materialmente los nicos intereses que estar llamado a cubrir sern
los que se devenguen durante el perodo de tiempo establecido para tramitar el recurso
o la reclamacin econmico-administrativa.
En cualquier caso, a pesar de lo que se desprende del modelo de aval, la reciente
Resolucin de 21 de diciembre de 2005 (BOE de 3 de enero de 2006) mantiene la misma solucin que aqu hemos propuesto.
Por otro lado, el artculo 40.2 b) del RGRV 2005 aclara una cuestin que haba
suscitado dudas bajo la aplicacin del RPREA 1996: si el aval deba ir bastanteado por
el Abogado-Secretario del Tribunal Econmico-Administrativo como suceda bajo el
RPREA 1981 59. El precepto indicado del RGRV 2005 aclara que la garanta, en este
caso el aval, debe incorporar las firmas de los otorgantes legitimadas por un fedatario
pblico, por comparecencia ante la Administracin autora del acto o generadas mediante un mecanismo de autenticacin electrnica. Como se puede comprobar, el aval
deber venir autenticado por alguna de las tres formas sealadas por el reglamento 60.
58
Disponibles en la Seccin de Recaudacin del Apartado de Modelos y Formularios (http://www.aeat.es/).

La existencia de este modelo de aval facilita su correcta formalizacin, eliminando los problemas y
gastos innecesarios que pueden producirse en ausencia del mismo. Vid. Martn Fernndez 1999b,
p. 83. La existencia de este modelo responde con toda probabilidad a las recomendaciones formuladas
en su momento por el Consejo para la Defensa del Contribuyente. Vid. Guerra 1999, p. 118.
59
De la Nuez 1997, p. 506 y Chico 2001, p. 126.
60
No obstante, este requisito no se advierte en el modelo de aval aprobado por la AEAT, que est adaptado tanto a la LGT 2003 como al RGRV 2005.
69
Finalmente, segn el modelo de aval de la AEAT, debe constar la inscripcin del

mismo en el registro de avales que cada entidad de crdito debe mantener de acuerdo
con la normativa del Banco de Espaa.
3.2.2.3. Seguro de caucin
Como hemos sealado, formalmente el seguro de caucin se incorpora como medio
para obtener la suspensin automtica con la LGT 2003. No obstante, debe considerarse
que a travs del mismo poda obtenerse esta modalidad de suspensin, como confirma la
consulta de la DGT a la que hemos hecho referencia 61. La incorporacin de forma expresa de esta forma de garantizar la deuda impugnada es muy positiva, pues esta garanta
suele tener un menor coste econmico y, adems, como no supone tcnicamente acudir al
crdito bancario, no incrementa el pasivo de la persona o empresa que lo utiliza 62.
Ni la LGT 2003 ni el RGRV 2005 especifican en qu condiciones debe haberse
celebrado el seguro de caucin para que pueda admitirse a estos efectos. En nuestra
opinin el contrato de seguro de caucin deber cumplir los requisitos previstos en la
disposicin adicional primera del Real Decreto Legislativo 6/2004 63. Este precepto
establece precisamente los requisitos que el contrato de seguro de caucin debe cumplir
para que pueda servir como forma de garanta ante las Administraciones pblicas. Estos
requisitos pueden sintetizarse del modo siguiente:
a) La entidad aseguradora debe estar autorizada para operar en el ramo del
seguro de caucin.
61
Tambin la Sentencia del Tribunal Supremo de 14 de diciembre de 1998, recurso 425/1996, al sealar
en su FJ 3 lo siguiente: la Ley 30/1995, ms que una modalidad de contrato de seguro, ha configurado
una verdadera garanta equivalente a una fianza o aval solidario de la entidad aseguradora con el tomador del seguro, condicin esta que, obligatoriamente, habr de recaer en la persona que deba prestar
la garanta ante la Administracin pblica. Si a ello se aade que el precepto dispone imperativamente
que el contrato de seguro de caucin, con las aludidas condiciones e incluso formalizado en una pliza
ajustada a modelo oficial aprobado por el Ministerio de Economa y Hacienda, sea admitido "ser
admisible", dice literalmente como forma de garanta ante las Administraciones Pblicas en los mismos supuestos "en todos", dice tambin el precepto en que est legalmente permitido a las entidades
de crdito a los establecimientos financieros de crdito, esto es, en igualdad de condiciones con las
fianzas o avales solidarios a que hace referencia el artculo 75.6 b) del Reglamento de Procedimiento
aqu impugnado, ser forzoso concluir que slo desconociendo el claro mandato de esta disposicin
adicional podra negarse a un contrato de seguro de caucin de esta naturaleza su condicin de garanta
susceptible de determinar la suspensin de la ejecucin del acto administrativo impugnado.
62
Fabra 2001, p. 184.
63
La consulta de la DGT mencionada anteriormente se refiere a la norma derogada por este Real Decreto
Legislativo, esto es, la Ley 30/1995.
70

b) Tendr la condicin de tomador del seguro quien deba prestar la garanta

ante la Administracin pblica y la de asegurado dicha Administracin.
c) La falta de pago de la prima, sea nica, primera o siguientes, no dar derecho al asegurador a resolver el contrato, ni ste quedar extinguido, ni
la cobertura del asegurador suspendida, ni ste liberado de su obligacin
en caso de que se produzca el siniestro consistente en el concurso de las
circunstancias en virtud de las cuales deba hacer efectiva la garanta.
d) El asegurador no podr oponer al asegurado las excepciones que puedan
corresponderle contra el tomador del seguro.
e) La pliza en que se formalice el contrato de seguro de caucin se ajustar
al modelo aprobado por Orden del Ministerio de Economa y Hacienda.
Hasta la fecha no se ha aprobado un modelo de contrato de seguro de caucin a
efectos de la suspensin de la ejecucin de las liquidaciones recurridas en reposicin y
en la va econmico-administrativa. No obstante, a efectos de su contratacin puede servir de gua el aprobado por la Resolucin de 5 de febrero de 2004, del Departamento de
Aduanas e Impuestos Especiales de la AEAT, de aprobacin del modelo de certificado
de seguro de caucin para garantizar el pago de la deuda aduanera y fiscal a la importacin (BOE del 13 de febrero).
La Orden EHA/3987/2005, de 15 de diciembre (BOE del 21 de diciembre de 2005),
ha desarrollado este aspecto, sealando los requisitos que deben reunir el certificado y el
contrato de seguro de caucin, que son muy similares a los que ya hemos indicado.
3.2.2.4. Fianza personal y solidaria
En ltimo lugar, la suspensin automtica puede obtenerse por medio de fianza
personal y solidaria de otros contribuyentes de reconocida solvencia.
Ni el artculo 233.2 c) de la LGT 2003 ni el RGRV 2005 aclaran qu nmero de
contribuyentes deben fiar al obligado tributario ni cmo debe acreditarse su reconocida
solvencia. Entendemos que, de acuerdo con lo establecido en el derogado artculo 75.5 d)
del RPREA 1996, dos deben ser los contribuyentes que fen al recurrente. Tampoco aclara
la ley o el reglamento si esta garanta puede utilizarse slo cuando la deuda impugnada no
supere una determinada cuanta, dado que en la legislacin anterior slo poda utilizarse
cuando la deuda no excediese la cantidad de 250.000 pesetas (1.502,53 ). Lo que s ha
71
eliminado la nueva normativa es el requisito de que los contribuyentes que otorgaban la

fianza fueran dos contribuyentes de la localidad 64.
Son muchos, como puede comprobarse, los aspectos que todava no se han regulado de este tipo de garanta. En la prctica, por ejemplo, el requisito de la reconocida
solvencia vena siendo objeto de acreditacin mediante la presentacin de la declaracin del IRPF del ltimo ejercicio 65. Lo que s confirma el artculo 40.2 a) del RGRV
2005 es el criterio mantenido por el TEAC en su Resolucin de 24 de mayo de 2001, RG
2316/2000, en el sentido de que cuando se opte por la garanta en forma de fianza personal y solidaria, la Administracin tributaria puede solicitar la legitimacin de las firmas
de los fiadores notarialmente o en presencia del funcionario pblico competente, pues
debe constar de forma indubitada y autntica ante la Hacienda Pblica tanto la identidad
del fiador como su voluntad expresa de afianzar 66. Como hemos visto, la garanta que se
aporte debe incorporar las firmas de los otorgantes legitimadas por un fedatario pblico
o por comparecencia ante la Administracin autora del acto.
La Orden EHA/3987/2005, de 15 de diciembre (BOE del 21 de diciembre de 2005)
ha dado respuesta a algunas de las cuestiones planteadas anteriormente. En la misma se
seala que el importe de la deuda suspendida no puede exceder de 1.500 euros y que la
condicin de fiador deber recaer en dos personas fsicas o jurdicas que no tengan la
condicin de interesados en el procedimiento recaudatorio cuya suspensin se solicita.
Aade la orden que deben estar al corriente de sus obligaciones tributarias y presentar
una situacin econmica que les permita asumir el pago de la deuda suspendida. Finalmente, en el documento que se aporte esta garanta debe indicarse el carcter solidario
de los fiadores con expresa renuncia a los beneficios de divisin y excusin.
64
Requisito criticado, con razn, por la doctrina. Vid. Guerra 1999, p. 116 y Fabra 2001, p. 183.
65
De la Nuez 1997, p. 507. No obstante, conviene tener en cuenta que la Instruccin de la AEAT de 1 de
julio de 1996 desarrollaba esta cuestin en los trminos siguientes en su artculo 3.1 c): para determinar la solvencia de los avalistas se podr analizar cuantos antecedentes y dems datos de trascendencia
econmico patrimonial disponga la Administracin tributaria. En el caso de que sean personas fsicas
podrn utilizarse como indicadores de la misma los siguientes: a) Los bienes patrimoniales del avalista
que figuren en la ltima declaracin del Impuesto sobre el Patrimonio presentada o, de no existir sta,
los relacionados en la declaracin responsable solicitada al efecto; b) La existencia de empleo fijo
comprobada mediante certificacin que lo acredite.
66
VV.AA. 2004, p. 820. Este requisito ya lo haba confirmado con anterioridad el TEAC en su Resolucin de 24 de mayo de 2001, RG 2316/2000, en la que sealaba que la aceptacin de la fianza personal
y solidaria de dos contribuyentes prestada mediante documento privado requiere la acreditacin de la
voluntad de los fiadores. Por este motivo, esta resolucin considera ajustada a Derecho la denegacin
de la suspensin acordada por la Administracin por no atender la interesada el requerimiento para la
legitimacin de las firmas ante notario o funcionario pblico.
72

3.3. Suspensin con prestacin de garantas alternativas

3.3.1. Consideraciones generales sobre esta modalidad de suspensin
La novedad ms importante que introduce la LGT 2003 en materia de suspensin
es la modalidad que a continuacin analizaremos. Bajo la normativa anterior era posible
suspender la ejecucin de la deuda impugnada aportando garantas distintas a las previstas para la suspensin automtica, pero para ello era necesario acreditar dos cuestiones:
a) La imposibilidad de aportar las garantas, en cuanta suficiente, previstas
para la suspensin automtica.
b) Acreditar que la ejecucin del acto impugnado causara perjuicios de difcil o imposible reparacin (vid. art. 76.2 RPREA 1996).
El artculo 233.3 de la LGT 2003 elimina el segundo requisito previsto en la normativa
anterior 67. Esta nueva modalidad de suspensin reafirma las especialidades que en esta
materia existen en el mbito tributario, toda vez que la suspensin debe acordarse siempre
que el obligado tributario garantice de modo suficiente la ejecucin futura, si procediera,
del acto con contenido econmico que ha sido objeto de impugnacin. En consecuencia,
en materia tributaria, por lo menos durante la va administrativa previa, la Administracin
debe suspender la deuda impugnada si la misma se garantiza de modo suficiente.
Ahora bien, el hecho de que haya desaparecido el distinto rgimen que contemplaba la normativa anterior, en el sentido de que cuando no se aportaban las garantas
previstas para la suspensin automtica el contribuyente tuviera que acreditar la existencia de perjuicios de difcil o imposible reparacin provocados por la ejecucin, no ha
provocado que haya desaparecido completamente las diferencias que existen en materia
de suspensin en funcin del tipo de garanta que se aporte.
En efecto, a pesar de la modificacin indicada, siguen existiendo elementos que
diferencian ambas modalidades de suspensin. El primero de ellos es que las garantas
67
VV.AA. 2004, p. 821. Tambin hay que destacar que se haya eliminado la palabra excepcional (el
art. 76.1 RPREA 1996 sealaba que cuando el interesado no pueda aportar la garanta a que se refiere el
artculo anterior, la ejecucin del acto impugnado podr ser, excepcionalmente, suspendida por el Tribunal
Econmico-Administrativo al que competa resolver la reclamacin contra el mismo, en los trminos que
establece este artculo), hacindose ms flexible la suspensin por esta va en la que el obligado tributario
no dispone de las garantas que provocan la suspensin automtica. Vid. Valero 2004, p. 965.
73
de la suspensin automtica tienen siempre carcter preferente. Esto significa que el

obligado tributario no puede optar entre aportar las garantas de la suspensin automtica o cualquier otra que sea suficiente. En la medida en que est en condiciones de
aportar las garantas de la suspensin automtica, en cuanta suficiente, est obligado a
utilizar esta modalidad de suspensin. Este extremo se advierte con claridad del hecho
de que uno de los requisitos de la suspensin con prestacin de garantas alternativas
consiste en justificar la imposibilidad de aportar las garantas previstas para la suspensin automtica [vid. art. 40.2 b) RGRV 2005]. Tambin se advierte el carcter preferente de las garantas de la suspensin automtica en el hecho de que la Administracin
puede revisar la resolucin por la que concede la suspensin con prestacin de garantas
alternativas cuando se aprecie que no se mantienen las condiciones que motivaron la
misma (vid. el apdo. 3 del art. 233 LGT 2003 en relacin con el apdo. 4 del mismo
precepto). Este inciso que contempla la ley autoriza a la Administracin a revisar la suspensin concedida cuando de manera sobrevenida la situacin econmica del obligado
tributario le coloca en las condiciones ptimas para aportar alguna de las garantas de
la suspensin automtica. No obstante, aunque tericamente lo anterior sea posible, en
la prctica es improbable que se modifique la resolucin de suspensin por este motivo,
porque no es la Administracin quien determina si el obligado tributario est o no en
condiciones de aportar esas garantas, sino las entidades que las conceden (fundamentalmente entidades de crdito y aseguradoras). La Administracin slo in-terviene para
valorar si el obligado tributario ha justificado suficientemente que no puede obtenerlas,
para lo que ser ciertamente relevante, como posteriormente veremos, la respuesta que
haya obtenido el contribuyente de las entidades que conceden las garantas de la suspensin automtica.
El carcter preferente de las garantas de la suspensin automtica no se aprecia,
por lo menos a la vista del tenor literal del artculo 233.3 de la LGT 2003 y los artculos
40.2 b), 44 y 45 del RGR 2005, a la hora de establecer qu garantas puede aportar el
contribuyente en la modalidad de suspensin con prestacin de garantas alternativas. Si
las garantas de la suspensin automtica tuvieran tambin en este mbito carcter preferente, sera razonable pensar que el contribuyente antes de aportar cualquier otra garanta debe aportar alguna de las previstas en la suspensin automtica. Obviamente, al
realizar el razonamiento anterior, presuponemos que las garantas del artculo 233.2 de
la LGT 2003 que el contribuyente puede aportar no son suficientes para cubrir todos los
conceptos que exige el artculo 233.1 de la misma norma (importe de la deuda impugnada, intereses y recargos que fueran procedentes). Y ello, porque si lo fuera, lgicamente
la solicitud de suspensin debera haberse tramitado como una suspensin automtica.
Al no preverse en este caso el carcter preferente de las garantas de la suspensin automtica, puede sostenerse que el obligado tributario puede elegir qu garanta ofrece
para obtener la suspensin. No obstante, aunque es cierto que es posible sostener este
derecho de opcin, no hay que perder de vista que siempre ser ms fcil obtener un
74

acuerdo estimatorio de la solicitud de suspensin si en parte se garantiza la deuda con

las garantas de la suspensin automtica, en la cuanta que sea posible, porque facilita
tanto al contribuyente como a la Administracin la justificacin y verificacin de su
suficiencia, respectivamente.
El segundo elemento diferenciador de la suspensin automtica respecto de la suspensin con prestacin de garantas alternativas, es la mayor complejidad de su tramitacin tanto para la Administracin como para el obligado tributario. A esta cuestin
nos referiremos con mayor detalle en el siguiente epgrafe, aunque conviene destacar
que se ha simplificado de modo significativo su tramitacin con respecto al RPREA
1996, como consecuencia de que la competencia para resolver la solicitud de suspensin ahora se atribuye en exclusiva al rgano de recaudacin. En la normativa anterior
la competencia se comparta entre el Tribunal Econmico-Administrativo y el rgano
de recaudacin.
El tercer aspecto del que se advierten diferencias entre la suspensin automtica y
la que ahora estamos analizando viene referido al momento a partir del cual se comienzan a producir los efectos de la suspensin y qu consecuencias provoca la denegacin
de la misma.
Bajo la aplicacin del RPREA 1996, la mera solicitud de la suspensin conforme a esta
modalidad no suspenda, ni siquiera cautelarmente, la ejecucin del acto impugnado 68. La suspensin comenzaba a desplegar efectos cuando el Tribunal Econmico-Administrativo
admita a trmite la solicitud de suspensin y su mantenimiento estaba condicionado a
que finalmente se dictara un acuerdo concediendo la suspensin y el obligado tributario
constituyera vlidamente a favor de la Administracin la garanta ofrecida 69.
El artculo 44.1 del RGRV 2005, por el contrario, establece que la solicitud de
suspensin presentada junto a la documentacin a la que se refiere su artculo 40.2 b)
suspender cautelarmente el procedimiento de recaudacin relativo al acto recurrido si
la deuda se encontrase en perodo voluntario en el momento de presentarse la solicitud.
Si la deuda se encontrara en perodo ejecutivo, la solicitud de suspensin no impedir
la continuacin de las actuaciones de la Administracin, sin perjuicio de que proceda
la anulacin de las efectuadas con posterioridad a la fecha de solicitud si la suspensin
fuese concedida finalmente.
68
La Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Aragn de 9 de mayo de 2003, recurso 29/2000, mantiene la posicin contraria.
69
Vid. el artculo 76.7 del RPREA 1996 y las Sentencias de la Audiencia Nacional de 4 de marzo de 2004, recurso 1713/2001, y del Tribunal Superior de Justicia de Aragn de 12 de julio de 2004, recurso 688/2001.
75
Como se puede apreciar, la presentacin de la solicitud produce por s misma la

suspensin, sin que sea necesario esperar al momento de la admisin a trmite. En este
sentido, conviene destacar que esta fase, la admisin a trmite, ha desaparecido en esta
modalidad de suspensin como consecuencia de que se ha atribuido ntegramente la
competencia para resolver sobre ella al rgano de recaudacin.
Si la presentacin de la solicitud provoca la suspensin cautelar del procedimiento
de recaudacin, la resolucin posterior, cuando es estimatoria, en principio slo provocara un efecto, el de confirmar la suspensin producida por la presentacin de la
solicitud y garantizar su mantenimiento hasta la resolucin del recurso o la reclamacin
contra el acto impugnado. Por este motivo, el artculo 44.4 RGRV 2005 aadira bien
poco al sealar que la suspensin acordada producir efectos desde su solicitud.
Por el contrario, cuando la resolucin desestima la solicitud, el efecto que provocara la misma es el cese de la suspensin de la ejecucin del acto impugnado que produjo
su mera presentacin. A partir de este momento, adems de cesar los efectos de la suspensin, se abriran los plazos a los que se refiere el artculo 42.2 del RGRV 2005 para
el ingreso de la deuda impugnada, cuyo rgimen es sustancialmente distinto en funcin
de que se haya solicitado la suspensin encontrndose la deuda en perodo voluntario
de ingreso o en perodo ejecutivo.
Pues bien, es en este punto donde podran advertirse ciertas diferencias con la
suspensin automtica, esto es, sobre las consecuencias que se producen ante una desestimacin de la solicitud de suspensin.
Cuando la solicitud de suspensin se present en perodo voluntario de pago, en
principio los efectos en ambos casos son los mismos, esto es, los que establece el artculo 42.2, prrafos 1 y 2, del RGRV 2005. Al estar suspendida la deuda entre la solicitud
y la fecha de su denegacin, la Administracin no puede iniciar el procedimiento de
apremio hasta que no haya transcurrido el perodo voluntario de pago, que se abre tras
la notificacin de la desestimacin de la suspensin.
Cuando la solicitud de suspensin se present en perodo ejecutivo, en principio
tambin las consecuencias deberan ser las mismas. Segn el artculo 42.2, tercer prrafo, del RGRV 2005, con la notificacin de la denegacin se inicia el procedimiento
de apremio, de no haberse iniciado con anterioridad. En nuestra opinin, si durante el
perodo de tiempo que transcurre entre la solicitud y su denegacin la deuda est suspendida, cualquier actuacin de la Administracin dirigida a recaudar la deuda debera
ser invlida. El hecho de que ello deba ser as tiene consecuencias relevantes, porque
la Administracin no podra dictar la providencia de apremio, en el caso de que no se
hubiera dictado con anterioridad a la fecha de la solicitud. El hecho de que esto sea as
76

permitir al contribuyente, ante la denegacin de la solicitud, todava ingresar la deuda

antes de la providencia de apremio, que siempre supone poder acogerse a un rgimen
ms favorable.
Pues bien, en materia de suspensin con prestacin de garantas alternativas, ello no
parece ser as al decir el artculo 44.1 del RGRV 2005 que si la deuda se encontrara en
perodo ejecutivo, la solicitud de suspensin no impedir la continuacin de las actuaciones de la Administracin, sin perjuicio de que proceda la anulacin de las efectuadas con
posterioridad a la fecha de la solicitud si la suspensin fuese concedida finalmente. Esta
previsin reglamentaria permitira en principio que la Administracin dictara la providencia de apremio durante el intervalo de tiempo referido, lo que no tiene mucho sentido si en
el prrafo anterior el RGRV 2005 indica que se suspende cautelarmente el procedimiento
de recaudacin. Es ms, si fuera admisible lo anterior, la resolucin desestimatoria eliminara de facto los efectos suspensivos que se producen con la solicitud de suspensin. Por
este motivo, lo ms razonable es entender que no es posible continuar con las actuaciones
de recaudacin, en especial dictar la providencia de apremio, hasta que no se notifique la
desestimacin. En nuestra opinin, la providencia de apremio dictada en ese intervalo de
tiempo podra anular con base precisamente en el hecho de que est suspendido el procedimiento de recaudacin [vid. art. 167.3 b) LGT 2003].
3.3.2. Requisitos para la concesin de la suspensin: imposibilidad

de aportar las garantas previstas para la suspensin automtica y suficiencia de las garantas que se aportan
Como ya hemos sealado, la aplicacin de esta modalidad de suspensin precisa
de la concurrencia de dos requisitos. Uno previo, que el obligado tributario pruebe que
no puede garantizar de modo suficiente la deuda impugnada con las garantas previstas
para la suspensin automtica, y otro, que es consecuencia del primero, que garantice de
modo suficiente la posible ejecucin futura de la deuda impugnada, es decir, su importe,
los intereses de demora y los recargos que fueran procedentes.
Ambos requisitos requieren al obligado tributario desplegar una cierta actividad
probatoria 70. El momento procedimental en el que el obligado tributario debe probar
ambos requisitos, sobre todo el primero, es en el momento de formular su solicitud de
suspensin. En efecto, el artculo 40.2 b) del RGRV 2005 establece que cuando se soli70
Vid. Fabra 2001, p. 190 y las Sentencias del Tribunal Superior de Justicia de Catalua de 25 de octubre
de 2004, recurso 949/2000, de 31 de enero de 2005, recurso 56/2001; y del Tribunal Superior de Justicia de Aragn de 30 de noviembre de 2004, recurso 726/2002.
77
cite la suspensin con prestacin de garantas alternativas, el obligado tributario deber

justificar la imposibilidad de aportar las garantas previstas para la suspensin automtica. Tambin se detallar la naturaleza y las caractersticas de las garantas que se
ofrecen, los bienes o derechos sobre los que se constituir y su valoracin realizada por
perito con titulacin suficiente. Cuando exista un registro de empresas o profesionales
especializados en la valoracin de un determinado tipo de bienes, la valoracin deber
efectuarse, preferentemente, por una empresa o profesional inscrito en dicho registro.
La presentacin de esta documentacin en el momento de formular la solicitud tiene
una enorme importancia. Aunque no se prev expresamente una consecuencia similar a la
que contempla el artculo 43.3 del RGRV 2005 para la suspensin automtica 71, del tenor
literal del artculo 44.1 de la misma norma parece deducirse que la suspensin cautelar que
provoca la presentacin de la solicitud de suspensin no tendr lugar si la solicitud no viene
acompaada de la documentacin mencionada por el artculo 40.2 b) del RGRV 2005.
La primera cuestin que deber acreditar esta documentacin es la circunstancia de
que al obligado tributario le es imposible garantizar de modo suficiente el acto impugnado con las garantas previstas para la suspensin automtica. Ni la LGT 2003, ni el
RGRV 2005, establecen indicacin alguna acerca de cmo debe probarse este extremo.
Como no poda ser de otra manera, hubiera sido muy razonable que se hubiera establecido alguna indicacin, habida cuenta que la prueba de lo anterior es compleja, pues se
trata de un hecho negativo 72. Salvo la propia afirmacin del obligado tributario de que
ello es as, no se nos ocurre ninguna forma de probar que, bien se carece de dinero o
valores suficientes para ser depositados, o bien que ningn contribuyente est dispuesto
a otorgar fianza personal a su favor. De hecho no hemos podido encontrar ninguna resolucin que deniegue la suspensin por este motivo.
Menos problemas plantea la prueba de que no se puede garantizar la deuda mediante aval bancario o seguro de caucin. En este caso existe la posibilidad de probar
este extremo, que consiste precisamente en aportar la respuesta que haya obtenido el
obligado tributario de las entidades de crdito y aseguradoras que conceden este tipo
de garantas. Ahora bien, lo que tampoco queda resuelto en lugar alguno es la respuesta
a las siguientes preguntas: Cuntas certificaciones negativas de entidades de crdito
(aval) o del ramo del seguro (seguro de caucin) son necesarias para probar este requisito? 73; qu requisitos deben reunir dichas certificaciones negativas?
71
Cuando la solicitud no se acompae de la garanta a que se refiere [el art. 233.2 de la LGT 2003],
aquella no surtir efectos suspensivos y se tendr por no presentada a todos los efectos.
72
73
Chico 2001, p. 137.
78

Con carcter general, los pronunciamientos judiciales recados bajo la aplicacin

del RPREA 1996 consideraron que era suficiente que se aportaran varias certificaciones
de entidades de crdito, normalmente dos, que respondan negativamente a la peticin
de aval o fianza solidaria 74. Entendemos que con la inclusin expresa del seguro de caucin, tambin deber acompaarse, por lo menos, una certificacin negativa de seguro
de caucin emitida por la entidad aseguradora a la que se haya solicitado.
En principio, el rgano de recaudacin no tiene competencia para revisar los
criterios que han utilizado las entidades de crdito o del ramo de seguro para denegar las
solicitudes de aval o de seguro de caucin. En este sentido es significativa la Sentencia
del Tribunal Superior de Justicia de Catalua de 28 de mayo de 2004, recurso 503/1999,
que seala que no es lcito al rgano encargado de resolver sobre la suspensin siquiera
indagar sobre el patrimonio del contribuyente ni, por supuesto, extraer de su quntum
o volumen la conclusin de que s puede acceder a la garanta mediante aval bancario,
pues no hay que olvidar que las razones que pueden tener en cuenta las entidades de
crdito para denegar la prestacin de aval no pueden revisarse o cuestionarse por la
Administracin ni por los tribunales, salvo que pudiera plantearse la falsedad del documento o apreciar justificadamente una actuacin en fraude a la ley.
Tambin es significativa la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Aragn
de 25 de octubre de 2004, recurso 213/2002. Se trata de un supuesto en que la entidad
bancaria para conceder el aval, debido a la importancia de la cuanta por el que se constituira, solicitaba al obligado tributario la constitucin previa a su favor de una hipoteca. Ante esta situacin el obligado tributario opta por solicitar la suspensin mediante
garantas alternativas, ofreciendo la constitucin de una hipoteca, suspensin que la
Administracin le deniega precisamente porque consideraba que podra haber obtenido
el aval si esa misma hipoteca la hubiera constituido previamente a favor de la entidad
de crdito. La sentencia considera que s proceda la concesin de suspensin con prestacin de garantas alternativas porque de la prueba practicada se haba acreditado que
las entidades financieras anudaban la concesin de un aval por un importe tan elevado,
como concurre en este caso, a la aportacin de una contragaranta. Adems se haba
acreditado que la aportacin de aval, previa la constitucin de una hipoteca a favor de
la entidad financiera, representara un sobrecoste muy elevado. Si no se admite en este
caso la aportacin de hipoteca, en vez de aval, se estara impidiendo materialmente la
suspensin mediante constitucin de hipoteca, pues la parte se vera compelida a la obtencin de un aval bancario ofreciendo a la entidad financiera la garanta hipotecaria.
74
VV.AA. 2004, p. 821. Vid., entre otras, la Sentencia de la Audiencia Nacional de 27 de septiembre
de 2001, recurso 1092/1998 y las Sentencias del Tribunal Superior de Justicia de Catalua de 9 de
diciembre de 1999, recurso 1163/1995 y de 28 de mayo de 2004, recurso 503/1999.
79
No obstante, aunque el rgano de recaudacin no pueda entrar a discutir los criterios que la entidad aseguradora o de crdito ha tenido en cuenta para denegar el aval o el
seguro de caucin, s es cierto que puede considerar no cumplido este requisito cuando
se evidencie que la solicitud formulada por el obligado tributario de aval o seguro de
caucin no se realiz en los trminos necesarios para que pudiera ser enjuiciada correctamente por dichas entidades. Un ejemplo de lo anterior es la Sentencia del Tribunal Superior
de Justicia de Castilla-La Mancha de 3 de febrero de 2005, recurso 553/2001, que seala
que no se considera suficiente como prueba de la imposibilidad de prestar las garantas que producen la suspensin automtica la denegacin de avales por dos entidades
bancarias, pues se desconoce si eran con las que habitualmente mantena relaciones
financieras el recurrente, toda vez que si se trata de las habituales stas se encuentran en
mejor disposicin que otras de conceder el aval, sorprendiendo a su vez que las oficinas
de las entidades que deniegan el aval estn en Lleida cuando la actividad del recurrente
est en Ciudad Real. Tambin resulta de inters la Sentencia del Tribunal Superior de
Justicia de Aragn de 18 de octubre de 2004, recurso 110/2002, que considera que no
puede tenerse en cuenta la denegacin del aval por dos entidades bancarias, pues el
aval solicitado y denegado es muy superior, concretamente en un tercio, a la cantidad
que haba que afianzar en virtud de la liquidacin recurrida. Tambin tiene inters la
Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Aragn de 19 de julio de 2004, recurso 356/2002, que seala que la certificacin aportada para justificar la imposibilidad
de prestar garanta, adems de ser expedida a instancia de la interesada por determinada
sucursal de una concreta entidad bancaria, no es propiamente una denegacin de una
solicitud en forma de la concesin de aval, ni evidencia que exista esa imposibilidad en
otras entidades (FJ 2).
En suma, lo que parece evidente es que este requisito debe probarse aportando
varias certificaciones negativas, referidas tanto a solicitudes de aval como de seguro
de caucin. A estos efectos, ser preciso que, bien en la certificacin negativa, bien en
la solicitud de aval o seguro de caucin, se especifique claramente que est dirigida a
suspender la deuda impugnada, como expresin de todos sus elementos, para que pueda
ser valorada correctamente por la entidad correspondiente 75.
75
La Resolucin de 21 de diciembre de 2005 de la AEAT (BOE de 3 de enero de 2006) se pronuncia en

trminos parecidos, al sealar en su apartado cuarto.1.9 que se considerar acreditado este requisito si se
aporta la siguiente documentacin: a) Certificado de la imposibilidad de obtener aval o fianza solidaria
expedido, dentro del mes anterior a la fecha de presentacin de la solicitud, por dos entidades de crdito,
y siempre que una de ellas sea aquella con la que el contribuyente opera habitualmente; b) copia certificada del libro mayor de tesorera en el que se refleje la insuficiencia de saldo disponible para constituir
un depsito en efectivo, cuando el solicitante est obligado a llevar contabilidad; y c) declaracin del
solicitante de no ser titular de valores pblicos. La Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Extremadura de 29 de septiembre de 2005, recurso 934/2003, seala que los certificados negativos deben
proceder de las entidades financieras con las que el obligado tributario opera habitualmente.
80

Por otro lado, respecto a la suficiencia de la garanta que se aporta, ser admisible
cualquier tipo de garanta, siempre que sea suficiente e idnea para garantizar la futura
ejecucin de la misma, en caso de confirmarse el acto impugnado. Slo si las garantas que
el contribuyente est en disposicin de aportar cubren todos los conceptos a los que obliga
el artculo 233.1 de la LGT 2003, debera formularse la solicitud de suspensin de acuerdo con esta modalidad. Si no es as, el contribuyente debera solicitar la dispensa parcial,
modalidad de suspensin que examinaremos en otro epgrafe y que destaca por qu aqu
s hay que acreditar la existencia de perjuicios de imposible o difcil reparacin.
No creemos que tenga ninguna utilidad examinar qu otras garantas son suficientes o no a los efectos de esta modalidad de suspensin. Obviamente, podrn ofrecerse
garantas de cualquier tipo, aunque las ms habituales sern la hipoteca y la prenda. El
obligado tributario debe preocuparse por justificar el cumplimiento de este requisito de la
mejor manera posible a la hora de detallar en la solicitud de suspensin las garantas que
ofrece. En este sentido, conviene recordar que el artculo 40.2 b) del RGRV 2005 obliga
a aportar una valoracin realizada por perito independiente de la garanta que ofrece. Hay
que tener en cuenta que el gasto que pueda ocasionar el cumplimiento de este requisito
ser reembolsable si finalmente se declara la improcedencia de la deuda impugnada.
No obstante, s queremos llamar la atencin sobre las dificultades que atraviesan algunas garantas, como la hipoteca inmobiliaria, para cumplir este requisito. Como ha sealado
De la Nuez, el principio de especialidad que rige en el mbito hipotecario dificulta la
inscripcin de una hipoteca que garantice el pago de los intereses devengados por la suspensin cuando no se determina expresamente su cuanta 76. En la prctica no es posible determinar dicha cuanta, habida cuenta que la garanta debe constituirse por tiempo indefinido
y los intereses se devengan mientras dure la suspensin, para la que tampoco existe fijado un
tiempo cierto que permita cuantificar los intereses. La solucin pasa, como apunta la misma
autora, por constituir una hipoteca de mximo, si bien tiene el peligro de que cuando se vaya
a ejecutar la cuanta garantizada, sta sea inferior a la que corresponde.
3.3.3. Procedimiento y constitucin de las garantas

La solicitud de la suspensin se resuelve ntegramente por el rgano de recaudacin. El Tribunal Econmico-Administrativo slo conocer de un eventual incidente
que pueda plantear el obligado tributario ante la denegacin de la misma.
En la actualidad, la tramitacin se simplifica de modo apreciable. Bajo la aplicacin
del RPREA 1996 el procedimiento comenzaba con la solicitud del obligado tributario,
76
De la Nuez 1997, p. 555.
81
que no tena efectos suspensivos; a continuacin el Tribunal Econmico-Administrativo

decida acerca de su admisin o no a trmite. Si se admita a trmite, el rgano de recaudacin deba emitir un informe sobre la suficiencia e idoneidad de las garantas ofrecidas
por el obligado tributario. Tras la emisin de informe el Tribunal Econmico-Administrativo decida sobre si conceda o no la suspensin. Si se acordaba la suspensin, la
misma resolucin estableca un plazo para constituir la garanta. Una vez constituida en
plazo, era preciso un nuevo acto del rgano de recaudacin que declarase la conformidad
de la garanta constituida 77. Hasta que no se produca la declaracin de conformidad no
se consideraba que el acuerdo de suspensin surta plenos efectos, pues la declaracin de
conformidad operaba como condicin suspensiva del acuerdo de suspensin.
La tramitacin prevista en los artculos 40.2 b), 44 y 45 del RGRV 2005 es ciertamente ms sencilla. La solicitud de suspensin se dirige al propio rgano de recaudacin, que deber acompaar la documentacin que seala el artculo 40.2 b), sobre la
que nos referiremos ms adelante. Se suprime, por lo tanto, el trmite de admisin. A
continuacin, aunque el reglamento no lo seala expresamente, el rgano de recaudacin
examinar la suficiencia e idoneidad de la garanta o garantas ofrecidas. Si el rgano de
recaudacin advierte algn defecto, deber ponerlo en conocimiento del obligado tributario, para que pueda subsanarlo. Si el obligado tributario contesta en plazo y subsana
los defectos observados, el rgano de recaudacin dictar la resolucin correspondiente
otorgando la suspensin, en la que deber detallar la garanta que debe ser constituida
y el plazo para constituirla. Con carcter general, segn seala el artculo 45 del RGRV
2005, ese plazo ser de dos meses, y se computa desde la notificacin del acuerdo de
concesin de la suspensin. Si el obligado tributario no contestara el requerimiento o de
contestarlo el rgano de recaudacin considerase que no se han subsanado los defectos
observados, dictar una resolucin denegando la solicitud de suspensin. Contra esta
resolucin el obligado tributario podra interponer un incidente en la reclamacin econmico-administrativa interpuesta contra el acto cuya suspensin se solicit. La resolucin
que dicte al respecto el Tribunal Econmico-Administrativo slo podr recurrirse en la
va contencioso-administrativa, como vimos en otro epgrafe 78.
Conforme a ello, la nueva regulacin es positiva, pues elimina toda la complejidad que
originaba la tramitacin y resolucin conjunta de la solicitud de suspensin entre el rgano de recaudacin y el Tribunal Econmico-Administrativo de la normativa anterior 79. En
este sentido, desde una perspectiva material, quien realmente decida sobre la suspensin
77
Vid. los apartados 6 a 11 del artculo 76 del RPREA 1996 y la seccin tercera de la Instruccin de la
AEAT de 1 de junio de 1996.
78
Vid. el epgrafe 2.5 de este captulo.
79
No obstante, como veremos en el siguiente epgrafe, permanece esta forma de tramitar la suspensin
en la modalidad de suspensin con dispensa total o parcial de garantas.
82

era el rgano de recaudacin, habida cuenta que los Tribunales Econmico-Administrativos carecen por lo general de los medios necesarios para verificar la idoneidad y suficiencia de la garanta ofrecida, que resulta un elemento trascendental en esta modalidad
de suspensin. El RGRV 2005 no viene ms que a atribuir una competencia al rgano de
recaudacin que materialmente vena ejerciendo, pues en la prctica, aunque el informe
del rgano de recaudacin no tuviera carcter vinculante, los Tribunales Econmico-Administrativos resolvan conforme a lo sealado en el mismo.
Una vez concedida la suspensin, el obligado tributario debe constituir la garanta
en el plazo indicado 80. Ntese que en esta modalidad de suspensin, a diferencia de la
suspensin automtica, slo existe obligacin de ofrecer la garanta en la solicitud de
suspensin. En la suspensin automtica el documento en que se formaliza la garanta
debe acompaarse a la solicitud, so pena de tenerse por no presentada a todos los efectos (vid. art. 43.2 RGRV 2005). No desaparece en el RGRV 2005 el trmite de declaracin de conformidad de la garanta constituida, aunque su denominacin se modifica
por la de aceptacin de la garanta (vid. 45 RGRV 2005).
Transcurrido el plazo para constituir la garanta sin que el obligado tributario haya
cumplido la obligacin de constituirla, se producen los efectos que seala el artculo 45 RGRV 2005. Como veremos a continuacin, los efectos que ah se indican no son
asimilables a los que se generan cuando se desestima la solicitud de suspensin (vid.
art. 42.2 RGRV 2005). Estos efectos se asimilan ms bien a los que se produciran cuando se considera que el obligado tributario no ha solicitado la suspensin. Como hemos
visto, adems de la no solicitud de la suspensin, existen otras fases de la tramitacin
de las solicitudes de suspensin que pueden tener como consecuencia que se entienda
que la misma no se ha solicitado; un ejemplo de ello es la solicitud de suspensin automtica que no acompaa el documento por el que se constituya la garanta ofrecida. En
cierto modo, el rgimen que contempla el artculo 45 del RGRV 2005 constituye una
suerte de sancin para el que, habiendo obtenido una resolucin favorable de su solicitud, incumple las obligaciones que se derivan de ella que en cierto modo, tambin, equivale a una renuncia implcita a la solicitud de suspensin inicialmente planteada.
80
En este sentido es relevante tener en cuenta que el apartado cuarto.3.1.5 de la Resolucin de 21 de

diciembre de 2005 de la AEAT (BOE de 3 de enero de 2006) establece lo siguiente: En todo caso,
en el documento en que se formalice la garanta deber quedar acreditada la fehaciencia de las firmas que consten en el mismo, incluyndose adems las siguientes estipulaciones: a) La condicin de
acreedor recae en la AEAT, en cuyo favor se constituye la garanta. b) Relacin de bienes y derechos
que se afectan al pago de la deuda suspendida, incorporando los correspondientes certificados registrales cuando proceda, con la debida distribucin de responsabilidades a efectos de su ejecucin.
c) Referencia a la normativa hipotecaria aplicable en caso de que la garanta sea inscribible en el Registro de la Propiedad. Vid. tambin lo que establece el apartado cuarto.3.3 de dicha resolucin.
83
Las consecuencias son diferentes en funcin de que la solicitud se hubiera formulado estando la deuda impugnada en perodo voluntario de pago o en el perodo ejecutivo.
Si la solicitud de suspensin se hubiese presentado en perodo voluntario, el perodo ejecutivo se iniciar el da siguiente al de la finalizacin del plazo concedido para
la formalizacin de la garanta, y deber iniciarse el procedimiento de apremio en los
trminos previstos en el artculo 167.1 de la LGT 2003, exigindose el ingreso del principal de la deuda y el recargo del perodo ejecutivo. Contina el reglamento sealando
que proceder la liquidacin de los intereses de demora devengados a partir del da
siguiente al del vencimiento del plazo de ingreso en perodo voluntario hasta el ltimo
da del plazo para la formalizacin de la garanta, sin perjuicio de los que se devenguen
con posterioridad conforme a lo dispuesto en el artculo 26 de la LGT 2003. Como se
puede observar, las consecuencias en este caso se asimilan a las de la denegacin de
una solicitud de suspensin presentada en perodo ejecutivo. Es lgico que se liquiden
intereses de demora desde la fecha de la solicitud hasta la fecha en que termina el plazo
para constituir la garanta, porque durante este perodo de tiempo la deuda ha estado
suspendida. Respecto al recargo del perodo ejecutivo, la aplicacin de cualquiera de
los tres que prev el artculo 28 de la LGT 2003 depender de cundo efecte el pago el
obligado tributario, a partir de ese momento.
Por otro lado, si en el momento de solicitar la suspensin la deuda se encontraba
en perodo ejecutivo, deber iniciarse el procedimiento de apremio en los trminos previstos en el artculo 167.1 de la LGT 2003 de no haberse iniciado con anterioridad. En
nuestra opinin, como hemos sealado ms atrs, durante el tiempo que haya durado
la suspensin, la Administracin tributaria no deber haber dictado ningn acto de recaudacin. Tambin en este caso las consecuencias derivadas del perodo ejecutivo en
materia de recargos del perodo ejecutivo dependern de cundo realice el ingreso el
obligado tributario, siempre que antes de solicitar la suspensin no se hubiera dictado ya
la providencia de apremio. El hecho de que el RGRV 2005 no se refiera a cmo deber
efectuarse la liquidacin de intereses de demora no significa que no sean procedentes
en este caso, por lo que debern liquidarse intereses tambin durante el tiempo en que
la deuda impugnada ha estado suspendida, esto es, entre la fecha de la solicitud y la de
terminacin del plazo para constituir la garanta.
3.3.4. Modificacin del acuerdo de concesin de la suspensin

El artculo 233.3 de la LGT 2003 seala que el rgano de recaudacin podr modificar la resolucin sobre la suspensin en los casos previstos en el segundo prrafo del
apartado siguiente. El prrafo al que se remite la ley se encuentra en el apartado en el
84

que se regula la suspensin con dispensa total o parcial de garanta. El rgano competente para decidir sobre esta modalidad de suspensin puede modificar la resolucin sobre la
suspensin cuando concurra cualquiera de las tres circunstancias siguientes:
a) Cuando no se mantienen las condiciones que motivaron la misma.
b) Cuando las garantas aportadas hubieran perdido valor o efectividad.
c) Cuando se conozca de la existencia de otros bienes o derechos susceptibles
de ser entregados en garanta que no hubieran sido conocidos en el momento de dictarse la resolucin sobre suspensin.
Cuando el rgano de recaudacin pretenda modificar la resolucin de suspensin
con base en alguno de los motivos anteriores, es preciso que antes lo notifique al interesado para que pueda formular con carcter previo las alegaciones que estime oportunas
(vid. art. 42.1 RGRV 2005). La resolucin que modifica la suspensin puede impugnarse
mediante la interposicin de un incidente en la reclamacin econmico-administrativa
relativa al acto cuya suspensin se solicita. La resolucin que resuelva sobre la misma
slo ser impugnable en la va contencioso-administrativa.
Pues bien, respecto de las causas que permiten la modificacin de la resolucin de
suspensin entendemos que respecto de la primera la nica circunstancia que posibilitara considerar que se han modificado las condiciones que motivaron la misma es que el
obligado tributario de manera sobrevenida estuviera en condiciones de garantizar completamente la deuda con alguna de las garantas previstas para la suspensin automtica.
Ntese que la prueba de este extremo corresponde a la Administracin. La nica carga
que le incumbe al obligado tributario es probar en la solicitud que no puede obtenerlas.
La segunda causa tambin puede aplicarse en esta modalidad de suspensin. Parece razonable que si la concesin de la suspensin se supedita a la aportacin de una
garanta que cubra suficientemente la deuda tributaria, que la misma tenga que modificarse si deja de cumplirse esta premisa. Sin embargo, la tercera causa difcilmente
podr aplicarse en este caso, pues al estar garantizada completamente la deuda, no tiene
sentido la aportacin de otros bienes, incluso cuando no hubieran sido conocidos en el
momento de dictarse la resolucin sobre suspensin. Este supuesto tiene sentido en la
suspensin con dispensa total o parcial porque no se garantiza completamente la deuda,
lo cual supone que sea lgico que el obligado tributario deba aumentar el nivel de
garanta de la deuda si aparecen otros bienes. Como en la suspensin con prestacin
de garantas la deuda est completamente garantizada, no tiene sentido la aportacin
de bienes adicionales, salvo que los aportados, como se indica en la segunda causa de
modificacin, hubieran perdido valor o efectividad.
85
4. Suspensin de actos de contenido econmico con dispensa total o parcial de garantas

En este apartado analizaremos los supuestos en los que pueden suspenderse los actos de contenido econmico impugnados sin que el obligado tributario tenga que garantizar total o parcialmente su importe. En este sentido, estos supuestos los hemos clasificado distinguiendo entre las modalidades siguientes. En primer lugar, se encontrara el
rgimen general, en el que la suspensin se supedita, principalmente, a que la ejecucin
del acto causara perjuicios de difcil o imposible reparacin. A continuacin, la LGT
2003 y el RGRV 2005 contemplan dos regmenes especiales que se aplican en funcin
de la naturaleza del acto impugnado (sanciones tributarias) y del motivo alegado para
solicitar la suspensin (error aritmtico, material o de hecho). Finalmente nos referiremos a otras modalidades de suspensin que no estn reguladas ni en la LGT 2003, ni en
el RGRV 2005, que se caracterizan tambin porque el obligado tributario que solicita la
suspensin no tiene que garantizar la deuda impugnada.
4.1. Rgimen general

4.1.1. Requisitos para su concesin: los perjuicios de difcil o imposible reparacin
En esta modalidad de suspensin el obligado tributario no tiene obligacin de garantizar todos los elementos a los que se refiere el artculo 233.1 de la LGT 2003, esto
es, el importe del acto impugnado, los intereses de demora que genere la suspensin y
los recargos que pudieran proceder en el momento de solicitar la suspensin. Es ms,
cuando en la solicitud de suspensin se pida que sea con dispensa total de garantas,
el obligado tributario no tiene que garantizar ninguno de los elementos anteriormente
sealados.
De la lectura del artculo 233.4 de la LGT 2003 se desprende que para que se
acuerde la suspensin con dispensa total o parcial de garantas basta con acreditar que
la ejecucin pudiera causar perjuicios de difcil o imposible reparacin. En principio,
no se condiciona el otorgamiento de la suspensin bajo esta modalidad a la circunstancia de que el obligado tributario carece de bienes para garantizar la deuda impugnada
cuando se articula como dispensa total o que carece de bienes suficientes a tal efecto cuando se articula como dispensa parcial. En este punto, si esto es efectivamente
as, esta modalidad de suspensin se regula en la LGT 2003 en trminos muy diferentes
a los de la normativa anterior. En efecto, los apartados 1 y 2 del artculo 76 del RPREA
86

1996 establecan que en ambos casos el obligado tributario deba acreditar, adems de
los perjuicios de difcil o imposible reparacin, que no poda aportar ningn bien, o
bienes suficientes, para garantizar la deuda impugnada 81.
Pues bien, el hecho de que la LGT 2003 no establezca expresamente este requisito
no significa, en nuestra opinin, que el rgano con competencia para resolver no deba
tener en cuenta esta circunstancia: si se carecen o no de bienes suficientes para garantizar la deuda tributaria a efectos de su suspensin 82. Con ello no estamos diciendo que
la LGT 2003 exija el cumplimiento de este requisito, sino simplemente que constituye
un elemento ms aunque con una importancia indudable, como ahora veremos para
determinar si concurren los perjuicios de difcil o imposible reparacin.
Con carcter general, un obligado tributario que cuente con bienes suficientes para
garantizar la deuda impugnada, difcilmente podr demostrar que la ejecucin de la deuda le causara perjuicios de imposible o difcil reparacin, precisamente porque dispone
de los medios necesarios para evitarlos. En efecto, para evitar esos perjuicios lo nico
que tiene que hacer es garantizar la deuda impugnada a efectos de su suspensin. Si la
deuda se suspende ya no es posible su ejecucin, por lo que desaparece la posibilidad
de que se produzcan perjuicios de imposible o difcil reparacin. En consecuencia,
puede sostenerse razonablemente que a pesar de que la posibilidad de que el obligado
tributario carezca o no de medios suficientes para garantizar la deuda no constituye un
requisito para la aplicacin de esta modalidad de suspensin, s se trata de un elemento
que debe valorarse a efectos de comprobar si concurre o no el presupuesto que la ley
establece para conceder la suspensin en este caso: los perjuicios de imposible o difcil
reparacin que causara la ejecucin del acto. Lgicamente, quien cuente con medios
suficientes para garantizar la deuda en cualquiera de las dos modalidades antes estudiadas, deber realizar un esfuerzo aadido para acreditar que esta circunstancia no elimina
los perjuicios de difcil o imposible reparacin. Un ejemplo de lo anterior podra ser el
siguiente:
81
Vid. la Sentencia del Tribunal Supremo de 10 de marzo de 2005, recurso 3133/2000.
82
Como se seal en el apartado donde analizamos los aspectos generales de la suspensin en va administrativa, la competencia para tramitar y resolver esta modalidad de suspensin se atribuye no al rgano de recaudacin, sino al Tribunal Econmico-Administrativo que conozca de la reclamacin contra
el acto cuya suspensin se solicita. Sobre este aspecto volveremos cuando analicemos la tramitacin
de esta modalidad de suspensin.
87
Una empresa tiene proyectado realizar una inversin significativa y

para ello necesita endeudarse con terceros, obtener avales, etc. Esta
empresa, en el momento en que corresponde suspender la deuda tributaria, se encuentra en condiciones de obtener un aval. Sin embargo, si lo obtiene y lo aporta para suspender la deuda tributaria impugnada es posible que,
posteriormente, las entidades financieras no le concedan los avales o prstamos
necesarios para afrontar su negocio. En nuestra opinin, en este caso, aunque
en el momento de solicitar la suspensin de la deuda la misma podra articularse por los cauces normales, no desapareceran los perjuicios de imposible o
difcil reparacin, porque la aportacin de esas garantas tendra consecuencias
negativas importantes con relacin a la inversin que pretende acometer, hasta
el punto de que la misma no pueda desarrollarse precisamente porque el aval
obtenido para suspender la deuda tributaria limita su solvencia a efecto de obtener los avales o financiacin necesaria para su proyecto empresarial. Por este
motivo, en este caso podra atenderse la solicitud de suspensin dispensando
total o parcialmente la aportacin de garantas. Pinsese que si la solicitud de
suspensin hubiera procedido plantearla en un momento posterior en el tiempo,
es decir, cuando ya se ha iniciado la inversin referida, es muy probable que el
obligado tributario ya no se encuentre en disposicin de garantizar la deuda. La
solvencia que tena anteriormente era meramente transitoria. Hay que destacar que con la LGT 2003 s podra concederse esta modalidad de suspensin,
mientras que en la anterior no, porque el hecho de disponer o no de garantas
suficientes era una condicin para su aplicacin. Con la nueva norma slo constituye, en nuestra opinin, un elemento, relevante, a tener en cuenta.
EJEMPLO
En suma, la posibilidad o no de que el obligado tributario pueda aportar en todo o

en parte las garantas suficientes a efectos de las otras dos modalidades de suspensin
es un elemento que debe tenerse en cuenta para considerar si se causan por la ejecucin
perjuicios de difcil o imposible reparacin.
El RGRV 2005 se posiciona al respecto, en nuestra opinin, en el mismo sentido
que nosotros, al sealar en su artculo 47.1 lo siguiente: admitida a trmite la solicitud
de suspensin, el Tribunal Econmico-Administrativo podr solicitar al rgano que fuese competente para la recaudacin del acto reclamado un informe sobre la suficiencia
jurdica y econmica de las garantas ofrecidas, as como la existencia de otros bienes
susceptibles de ser prestados como garanta, especialmente en los supuestos de solicitud
de suspensin con dispensa total de garantas. El rgano competente deber pronunciarse expresamente sobre la suficiencia de los bienes ofrecidos y sobre la existencia de
otros bienes susceptibles de ser prestados en garanta, tanto en los supuestos de dispensa
total como parcial, y especficamente sobre la existencia de medidas cautelares adoptadas en relacin con el acto objeto de impugnacin cuya ejecucin se pretende suspen88

der. La referencia que este precepto hace a la comprobacin por parte del rgano de
recaudacin de si existen o no otros bienes que sean susceptibles de ser prestados en
garanta debe interpretarse en el sentido de que lo que se quiere comprobar es si el obligado tributario puede impedir por sus propios medios dichos perjuicios, solicitando la
suspensin por los cauces examinados hasta ahora. Ahora bien, el hecho de que existan
otros bienes no supone que automticamente se deniegue la suspensin bajo esta modalidad, sino que exigirn al obligado tributario un esfuerzo aadido al efecto de acreditar
los perjuicios de difcil o imposible reparacin.
En cualquier caso, lo que s se desprende de este precepto es que el obligado tributario debe garantizar la deuda en la mayor magnitud que le sea posible. Esta previsin
reglamentaria tiene en nuestra opinin suficiente apoyo en el artculo 233.4 de la LGT
2003, al constituir una de las causas que permiten la modificacin de la resolucin que
acuerda la suspensin con dispensa total o parcial de garantas cuando se conozca de la
existencia de otros bienes o derechos susceptibles de ser entregados en garanta que no
hubieran sido conocidos en el momento de dictarse la resolucin sobre la suspensin.
Por lo que respecta a la prueba de la existencia de los perjuicios de difcil o imposible reparacin parece obvio que la misma corresponde al obligado tributario. El momento procedimental para ello es cuando se presenta la propia solicitud de suspensin,
pues a ella debe acompaarse la documentacin que acredite que la ejecucin del acto
podra causar perjuicios de difcil o imposible reparacin [vid. art. 40.2 c) RGRV 2005].
Para probar lo anterior, a la vista de la jurisprudencia existente en esta materia, no basta
la mera invocacin de dichos perjuicios, sino que es necesario probar efectivamente la
posibilidad de que se produzcan 83. Adems, la concurrencia de estos perjuicios y los
elementos que lo prueban no pueden referirse al cualquier momento, sino que debe probarse que concurren en el momento en que se solicita la suspensin 84.
Sin lugar a dudas se trata de una cuestin que no es siempre sencilla de probar y
respecto de la cual a priori no puede establecerse ningn parmetro concreto, pues cada
83
Vid. la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Catalua de 18 de noviembre de 2004, recurso 622/2000 y las del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 8 de julio de 2004, recurso 80/2001 y
de 13 de marzo de 2006, recurso 369/2003.
84
En este sentido es significativa la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Extremadura

de 17 de marzo de 2005, recurso 936/2003, que considera correcta la denegacin de la suspensin, pues
la que lo motiva no es no admitir los documentos que obran en el expediente de otra reclamacin econmico-administrativa, sino que esos documentos probaran que en la fecha de solicitarse la suspensin
existiera la dificultad o imposibilidad econmica de aportar garantas. Estos documentos acreditaron
dicha situacin al tiempo de tramitarse otra reclamacin, por lo que no est garantizado que la misma
persista, sin que el recurrente haya realizado ninguna alegacin al respecto.
89
solicitud de suspensin deber atender a las circunstancias del caso concreto. Es ms, en
la mayora de los casos la solicitud tendr mayores probabilidades de prosperar si viene
avalada por un informe de un sujeto no vinculado con el obligado tributario y con la
habilitacin profesional correspondiente que se pronuncie sobre los perjuicios de difcil
o imposible reparacin que causara la ejecucin de la deuda en atencin a la situacin
econmica del obligado tributario en ese momento 85. Sin lugar a dudas, la prueba de
este requisito puede generar una serie de costes que, como veremos en su momento, no
son objeto de reembolso a travs del artculo 33 de la LGT 2003 si la deuda se declara
improcedente, pues este precepto slo se refiere a los costes generados por la aportacin
de garantas y no por la prueba de la concurrencia de perjuicios de difcil o imposible
reparacin.
En este sentido, no puede perderse de vista que la entrada en vigor de la Ley 1/1998
ha eliminado alguno de los perjuicios que podan ser alegados. En efecto, el artculo
31.2 de la Ley 1/1998 hoy recogido en el art. 172.3 de la LGT 2003 impide la ejecucin de los bienes y derechos embargados hasta que el acto impugnado no sea firme.
En consecuencia, no sera suficiente la mera alegacin de los perjuicios que causara
al obligado tributario la enajenacin de sus bienes, pues este perjuicio no es posible
que se produzca en tanto en cuanto el acto impugnado no sea firme. El nico perjuicio
que podra alegar es el que cause la anotacin de embargo en relacin con el crdito y
financiacin del obligado tributario 86. Este argumento ha sido utilizado por un buen nmero de pronunciamientos judiciales para rechazar la concurrencia de estos perjuicios
al tiempo de solicitar en la va administrativa la suspensin 87.
No obstante, este argumento no siempre es vlido para estimar que no se ha probado el presupuesto para la estimacin de esta modalidad de suspensin. Esta paralizacin
de la ejecucin de embargo slo afecta a los bienes y derechos distintos del dinero.
En este sentido, el dinero que disponga el obligado tributario, que normalmente estar
85
Vid. la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Murcia de 31 de julio de 2003, recurso 815/2000,
la del Tribunal Superior de Justicia de Valencia de 23 de noviembre de 2003, recurso 1424/2002 y la de
la Audiencia Nacional de 20 de enero de 2003, recurso 775/2001.
86
87
Vid. la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 26 de abril de 2004, recurso 1411/2001 y la
Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla-La Mancha de 14 de julio de 2003, recurso 719/1999.
La Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla-La Mancha de 25 de mayo de 2005, recurso
913/2001, utiliza este argumento, pero seala adems que lo que podra haber hecho el obligado tributario
es demostrar que el embargo de sus bienes, por s mismo, le ocasiona perjuicios de difcil o imposible reparacin. Eso es precisamente lo que lleva a la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Canarias de
24 de mayo de 2005, recurso 568/2003, a entender cumplido este requisito, porque en este caso se trataba del
embargo de los inmuebles de una entidad que los comercializaba en rgimen de multipropiedad.
90

depositado en cuentas bancarias, como parece lgico, s puede dejar de estar a su disposicin como consecuencia del embargo, lo que puede producir un perjuicio de gran
calado, que ni el artculo 31.2 de la Ley 1/1998 ni ahora el artculo 172.3 de la LGT
2003 eliminan. Pinsese, por ejemplo, en una empresa a la que se le embargan todas sus
cuentas y como consecuencia de ello, por la magnitud que representa el embargo, corre
el peligro de entrar en una situacin de ahogo econmico al no poder pagar los costes
de personal y a sus proveedores.
Tampoco los preceptos indicados constituyen siempre un argumento vlido para negar la prueba de los perjuicios de imposibles o difcil reparacin, cuando se trata de bienes
y derechos distintos del dinero. Tngase presente, por ejemplo, una inmobiliaria. El embargo de los inmuebles que tienen la consideracin de existencias, aunque no se enajenen
hasta que el acto impugnado sea firme, impide de hecho continuar con el desarrollo de su
actividad, ya que difcilmente va a poder enajenar unos bienes que soportan un embargo.
Por este motivo el hecho de que el embargo pueda afectar a bienes que forman parte del
activo circulante de una empresa constituye una circunstancia relevante para valorar si la
ejecucin produce o no perjuicios de difcil o imposible reparacin.
Aparte de los criterios apuntados, resulta complicado concretar con la precisin
debida otros que pudieran tenerse en cuenta, fundamentalmente, entre otras razones,
porque los pronunciamientos existentes en esta materia son en muchos casos contra-dictorios. No obstante, es verdad que muchas veces se llega a esta conclusin del examen
de la jurisprudencia existente, habida cuenta que el texto de las sentencias y resoluciones de los Tribunales Econmico-Administrativas no recogen siempre con la extensin
necesaria la forma en que el obligado tributario justific su solicitud de suspensin. Ello
provoca que se desconozcan, o no se conozcan con la extensin debida, los elementos
tenidos en cuenta para resolver la solicitud de suspensin.
En este sentido, por ejemplo, el hecho de que el contribuyente est en situacin de
suspensin de pagos ha constituido un argumento suficiente para acordar la suspensin 88
y en otros casos no se ha considerado de la misma manera esta circunstancia 89. Del mismo
modo, tambin en unos casos la desproporcin entre la cuanta de la deuda y los medios
econmicos con los que cuenta el obligado tributario se ha valorado positivamente 90 y,
88
Vid. las Sentencias del Tribunal Superior de Justicia de Catalua de 4 de junio de 2004, recurso 72/1999
y de 18 de marzo de 2004, recurso 1681/1998
89
Vid. la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de la Rioja de 5 de abril de 2004, recurso 771/2002, la
Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Catalua de 17 de mayo de 2005, recurso 559/2001 y la
Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y Len de 31 de mayo de 2005, recurso 2650/1998.
90
Vid. la Sentencia del Tribunal Supremo de 28 de junio de 2003, recurso 7471/1998.
91
en otros, ha sucedido justamente lo contrario 91. Algo parecido ha sucedido tambin con
aquellos casos en los que el obligado tributario demuestra que carece de bienes a efectos
de su aportacin como garanta de la deuda 92.
Esta situacin tiene difcil solucin, especialmente porque en muy pocas ocasiones
llegan al Tribunal Supremo a travs de un recurso de casacin en las condiciones necesarias para que este tribunal establezca parmetros claros sobre cmo debe apreciarse la
existencia o no de perjurios de difcil o imposible reparacin. Y no es de extraar que
ello sea as, porque la solucin que se adopte en cada caso depender en buena medida
de las circunstancias que haya que tomar en consideracin. En todo caso, no hay que
perder de vista que al tratarse de una cuestin de hecho, difcilmente tendr acceso al
Tribunal Supremo a travs del recurso de casacin, como se indica en su Sentencia
de 5 de abril de 2005, recurso 6004/2000.
4.1.2. Procedimiento
Los artculos 46 y 47 del RGRV 2005 regulan la tramitacin de la suspensin con
dispensa total o parcial de garantas. Estos preceptos se aplican tambin a la siguiente
modalidad de suspensin que analizaremos: la que se fundamenta en el error aritmtico,
material o de hecho.
La primera cuestin que hay que advertir es que la competencia para tramitar y resolverla corresponde, al menos formalmente, a los Tribunales Econmico-Administrativos.
No obstante, la colaboracin del rgano de recaudacin es decisiva, como a continuacin
veremos. Tambin debemos advertir que la tramitacin vara en algunos aspectos dependiendo de si la suspensin se solicita con dispensa total o parcial de garantas.
La solicitud debe dirigirse al Tribunal Econmico-Administrativo que conozca de
la reclamacin contra el acto impugnado. Debe acompaarse de los documentos que
justifiquen que la ejecucin podra causar perjuicios de difcil o imposible reparacin. Si
la solicitud es con dispensa parcial de garantas, respecto de las garantas que se ofrecen,
debe acompaarse la misma documentacin prevista para la suspensin con aportacin
de garantas alternativas [vid. apdos. a) y b) del art. 40.2 RGRV 2005].
91
Vid. la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla-La Mancha de 4 de mayo de 2005, recurso 851/2001.
92
Vid. las Sentencias del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 2 de diciembre de 2004, recurso
310/2001 y de 1 de junio de 2005, recurso 2206/2002 y la de la Audiencia Nacional de 23 de marzo
de 2000, recurso 542/1997.
92

Aunque el artculo 46.2 del RGRV 2005 seala que la presentacin de la solicitud
produce la suspensin cautelar del procedimiento de recaudacin, realmente slo se
consolida dicha suspensin si la solicitud se admite a trmite. En efecto, si la solicitud
no se admite a trmite se tiene por no presentada a todos los efectos (vid. art. 46.4
RGRV 2005). Por lo tanto, el hecho de que el artculo 46.2 del reglamento seale que
la solicitud suspende cautelarmente el procedimiento de recaudacin, no tiene efecto
alguno si posteriormente no se admite a trmite la misma.
En este sentido conviene resaltar que el RGRV 2005 mantiene el trmite de admisin previsto en la legislacin anterior, sin perjuicio de que bajo la aplicacin del
RPREA 1996 esta fase procedimental fuera aplicable a todas las suspensiones de actos
de contenido econmico, distintos de las sanciones, que no se cursaban como suspensiones automticas.
Por lo tanto, una vez que el obligado tributario haya presentado su solicitud,
el Tribunal Econmico-Administrativo tiene que decidir sobre si la admite o no a trmite.
Con carcter previo a la adopcin de esta resolucin, el Tribunal Econmico-Administrativo puede requerir al interesado para que subsane los defectos que se hayan podido
observar (vid. art. 46.3 RGRV 2005). Dada la redaccin del artculo 46.4 del reglamento,
el tribunal slo puede inadmitir la solicitud cuando no pueda deducirse de la documentacin incorporada al expediente la existencia de indicios de los perjuicios de difcil o
imposible reparacin. Como se puede comprobar, en esta fase del procedimiento de
suspensin basta que de manera indiciaria concurran dichos perjuicios, por lo que el
tribunal slo podr inadmitir la solicitud cuando sea evidente que no se producen los
mismos. En nuestra opinin, el trmite de admisin del RGRV 2005 tiene realmente tal
carcter, habida cuenta que el que estableca el artculo 76.6 del RPREA 1996 constitua
un verdadero antejuicio de la solicitud de suspensin.
Si se admite a trmite la solicitud, la misma produce efectos desde la fecha de su
presentacin. La resolucin que admite a trmite debe notificarse tanto al interesado
como al rgano de recaudacin.
Por el contrario, la inadmisin a trmite supondr que la solicitud de suspensin
se tiene por no presentada a todos los efectos. Dicho acuerdo deber notificarse al interesado y comunicarse al rgano de recaudacin competente con indicacin de la fecha
de notificacin al interesado (art. 46.4 RGRV 2005). Al establecerse que la inadmisin
a trmite supone que la solicitud se tiene por no presentada, los efectos de la suspensin
cautelar que produce su presentacin segn el artculo 46.2 son realmente nulos o por
lo menos muy limitados. El alcance de estos efectos depende en gran medida de si la
solicitud se formul en perodo voluntario o en perodo ejecutivo.
93
Si la solicitud se formul en perodo voluntario, de la redaccin del artculo 46.2

se desprende que al suspenderse cautelarmente el procedimiento recaudatorio, la Administracin no podr realizar ninguna de las actuaciones que proceden durante el perodo
ejecutivo. En consecuencia, cuando posteriormente se inadmite a trmite la solicitud, la
deuda se encontrar en perodo ejecutivo pues la solicitud se entiende como no presentada, pero no habr sido posible que la Administracin haya dictado la providencia de
apremio y si la ha dictado debera ser nula. En este sentido, la presentacin de la solicitud en perodo voluntario que no se admite a trmite tiene el efecto de que el obligado
tributario va a poder ingresar, en la mayora de los casos, la deuda tributaria antes de que
se notifique la providencia de apremio.
Por el contrario, cuando la solicitud se formul en perodo ejecutivo, no se observa
este mismo efecto, pues la solicitud de suspensin no impide a la Administracin continuar con las actuaciones propias del mismo. En consecuencia, es posible si es que no
se ha hecho ya con anterioridad a la presentacin de la solicitud que la Administracin
dicte durante el perodo de tiempo en que se resuelve su admisin a trmite la providencia de apremio correspondiente. Esta providencia tendr plenos efectos, toda vez que las
solicitudes de suspensin que se inadmiten se tienen por no presentadas.
En suma, al igual que en la regulacin anterior, el trmite de admisin tiene una
importancia sobresaliente para determinar cundo comienzan efectivamente los efectos
suspensivos. Ntese que cuando se admite a trmite la solicitud, si posteriormente se
deniega la misma, se aplican las consecuencias previstas en el artculo 42.2 del RGRV
2005, precepto cuya aplicacin parte de la base de que la deuda ha estado suspendida
desde que se solicit la suspensin hasta que se notifica la resolucin por la que se deniega la misma.
Una vez admitida a trmite la solicitud es cuando comienza la intervencin en el
procedimiento el rgano de recaudacin. As, el artculo 47.1 del reglamento seala que
el Tribunal Econmico-Administrativo puede solicitarle un informe sobre la suficiencia
jurdica y econmica de las garantas ofrecidas, as como sobre la existencia de otros
bienes susceptibles de ser prestados como garanta, especialmente en los supuestos de
solicitud de suspensin con dispensa total de garantas. De este precepto se deduce,
como hemos apuntado anteriormente, la importancia que tiene la existencia de bienes
suficientes para ser aportados como garantas al efecto de determinar si concurren o no
los perjuicios de imposible o difcil reparacin.
Una vez emitido este informe, si es que se ha solicitado, el tribunal dictar una
resolucin otorgando o denegando la suspensin. Si la suspensin que se acuerda tiene
carcter parcial, la resolucin deber especificar el plazo y las garantas que han de
constituirse. Al igual que en la suspensin con prestacin de garantas alternativas, las
94

garantas deben ser aceptadas por el rgano de recaudacin. Si no se formalizan las garantas en plazo, se producen las mismas consecuencias (vid. 47.4 RGRV 2005).
4.1.3. Modificacin del acuerdo de concesin de la suspensin

Segn el artculo 233.4 de la LGT 2003, el Tribunal Econmico-Administrativo
puede modificar la resolucin sobre la suspensin cuando concurra cualquiera de las
tres circunstancias siguientes:
a) No se mantienen las condiciones que motivaron la misma.
b) Prdida de valor o efectividad de las garantas aportadas.
c) Existencia de otros bienes o derechos susceptibles de ser entregados en
garanta que no hubieran sido conocidos en el momento de dictarse la resolucin sobre suspensin.
Cuando el tribunal pretenda modificar la resolucin de suspensin con base en
alguno de los motivos anteriores, es preciso que antes lo notifique al interesado para
que pueda formular las alegaciones que estime oportunas (vid. art. 42.1 RGRV 2005).
La resolucin que modifica la suspensin puede impugnarse mediante la interposicin
de un incidente en la reclamacin econmico-administrativa relativa al acto cuya suspensin se solicita. La resolucin que resuelva sobre la misma slo ser impugnable en
la va contencioso-administrativa. Como parece lgico, la resolucin que se adopte no
tiene por qu modificar siempre la suspensin ya acordada. Como estableca el artculo
76.13 del RPREA 1996 el RGRV 2005 no contempla un precepto similar el acuerdo
puede archivar el trmite, alzar la suspensin ya acordada o acordar la modificacin de
las garantas aportadas o la constitucin de otras nuevas.
Las tres causas que especifica el artculo 233.4 de la LGT 2003 estn relacionadas
entre s. Entendemos que la primera concurrir cuando desaparezca el peligro de que se
produzcan perjuicios de difcil o imposible reparacin. En este sentido, un elemento que
puede tenerse en cuenta es la aparicin de nuevos bienes que se desconocan al tiempo
de formular la solicitud pues, obviamente, mediante su aportacin como garanta podra
obtenerse igualmente la suspensin. Por otro lado, la prdida de valor o efectividad de
los bienes aportados no determina por s mismo el alzamiento de la suspensin, pues
puede contribuir a reafirmar la existencia de dichos perjuicios. Lo que no quiere decir
que no deban de ser sustituidos, sobre todo si aparecen nuevos bienes susceptibles de
ser entregados en garanta.
95
4.2. Suspensin por error aritmtico, material o de hecho

Segn el artculo 233.5 de la LGT 2003 se podr suspender la ejecucin del acto
recurrido sin necesidad de aportar garanta cuando se aprecie que al dictarlo se ha podido incurrir en error aritmtico, material o de hecho.
Se trata de una suspensin que no precisa de la aportacin de garanta y que tampoco
requiere del interesado acreditar los perjuicios de difcil o imposible reparacin que le causara la ejecucin. La competencia para su tramitacin y resolucin corresponde al Tribunal
Econmico-Administrativo que conozca de la reclamacin contra el acto impugnado 93.
Aunque es habitual que los obligados tributarios planteen su solicitud de suspensin con base en este motivo, es complicado encontrar resoluciones que las estimen 94.
La razn es bien sencilla: el concepto de error aritmtico, material o de hecho es muy
restrictivo y en la mayora de los casos en los que se ha planteado la suspensin por esta
va no concurran los requisitos necesarios para su apreciacin. Con toda probabilidad la
razn de que sea utilizada esta modalidad en muchas ocasiones es porque la suspensin
no precisa de garanta 95.
93
Tambin puede acordarse esta modalidad de suspensin en el recurso de reposicin (vid. art. 224.4
LGT 2003).
94
De la Nuez/Prez 2000, p. 241. Un ejemplo de una sentencia estimatoria es la del Tribunal Superior
de Justicia de Galicia de 18 de mayo de 2000, recurso 9417/1996, que dice lo siguiente: Justamente,
porque las resoluciones objeto de reclamacin econmico-administrativa decretaron la improcedencia
de la rectificacin solicitada sin analizar la cuestin de si se estaba o no en presencia de un error de
aquella naturaleza, y porque, en definitiva, la Administracin tributaria parti de un mdulo distinto del
reflejado en el acta de conformidad, sin que, entonces, ni ahora, haya ofrecido una razn explicativa de
tal modificacin, ello autoriza a concluir que estamos, ms que ante una discrepancia de la Inspeccin
Tributaria, y el rgano de gestin sobre el alcance de aquel mdulo, lo que constituira una cuestin de
derecho, ante un ms que probable error material o de hecho, que autoriza, de conformidad con aquel
precepto del RPREA, a decretar la suspensin, por lo que el recurso ha de ser estimado.
95
Como botn de muestra puede consultarse la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Canarias de
8 de noviembre de 2002, recurso 49/2000, que seala lo siguiente: la existencia de un error material o
de hecho es alegada por el actor por cuanto las cantidades ingresadas en cuentas bancarias y que la Administracin considera como ingresos de su actividad, no son en realidad tales, a su juicio y de ah el error.
Por ello pide ante el Tribunal Econmico-Administrativo la suspensin del acto. Pero es desde luego
evidente, con la simple lectura de tal motivo de suspensin y sin necesidad de ningn trmite adicional,
que no hay aqu ningn error material o de hecho sino diferente consideracin en relacin al tratamiento
tributario que debe darse a determinados ingresos. No es que la Administracin se haya equivocado al
configurar como ingresos determinadas cantidades sino que la legalidad de ello es discutida por el actor
y por eso interpuso la oportuna reclamacin; y la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid
.../...
96

Por lo que respecta al significado del concepto de error material, aritmtico o de

hecho resulta indispensable acudir a la jurisprudencia existente en la materia. El FJ 2 de
la Sentencia del Tribunal Supremo de 2 de junio de 1995, recurso 3811/1991, recoge de
forma pormenorizada el significado de este concepto. As se dice que el error material
o de hecho se caracteriza por ser ostensible, manifiesto e indiscutible, implicando, por s
slo, la evidencia del mismo, sin necesidad de mayores razonamientos, y exteriorizndose prima facie por su sola contemplacin (frente al carcter de calificacin jurdica,
seguida de una declaracin basada en ella, que ostenta el error de derecho), por lo que,
para poder aplicar el mecanismo procedimental de rectificacin de errores materiales o
de hecho, se requiere que concurran, en esencia, las siguientes circunstancias:
1. Que se trate de simples equivocaciones elementales de nombres, fechas, operaciones aritmticas, o transcripciones de documentos.
2. Que el error se aprecie teniendo en cuenta exclusivamente los datos del expediente administrativo en el que se advierte.
3. Que el error sea patente y claro, sin necesidad de acudir a interpretaciones de
normas jurdicas aplicables.
4. Que no se proceda de oficio a la revisin de actos administrativos firmes y consentidos.
5. Que no se produzca una alteracin fundamental en el sentido del acto (pues no
existe error material cuando su apreciacin implique un juicio valorativo o exija una
operacin de calificacin jurdica).
6. Que no padezca la subsistencia del acto administrativo (es decir, que no genere
la anulacin o revocacin del mismo, en cuanto creador de derechos subjetivos, producindose uno nuevo sobre bases diferentes y sin las debidas garantas para el afectado,
pues el acto administrativo rectificador ha de mostrar idntico contenido dispositivo,
sustantivo y resolutorio que el acto rectificado, sin que pueda la Administracin, so
pretexto de su potestad rectificatoria de oficio, encubrir una autntica revisin, porque
ello entraara un fraus legis constitutivo de desviacin de poder).
7. Que se aplique con un hondo criterio restrictivo.
.../...
de 22 de octubre de 2002, recurso 2249/1999, que seala lo siguiente: Sobre estos extremos debemos
puntualizar que la no compensacin de un crdito dista mucho de poder ser considerada como un error
de hecho, en cuanto requiere de interpretacin jurdica, y no se trata de una simple cuestin aritmtica o
perceptible a simple vista de manera indubitada o franca.
97
Como se puede apreciar, el error aritmtico, material o de hecho ha de versar sobre

realidades ostensibles, manifiestas, indiscutibles e independientes de cualquier opinin
o criterio, de forma que deber negarse su existencia siempre que su apreciacin implique un juicio valorativo o exija una operacin de calificacin jurdica 96. En este sentido,
cabe considerar si cuando proceda acordar la suspensin por este motivo no tendra
sentido tambin que se resolviera al mismo tiempo el fondo del recurso 97. No siempre
ser posible proceder de este modo, habida cuenta que en la mayora de los casos para
su apreciacin el tribunal deber tener a la vista el expediente administrativo. Es posible
que en el momento en que se resuelva el incidente de la suspensin la Administracin
todava no lo haya remitido.
Por lo que respecta a los aspectos procedimentales, la solicitud que se presenta ante
el Tribunal Econmico-Administrativo debe acompaar la documentacin y alegaciones necesarias que justifiquen la concurrencia del error aritmtico, material o de hecho
[vid. art. 40.2 d) RGRV 2005]. El resto de la tramitacin se rige por las mismas normas
que la suspensin con dispensa total o parcial de garantas. Al haberse expuesto ya esta
cuestin en el epgrafe correspondiente, no debemos reiterar ahora lo ya dicho. No obstante, s conviene destacar dos aspectos en los que se observan ciertas particularidades.
Y estas particularidades se observan no porque el RGRV 2005 las recoja expresamente,
sino porque cada una de estas modalidades de suspensin parte de presupuestos diferentes.
En primer lugar, hay que recordar que en el procedimiento se establece una fase de
admisin a trmite. Podra considerarse que esta fase del procedimiento es superflua y,
en cierto modo, ello es as, porque la comprobacin de si concurre o no el error no se
trata de una cuestin compleja. Como ha sealado Fabra, resulta censurable que no
se haya previsto un procedimiento simplificado para la suspensin contra este tipo de
actos, puesto que, en el momento en que el tribunal se pronuncia sobre la admisin a
trmite, ya est en condiciones de decidir si se concede la suspensin o no 98.
La razn de que se mantenga la fase de admisin a trmite es, en nuestra opinin,
otra. Si no existiera la fase de admisin a trmite, la resolucin que adoptara el Tribunal Econmico-Administrativo una vez presentada la solicitud de suspensin sera para
denegarla o para estimarla. Cuando se adopta una resolucin de denegacin en este mbito, el obligado tributario consigue, al menos, la suspensin del acto entre la fecha en
que lo solicita y la fecha en la que se le notifica la denegacin. Por el contrario, cuando
96
97
Chico 2001, p. 165.
98
Fabra 2001, p. 217.
98

existe la fase de admisin a trmite, el acuerdo de inadmisin priva de cualquier efecto

suspensivo a la solicitud de suspensin. sta debe ser la razn de por qu se mantiene
en este caso la fase de admisin a trmite: para evitar que las solicitudes infundadas se
beneficien de las consecuencias suspensivas que tendra una resolucin de denegacin.
Ahora bien, aunque esta pueda ser la finalidad de la existencia de este trmite, tcnicamente no tiene mucha lgica, porque lo que se valora a efectos de su admisin a trmite
es exactamente lo mismo que cuando se decide si se estima o deniega la suspensin. Por
este motivo, en buena tcnica legislativa, quizs la solucin ms coherente hubiera sido
establecer un rgimen especial de la suspensin cautelar que producen las solicitudes
que son denegadas no de las que son inadmitidas.
La segunda particularidad que se aprecia en este caso es que no ser necesario pedir
informe alguno al rgano de recaudacin, porque en este supuesto de suspensin no es
relevante el hecho de que la ejecucin del acto pueda provocar o no perjuicios de difcil
o imposible reparacin 99. Por este motivo hay que valorar positivamente que el artculo 47.1 del RGRV 2005 haya considerado que este trmite no es preceptivo.
4.3. Suspensin de sanciones tributarias

Segn establece el artculo 212.3 de la LGT 2003, la interposicin en tiempo y
forma de un recurso o reclamacin administrativa contra una sancin producir los siguientes efectos: a) la ejecucin de las sanciones quedar automticamente suspendida
en perodo voluntario sin necesidad de aportar garantas hasta que sean firmes en va
administrativa; b) no se exigirn intereses de demora por el tiempo que transcurra hasta
la finalizacin del plazo de pago en perodo voluntario abierto por la notificacin de la
resolucin que ponga fin a la va administrativa.
Cuando se trata de la impugnacin de sanciones tributarias, con independencia de su
contenido, econmico o no, la mera interposicin de los recursos correspondientes en va
administrativa produce su suspensin 100. La ley utiliza la expresin automtica en este
caso en el sentido de que no es necesario solicitar expresamente la suspensin y tampoco
es preciso, para que tenga efectos, que el rgano correspondiente la acuerde 101.
99
Fabra 2001, p. 217.
100
Las sanciones sin contenido econmico, es decir, las que no suponen el pago de una cantidad de dinero
estn reguladas en el artculo 186 LGT 2003, bajo la denominacin de sanciones no pecuniarias.
101
A diferencia de la suspensin automtica que anteriormente hemos analizado, en la que es preciso que el
obligado tributario la solicite y que el rgano competente la acuerde. Vid. Ruiz Toledano 2006, p. 571.
99
En esta materia, la legislacin tributaria ha sufrido modificaciones importantes durante los ltimos tiempos con el fin de asimilar su rgimen al previsto en la Ley 30/1992 102.
Como consecuencia de la aplicacin al mbito de las infracciones y sanciones administrativas de los principios constitucionales especialmente el de presuncin de inocencia y el derecho a la tutela judicial efectiva, el artculo 138.3 de la Ley 30/1992
establece el principio de no ejecutividad de las sanciones hasta que no sean firmes en va
administrativa: la resolucin [sancionadora] ser ejecutiva cuando ponga fin a la va
administrativa 103. La modificacin ms importante es la introducida por el artculo 35
de la Ley 1/1998, que estableci que la ejecucin de las sanciones tributarias quedar
automticamente suspendida sin necesidad de aportar garanta, por la presentacin en
tiempo y forma del recurso o reclamacin administrativa que contra aqullas proceda y
sin que puedan ejecutarse hasta que sean firmes en va administrativa 104.
No obstante, ni la Ley 1/1998, ni tampoco la reciente LGT 2003, han asimilado
completamente este aspecto del rgimen sancionador tributario al previsto con carcter
general en la Ley 30/1992 105. En materia tributaria se establece la ejecutividad de la
sancin, sin perjuicio de que la suspensin se conceda de manera automtica por la mera
interposicin de un recurso o reclamacin econmico-administrativa.
En este sentido se pronuncia la Sentencia del Tribunal Supremo de 7 de marzo
de 2005, recurso 715/1999, al sealar que no se est, pues, ante un supuesto de inicial
inejecutividad de la sancin tributaria [...], que determina que, mientras que el rgano
jurisdiccional, en la sentencia del recurso contencioso-administrativo, o en otra resolucin
que lo ultime, no decida sobre la virtualidad o no de la infraccin imputada y de la sancin impuesta, no ser factible, sin necesidad de caucin, la ejecucin de la misma, sino
102
Vid. Chico 2001, pp. 194 a 208.
103
Fernndez-Corredor 2005, p. 122. Como ha sealado Wert 2005, p. 133, el principio de presuncin de
inocencia impide que una sancin sea exigible o ejecutada mientras el pronunciamiento de la Administracin no sea firme o definitivo, mientras sea susceptible de revisin en cualquiera de sus instancias.
104
Vase tambin el artculo 81.3 de la LGT 1963. Con anterioridad a la Ley 1/1998, la interposicin de
cualquier recurso administrativo contra las sanciones tributarias no provocaba su suspensin automtica,
sin perjuicio de la normativa general sobre suspensin de actos tributarios. No obstante, la Ley 25/1995,
que modific el artculo 81.4 de la LGT 1963, estableci un caso especfico de suspensin de las sanciones
tributarias: En todo caso, proceder la suspensin de la ejecucin de la sancin cuando dicha ejecucin
afectara sustancialmente al mantenimiento de la capacidad productiva o de los servicios y del nivel de
empleo de la actividad econmica respectiva. Se entender que afecta sustancialmente cuando la sancin
a garantizar exceda del 15 por 100 del patrimonio o de los fondos propios del sujeto pasivo.
105
Hay que significar que la jurisprudencia ha considerado que la suspensin automtica prevista por la
Ley 1/1998 en materia de sanciones era aplicable retroactivamente. Vid. las Sentencias del Tribunal
Supremo de 31 de mayo de 2003, recurso 6856/1998, y de 5 de octubre de 2004, recurso 4660/1999.
En contra, sin embargo, la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Aragn de 11 de noviembre
de 2004, recurso 478/2001.
100

ante un caso, por imperativo legal, de suspensin de la ejecutividad (propia, esta ltima,
inicialmente, de todo acto administrativo) de la sancin, hasta un determinado momento
procesal o procedimental, como es, no el de la sentencia o resolucin semejante de la Sala
jurisdiccional, sino el del auto o resolucin que la misma adopte, en base a su innata potestad cautelar []. Y tan es as, o sea, el que se est ante una sancin en principio ejecutable,
susceptible, no obstante, de poder ser suspendida sin necesidad de caucin, que el artculo
37.2 del Real Decreto 1930/1998 dispone que "las sanciones suspendidas devengarn los
correspondientes intereses de demora conforme a las reglas generales, procedindose a su
cobro una vez que la sancin impuesta adquiera firmeza en va administrativa" y que el
artculo 212.3 b) de la Ley 58/2003 seala (con una redaccin que en definitiva, a pesar
de su poca claridad, viene a establecer lo mismo) que "no se exigirn intereses de demora
cualquiera sea el momento de su devengo, se debe entender por el tiempo que transcurra hasta la finalizacin del plazo de pago en perodo voluntario abierto por la notificacin
de la resolucin que ponga fin a la va administrativa". Devengo de intereses (con postergacin de su cobro) que no sera factible si se reputara que las sanciones tributarias son,
per se, y de entrada, inejecutables (FJ 5).
No obstante, el hecho de que formalmente la LGT 2003 no contemple expresamente el principio de no ejecutividad de las sanciones hasta que sean firmes en va administrativa, desde una perspectiva material, no tiene consecuencias prcticas significativas.
La principal consecuencia prctica que tena el hecho de que la Ley 1/1998 utilizara
la expresin suspensin en vez de no ejecutividad era el devengo de intereses de
demora por el importe de la sancin durante el tiempo que durase su suspensin. As
lo estableca expresamente el artculo 37.3 del Real Decreto 1930/1998: las sanciones
suspendidas devengarn los correspondientes intereses de demora conforme a las reglas
generales, procedindose a su cobro una vez que la sancin impuesta adquiera firmeza
en va administrativa 106. Pues bien, la principal consecuencia prctica ha resultado
106
No obstante, es cierto que la Sentencia del Tribunal Supremo de 18 de septiembre de 2001, recurso 5960/2000, consider que no era posible exigir estos intereses de demora, aunque parta de la premisa
de que las sanciones tributarias no eran ejecutivas hasta que no fueran firmes en va administrativa recurdese que la Ley 1/1998 habla de suspensin automtica y no de ausencia de ejecutividad. El TEAC,
en diversas resoluciones (Vid. las de 29 de julio de 2004, RG 3265/2003 y de 2 de abril de 2003, RG
3068/2002), no sigui la posicin del Tribunal Supremo plasmada en esa sentencia, porque se trataba de
un recurso de casacin en inters de la ley en el que no se fijaba doctrina legal. Es cierto que no fijaba doctrina legal, pues precisamente quien interpuso el recurso fue la Abogaca del Estado contra una resolucin
de un Tribunal Superior de Justicia que afirmaba que no podan exigirse intereses. El argumento de la no
ejecutividad de las sanciones fue utilizado por el Tribunal Supremo para desestimar el recurso de casacin
en inters de la ley, que lo que pretenda precisamente era que fijara una doctrina en el sentido de que s
eran exigibles los intereses de demora. El otro argumento que utilizaron las resoluciones del TEAC era
el de que no exista otra sentencia del Tribunal Supremo pronuncindose en ese sentido. La posicin del
Tribunal Supremo en esta materia debe entenderse modificada, aunque no se diga expresamente, por la
sentencia que hemos citado ya de 7 de marzo de 2005 y la de 5 de octubre de 2004, recurso 4793/1999.
101
eliminada por la LGT 2003, que aunque sigue hablando de suspensin en vez de no
ejecutividad, establece en el apartado b del artculo 212.2 que no se exigirn intereses de demora por el tiempo que transcurra hasta la finalizacin del plazo de pago
en perodo voluntario abierto por la notificacin de la resolucin que ponga fin a la va
administrativa. En consecuencia, aunque la LGT 2003 considere que se trata de un
supuesto de suspensin, en la prctica, la suspensin que se establece tiene las mismas
consecuencias que si se hubiera establecido la no ejecutividad hasta la firmeza en va
administrativa que contempla la Ley 30/1992 107. Como ha sealado Wert si la suspensin automtica sin garantas tiene los mismos efectos que la inejecutividad, y la nica
diferencia, que eran los intereses de demora, ha desaparecido, se puede concluir que se
trata de la misma cosa y que el distinto nombre es eso, una cuestin terminolgica, pero
que se trata del mismo concepto 108.
La primera cuestin que plantea la suspensin que establece el artculo 212.2 de la
LGT 2003 es la de qu requisitos se deben cumplir para que la misma se produzca. En
principio parece una cuestin fcil de resolver porque se condiciona simplemente a la
interposicin en tiempo y forma de un recurso o reclamacin administrativa. No obstante, la claridad con que parece expresarse este precepto no impide que se nos planteen
los siguientes interrogantes.
El primero de ellos es si procede tambin la suspensin cuando el acto impugnado
no es la resolucin administrativa que impone la sancin al obligado tributario, sino la
providencia de apremio que ejecuta la sancin. Obviamente, partimos de la premisa de
que la providencia de apremio se ha dictado una vez que la sancin es firme en va administrativa. La respuesta a este interrogante debe ser forzosamente negativa.
Cuando la norma establece este supuesto de suspensin automtica se est refiriendo al acto administrativo que impone la sancin y no a aquellos otros actos administrativos que ejecutan las sanciones a lo largo del procedimiento de recaudacin, todo ello
sin perjuicio, claro est, de que los actos de recaudacin sern nulos mientras el acto
que impuso la sancin no sea firme en va administrativa. Otra razn que justifica esta
conclusin es que la suspensin automtica durante la va administrativa de las sanciones tiene su fundamento en el principio de presuncin de inocencia, que exige que la
sancin no pueda ejecutarse mientras se est cuestionando, por lo menos en la va administrativa de recurso, su validez 109. Al ser este el fundamento de la norma que estamos
107
VV.AA. 2004, p. 826; Pedreira 2004, p. 581; Cervantes/Diego/Mejas/Mestre/Plaza/Ruiz 2004,

p. 465 y Casanova 2005, pp. 893 y 894.
108
Wert 2005, p. 134.
109
Vid. Zornoza 1992, pp. 150 y 151 y Chico 2001, p. 206.
102

comentando, parece razonable que sus efectos solamente se extiendan a los recursos en
los que el obligado tributario est cuestionando el acto sancionador y no a aquellos otros
en los que no se est cuestionando dicho acto en s, sino simplemente su ejecucin, una
vez que, por lo menos en va administrativa, se ha verificado que es conforme a Derecho bien porque el obligado tributario lo ha impugnado y el rgano administrativo de
revisin lo ha confirmado, bien porque no lo ha impugnado 110.
Pues bien, a pesar de lo anterior, debemos referirnos a dos sentencias del Tribunal
Superior de Justicia de Catalua, en las que se admite la aplicacin de la suspensin
automtica de las sanciones tributarias cuando lo que se impugna es la providencia
de apremio. Se trata de las Sentencias de 29 de abril de 2004, recurso 391/2000 y de
27 de mayo de 2004, recurso 392/2000. La doctrina establecida por estas sentencias
puede resumirse del modo siguiente: la suspensin automtica no slo ha de ceirse a
los recursos administrativos contra las sanciones tributarias, sino tambin ha de aplicarse cuando se recurre contra el apremio de tales sanciones con explcita invocacin
de su falta de notificacin y ausencia de cualquier justificacin de la misma 111. La doctrina de estas sentencias es ciertamente limitada, porque la suspensin de la providencia
de apremio no procede en cualquier caso, sino slo cuando el motivo alegado sea la falta
de notificacin de la resolucin sancionadora y no se justifique en modo alguno la prctica de tal notificacin. De la lectura de estas sentencias se desprende que este ltimo
inciso se refiere a aqullos casos en los que en el expediente no consta la notificacin y
tampoco la Administracin realiza actuacin alguna en orden a su justificacin.
A pesar del supuesto tan concreto al que se refieren las sentencias, consideramos
que no procede la suspensin de la providencia de apremio, todo ello sin perjuicio de
que es muy probable que de no haberse notificado efectivamente la resolucin sancionadora, la providencia de apremio deber ser anulada. De lo contrario, se estara abriendo
este rgimen de suspensin a la va ejecutiva en funcin del motivo que se alegue contra
la providencia de apremio, lo cual genera cierta inseguridad jurdica, porque no queda
claro si la suspensin procede slo cuando no hay constancia alguna de la notificacin,
o cuando la misma ha sido defectuosa, o se ha acudido a la notificacin por edictos, etc.
Adems hay que tener en cuenta que uno de los argumentos que utilizan las sentencias
del Tribunal Superior de Justicia de Catalua es que existe una sentencia del Tribunal
Supremo que se pronuncia en este sentido la Sentencia de 29 de octubre de 1999,
recurso 1286/1995 que tras su lectura se comprueba que no se refiere a esta cuestin,
sino ms bien a la aplicacin retroactiva del artculo 35 de la Ley 1/1998.
110
111
La Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Catalua de 19 de enero de 2006, recurso 706/2002,
mantiene la misma doctrina, pero en este caso no estima el recurso, porque contra el apremio no se
haba alegado falta de notificacin del acuerdo por el que se impona la sancin.
103
La segunda cuestin que suscita el artculo 212.3 de la LGT 2003 es la referida a

que la suspensin automtica se condiciona a la interposicin en tiempo y forma de un
recurso o reclamacin. Como se puede comprobar, para que se produzca este efecto
suspensivo es preciso que el recurso se haya interpuesto en tiempo y forma, es decir, que
sea admisible por concurrir los presupuestos de viabilidad (plazo, legitimacin, etc.)
que permiten discutir la sancin en va administrativa 112. En consecuencia, si la accin
no llega a desplegar efectos porque el recurso no se interpone en tiempo y forma, no
deberan producirse las consecuencias que a ella se anudan.
Este requisito plantea dos dudas cuando el obligado tributario interpone el correspondiente recurso y el mismo se inadmite posteriormente por no haberse interpuesto en
tiempo y forma. La primera es si la Administracin puede proceder a la ejecucin de la
sancin antes de que se dicte la resolucin de inadmisin. Y la segunda es si el recurso
no interpuesto en tiempo y forma produce efectos suspensivos por lo menos hasta que
se dicte la resolucin de inadmisin.
La respuesta al primer interrogante debe ser negativa: en la medida en que la sancin est recurrida en va administrativa la misma no es firme, por lo que no puede
ejecutarse. Adems, si la respuesta fuera afirmativa, el rgano de recaudacin se estara
atribuyendo una competencia que no le corresponde 113. A quien le corresponde decidir
sobre este extremo, la interposicin en tiempo y forma, no es al rgano de recaudacin
sino al rgano de revisin que, en su caso, sea competente.
La respuesta al segundo interrogante, sin embargo, es ms complicada. En nuestra
opinin, tambin en este caso debe prestarse atencin al hecho de que la sancin en tanto que no se resuelva el recurso administrativo, aunque sea para inadmitirlo, no es firme
en va administrativa. Por lo tanto, hasta que no se resuelva el recurso, la validez de la
sancin est cuestionada, por lo que no parece adecuado privar de efectos suspensivos
a la interposicin del recurso durante este perodo de tiempo. Esta conclusin se deriva,
en cierto modo, de la respuesta al primer interrogante, pues si el rgano de recaudacin
112
113
En este sentido, la Resolucin del TEAC de 26 de febrero de 2004, RG 4887/2002, advierte lo siguiente: En consecuencia, no pueden los rganos de recaudacin, so pretexto de ser extempornea una
impugnacin, proceder al apremio de sanciones impugnadas por impedirlo el inciso foral del artculo 35 de la Ley 1/1998, aparte el hecho de que la extemporaneidad no siempre se produce por el mero
transcurso del plazo desde la notificacin del acto pues, en ocasiones, por adolecer de defectos que slo
el rgano competente para resolver la impugnacin puede apreciar, ha de entenderse aquella producida
en el momento mismo del planteamiento de sta con la consecuencia en derecho de deber entenderse
deducida en plazo pese a su aparente extemporaneidad, siendo por ello el criterio a seguir en la materia
precisamente el contrario al que se propone.
104

no puede apremiar la sancin hasta que el recurso administrativo se resuelva, se producen, en cierto modo, los efectos suspensivos de la impugnacin. No obstante, lo anterior
no quiere decir que se produzcan todos los efectos de la suspensin, siendo uno de ellos,
por lo menos a partir de la LGT 2003, que no se exijan intereses de demora durante el
tiempo en que la sancin est suspendida en va administrativa. En nuestra opinin, la
redaccin del artculo 212.3 LGT no impide que la Administracin liquide, con posterioridad a la inadmisin del recurso administrativo, los intereses de demora generados
durante su tramitacin, habida cuenta que este efecto se supedita a la interposicin en
tiempo y forma del recurso administrativo, que es precisamente el presupuesto para que
pueda entrarse a cuestionar la validez de la sancin impuesta. Una vez que se advierte
que la validez de la sancin no ha podido cuestionarse, parece razonable sostener que
no son aplicables las consecuencias previstas para ello.
En suma, el rgano de recaudacin no podr apremiar las sanciones tributarias hasta que se pronuncie el rgano competente para conocer del recurso administrativo contra las mismas, incluso cuando el recurso no se haya interpuesto en tiempo y forma. En
este caso es preciso que se espere a que formalmente se declare este extremo. Ahora
bien, lo anterior no impide que se liquiden intereses durante el tiempo en que ha durado
la sustanciacin del recurso administrativo no interpuesto en tiempo y forma.
El tercer aspecto que suscita el precepto en cuestin es si procede tambin la suspensin cuando lo que se impugna es un acto de derivacin de responsabilidad que
contiene una sancin tributaria. Aunque son pocos los supuestos en los que la LGT 2003
(vid. art. 41.4) permite que la derivacin de responsabilidad alcance a las sanciones, en
aquellos en los que s es posible entendemos que la impugnacin del acuerdo de derivacin de responsabilidad por el responsable, y en particular de la sancin que incluya,
debe determinar la suspensin de sta, sin necesidad de aportar garanta alguna, por lo
menos hasta que sea firme en va administrativa. Y ello porque el responsable no slo
puede cuestionar en dicha impugnacin el motivo de su responsabilidad, sino tambin la
procedencia de las deudas y sanciones de las que se le hace responsable (vid. art. 174.5
LGT 2003) 114. En consecuencia, en la medida en que el responsable puede cuestionar
la validez de la sancin impuesta en el recurso contra el acto que le declara responsable,
tambin debe producirse la suspensin a la que se refiere el artculo 212.3 de la LGT 2003.
114
Ahora bien, la impugnacin que haga el responsable de las liquidaciones respecto de las cuales se
declara su responsabilidad, en ningn caso beneficiarn al deudor principal cuando tales liquidaciones
hubieran adquirido firmeza respecto de dicho deudor principal. El nico efecto que tendr la impugnacin es reducir el importe de la obligacin del responsable. Por lo tanto, si el responsable consigue
que se anule, por ejemplo, la sancin, no responder por su importe, pero no por ello dejar de seguir
respondiendo por ella el deudor principal, en la medida en que el acto, en virtud del cual se le impuso,
hubiera devenido firme. Vid. Garayo 2005, p. 790.
105
En este sentido se ha pronunciado, aunque en obiter dicta, la Resolucin del TEAC de

15 de julio de 2004, RG 872/2003.
Una vez examinados los interrogantes que plantea el requisito que establece el
artculo 212.3 de la LGT 2003 para que se produzca la suspensin automtica y sus
efectos, debemos referirnos al tiempo durante el cual se extiende la misma.
La LGT 2003, al igual que la Ley 1/1998, seala que la suspensin se extiende
hasta que fueran firmes en va administrativa las sanciones. Esta expresin ha suscitado no pocas polmicas que han sido resueltas por las Sentencias del Tribunal Supremo
de 5 de octubre de 2004, recurso 4793/1999 y de 7 de marzo de 2005, recur-so 715/1999.
En este sentido, ha habido dos tesis. La primera considera que un acto es firme en va
administrativa cuando resulta imposible su impugnacin, ya sea dicha impugnacin
en va administrativa o en va jurisdiccional. Esta posicin implica que durante la tramitacin procesal de la sancin tributaria no se podra, en modo alguno, ejecutar dicha
sancin, debiendo esperarse, por tanto, hasta la firmeza de la sentencia cuyo objeto sea
revisar la sancin 115. Esta posicin privara a los rganos jurisdiccionales de pronunciarse, en caso de ser solicitada, sobre la procedencia de suspender o no la sancin, ya
que la misma vendra impuesta por la ley (Ley 1/1998 y LGT 2003).
La segunda posicin asimila el concepto firme en va administrativa a la expresin causar estado en va administrativa, solucin que permitira a los rganos
jurisdiccionales denegar la suspensin solicitada, o estimarla, ya que se entiende que
la mencionada firmeza se ha de referir, nica y exclusivamente, a la imposibilidad de
impugnacin en va administrativa 116.
Las sentencias mencionadas del Tribunal Supremo vienen a poner fin a una serie
de pronunciamientos anteriores contradictorios, optando por la segunda posicin: es
decir, lo que se exige, para la ejecutividad de la sancin, es la llamada firmeza en va
administrativa (o sea, que sta se agote), y no la firmeza en el sentido de que, hasta la
resolucin final del oportuno recurso jurisdiccional, en el supuesto de que fuera desestimado, no podra afirmarse que la sancin haba quedado firme en va administrativa
(FJ 5.E de la Sentencia de 7 de marzo de 2005).
En consecuencia, la suspensin que prev el artculo 212.3 de la LGT 2003 slo
se extiende hasta el momento en que la sancin es firme en va administrativa. La prolongacin de la suspensin a la va contencioso-administrativa depender de la decisin
115
Fernndez-Corredor 2005, p. 123.
116
Fernndez-Corredor 2005, p. 124.
106

que adopte al respecto, si se solicita convenientemente por el recurrente, el rgano judicial que conozcan del recurso contencioso-administrativo; todo ello sin perjuicio de que
segn el artculo 233.8 de la LGT 2003, la suspensin producida en va administrativa
se mantendr cuando el interesado comunique a la Administracin tributaria en el plazo
de interposicin del recurso contencioso-administrativo que ha interpuesto dicho recurso y ha solicitado la suspensin en el mismo, hasta el momento en que el rgano judicial adopte la decisin que corresponda en relacin con la suspensin solicitada. Sobre
esta cuestin nos detendremos de modo conveniente en el siguiente captulo, en el que
analizaremos la suspensin de los actos tributarios en la va contencioso-administrativa.
No obstante, conviene adelantar aqu que la extensin de la suspensin de la sancin
hasta que el rgano judicial se pronuncie sobre la misma no precisa de la aportacin de
garanta.
Por lo que respecta a la liquidacin de intereses, el artculo 212.3 b) de la LGT
2003 seala que no se exigirn por el tiempo que transcurra hasta la finalizacin del
plazo de pago en perodo voluntario abierto por la notificacin de la resolucin que
ponga fin a la va administrativa. Este precepto suscita algn interrogante. El primero
de ellos es cmo se interpreta la expresin fin a la va administrativa, pues no se trata
de una expresin idntica a la de firme en va administrativa. Entendemos, sobre todo
a raz de las sentencias del Tribunal Supremo mencionadas, que debe interpretarse en el
sentido de haber causado estado en la va administrativa. Esto significa que la sancin
podr devengar intereses, aunque se haya recurrido en la va jurisdiccional 117. El momento a partir del cual se produce el devengo sera, segn seala la LGT 2003, a partir
del da siguiente de la terminacin del plazo de pago en perodo voluntario abierto por
la notificacin.
La segunda duda que suscita este precepto es la no coincidencia, en todos los
casos, entre la fecha de la firmeza en la va administrativa de la sancin y el momento
a partir del cual es posible exigir el pago de intereses. En efecto, la firmeza en la va
administrativa se produce cuando se interpone el recurso contencioso-administrativo
o cuando se deja transcurrir el plazo para interponerlo. Lo lgico es que el devengo
de intereses no se inicie hasta que se haya producido cualquiera de las dos circunstancias, que es cuando la resolucin adquiere firmeza en va administrativa. Sin embargo, como hemos visto, la ley lo fija en un momento distinto, que puede resultar
anterior o posterior, segn el caso. Como botn de muestra de lo anterior, vanse los
dos ejemplos siguientes:
117
Vid. Cervantes/Diego/Mejas/Mestre/Plaza/Ruiz 2004, p. 465; Casanova 2005, pp. 893 y 894 y la

Sentencia de la Audiencia Nacional de 17 de marzo de 2004, recurso 407/2003.
107
EJEMPLO
Devengo de intereses anterior a la firmeza en va administrativa
El 2 de septiembre de 2005 se notifica la resolucin del TEAR. No es susceptible

de recurso de alzada ante el TEAC. El plazo para interponer el recurso contencioso-administrativo finaliza el 2 de noviembre de 2005. No se interpone el
recurso contencioso-administrativo, por lo que la resolucin es firme a partir del
3 de noviembre de 2005. El devengo de intereses, sin embargo, se producira a
partir del 20 de octubre de 2005, ya que al haberse notificado la resolucin en la
primera quincena de septiembre, la sancin puede ingresarse en perodo voluntario hasta el 20 de octubre (vid. arts. 62.2 LGT 2003 y 67.6 RGRV 2005).
EJEMPLO
Devengo de intereses posterior a la firmeza
Los mismos datos del anterior ejemplo, pero suponiendo que el recurso contencioso-administrativo se interpone antes del 20 de octubre de 2005.
En cualquier caso, esta discordancia no tiene consecuencias significativas, en la

medida en que se entienda que el concepto de firmeza en va administrativa se hace
coincidir con el momento en que se notifica la resolucin que resuelve el recurso o reclamacin administrativa, que no es susceptible de recurso administrativo ulterior. En
ambos casos, la firmeza se producira el 2 de septiembre de 2005, por lo que los intereses se devengaran siempre en un momento ulterior a la fecha de la firmeza.
4.4. Otros supuestos

En este apartado analizaremos dos supuestos de suspensin no regulados en la
normativa general en materia de revisin. Se trata, por un lado, de la suspensin de las
liquidaciones que son consecuencia de una comprobacin de valores cuya impugnacin
se fundamenta en el defecto de motivacin y el contribuyente se reserva el derecho
a promover la tasacin pericial contradictoria. El segundo se refiere a si la suspensin, cuando quien impugna es un ente pblico, se rige por las reglas generales que
hemos analizado, o en estos casos procede siempre la suspensin sin necesidad de que
se garantice elemento alguno del acto impugnado. Aunque no son estos los dos nicos
108

supuestos, s son los que en nuestra opinin tienen ms importancia y, por lo tanto, requieren ser analizados en el presente trabajo 118.
4.4.1. La suspensin automtica y sin garanta de los actos de liquidacin con la solicitud de tasacin pericial contradictoria por
el interesado
De acuerdo con el artculo 135.1 de la LGT 2003, el interesado podr reservarse el
derecho a promover la tasacin pericial contradictoria cuando estime que la notificacin no
contiene expresin suficiente de los datos y motivos tenidos en cuenta para elevar los valores declarados, y denuncia dicha omisin en el recurso de reposicin o en la reclamacin
econmico-administrativa interpuesta contra la liquidacin. La presentacin de la solicitud
de tasacin pericial contradictoria o la reserva del derecho a promoverla, en los trminos
que hemos visto anteriormente, determinar la suspensin de la ejecucin de la liquidacin y del plazo para interponer recurso o reclamacin contra la misma.
La LGT 2003 recoge en este precepto, con carcter general, un derecho de reserva
a promover la tasacin pericial contradictoria y a su ejercicio anuda tambin el efecto de
la suspensin de las liquidaciones sin necesidad de aportar garanta alguna. No obstante,
no se trata de una previsin del todo novedosa, ya que con anterioridad estaba prevista
en el mbito de los Impuestos sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas y Sucesiones y Donaciones 119. Adems, tampoco la LGT 2003 extiende este derecho a todos los
tributos en los que se puede promover la tasacin pericial contradictoria, ya que condiciona su aplicacin a que la normativa del tributo as lo prevea 120.
118
Uno de ellos es, por ejemplo, el que contempla la disposicin adicional 7.2 de la Ley 55/1999, de
29 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, cuyo tenor es el siguiente:
sin perjuicio de lo dispuesto en la norma anterior, cuando en la notificacin del acto de gestin tributaria no se haga constar expresamente la competencia del Tribunal Econmico-Administrativo del
Estado para conocer de la reclamacin que pueda formularse contra aqul, o cuando se indique que tal
competencia corresponde a un rgano propio de la comunidad autnoma, el interesado podr interponer
la correspondiente reclamacin ante el Tribunal Econmico-Administrativo del Estado, en cuyo caso el
tribunal podr suspender el acto impugnado sin necesidad de que el interesado preste garanta alguna.
No nos consta que este precepto haya sido derogado. Vid. Fabra 2001, p. 219 y VV.AA. 2004, p. 827.
119
Vid. artculos 98.1 del Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y 120.3 del Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo,
por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurdicos
Documentados. Vid. Garca Martnez 2006, pp. 229 a 233.
120
Con anterioridad a la LGT 2003, se haba denegado la aplicacin de esta modalidad de suspensin a
otros impuestos como el IRPF, por no estar expresamente prevista en su normativa. Vid. la Resolucin
del TEAC de 24 de julio de 1998, RG 5578/1997 y 70/1997.
109
Como ha observado Garca Martnez, en este punto la LGT 2003 peca por defecto, porque este derecho de reserva a promover la tasacin pericial contradictoria forma
parte del rgimen jurdico unitario y general de este procedimiento de tasacin pericial
contradictoria, por lo que no debiera estar condicionado a su previsin expresa en la
ley propia de cada tributo. En consecuencia, este efecto de suspensin de la liquidacin
anudado a tal reserva debiera ser predicable en todos aquellos tributos en los que sea
admisible la prctica de tasacin pericial contradictoria, salvo que expresamente se dispusiese para el mbito propio del respectivo tributo otra cosa 121.
La solicitud de tasacin pericial contradictoria o la reserva del derecho a promoverla determinan la suspensin automtica y sin garanta de la liquidacin dictada sobre la
base de los valores comprobados. Esta regla de la suspensin de un acto de liquidacin
por la mera interposicin de un recurso o una reclamacin, sin prestacin de garanta
alguna, contrasta, como hemos visto, con los principios que rigen la suspensin de los
actos impugnados en va administrativa, salvo por lo que a las sanciones tributarias
respecta.
Aunque se ha sealado por algn autor que este caso tiene un fundamento similar
a la suspensin por error aritmtico, material o de hecho 122, sin embargo, como indica
Garca Martnez, en aquellos casos en los que el contribuyente haya optado por la prctica de tasacin pericial contradictoria, bien mediante la presentacin de su solicitud,
bien mediante la reserva del derecho a promoverla, la suspensin del acto de liquidacin
responde, ms bien, a la propia indefinicin existente respecto a uno de los presupuestos fundamentales del acto de liquidacin, cual es el valor de los bienes y derechos que
integran el hecho imponible o, en general, el presupuesto de hecho determinante de la
liquidacin 123.
Desde esta perspectiva, el efecto de la suspensin sin garanta que se anuda a la
eleccin por parte del contribuyente de la prctica de tasacin pericial contradictoria
est tambin en consonancia con las notas convencionales del procedimiento de tasacin pericial contradictoria en la determinacin del valor de los bienes y, en este mismo
sentido, con la propia funcin perseguida por este procedimiento de tasacin pericial
contradictoria, que se incardina de alguna forma en la fase de gestin del tributo como un
subprocedimiento encaminado a la propia comprobacin del valor fiscal asignado a los
bienes por la Administracin, en el que participa activamente el obligado tributario. Por
121
Garca Martnez 2006, pp. 229 y 230. En el mismo sentido De la Nuez/Prez 2000, pp. 271 a 272.
122
De la Nuez 1997, p. 588.
123
Garca Martnez 2006, pp. 230 y 231, que fundamenta su posicin, en parte, en la de Ruiz Garca
1987, pp. 187 y ss.
110

lo tanto, si mediante el procedimiento de tasacin pericial contradictoria tambin se est

comprobando el valor de los bienes y el acto de liquidacin tiene que asumir el resultado
de la comprobacin, parece coherente la suspensin de la ejecucin de la liquidacin,
cuando sta ya se hubiese dictado, o de la emisin del acto de liquidacin cuando se hubiese producido un acto de comprobacin autnomamente notificado, hasta contar con el
resultado del procedimiento de tasacin pericial contradictoria. Lo cual tampoco causa
un especial perjuicio a la Hacienda Pblica, pues, quedando limitado el procedimiento
de tasacin pericial contradictoria a la sola comprobacin del valor de los elementos patrimoniales, su tramitacin no tiene por qu suponer una gran demora 124.
Adems, hay que tener en cuenta que la liquidacin cuya ejecutividad se suspende
a causa de la tasacin pericial contradictoria es la liquidacin practicada tras la comprobacin de valores inicialmente realizada por la Administracin, que es una liquidacin
provisional y, adems, complementaria en aquellos casos en los que el contribuyente
haya presentado una declaracin por el impuesto en cuestin sin que la Administracin
haya llevado a cabo la completa y plena comprobacin del hecho imponible. Esto se
percibe claramente en el caso del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos
Jurdicos Documentados y del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, puesto que el
contribuyente habr presentado ya una declaracin-liquidacin o autoliquidacin que se
habr ajustado al valor de los bienes y derechos que haya sido declarado por el mismo y,
consecuentemente, habr acompaado a la autoliquidacin el correspondiente ingreso o,
en su caso, habr sido la Administracin la que habr practicado una liquidacin teniendo
en cuenta los valores declarados por el contribuyente en la presentacin del documento
en el que se relacionan los distintos bienes y derechos adquiridos 125.
Finalmente, debemos sealar que, a la vista de la normativa aplicable, la suspensin que se deriva como consecuencia de la reserva del derecho a promover tasacin
pericial contradictoria se extiende slo hasta que se agota la va administrativa. La liquidacin impugnada, una vez que sea firme en va administrativa, podr ser objeto de
suspensin en va judicial siempre, claro est, que se acuda a esta va, de acuerdo con
el rgimen general previsto para la misma, en los trminos que veremos en el captulo
siguiente fundamentalmente, mediante la aportacin de una garanta.
En consecuencia, la suspensin que se produce en va administrativa por la reserva
del derecho a promover la tasacin pericial contradictoria no se prorroga automtica-
124
En este punto seguimos la opinin de Garca Martnez 2006, p. 232.
125
Vid. los artculos 108 del Reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurdicos Documentados, 77 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y Garca Martnez 2006, p. 233.
111
mente a la va judicial. No obstante, de algunas resoluciones judiciales parece deducirse

que se prorrogara tal suspensin si, tras agotarse la va administrativa, el obligado
tributario promueve efectivamente la tasacin pericial contradictoria. Se trata de los
autos del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y Len de 23 de enero de 2006, recurso
3118/2004 y de 16 de febrero de 2006, recurso 3293/2004.
4.4.2. Suspensin sin garantas y actos de liquidacin impugnados

por entes pblicos
Ni la LGT 2003 ni el RGRV 2005 establecen especialidad alguna cuando quien
recurre y solicita la suspensin es una entidad pblica. Por lo tanto, en principio, debern garantizar el importe del acto impugnado si quieren obtener su suspensin o, en su
defecto, acreditar la existencia de perjuicios de difcil o imposible reparacin, en el caso
de que se solicite dispensa total o parcial de garantas. Obviamente, si lo que se impugna
es una sancin tributaria la mera interposicin del recurso o la reclamacin suspende su
ejecucin.
Sin embargo, puede sostenerse que existe un rgimen especial de suspensin, tanto
en va administrativa como en va judicial, cuando quien la solicita es un ente pblico,
como consecuencia de la existencia de una serie de normas que exoneran a los entes
pblicos de la obligacin de constituir depsitos, cauciones, consignaciones o cualquier
otro tipo de garanta.
Respecto a la Administracin del Estado la norma de referencia es el artculo 12
de la Ley 52/1997, de 27 de noviembre, que regula el rgimen de asistencia jurdica al
Estado e instituciones pblicas, cuyo tenor es el siguiente: El Estado y sus organismos autnomos, as como las entidades pblicas empresariales, los organismos pblicos
regulados por su normativa especfica dependientes de ambos y los rganos constitucionales, estarn exentos de la obligacin de constituir los depsitos, cau-ciones, consignaciones o cualquier otro tipo de garanta previsto en las leyes. En los Presupuestos
Generales del Estado y dems instituciones pblicas se consignarn crditos presupuestarios para garantizar el pronto cumplimiento, si fuere procedente, de las obligaciones
no aseguradas por la exencin 126.
126
Conviene tener en cuenta tambin el artculo 38 del Real Decreto 997/2003, de 25 de julio, por el que
se aprueba el Reglamento del Servicio Jurdico del Estado, que establece que en los casos en que as
proceda, los Abogados del Estado cuidarn de la observancia por los juzgados y tribunales de la exencin de depsitos, cauciones o cualquier otro tipo de garantas, e interpondrn, en caso contrario, los
recursos procedentes.
112

Tambin este es el precepto de referencia para las comunidades autnomas, habida

cuenta que la disposicin adicional cuarta de la ley anteriormente citada seala que este
precepto es aplicable a las comunidades autnomas y las entidades pblicas dependientes de ellas.
Un precepto similar est previsto para las corporaciones locales en el artculo 173.2
del TRLRHL, con el siguiente tenor: los tribunales, jueces y autoridades administrativas no podrn despachar mandamientos de ejecucin ni dictar providencias de embargo
contra los derechos, fondos, valores y bienes de la hacienda local ni exigir fianzas, depsitos y cauciones a las entidades locales, excepto cuando se trate de bienes patrimoniales
no afectados a un uso o servicio pblico 127.
La mayora de pronunciamientos jurisprudenciales consideran que estos preceptos
autorizan a que los entes beneficiados por los mismos puedan obtener la suspensin del
acto tributario impugnado, sin necesidad de aportar garanta ni tampoco tener que justificar la existencia de perjuicios de imposible o difcil reparacin 128.
Entre los pronunciamientos de los Tribunales Econmico-Administrativos en este
sentido destaca la Resolucin del TEAC de 6 de febrero de 1997, RG 9073/1996, de la
que destacamos su fundamento jurdico tercero: la corporacin reclamante, al dirigir
su solicitud a este Tribunal Central, se acoge en su pretensin de suspensin de la ejecucin del acto reclamado pero sin ofrecer garanta de la deuda, lo que, por otra parte,
es consecuente a lo dispuesto en el artculo 154.2 de la Ley 39/1988, de 28 diciembre,
Reguladora de las Haciendas Locales al establecer que "los tribunales, jueces y autoridades administrativas no podrn despachar mandamientos de ejecucin ni dictar
providencias de embargo contra los derechos, fondos, valores y bienes en general de
la Hacienda Local, ni exigir fianzas, depsitos y cauciones a las entidades locales",
precepto este que excepta a las corporaciones locales de la obligacin que, de forma
generalizada, establece no ya el artculo 76 sino el artculo 75, en relacin ambos con
el 74.2 del Reglamento de Procedimiento, de garantizar la deuda reclamada en orden
a una eventual suspensin de la ejecucin de los actos por aqullas reclamados en esta
va econmico-administrativa, en razn a lo cual, y habida cuenta de las circunstancias
alegadas por la corporacin reclamante en el presente expediente, estima este tribunal
que procede acceder a la suspensin de la ejecucin del acto reclamado solicitada por el
Ayuntamiento de ... sin aportacin de garanta alguna.
127
Este precepto se corresponde con el artculo 154.2 de la LRHL de 1988.
128
Vid., entre otras, la Sentencia del Tribunal Supremo de 17 de enero de 1995, recurso 1377/1992 (aunque esta sentencia deniega la suspensin porque, como veremos, se trataba de una sociedad municipal
quien solicitaba la suspensin) y la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Catalua de 2 de
junio de 2004, recurso 173/2003.
113
No obstante, existen algunos pronunciamientos jurisprudenciales que, sin negar la

exencin de aportar garantas prevista en las disposiciones mencionadas, vinculan la
concesin de la suspensin al cumplimiento del resto de requisitos que establece la normativa sobre suspensin, tanto administrativa como en va jurisdiccional 129. As, por lo
que concierne a la suspensin en va administrativa, lo que vienen a sealar es que al
tratarse de una suspensin sin garanta de un acto econmico, es necesario que el ente
pblico recurrente acredite que la no suspensin causara perjuicios de imposible o difcil
reparacin. Aunque estas sentencias se refieren al RPREA 1996, resultan aplicables tambin al rgimen que establecen la LGT 2003 y el RGRV 2005, habida cuenta de que la
suspensin con dispensa total de garantas requiere la acreditacin de dichos perjuicios.
Sin lugar a dudas, este requisito aadido limita sensiblemente la exencin de prestacin de garantas que establece la normativa indicada, porque provocara que los entes
pblicos afectados tengan que acreditar, para obtener la suspensin, una cuestin particularmente complicada, los perjuicios de difcil o imposible reparacin, como hemos
tenido ocasin de ver. No obstante, es verdad que algunos de los pronunciamientos
existentes, como el del Tribunal Superior de Justicia de Canarias en su Sentencia de
26 de diciembre de 2004, recurso 1035/2001, operan con un criterio muy flexible a la
hora de tener por acreditado este extremo: la sentencia considera acreditada la existencia de daos y perjuicios de imposible reparacin por el hecho de que no existe consignacin presupuestaria para atender al pago de la cantidad reclamada.
En nuestra opinin, la exigencia del cumplimiento de este requisito que la normativa sobre las reclamaciones econmico-administrativas contempla para la suspensin
129
Se trata de las Sentencias del Tribunal Superior de Justicia de Andaluca de 8 de junio de 2001, recurso 471/1998, y de 9 de noviembre de 2001, recurso 1607/1998. No obstante, estas sentencias, aunque
declaran conformes a Derecho las resoluciones del TEAR de Andaluca, que inadmitan a trmite las solicitudes de suspensin, lo hacen no porque este requisito fuera aplicable a los entes pblicos implicados,
sino porque formularon su solicitud alegando el artculo 76 del RPREA 1996, que es precisamente el
que requiere acreditar la concurrencia de perjuicios de difcil o imposible reparacin. En ambas sentencias se incluye un fragmento del siguiente tenor: por tanto, aunque podamos entender que muy poco
sentido puede tener el que se acuda a esta segunda posibilidad de suspensin cuando se est dispensado
de prestar fianza, lo cierto es que as lo hizo la actora, que expresamente funda su pretensin en el [art.
76 RPREA], y, de acuerdo con dicho precepto, tendremos que concluir que la resolucin recurrida es
ajustada a Derecho. Tambin hay que tener en cuenta la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia
de Canarias de 26 de noviembre de 2004, recurso 1035/2001 y la del Tribunal Superior de Justicia de
Madrid de 10 de enero de 2005, recurso 1336/2001. Nos referiremos posteriormente a la Sentencia del
Tribunal Superior de Justicia de Canarias. Respecto a la del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, conviene sealar que al referirse a un tributo propio (tasa para la prevencin y extincin de incendios), no se
aplica la normativa tributaria estatal en materia de suspensin. Al no haber establecido la Comunidad de
Madrid una normativa especfica, la cuestin se resolvi en aplicacin del artculo 111 de la Ley 30/1992,
que exige, expresamente y en todo caso, la concurrencia de daos o difcil reparacin.
114

con dispensa total de garantas, tampoco se justifica desde la perspectiva del fundamento a la exencin de depsitos, cauciones y garanta que establece la normativa referida.
El fundamento tradicional de esta exencin ha sido la solvencia asegurada de los entes
pblicos frente al pago de los diferentes dbitos 130. En consecuencia, al no existir riesgo
de insolvencia para el acreedor cuando el deudor es un ente pblico, no estara justificado exigir la prestacin de garanta alguna.
Pues bien, si este es el fundamento de la exencin de prestar garantas que estamos
examinando, no tiene sentido que en el mbito econmico-administrativo se exija el cumplimiento del requisito indicado, precisamente porque tambin el rgimen de la suspensin
en la va econmico-administrativa est fundamentado, en buena medida, en la solvencia
del deudor. En efecto, como hemos podido ver, el obligado tributario tiene derecho a la
suspensin si garantiza de modo suficiente la deuda impugnada. La normativa vigente establece la obligacin de conceder la suspensin siempre y cuando y sin valorar ningn
otro aspecto, la deuda se garantice de modo suficiente, porque as se elimina cualquier
riesgo de insolvencia del deudor a la hora de ejecutar, en el futuro, la deuda impugnada,
todo ello, claro est, si se confirma que los actos impugnados eran conforme a Derecho.
Cuando se trata de entidades pblicas, no existe dicho riesgo de insolvencia, por lo que
no tiene sentido que la concesin de la suspensin se supedite a la prestacin de una serie
de garantas destinadas a cubrir un riesgo que no existe. En consecuencia, al cumplir el
ente pblico recurrente uno de los presupuestos bsicos para que se acuerde la suspensin
en la va econmico-administrativa la garanta de que la deuda va a poder ser ejecutada
cuando se confirme el acto impugnado, no est justificado que se exija el cumplimiento de
otro requisito distinto los perjuicios de difcil o imposible reparacin que est previsto,
principalmente, para los sujetos que no pueden garantizar la deuda impugnada 131.
La cuestin ms problemtica de esta exencin de prestacin de garantas es delimitar su mbito subjetivo, ya que las Administraciones pblicas adems de actuar en
el trfico como tales, operan tambin a travs de otros entes dotados con personalidad
jurdica propia.
130
Bal 1999, pp. 378 y 379. Esta presuncin de solvencia viene complementada, siguiendo a Velasco 2003, p. 98, por la existencia de un deber legal de consignacin presupuestaria suficiente para el
pago de deudas y por la presuncin de uso diligente del sistema de recursos. Vid. tambin el auto del
Tribunal Superior de Justicia de Castilla y Len de 24 de mayo de 2005, recurso 684/2005, que seala
que procede acordar la suspensin de la resolucin recurrida sin necesidad de prestar aval, dado que
la solvencia econmica de la Administracin recurrente [diputacin provincial] garantiza el pago, si
procede, de la liquidacin impugnada.
131
Otro argumento a tener en cuenta es que los entes pblicos pueden obtener el aplazamiento y fraccionamiento de las deudas tributarias sin necesidad de acompaar garantas. Vid. el artculo 52.3 RGR 1990,
artculo 48.1 RGR 2005 y Martn Fernndez 1999b, p. 63.
115
Respecto al Estado y a las comunidades autnomas el artculo 12 de la Ley

52/1997 delimita con cierta precisin el mbito subjetivo de la exencin. Se encuentran comprendidas, adems de las Administraciones territoriales como tales la
Administracin General del Estado y las distintas Administraciones generales de
las comunidades autnomas, los entes dependientes de dichas Administraciones
que adopten formas jurdico-pblicas 132. Por este motivo, el artculo 12 seala a
los organismos autnomos y a las entidades pblicas empresariales, adems de todos aquellos entes pblicos a los que se refieren las disposiciones adicionales de la
LOFAGE 133. Las entidades que quedaran fuera de la exencin seran fundamentalmente las sociedades mercantiles, incluso cuando su capital pertenece ntegramente
a un ente pblico (vid. disp. adic. duodcima LOFAGE). La razn de esta exclusin
es que estas sociedades adoptan siempre formas mercantiles de limitacin de la
responsabilidad que no garantizan la solvencia para obviar la obligacin de consignacin 134.
Aunque respecto de las corporaciones locales, el artculo 173.2 del TRLRHL no
delimita con claridad cul es el mbito subjetivo de la exencin, hay que entender, interpretando sistemticamente el precepto con la estructura organizativa que prev la LBRL
(vid. arts. 85 bis y 85 ter), que la extensin de la misma es similar al que contempla la
Ley 52/1997: lo relevante es la forma jurdico-pblica. Por lo tanto, la exencin se aplicara a las corporaciones locales como tales y a los organismos autnomos y entidades
pblicas empresariales locales.
En este sentido se ha pronunciado la jurisprudencia que, de forma prcticamente
unnime, ha considerado que no se benefician de la exencin las sociedades mercantiles
132
Vid. entre otras, la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Catalua de 2 de julio de 2004, recurso 173/2003, considera que tiene derecho a la exencin el ente de Derecho pblico cataln Instituto
Cataln del Suelo. La Sentencia del mismo tribunal de 12 de noviembre de 2003, recurso 125/2003,
considera que est exento el ente pblico cataln Corporacin Catalana de Radio y Televisin; y la
Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andaluca de 14 de mayo de 2002, recurso 122/2002,
considera que est exento un Instituto de Enseanza Secundaria de la Junta de Andaluca.
133
Con anterioridad a la Ley 52/1997 exista tambin este beneficio pero estaba regulado con menor claridad su delimitacin subjetiva. El criterio fundamental no era el aspecto subjetivo, la forma adoptada
por el ente, sino si su actuacin estaba sometida fundamentalmente al Derecho pblico o al Derecho
privado. De acuerdo con la normativa anterior, por ejemplo, las entidades pblicas empresariales no
se beneficiaran de la exencin, porque segn el artculo 53.2 de la LOFAGE se rigen por el Derecho
privado, excepto en la formacin de la voluntad de sus rganos, en el ejercicio de las potestades administrativas que tengan atribuidas y en los aspectos especficamente regulados para las mismas en esta
ley, en sus estatutos y en la legislacin presupuestaria. Vid. Bal 1999, p. 379.
134
Bal 1999, p. 383.
116

municipales, incluso cuando el capital pertenece ntegramente a la corporacin local

correspondiente 135.
5. Suspensin de actos sin contenido econmico

El artculo 233.10 de la LGT 2003 establece que cuando se trate de actos que no
tengan por objeto una deuda tributaria o cantidad lquida, el tribunal podr suspender
su ejecucin cuando as lo solicite el interesado y justifique que su ejecucin pudiera
causar perjuicios de imposible o difcil reparacin. La competencia para tramitar y
resolver las solicitudes de suspensin de este tipo de actos corresponde a los Tribunales
Econmico-Administrativos que conozcan de la reclamacin contra el acto cuya suspensin se solicite, tramitndose conforme al mismo procedimiento establecido para la
suspensin de actos de contenido econmico con dispensa total o parcial de garantas
(vid. art. 46.1 RGRV 2005) 136.
A diferencia del artculo 77 del RPREA 1996, la LGT 2003 no seala ningn ejemplo de acto que no tenga por objeto una deuda tributaria o cantidad lquida. El RPREA
1996 mencionaba los requerimientos para el suministro de informacin o para el cumplimiento de otros deberes de colaboracin y los acuerdos que impongan sanciones no
pecuniarias. Estos ltimos, a partir de la Ley 1/1998, no se rigen por esta modalidad de
suspensin, al ser aplicable el rgimen general de suspensin de las sanciones tributarias, pues el mismo es aplicable con independencia del contenido pecuniario o no de la
sancin. Del examen de los pronunciamientos administrativos y judiciales existentes en
la materia se observa que los actos sin contenido econmico cuya suspensin ha originado ms litigios son los requerimientos de informacin 137.
135
Vid., entre otras, la Sentencia del Tribunal Supremo de 17 de enero de 1995, recurso 1377/1992 (se refiere a una empresa municipal de aguas); la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andaluca de
14 de mayo de 2002, recurso 122/2002 (se refiere a una sociedad annima municipal); la Sentencia del
Tribunal Superior de Justicia de Andaluca de 17 de noviembre de 1997, recurso 3298/1995 (se refiere
a una empresa municipal de transportes); y la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Galicia de
29 de julio de 1992 (se refiere a otra sociedad annima municipal).
136
Al tramitarse conforme al mismo procedimiento, nos remitimos a las consideraciones realizadas en el

apartado correspondiente. Conviene sealar, no obstante, al igual que indicamos en la suspensin por
error aritmtico, material o de hecho, en la que tambin se produca una remisin similar, que en este
caso no intervendr, por carecer de objeto, el rgano de recaudacin.
137
La mayora de las alrededor de 36 resoluciones que aparecen en la voz suspensin de actos de contenido econmico de la base de datos Westlaw versan sobre requerimientos de informacin. Sobre la
suspensin de los mismos (Vid. Hurtado 2003).
117
Adems de los requerimientos de informacin, pueden encontrarse pronun-ciamientos sobre los siguientes actos: acto por el que se califica y se seala la cuota de IAE 138;
acto por el que se realiza una comprobacin de valores que servir para dictar posteriormente una liquidacin 139; resolucin por la que se fija el valor catastral individual de un
inmueble 140; resolucin de la AEAT sobre cambio de oficio de domicilio fiscal 141; acto
por el que se acuerda la ampliacin del plazo de duracin de las actuaciones inspectoras
142
; resolucin que deniega al contribuyente la aplicacin de un criterio de imputacin de
ingresos y gastos diferente al del devengo 143; y resoluciones por las que se deniega la
concesin de una solicitud de aplazamiento o fraccionamiento 144.
La suspensin de los actos sin contenido econmico se vincula a que el obligado
tributario acredite que la ejecucin le causara perjuicios de difcil o imposible reparacin. En este caso, a diferencia de la suspensin de actos de contenido econmico
con dispensa parcial o total de garanta, es irrelevante la posibilidad o no del obligado
tributario de garantizar el acto impugnado. Como vimos para ese supuesto, aunque esta
cuestin no constituye un requisito para la concesin de la suspensin, s debe tomarse
en consideracin para determinar si se han acreditado dichos perjuicios.
La acreditacin de la concurrencia de los perjuicios de difcil o imposible reparacin
es una cuestin ciertamente complicada en este mbito, sobre todo a la vista de que muy
rara vez las distintas resoluciones administrativas y judiciales conceden la suspensin.
Ahora bien, no siempre ste es el elemento tenido en cuenta para efectuar la denegacin.
Cuando el acto impugnado sin contenido econmico es negativo (fundamentalmente las
denegaciones de solicitudes de aplazamiento y fraccionamiento), la jurisprudencia tiene
muy en cuenta que de concederse la suspensin se estara estimando de hecho el fondo
del asunto; en el caso del aplazamiento y fraccionamiento del pago de la deuda tributaria,
la propia resolucin estimatoria de la suspensin estara autorizando el aplazamiento o el
fraccionamiento, sin examinar, lo que debe resolverse en el recurso principal, si la decisin de la Administracin de no concederlo era o no conforme a Derecho. Como se seala
138
Vid. la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 17 de noviembre de 1997, recurso 552/1996.
139
Vid. la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Murcia de 19 de mayo de 1999, recurso 113/1997.
140
Vid. las Sentencias del Tribunal Superior de Justicia de Canarias de 21 de enero de 2000, recurso 196/1997, y de 4 de febrero de 2000, recurso 195/1997.
141
Vid. la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 21 de febrero de 2001, recurso 1153/1998.
142
Vid. la Resolucin del TEAC de 3 de abril de 2003, RG 3735/2002.
143
Vid. la Sentencia de la Audiencia Nacional de 10 de mayo de 2001, recurso 878/1998.
144
Vid. la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Catalua de 3 de abril de 2003, recurso 993/1998
y la del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y Len de 21 de enero de 2004, recurso 355/2002.
118

en la Sentencia de la Audiencia Nacional de 10 de marzo de 2004, recurso 704/2002,

acordar la suspensin de un acto de este tipo supondra tanto como una estimacin anticipada, aunque no definitiva, de la pretensin de fondo, sustituyendo la actuacin de la
Administracin que es la competente para conceder o denegar tal peticin 145.
Por lo que respecta a los requerimientos de informacin, para denegar su suspensin, se suele alegar que si se estima el recurso frente al propio requerimiento la informacin solicitada no podra utilizarse en el procedimiento correspondiente, por lo que
desapa-receran los posibles perjuicios que pudieran generar la entrega a la Administracin tributaria de la informacin requerida 146. Tambin se presta atencin al hecho de
que la informacin tributaria suministrada no ser revelada a terceros como consecuencia del deber de secreto tributario que la Administracin tiene que observar 147.
Como hemos sealado, son muy pocos los asuntos en los que finalmente se acuerda
la suspensin de los actos sin contenido econmico. En muchos de ellos, ms que una
posicin de los rganos administrativos o judiciales muy restrictiva a la hora de entender
acreditados los perjuicios de difcil o imposible reparacin, lo que se observa ms bien es
una defectuosa formulacin de la solicitud correspondiente. En efecto, es habitual que el
obligado tributario se limite a invocar de forma genrica la existencia de los perjuicios, sin
detenerse a explicarlos y justificarlos convenientemente. Sin lugar a dudas, plantear de este
modo la solicitud de suspensin propiciar no slo una ms que probable desestimacin de
la solicitud de suspensin, sino lo que es ms gravoso, que la misma se inadmita a trmite,
pues cuando se produce la inadmisin a trmite ni siquiera la presentacin de la solicitud
de suspensin produce efectos suspensivos. La inadmisin a trmite proceder cuando no
pueda deducirse de la documentacin incorporada al expediente la existencia de indicios de
los perjuicios de difcil o imposible reparacin (vid. art. 46.4 RGRV 2005).
Por ltimo, queremos destacar que la suspensin de este tipo de actos se mueve en los
mismos parmetros que la suspensin regulada con carcter general en el artculo 111 de la
Ley 30/1992. No obstante, ni el RPREA 1996 ni la LGT 2003 prevn la posibilidad, lo que
s haca el RPREA 1981, de que la suspensin se fundamente, adems de con base en los
145
Tambin es significativa la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 18 de noviembre de 2004, recurso 1153/2001, al sealar que la denegacin de una solicitud de aplazamiento es un
acto administrativo de contenido negativo que no cabe suspender porque, de lo contrario, se otorgara
cautelarmente el aplazamiento pretendido sin analizar el fondo de la cuestin, lo que se aparta de la
finalidad propia de toda medida cautelar, que es el mantenimiento de la situacin anterior a la adopcin
del acuerdo impugnado hasta que se haga un pronunciamiento definitivo sobre su conformidad o disconformidad con el ordenamiento jurdico.
146
Vid. la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Canarias de 24 de febrero de 2005, recurso 1199/2002.
147
Vid. la Sentencia del Tribunal Supremo de 24 de mayo de 2000, recurso 5782/1995.
119
perjuicios de imposible o difcil reparacin, en la apariencia de buen Derecho, particular que

en la Ley 30/1992 se concreta cuando la impugnacin del acto impugnado se fundamenta en
alguna de las causas de nulidad previstas en el artculo 62 de la misma norma 148.
6. Suspensin y recurso de reposicin

La suspensin en va de reposicin est regulada en el artculo 224 de la LGT 2003
y en el artculo 25 del RGRV 2005. La suspensin durante la sustanciacin del recurso
de reposicin es similar, en trminos generales, a la que tiene lugar en va econmicoadministrativa. Por lo tanto, no pretendemos en este apartado volver a repetir todo lo
dicho anteriormente, sino simplemente destacar de forma sistemtica aquellos aspectos
singulares de la suspensin en va de reposicin.
En primer lugar, conviene destacar que la LGT 2003 mantiene las diferencias en
materia de suspensin que existan en la normativa anterior 149. En este sentido, la diferencia principal radica en que en el recurso de reposicin estatal slo es posible la suspensin a travs de las garantas que, en el mbito de las reclamaciones econmico-administrativas, producen la suspensin automtica (art. 233.2 LGT 2003). No es posible,
por consiguiente, la suspensin mediante garantas alternativas (art. 233.3 LGT 2003)
o bien con dispensa total o parcial de garanta (art. 233.4 LGT 2003) 150. No obstante,
148
Fabra 2001, p. 204.
149
Es relevante poner tambin de relieve que la LGT 2003 desatiende las recomendaciones del Informe
para la Reforma de la LGT (IEF 2001, p. 214), en el sentido de que cuando se utiliza este recurso la
deuda tributaria debera suspenderse sin necesidad de prestar garanta alguna. Vid. Snchez Pedroche
2004, pp. 620 y 621.
150
El desarrollo reglamentario de esta materia confirma, como no poda ser de otra manera, lo previsto
en la LGT 2003. Vid. artculo 25 RGRV 2005. La Resolucin del TEAC de 5 de marzo de 2002 confirma que esta tambin era la postura bajo la normativa anterior. No obstante, la doctrina ha discutido
la correccin de esta interpretacin. Vid. Rey/Lpez-Ronco/Fernndez/Echeverra/Mercedes 2004,
pp. 480 y 481. De hecho en la tramitacin de la LGT 2003 hubo alguna enmienda en el sentido de que
se unificara el rgimen de la suspensin del recurso de reposicin con el de las reclamaciones econmico-administrativas. Vid. Snchez Pedroche 2004, p. 621. En una publicacin posterior este ltimo
autor (Snchez Pedroche 2006, p. 115) justifica esta limitacin atendiendo al carcter potestativo del
recurso de reposicin y preceptivo de la reclamacin econmico-administrativa, lo que conlleva que
el recurrente que pretenda obtener una suspensin no automtica habr de interponer directamente la
reclamacin econmico-administrativa. Por otro lado, hay que sealar que bajo la normativa anterior a
la LGT 2003, algunos pronunciamientos mantuvieron que en el recurso de reposicin se poda utilizar
todas las modalidades de suspensin previstas para las reclamaciones econmico-administrativas. Se
trata de las Sentencias del Tribunal Superior de Justicia de Catalua de 29 de septiembre de 2005,
recurso 232/2001 y de 16 de septiembre de 2005, recurso 234/2001.
120

a diferencia de la legislacin anterior, s es posible la suspensin en va de reposicin,

sin necesidad de aportar garanta, cuando se aprecia que al dictar el acto recurrido se ha
podido incurrir en error aritmtico, material o de hecho (art. 223.3 LGT 2003). Lgicamente, respecto a las sanciones tributarias, la interposicin del recurso de reposicin
suspende su ejecucin en los trminos ya estudiados.
Como se puede comprobar, la LGT 2003 ha mantenido en este aspecto la regulacin anterior, con el efecto de que en vez de aligerar las exigencias en reposicin, la
solucin ha sido justamente la contraria, toda vez que los medios a travs de los cuales
el contribuyente puede obtener la suspensin son ms limitados 151. En consecuencia, en
el mbito del recurso de reposicin las garantas que pueden aportarse son slo las ms
cmodas y las que menos costes de gestin tienen para la Administracin.
Esta previsin de la ley nicamente juega a favor de los intereses de la Administracin. Es por ello, tambin, que en cierto modo limita el ejercicio de los derechos de los
obligados tributarios, porque en el recurso de reposicin no puede utilizar todas las modalidades de suspensin que se prevn en las reclamaciones econmico-administrativas.
Por este motivo, sera conveniente que la Administracin en sus notificaciones advirtiera
al obligado tributario de esta circunstancia. Y ello, porque aunque el desconocimiento de
la ley no exime de su cumplimiento, es posible que, por las razones que sean, el obligado
tributario decida utilizar el recurso de reposicin y articule su solicitud de suspensin con
base en alguna de las modalidades que en el mbito de este recurso no pueden utilizarse.
Si sucede lo anterior, la solicitud de suspensin formulada por el obligado tributario
est avocada a ser desestimada 152. Sin lugar a dudas, aunque sea por desconocimiento,
lo anterior puede tener consecuencias negativas para el obligado tributario. Por ejemplo,
supongamos que lo impugnado es una liquidacin tributaria. Si se recurre en reposicin
y se solicita la suspensin por alguno de los mtodos indicados, dicha suspensin ser
denegada e, irremediablemente, aun cuando posteriormente se pueda obtener la suspensin al recurrir ante el Tribunal Econmico-Administrativo, la liquidacin ya estar en
perodo ejecutivo, pudindose haber dictado la correspondiente providencia de apremio
y, en todo caso, aunque lo anterior no hubiera sucedido, se habran devengado los recargos del perodo ejecutivo. Ello provocara que el obligado tributario, en el caso de que
finalmente sus recursos no tuvieran xito, tendra que pagar lo recargos que se devengan
cuando la deuda tributaria se ingresa en perodo ejecutivo.
151
Garca-Monc 2004, p. 895 y Argelles Pintos 2004, p. 1.500.
152
Segn Estrada 2004, p. 325, esta limitacin no causa indefensin al interesado, ya que si no puede
aportar una garanta lquida (aval o seguro de caucin), la solucin es que acuda directamente a la va
econmico-administrativa con la que pueda ofrecer, o incluso sin ella.
121
La limitacin de las modalidades de suspensin que se pueden utilizar en el recurso

de reposicin, aunque es ciertamente criticable, podra encontrar su justificacin en el
hecho de que la mayora de las modalidades que no pueden utilizarse en el recurso de
reposicin, en el mbito de las reclamaciones econmico-administrativas se atribuye
la competencia para resolverlas a los Tribunales Econmico-Administrativos, y no al
rgano de recaudacin de la Administracin que dict el acto impugnado. En este sentido, podra tener cierta lgica, que en el recurso de reposicin se pudieran utilizar todas
las modalidades de suspensin que en las reclamaciones econmico-administrativas no
estn atribuidas a los Tribunales Econmico-Administrativos.
La regulacin actual, sin embargo, no responde a dicha lgica, porque en el recurso
de reposicin no se pueden utilizar determinadas modalidades de suspensin que en el
mbito de las reclamaciones no corresponden a los Tribunales Econmico-Administrativos. El supuesto ms relevante es el de la suspensin de los actos de contenido econmico con prestacin de garantas alternativas. La LGT 2003, a diferencia del RPREA
1996, atribuye la competencia sobre esta modalidad al rgano de recaudacin de la
Administracin que dicta el acto y no a los Tribunales Econmico-Administrativos. Al
ser esto as, consideramos que tendra mucho sentido que esta modalidad de suspensin
se pudiera utilizar tambin en el recurso de reposicin.
Por otra parte, tambin hay que destacar que el artculo 224.1 de la LGT 2003
establece por primera vez con carcter general respecto de los tributos de gestin compartida (IBI e IAE, fundamentalmente) que cuando se interponga recurso de repo-sicin
contra un acto censal relativo a los mismos, el cobro de la liquidacin no se suspender
en ningn caso siempre que el motivo alegado sea dicha impugnacin 153. Obviamente,
como recuerda la norma (art. 224.1 LGT 2003) ello no impedir que si la resolucin por
la que se resuelve la impugnacin del acto censal afectase al resultado de la liquidacin
correspondiente del tributo de gestin compartida, deba llevarse a cabo, en su caso, la
devolucin de ingresos indebidos correspondiente respecto a la parte, o el todo, que
tenga tal carcter, esto es, la naturaleza de ingreso indebido.
Sin duda alguna, esta previsin normativa aclara definitivamente que la impugnacin mediante recurso de reposicin de un acto censal no puede suspender la liquidacin
que del mismo se derive, ya que la Administracin competente para conocer del recurso
es distinta a la que liquida. As, y a modo de ejemplo, la impugnacin mediante reposicin de un valor catastral no es motivo para suspender la liquidacin del IBI que lleve
a cabo el Ayuntamiento correspondiente, siempre, eso s, que el nico motivo alegado
153
Cervantes/Diego/Mejas/Mestre/Plaza/Ruiz 2004, p. 497. Fue introducido este supuesto mediante las

enmiendas 112 y 357. Vid. Ortiz 2005, p. 333.
122

para la suspensin de dicha liquidacin sea el hecho de que se ha impugnado el valor

catastral tenido en cuenta para dictarla.
No obstante, sobre lo anterior pueden realizarse algunas consideraciones. Obviamente, el hecho de que se haya impugnado el acto censal nunca puede ser considerado
motivo suficiente para suspender las liquidaciones tributarias derivadas del mismo. La
suspensin de estas liquidaciones slo proceder si se articula conforme al rgimen
general previsto en la LGT 2003 y el RGRV 2005 LGT 1963 y RPREA 1996, en la
normativa anterior. Como hemos tenido ocasin de ver, este supuesto el haber impugnado el acto censal relativo a un tributo de gestin compartida no est contemplado
en dicha regulacin general, por lo que nunca podra derivarse del mismo la suspensin. Este motivo se acerca, en cierta medida, a un supuesto de fumus boni iuris que,
como hemos visto, no se contempla con carcter general entre los motivos que puedan
desencadenar la suspensin, salvo el caso del error aritmtico, material o de hecho.
Siendo verdad lo anterior, tambin consideramos que el hecho de que se impugne la
liquidacin tributaria sobre la base de que, con anterioridad, se ha impugnado el acto
censal, no puede limitar los supuestos en los que cabe la suspensin respecto de dicha
liquidacin. En este sentido, la liquidacin tributaria de Impuesto sobre Bienes Inmuebles o Impuesto sobre Actividades Econmicas podr ser objeto de suspensin, aunque
ese haya sido el nico motivo alegado en el recurso contra la misma, siempre que se
materialice conforme a alguno de los medios que prev la LGT 2003 154.
Si eso es as, como fcilmente se puede desprender, el inciso previsto en el prrafo tercero del artculo 224.1 de la LGT 2003 no tiene consecuencias significativas. Es
ms, lo que la norma pretende precisar, ya se desprenda con claridad suficiente bajo la
normativa anterior, que indicaba que la impugnacin de los actos censales no impeda la
ejecutoriedad de los actos de liquidacin 155. Obviamente el hecho de que no perdieran
su ejecutoriedad, no significaba que no pudieran ser suspendidos. Todo ello sin perjuicio de que, obviamente, la suspensin de dichos actos debe materializarse conforme a
uno de los sistemas previstos, entre los que no se encontraba, ni se encuentra ahora, el
supuesto al que se refiere el prrafo tercero de artculo 224.1 de la LGT 2003.
En todo caso, si este inciso que realiza la ley tuviera algn efecto material, no se
llega a comprender la razn de por qu slo se ha limitado a los supuestos en los que se
recurre en reposicin el acto censal. En efecto, la ley nada dice sobre qu sucede cuando
se ha interpuesto contra dicho acto una reclamacin econmico-administrativa en vez
de un recurso de reposicin 156. En nuestra opinin, esta omisin no tiene consecuencia
154
Ruiz Toledano 2006, p. 350.
155
De la Nuez/ Prez 2000, p. 270.
156
Cervantes/Diego/Mejas/Mestre/Plaza/Ruiz 2004, p. 497 y Snchez Pedroche 2004, p. 623.
123
alguna, pues tampoco la tiene en el recurso de reposicin, en el que expresamente la ley

se refiere a ella.
La tercera cuestin que hay que destacar del recurso de reposicin es la de la posibilidad de extender los efectos de la suspensin acordada durante su sustanciacin a
la va econmico-administrativa. Ahora bien, slo es posible esta extensin, a la vista
del artculo 25.2 del RGRV 2005, cuando la suspensin acordada sea la suspensin
automtica. No proceder cuando la suspensin acordada sea la otra que contempla
el artculo 25.1 c) del RGRV 2005, esto es, la motivada por error aritmtico, material
o de hecho. En efecto, el artculo 25.2 del RGRV 2005 seala que las garantas que
se constituyan podrn extender su eficacia, en su caso, a la va econmico-administrativa.
Cuando el obligado tributario solicite la extensin de la suspensin a la va econmico-administrativa, los documentos aportados en los que se formalizaba la constitucin de la garanta deben ponerse a disposicin del rgano de recaudacin (vid. art.
25.5 RGRV 2005). Entendemos que este deber no le corresponde al obligado tributario,
sino al rgano que dict el acto recurrido, toda vez que es el competente para resolver la
solicitud de suspensin en el recurso de reposicin y, como consecuencia de ello, esos
documentos estarn en su poder, pues el obligado tributario tuvo que entregrselos en
su momento, junto a la solicitud de suspensin, para que la misma pudiera ser acordada
(vid. art. 25.5 RGRV 2005).
Finalmente, hay que poner de relieve que en el recurso de reposicin es posible
solicitar la suspensin por error aritmtico, material o de hecho, pero para su tramitacin no se contempla una fase de admisin admisin a trmite, como sucede en las
reclamaciones econmico-administrativas. Ello supone que slo sea posible denegar
la suspensin por este motivo no cabe, en consecuencia, su inadmisin a trmite.
La omisin de esta fase de admisin a trmite tendra consecuencias relevantes si en el
mbito del recurso de reposicin la mera presentacin de una solicitud de suspensin
suspendiera cautelarmente el acto impugnado, particular que no sucede por no establecerlo expresamente ni el artculo 224 de la LGT 2003, ni el artculo 25 del RGRV 2005.
Por lo tanto, la denegacin de la suspensin por error aritmtico, material o de hecho en
el mbito del recurso de reposicin tendr las mismas consecuencias que la inadmisin
a trmite en las reclamaciones econmico-administrativas. Si el rgimen del recurso de
reposicin fuera asimilable al de las reclamaciones econmico-administrativas, al ser
slo posible la denegacin, y no su inadmisin a trmite, la deuda impugnada debera
entenderse suspendida desde la fecha de solicitud de la suspensin y la fecha de la notificacin de su denegacin.
124

7. La suspensin en materia tributaria en la esfera local: el recurso de reposicin y las reclamaciones

econmico-administrativas locales
El recurso de reposicin regulado en el artculo 14 del TRLRHL constituye la va
administrativa previa en materia de revisin de los actos tributarios de las corporaciones
locales. Por este motivo, el recurso de reposicin regulado en dicho precepto tiene carcter preceptivo, a diferencia de lo que sucede en el recurso de reposicin previsto en
la LGT 2003. No existe, con carcter general, una va econmico-administrativa previa
en la esfera local 157.
En materia de suspensin, el artculo 14.2 i) del TRLRHL se remite en bloque a lo
previsto con carcter general en la LGT 2003 para el recurso de reposicin y las reclamaciones econmico-administrativas 158. Esta remisin en bloque supone que en el mbito del
recurso de reposicin local son aplicables todas las modalidades de suspensin que hemos
analizado anteriormente 159. En este sentido se advierte una importante diferencia con el
recurso de reposicin estatal, en el cual slo pueden utilizarse alguna de ellas.
Todas las competencias para tramitar y resolver la suspensin se atribuyen al rgano que dict el acto. En consecuencia, todas las referencias realizadas en la LGT 2003
y el RGRV 2005 a los Tribunales Econmico-Administrativos y a los rganos de recaudacin se residencian en el mbito del recurso de reposicin local en el rgano que dict
el acto que es objeto de recurso. No obstante, el hecho de que se le atribuyan estas competencias no significa que no pueda intervenir, especialmente en la suspensin de actos
de contenido econmico con aportacin de garantas alternativas o con dispensa total o
parcial de garantas, el rgano de recaudacin de la corporacin local correspondiente.
En este sentido, hay que significar que la aplicacin de determinadas modalidades de
suspensin puede resultar muy gravosa en determinadas corporaciones locales, sobre
todo las que cuenten con un nivel escaso de recursos materiales para poder llevar a cabo
todas las actuaciones que precisa su aplicacin. Este inconveniente puede resolverse incorporando una clusula de asistencia en esta materia en los convenios que las entidades
locales suelen celebrar en materia de recaudacin tributaria con entes supramunicipales
como las diputaciones provinciales o la propia AEAT.
157
VV.AA. 2004, p. 718.
158
La remisin del artculo 14 TRLRHL a los reglamentos que regulaban con anterioridad a la LGT 2003
el recurso de reposicin y las reclamaciones econmico-administrativas debe entenderse realizada a la
propia LGT 2003 y al RGRV 2005.
159
Chico 2005, p. 41.
125
Por otro lado, hay que tener en cuenta que las modificaciones introducidas por la
Ley 57/2003 en la LBRL han supuesto que en los municipios de gran poblacin deba
existir, adems del recurso de reposicin, una va econmico-administrativa previa local. En cierto modo, con esta modificacin se recupera, aunque slo para los municipios
de gran poblacin, la va econmico-administrativa previa en el mbito de lo local suprimida por la LBRL, pero con la importante diferencia de que el rgano que conoce
de las reclamaciones econmico-administrativas es un rgano local (rgano para la resolucin de las reclamaciones econmico-administrativas) y no los Tribunales Econmico-Administrativos del Estado 160.
La composicin, competencias, organizacin y funcionamiento, as como el procedimiento de las reclamaciones se regular por un reglamento aprobado por el pleno (vid.
art. 137.5 LBRL). La regulacin de los aspectos anteriores debe ser de acuerdo con la
Ley General Tributaria y la normativa estatal reguladora de las reclamaciones econmico-administrativas, sin perjuicio de las adaptaciones necesarias en consideracin al
mbito de actuacin y funcionamiento del rgano. Lgicamente una de las cuestiones
que habr de regularse ser la suspensin.
Una vez establecida la va econmico-administrativa local, lo lgico es que el recurso
de reposicin que regula el artculo 14 del TRLRHL tuviera carcter potestativo 161. As lo
ha establecido con buen criterio el artculo 137.3 de la LBRL. En consecuencia, en los
municipios de gran poblacin la va administrativa previa obligatoria son las reclamaciones econmico-administrativas locales, teniendo el recurso de reposicin carcter
potestativo, recurso que podr utilizarse antes de acudir a la va econmico-administrativa local.
Ni el TRLRHL ni la LBRL precisan, sin embargo, qu consecuencias tiene en
materia de suspensin la existencia de las reclamaciones econmico-administrativas locales. Como hemos visto, en el recurso de reposicin local se puede acordar cualquiera
de las modalidades de suspensin que se prevn en la LGT 2003 para las reclamaciones econmico-administrativas. Por el contrario, en el recurso de reposicin estatal, el
obligado tributario no puede utilizar todas esas modalidades, sino solamente algunas de
ellas (suspensin automtica de actos de contenido econmico y por error aritmtico,
material o de hecho) (vid. art. 25.1 RGRV 2005). Pues bien, en coherencia con lo que
sucede en el mbito del Estado, lo lgico es que el recurso de reposicin local, cuando
160
Con anterioridad, determinados actos de las corporaciones locales en materia tributaria eran impugnables en la va econmico-administrativa estatal, actos que seguirn impugnndose en ella, a pesar de
las modificaciones introducidas. Vid. Ruibal/Serrano 2005, p. 14.
161
Martn Fernndez 2003, p. 151.
126

adquiere carcter potestativo por la implantacin de las reclamaciones econmico-administrativas locales, contara con las mismas modalidades de suspensin que el recurso
de reposicin estatal. Ello, sin embargo, no es as, pues el artculo 137 de la LBRL se
limita a atribuir carcter potestativo al recurso de reposicin del artculo 14 del TRLRHL, sin hacer mencin alguna al rgimen de la suspensin en este recurso cuando se
implantan las reclamaciones econmico-administrativas. Por este motivo, a priori, en el
recurso de reposicin local, cuando es potestativo, pueden utilizarse las mismas modalidades de suspensin que en las reclamaciones econmico-administrativas locales, que
son todas las que la LGT 2003 establece para las de carcter estatal.
Esta conclusin, que es la que parece derivarse del tenor de la normativa aplicable,
debe matizarse convenientemente. Como sealamos a la hora de analizar el recurso de
reposicin estatal, resulta criticable que en este recurso las modalidades de suspensin disponibles estn seriamente limitadas con respecto a las previstas para las reclamaciones econmico-administrativas. No obstante, algunas de estas limitaciones, como dijimos, podan
estar justificadas como consecuencia de que determinadas modalidades de suspensin slo
las pueden acordar los Tribunales Econmico-Administrativos. Por eso era razonable, por
ejemplo, que la suspensin con dispensa total o parcial de garantas no pudiera solicitarse
en el recurso de reposicin estatal, porque la competencia en las reclamaciones econmicoadministrativas corresponde a los tribunales mencionados. Lo que no es razonable, como
tambin hemos indicado, es que en el recurso de reposicin estatal no pudiera utilizarse
determinada modalidad de suspensin, como la suspensin con prestacin de garantas alternativas, cuya competencia en el mbito de las reclamaciones econmico-administrativas
no corresponde a los Tribunales Econmico-Administrativos.
Pues bien, por lo que se refiere al recurso de reposicin local consideramos que,
aunque ni la LBRL ni el TRLRHL lo digan expresamente, la remisin en materia de suspensin a la legislacin estatal debe entenderse en el sentido de que las modalidades de
suspensin de este recurso se reducen cuando adquiere carcter potestativo como consecuencia de la implantacin de las reclamaciones econmico-administrativas locales. No
obstante, dicha reduccin, en nuestra opinin, no debe entenderse en el sentido de que
en el recurso de reposicin local pueden acordarse slo las modalidades de suspensin
previstas para el recurso de reposicin estatal, sino que en el recurso de reposicin local
pueden acordarse todas las modalidades de suspensin que en la normativa estatal no
se atribuyen a los Tribunales Econmico-Administrativos entendiendo, como parece
lgico, que la referencia a los Tribunales Econmico-Administrativos en el mbito local
debe entenderse realizada al rgano local que se haya establecido para la resolucin de
las reclamaciones econmico-administrativas.
En suma, podramos distinguir varios regmenes en materia de suspensin en el
recurso de reposicin local en funcin de que tenga o no carcter potestativo. Por un
127
lado, cuando el recurso de reposicin local es preceptivo no existen reclamaciones

econmico-administrativas locales, el obligado tributario puede utilizar en el recurso
de reposicin todas las modalidades de suspensin que prev la LGT 2003 para las reclamaciones econmico-administrativos. Por otro lado, cuando el recurso de reposicin
local es potestativo s existen reclamaciones econmico-administrativas locales, el
obligado tributario puede utilizar en el recurso de reposicin todas las modalidades de
suspensin que la LGT 2003 contempla para las reclamaciones econmico-administrativas, menos las que cuya competencia se atribuyen a los Tribunales EconmicoAdministrativos. Esta interpretacin permitira que en el recurso de reposicin local
potestativo, a diferencia del estatal, se pueda utilizar la suspensin con prestacin de
garantas alternativas.
Esta cuestin que acabamos de analizar, y que la normativa aplicable no resuelve
con claridad, debera aclararse en los reglamentos que aprueben los municipios de gran
poblacin, pues es un contrasentido que sobre una misma modalidad de suspensin
puedan pronunciarse rganos distintos, que es la solucin que parece derivarse de una
interpretacin literal del artculo 137 de la LBRL y el artculo 14 del TRLRHL.
Como botn de muestra tomaremos el Reglamento Orgnico del Tribunal Econmico-Administrativo Municipal del Ayuntamiento de Madrid (BOCM del 16 de agosto
de 2004). La primera cosa que podemos destacar es que esta norma no aclara la cuestin
que acabamos de analizar, por lo que nada impide, por lo menos no el tenor literal del
reglamento, que un obligado tributario que interponga un recurso de reposicin potestativo contra una resolucin en materia tributaria del Ayuntamiento de Madrid pueda
solicitar la suspensin de acuerdo con cualquiera de las modalidades previstas en la
LGT 2003 para las reclamaciones econmico-administrativas.
La nica referencia a la relacin entre el recurso de reposicin y la reclamacin
econmico-administrativa local es la que prev su artculo 25.1: la interposicin de
una reclamacin ante el tribunal no suspender, por s misma, la ejecucin del acto
impugnado, salvo que se haya interpuesto previamente recurso de reposicin en el que
se hubiera acordado la suspensin con aportacin de garantas cuyos efectos alcancen
a la va econmico-administrativa. Este precepto adapta la regulacin del recurso de
reposicin local a la implantacin de la va econmico-administrativa, sealando que
la suspensin acordada en el recurso de reposicin se extender a la va econmico-administrativa cuando as se hubiera acordado, lo que supone que el obligado tributario
lo solicit previamente. Ahora bien, ntese que el reglamento slo considera aplicable
este efecto cuando se hubiera acordado en el recurso de reposicin la suspensin con
garantas. Esta referencia a la suspensin con garantas no es del todo clara, pues no se
sabe si se est refiriendo a la suspensin automtica o a la suspensin con prestacin de
128

garantas alternativas. Entendemos que lo lgico es que se est refiriendo a las dos, pues
el acento se pone en el hecho de que haya sido necesario aportar garantas para obtener
la suspensin, y no en el tipo de garantas aportadas. Lo que parece claro es que, sensu
contrario, no proceder la extensin de la suspensin cuando la suspensin se haya
obtenido en razn a otra modalidad.
Este ltimo extremo podra hacer pensar que en el recurso de reposicin puede
emplearse cualquier modalidad de suspensin, sin perjuicio de que la extensin a la va
econmico-administrativa slo es posible cuando la suspensin en reposicin ha requerido la previa aportacin de garantas.
Para intentar aclarar esta cuestin resulta conveniente acudir a la Ordenanza Fiscal
General de Gestin, Recaudacin e Inspeccin del Ayuntamiento de Madrid de 23 de diciembre de 2004 (BOCM del 29 de diciembre). El artculo 153 de esta ordenanza seala
que proceder la suspensin en el recurso de reposicin en los mismos trminos que se
establecen en los artculos 25 y 26 del Reglamento del Tribunal Econmico-Administrativo de Madrid. Estos preceptos regulan las diversas modalidades de suspensin que contempla la LGT 2003, para las reclamaciones econmico-administrativas, aunque adaptadas al rgano establecido por el Ayuntamiento de Madrid. Como podemos comprobar,
las normas aprobadas por el Ayuntamiento de Madrid han adoptado la interpretacin ms
amplia posible, que consiste en no limitar las modalidades de suspensin del recurso de
reposicin local, cuando es potestativo.
Por otra parte, terminaremos sealando que el reglamento atribuye al Tribunal Econmico-Administrativo Municipal de Madrid la competencia para el conocimiento de
la suspensin con prestacin de garantas alternativas, cuando la LGT 2003 la atribuye
al rgano de recaudacin correspondiente. Aunque consideramos que esta diferencia
no debe estimarse como ilegal, s tendr como consecuencia que se reproduzca toda
la complejidad que exista bajo el RPREA 1996. Finalmente, la cuanta que se ha establecido para la suspensin automtica consistente en fianza personal y solidaria es de
600 euros [vid. art. 153.2 b) de la Ordenanza Fiscal General de Gestin, Recaudacin e
Inspeccin]. Esta cuanta es aplicable tambin a la suspensin automtica solicitada al
Tribunal Econmico-Administrativo Municipal de Madrid.
129
CAPTULO
LA SUSPENSIN DE LOS
ACTOS TRIBUTARIOS
EN LA VA
CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVA
1. Introduccin
Es probable que el obligado tributario que no haya visto satisfechas sus expectativas en la va administrativa previa, bien porque se han confirmado ntegramente los
actos impugnados, bien porque slo se ha estimado parcialmente su pretensin, pretenda acudir a la va contencioso-administrativa. En el recurso contencioso-administrativo
correspondiente, el obligado tributario har valer sus pretensiones frente a los actos
administrativos impugnados. Pero adems de realizar lo anterior, lo lgico es que pretenda, sobre todo si as ha ocurrido tambin en la va administrativa previa es decir, el
acto impugnado ha estado suspendido durante la tramitacin correspondiente, que el
rgano judicial que conozca del recurso contencioso-administrativo acuerde la suspensin de los actos impugnados.
En este sentido, dos pueden ser las situaciones en las que se encuentra el obligado
tributario cuando solicita al rgano judicial la suspensin de los actos objeto de impugnacin .
Es conveniente aclarar que normalmente el acto administrativo cuya suspensin se pretende es el que ha
dado origen a la impugnacin en va administrativa y no los actos administrativos dictados tras los procedimientos de revisin correspondientes. As, por ejemplo, una liquidacin tributaria que se impugna en la
va econmico-administrativa, respecto de la que se acuerda, en su caso, la suspensin, a la hora de acudir
a la va judicial lo que se pretender es que se acuerde o se mantenga la suspensin de dicha liquidacin,
y no del acto administrativo en virtud del cual, por ejemplo, el TEAR correspondiente resuelve la reclamacin econmico-administrativa. Obviamente, en el recurso contencioso-administrativo sern objeto
de impugnacin ambos actos administrativos, la liquidacin y la resolucin del TEAR, pero en la pieza
separada de medidas cautelares la pretensin de suspensin se referir exclusivamente a la liquidacin.
131
La primera de ellas es que el acto impugnado haya estado suspendido durante la

sustanciacin de la va administrativa previa. En este caso, la pretensin del interesado
en el contencioso-administrativo materialmente est dirigida a que se mantenga durante
la sustanciacin del recurso contencioso la suspensin acordada en la va administrativa.
No obstante, aunque esto es lo que materialmente sucede, es importante poner de relieve
que la decisin que al respecto adopte el rgano judicial no est dirigida a confirmar o
mantener la suspensin que ha existido en la va administrativa, sino exclusivamente a
decidir si en el momento en que se solicita en va jurisdiccional procede que se acuerde
o no la suspensin, que estar en vigor, en principio, hasta que recaiga sentencia firme
que ponga fin al procedimiento en el que se haya acordado (vid. art. 132.1 LJCA). Se
trata, por lo tanto, de una decisin autnoma, sin perjuicio de que, como veremos en
su momento, el hecho de que el acto impugnado haya estado suspendido durante la va
administrativa se tenga en cuenta, de algn modo, a la hora de acordar el rgano judicial
competente la suspensin en la va contencioso-administrativa.
Cuando nos encontramos en esta situacin hay que advertir que es posible que el
acto impugnado no se encuentre suspendido durante el tiempo que transcurre desde el
momento en el que cesa la suspensin en va administrativa hasta el momento en que la
suspensin judicial comienza a tener efectos. El hecho de que durante este intervalo de
tiempo el acto impugnado no est suspendido, puede tener una serie de consecuencias
negativas para el obligado tributario, incluso cuando posteriormente se acuerde la suspensin judicial. Una consecuencia sera la posibilidad de que la Administracin dictara
durante este intervalo de tiempo la providencia de apremio, lo que provocara que el
obligado tributario, si finalmente se confirman tambin en la va contencioso-administrativa los actos impugnados, sera deudor no slo del importe del acto impugnado ms
los intereses que se hayan devengado durante la suspensin, sino tambin del recargo
de apremio correspondiente. Esta problemtica que se suscita en el trnsito de la suspensin administrativa a la suspensin judicial la abordaremos en el apartado siguiente,
con carcter previo al estudio de los criterios tenidos en cuenta para que proceda la
suspensin judicial.
El segundo escenario con el que nos podemos enfrentar consiste en aquellos supuestos en los que el acto impugnado no ha estado suspendido durante la va administrativa, bien porque el obligado tributario no lo solicit, bien porque aunque lo solicit,
su peticin fue denegada.
Con relacin a esta cuestin debemos realizar una precisin importante. Hay que
distinguir aquellos casos en los que el rgano judicial resuelve la solicitud de suspensin
formulada durante la sustanciacin del recurso contencioso-administrativo, de aquellos
otros en los que los rganos judiciales resuelven los recursos contra las solicitudes de
suspensin denegadas durante la sustanciacin de la va administrativa.
132
LA SUSPENSIN DE LOS ACTOS TRIBUTARIOS EN LA VA CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVA
En el primer supuesto la solicitud de suspensin no constituye el objeto del proceso

principal, sino solamente una cuestin incidental que se resolver por el mismo rgano
que conoce del proceso principal conforme a los criterios que establece la LJCA, y que
tiene por finalidad, como seala el artculo 129 de la LJCA, asegurar la efectividad de
la resolucin que finalmente se adopte en dicho proceso principal . Por el contrario, en
el segundo supuesto, la cuestin de la suspensin constituye el objeto principal del proceso, pero no se trata de la suspensin judicial, sino de que el rgano judicial resuelva
si la resolucin administrativa que deniega la suspensin es o no conforme a Derecho.
Por este motivo, los criterios que el rgano judicial utiliza para adoptar su decisin no
son los que prev la LJCA, sino los contemplados por la normativa administrativa, en
este caso la normativa tributaria, que rige la suspensin . En estos casos la actuacin
del rgano judicial cumple una mera funcin revisora de la decisin administrativa. Por
lo tanto, su actuacin se tiene que limitar a verificar si la normativa establecida para la
suspensin en va administrativa fue aplicada correctamente o no por el rgano administrativo correspondiente.
Las consecuencias que tiene en uno y otro caso la estimacin de la pretensin en
el primero, la estimacin de la suspensin tramitada en la pieza separada del procedimiento principal y, en el segundo, la estimacin del recurso contencioso-administrativo
contra una resolucin administrativa que deniega la suspensin durante la sustanciacin
del recurso en va administrativa son bien diferentes. En el primer caso, la resolucin
que dicte el rgano judicial que adopta la forma de auto y no de sentencia (vid. art. 131
LJCA) supone la suspensin del acto impugnado, resolucin que tendr efectos a partir
del momento en que se acuerde, sin perjuicio de que el acto impugnado haya podido
Como ha sealado Chinchilla 1999a, p. 573, aunque el artculo 129.1 de la LJCA haga referencia a
la sentencia (los interesados podrn solicitar en cualquier estado del proceso la adopcin de cuantas
medidas aseguren la efectividad de la sentencia), hubiera sido mejor utilizar una frmula genrica que
diese acogida a una funcin ms amplia de las medidas cautelares como garanta de la efectividad de
las resoluciones judiciales en general, y no solamente de la sentencia. La efectividad que reclama la tutela judicial puede exigir que se adopten medidas cautelares para asegurar la eficacia real de resoluciones judiciales distintas a la sentencia, como puede ser la propia resolucin que ponga final al incidente
cautelar, o la que resuelva una peticin de prctica de determinadas pruebas. Por este motivo, aade
esta autora, como en el fondo estas resoluciones de naturaleza incidental estn todas ellas ordenadas
a la obtencin de la tutela judicial efectiva que, lgicamente, se cristaliza en la sentencia, el hecho de
que el artculo 129.1 de la LJCA se haya referido explcitamente a la sentencia, no puede impedir que
se soliciten medidas cautelares para asegurar la efectividad de determinadas resoluciones incidentales
en el proceso, por la sencilla razn de que con ello, en ltimo trmino, se estar solicitando la adopcin
de medidas cautelares que son necesarias para asegurar la efectividad de la sentencia.
Vid. la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 18 de mayo de 2005, recurso 1916/2002.
133
estar o no suspendido en la instancia anterior . Por el contrario, en el segundo caso,

la estimacin de la pretensin se adoptar a travs de una sentencia pues el fondo del
proceso es precisamente si el rgano administrativo debi o no conceder la suspensin,
y provocar que los actos impugnados en va administrativa se entiendan suspendidos
durante su tramitacin, con los efectos y desde la fecha en que hubiera procedido en el
caso de que el rgano administrativo hubiera dictado la decisin que proceda: acordar
la suspensin esto es lo que se ha verificado en el recurso contencioso-administrativo
contra el acuerdo denegatorio.
Algo parecido a lo que sucede en este ltimo caso es lo que acontece cuando la
suspensin solicitada en va judicial es denegada y se interpone el recurso judicial que
corresponda contra el auto, recurso que finalmente es estimado .
Por lo dems, tenemos que sealar que en los supuestos en los que el acto impugnado no haya estado suspendido en la va administrativa, y su suspensin se acuerda en va
judicial, las consecuencias de la suspensin sobre el acto impugnado sern, en la mayora de los casos, bien distintas a las que se hubieran producido si tambin hubiera estado
suspendido durante la va administrativa. As, por ejemplo, si se trata de una liquidacin
tributaria es muy probable que en el momento de acordarse la suspensin judicial ya
est la misma apremiada, por lo que una posterior desestimacin del recurso judicial no
le exonerar al obligado tributario de las consecuencias que se derivan de una liquidacin apremiada. Si hubiera estado la liquidacin suspendida en la va administrativa,
la nica consecuencia probable es que tendra que pagar los intereses generados durante
la suspensin, cuestin que abordaremos en el captulo siguiente.
No obstante, el hecho de que el acto impugnado no haya estado suspendido en la va administrativa

previa s puede tener consecuencias relevantes en algunos casos, pues uno de los presupuestos para que
durante la tramitacin del recurso contencioso-administrativo se puedan adoptar medidas cautelares, y
entre ellas la suspensin, es que el acto impugnado no haya sido ya totalmente ejecutado, porque slo
puede suspenderse lo que an no est en fase de ejecucin o quede parcialmente pendiente de ejecutar.
Vid. Gonzlez Prez 1998, p. 2.031 y VV.AA. 2003, p. 1.022. Por este motivo la Sentencia del Tribunal
Superior de Justicia de Canarias de 18 de enero de 2005, recurso 595/2003, se refiere a un supuesto en
que se deneg correctamente la suspensin, porque en el momento en el que el tribunal resolvi la misma, la Administracin tributaria ya haba ejecutado completamente el acto. Esta sentencia lgicamente
no es el auto denegando la suspensin, sino lo que resuelve es el recurso formulado contra los actos
de recaudacin realizados por la Administracin, que se declaran correctos pues los mismos se haban
realizado antes de que el tribunal resolviera sobre la suspensin solicitada en el recurso contenciosoadministrativo dirigido contra la liquidacin tributaria.
Sobre los recursos judiciales que proceden frente al auto que resuelve la pieza separada de medidas
cautelares (Vid. VV.AA. 2003, p. 1.204).
134
Como ya hemos sealado, en los dos apartados siguientes abordaremos en primer

lugar las cuestiones relacionadas con el trnsito de la suspensin en va administrativa
con la que se acuerda en va judicial. En el segundo apartado abordaremos la suspensin
en va judicial, y cmo se concreta la misma cuando lo que se impugna es un acto en
materia tributaria. Aunque la LJCA no establece en principio ninguna especialidad para
la materia tributaria, podremos advertir que existen ciertas especialidades, provocadas
principalmente por el rgimen previsto para la suspensin en va administrativa, que es
el que analizamos en el captulo anterior.
2. El trnsito de la suspensin acordada en la va administrativa a la suspensin acordada en va judicial: la

prrroga de la suspensin administrativa hasta el
momento en que se decida la suspensin judicial
En este apartado partimos de la premisa de que el acto impugnado se ha suspendido
durante la sustanciacin de la va administrativa, y el obligado tributario pretende que
se prorrogue la suspensin durante la sustanciacin del recurso contencioso-administrativo.
La suspensin acordada en la va administrativa se prolonga durante el mismo
tiempo que dure la misma. A partir de este momento, corresponder acordar al rgano
judicial, si el obligado tributario acude a la va contencioso-administrativa, la suspensin del acto impugnado .
Entre la finalizacin de la suspensin en la va administrativa y la adopcin del
correspondiente auto de suspensin por el rgano judicial suele transcurrir un perodo
de tiempo, incluso cuando el interesado solicita la suspensin en el mismo escrito de interposicin del recurso contencioso-administrativo . Durante este perodo de tiempo, el
acto impugnado no est en principio suspendido. Esta situacin puede tener importantes
consecuencias para el obligado tributario, pues la Administracin tributaria podra proceder a la ejecucin del acto impugnado . Es ms, es posible que durante este tiempo la
Administracin ejecute totalmente el acto impugnado, lo cual impedira de hecho que la
suspensin judicial posteriormente acordada pudiera tener efecto alguno.
Galapero 1998, p. 431.
Pinsese que el plazo para interponer el recurso contencioso-administrativo es de dos meses, al que hay
que aadir el tiempo que el rgano judicial tarda en tramitar y resolver la pieza separada de suspensin.
De la Nuez 1997, p. 474.
135
Para remediar los problemas que genera el hecho de que el acto impugnado no est
formalmente suspendido durante el perodo de tiempo en que finaliza la va administrativa, y se decide sobre la suspensin en la va contencioso-administrativa, el artculo
233.8 de la LGT 2003 prev una prrroga de la suspensin administrativa hasta que
el rgano judicial adopte la decisin que corresponda en relacin con la suspensin
solicitada, siempre que el interesado cumpla una serie de requisitos. Ntese que esta
previsin legal no condiciona la decisin que finalmente tome el rgano judicial al respecto. Se limita a prorrogar la suspensin administrativa hasta que se decida sobre la
misma, en sentido positivo o negativo, por el rgano judicial. Por lo tanto, no se trata de
reconocer a la suspensin judicial efectos retroactivos, sino de prorrogar la suspensin
administrativa hasta que se decida la suspensin judicial. Con ello se pretende resolver,
como ha sealado Martn Queralt, los espacios muertos existentes entre la ultimacin de una va y el posterior pronunciamiento sobre la suspensin que deba acordarse
en el peldao procesal siguiente .
La legislacin anterior al artculo 233.8 de la LGT 2003, en particular el artculo 20.8 del RGR 1990 aunque solamente a partir de la reforma de este precepto por el
RD 448/1995, el artculo 71.11 del RPREA 1996 y el artculo 30.2 de la Ley 1/1998
contemplaban un rgimen similar 10. Con este rgimen de prrroga de la suspensin
administrativa se impide que la Administracin pueda continuar la ejecucin del acto
impugnado hasta que se adopte la decisin judicial correspondiente en materia de suspensin 11.
Con anterioridad a estos preceptos, los tribunales ya comenzaron a adoptar una
solucin parecida a la que finalmente stos han establecido 12. En este sentido, estos pronunciamientos consideraban que exista una suspensin preventiva entre el momento en
Martn Queralt 1998, p. 172.
10
11
Bads/Lamoca/Marco Sanjun 1998, p. 219.
La Ley 30/1992 contempla tambin un rgimen similar de prrroga de la suspensin administrativa en

su artculo 111.4: la suspensin podr prolongarse despus de agotada la va administrativa cuando
exista medida cautelar y los efectos de sta se extiendan a la va contencioso-administrativa. Si el
interesado interpusiera recurso contencioso-administrativo, solicitando la suspensin del acto objeto
del proceso, se mantendr la suspensin hasta que se produzca el correspondiente pronunciamiento
judicial sobre la solicitud. Como sealan VV.AA. 2003, p. 832, apoyndose en la Sentencia del Tribunal Constitucional 78/1996, la justificacin de esta regla se encuentra en el derecho a la tutela judicial
efectiva, puesto que la misma se satisface facilitando que la ejecutividad pueda estar sometida a la decisin de un tribunal y que ste resuelva sobre la suspensin, resultando lgico que mientras se toma tal
decisin la Administracin no pueda ejecutar el acto, pues ello supondra que la propia Administracin
se habra convertido en juez.
12
Vid. las que citan De la Nuez 1997, p. 475 y Martn Queralt 1998, p. 172.
136
que concluye la va administrativa mediante resolucin desestimatoria y el momento en

que el rgano judicial se pronuncia sobre la suspensin. Por este motivo, estos pronunciamientos anulan los actos de recaudacin dictados por la Administracin durante este
intervalo de este tiempo. La justificacin de esta suspensin cautelar se ha fundamentado en la necesidad de garantizar que la suspensin judicial pueda ser eficaz y cumplir
los fines asignados a cualquier medida cautelar. En este sentido destaca la Sentencia del
Tribunal Supremo de 10 de diciembre de 2003, recurso 5317/1998, FJ 5.4, que seala
lo siguiente: si, aprovechando el lapso temporal existente entre la conclusin de la va
econmico-administrativa y la concesin de la suspensin por [el rgano judicial] se
puede proceder al embargo y realizacin de los bienes del contribuyente, sus derechos
al recurso (contencioso-administrativo) y a la suspensin se convierten en superfluos e
ineficaces, porque sus expectativas se reducen al pago o al embargo, y, ante tal amenaza,
puede verse obligado, muchas veces, a desistir del recurso.
Tambin resulta relevante la Sentencia del Tribunal Supremo de 31 de diciembre
de 2001, que conecta esta cuestin con el derecho a la tutela judicial efectiva, en la cual
est incluido tambin la tutela cautelar. Como se seala en el FJ 3 de la sentencia, el
derecho a la tutela judicial efectiva comprende el derecho a la tutela cautelar, por lo
que es lgico concluir que si el tribunal puede suspender la ejecucin de los actos administrativos, el ayuntamiento no puede proceder a esa ejecucin hasta que el tribunal se
haya pronunciado sobre esa medida 13.
Tanto la normativa anterior, como el artculo 233.8 de la LGT 2003 supeditan la prrroga de la suspensin administrativa hasta el momento en que se adopte el acuerdo judicial correspondiente al cumplimiento de una serie de requisitos. La falta de cumplimiento
de estos requisitos determinar que la prrroga de la suspensin no pueda surtir efectos
y, correlativamente, que los actos de ejecucin que haya podido dictar la Administracin
durante ese intervalo de tiempo sean plenamente vlidos. El requisito fundamental, como
a continuacin veremos, es que el interesado solicite la suspensin en el mismo momento
de interponer el recurso contencioso-administrativo y que la garanta aportada para la
suspensin administrativa, en su caso, se extienda a la va judicial.
El tenor del artculo 233.8 de la LGT 2003 es el siguiente: se mantendr la suspensin producida en va administrativa cuando el interesado comunique a la Admi-nistracin tributaria en el plazo de interposicin del recurso contencioso-administrativo que
13
Esta sentencia desestima un recurso en inters de la ley, que pretenda precisamente que se estableciera
una doctrina en el sentido de que la suspensin judicial tiene efectos desde que se acuerda la misma,
por lo que desde que termina la suspensin administrativa hasta que se adopta, en su caso, la judicial,
puede ejecutarse la deuda. En este caso el ayuntamiento afectado haba apremiado la deuda, anulando
el apremio el rgano judicial a quo.
137
ha interpuesto dicho recurso y ha solicitado la suspensin en el mismo. Dicha suspensin

continuar, siempre que la garanta que se hubiese aportado en va administrativa conserve
su vigencia y eficacia, hasta que el rgano judicial adopte la decisin que corresponda en
relacin con la suspensin solicitada. Tratndose de sanciones, la suspensin se mantendr,
en los trminos previstos en el prrafo anterior y sin necesidad de prestar garanta, hasta que
se adopte la decisin judicial.
El primer requisito que establece este precepto consiste en que el interesado solicite
la suspensin del acto impugnado durante el plazo de interposicin del recurso contencioso-administrativo. La redaccin de este precepto no exige que se solicite la suspensin
en el mismo escrito por el que se interpone el recurso contencioso-administrativo. Por
consiguiente, puede solicitarse la suspensin en un momento posterior, siempre y cuando
ese momento sea anterior a la fecha en que finalizaba el plazo para la interposicin del
recurso contencioso-administrativo. Cuando el interesado solicita la suspensin judicial
en un momento posterior, no se produce la prrroga de la suspensin administrativa hasta
el momento en que el rgano judicial resuelva sobre la suspensin acordada en esta va.
La razn que justifica que la suspensin judicial haya que pedirla durante el plazo establecido para la interposicin del recurso contencioso-administrativo la explica
con claridad la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Baleares de 20 de febrero
de 2004, recurso 1430/2001, FJ 2: La argumentacin anterior debe estimarse, dada la
claridad con que aparece redactado [el art. 74.11 RPREA 1996] y ello por cuanto el mismo debe entenderse como una interpretacin autntica aunque sea anterior del [art. 30.2
Ley 1/1998]. Interpretacin y conclusin contraria a la mantenida por el actor acordes
con la lgica y el principio de seguridad jurdica, pues de entenderlo de la forma que lo hace
el recurrente, sera tanto como mantener la suspensin administrativa hasta la fecha en que
se dicte sentencia firme (bien por no solicitarse o por solicitarse tardamente), lo que supondra que en va jurisdiccional no sera necesaria la solicitud de la suspensin de la ejecucin
de los actos administrativos recurridos, lo cual no puede aceptarse por cuanto sera contradecir incluso la interpretacin literal del precepto legal. Precepto que debe entenderse
aplicable cuando, al propio tiempo de interponerse el recurso contencioso-administrativo,
se solicita al rgano jurisdiccional la suspensin de dicha ejecucin, en cuyo caso la Administracin deber esperar a la resolucin de la misma por ste. En el caso, como se ha dicho,
el actor no solicit la suspensin al momento de la interposicin, hacindolo una vez que se
dict la providencia de apremio, por lo que procede la desestimacin del recurso 14.
14
Vid. tambin del mismo tribunal la Sentencia de 11 de abril de 2003, recurso 1428/2001. Sentencias
como la del Tribunal Superior de Justicia de Canarias de 18 de enero de 2005, recurso 595/2003 y la
del Tribunal Superior de Justicia de Asturias de 3 de marzo de 2005, recurso 1686/2000, declaran acertadamente la validez de la providencia de apremio, porque el obligado tributario solicit la suspensin
judicial en un momento posterior a la interposicin del recurso contencioso-administrativo.
138
Como seala esta sentencia, si la prrroga de la suspensin administrativa tuviera

que mantenerse hasta el momento en que el rgano judicial decida sobre la suspensin,
sin importar el momento en que el interesado la solicita, esta prrroga podra mantenerse durante toda la tramitacin del recurso contencioso-administrativo, habida cuenta
que la suspensin judicial puede solicitarse en cualquier momento del proceso (vid. art.
129.1 LJCA). Por lo tanto, parece razonable el requisito que la LGT 2003 establece. De
lo contrario, se estaran fomentando conductas interesadas de los contribuyentes, consistentes en solicitar la suspensin judicial lo ms tarde posible durante la tramitacin
del recurso contencioso-administrativo, aunque siempre antes de dictarse la sentencia,
con el objetivo de mantener la prrroga de la suspensin administrativa durante toda la
tramitacin, o la mayor parte, del recurso contencioso-administrativo.
El artculo 233.8 de la LGT 2003 establece, adems, que el interesado debe comunicar este extremo al rgano de recaudacin competente: la interposicin del recurso contencioso-administrativo y la solicitud de suspensin. Esta comunicacin debe
efectuarse, tambin, durante el plazo de interposicin del recurso contencioso-administrativo. Lo que la LGT 2003 no seala es cules son las consecuencias cuando no se
comunica al rgano de recaudacin la suspensin judicial solicitada. Sin lugar a dudas,
la consecuencia podra ser que no se produzca la prrroga de la suspensin administrativa hasta el momento en que se adopte la decisin sobre la suspensin judicial. No
obstante, consideramos que este incumplimiento de carcter formal no debera acarrear
siempre esta consecuencia, pues lo relevante, a nuestro juicio, es que la suspensin se
haya solicitado en la va contencioso-administrativa durante el plazo de interposicin
del recurso correspondiente.
La finalidad del requisito de la comunicacin es meramente instrumental. Lo nico
que pretende es que el rgano de recaudacin tenga conocimiento con la antelacin
suficiente de que se ha solicitado la suspensin judicial, con el fin de que se abstenga
de ejecutar el acto impugnado, habida cuenta de que estas actuaciones seran invlidas
si posteriormente el rgano judicial acuerda la suspensin 15. Como hemos visto, la
jurisprudencia sostena, con anterioridad a la regulacin expresa de esta prrroga de la
suspensin administrativa, que la Administracin no poda ejecutar el acto impugnado
hasta que el tribunal no se hubiera pronunciado sobre la medida cautelar. Por lo tanto,
debe considerarse que el incumplimiento de la obligacin de comunicacin no elimina
15
Ntese que en todo caso el rgano de recaudacin tendr conocimiento de la solicitud de esta medida,
sin necesidad de que el obligado tributario se lo comunique, habida cuenta de que el rgano judicial
como seala el artculo 131 de la LJCA, debe dar audiencia a la parte contraria durante la sustanciacin
de la pieza separada de medidas cautelares. En consecuencia, esta obligacin de comunicacin lo nico
que est haciendo es adelantar el momento en que el rgano de recaudacin conoce de esta cuestin,
imponiendo esta carga al obligado tributario.
139
la prrroga de la suspensin administrativa que establece la LGT. Ahora bien, cuando

el obligado tributario no efecta esta comunicacin, entendemos que slo debe producirse tal prrroga cuando finalmente el rgano judicial acuerda la suspensin; no, por lo
tanto, cuando se deniega. Y ello porque debe considerarse que el derecho a la tutela judicial efectiva slo impone que la solicitud de suspensin judicial tenga efectos retroactivos o, lo que materialmente tiene el mismo efecto, que la suspensin administrativa se
prorrogue, cuando finalmente se accede a dicha solicitud de suspensin judicial. Cuando la solicitud de suspensin finalmente se deniega, es porque no existe ningn inters
que sea necesario tutelar como consecuencia del derecho a la tutela judicial efectiva,
por lo que no resulta imprescindible reconocer a la solicitud efectos suspensivos. Otra
cosa es que el legislador decida reconocer a la mera solicitud efectos suspensivos, con
independencia de la suerte que finalmente corra la misma, pero para ello, la LGT 2003,
que reconoce esos efectos, impone una obligacin formal: la de comunicar en el plazo
establecido al rgano de recaudacin la interposicin del recurso contencioso-administrativo con solicitud de suspensin en el mismo.
Este razonamiento permite, en nuestra opinin, no otorgar un valor tan importante
a este requisito cuyo incumplimiento suponga que no se produzca, en todo caso, la prrroga de la suspensin cautelar y, al mismo tiempo, asignarle algunas consecuencias a su
incumplimiento para evitar que este requisito carezca de valor alguno. En este sentido,
podramos distinguir tres situaciones teniendo en cuenta el cumplimiento o incumplimiento de este requisito y el resultado final de la solicitud de suspensin judicial:
Situacin 1 (se incumple la obligacin de comunicacin y finalmente se
deniega la suspensin judicial). No se produce la prrroga de la suspensin, por lo que las actuaciones llevadas a cabo por el rgano de recaudacin sern vlidas.
Situacin 2 (se incumple la obligacin de comunicacin y finalmente se
acuerda la suspensin judicial). S se produce la prrroga de la suspensin
y, por lo tanto, las actuaciones llevadas a cabo por el rgano de recaudacin
no sern vlidas. Obviamente, el hecho de no haber cumplido esta obligacin
provocar, con toda probabilidad, que el obligado tributario tenga que soportar alguna actuacin de recaudacin antes de que la suspensin judicial se
acuerde, lo que en la prctica le llevar, para evitarla, a cumplir con la obligacin de comunicacin que no cumpli en el momento establecido al efecto.
Situacin 3 (se cumple la obligacin de comunicacin y finalmente no se
acuerda la suspensin judicial). S se produce la prrroga de la suspensin. Las nicas actuaciones del rgano de recaudacin vlidas sern las
que se adopten a partir de la notificacin de la resolucin del rgano judicial denegando la suspensin.
140
El segundo requisito que impone el artculo 233.8 de la LGT 2003 es que la garanta que se hubiese aportado en va administrativa conserve su vigencia y eficacia. No
obstante, precisa que tratndose de sanciones, la prrroga de la suspensin se aplica sin
necesidad de prestar garanta.
Como se puede observar, este precepto parte de la premisa de que la suspensin
administrativa ha precisado de la aportacin de garantas. Nos encontraremos, en la mayora de los casos, ante alguna de las dos modalidades de suspensin con aportacin de
garantas: suspensin automtica y suspensin con prestacin de garantas alterna-tivas.
En nuestra opinin, cuando se trata de estos dos casos, lo nico que exige el artculo
233.8 de la LGT 2003 es que las garantas aportadas se extiendan tambin a la va contencioso-administrativa. Ello requerir, si es que no se aportaron en un primer momento
con esta extensin, que el obligado tributario realice las actuaciones necesarias para que
ello sea as.
El artculo 233.8 de la LGT 2003 no tiene en cuenta, al menos expresamente, que
la suspensin en va administrativa no precisa siempre de la aportacin de garantas que
cubran ntegramente el acto impugnado y el resto de conceptos a los que se refiere el
artculo 233.1 de la misma ley. Existe tambin, como hemos visto, la suspensin con
dispensa total o parcial de garantas y la suspensin de actos sin contenido econmico.
Consideramos que en estos casos tambin es posible la prrroga de la suspensin administrativa, aunque ajustando convenientemente los requisitos que impone la ley. En este
sentido, cuando la suspensin hubiera sido con dispensa parcial de garantas, respecto
de las garantas que se hubieran aportado tambin habr que extender sus efectos, de no
haberse realizado ya, a la va contencioso-administrativa. Cuando la dispensa hubiera
sido total, a efectos exclusivamente de la prrroga de la suspensin, no sera necesario
prestar garanta alguna, todo ello sin perjuicio de la decisin que finalmente adopte
el rgano judicial sobre la suspensin solicitada. Lo mismo sucedera respecto de los
actos sin contenido econmico. Tngase en cuenta que en estas dos modalidades de
suspensin, en la va administrativa se conceden slo si el obligado tributario acredita
la existencia de perjuicios de difcil o imposible reparacin, criterio que coincide, como
veremos posteriormente, con el parmetro fundamental que los rganos judiciales tienen que tener en cuenta para resolver las solicitudes de medidas cautelares. Asimismo,
la aportacin de garantas en la suspensin judicial no es siempre obligatoria, sino slo
en la medida en que las exija el rgano judicial para que la suspensin, o cualquier otra
medida cautelar, pueda tener efectos (vid. art. 133 LJCA).
Adems de estos argumentos, debe reconocerse la prrroga de la suspensin de estos supuestos para permitir que la suspensin judicial que, en su caso, se acuerde, pueda
desplegar adecuadamente sus efectos, particular que no sera siempre posible si enten141
demos que no procede en estos casos tal prrroga 16. En este sentido, no puede perderse
de vista que la prrroga de la suspensin administrativa se condiciona exclusivamente
a que durante el tiempo que dure, el acto impugnado siga suspendido en las mismas
condiciones que hasta el momento de su finalizacin. Por este motivo, en materia de
sanciones no se exige garanta alguna pues durante la sustanciacin de la revisin administrativa no es precisa su aportacin y respecto de la suspensin con aportacin de
garanta slo se exige que las garantas aportadas tambin cubran el tiempo por el que
se extienda, al menos, la prrroga de la suspensin. Si esto es as, es lgico que para la
suspensin con dispensa total o parcial de garantas, para que proceda la prrroga, slo
sea preciso extender al tiempo que dure la misma idnticos requisitos bajo los que se
ha concedido la suspensin durante la va administrativa. Cuando ha habido dispensa
total de garantas, no es lgico que se requiera la aportacin de garantas a efectos de
la prrroga, pues antes no se han exigido lo mismo sucedera respecto de los actos sin
contenido econmico. Y respecto de los casos de dispensa parcial, lo lgico es que slo
sea necesario extender la eficacia de las garantas ya aportadas.
La prrroga de la suspensin administrativa, como seala el artculo 233.8 de la
LGT 2003, se mantiene hasta que el rgano judicial adopte la decisin que corresponda
en relacin con la suspensin solicitada 17. Si la decisin es positiva, la suspensin del
acto impugnado se mantendr, aunque ahora no en virtud de una decisin administrativa, o una previsin legal como es el caso de las sanciones sino como consecuencia
de una decisin judicial. Cualquier cuestin que verse sobre la suspensin tendr que
ser resuelta por el rgano judicial que la ha acordado. A partir de este momento, del
mismo modo, los rganos administrativos competentes durante la va administrativa
previa rgano de recaudacin y los Tribunales Econmico-Administrativos debern
abstenerse de adoptar decisin alguna sobre la cuestin de la suspensin.
Si la decisin es negativa, finalizar la suspensin del acto administrativo, con las
consecuencias que examinaremos en el captulo siguiente. En este sentido, debe considerarse que la suspensin administrativa finaliza con la notificacin del auto judicial que
deniega la suspensin 18. No obstante, como tambin hemos visto, cuando el obligado
tributario no haya cumplido con la obligacin de comunicar al rgano de recaudacin la
interposicin del recurso contencioso-administrativo con solicitud de suspensin, debe
entenderse que no se ha producido la prrroga que establece la ley y, en consecuencia,
la suspensin habr finalizado con la notificacin de la resolucin que puso fin a la va
administrativa.
16
Vid. Martn Queralt 1998, p. 182; Gmez Cabrera 1998, p. 229 y Martn Fernndez 1999a, p. 533.
17
Martn Fernndez 1999a, p. 533.
18
Martn Fernndez 1999a, p. 534.
142
Finalmente queremos hacer una referencia a cmo se regula esta cuestin en el

mbito del recurso de reposicin de la esfera local. El artculo 14.2 i) 3. del TRLRHL
establece que cuando se interponga recurso contencioso-administrativo contra la resolucin del recurso de reposicin, la suspensin acordada en va administrativa se mantendr, siempre que exista garanta suficiente, hasta que el rgano judicial competente
adopte la decisin que corresponda en relacin con dicha suspensin.
En trminos generales las mismas conclusiones realizadas en relacin con el artculo 233.8 de la LGT 2003 pueden trasladarse al precepto sealado del TRLRHL. No
obstante, existe una importante omisin: este precepto no establece la obligacin de
comunicacin al rgano de recaudacin a la que nos hemos referido. Esta omisin debe
interpretarse en el sentido de que no es necesario efectuarla para que se produzca la
prrroga de la suspensin administrativa. Por lo tanto, con independencia del resultado
de la decisin que adopte el rgano judicial sobre la suspensin, se producir la prrroga
de la suspensin administrativa, se haya comunicado o no al rgano de recaudacin los
aspectos previstos en el artculo 233.8 de la LGT 2003.
Sin lugar a dudas, lo conveniente sera que se modificase el artculo 14 del TRLHRL
para que su redaccin fuera similar en este aspecto a la de la LGT 2003. Aunque sea una
carga aadida que se le impone al obligado tributario, permite al rgano de recaudacin
conocer anticipadamente la obligacin de abstenerse de ejecutar el acto impugnado, en
tanto en cuanto se adopta la decisin judicial correspondiente.
Por lo que respecta a las reclamaciones econmico-administrativas locales, entendemos que la prrroga de la suspensin administrativa tendr que regularse en los
mismos trminos que en la LGT 2003, en aplicacin del artculo 137.5 de la LBRL: el
procedimiento de las reclamaciones se regular por reglamento aprobado por el pleno,
de acuerdo en todo caso con lo establecido en la Ley General Tributaria y en la normativa estatal reguladora de las reclamaciones econmico-administrativas.
3. La suspensin de los actos tributarios en la va contencioso-administrativA

En este apartado analizaremos la suspensin de los actos tributarios en la va contencioso-administrativa. En primer lugar describiremos de manera sucinta la regu-lacin de esta materia en la LJCA, para posteriormente analizar, en el siguiente epgrafe,
cmo se aplica a los actos tributarios.
143
3.1. La regulacin de la suspensin en la LJCA

La LJCA, a diferencia de la LJCA de 1956, no limita las medidas cautelares que
pueden adoptar los rganos del orden jurisdiccional contencioso-administrativo a la
suspensin de la ejecucin del acto impugnado 19. Conforme al artculo 129.1 de la
LJCA puede acordar cualquier medida cautelar necesaria para asegurar la efectividad
de la sentencia 20. En este trabajo, sin embargo, nos limitaremos a analizar la medida
cautelar consistente en la suspensin de la ejecucin del acto impugnado.
La LJCA ha hecho explcita la vinculacin entre tutelar cautelar y efectividad de la
sentencia, poniendo de relieve que las medidas son un instrumento imprescindible para evitar que el tiempo que dura el proceso haga perder a la tutela judicial su efectividad 21. Por
este motivo, el rgano judicial a la hora de decidir si acuerda o no la suspensin, debe
valorar todos los intereses en conflicto 22. Slo podr concederla si la ejecucin del acto
pudiera hacer perder su finalidad legtima al recurso (vid. art. 130.1 LJCA). No obstante,
aunque se aprecie lo anterior, el artculo 130.2 de la LJCA autoriza la denegacin de la
suspensin cuando por su adopcin pudiera seguirse perturbacin grave de los intereses generales o de tercero.
Por otra parte, cuando de la adopcin de la suspensin pudiera derivarse perjuicios
de cualquier naturaleza, el rgano judicial podr adoptar las medidas que estime necesarias para evitarlos o paliarlos, entre las que se encuentra la posibilidad de solicitar una
caucin o garanta al recurrente que ha solicitado la suspensin 23. Cuando se solicite
garanta, la suspensin acordada no tendr efectos hasta que se constituya la misma y se
acredite en autos este extremo (vid. art. 133.2 LJCA). La suspensin, cuando se acuerde,
19
No obstante, como ha sealado Chinchilla 1999a, p. 574, antes de la LJCA los tribunales venan adoptando medidas cautelares distintas de la suspensin, por entender que la propia naturaleza de la tutela
cautelar as lo exiga.
20
No obstante, tambin en esta materia rige el principio de congruencia, por lo que las medidas cautelares
que pueden otorgar los rganos del orden jurisdiccional contencioso-administrativo debern circunscribirse a las solicitadas por el recurrente. Vid. Chinchilla 1999a, pp. 576 a 578.
21
22
Como ha sealado Chinchilla 1999b, p. 871, la LJCA no ha eliminado la nota de excepcionalidad

de las medidas cautelares que ya tenan con su norma antecesora, al establecer que podrn acordarse
nicamente cuando la ejecucin del acto pudiera hacer perder su finalidad legtima al recurso. Ahora
bien, esta nota de excepcionalidad no significa que en trminos cuantitativos la adopcin de medidas
cautelares haya de ser algo inusual o infrecuente, sino, simplemente, que se trata de un lmite al principio de ejecutividad.
23
Como ha sealado Chinchilla 1999a, p. 580, la prestacin de garanta no es preceptiva. Depender de la

decisin que adopte el tribunal, el cual la tomar en atencin a todos los intereses y circunstancias en juego.
144
estar en vigor hasta que recaiga sentencia firme que ponga fin al procedimiento en el
que se haya acordado, o hasta que ste finalice por cualquiera de las causas previstas en
la LJCA. No obstante, se podr modificar o revocar la suspensin durante el curso del
procedimiento si cambiaran las circunstancias en virtud de las cuales se hubiera adoptado la misma (vid. art. 132.1 LJCA).
Como se puede advertir, la LJCA, a diferencia de la LJCA 1956, no ha vinculado
exclusivamente el presupuesto de la adopcin de la suspensin al periculum in mora,
sino que ms bien se vincula su adopcin a que sea necesaria para asegurar la efectividad de la sentencia. No obstante, el hecho de que la LJCA haya modificado la forma de
expresar el presupuesto de la adopcin de medidas cautelares, materialmente la existencia o produccin de daos o perjuicios irreparables sigue siendo el presupuesto que hay
que tener en cuenta.
En efecto, como ha sealado Chinchilla, lo que legitima la adopcin de medidas
cautelares es la necesidad de evitar que el recurso pierda su finalidad, y sta no es otra que
otorgar tutela judicial efectiva; lo que puede hacer peligrar la efectividad de la tutela que
con el recurso se pretende no son, precisamente, los efectos favorables o beneficiosos que
pueden derivarse de los actos administrativos para quien solicita la tutela, sino los perjuicios,
y adems, y como mnimo, difciles de reparar, por que si fueran fcilmente reparables la
efectividad no correra peligro 24. En este sentido, la LJCA ha querido hacer de la necesidad
de evitar que el recurso pueda perder su efectividad el fundamento y razn de ser de las medidas cautelares. La prdida de la efectividad, no se identifica, sin ms, con la duracin del
proceso, sino con los perjuicios derivados de la ejecucin del acto y la dificultad que para su
reparacin implica la duracin del proceso; dificultad que no se identifica con el concepto de
irresarcibilidad, sino con el de irreparabilidad.
Por otro lado, al igual que suceda en la LJCA 1956, la LJCA no contempla de
forma expresa el criterio del fumus boni iuris. No obstante, al igual que en la legislacin
anterior, este criterio puede tenerse en cuenta tambin bajo la nueva LJCA, aunque
cumple una funcin complementaria del criterio del periculum in mora. En principio, la
apariencia de buen derecho no debe ser por s sola la causa determinante de la adopcin
de medidas cautelares, si bien es cierto que es un criterio ms, pero muy importante,
a tener en cuenta por el rgano judicial para fundamentar su decisin 25. No obstante,
24
Chinchilla 1999a, p. 583. Vid. tambin Gil Ibez 2001, p. 44.
25
Vid. Chinchilla 1999a, p. 593 y Gil Ibez 2001, p. 21. Como seala Chinchilla 1999a, p. 589, el
Tribunal Supremo, que ha reclamado para la aplicacin de la doctrina de la apariencia de buen derecho
prudencia, calma y mesura, exige para la adopcin de medidas cautelares en estos casos que la nulidad
sea absolutamente ostensible, patente, manifiesta, evidente a todas luces y apreciable a simple vista, y
por eso ha terminado limitando su aplicacin prcticamente a dos supuestos, que el tribunal considera
.../...
145
hay que tener en cuenta que la LJCA establece un rgimen especial para la adopcin
de medidas cautelares, que no se va a examinar aqu, en los supuestos de inactividad
administrativa en sus distintas manifestaciones (art. 29) y de va de hecho (art. 30), en
los que el criterio para su adopcin no es la necesidad de asegurar la efectividad de la
sentencia, sino el fumus boni iuris 26.
La adopcin de la suspensin corresponde al rgano jurisdiccional que conoce el proceso principal. La decisin debe adoptarse en atencin a las circunstancias existentes en el
caso concreto 27. Se trata, como ha sealado Chinchilla, [de] un juicio necesariamente
ponderativo, que est llamado a alcanzar un difcil equilibrio entre los intereses en conflicto, en el que necesariamente tendr que calibrarse si otros intereses distintos de los recurrentes que solicita la tutela cautelar, pero igualmente dignos de proteccin, pueden sufrir,
como consecuencia de la adopcin de la medida, un dao de las mismas caractersticas del
que con la medida se trata de evitar, es decir, de difcil o imposible reparacin 28.
3.2. La aplicacin de los criterios de la LJCA para adoptar la suspensin a los actos tributarios
La primera cuestin que debe apuntarse es que los criterios que prev la Ley 30/1992
en su artculo 111 para la suspensin en va administrativa son similares a los que deben
valorarse para adoptar la suspensin judicial, si bien es cierto que la apariencia de buen
derecho constituye una causa autnoma de suspensin en la va administrativa y en la
va judicial slo desempea una funcin complementaria aunque slo cuando la apariencia de buen derecho se desprende porque la impugnacin se fundamenta en alguna
de las causas de nulidad de pleno derecho del art. 62.1 de la Ley 30/1992.
Este paralelismo, sin embargo, no se observa entre la suspensin administrativa de los
actos tributarios y las medidas cautelares que regula la LJCA, entre las que se encuentra la
suspensin. No obstante, es significativo poner de relieve que, en principio, la suspensin
.../...

contados y excepcionales: a) cuando se solicita la nulidad de un acto dictado en cumplimiento o ejecucin de una norma o disposicin de carcter general declarada previamente nula de pleno derecho;
y b) cuando el acto impugnado es idntico a otro que ya fue anulado jurisdiccionalmente, pero no al
predicarse la nulidad o anulabilidad de un acto en virtud de causas que han de ser, por primera vez,
objeto de valoracin y decisin en el proceso principal.
26
Vid. Chinchilla 1999b, pp. 891 a 894.
27
Gil Ibez 2001, p. 23.
28
146
judicial de los actos tributarios se rige por las mismas normas que el resto de actos administrativos, pues la LJCA no establece ningn rgimen especial para los mismos 29.
Ahora bien, el hecho de que la suspensin administrativa de los actos tributarios
utilice criterios diferentes a los que en principio se emplean para la suspensin judicial
s puede, en cierta medida, constituir un elemento a tener en cuenta para la aplicacin
de esta ltima. En este sentido, hay que tener en cuenta que el elemento principal para
la adopcin de la suspensin administrativa de la mayora de actos tributarios no es la
existencia de perjuicios de difcil o imposible reparacin, el periculum in mora al fin
y al cabo, sino que el obligado tributario garantice el importe del acto impugnado de
modo suficiente. La suspensin administrativa de los actos tributarios se concede siempre que se garantice suficientemente la ejecucin futura del mismo, para el caso de que
tras la impugnacin correspondiente se confirme que el mismo se ajustaba a Derecho.
En consecuencia, la Administracin tributaria renuncia a la ejecucin inmediata de los
actos que haya dictado, siempre que se asegure de modo suficiente su ejecucin futura.
Por lo tanto, con carcter general, la suspensin administrativa de los actos tributarios no precisa de la acreditacin de perjuicios de difcil o imposible reparacin,
provocados por la ejecucin del acto, sino simplemente requiere al obligado tributario
que garantice de modo suficiente la ejecucin futura del acto 30. Este mismo presupuesto
tambin se advierte cuando quien impugna el acto tributario es un ente pblico, pero
en este supuesto no es preciso que garanticen en el caso concreto su importe, porque la
ejecucin futura est asegurada dada la nota de solvencia que caracterizan estos entes.
En el mbito de lo contencioso-administrativo, por el contrario, la prestacin de
garanta no constituye, en principio, un presupuesto para conceder la suspensin, sino
nicamente una consecuencia de su adopcin, que no tiene a priori carcter preceptivo, sino que depende exclusivamente de que el rgano judicial competente considere
adecuada su prestacin para evitar o paliar los posibles perjuicios que pueda acarrear la
adopcin de la medida cautelar 31. En suma, en el mbito de lo contencioso-administrativo lo relevante no es que la Administracin autora del acto tenga asegurada la ejecucin
futura y completa del acto en virtud de la garanta que aporta el obligado tributario, sino
exclusivamente si la no suspensin del acto impugnado podra hacer perder al recurso
su finalidad, porque la ejecucin del acto pudiera causar perjuicios de difcil o imposible
29
30
Esta nota de suficiencia es la que explica que la obligacin de garantizar la ejecucin del acto impugnado comprenda, adems de su importe originario, los intereses de demora que puedan devengarse
durante el tiempo en que permanezca suspendido.
31
Vid. el artculo 133.1 de la LJCA y Rodrguez-Arana 1999, p. 888.
147
reparacin. Si en el momento en el que procede decidir sobre la suspensin solicitada

no se advierte que la ejecucin inmediata pudiera causar ese tipo de perjuicios, la LJCA
no autoriza al rgano judicial encargado de resolver a limitar el principio de autotutela
ejecutiva de la Administracin, todo ello sin perjuicio de que si se aprecia el presupuesto
necesario para acordar la suspensin judicial, se pueda obligar al interesado a aportar
una garanta, de acuerdo con el artculo 133.1 LJCA.
En la suspensin administrativa de los actos tributarios la existencia o produccin
de daos o perjuicios irreparables slo se toma en consideracin cuando el obligado tributario no puede garantizar de modo suficiente el acto impugnado o cuando el
acto impugnado no tiene contenido econmico. Cuando el acto impugnado no tiene
contenido econmico no es posible articular la suspensin mediante la aportacin de
garanta, habida cuenta que su determinacin se realiza a partir del importe econmico
del acto impugnado, el cual en este caso no existe. En estos supuestos los elementos
valorados para acordar o denegar la suspensin se asimilan tanto a los que prev la Ley
30/1992, como a los de la LJCA.
Pues bien, como se puede observar, en principio es ms probable que la suspensin
acordada en la va administrativa de un acto tributario prospere (se prolongue) en la va
judicial si el presupuesto tenido en cuenta en la va anterior es similar al que se emplear
en la siguiente. Y ello no porque el rgano judicial est vinculado por la decisin administrativa adoptada al respecto, sino porque al tener que valorarse los mismos elementos, es ms probable que se llegue a la misma solucin adoptada en la va administrativa
previa. Por este motivo, en principio, tiene mayores probabilidades de que contine en
la va contencioso-administrativa la suspensin de un acto tributario sin contenido econmico o de un acto con contenido econmico respecto del cual en la va administrativa
se ha dispensado totalmente la aportacin de garanta, que la de un acto tributario con
contenido econmico que en la va administrativa se ha suspendido como consecuencia
de la aportacin de una garanta suficiente.
Los actos suspendidos en virtud de alguna de las modalidades restantes de suspensin de la va administrativa, se suspendern igualmente en la va contencioso-administrativa en la medida en que se cumplan los requisitos que la LJCA establece, que, como
hemos sealado, no coinciden exactamente con los que se manejan en la va administrativa previa.
Pues bien, para determinar si procede o no la suspensin habr que examinar si la
ejecucin del acto impugnado puede producir al obligado tributario perjuicios de tan
importante entidad que su reparacin satisfactoria no se lograra con la eventual sentencia favorable que pudiera obtener en el proceso principal.
148
La posicin tradicional de los tribunales ha sido denegar la suspensin de los actos

de contenido econmico 32. Se consideraba que el eventual perjuicio que pudiera ocasionar la ejecucin del acto impugnado era susceptible de ser compensado, mediante
la devolucin de las cantidades pagadas ms, en su caso, los intereses de demora correspondientes. Adems de poder cuantificar econmicamente el perjuicio provocado
por la ejecucin, la reparacin del mismo se encontraba garantizada por el principio de
solvencia de la Administracin 33.
Como se puede comprobar, el criterio principal es el de la susceptibilidad de compensacin del perjuicio causado por la no suspensin. La denegacin de la suspensin se justifica
en virtud de que los perjuicios son susceptibles de ser reparados en el caso de la estimacin
del recurso contencioso-administrativo considerando que los perjuicios que alega la actora
son cuantificables econmicamente y no son irreparables pues con la solvencia de la Administracin queda asegurada su reparacin econmica 34. La suspensin tampoco puede venir
impuesta por la aportacin de aval o caucin respecto del acto de contenido econmico. No
obstante, no siempre se ha examinado la irreparabilidad del dao desde la perspectiva de la
solvencia de la Administracin, sino tambin desde la vertiente del patrimonio del administrado. Parece evidente, como ha sealado Gonzlez Prez, que el hecho de que el dao sea
evaluable no es suficiente para rechazarse en todo caso la dificultad de reparacin como motivo
legimitador de la suspensin 35. Por ello, en los casos en los que existe dificultad en la reparacin, debera acordarse la suspensin, como de hecho ha sucedido 36.
En consecuencia, la posicin general respecto de los actos de contenido econmico ha sido la no suspensin, incluso en el supuesto de que se aportasen garantas, por
considerar que en estos casos no se verificaba la existencia de perjuicios de difcil o
imposible reparacin. Solamente en determinados supuestos se acordaba la suspensin,
en atencin a que las circunstancias del caso concreto, porque la ejecucin s poda
provocar tales perjuicios, perjuicios que no se veran reparados mediante la oportuna
compensacin tras la resolucin del procedimiento principal.
Pues bien, esta doctrina, que es objeto de aplicacin a los actos de contenido econmico, se ha aplicado de un modo diferente cuando se trata de un acto tributario 37.
32
33
Gonzlez-Varas 1999, p. 567.
34
35
Gonzlez Prez 1998, p. 2.067.
36
Vid. los pronunciamientos que comenta Gonzlez Prez 1998, pp. 2.067 y 2.068.
37
Gonzlez-Varas 1999, pp. 566 y 567 y VV.AA. 2003, p. 1.206. Tambin ha sucedido lo mismo con las
deudas con la Seguridad Social. Respecto a esta ltima cuestin, vid. las sentencias que se citan en la
nota 29 de la Introduccin de este obra.
149
La Sentencia del Tribunal Supremo de 6 de octubre de 1998, recurso 6416/1997,

sintetiza la posicin en esta materia que, en cierta medida, viene a establecer un cierto
automatismo en la concesin de la suspensin judicial del acto impugnado, siempre
que la suspensin se hubiera acordado en la va administrativa previa y que la garanta
aportada a tal efecto se extienda a la va contencioso-administrativa.
Los razonamientos utilizados por el Tribunal Supremo en esta sentencia pueden
sintetizarse del modo siguiente.
Esta doctrina elimina, en principio, la valoracin en el caso concreto, tras la correspondiente ponderacin de intereses, si de la ejecucin del acto impugnado se derivaran daos de difcil o imposible reparacin. Se presume la existencia de estos daos
o perjuicios en la medida en que la propia Administracin tributaria ha reconocido en la
va administrativa previa que la inmediata ejecucin del acto tributario impugnado los
causara, por el hecho de que se ha otorgado la suspensin al haber asegurado su pago
el obligado tributario mediante la aportacin de la garanta correspondiente. En consecuencia, no sera necesario probar en la va contencioso-administrativa la existencia de
daos o perjuicios de difcil o imposible reparacin, porque la propia Administracin
tributaria ha reconocido su existencia al haber suspendido en la va administrativa la
ejecucin del acto. Por lo tanto, para el cumplimiento de este requisito bastar que el
recurrente alegue que se le produciran perjuicios durante la va jurisdiccional. Ahora
bien, como ha sealado la doctrina, la alegacin de los daos y perjuicios es una mera
frmula ritual sin contenido, no siendo preciso probar nada 38.
El segundo argumento consiste en afirmar que en estos casos el inters pblico no
sufre porque el obligado tributario tiene la obligacin de garantizar de modo suficiente
el importe de la deuda impugnada. La aportacin de la garanta impide que la Administracin sufra daos o perjuicios como consecuencia de la suspensin judicial del acto
impugnado.
El tercer argumento consiste en sealar que sera contradictorio que la obtencin
de la suspensin en la va contencioso-administrativa fuera mucho ms rigurosa que la
suspensin en la va administrativa, particular que sucedera si se limita la suspensin
judicial a los supuestos donde el obligado tributario pruebe la produccin de daos o
perjuicios por la inmediata ejecutividad del acto impugnado 39.
38
39
Como sintetiza Martn Queralt 1998, p. 171, si la suspensin es preceptiva en va econmico-administrativa, no se puede hacer de peor condicin al contribuyente cuando acude a la va jurisdiccional,
siendo as que el inters pblico est suficientemente garantizado.
150
Finalmente, la sentencia justifica esta interpretacin de la suspensin judicial de los

actos tributarios alegando que es necesario interpretar la normativa prevista para la misma
a la luz de la evolucin que ha experimentado la suspensin administrativa de los actos
tributarios, normativa que cada vez vincula con mayor intensidad la suspensin al mero
hecho de que el obligado tributario garantice de modo suficiente el acto impugnado 40.
Sin lugar a dudas, la doctrina del Tribunal Supremo, que sintetiza la sentencia referida, limita seriamente la autonoma que concede la LJCA al rgano judicial competente
a la hora de decidir acerca de la adopcin de medidas cautelares, y en particular de la
suspensin. El juicio ponderativo que debe realizar el rgano judicial queda reducido a
la ms mnima expresin, pues si la deuda ha estado suspendida en la va administrativa
y la garanta aportada se extiende a la va jurisdiccional, la nica solucin posible, en
principio, es acordar la suspensin.
Esta es una de las principales crticas que ha recibido esta doctrina del Tribunal Supremo, crticas que se advierten en la propia sentencia, pues la misma cuenta con un voto particular suscrito por nada menos que nueve magistrados. El voto particular, aunque reconoce que
el rgimen de suspensin que haya sido aplicable al acto impugnado en la va administrativa
previa constituye un valioso elemento para la ponderacin de los perjuicios que puede acarrear el pago y del menoscabo que a su vez puede asumir el inters pblico si la ejecucin de
la obligacin tributaria se suspende, no puede llevar al extremo de condicionar de modo absoluto la decisin judicial privando al juzgador de sus facultades de conocimiento, reducidas
a la comprobacin burocrtica de haberse prestado en condiciones adecuadas el aval exigido
por las leyes administrativas (vid. el apdo. segundo del voto particular). El voto particular
aade en su apartado tercero otra serie de argumentos que, en sntesis, pretenden afirmar la
autonoma del rgano judicial a la hora de adoptar la decisin sobre la suspensin 41.
40
Fabra 2001, pp. 139 a 141, seala que hubiera sido ms correcto que el Tribunal Supremo se hubiera
apoyado ms en otro argumento, que en algn momento tambin ha utilizado para llegar a esta conclusin: tras la ponderacin de intereses se advierte que el inters pblico no sufre cuando se garantiza
un acto administrativo que exige una cantidad de dinero. De esta manera, la decisin judicial se hace
depender de un elemento intrnseco a la jurisdiccin contencioso-administrativa y no de un factor exgeno como es la regulacin que recibe la suspensin en la va administrativa. Lgicamente, esta lnea
de razonamiento permitira que los actos administrativos con contenido econmico disfrutaran tambin
de este rgimen ms flexible de suspensin judicial. No lo tienen porque en la va administrativa tampoco lo disfrutan, a diferencia de los actos tributarios, y este factor exgeno es tenido muy en cuenta
por la jurisprudencia del Tribunal Supremo.
41
Destaca tambin esta otra consideracin, que no tiene que ver directamente con el argumento principal
sobre el que se justifica su posicin: las razones relacionadas con la inexistencia de perjuicios a los
intereses generales en que la Sala apoya su decisin mayoritaria slo podran considerarse aplicables
y esto con reservas cuando se trata de una Administracin tributaria consolidada y con gran volumen de ingresos y gastos, como es la del Estado, en la que el volumen de gestin financiera puede ser
.../...
151
Este rgimen especial de suspensin judicial para los actos tributarios, como puede
comprobarse, no est previsto de forma expresa ni en la LJCA 1956 ni tampoco en la
LJCA. Esta circunstancia es relevante, porque la sentencia a la que nos hemos referido,
y la jurisprudencia anterior, llegaban a estas conclusiones aplicando la LJCA 1956. El
hecho de que la LJCA tampoco haya establecido un rgimen especfico de suspensin
de los actos tributarios puede interpretarse como una negacin de la doctrina anterior,
habida cuenta de que uno de sus fundamentos era que haba que interpretar la regulacin
de la suspensin de la LJCA 1956 a la luz de la evolucin del rgimen de la suspensin
administrativa de los actos tributarios. En la medida en que cuando se dicta la LJCA ya
existan numerosos pronunciamientos acogiendo esta doctrina, el hecho de que no se
recoja de forma expresa en el texto de la Ley puede entenderse como una negacin de
la misma 42. No obstante, como ha sealado la doctrina, se trata ms bien de un olvido,
que ser salvado a travs de la ponderacin de los intereses en conflicto como frmula
para mantener el automatismo de la suspensin 43.
Como luego incidiremos, conviene resaltar que no siempre los rganos judiciales
inferiores han seguido la doctrina plasmada en esta sentencia del Tribunal Supremo. Es
posible encontrar pronunciamientos de rganos inferiores que, al igual que sucede con
respecto al resto de actos econmicos no tributarios, lo que se valora es la existencia del
periculum in mora y, en su caso, el fumus boni iuris 44.
.../...
capaz de equilibrar la consecuencia del retraso en los ingresos correspondientes a las liquidaciones
controvertidas. En cambio, es ms que dudoso que tales consideraciones puedan resultar aplicables a
otras Administraciones, como la local y la autonmica, en la que el volumen financiero es inferior lo
que de por s supone que el retraso en los ingresos puede acarrear mayores perjuicios, y en las que
la consolidacin del sistema tributario, no sin tensiones de diverso tipo, est ligada a la eficacia del
sistema de financiacin de los diversos entes afectados y al seguimiento de polticas propias fundadas
en el principio de autonoma local o de autonoma poltica, por lo que la resistencia al pago de un
tributo de nueva implantacin puede tener una trascendencia para los intereses generales de la entidad
correspondiente ajena a los problemas de mera gestin tributaria que la sentencia considera [vid. el
apdo. 3 f) del voto particular]. Sin lugar a dudas este argumento est provisto de gran sentido, pero
si es as, la crtica debera extenderse tambin a la suspensin administrativa de los actos tributarios
en la esfera local, habida cuenta de que a pesar de los desequilibrios financieros que podra generar la
suspensin por la mera aportacin de garantas suficientes, la legislacin local prev la aplicacin de
esta modalidad de suspensin en este mbito (vid. el apdo. 7 del captulo anterior).
42
Considera justamente lo contrario Gonzlez-Varas 1999, p. 566.
43
De la Nuez/Prez 2000, p. 277. Como ha sealado Fernndez-Corredor 1999, p. 209, la jurisprudencia

que ha ido elaborando el Tribunal Supremo durante los ltimos aos y que alcanza su mxima expresin
en la Sentencia de 6 de octubre de 1998, va a extender su eficacia a los litigios que se planteen siendo ya
vigente la LJCA. En el mismo sentido, Ruiz Pieiro 2001, p. 132 y Gil Ibez 2001, p. 53.
44
Vid. los autos del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y Len que luego mencionaremos y la Sentencia de la Audiencia Nacional de 7 de noviembre de 2002, recurso 134/2000.
152
En este sentido, hay que tener en cuenta que esta doctrina no es aplicable para todos
los actos tributarios, pues la suspensin mediante aportacin de garanta suficiente no es
la nica modalidad de suspensin que existe. El hecho de que no sea aplicable no tiene,
en nuestra opinin, consecuencias significativas, porque el resto de modalidades de suspensin administrativa utilizan criterios, como ya hemos visto, similares a los de la suspensin judicial. Aunque la valoracin que haga cada rgano al respecto es autnoma, es
cierto que es muy probable que si la Administracin tributaria ha apreciado la existencia
de daos o perjuicios de difcil o imposible reparacin, el rgano judicial llegue a la misma conclusin cuando se solicite la suspensin en la va contencioso-administrativa.
De plantear algn problema esta doctrina al resto de modalidades de suspensin sera a los casos en los que existe dispensa parcial de garantas. No se aclara en qu medida
la extensin de la garanta parcial, aportada a la va contencioso-administrativa, puede
influir en la decisin judicial sobre la suspensin. En nuestra opinin, esta circunstancia tiene una relevancia menor, porque el elemento principal que tiene que valorar el
rgano administrativo para conceder esta modalidad de suspensin es si concurren perjuicios de difcil o imposible reparacin. Esta circunstancia coincide con la que deber
valorar posteriormente el rgano judicial, todo ello sin perjuicio de que pueda exigir la
aportacin o no de garanta, particular que en la va contencioso-administrativa no es
preceptiva. Lgicamente, a la hora de adoptar esta decisin en sede judicial, habr que
tener en cuenta, al igual que sucedi en la va administrativa previa, que la posibilidad
de aportar garantas del obligado tributario es limitada, por lo que de exigirse la prestacin de garanta, la misma no deber ser total, lo que le resultara imposible al obligado
tributario, mermando de modo apreciable la posibilidad de obtener la suspensin en la
va contencioso-administrativa.
En suma, la doctrina del Tribunal Supremo en esta materia slo resulta aplicable
a los supuestos en los que el obligado tributario est en condiciones de garantizar de
modo suficiente el acto tributario impugnado. En el resto de casos, al igual que sucede
en la va administrativa, la decisin sobre la suspensin se adopta en sede judicial, aplicando los criterios que expresamente establece la LJCA, que en este caso coinciden con
los de la normativa administrativa general (art. 111 Ley 30/1992). Es ms, en el mbito
de lo contencioso-administrativo, la posibilidad de obtener la suspensin en estos casos
es, si cabe, ms amplia que en el mbito del recurso de reposicin y las reclamaciones
econmico-administrativas tributarias, habida cuenta que el criterio del fumus boni iuris
puede ser objeto de aplicacin, mientras que en el mbito administrativo tributario no se
contempla, con excepcin del supuesto del error aritmtico, material o de hecho 45.
45
La Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 1 de junio de 2005, recurso 2206/2002, seala
que en el mbito de la suspensin administrativa de los actos tributarios no puede alegarse la concurrencia
de causa de pleno derecho para obtener la suspensin, como establece el artculo 111 de la Ley 30/1992.
Vid., tambin la Sentencia del mismo tribunal de 25 de noviembre de 2004, recurso 1154/2001.
153
Lo que no puede perderse de vista es que respecto de la suspensin judicial de los

actos tributarios con contenido econmico, cuando se aporta garanta suficiente, existe
un rgimen de suspensin judicial mucho ms flexible que el que existe para el resto de
actos administrativos con contenido econmico 46. Como ya hemos indicado, el Tribunal Supremo expresamente ha declarado que la doctrina vertida en la Sentencia de 6 de
octubre de 1998, recurso 6416/1997, no es aplicable al resto de actos de contenido econmico, por lo que no bastar la prestacin de garanta suficiente y la alegacin genrica
de que se produciran perjuicios derivados de la ejecucin, sino que es preciso acreditar
su existencia de modo especfico al tiempo de formular la solicitud de suspensin en
el seno de la tramitacin del recurso contencioso-administrativo 47. Confirma que la
suspensin judicial de los actos tributarios es mucho ms flexible el hecho cierto de que
raras veces los tribunales suspenden la ejecucin respecto de los actos no tributarios con
contenido econmico 48.
Sin lugar a dudas, esta doctrina coloca a la suspensin judicial de los actos tributarios en una posicin preferente con respecto a la del resto de actos administrativos
con contenido econmico. La razn que mayor peso ha jugado, a pesar de que la LJCA
no establece expresamente este rgimen ms flexible, es, como hemos visto, tomar en
consideracin para la suspensin judicial de los actos tributarios el rgimen de suspensin administrativa establecido para los mismos. En este sentido, como apuntamos al
principio, la suspensin administrativa previa aportacin de garanta se regula de modo
expreso en el mbito tributario, mientras que para el resto de actos administrativos, el
rgimen de suspensin administrativo es el del artculo 111 de la Ley 30/1992, que no
contempla esta modalidad de suspensin. Por lo tanto, desde esta perspectiva, es coherente el diferente tratamiento que soporta su suspensin en la va judicial.
No obstante, como resalta adecuadamente el voto particular a la Sentencia del Tribunal Supremo de 6 de octubre de 1998, recurso 6416/1997, el margen de apreciacin
que reconoca la LJCA 1956 y ahora la LJCA se reduce sensiblemente. Sin lugar a dudas, como ha sealado la doctrina, el nivel de discrepancia que existe en esta materia,
requiere, si se quiere dotar a la suspensin judicial de los actos tributarios de un rgimen
especial, que se hubiera regulado de forma expresa 49. De hecho, como tambin hemos
46
Martn Fernndez 1999b, p. 154.
47
48
49
Vid. la jurisprudencia que comenta Gonzlez-Varas 1999, pp. 567 y 568. A salvo, lgicamente, de las
deudas con la Seguridad Social, como comentamos en la Introduccin a esta obra.
Como ha sealado De la Nuez/Prez 2000, p. 275, la especialidad de la suspensin en materia tributaria que de facto existe en lo contencioso-administrativo bien mereca su incorporacin al texto
legal, sobre todo para que el silencio sobre el particular no pueda tomarse como sera legtimo por
un pronunciamiento favorable a las tesis discrepantes, tan extendida como para que nueve magistrados
se separasen del parecer mayoritario. En el mismo sentido, Martn Fernndez 1999b, p. 159.
154
advertido, no siempre los tribunales inferiores deciden sobre la suspensin de los actos
tributarios con la automaticidad que se desprende de la sentencia del Tribunal Supremo
apuntada, sino que lo hacen conforme a los mismos parmetros que para el resto de
actos con contenido econmico.
En este sentido, cobra especial importancia la Sentencia del Tribunal Supremo
de 7 de marzo de 2005, recurso 715/1999, que aunque de modo directo no se refiere a
esta cuestin, indirectamente pretende separarse, sin llegar a hacerlo, de la doctrina de
su Sentencia de 6 de octubre de 1998.
Esta sentencia se refiere a una cuestin sobre la que luego nos detendremos: si la
suspensin automtica de las sanciones tributarias se extiende hasta el momento en que
sean firmes en va administrativa o, hasta el momento, en el caso de que hayan sido
recurridos en va contencioso-administrativa, de la resolucin definitiva del oportuno
recurso jurisdiccional.
La sentencia, antes de abordar esta cuestin, realiza una serie de consideraciones
sobre la doctrina vertida en la Sentencia de 6 de octubre de 1998, con el fin de extraer de
la misma todos los elementos posibles en los que se advierte el margen de decisin que
siguen teniendo los rganos del orden jurisdiccional contencioso-administrativa, con el
fin de superar el automatismo que de su lectura podra desprenderse. En particular, en su
FJ 5.C se dice lo siguiente: Es en este ambiente normativo cuando la Seccin Segunda
de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo, despus de venir reconociendo que, en la va
administrativa y econmico-administrativa, la prestacin de caucin o garanta determinaba la suspensin "automtica" de la liquidacin tributaria, declara, en la Sentencia
del pleno de la Sala de 6 de octubre de 1998 (en relacin con la impugnacin genrica
de las liquidaciones de las deudas tributarias), la aplicacin de ese mismo criterio, pero
muy matizado, en la subsiguiente va contencioso-administrativa, cuidndose mucho de
modular, en tres ocasiones del contexto de la sentencia, que "en la medida en que la Administracin ha reconocido, y el legislador ha sancionado, que la inmediata ejecucin
del acto administrativo de gestin tributaria causa daos o perjuicios al contribuyente,
procede la suspensin de su ejecutividad cuando se asegure suficientemente el pago de
la deuda tributaria, y, en la va jurisdiccional, ha de entenderse que los daos y perjuicios a que se refiere el artculo 122 de la LJCA 1956 estn reconocidos por la Administracin (naturalmente, salvo los casos del artculo 123.2 en que se demuestre la grave
perturbacin de los intereses pblicos, en la impugnacin de disposiciones generales
tributarias, etc.), y, garantizado, de manera incontestable el pago de la deuda tributaria,
proceder tambin la suspensin", o bien que "la suspensin jurisdiccional de los actos
de gestin tributaria, cuando se aleguen daos y perjuicios de su inmediata ejecutividad
(que ya precedentemente ha aceptado de forma implcita la Administracin tributaria
al suspender la ejecutividad) y se preste caucin bastante para garantizar el pago de la
155
deuda tributaria controvertida, ha de entenderse ajustada a derecho", o bien, definitivamente, que "procede la suspensin en el caso concreto de que el recurrente, habiendo
obtenido la suspensin en la va administrativa y alegando que se le produciran perjuicios de la ejecucin durante la va jurisdiccional, garantice al pago de la deuda tributaria
con la amplitud que seala el artculo 58 de la LGT y en los trminos del artculo 124
de la LJCA 1956". Es decir, a pesar del comentado cuasi-automatismo de la suspensin
en la va jurisdiccional (sin la radicalidad, sin embargo, que se atribuye a la misma en la
va administrativa y econmico-administrativa en los casos previstos en el artculo 81
del Real Decreto 1999/1981), siempre se ha respetado, como se ha dejado expuesto, la
potestad judicial de atemperar las medidas cautelares que el rgano jurisdiccional pueda
o deba adoptar, en el marco de los recursos contencioso-administrativos, a las peculiares
circunstancias que se deriven de la necesaria ponderacin de los intereses pblicos y
privados puestos en juego.
Obviamente, el margen de decisin que deja la citada sentencia al rgano judicial es
limitado, cuando se garantiza de modo suficiente el acto impugnado durante la tramitacin
del recurso contencioso-administrativo, pero llama poderosamente la atencin que los aspectos que resalta la sentencia de 2005 de la de 1998 son precisamente aqullos donde se
desprende la potestad del rgano judicial para decidir de modo autnomo sobre las medidas
cautelares que se pueden adoptar. Sin lugar a dudas, los razonamientos que realiza esta sentencia permiten aventurar una posible modificacin en el futuro de la doctrina del Tribunal
Supremo en esta materia, particular que no poda tener lugar en ese momento, porque el
objeto del procedimiento se refera no a la suspensin judicial en general de los actos tributarios, sino exclusivamente a la suspensin judicial de las sanciones tributarias.
En este sentido, conviene destacar que tribunales como el Tribunal Superior de Justicia de Castilla y Len estn resolviendo la suspensin judicial de los actos tributarios,
cuando son de carcter econmico y se garantiza de modo suficiente su importe, conforme a los criterios generales que se resuelven en el resto de actos de contenido econmico
no tributarios, obviando, en consecuencia, la Sentencia del Tribunal Supremo de 6 de
octubre de 1998, recurso 6146/1997 50. De hecho, en el auto de 20 de mayo de 2005 del
50
Los autos que a continuacin se indican deniegan la suspensin judicial porque, aunque se aportaba
garanta suficiente, no se acreditaban los daos de difcil o imposible reparacin que provocara la
ejecucin. Destacan tambin estos autos el principio de solvencia de la Administracin, que permitira
resarcir los daos provocados por la ejecucin en el caso de que se estimara el recurso: vid. los Autos de
29 de diciembre de 2004, recurso 174/2004; de 31 de marzo de 2005, recurso 192/2004; de 31 de marzo
de 2005, recurso 190/2004; de 1 de abril de 2005, recurso 97/2005 y de 12 de julio de 2005, recurso
724/2005. El Tribunal Superior de Justicia de Castilla y Len s concede la suspensin en sus autos de
5 de mayo de 2005, recurso 221/2005 y de 24 de mayo de 2005, recurso 684/2005, porque se aprecia la
.../...
156
Tribunal Superior de Justicia de Castilla y Len, recurso 278/2005, se contradice uno

de los argumentos principales sobre el que se construye la doctrina de la Sentencia del
Tribunal Supremo de 6 de octubre de 1998, aunque sin mencionarla expresamente, al
sealar que la suspensin en va administrativa no puede determinar ni influir en la
decisin que se adopte en va judicial sobre la suspensin. Es significativo tambin
que el Tribunal Superior de Justicia de Castilla y Len, cuando hace esta afirmacin,
mencione la Sentencia del Tribunal Supremo de 7 de marzo de 2005, a la que antes nos
hemos referido 51.
Como consecuencia de que las solicitudes de suspensin se deciden mediante auto,
es difcil saber cmo estn actuando el resto de rganos del orden jurisdiccional contencioso-administrativo, dada la dificultad para acceder a este tipo de pronunciamientos. En
efecto, habitualmente estos pronunciamientos, bien no se publican en las bases de datos,
bien los que se publican en dichas bases no son todos los que existen 52. La mayora de los
casos en los que es posible tener conocimiento de esta cuestin, es a travs de las sentencias que resuelven los recursos interpuestos contra los autos que deniegan o conceden la
suspensin judicial solicitada. Por ejemplo, la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia
de Madrid de 10 de diciembre de 2004, recurso 27/2004, revoca un auto de un juzgado
de lo contencioso-administrativo que haba denegado la suspensin de una liquidacin
del Impuesto sobre Bienes Inmuebles, a pesar de que la misma haba sido garantizada
mediante la aportacin de aval por el recurrente es claro que esta sentencia sigue la
doctrina de la Sentencia del Tribunal Supremo de 6 de octubre de 1998. Con la doctrina
del Tribunal Supremo, realmente los tribunales slo podran denegar la suspensin, a pesar de que el acto impugnado est garantizado suficientemente por el recurrente, cuando
concurra el supuesto del artculo 133.2 de la LJCA: la medida cautelar podr denegarse
cuando de sta pudiera seguirse perturbacin grave de los intereses generales o de tercero
que el juez o tribunal ponderar en forma circunstanciada. La Sentencia del Tribunal
.../...
existencia de apariencia de buen derecho. En el primero de ellos se supedita la suspensin a que se garantice el acto impugnado, y en el segundo no se establece esta obligacin porque el recurrente era una
Diputacin Provincial que est exenta, como vimos en el captulo anterior [vid. apdo. 4 d) 2], de aportar
garantas. Recientemente, el Tribunal Superior de Justicia de Castilla y Len ha dictado una serie de
autos, con voto particular, los cuales contienen una crtica similar a la nuestra sobre cmo est actuando
en esta materia este tribunal. Vid., entre otros, los Autos del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y
Len de 12 de enero de 2006, recurso 1294/2005 y de 17 de enero de 2006, recurso 42/2005.
51
No obstante, la afirmacin que recoge el auto del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y Len de la
sentencia del Tribunal Supremo se realiza no al hilo del rgimen general de suspensin judicial de las
liquidaciones tributarias, sino de las sanciones tributarias.
52
Por ejemplo, el Tribunal Superior de Justicia del Pas Vasco parece otorgar la suspensin con un criterio automatista con apoyo expreso en la Sentencia del Tribunal Supremo de 6 de octubre de 1998.
Da cuenta de ello Ruiz Pieiro 2001, pp. 141 a 145.
157
Supremo de 1998 aunque refirindose al precepto correspondiente de la LJCA 1956 (art.

123.2) admite la posibilidad de denegar en estos casos la suspensin, a pesar de la garanta. Este inciso es resaltado por la Sentencia del mismo tribunal de 7 de marzo de 2005. No
obstante, no hay que perder de vista que la alegacin y prueba de esta circunstancia que
permitira denegar la suspensin, no corresponde al que la solicita, sino al que se opone a
su adopcin, que normalmente ser la Administracin autora del acto impugnado. En la
medida en que no se alegue y pruebe esta circunstancia, el rgano judicial debera acordar
la suspensin como consecuencia de la doctrina expuesta del Tribunal Supremo 53.
Finalmente, realizaremos una serie de consideraciones respecto de la suspensin
judicial de las sanciones tributarias.
La Sentencia del Tribunal Supremo de 7 de marzo de 2005, recurso 715/1999, a
la que nos hemos referido ya varias veces, al igual que la sentencia de 5 de octubre de
2004, recurso 4793/1999, del mismo tribunal, corrigen varios pronunciamientos anteriores que haban considerado que la suspensin judicial de las sanciones no precisaba
la aportacin de garantas, justificando esta decisin, bien porque la suspensin automtica que prev la normativa tributaria se extenda hasta que fueran firmes no slo en
la va administrativa, sino tambin en la va judicial, bien porque debera adoptarse en
la va judicial la misma solucin que en la va administrativa, esto es, la suspensin sin
necesidad de aportar garantas 54.
Las sentencias mencionadas aclaran que la suspensin que establece la normativa
tributaria slo se extiende hasta que se produce la firmeza en la va administrativa o, en
su caso, hasta el momento en que se pronuncia el rgano judicial correspondiente sobre
la procedencia o no de su suspensin. Esta decisin deber adoptarse conforme a los
criterios que establece la LJCA, sin que en principio pueda verse influida por el criterio
utilizado en la va administrativa.
53
Otro supuesto controvertido en el que ni siquiera se entra a conocer si proceda o no la suspensin,

es en aquellos casos en los que el tribunal deniega la suspensin mediante auto, y este auto se recurre
en casacin ante el Tribunal Supremo. Habitualmente, cuando el Tribunal Supremo resuelve estos
recursos, el juez o el tribunal a quo ya ha resuelto el recurso contencioso-administrativo contra el acto
impugnado. En los casos en los que la sentencia desestima el recurso, el Tribunal Supremo no resuelve
el recurso de casacin contra el auto del juez o tribunal a quo, porque considera que carece de objeto,
al haberse resuelto ya el proceso principal. Para el Tribunal Supremo, la resolucin de este recurso de
casacin carece de objeto, porque en la medida en que la suspensin es una medida cautelar establecida para garantizar la efectividad de la resolucin judicial que en su da pueda recaer en el proceso
principal, cuando el mismo ya se ha resuelto la medida cautelar simplemente no es necesaria. Vid. las
Sentencias del Tribunal Supremo de 6 de marzo de 2006, recurso 2124/2001, de 22 de abril de 2005,
recurso 3286/2000 y de 18 de abril de 2005, recurso 1294/2000.
54
Vid. Fernndez-Corredor 2005, pp. 126 y 127.
158
La decisin que adoptan estas sentencias nos parecen acertadas, sin perjuicio de
que es conveniente realizar los siguientes matices. Si la suspensin que establece la
normativa se extendiera hasta la firmeza en la va judicial, particular que niegan dichas
sentencias, los rganos judiciales ni siquiera tendran que pronunciarse sobre la suspensin de las mismas. Se tratara de un efecto que establecera la normativa aplicable
sin duda cercano a la no ejecutividad de las sanciones tributarias que no sean firmes,
por la mera interposicin tanto de los recursos administrativos como los judiciales, lo
que privara tambin, tanto a los rganos administrativos como a los judiciales, de la
competencia para pronunciarse sobre la posibilidad de suspender la ejecucin de los
actos administrativos que imponen esas sanciones tributarias. Parece lgico que tanto
unos y otros slo se puedan pronunciar sobre la suspensin cuando la interposicin
de un recurso o reclamacin contra el acto impugnado no determine su suspensin
automtica.
Sin embargo, como establecen las sentencias, ello no es as, y la suspensin de la
sancin slo se prolonga hasta que es firme en va administrativa y, en caso de recurrirse en va judicial, hasta el momento en que el rgano judicial decida la pieza separada
de suspensin. El fundamento de esta suspensin, como vimos en el captulo anterior
[apdo. 4.3)], es el principio de presuncin de inocencia, que impide ejecutar la sancin
hasta que sea firme en va administrativa 55. El fundamento de esta suspensin, por lo
tanto, no es, como en el la suspensin administrativa mediante la aportacin de garantas, el hecho de que la ejecucin futura del acto impugnado no corre peligro por haberse
garantizado todos los elementos del mismo a los que la ley obliga, sino una exigencia
del principio de presuncin de inocencia.
Cuando las sanciones tributarias se recurren en la va contencioso-administrativa,
su suspensin debe regirse por las mismas reglas que el resto de actos administrativos y,
en particular, por las previstas para los actos administrativos en materia tributaria, pues
el fundamento que legitima su suspensin sin aportacin de garanta finaliza cuando se
agota la va administrativa previa. En este sentido, no es vlido en este caso, para lograr
la suspensin judicial sin aportacin de garantas, el argumento vertido por la Sentencia
del Tribunal Supremo de 6 de octubre de 1998, esto es, que a la hora de adoptar la decisin judicial sobre la suspensin haba que tener en cuenta lo que haba sucedido en la
va administrativa. Ciertamente, este argumento, analizado de forma aislada, servira para
55
No entraremos aqu a discutir la interpretacin que realiza la sentencia del Tribunal Supremo del concepto de firmeza, ni tampoco si el principio de presuncin de inocencia exige que las sanciones tributarias no sean ejecutivas, o por lo menos que se suspendan, hasta que no sean firmes tanto en la va
administrativa como en la jurisdiccional. Sobre ello, vid. Chico 2001, pp. 202 a 204.
159
justificar la suspensin judicial sin la aportacin de garantas 56. Sin embargo, no hay que
perder de vista que el Tribunal Supremo a la hora de utilizar este argumento no lo hace de
forma aislada, sino que lo vincula con la acreditacin de la produccin de perjuicios de
imposible o difcil reparacin y la aportacin de garantas suficientes en la va administrativa previa para obtener la suspensin ntese que cuando se dict la sentencia de 1998 las
sanciones tributarias, con carcter general, haba que garantizarlas para obtener la suspensin administrativa. En este sentido, los argumentos vertidos por el Tribunal Supremo
para flexibilizar la aplicacin de los criterios de la LJCA para acordar la suspensin tenan
muy en cuenta el hecho de que el acto impugnado estaba garantizado.
Cuando se trata de las sanciones tributarias, la suspensin en la va administrativa previa no se produce porque se haya garantizado de modo suficiente su importe,
sino porque es una consecuencia que la ley establece en aplicacin del principio de
presuncin de inocencia. Este criterio, cuando la cuestin llega a la va contenciosoadministrativa, ya no puede ser aplicado, pues slo se entiende que se extiende a la va
administrativa previa, por lo que la suspensin judicial se regir por la reglas generales
que establece la LJCA 57. No obstante, entendemos que en estos casos sera aplicable
tambin la doctrina de la Sentencia del Tribunal Supremo de 6 de octubre de 1998, en
tanto no se modifique expresamente, en el sentido de que deber acordarse la suspensin
si se alegan de forma genrica la produccin de daos de difcil o imposible reparacin
y se garantiza de modo suficiente su importe. De no aplicarse esta doctrina, en el sentido
expuesto, se estara dando en la va contencioso-administrativa un tratamiento diferente
a los actos tributarios en funcin de que su carcter fuera o no sancionador 58.
56
De hecho este argumento lo trae a colacin el primer voto particular a la Sentencia de 7 de marzo
de 2005 del Tribunal Supremo formulado por el magistrado Don Ricardo Enrquez Sancho. Tambin
lo utiliza el segundo voto particular a la sentencia, formulado por el magistrado Don Manuel Campos
Snchez-Bordona, aunque su argumentacin se dirige ms bien a disentir de la interpretacin que la
sentencia hace del concepto de firmeza en la va administrativa. Lo mismo sucede con el tercer voto
particular del magistrado Don Manuel Vicente Garzn Herrero. Para una sntesis de los votos particulares con los que cuenta esta sentencia, vid. Wert 2005, pp. 129 a 131.
57
Wert 2005, p. 134.
58
Ahora bien, tampoco nos parecen razonables decisiones como la que adopta el Tribunal Superior de
Justicia de Catalua de 19 de mayo de 2005, recurso 31/2005, que citando la Sentencia del Tribunal
Supremo de 7 de marzo de 2005, recurso 715/1999, concluye que la sancin tributaria tambin debe
suspenderse sin garanta en la va jurisdiccional, para que la solucin adoptada en esta ltima va
coincida con la de la va administrativa. Sintticamente esta sentencia seala lo siguiente: la suspensin
administrativa de la sancin tributaria conservar su vigencia y eficacia, solamente, hasta que el rgano
judicial adopte, en el ejercicio de su propia potestad cautelar, la decisin que corresponda en relacin
con la suspensin solicitada. En materia tributaria el principio general, segn la jurisprudencia, es
mantener en va jurisdiccional el mismo criterio que el legislador adopta en la va administrativa, pues
hay que entender que el propio legislador recoge la adecuada ponderacin de los intereses en juego que
.../...
160
En suma, de lo visto anteriormente puede concluirse que hasta que no se modifique, en su caso, de forma expresa la doctrina de la Sentencia del Tribunal Supremo
de 6 de octubre de 1998, los actos tributarios (sancionadores o no) con contenido
econmico se suspendern en va judicial si se garantiza de modo suficiente su importe. Si no se garantiza de modo suficiente su importe, o se trata de actos tributarios
sin contenido econmico, la suspensin se regir por las reglas que de modo expreso
establece la LJCA, que son similares a las que los rganos administrativos tienen que
tener en cuenta para resolver sobre la suspensin administrativa, esto es, el periculum in mora y, en algn caso, el fumus boni iuris. No obstante, es conveniente sealar
que la doctrina de la Sentencia del Tribunal Supremo de 6 de octubre de 1998 no es
seguida por todos los Tribunales, en especial la ignora el Tribunal Superior de Justicia de Castilla y Len, que aplica a los actos tributarios con contenido econmico
los mismos criterios que al resto de actos no tributarios con contenido econmico, es
decir, las reglas que de forma expresa establece la LJCA.
3.3. El procedimiento para la adopcin de medidas cautelares

No pretendemos en este epgrafe describir todos los aspectos que conciernen a la
regulacin del procedimiento judicial para la adopcin de medidas cautelares, entre las
que se encuentra la suspensin, sino simplemente destacar aquellos que tienen alguna
singularidad en la materia tributaria 59.
El artculo 133 de la LJCA establece que para asegurar que la medida cautelar no
causa dao al que ha de soportarla, pueden acordarse las medidas que sean adecuadas
para evitar o paliar dicho perjuicio. Igualmente puede exigirse la prestacin de caucin
o garanta suficiente para responder de aqullos, pudindose constituir en cualquiera de
las formas admitidas en Derecho.
.../...

59
ha de mantenerse, en principio, en va contencioso-administrativa. Por lo tanto, si el legislador ha entendido que es procedente la suspensin sin garanta de las sanciones tributarias en va administrativa,
tal criterio debe mantenerse como principio general en va jurisdiccional. Al no haberse invocado en
el presente caso circunstancia alguna que permita apartarse del principio general anterior, procede la
suspensin en va jurisdiccional sin necesidad de prestar garanta.
Con carcter general, sobre la regulacin del procedimiento vid. Chinchilla 1999a, pp. 594 a 598;
Gonzlez-Varas 1999, pp. 569 a 573; Mestre 1999, pp. 876 a 878; Fabra 2001, pp. 163 a 166 y
VV.AA. 2003, pp. 1.202 a 1.205.
161
Cuando se trata de la suspensin de actos tributarios con contenido econmico,

la aplicacin de la doctrina del Tribunal Supremo en su Sentencia de 6 de octubre
de 1998 exigir siempre que se aporte la garanta correspondiente o, en su caso, que
se extienda a la va contencioso-administrativa la aportada en la va administrativa. En
consecuencia, aunque la aportacin de garantas no sea preceptiva a tenor de lo que
establece la LJCA, la lgica de esta doctrina del Tribunal Supremo implica que en este
mbito materialmente s tiene carcter preceptivo.
A diferencia de la LJCA 1956, la LJCA permite que la garanta se constituya en
cualquiera de las formas admitidas en derecho. Respecto a la materia tributaria, esta
cuestin no debera tener en principio ninguna particularidad, ya que en la va administrativa se admite tambin cualquier tipo de garantas, si bien es cierto que en funcin
del tipo de garanta que se aporte, la tramitacin de la solicitud de suspensin vara
sensiblemente. En este sentido debemos recordar tambin que la normativa tributaria
daba carcter preferente a determinados tipos de garantas (aval, depsito de dinero o
valores, seguro de caucin y fianza personal) 60, habida cuenta de que no poda garantizarse la deuda impugnada a travs de cualquier otro tipo de garanta si no se acreditaba
suficientemente que las anteriores no podan aportarse.
Pues bien, el carcter preferente de las garantas mencionadas slo es de aplicacin, en nuestra opinin, en el mbito administrativo. En el mbito contencioso-administrativo el artculo 133 de la LJCA trata por igual a todas las garantas, por lo que en
la medida en que permanezca garantizado el acto impugnado es indiferente el tipo de
garanta que se aporte 61. Por este motivo, el obligado tributario no tiene por qu garantizar en el mbito contencioso-administrativo el acto impugnado como la misma garanta empleada en la va administrativa. Esta ausencia de preferencias por determinados
tipos de garantas que se advierte del artculo 133 de la LJCA permite al recurrente, en
nuestra opinin, solicitar al tribunal la sustitucin de la garanta aportada en la va administrativa por otra diferente. Esta conducta puede tener mucho sentido cuando lo que se
pretende es sustituir la garanta utilizada hasta ahora por otra que tenga un menor coste.
Un ejemplo sera solicitar la sustitucin de un aval por una hipoteca 62.
60
Vid. el apartado 3.3.1 del captulo 1.
61
Gonzlez-Varas 1999, p. 572 y De la Nuez/Prez 2000, p. 288.
62
Aunque no se trata de un supuesto de sustitucin judicial de la garanta aportada en va administrativa, es significativa la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y Len (Valladolid)
de 14 de julio de 2005, recurso 396/2005, ya que exonera de la prestacin de garanta, porque para evitar o paliar los posibles efectos derivados de la suspensin es suficiente con la anotacin de embargo,
ya realizada, que existe en el Registro de la Propiedad sobre los bienes del obligado tributario.
162
En principio, como la competencia para adoptar la decisin en la va contenciosoadministrativa corresponde exclusivamente al rgano judicial que conozca del procedimiento principal, el rgano administrativo no puede oponerse a tal sustitucin, todo
ello sin perjuicio de que pueda realizar las alegaciones en el trmite de audiencia que
contempla el artculo 131 de la LJCA, e interponer los recursos judiciales correspondientes contra la decisin adoptada por el rgano judicial. Ahora bien, en nuestra opinin, el nico argumento vlido que podra esgrimir la Administracin slo puede estar
dirigido a discutir la idoneidad y suficiencia de la nueva garanta aportada. No podra
combatirse la decisin de sustituir la garanta aportada en primer lugar por el hecho de
que la normativa administrativa, a efectos de la suspensin, otorga carcter preferente a
determinados tipos de garantas.
Por lo dems, al igual que sucede en la suspensin administrativa, el artculo 132
de la LJCA permite que las medidas cautelares puedan ser modificadas o revocadas
durante el curso del procedimiento, siempre que se produzca un cambio en las circunstancias que en su momento llevaron a adoptarlas.
163
CAPTULO
CONSECUENCIAS DE LA
FINALIZACIN DE LA SUSPENSIN (I):
LA LIQUIDACIN DE INTERESES
CUANDO SE DESESTIMA TOTAL O
PARCIALMENTE EL RECURSO
O LA RECLAMACIN
1. Introduccin
La primera cuestin que hay que resaltar se refiere a los casos en los que habiendo
obtenido la suspensin de la deuda tributaria impugnada, el contribuyente ve cmo se
confirma que el acto impugnado es conforme a Derecho. En estos casos el contribuyente, adems de ingresar la deuda tributaria suspendida, tendr que pagar los intereses
que haya devengado dicha deuda durante el tiempo que haya durado la suspensin. No
obstante, hay que tener en cuenta que en los casos en los que se hubieran incumplido
los plazos de tramitacin del recurso de reposicin o de la reclamacin econmico-administrativa, el devengo de intereses no se produce durante el perodo de tiempo que se
corresponda con el referido incumplimiento.
Bajo la LGT 1963 la jurisprudencia del Tribunal Supremo distingua entre dos modalidades de intereses de demora . Por un lado, se encontraban los intereses de demora
del artculo 58.2 c), que formaban parte de la deuda tributaria y que se devengaban y
deban liquidarse por la parte no ingresada a partir del momento en que la obligacin
tributaria nacida es lquida, exigible y vencida y, por otro, el inters de demora suspensivo del artculo 61.2, que no formaba parte de la deuda tributaria, sino que es consecuencia legal y lgica de la suspensin de la deuda tributaria como consecuencia de su
impugnacin. Este inters se calcula sobre el importe de la deuda tributaria liquidada
objeto de suspensin y segua indefectiblemente las vicisitudes del acto administrativo,
cuya ejecucin se haba suspendido por la interposicin de recursos administrativos o
jurisdiccionales, de modo que si se anula el acto administrativo de liquidacin y, en
Vid., entre otras, la Sentencia del Tribunal Supremo de 25 de junio de 2004, recurso 8564/1999.
165
consecuencia, debe practicarse uno nuevo y distinto, se reabre necesariamente un nuevo

plazo de ingreso de dicha liquidacin, razn por la cual no ha lugar en absoluto a exigir
intereses de demora suspensivos.
Esta distincin entre el inters de demora que forma parte de la deuda tributaria y los
intereses que se devengan como consecuencia de la suspensin (intereses suspensivos)
ha sido criticada por la doctrina . No es nuestra intencin reproducir todo el debate doctrinal que ha suscitado esta cuestin. No obstante, lo que s nos interesa poner de relieve
es que las consecuencias que se derivan en este mbito bajo la aplicacin de la LGT 2003
son esencialmente las mismas que las que se producan con la normativa anterior . En
este sentido, aunque formalmente no pueda extraerse a los intereses que se derivan de la
suspensin del concepto de deuda tributaria, s es cierto que podemos seguir encontrado
determinadas cuestiones especficas que plantea el rgimen jurdico de los intereses de
demora con otros supuestos en los que la LGT 2003 tambin prev su devengo.
De acuerdo con lo anterior, lo que corresponde ahora analizar es el rgimen jurdico
de los intereses de demora en los supuestos de suspensin de la deuda tributaria como
consecuencia de un recurso. En este sentido debemos analizar el tipo de inters de referencia, la base sobre la que el mismo se aplica y el tiempo durante el cual se produce el
devengo de intereses. No obstante, antes de analizar lo anterior conviene volver a precisar
que nos estamos refiriendo a los supuestos en los que el recurrente obtiene la suspensin
de la deuda tributaria impugnada y posteriormente, bien en va administrativa, bien en
va jurisdiccional, se confirma que la liquidacin impugnada es conforme a Derecho. En
estos casos, el contribuyente, adems de tener el deber de ingresar el importe de la deuda
tributaria impugnada, tambin tendr la obligacin de pagar los intereses generados por la
deuda tributaria suspendida durante todo el tiempo que ha durado la misma.
En principio no nos deberamos referir a los casos en los que por estimacin total
o parcial del recurso administrativo o jurisdiccional se anula la liquidacin impugnada y la Administracin gira otra nueva en sustitucin de la anterior. Tcnicamente, al
igual que suceda bajo la aplicacin de la normativa anterior, la nueva liquidacin no
contemplar una partida en concepto de intereses de demora como consecuencia de la
suspensin (intereses suspensivos), sin perjuicio de que aunque la nueva liquidacin
liquidar intereses de demora que no se derivan formalmente por la suspensin de la
liquidacin anulada, materialmente coinciden con ellos. Esta cuestin la analizaremos
en el ltimo epgrafe de este apartado.
Vid. Rodrguez Mrquez 1999, pp. 165 y 166.
De hecho la Sentencia del Tribunal Supremo de 6 de julio de 2004, recurso 3305/1999, seala expresamente esta cuestin.
166
CONSECUENCIAS DE LA FINALIZACIN DE LA SUSPENSIN (I): LA LIQUIDACIN DE INTERESES

CUANDO SE DESESTIMA TOTAL O PARCIALMENTE EL RECURSO O LA RECLAMACIN
2. Plazos de ingreso de la deuda tributaria suspendida

Antes de analizar el rgimen jurdico de los intereses que se derivan de la suspensin nos debemos referir brevemente a los plazos en los que el contribuyente, que ha
visto cmo una resolucin administrativa o judicial ha confirmado el acto impugnado,
tiene que ingresar la deuda tributaria suspendida. La importancia de esta cuestin es evidente. As, por ejemplo, si el contribuyente obtuvo la suspensin de la deuda tributaria
impugnada cuando la misma se encontraba en perodo voluntario de pago, no se habrn
devengado los recargos del perodo ejecutivo previstos en el artculo 28 de la LGT 2003.
Parece razonable saber en qu plazos tiene que ingresar la deuda tributaria suspendida
y confirmada con el fin de evitar que, adems de pagar los intereses derivados de la suspensin, tenga tambin que pagar alguno de los recargos del perodo ejecutivo.
Esta cuestin se desarrolla en el Captulo I del Ttulo V del RGRV 2005 y se aplica
tanto cuando la resolucin impugnada se confirma por una resolucin administrativa
como por una resolucin judicial. No obstante, respecto a los casos en que el acto impugnado se confirma por una resolucin judicial, el artculo 70 del RGRV 2005 precisa
que esta normativa se aplicar en la medida en que no se oponga con lo establecido en
la normativa reguladora de la jurisdiccin contencioso-administrativa.
Cuando nos encontramos ante un supuesto como el que estamos analizando se
confirma completamente el acto impugnado, en principio la ejecucin de la resolucin
corresponder, exclusivamente, a la Administracin, que pretender que se ingrese el
importe de la deuda tributaria suspendida. El rgano administrativo o judicial que confirma el acto impugnado intervendr, principalmente, en los casos en los que se anule la
liquidacin impugnada pero sea necesario dictar una nueva. Este supuesto, como hemos
sealado, lo analizaremos en el ltimo epgrafe de este apartado.
Pues bien, las consecuencias de la confirmacin del acto impugnado varan en funcin de que la suspensin se hubiera producido, bien durante el perodo voluntario de
ingreso, bien durante el perodo ejecutivo.
2.1. Deuda tributaria suspendida en perodo voluntario

Segn seala el artculo 66.6 del RGRV 2005, cuando la resolucin administrativa confirme el acto impugnado y este hubiera estado suspendido en perodo voluntario
de ingreso, la notificacin de la resolucin iniciar el plazo de ingreso del [art. 62.2 LGT
2003]. Como se deriva de lo anterior, con la notificacin de la resolucin que confirma
167
el acto se reanuda el plazo voluntario de ingreso de la deuda objeto de suspensin. Para

que se produzca esta reanudacin del plazo, al igual que suceda bajo la normativa
anterior (vid. art. 20.8 RGR 1990), no es preciso que la Administracin dicte un nuevo
acto administrativo exigiendo el importe de la deuda tributaria suspendida . Por el mero
hecho de la notificacin de la resolucin administrativa o judicial que confirma el acto
se reanuda el plazo de ingreso voluntario. En este sentido se pronuncia, por ejemplo, la
Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y Len de 14 de marzo de 2005,
recurso 725/2003.
Sin lugar a dudas, lo anterior tendr que ser tenido muy en cuenta por el contribuyente afectado, porque de no ingresar la deuda tributaria dentro del nuevo perodo de ingreso voluntario que se inicia con la notificacin de la resolucin que
confirma el acto impugnado, dicha deuda tributaria entrar en perodo ejecutivo
(art. 161 LGT 2003) con las consecuencias previstas para el mismo. Para evitar que
la deuda tributaria confirmada entre en perodo ejecutivo deber ingresarse en los
siguientes plazos:
a) Si la notificacin de la resolucin se realiza entre los das uno y 15 de cada
mes, desde la fecha de la recepcin de la notificacin hasta el da 20 del
mes posterior o, si ste no fuera hbil, hasta el inmediato hbil siguiente.
b) Si la notificacin de la liquidacin se realiza entre los das 16 y ltimo de
cada mes, desde la fecha de la recepcin de la notificacin de la resolucin
hasta el da cinco del segundo mes posterior o, si ste no fuera hbil, hasta
el inmediato hbil siguiente.
S ser necesario, en cambio, que la Administracin dicte un acto expreso respecto de los intereses devengados durante el tiempo en que la deuda tributaria impugnada estuvo suspendida. Esta liquidacin
de intereses es autnoma y los plazos de ingreso se computarn a partir de la fecha en que la misma se
notifique, en los trminos contemplados por el artculo 62.2 de la LGT 2003.
Esta sentencia se refiere al artculo 20.8 del RGR 1990, que establece una regulacin similar al vigente
artculo 66.6 del RGRV 2005. Segn la sentencia, el artculo 20 del RGR 1990 diferencia entre las
resoluciones en va de recurso que suponen una modificacin de la liquidacin impugnada y las que
no implican modificacin alguna. En el primer caso es necesaria la notificacin de un nuevo acto administrativo, pues no existe liquidacin definitiva correcta. En el segundo caso es superfluo e innecesario
realizar una nueva notificacin. Precisamente porque se tratara de notificar una liquidacin que ya fue
notificada y que ya entonces era correcta. Por lo tanto, en este caso la liquidacin debe ingresarse en los
plazos sealados por tal artculo, computados a partir de la notificacin de la resolucin por la que se resuelve el recurso que confirma la validez de la liquidacin recurrida. En atencin a lo anterior, es correcto
el recargo de apremio exigido, pues el ingreso se realiz fuera de los plazos sealados. En este sentido,
el plazo del hoy derogado artculo 20 se computa desde la notificacin de la resolucin que confirma
la liquidacin, y no de la resolucin de la Administracin tributaria con la rbrica cumplimiento de la
resolucin, pues esta ltima era innecesaria al haberse confirmado la misma en va de recurso.
168

En nuestra opinin esta regulacin no es la mejor posible. Como se puede comprobar, la reanudacin de los plazos de ingreso no precisa que el rgano administrativo que dict la liquidacin suspendida dicte una nueva resolucin. Simplemente
se reanuda el plazo de ingreso a partir de la notificacin de la resolucin confirmatoria, que proceder de otro rgano administrativo (normalmente de los Tribunales
Econmico-Administrativos) o de un rgano jurisdiccional. Esta notificacin la practica el rgano que resuelve el recurso o la reclamacin y no el competente para la
recaudacin de la deuda tributaria suspendida. Al ser esto as, es muy probable que
el rgano de recaudacin no conozca la fecha en que dicha notificacin se produce.
Este desconocimiento puede tener varias consecuencias, de entre las que conviene
destacar dos . En primer lugar, este desconocimiento puede provocar, bien que la
Administracin inicie el procedimiento de apremio antes de tiempo , bien que liquide los recargos del perodo ejecutivo cuando el ingreso, a tenor del artculo 66.6
del RGRV 2005, debe entenderse realizado en perodo voluntario. En segundo lugar,
sobre todo desde la perspectiva de la Administracin, ese desconocimiento puede
retrasar injustificadamente el inicio del procedimiento de apremio, lo cual puede
perjudicar las posibilidades de xito que tiene la Administracin en la recaudacin de
la deuda tributaria. Obviamente, esto suceder en el menor de los casos, toda vez que
en la mayora de las ocasiones la suspensin se habr obtenido previa la aportacin
de la garanta correspondiente.
Por este motivo sera conveniente que para evitar estos problemas la normativa
estableciera algn mtodo para que el rgano de recaudacin tuviera constancia cierta
de la fecha en que se notifica la resolucin administrativa o judicial al contribuyente.
Del mismo modo, tambin sera conveniente que se informara al obligado tributario
que tras dicha notificacin se reanuda el perodo voluntario de ingreso en los trminos
del artculo 66.6 del RGRV 2005. La normativa anterior (art. 20.8 RGR 1990) sealaba
algo al respecto, toda vez que esta disposicin indicaba que la resolucin por la que se resuelva el recurso de reposicin o la reclamacin econmico-administrativa se notificar
La Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de la Rioja de 20 de noviembre de 1999, recurso

174/1998, pone de relieve esta problemtica.
Nos referimos tanto a los casos en los que se dicta la providencia de apremio cuando todava no ha
terminado el perodo de ingreso voluntario y aquellos otros en los que aun habiendo ya comenzado
el perodo ejecutivo, la deuda tributaria es ingresada por el contribuyente antes de que se notifique la
providencia de apremio, procediendo, en este caso, a liquidar exclusivamente el recargo previsto en el
artculo 28.2 de la LGT 2003, obviamente, siempre que se hubiera satisfecho la totalidad de la deuda
no ingresada en perodo voluntario. Respecto a este ltimo supuesto, entiendo que la norma se refiere
exclusivamente a la deuda tributaria suspendida y no a la liquidacin de los intereses derivados de la
suspensin, ya que estos constituirn una liquidacin autnoma, como posteriormente veremos.
169
al recurrente con expresin [del plazo] en el que debe ser satisfecha la deuda . Como
puede comprobarse, esta regulacin no es completa porque no alcanza a la resolucin
judicial que confirma el acto impugnado. En cualquier caso, tanto bajo la normativa
anterior, como en la vigente, s sera deseable que la Administracin, cuando acuerda la
suspensin del acto objeto de impugnacin, advierta sobre las consecuencias que tiene
la confirmacin del acto impugnado, tanto en va administrativa como en va judicial, a
efectos de la reanudacin del plazo voluntario de ingreso.
En cualquier caso, quizs la solucin ms razonable es la que prevea el borrador
del RGRV 2005, en cuyo artculo 64.6 sealaba que el plazo de ingreso sera el que estableciera el rgano de recaudacin. Como puede comprobarse, el plazo de ingreso no
comenzara desde la notificacin de la resolucin administrativa o judicial que confirma
el acto, sino que en estos casos es preciso que el rgano de recaudacin dicte una resolucin expresa, en ejecucin de las resoluciones confirmatorias, a efectos de sealar un
plazo para realizar en perodo voluntario el ingreso.
La Resolucin de 21 de diciembre de 2005 de la AEAT (BOE de 3 de enero
de 2006) ha previsto una solucin que no se acomoda del todo al tenor literal del RGRV
2005, sin perjuicio de que es verdad que evita, en mejor medida, que se produzcan las
consecuencias negativas que se han sealado.
Cuando se trata de resoluciones de los Tribunales Econmico-Administrativos que
confirman los actos impugnados, la suspensin cesa, como dice el RGRV 2005, con su
notificacin. No obstante, el tribunal debe adjuntar a su resolucin una hoja informativa que transcriba el contenido del artculo 66.6 del RGRV 2005 (vid. apdo. sptimo
1.1.2 de la Resolucin de 21 de diciembre de 2005 de la AEAT). Esta solucin es similar
No estamos de acuerdo con la interpretacin que de este inciso realiza la Sentencia del Tribunal Superior
de Justicia de la Rioja de 20 de noviembre de 1999, recurso 174/1998. Considera la sentencia que este
inciso obliga a la Administracin a dictar un nuevo acto administrativo a efectos de indicar cundo debe
procederse al ingreso de la deuda tributaria suspendida y confirmada. En nuestra opinin, este inciso se
est refiriendo ms bien a que la resolucin que resuelve el recurso de reposicin o la reclamacin econmico-administrativa indique los plazos de ingreso que seala el artculo 20.8 del RGR 1990. Quizs
esta confusin se haya producido porque el acto impugnado en dicho procedimiento era la liquidacin
de intereses suspensivos. En estos casos, como ya hemos sealado, es preciso que la Administracin
dicte un acto expreso liquidando los mismos, el cual deber ser notificado, y se ingresar dentro de los
plazos sealados al efecto con carcter general (vid. 20.2 RGR 1990 y art. 62.2 LGT 2003). Es cierto, sin
embargo, que el artculo 20.8 del RGR 1990, antes de su modificacin por el Real Decreto 448/1995, ni
siquiera contemplaba la obligacin que establece este inciso, adems de acortar los plazos de ingreso, pues
sealaba que la deuda tributaria deber pagarse en el plazo voluntario que restaba en el momento de la suspensin. No obstante, la Sentencia del Tribunal Supremo de 28 de octubre de 2005, recurso 6297/2000,
llega a la misma conclusin que el Tribunal Superior de Justicia de la Rioja, sealando que la misma es
aplicable tanto antes como despus de la modificacin introducida por el Real Decreto 448/1995.
170

a la prevista por el artculo 20.8 del derogado RGR 1990, tras su modificacin por el
Real Decreto 448/1995.
Por otro lado, cuando se trata de una resolucin judicial que confirma el acto impugnado y suspendido, el apartado sptimo.2.3 de la Resolucin de 21 de diciembre
de 2005 de la AEAT introduce un trmite que supone la necesidad de que la Administracin dicte un acto administrativo exigiendo la deuda tributaria que fue suspendida.
En efecto, dicho apartado establece lo siguiente: cuando la sentencia confirme el
acto impugnado y hubiere mediado suspensin durante la sustanciacin del recurso
contencioso- administrativo, la Oficina de Relacin con los Tribunales remitir la documentacin al rgano que resulte competente para liquidar los intereses de demora
quien, en el plazo de un mes a contar desde que la resolucin judicial tenga entrada
en el registro correspondiente a su sede, deber reclamar el ingreso de la deuda. Si
la suspensin se hubiera producido en perodo voluntario de ingreso, se notificarn
los plazos de ingreso del artculo 62.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, y si
la suspensin se produjo en perodo ejecutivo, se comunicar la procedencia de la
continuacin o del inicio del procedimiento de apremio, segn que la providencia de
apremio hubiese sido notificada o no, respectivamente, con anterioridad a la fecha en
la que surti efectos la suspensin.
Sin lugar a dudas, la Resolucin de 21 de diciembre de 2005 de la AEAT contribuye a solventar los problemas sealados a la luz del artculo 66.6 del RGRV 2005.
2.2. Deuda tributaria suspendida en perodo ejecutivo

Cuando la suspensin de la deuda tributaria se produjo cuando la misma se encontraba en perodo ejecutivo, segn establece el artculo 66.6 del RGRV 2005, la notificacin de la resolucin administrativa o judicial determinar la continuacin o el
inicio del procedimiento de apremio, segn que la providencia de apremio hubiese sido
notificada o no, respectivamente, con anterioridad a la fecha en la que surti efectos la
suspensin.
Como se puede comprobar, esta regulacin plantea los mismos problemas que el
supuesto analizado anteriormente, porque el comienzo de los efectos se supedita a la
fecha de notificacin al contribuyente de la resolucin que resuelve la reclamacin o
el recurso contra el acto impugnado y suspendido. No obstante, como indicamos en el
apartado anterior, la Resolucin de 21 de diciembre de 2005 de la AEAT resuelve gran
parte de dichos problemas, porque cuando la resolucin confirmatoria procede de los
Tribunales Econmico-Administrativos, la misma debe informar sobre el contenido del
171
artculo 66.6 del RGRV 2005. Cuando procede de un rgano judicial, la Administracin
debe dictar un acto de cumplimiento de la misma, a partir del cual surtirn los efectos
que dispone el artculo 66.6 del RGRV 2005.
En todo caso, una vez que se tiene constancia de la fecha, se reanuda el perodo ejecutivo en los mismos trminos en que se encontraba con anterioridad a la fecha en que la
suspensin surti efectos. En este sentido, conviene destacar que cuando la suspensin
se produjo antes de dictarse la providencia de apremio, el contribuyente debera ingresar
la deuda tributaria lo antes posible y, en todo caso, antes de que se dicte y notifique dicha
providencia, con el fin de poderse acoger al rgimen del recargo ejecutivo del artculo
28.2 de la LGT 2003.
3. Tipo de inters aplicable: el inters de demora y el

inters legal
Como regla general, el tipo del inters de demora ser el del inters legal del dinero
vigente a lo largo del perodo de tiempo en el que aqul resulte exigible, incrementado
en un 25 por 100, salvo que la Ley de Presupuestos Generales del Estado establezca otro
diferente, particular que ha sucedido desde el ao 1985.
Pues bien, en principio el inters que se aplicar es el inters de demora. No obstante,
la LGT 2003 sustituye dicho inters por el inters legal, evidentemente inferior, cuando,
como se indica en el artculo 26, la deuda tributaria recurrida estuviera garantizada en su
totalidad mediante aval solidario de entidad de crdito o sociedad de garanta recproca .
Como se ha puesto de relieve, esta previsin legal constituye un verdadero beneficio fiscal que tiene una muy escasa justificacin, salvo que sea que la Administracin
ha asegurado adecuadamente el cobro de su crdito con dichas garantas 10. Pues bien,
an siendo as, esta situacin provoca sin lugar a dudas un trato diferente evidente para
con los contribuyentes, pues no todos se encuentran en condiciones de acceder a este
tipo de garantas. Siendo esto as, como ha manifestado tambin algn autor, esta regu
Tambin se aplican a otros supuestos, cuando la garanta aportada es la misma que hemos sealado,
como son el aplazamiento y el fraccionamiento. Por otro lado, como ha sealado Ruiz Toledano 2006,
p. 363, aunque no se recoge de forma expresa la fianza solidaria de entidad de crdito o sociedad de
garanta recproca, tambin debe entenderse que se aplica a este caso el inters legal porque ello es un
simple defecto [] pues aval y fianza son equivalentes a estos efectos.
10
Como seala Chico 2004, p. 98, nota 35, en la memoria que acompa al anteproyecto de la LGT 2003
se afirmaba que esta medida se introduca con el objetivo de incentivar este tipo de garantas.
172

lacin puede vulnerar las exigencias constitucionales de igualdad al introducir un trato

favorable a favor de quienes puedan aportar aval solidario de entidad de crdito o sociedad de garanta recproca 11. El informe del Consejo de Estado, sin embargo, consider
que esta discriminacin estaba perfectamente justificada pues se trata de incentivar la
utilizacin de las garantas [indicadas] utilizacin que resulta favorable para los intereses pblicos 12.
Asimismo, como han sealado otros autores, la discriminacin de los tipos aplicables segn los casos es incompatible con la naturaleza indemnizatoria de la obligacin de
pagar intereses, pues el perjuicio que hay que indemnizar es idntico en todos ellos 13.
4. Perodo de tiempo
En este apartado analizaremos el perodo de tiempo por el que se liquidarn los intereses (de demora o legales, segn el caso) que se devengan cuando la deuda tributaria
ha sido suspendida y posteriormente el acto impugnado se confirma, bien en sede administrativa, bien en sede judicial esto es, cuando el contribuyente acude a la va judicial
y la suspensin en va administrativa se extiende a la va judicial o en aquellos casos en
los que sin haberse obtenido la suspensin en va administrativa, luego cuando se acude
a la va judicial la misma se acuerda.
La principal cuestin que se plantea consiste en determinar la fecha en que comienzan a devengarse esta modalidad del inters de demora y la fecha en que termina dicho
devengo. Una vez determinadas ambas fechas, en principio, los intereses se calcularn
por todo el tiempo que haya transcurrido entre las mismas. No obstante, antes de que
nos detengamos en esta cuestin, debemos destacar que durante este perodo de tiempo
es posible que existan intervalos en los que cese el devengo de intereses.
En efecto, el artculo 26.4 de la LGT 2003 establece que no se exigirn intereses
de demora a partir del momento en que se incumplan los plazos mximos para notificar
la resolucin de los recursos administrativos siempre que, como en el caso que estamos
analizando, se haya acordado la suspensin del acto recurrido. Esta regla general la
reitera la LGT 2003 en el artculo 225.3, para el recurso de reposicin, y en el artcu-
lo 233.9, para las reclamaciones econmico-administrativas. Es lgico que la LGT 2003
11
Garca Novoa 2004, p. 285.
12
Vega Herrero/Muoz 2004, p. 115.
13
Medrano 2004, p. 170 y Prez de Ayala 2004, p. 106.
173
haya dispuesto lo anterior, porque en estos casos parte del retraso del contribuyente en el
ingreso de la deuda tributaria es imputable nicamente a la Administracin.
Cuando se produzca esta situacin, no se devengarn intereses de demora por el
plazo que media entre el da siguiente al ltimo da para notificar la resolucin que resuelve el recurso de reposicin o la reclamacin econmico-administrativa, y el da en
que se notifica la misma.
Por lo que respecta a la va jurisdiccional, no existe un precepto similar a los que
prevn la LGT 2003 a este respecto. Por lo tanto, durante todo el tiempo que dure la
sustanciacin del recurso en va jurisdiccional contra el acto impugnado, sea cual fuere
dicho perodo, se producir el devengo de intereses. Y es que la LJCA no prev un plazo
mximo para dictar sentencia. No obstante, aunque dicho plazo se estableciera, entendemos que no debera afectar este retraso a la Administracin tributaria, pues no es
imputable a ella, sino al rgano judicial que conoce el recurso. Por lo tanto, aunque se
hubiera producido un retraso judicial, el mismo no deber tenerlo en cuenta la Administracin al calcular el importe de la liquidacin de intereses. Todo ello sin perjuicio
de que el contribuyente pueda acudir, por va de responsabilidad patrimonial, a la Administracin de justicia al efecto de reclamar el importe de los intereses que ha tenido
que pagar a la Administracin tributaria por este concepto. No obstante, es cierto que el
contribuyente en este mbito quedar prcticamente inerme ante la prueba, siempre difcil, de la existencia de inactividad por el funcionamiento anormal de la Administracin
de justicia 14. En todo caso, consideramos que tal prueba sera mucho ms sencilla si se
estableciera un plazo especfico para la resolucin del recurso contencioso-administrativa, pues existira un elemento objetivo que facilitara en gran manera la determinacin
de si ha existido o no tal funcionamiento anormal.
La Sentencia del Tribunal Supremo de 15 de julio de 2001, recurso 8007/1990,
se refiere a esta cuestin, aunque se resuelve, en nuestra opinin, de modo incorrecto. El supuesto de hecho es el siguiente: un contribuyente impugna una liquidacin,
obteniendo la suspensin, liquidacin que es posteriormente confirmada tanto en
va administrativa como va judicial, con la peculiaridad de que uno de los recursos
en va judicial el recurso de apelacin interpuesto ante el Tribunal Supremo contra
la sentencia de la Audiencia Nacional tard ms de 10 aos en resolverse, porque
su peticin de recibimiento a prueba realizada el 30 de julio de 1990 no se resolvi,
en sentido negativo, hasta el 6 de julio de 2000. Al parecer el retraso vino motivado
por un extravo de los autos como consecuencia de una reordenacin de los archivos
del Tribunal Supremo.
14
Martn Fernndez 1999b, p. 187 y Chico 2004, p. 96.
174

El fallo de la sentencia es sorprendente. En efecto, aunque la sentencia desestima el

recurso, acuerda tambin que no procede liquidar intereses de demora por el perodo de
tiempo que media entre la fecha en que se solicit el recibimiento a prueba y la fecha en
que el mismo se rechaz. Este fallo lo fundamenta el Tribunal Supremo en que la mora
no es imputable al deudor.
Pues bien, aunque lo anterior es cierto, no es menos cierto tambin que la mora
tampoco es imputable a la Administracin tributaria, habida cuenta de que el retraso
en la resolucin del recurso de apelacin es imputable, exclusivamente, al Tribunal
Supremo y no al rgano de la Administracin tributaria que dict el acto administrativo
que origin esa litis. Por este motivo, no tiene ningn sentido que la Administracin
de justicia haga recaer las consecuencias de su funcionamiento anormal en la Administracin tributaria, sobre todo si es una Administracin tributaria distinta a la de la
Administracin General del Estado, que no es el caso, limitando el perodo de tiempo
por el cual puede girar los intereses. En este caso lo procedente hubiera sido que la Administracin tributaria pudiera exigir todos los intereses derivados de la suspensin al
obligado tributario. Todo ello sin perjuicio de que el obligado tributario pudiera ejercitar
la accin de responsabilidad patrimonial correspondiente contra la Administracin de
justicia, precisamente por el importe de los intereses de demora devengados durante los
10 aos que tard el Tribunal Supremo en resolver su solicitud de recibimiento a prueba.
No nos cabe duda de que en este caso es evidente que ha existido un funcionamiento
anormal de la Administracin de justicia.
A continuacin analizaremos la fecha de iniciacin y la fecha de finalizacin del
devengo de intereses como consecuencia de la suspensin.
4.1. Fecha de inicio del devengo de los intereses

Los artculos 224.5 y 233.9 de la LGT 2003 establecen que se liquidarn intereses
de demora por todo el perodo de suspensin. Como se puede comprobar, de forma expresa la ley no seala ni la fecha de inicio, ni la fecha de finalizacin.
Esta cuestin se desarrolla en el artculo 66.6 del RGRV 2005. La norma distingue
en funcin de que la suspensin hubiese producido sus efectos en perodo voluntario o
en perodo ejecutivo.
Cuando la suspensin hubiese producido efectos en perodo voluntario, el RGRV
seala que el devengo comienza desde el da siguiente al del vencimiento del plazo de
ingreso en perodo voluntario. La solucin que adopta el reglamento es la ms lgica,
175
pues hasta que no haya transcurrido el perodo voluntario, el contribuyente no incurre

en mora. No obstante, la precisin que hace el reglamento tiene su sentido, pues podra
entenderse que la fecha de inicio coincide con la fecha en que se acuerda la suspensin.
Si lo anterior fuera as, es posible que en algunos casos se liquidara el inters durante un
perodo de tiempo en el que en parte la deuda tributaria se encuentra todava en perodo
voluntario. Pinsese en un contribuyente que recurre y solicita la suspensin antes de que
transcurra el perodo voluntario y la suspensin se considere concedida desde la fecha en
que la solicit (vid. art. 42.1 RGRV 2005). Si el dies a quo de la liquidacin de intereses
fuera la fecha en que la suspensin se entiende concedida, se estaran liquidando intereses, en este supuesto, durante un perodo de tiempo en que no existe mora alguna, pues
no ha finalizado el perodo voluntario de ingreso de la deuda suspendida 15.
Por lo que se refiere a la suspensin que hubiese producido sus efectos en perodo
ejecutivo, el dies a quo coincide con la fecha en que surti efectos la suspensin [vid.
art. 66.6 b) LGT 2003].
El cmputo del inicio en este ltimo caso del inters suspensivo no plantea problemas relevantes. Sin embargo, la norma no resuelve qu sucede con los intereses que
se devengaran entre la fecha en que finaliza el perodo voluntario de pago y la fecha
del perodo ejecutivo en la que la suspensin comienza a tener efectos. Si consideramos
que la suspensin no alcanza a estos intereses, la Administracin podra liquidarlos incluso antes de que la misma se levante o se resuelva la impugnacin del acto objeto de
la suspensin. Por el contrario, si consideramos que la suspensin alcanza tambin a
estos intereses, lo correcto sera que tambin se giraran intereses suspensivos sobre
los mismos. Lo que no parecera lgico es que los intereses girados durante este tiempo
tuvieran la condicin de intereses suspensivos, porque los mismos se han devengado
durante un perodo de tiempo en que la deuda tributaria no estaba suspensiva. Lgicamente esta interpretacin es desfavorable para el contribuyente, porque la cantidad que
se le liquidara sera mayor, ya que sobre su importe se liquidara adems el inters
suspensivo. Sin embargo, si fueran intereses suspensivos, su importe coincidira.
15
En este sentido se pronuncia Prez de Ayala 2005, p. 176, al sealar que comenzar el devengo de los
intereses de demora desde el momento en el que la deuda hubiera sido ejecutiva de no haber mediado
suspensin y no como pudiera derivarse de la LGT 2003 desde el momento en el que se obtiene la
suspensin, ya que es posible que sta se pida con anterioridad al vencimiento del perodo voluntario
de pago.
176

EJEMPLO
El perodo voluntario de pago de la deuda tributaria finaliza el 30 de

junio de 2005. Por las razones que fuera, la suspensin tiene efectos
a partir del 1 de agosto de 2005, fecha en la que la deuda tributaria
lleva ya un mes en perodo ejecutivo. Imaginemos que los intereses por ese
mes importan 100 euros. La deuda tributaria permanece suspendida, a partir
de su concesin, un ao, siendo el inters de demora aplicable el 5 por 100. Si
estos intereses fueran suspensivos, el inters devengado coincidir con dicha
cantidad. En cambio, si no tuvieran esta naturaleza, y la Administracin no puede exigrselos al contribuyente porque la deuda est recurrida y suspendida, lo
lgico es que deban entenderse incluidos dentro del importe de la deuda tributaria suspendida, debindose liquidar posteriormente el inters suspensivo sobre
su importe. En este caso ascendera al 5 por 100 de 100 euros: 5 euros. Por lo
tanto al final el contribuyente pagara 105 euros.
Esta cuestin no est resuelta expresamente por la normativa aplicable. No obstante, de la fecha que seala el artculo 66.6 a) del RGRV 2005 a partir de la cual se liquidan los intereses suspensivos fecha en la que surti efecto la suspensin parece que
estos intereses no estn incluidos y que podran liquidarse aparte, adems de ser exigidos incluso antes de que se resuelva el recurso contra el acto impugnado y suspendido.
No obstante, la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 7 de
marzo de 2005, recurso 1299/2001, ha considerado que no es posible exigir intereses de demora por este tiempo. A juicio del tribunal, al estar suspendida la liquidacin
impugnada, aunque fuera con efectos durante el perodo ejecutivo, la Administracin
debe aguardar a lo que resulte de los distintos recursos deducidos, para determinar qu
tipo de intereses procede liquidar en su caso: o los suspensivos, si los recursos fuesen
totalmente desestimados; o los de demora, en los casos de estimacin parcial; o incluso
la total improcedencia de intereses si por la total estimacin resultasen anuladas las
liquidaciones.
Esta sentencia, aunque aplica la normativa anterior a la LGT 2003, no puede
perderse de vista que en este punto no existe entre las dos (la nueva y la antigua)
diferencias sustanciales. En cualquier caso, la sentencia no nos convence del todo.
Quizs la solucin ms correcta sea la siguiente, debiendo para ello distinguir entre
dos supuestos:
a) La suspensin que se produce en perodo ejecutivo pero antes de la providencia de apremio.
177
b) La suspensin que se produce en perodo ejecutivo pero una vez notificada

la providencia de apremio.
En el primer caso, que es al que se refiere la sentencia, la normativa anterior y la
actual permitiran liquidar intereses entre la fecha en que comienza el perodo ejecutivo
y la que se acuerda la suspensin. No obstante, en la prctica no se van a poder exigir,
por lo menos hasta un momento posterior, por la siguiente razn. En este caso se suspende el procedimiento ejecutivo en la fase que se encuentra y, posteriormente, continuar
tras la desestimacin del recurso y el levantamiento de la suspensin. Pues bien, cuando
se reanuda el perodo ejecutivo, y mientras no se dicte la providencia de apremio, el
contribuyente puede acudir al rgimen del recargo ejecutivo del artculo 28.2 de la LGT
2003, que elimina la posibilidad de exigir intereses de demora. Por lo tanto, es correcto
que la Administracin no pueda liquidar dichos intereses hasta que se resuelva el recurso contra el acto impugnado y suspendido, pues existe la imposibilidad de exigirlos si
el contribuyente, tras la notificacin de la resolucin desestimatoria, ingresa el importe
total de la deuda tributaria exigida en perodo voluntario. Obviamente, aunque no tenga
que pagar intereses por el tiempo transcurrido entre el perodo voluntario originario y la
fecha en que la suspensin tuvo efectos, s deber pagar intereses de demora suspensivos durante el tiempo en que la deuda tributaria impugnada estuvo suspendida, perodo
de tiempo que comienza no con la finalizacin del perodo voluntario, sino desde la
fecha en que la concesin de la suspensin tuvo efectos.
Por lo que respecta al segundo supuesto, la providencia de apremio liquidar los
intereses devengados desde la finalizacin del perodo voluntario hasta la fecha en que se
dicta la misma. Por lo tanto, estos intereses ya estarn liquidados por la providencia de
apremio, por lo que formarn parte de la base para luego calcular los intereses suspensivos. Respecto a los intereses que pudieran devengarse entre la providencia de apremio y
la fecha en que se acuerda la suspensin de la misma, estos intereses consideramos que
tampoco son suspensivos y se liquidarn a posteriori una vez que se haya pagado la
deuda apremiada, tal y como establece el artculo 72.4 del RGR 2005.
4.2. Fecha de finalizacin del devengo de LOS INTERESES

Como hemos sealado anteriormente, los artculos 224.5 y 233.9 de la LGT
2003 establecen que se liquidar inters de demora por todo el perodo de suspensin. Aunque la LGT 2003 no seala expresamente cundo termina el devengo del
inters, nos parece que la posicin ms razonable consiste en considerar que el devengo de los intereses suspensivos termina en la misma fecha en que finaliza la
178

suspensin. Por lo tanto, para determinar cundo finaliza el devengo del inters es
necesario verificar cundo finaliza la suspensin.
El artculo 233.7 de la LGT 2003 seala que la suspensin de la ejecucin del acto
impugnado se mantendr durante la tramitacin del procedimiento econmico-administrativo. Pues bien, si la suspensin se entiende que se mantiene durante la tramitacin de
todo el procedimiento, y este procedimiento se entiende finalizado con la notificacin de
la resolucin que lo resuelve, parece razonable pensar que la suspensin tambin finaliza en ese momento. Esta conclusin se ve apoyada tambin por el hecho, como hemos
visto en el epgrafe anterior, de que con la notificacin de esta resolucin se reanuda,
segn cuando la suspensin haya tenido efectos, el perodo voluntario de pago o el procedimiento de apremio (vid. art. 66.6 RGRV 2005).
En los casos en los que la suspensin se extienda a la va judicial la conclusin es
similar, aunque adaptada a este mbito. En efecto, el artculo 132 de la LJCA establece
que las medidas cautelares estarn en vigor hasta que recaiga sentencia firme que ponga
fin al procedimiento en el que se hayan acordado.
Siendo esto as, parece lgico que slo procedera el devengo del inters de demora
hasta la fecha en que se notifica la resolucin administrativa o judicial que confirma el
acto impugnado. Esta es, por ejemplo, la conclusin de la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 24 de mayo de 2004, recurso 353/2001. Resumidamente
la sentencia seala lo siguiente: los intereses suspensivos estn expresamente limitados
por la propia suspensin y sta cesa en el momento en que se dicta una sentencia desestimatoria para el deudor y se notifica al acreedor. Por lo tanto, el devengo de los intereses
suspensivos termina cuando cesa la suspensin, que coincide con el momento en que se
notifica la sentencia desestimatoria. En consecuencia, no procede exigir intereses por el
perodo transcurrido entre el momento en el que cesa la suspensin y la fecha en que se
dicta la resolucin por la que se liquidan los intereses suspensivos. Aunque la sentencia
aplica la normativa anterior, en particular el artculo 74.12 del RPREA 1996, consideramos que esta solucin es trasladable a la LGT 2003, toda vez que este precepto se pronuncia en trminos similares al artculo 233.9 de esta ley 16.
Pues bien, aunque sta es la solucin que parece derivarse de la interpretacin de
la LGT 2003, no coincide exactamente con la regulacin que sobre esta materia prev
el RGRV 2005.
16
Implcitamente la Resolucin del TEAC de 26 de junio de 1997, RG 6659/1994, llega a la misma

conclusin, al sealar que los intereses de demora que cubre el aval aportado son los que se devengan
desde el momento en que termina el perodo voluntario de pago, hasta que se levanta la suspensin de
dicho acto, sin que pueda hacerse extensivo a los intereses generados a partir de ese momento.
179
Segn dispone el artculo 66.6 a) del RGRV 2005, si la suspensin hubiese producido efectos en perodo voluntario, el rgano que acord la suspensin liquidar los
intereses de demora por el perodo de tiempo comprendido entre el da siguiente al del
vencimiento del plazo de ingreso en perodo voluntario y la finalizacin del plazo de
pago en perodo voluntario abierto con la notificacin de la resolucin que ponga fin a
la va administrativa o hasta el da en que se produzca el ingreso dentro de dicho plazo.
Como se puede comprobar, el RGRV 2005 prev una solucin diferente a la que hemos
apuntado anteriormente, toda vez que el dies ad quem del devengo del inters no coincide
con la fecha de la notificacin de la resolucin que confirma el acto, sino con la fecha
en que finaliza el perodo voluntario de ingreso que abre dicha notificacin, o la fecha
en que el contribuyente realiza el ingreso, si esta fecha es anterior. El dies ad quem que
fija el RGRV 2005 es siempre posterior al que se deriva de la interpretacin directa de la
LGT 2003, teniendo como resultado que el contribuyente deber pagar un importe mayor
de intereses suspensivos porque, aunque sea por pocos das, se ampla el perodo de
tiempo de referencia a efectos de la correspondiente liquidacin de intereses.
Esta solucin que contempla el RGRV 2005 puede considerarse que no es conforme a lo que establece la LGT 2003, por lo que puede sostenerse razonablemente que la
primera norma no se ajusta en este punto a lo establecido en la segunda. Es ms, podra
considerarse que tampoco se acomoda a lo que dispone el artculo 26.3 de la LGT 2003,
pues este precepto seala que el inters de demora resultar exigible durante el tiempo
al que se extienda el retraso del obligado. En este caso, en nuestra opinin, el perodo
de tiempo que se abre tras la notificacin de la resolucin que confirma el acto impugnado, es un perodo voluntario de ingreso. En consecuencia, al tratarse de un perodo de
ingreso voluntario, no parece razonable sostener que se devengan intereses durante este
tiempo, porque el propio concepto de perodo voluntario de ingreso es incompatible con
la existencia de un retraso. En cualquier caso, no podemos negar que esta cuestin
es discutible, por lo que sera deseable que la propia LGT 2003 hubiera regulado esta
cuestin de modo ms claro.
Antes de analizar lo que sucede cuando la suspensin hubiese producido efectos en
perodo ejecutivo [vid. art. 66.6 b) RGRV 2005], comentaremos el prrafo tercero que
prev el artculo 66.6 a) RGRV 2005. En particular se seala en este prrafo que si la
suspensin hubiese limitado sus efectos al recurso de reposicin y la resolucin de este
recurso hubiese sido objeto de reclamacin econmico-administrativa, los intereses de
demora se liquidarn desde el da siguiente al del vencimiento del plazo de ingreso en
perodo voluntario hasta la fecha de la resolucin del recurso de reposicin.
Esta regulacin que contempla el RGRV 2005 consideramos que tampoco es la
que se deriva de la LGT 2003 y es claramente contradictoria con la que se prev para
180

las reclamaciones econmico-administrativas, adems de no haber ninguna razn para

establecer una solucin distinta. En nuestra opinin, el dies a quo debera ser la fecha
en que se notifica al contribuyente la resolucin por la que se desestima el recurso de
reposicin. No obstante, como hemos visto, sta no es la solucin que contempla el
RGRV 2005 para las reclamaciones econmico-administrativas, porque hace coincidir
esa fecha con la fecha de finalizacin del nuevo plazo voluntario de ingreso o la fecha
del ingreso si es anterior. Partiendo de que esta solucin fuera la correcta o, ms bien,
la que tiene acomodo en la LGT 2003, no se llega a entender por qu en estos casos,
por el mero hecho de haber acudido a la reclamacin econmica-administrativa, aunque
sin solicitar suspensin, el dies a quo se sita en la fecha de la resolucin del recurso
de reposicin. Obviamente, esta solucin favorece al contribuyente, porque el perodo
de tiempo de referencia es menor, toda vez que normalmente la fecha de notificacin
es posterior a la fecha de la resolucin. En todo caso, lo que llama an ms la atencin
es que esta regulacin tambin es contradictoria con el propio RGRV 2005, pues en
el artculo 25.10, que regula la suspensin en el marco del recurso de reposicin, se
seala que en los casos en que el recurso de reposicin confirma el acto impugnado y
suspensin, proceder la liquidacin de los intereses de demora devengados a partir
del da siguiente al del vencimiento del plazo de ingreso en perodo voluntario hasta la
fecha del ingreso realizado durante el plazo abierto con la notificacin de la denegacin.
De no realizarse el ingreso, los intereses se liquidarn hasta la fecha de vencimiento de
dicho plazo, sin perjuicio de los que puedan devengarse con posterioridad conforme a
lo dispuesto en el artculo 26 de la LGT 2003. Esta solucin es la misma que el RGRV
2005 establece para el caso de las reclamaciones econmico-administrativas, por lo que
no se entiende el inciso comentado previsto en el artculo 66.6 b) de la misma norma.
La nica diferencia entre ambos supuestos es que despus del recurso de reposicin se
acude a la reclamacin econmico-administrativa, pero sin solicitar la suspensin durante la substanciacin de la misma.
Sin lugar a dudas, como puede comprobarse, es discutible que la regulacin de
esta cuestin que prev el RGRV 2005 sea conforme con la LGT 2003 y, en todo caso,
debemos advertir que tal regulacin es contradictoria.
Por lo que respecta al perodo de tiempo de referencia cuando la suspensin tuvo
efectos en perodo ejecutivo, parece razonable pensar que el dies ad quem debe coincidir tambin con la fecha en que se notifica la resolucin que confirma el acto impugnado. Tampoco la solucin que ofrece el RGRV 2005 es sta, pues su artculo 66.6 b)
indica que si la suspensin hubiese producido efectos en perodo ejecutivo, el rgano
de recaudacin liquidar los intereses de demora por el perodo de tiempo comprendido
entre la fecha en la que surti efecto la suspensin y la fecha de la resolucin que ponga
fin a la va administrativa. No alcanzamos a entender por qu se hace coincidir el dies
ad quem de la liquidacin de intereses con la fecha de la resolucin confirmatoria y no
181
con su notificacin, especialmente porque el procedimiento ejecutivo slo se puede

reanudar a partir de la fecha de la notificacin de esa resolucin. Sin lugar a dudas, esta
previsin reglamentaria no parece acomodarse con la interpretacin que se deriva de la
LGT 2003, adems de ser contradictoria. La nica cuestin positiva, desde la perspectiva del contribuyente, es que la liquidacin de intereses ser por un tiempo menor.
Por ltimo, el RGRV 2005 contempla un prrafo similar al ya comentado con relacin al dies ad quem de la liquidacin de intereses cuando la suspensin hubiese
producido efectos en perodo voluntario. Segn el segundo prrafo del artculo 66.6 b)
del RGRV 2005, si la suspensin hubiese limitado sus efectos al recurso de reposicin
y la resolucin de este recurso hubiese sido objeto de reclamacin econmico-administrativa, los intereses de demora se liquidarn desde la fecha en que surti efectos la
suspensin hasta la fecha de la resolucin del recurso de reposicin. Consideramos que
las mismas crticas que hemos formulado anteriormente pueden trasladarse sin problemas a este mbito.
5. Base sobre la que se aplica el inters suspensivo

Cuando el recurso interpuesto por el contribuyente se desestima totalmente, la Administracin exigir el pago de la deuda tributaria o las sanciones dejadas de ingresar,
a lo que se aadir el inters de demora correspondiente o el inters legal en el caso
de que la suspensin se hubiera obtenido mediante la aportacin de aval solidario de
entidad de crdito o sociedad de garanta recproca, o mediante certificado de seguro de
caucin (art. 26.6 LGT 2003).
La resolucin de esta cuestin no parece entraar problemtica alguna cuando la
cuanta de la deuda tributaria suspendida coincide con la cuota del tributo o el importe
de la sancin que se exija al contribuyente 17. En estos casos simplemente se calcularn
los intereses de demora (o legales) devengados sobre el importe de la cuota o el importe
de la sancin.
No obstante, en muchas ocasiones la deuda tributaria suspendida, adems de contemplar la cuota, puede incorporar otras prestaciones accesorias como son el propio
inters de demora y recargos, en especial el recargo de apremio. Pinsese, por ejemplo,
en una liquidacin derivada de un procedimiento de inspeccin en el que el acto de liquidacin prev la cuota y los intereses de demora devengados hasta la fecha en que la
17
Rodrguez Mrquez 1999, p. 103.
182

misma se dicta. Posteriormente, el contribuyente impugna esta liquidacin y obtiene su

suspensin, siendo finalmente desestimado el recurso. En principio, podra sostenerse
que el inters de demora se aplica sobre el conjunto de la deuda tributaria suspendida
que, como hemos visto, incorpora tanto la cuota como los intereses devengados por la
misma hasta la fecha en que se dict la liquidacin. O, por poner otro ejemplo, pensemos en la impugnacin de una providencia de apremio que, adems de incorporar la
cuota, prev los intereses de demora devengados hasta la fecha de la misma y el importe
correspondiente del recargo de apremio. Si esta providencia se impugna y se obtiene la
suspensin, siendo desestimado posteriormente el recurso, parece que el inters suspensivo se aplicara sobre el importe total de los tres conceptos, pues precisamente ellos tres
conforman la deuda tributaria que ha sido objeto de suspensin.
La posicin de la jurisprudencia y la que parece derivarse de la redaccin actual
de la LGT 2003 es precisamente sa: el inters de demora (o el legal) se aplica sobre
todos los conceptos que han sido objeto de la suspensin, con independencia de su diferente naturaleza. En efecto, el artculo 233.9 de la LGT 2003 dice que cuando deba
ingresarse total o parcialmente el importe derivado del acto impugnado como consecuencia de la resolucin de la reclamacin, se liquidar inters de demora por todo el
perodo de suspensin (vid. tambin el art. 224.5 LGT 2003).
La solucin que parece desprenderse del tenor literal de la ley parece razonable,
en la medida en que, de un lado, el inters de demora debe actualizar la deuda que ha
de pagar el contribuyente, de manera que aqulla sea equivalente a la que debera haber
ingresado en perodo voluntario de pago. De otro, ha de restituir los frutos producidos
por las cantidades ingresadas con retraso. Si esto es as, la base de clculo ha de estar
integrada, no slo por la cuota, sino tambin por las prestaciones accesorias sealadas
en el artculo 58.2 de la LGT 2003 18. Entre las prestaciones accesorias que se incluiran
estara el propio inters de demora.
Sin lugar a dudas, esta interpretacin produce una suerte de anatocismo, especialmente si nos referimos a una deuda tributaria suspendida que incluye, adems de la
cuota, intereses de demora. Sin embargo, este anatocismo es posible, incluso deseable
porque, como ha sealado Rodrguez Mrquez, la deuda de intereses una vez que nace
adquiere cierta sustantividad propia 19. Es ms, incluso podra negarse la existencia propiamente de un supuesto de anatocismo, pues tcnicamente se produce una sola vez. En
efecto, el anatocismo es la acumulacin de intereses ya devengados al capital, al efecto
18
Rodrguez Mrquez 1999, p. 104.
19
dem nota anterior.
183
de la produccin de nuevos intereses 20. En este caso tcnicamente no se produce este

fenmeno, pues los intereses que devenga la deuda tributaria suspendida no se acumulan a la misma a los efectos de producir nuevos intereses. Slo impropiamente podramos hablar de anatocismo en la medida en que parte de la deuda tributaria suspendida
estuviera formada por intereses de demora. Ahora bien, el hecho de que el capital sobre
el que se calculan los intereses tenga su origen en un devengo anterior de intereses, no
puede llevarnos a considerar que se produce anatocismo, en la medida en que los nuevos
intereses no se acumulan a ese capital. Lo nico que existira es un anatocismo impropio
y que se producira slo una vez.
Para evitar este anatocismo impropio, la nica solucin posible es que los intereses
se calcularan siempre por referencia exclusiva a la cuota o a los dems componentes de
la deuda tributaria, con exclusin, obviamente, de los propios intereses de demora. Esta
solucin, sin embargo, no es la que parece derivarse de la normativa vigente, por lo que
no hay obstculo alguno para sostener que es posible el devengo de intereses sobre el
conjunto de la deuda tributaria suspendida, incluso cuando en la misma existe una partida en concepto de intereses de demora 21. Lo que no es posible en ningn caso es que
los intereses devengados por la suspensin se acumulen al importe de la deuda tributaria
suspendida al efecto de producir nuevos intereses.
Adems de con respecto a los intereses de demora, tambin se ha cuestionado
por algunos autores la posibilidad de incluir en la base para el clculo de los intereses
devengados por la suspensin otros componentes de la deuda tributaria, como sera el
recargo de apremio.
En efecto, algn autor ha sealado que debe efectuarse una interpretacin correctiva en el sentido de que los intereses se exigirn por el importe derivado del acto impugnado siempre y en la medida en que este ltimo est compuesto por cantidades no
20
Dez-Picazo/Gulln 1993, p. 155.
21
La Sentencia del Tribunal Supremo de 25 de junio de 2004, recurso 8564/1999, en obiter dicta, parece
sostener lo contrario, en el sentido de que no es posible que el inters derivado de la suspensin se
calcule sobre el montante total de la deuda tributaria suspendida cuando en la misma existe una partida
por este concepto. La sentencia lo que pretende es equiparar este caso al que analizaremos en el ltimo
epgrafe, esto es, cuando se anula la liquidacin y la Administracin dicta una nueva calculando el
inters de demora desde la fecha originaria del retraso en el pago. En estos casos, no existe ni siquiera
un anatocismo impropio, porque los intereses se vuelven a calcular, aunque por un perodo de tiempo mayor, sobre la cuota y el resto de componentes a excepcin de los propios intereses. En nuestra
opinin, el valor de esta sentencia es relativo, pues el pronunciamiento se realiza en obiter dicta y sin
analizar con detenimiento las normas que regulan la base para el clculo de los intereses suspensivos,
que permiten que se produzca este anatocismo impropio.
184

ingresadas en plazo 22. Para estos autores, siguiendo esta interpretacin, los recargos del
perodo ejecutivo previstos en el artculo 28 de la LGT 2003 nunca podran incluirse
en la base sobre la que se calculan los intereses, pues entienden que no se pueden conceptuar como cantidades no ingresadas en plazo 23. Obviamente, aunque no lo dicen
expresamente, el resto de componentes s podra formar parte de la base sobre la que
se calcula el inters suspensivo, como sera el propio inters de demora liquidado en el
acto impugnado y los recargos por declaracin extempornea sin requerimiento previo
previstos en el artcu-lo 27 de la LGT 2003.
En nuestra opinin, la redaccin de la LGT 2003 y del RGRV 2005 no permite sostener esta solucin en materia de suspensin. Cuando el acto impugnado comprenda un
recargo de apremio, tambin el inters suspensivo se aplicar sobre este concepto 24.
6. rgano competente para liquidar LOS INTERESES

Como parece lgico, la competencia para liquidar los intereses que se devengan
como consecuencia de la suspensin corresponde al rgano que dict el acto administrativo impugnado. Normalmente, no ser este mismo rgano sino el que tenga atribuida
las competencias de recaudacin. En cualquier caso, lo que parece lgico es que el hecho de que la suspensin sea adoptada por un rgano diferente al que dicta el acto (los
Tribunales Econmico-Administrativos o el rgano jurisdiccional correspondiente), no
afecte a esta cuestin.
El artculo 66.6 a) del RGRV 2005 confirma lo anterior al sealar que cuando la
suspensin hubiera sido acordada por el tribunal, la liquidacin de intereses de demora
22
La misma posicin se mantena por estos autores con anterioridad a la LGT 2003. En particular, Rodrguez Mrquez 1999, p. 105, sealaba que los artculos 56 y 109.2 del RGR 1990 impedan que el
recargo de apremio se incluyera en la base de clculo de los intereses. Estos preceptos sealan expresamente lo anterior, pero en relacin con el aplazamiento y fraccionamiento de las deudas tributarias
(no con relacin a la suspensin). En su opinin la naturaleza del recargo de apremio justifica esta
previsin legal, habida cuenta que dicho recargo constituye una indemnizacin del coste que supone el
desarrollo del procedimiento, en cuyo clculo se tiene en cuenta, entre otros factores, el tiempo durante
el cual se extiende dicho procedimiento.
23
Garca Novoa 2004, pp. 287 y 288. En contra se manifiesta Medrano 2004, p. 166, al sealar que la
falta de una determinacin explcita del plazo para pagar estos recargos no puede considerarse equivalente a que pueda demorarse su efectividad sine die.
24
A favor de la inclusin del recargo de apremio en la base para el clculo de los intereses derivados de
la suspensin, vid. Lpez Daz 1992, pp. 34 y 35 y Guerra Reguera 1999, pp. 142 y 143.
185
a que se refiere el apartado anterior ser realizada por el rgano que dict el acto administrativo impugnado.
7. Liquidacin de los intereses de demora cuando la liquidacin impugnada se anula y se sustituye por una
nueva liquidacin
En los apartados anteriores hemos analizado lo que sucede cuando, bien en va
administrativa, bien en va jurisdiccional, se confirma la legalidad del acto impugnado.
Como hemos visto, en estos casos, al haber obtenido el interesado la suspensin del acto
impugnado, la Administracin, adems de exigir la deuda tributaria impugnada, proceder a liquidar los intereses que correspondan como consecuencia de la suspensin.
En este apartado analizaremos lo que sucede, en materia de intereses de demora,
en una situacin distinta. Se trata de los casos en los que el acto impugnado y suspendido es anulado, pero sin que dicha anulacin suponga la estimacin total del recurso o
reclamacin, en el sentido de que es necesario que la Administracin tributaria dicte un
nuevo acto administrativo.
Esta situacin suele darse cuando la resolucin administrativa o judicial estima
parcialmente el recurso o la reclamacin, requiriendo esta estimacin parcial que se
anule el acto impugnado y que la Administracin dicte un nuevo acto administrativo en
sustitucin del anulado.
Como puede advertirse, en principio no se plantea aqu ninguna cuestin desde la
perspectiva del rgimen de los intereses suspensivos, habida cuenta que el acto impugnado y suspendido ha sido anulado. Sin embargo, el hecho de que no proceda exigir
intereses por la suspensin no significa que el nuevo acto administrativo que tiene que
dictar la Administracin no pueda exigir intereses de demora. Ahora bien, la cuestin
que podra discutirse es el perodo de tiempo respecto del cual la nueva liquidacin
puede girar intereses de demora.
Pues bien, a la hora de analizar esta problemtica conviene poner de relieve previamente que la solucin va a depender en cierta medida del modo en que se liquide el
tributo correspondiente.
Como es sabido, la mayora de los tributos se gestiona en la actualidad a travs del
sistema de autoliquidacin. Slo en un nmero muy reducido de tributos, como es el
186

caso del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, se gestionan a travs del sistema de
declaracin y posterior liquidacin de la Administracin. De hecho, en este tributo, el
Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, aunque es posible utilizar el sistema tradicional de gestin, la normativa aplicable permite al contribuyente optar por el rgimen de
autoliquidacin 25.
En los tributos que se gestionan por el rgimen de autoliquidacin, como ha
sealado el Tribunal Supremo en su Sentencia de 28 de noviembre de 1997, recur-
so 9163/1996, la obligacin tributaria nace ex lege, cuando se realiza el hecho imponible, y es lquida, obviamente, cuando el sujeto pasivo practica la autoliquidacin, y,
si no lo hace, se entiende que lo es el ltimo da del plazo reglamentario para la presentacin de la correspondiente declaracin-autoliquidacin, y vencida cuando ha transcurrido dicho plazo. En consecuencia, si la Administracin comprueba la declaracinautoliquidacin y descubre hechos ocultados o que ha sido practicada incorrectamente
[...] deber exigir intereses de demora [del art. 58.2 b) de la LGT 1963] por las cuotas
liquidadas como consecuencia de su actuacin comprobadora desde el da siguiente al
vencimiento del plazo para declarar, pues se entiende que la obligacin tributaria es por
ministerio de la ley lquida, exigible y vencida.
En los tributos que se gestionan mediante el sistema tradicional de declaracin y
posterior liquidacin, en el cual el contribuyente est obligado a declarar los hechos y
a valorarlos si es el caso, pero no a practicar la liquidacin. En este procedimiento, la
obligacin tributaria ha nacido tambin ex lege, por la realizacin del hecho imponible,
pero la obligacin no es lquida, exigible y vencida hasta que la Administracin tributaria
practica la necesaria y correspondiente liquidacin y la notifica, de manera que la mora se
producir cuando vencido el plazo voluntario de ingreso de la liquidacin administrativa,
ste no se produzca. Si el contribuyente ha sido veraz en la declaracin de los hechos, es
claro que no es procedente exigir intereses de demora por el tiempo que tarde la Administracin tributaria en practicar la correspondiente liquidacin (vid. FJ 5. de la Sentencia
del tribunal Supremo de 17 de diciembre de 2002, recurso 9874/1997).
Como se puede apreciar, los tributos que se gestionan a travs del sistema tradicional, el tributo no es exigible hasta que la Administracin lo liquida. Por el contrario, en
los tributos que se gestionan mediante autoliquidacin, la obligacin tributaria es exigible desde el momento en que finaliza el plazo para presentarla. Por este motivo, cuando
la autoliquidacin no es correcta, o simplemente no se presenta, la Administracin debe
25
No obstante, cada vez son menos las comunidades autnomas que permiten el sistema de declaracin,
sobre todo a raz de la ltima modificacin del artculo 34.4 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del
Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, por la Ley 22/2005, de 18 de noviembre.
187
exigir, sobre la diferencia entre lo ingresado y la cuanta cierta nacida de la ley, los intereses de demora correspondientes. En cambio, en los tributos que se liquidan mediante
el sistema tradicional, el contribuyente slo incurre en mora cuando no ingresa en plazo
el importe exigido por la liquidacin dictada al efecto por la Administracin.
Pues bien, como se puede comprobar, la situacin en este caso es bien diferente.
En el caso de los tributos autoliquidables, la liquidacin dictada por la Administracin
como consecuencia de un procedimiento de comprobacin o investigacin exigir los
intereses de demora devengados desde la finalizacin del perodo de pago voluntario
hasta la fecha en que se dicta la misma. Por el contrario, en los tributos declarables, la
liquidacin de la Administracin no recoger ninguna partida en concepto de intereses
siempre que la declaracin se haya presentado en plazo y haya sido veraz.
La situacin vara tambin sensiblemente en los casos en los que el contribuyente
impugna estas liquidaciones y consigue una anulacin que precisa de una nueva liquidacin. Cuando se trata de tributos gestionados por el sistema tradicional de declaracin,
la nueva liquidacin que se dicte no podr exigir inters alguno porque, como hemos
visto, en estos tributos la obligacin tributaria no es lquida, exigible y vencida hasta que la Administracin practique y notifique la liquidacin correspondiente. En este
sentido, el tiempo transcurrido entre la fecha en que se dict la primera liquidacin y la
segunda que se dicta en su sustitucin no perjudica al contribuyente afectado.
No ocurre lo mismo en los tributos autoliquidables. En efecto, la liquidacin que
se dicte en ejecucin del fallo de la resolucin que anul la primera no debera exigir
intereses de demora por el tiempo transcurrido entre la fecha en que se dict la liquidacin anulada y la nueva liquidacin. sta parece ser una solucin razonable, habida
cuenta que el retraso en el pago no es imputable al contribuyente. La responsabilidad
es imputable a la Administracin, porque la nueva liquidacin es consecuencia de que
la anterior no era conforme a Derecho. En consecuencia, no parece muy razonable que
quien ha provocado el retraso pueda beneficiarse del mismo. Los nicos intereses de
demora que deberan poder exigirse por la nueva liquidacin seran exclusivamente los
devengados durante el perodo de tiempo que media entre el da siguiente de la terminacin del plazo para presentar la autoliquidacin en perodo voluntario y la fecha en
que se dict la liquidacin anulada. Sin lugar a dudas, esta solucin es la que parece
ms razonable, en la medida en que el retraso en el pago de la deuda tributaria no es
imputable al contribuyente, habida cuenta que la liquidacin dictada en primer lugar no
era conforme a Derecho.
Sin embargo, sta no es la solucin que se desprende de la LGT 2003. Como
veremos a continuacin, la LGT 2003 establece expresamente que en estos casos la
nueva liquidacin debe exigir intereses de demora hasta el momento en que se haya
188

dictado la nueva liquidacin. En efecto, el artculo 26.5 de la LGT 2003 seala que
en los casos en que resulte necesaria la prctica de una nueva liquidacin como consecuencia de haber sido anulada otra liquidacin por una resolucin administrativa o
judicial, se conservarn ntegramente los actos y trmites no afectados por la causa
de anulacin, con mantenimiento ntegro de su contenido, y exigencia del inters de
demora sobre el importe de la nueva liquidacin. En estos casos, la fecha de inicio
del cmputo del inters de demora ser la misma que, de acuerdo con lo establecido
en el apartado 2 de este artculo, hubiera correspondido a la liquidacin anulada y el
inters se devengar hasta el momento en que se haya dictado la nueva liquidacin,
sin que el final del cmputo pueda ser posterior al plazo mximo para ejecutar la
liquidacin.
El RGRV 2005 confirma lo que dice la LGT 2003 en su artculo 66.3: Cuando se
resuelva sobre el fondo del asunto y en virtud de ello se anule total o parcialmente el
acto impugnado, se conservarn los actos y trmites no afectados por la causa de anulacin, con mantenimiento ntegro de su contenido. En el caso de la anulacin de liquidaciones, se exigirn los intereses de demora sobre el importe de la nueva liquidacin de
acuerdo con lo dispuesto en el artculo 26.5 de la [LGT 2003].
De acuerdo con lo anterior, la nueva liquidacin que se practique incluir, por lo
tanto, los intereses girados sobre la nueva cuota y calculados por el perodo de tiempo
que media entre el da siguiente a la terminacin del plazo voluntario de pago originario
y la fecha en que se practique la nueva liquidacin. En este sentido es conveniente significar que la LGT 2003 ha establecido el criterio que en esta materia vena aplicando la
Administracin, tomando como base la doctrina establecida por el Tribunal Supremo en
su Sentencia, ya citada, de 28 de noviembre de 1997 26.
La doctrina ha criticado esta interpretacin del Tribunal Supremo, toda vez que,
como ya hemos sealado, en estos casos el retraso del pago de la deuda tributaria es
imputable a la Administracin, por lo menos, entre el tiempo que medie entre la primera
liquidacin, que es objeto de impugnacin, y la nueva, que se dicta como consecuencia
de que la primera se anula posteriormente tras la sustanciacin del recurso o los recursos
pertinentes 27. Como podra parecer lgico, en este supuesto estamos ante un supuesto
de mora accipiendi que debera excluir el devengo de intereses. De hecho, el Tribunal
Supremo, con anterioridad a la sentencia sealada en el prrafo anterior, ha mantenido
en alguna ocasin este planteamiento. En particular, en la Sentencia de 23 de octubre
26
Vid. la Instruccin 1/1999, de 12 de julio, del Director de la AEAT.
27
Garca Novoa 2004, p. 287 y Medrano 2004, pp. 179 y 180.
189
de 1995, recurso 9392/1191, se afirmaba que no sucede lo mismo con los intereses
correspondientes al perodo de tiempo que media desde la fecha en que se practicaron
las liquidaciones que fueron anuladas y la fecha en que se practican las nuevas, pues es
lgico razonar que no procede exigir tales intereses, porque el tiempo transcurrido es
culpa de la Administracin que liquid incorrectamente (mora accipiendi) 28.
La LGT 2003 ha optado, sin embargo, por la postura manifestada en la sentencia
del Tribunal Supremo de 28 de noviembre de 1997 que, no olvidemos, fue dictada
como consecuencia de un recurso en inters de la ley, esto es, la exigencia de intereses
desde que se deveng el derecho que, tras el recurso, sigue reconocindose a la Administracin, una vez subsanados los defectos procedimentales o de fondo (corrigiendo la
cantidad primeramente liquidada) que llevaron a la estimacin del recurso 29.
Esta doctrina parte de una distincin conceptual, criticada tambin por la doctrina,
entre el inters de demora previsto en el artculo 58.2 b) de la LGT 1963 y el inters
suspensivo regulado en el art. 61.2 de la misma norma 30. Segn la doctrina del Tribunal Supremo, no procede exigir intereses por la suspensin (intereses suspensivos) en
los supuestos de anulacin parcial de una liquidacin tributaria impugnada que hubiese
sido objeto de suspensin y ello, incluso, cuando la modificacin del acto administrativo hubiera sido insignificante 31. En estos casos, lo que s procede es sustituir el inters
suspensivo por el inters de demora del artculo 58.2 b) de la LGT 1963, que se aplicara
sobre la nueva liquidacin, devengndose a partir del momento en que la obligacin
tributaria nacida es lquida, exigible y vencida.
28
De hecho, antes de la Sentencia del Tribunal Supremo de 28 de noviembre de 1997, un buen nmero
de sentencias judiciales, de diferentes rganos, consideraron que slo proceda exigir intereses de demora durante el perodo de tiempo que transcurre entre la terminacin del plazo de presentacin de la
autoliquidacin y la liquidacin anulada. Vanse las sentencias que recogen y comentan Galn/Zozaya
1999, pp. 116 a 131. Vanse tambin las consideraciones que realiza Arribas 2000, pp. 86 y 87.
29
Ferreiro 2004, p. 156. De hecho este autor considera que esta solucin no es la ms adecuada con los
principios constitucionales de justicia, tutela judicial efectiva y responsabilidad de la Administracin.
En su opinin, una vez girada la segunda liquidacin y abonados los intereses, el contribuyente podra
sustanciar con xito una reclamacin de responsabilidad por funcionamiento anormal del servicio que
deber resolverse a su favor con la devolucin, al menos, de los intereses pagados hasta la segunda
liquidacin. En su opinin, las acciones de este tipo que se planteen y las decisiones de los tribunales
que las resuelvan marcarn, sin duda, el futuro de la norma contenida en el artculo 26.5 de la LGT
2003: su mantenimiento, su reforma o su derogacin. Tambin la doctrina de la sentencia del Tribunal
Supremo mencionada ha merecido la crtica del Consejo para la Defensa del Contribuyente, crtica que
recoge Snchez Pedroche 2004, pp. 639 a 641.
30
Rodrguez Mrquez 1999, pp. 164 a 167.
31
Chico 2004, p. 94.
190

Pues bien, con independencia de que la distincin que realiza el Tribunal Supremo,
bajo la aplicacin de la LGT 1963, entre el inters de demora general y el inters
suspensivo, el hecho es que la LGT 2003, sin distinguir entre ambas categoras, ha
establecido un rgimen en esta materia que responde exactamente a la posicin del Tribunal Supremo en su sentencia de 28 de noviembre de 1997.
A continuacin analizaremos las diversas cuestiones que plantea la redaccin del
artculo 26.5 de la LGT 2003. Con carcter previo, sin embargo, conviene recordar que
en estos casos los intereses que se liquidan no son como consecuencia de la suspensin
de la liquidacin anulada, sino como resultado de la nueva liquidacin que tiene que
dictar la Administracin tras la anulacin de la liquidacin anterior. As, desde la perspectiva de la base para realizar el clculo de intereses, es significativo que la referencia
ya no ser la liquidacin anteriormente impugnada, sino la que corresponda en cada
caso en funcin del contenido de la nueva liquidacin. Con carcter general, los intereses de demora de la nueva liquidacin vendrn calculados por referencia a la cuota
dejada de ingresar por el contribuyente.
7.1. Supuestos en los que es de aplicacin el artculo 26.5

de la LGT 2003
Este precepto se aplica cuando la liquidacin impugnada se anula y es necesario
dictar una nueva liquidacin. Por lo tanto, sin esta premisa, la anulacin de la liquidacin anterior, este precepto no es de aplicacin.
Aunque el presupuesto de aplicacin del artculo 26.5 de la LGT 2003 parece ser
muy claro, en la prctica pueden suscitarse algunas dudas. En ocasiones, es posible que
el acto impugnado no se anule completamente, sino solamente parte del mismo, permaneciendo inalterado el resto de su contenido. En estos casos, puede resultar necesario
tambin dictar un nuevo acto administrativo, pero no sobre todos los elementos del
anterior, sino exclusivamente sobre aquellos que han sido anulados. En esta situacin,
consideramos que lo establecido en el artculo 26.5 de la LGT 2005 no se aplica sobre
todo el contenido del acto impugnado en primer lugar, sino solamente sobre la parte del
mismo afectada, que ser la que se corrija en la liquidacin que la Administracin dicte
a continuacin. Por ejemplo, pensemos en una liquidacin que comprende una cantidad
en concepto de cuota y otra en concepto de sancin, siendo la sancin la que se anula,
por aplicacin incorrecta de un criterio de graduacin. A continuacin, la Administracin dicta un nuevo acto por el que se determina correctamente la sancin. En este caso,
191
las previsiones del artculo 26.5 de la LGT 2005 slo se aplicaran sobre la sancin cuya
resolucin se practica de nuevo 32.
Las consecuencias en este tipo de situaciones son muy relevantes, porque, como
vimos en un epgrafe anterior, las partes del acto administrativo no afectadas por la
resolucin debern cumplirse convenientemente, habida cuenta que con la notificacin
de la misma termina la suspensin del acto impugnado. En este sentido, siguiendo con
el ejemplo anterior, el importe de la cuota habra que ingresarlo en el plazo que seala
el artculo 66.6 del RGRV 2005, si la suspensin se produjo en perodo voluntario, o
continuar el perodo ejecutivo respecto de la misma, si la suspensin tuvo efecto en
perodo ejecutivo. Respecto a la parte del acto impugnado que ha sido anulado y precisa
de un nuevo acto, no se producirn estos efectos, sin perjuicio de que los intereses se
deban liquidar del modo en que indica el artculo 26.5 de la LGT 2003.
Este planteamiento es precisamente el que recoge el artculo 66.3 del RGRV 2005:
Cuando la resolucin parcialmente estimatoria deje inalterada la cuota tributaria, la
cantidad a ingresar o la sancin, la resolucin se podr ejecutar reformando parcialmente el acto impugnado y los posteriores que deriven del parcialmente anulado. En estos
casos subsistir el acto inicial, que ser rectificado de acuerdo con el contenido de la
resolucin, y se mantendrn los actos de recaudacin previamente realizados, sin perjuicio, en su caso, de adaptar las cuantas de las trabas y embargos realizados.
El hecho de que nos encontremos o no ante un supuesto del artculo 26.5 de la
LGT 2005 depende en gran medida del fallo de la resolucin administrativa o judicial
correspondiente, resolucin que, al mismo tiempo, depender de cmo hayan planteado
las partes sus peticiones. En este sentido, en muchas ocasiones resultar aplicable este
precepto, a pesar de que las diferencias entre el primer acto administrativo y el que se
dicta tras su anulacin son insignificantes. No obstante, en la medida en que el fallo de
la resolucin anule la totalidad del acto impugnado y acuerde que se dicte otro de conformidad con lo que se establezca, provocar que sea necesario aplicar el rgimen del
artculo 26.5 de la LGT 2003 a todos los elementos del mismo.
32
Vid., por ejemplo, la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Catalua de 7 de mayo de 2004,
recurso 908/1999. La sentencia seala que al no haberse anulado la cuota girada en la liquidacin, respecto de sta s proceder exigir intereses suspensivos. No procede aqu la sustitucin de los intereses
suspensivos por los moratorios porque slo tiene lugar cuando la liquidacin de la deuda estricta se
altere durante el recurso administrativo o judicial, de manera que en caso contrario, como ahora ocurre,
aquellos primeros deben mantenerse. No puede impedir lo anterior el hecho de que la sancin que se
impuso fuera anulada, pues los intereses suspensivos que se exigen slo afectan a la liquidacin, cuya
legalidad fue confirmada en va de recurso.
192

Otro supuesto en que se puede plantear dudas es cuando el acto impugnado se modifica
simplemente por la aplicacin retroactiva de un rgimen sancionador posterior ms favorable. Existen varias resoluciones judiciales que sostienen que en estos casos no puede considerarse que se anula la liquidacin de la sancin y se sustituye por una nueva 33. En esta
situacin, aunque se dicte un nuevo acto, lo nico que procede, en su caso, es girar los
intereses correspondientes por la suspensin, pero no abrir un nuevo plazo voluntario de
ingreso por la sancin. No obstante, al obligado tributario afectado le podra beneficiar
si se aplicara en este caso el rgimen del artculo 26.5 de la LGT 2003, porque no tendra que pagar inters de demora alguno. En efecto, el deber de ingresar la sancin no
nace cuando termina el plazo para presentar la autoliquidacin, sino desde que se dicta
el acto por el que se impone la misma. En consecuencia, si en estos casos de aplicacin
retroactiva de un rgimen sancionador ms favorable pudiera sostenerse que se anula la
resolucin impugnada, se ahorrara los intereses devengados por la suspensin. Y ello
porque el deber de pagar la sancin nacera no del acto administrativo originariamente
impugnado, sino del nuevo que se dicta en sustitucin del anterior por la aplicacin
retroactiva del nuevo rgimen sancionador ms favorable.
7.2. Alcance del precepto en funcin del sistema de gestin del tributo
Tal y como est redactado el artculo 26.5 de la LGT 2003, el inters de demora que
se devenga comprender, tambin, el tiempo que haya transcurrido entre la fecha de la
liquidacin anulada y la fecha de la que se dicta en su sustitucin.
La exigencia de intereses de demora de la nueva liquidacin depender esen-cialmente, como hemos visto, del modo de gestin del tributo afectado. Cuando se trate de
un tributo autoliquidable, la nueva liquidacin girar los intereses de demora desde la
fecha en que finaliz el plazo para presentar la autoliquidacin del impuesto afectado.
En estos casos se produce lo que advierte expresamente el artculo 26.3 de la LGT 2003:
la fecha de inicio del cmputo del inters de demora es la fecha en que finaliza el plazo
establecido para la presentacin de la autoliquidacin y el inters se devengar hasta
el momento en que se haya dictado la nueva liquidacin.
Cuando se trata de tributos gestionados por el sistema de declaracin, la nueva
liquidacin que se dicte en sustitucin de la anulada no podr girar intereses de demora
33
Vid. la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla-La Mancha de 2 de febrero de 2004,
recurso 828/2000 y la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y Len (Sede en Burgos),
de 18 de febrero de 2005, recurso 441/2003.
193
por este perodo de tiempo, ya que, como hemos precisado, cuando la declaracin haya
sido veraz, la obligacin tributaria no es lquida, exigible y vencida hasta que la Administracin practique la liquidacin correspondiente y la notifique. En este supuesto slo
proceder la liquidacin de intereses cundo se haya presentado la declaracin fuera de
plazo, aunque los intereses se referirn exclusivamente al perodo de tiempo que media
entre la finalizacin del plazo para presentar la declaracin y la fecha en que la misma se
presenta (vid. arts. 27.2 y 129.3 de la LGT 2003) 34. Cuando la declaracin tributaria es
incorrecta, s proceder la liquidacin de intereses. Ahora bien, en nuestra opinin, si la
liquidacin es anulada, la liquidacin que la sustituya tampoco podr girar intereses por
el tiempo que transcurre entre la liquidacin anulada y la que se dicta en su sustitucin.
Los nicos intereses que permaneceran seran los devengados entre la fecha en que
finaliza el plazo para presentar la declaracin y la fecha en que se dicta la primera liquidacin. No obstante, es cierto que la redaccin del artculo 26.5 de la LGT 2003 puede
hacer pensar lo contrario: cuando la declaracin es incorrecta, la segunda liquidacin
puede girar el inters de demora desde la fecha en que finaliz el plazo para presentarla
y la fecha de esta segunda liquidacin.
Existe un tercer supuesto que debemos tener en cuenta, y que tiene especial importancia como consecuencia de la Sentencia, ya citada, del Tribunal Supremo de
17 de diciembre de 2002, recurso 9874/1997 35. Esta sentencia se refiere al Impuesto
sobre Sucesiones y Donaciones, tributo en el que, en principio, el contribuyente puede
optar entre los dos sistemas posibles de gestin, esto es, bien presentar declaracin, y esperar a que la Administracin liquide el impuesto, bien autoliquidar el impuesto. Como
parece lgico, si posteriormente el contribuyente impugna la liquidacin correspondiente la que se dicte como consecuencia de la declaracin o la que dicte tras un procedimiento de comprobacin o investigacin cuando se opta por autoliquidar el tributario y
consigue su anulacin, el rgimen de los intereses que debera seguirse si se dictase una
nueva liquidacin sera distinto, en aplicacin de lo que hemos expuesto hasta ahora.
La sentencia del Tribunal Supremo introduce una novedosa doctrina que pretende
equiparar las consecuencias que se producen en materia de intereses de demora entre el
sistema de autoliquidacin y el sistema de declaracin. No obstante, dicha equiparacin
solamente la establece para un caso concreto: cuando la regulacin del tributo permite al
contribuyente autoliquidar el tributo o bien presentar simplemente la correspondiente declaracin, debiendo la Administracin liquidar a continuacin el tributo. En la actualidad,
esta modalidad solamente est prevista en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
34
No obstante, si la declaracin se ha presentado fuera de plazo pero de forma espontnea, se exigir el

pago de alguno de los recargos del artculo 27 de la LGT 2003.
35
Vid. nuestro comentario en Vega Borrego 2003, pp. 81 y ss.
194

Para el Tribunal Supremo, en estos casos, cuando el contribuyente opta por el sistema de autoliquidacin, no procede que la Administracin tributaria exija intereses de
demora si posteriormente corrige la misma, liquidando una deuda tributaria mayor a la
ingresada por el contribuyente al presentar su autoliquidacin. No obstante, para que ello
pueda ser as, la correccin solamente debe consistir en una diferencia interpretativa de la
normativa aplicable, lo que presupone que el contribuyente ha declarado correctamente
los hechos y los ha valorado acertadamente aplicando alguno de los medios de comprobacin del artculo 52 de la LGT 1963/artculo 57 de la LGT 2003 36.
Aunque esta sentencia resuelve un supuesto en el que la normativa aplicable era la
LGT 1963, entendemos que esta doctrina, ciertamente discutible, puede ser igualmente
aplicable en el mbito de la LGT 2003, porque no existe ningn precepto que expresamente la contradiga. Por lo tanto, cuando efectivamente nos encontremos ante tributos
en los que el contribuyente puede optar entre ambos sistemas de liquidacin del impuesto, la segunda liquidacin que se dicte no podr liquidar intereses de demora, siempre
y cuando la declaracin o autoliquidacin presentada haya sido correcta y veraz, y la
correccin que motiva ambas liquidaciones se deba exclusivamente a diferencias interpretativas en la aplicacin de la norma.
7.3. Base sobre la que se calcula el inters de demora

Como hemos visto en un epgrafe anterior, el inters de demora que se devenga
como consecuencia de la suspensin se aplica sobre el importe total de la deuda tributaria suspendida. Entre los componentes de la deuda tributaria sobre la que se calcula
el inters suspensivo, podran encontrarse, adems de la cuota, intereses de demora,
recargos del perodo ejecutivo, etc.
36
La Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 22 de marzo de 2004, recurso 649/2001,
sigue la doctrina de la sentencia del Tribunal Supremo y se pronuncia, de forma resumida, en el siguiente
sentido: no procede liquidar al contribuyente intereses de demora por el perodo que media desde la
terminacin del plazo de presentacin de la declaracin-autoliquidacin hasta la liquidacin provisional
que ahora se anula, ni tampoco desde esta fecha hasta aquella en que se practique la nueva liquidacin.
El motivo obedece a que existe en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones un rgimen opcional de
manera tal que si el contribuyente hubiera optado por el procedimiento de declaracin administrativa no
habra inters alguno y, por razn de elemental congruencia, tampoco tiene que pagarlo cuando opta por
el procedimiento de declaracin-liquidacin. Cuando exista rgimen opcional, el contribuyente declara
los hechos correctamente, los valora acertadamente y practica la correspondiente autoliquidacin, pero
la Administracin entiende, de conformidad con una pura y simple diferencia administrativa, que debe
corregir dicha autoliquidacin, no cabr exigir intereses de demora. En este caso la correccin realizada
consiste en una comprobacin de valores. Vase tambin la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia
de Madrid de 13 de febrero de 2004, recurso 102/2001 y la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia
de Castilla y Len (sede en Burgos) de 12 de junio de 2006, recurso 76/2005.
195
En el supuesto que estamos analizando la determinacin del inters no se va a efectuar sobre la base anterior de clculo, sino sobre la que correspondiera en la liquidacin
anulada. Normalmente en estos casos los intereses se van a aplicar sobre la cuota dejada
de ingresar. Es improbable encontrar algn supuesto en los que los intereses se apliquen
sobre una magnitud distinta.
7.4. Dies ad quem de la liquidacin de LOS intereses

En virtud del artculo 26.5 de la LGT 2003, los intereses se giran desde la finalizacin del plazo para presentar la autoliquidacin hasta la fecha en que se dicta la
liquidacin que sustituye a la anteriormente anulada. Por lo tanto, el dies ad quem
de los intereses coincide con la fecha de la nueva liquidacin y no con la fecha en
que se dicta la resolucin administrativa o judicial que anula la primera liquidacin.
Con anterioridad a la LGT 2003, la Sentencia del Tribunal Supremo de 25 de junio
de 2004, recurso 8564/1999, se haba pronunciado en este sentido al sealar que en
estos supuestos el dies ad quem para el cmputo del inters de demora es la fecha en la
que se practica la nueva liquidacin y no la fecha en que adquiere firmeza la resolucin
administrativa o judicial que anula la liquidacin dictada en primer lugar.
Esta solucin, con independencia de que pueda parecer o no la ms correcta, tiene
el peligro evidente de que la Administracin se demore en exceso a la hora de dictar
la nueva liquidacin, con el consiguiente aumento de los intereses de demora. La LGT
2003 tiene la virtud de tomar en consideracin este peligro, y para evitar que la Administracin se retrase en la ejecucin del fallo, limita en el tiempo el devengo de los
intereses de demora.
El artculo 26.5 de la LGT 2003 prev que el final del cmputo de intereses de demora no puede ser posterior al plazo mximo para ejecutar la resolucin 37. Obviamente,
para determinar cul es el plazo mximo que tiene la Administracin para ejecutar el
fallo debemos acudir a la normativa que regula su ejecucin.
Si la anulacin de la liquidacin, y la emisin de una nueva, procede de una resolucin de los Tribunales Econmico-Administrativos, tendremos que acudir al RGRV
2005 para determinar el plazo establecido al efecto. Los artculos 66 y siguientes regulan
la ejecucin de las resoluciones dictadas por los Tribunales Econmico-Administrativos.
El RGRV 2005, a diferencia del RPREA de 1996, no establece claramente cul es el
plazo mximo para ejecutar el fallo correspondiente. En este sentido, el artculo 110.2
37
Codina 2004, p. 106.
196

del RPREA 1996 estableca un plazo de 15 das, al sealar que si como consecuencia
de la resolucin algn organismo, centro o dependencia debiera rectificar el acto administrativo que fuera objeto de reclamacin, lo verificar dentro del plazo de quince das.
La nueva norma no se expresa con tanta claridad, pero debemos entender que el plazo
ahora es de un mes, a tenor de lo que dice el artculo 66.2 del RGRV 2005: los actos
resultantes de la ejecucin de la resolucin de un recurso o reclamacin econmico-administrativa debern ser notificados en el plazo de un mes desde que dicha resolucin
tenga entrada en el registro del rgano competente para su ejecucin 38.
Parece razonable pensar que el plazo, a pesar de ser de un mes, materialmente es
ms corto, pues la norma obliga dentro de ese plazo tanto a ejecutar la resolucin como
a notificar al Tribunal Econmico-Administrativo su ejecucin y la forma de su ejecucin. En todo caso, a nuestros efectos, entendemos que la liquidacin de intereses de
demora no podra ir ms all del mes siguiente a la fecha en que hubiera tenido entrada
en el registro del rgano competente la resolucin del Tribunal Econmico-Administrativo. El contribuyente siempre podr controlar que ello es as, pues a estos efectos
bastar con que solicite que se acredite la fecha en que ha tenido entrada la resolucin
del Tribunal Econmico-Administrativo en el registro correspondiente. Los intereses
girados que vayan ms all del mes siguiente resultarn improcedentes.
Por otra parte, cuando la nueva liquidacin se dicta en ejecucin de una resolucin
judicial, el plazo para su ejecucin se encuentra regulado en la LJCA. Concretamente
el artculo 104.2 de la misma seala que transcurridos dos meses a partir de la comunicacin de la sentencia [] cualquiera de las partes y personas afectadas podrn instar
su ejecucin forzosa. Por lo tanto, debemos entender que el plazo es de dos meses
contados desde la notificacin de la sentencia. No obstante, es posible que el plazo sea
diferente, aunque ello slo ocurrir cuando expresamente la sentencia haya dispuesto
otro diferente, particular que es posible de conformidad con los artculos 71.1 c) y 104.2
de la LJCA.
7.5. Tipo de inters aplicable

Esta cuestin no debera merecer un apartado especfico, porque la LGT 2003 deja
claro que el tipo de inters es el de demora. No obstante, debemos aclarar alguna cuestin que se suscita al respecto, ya que debemos tener presente que estamos analizando
aquellos supuestos en los que la liquidacin anulada ha estado suspendida.
38
No obstante, hay que resaltar que sta es una cuestin no del todo clara. Vid. Chico 2004, pp. 96 y 97
y De Diego/Mejas/Mestre/Plaza/Ruiz 2005, p. 261.
197
Durante todo el tiempo de la suspensin se devenga el inters de demora y, en

su caso, el inters legal. La LGT 2003 beneficia con la aplicacin del inters legal a
los obligados tributarios que hayan garantizado el pago de la deuda, a efectos de su
suspensin, con aval solidario de entidad de crdito o sociedad de garanta recproca o
mediante certificado de seguro de caucin.
Pues bien, la duda que se plantea es la siguiente: cuando sucede la circunstancia
que se describe en el artculo 26.5 de la LGT 2003 la liquidacin impugnada se anula y
se precisa que la Administracin dicte una nueva, en principio la norma indica que en
la nueva liquidacin se aplicar el inters de demora. En nuestra opinin, ello no debera
suceder en todos los casos, especialmente en el caso en que la liquidacin anulada fue
suspendida mediante la aportacin de una de las garantas que segn el artculo 26.6 de
la LGT 2003 permiten que se aplique el inters legal. Entendemos que en estos casos,
para que no se pierda el beneficio fiscal que establece la norma, debera mantenerse
la aplicacin del inters legal en la nueva liquidacin, por lo menos por el perodo de
tiempo del devengo de intereses que coincide con el intervalo de tiempo en que la liquidacin anulada estuvo suspendida 39. Obviamente, el inters legal, no se aplicara sobre
la deuda tributaria suspendida, sino sobre los elementos de la nueva liquidacin sobre
los que corresponda exigir intereses y, obviamente, slo por el tiempo que dur la suspensin. Por el resto de perodos de tiempo, el tipo de inters aplicable sera el inters
de demora correspondiente.
7.6. Perodo de tiempo por el que se liquidan los intereses

Tampoco esta cuestin debera merecer un epgrafe independiente, toda vez que el
artculo 26.5 de la LGT 2003 deja muy claro cul es el perodo de tiempo por el cual
la nueva liquidacin debe exigir el inters de demora: desde la fecha en que finaliz el
plazo para presentar la autoliquidacin, hasta la fecha en que se dicta la nueva liquidacin. Sin embargo, tenemos que hacer tambin una serie de consideraciones, teniendo
en cuenta que la liquidacin que se anula se encontraba suspendida.
Al analizar los intereses que se derivan de la suspensin pudimos comprobar cmo la
LGT 2003 suspenda el devengo de intereses cuando se incumplan los plazos para tramitar el recurso de reposicin o la reclamacin econmico-administrativa. Durante el tiempo
que comprendiera dicho retraso no se exigen intereses de demora. En consecuencia, la
liquidacin de intereses que se dicte tras la confirmacin del acto impugnado no podra
tener en cuenta dichos perodos de tiempo a efectos de calcularlos.
39
En trminos similares parece pronunciarse Medrano 2004, p. 179.
198

Pues bien, es posible que esta misma situacin se haya dado cuando el resultado
del procedimiento no es la confirmacin de la liquidacin impugnada, sino su anulacin,
dictndose una a continuacin. En este caso, los intereses de demora se liquidan por
todo el tiempo sealado, sin tener en cuenta que hasta llegar a la resolucin administrativa o judicial que anula la liquidacin impugnada, se ha podido superar el plazo para
tramitar el recurso de reposicin o la reclamacin econmico-administrativa. Aunque
la ley no lo diga expresamente 40, parece razonable no hacer de peor condicin al que
consigue que se anule la liquidacin con respecto al que slo obtiene una resolucin
que confirma la liquidacin impugnada. Por lo tanto, tambin en el supuesto del artculo
26.5 de la LGT 2003, los intereses de demora deberan girarse teniendo en cuenta estas
circunstancias. En nuestra opinin, el artculo 26.4 de la misma norma permite sostener
lo anterior, pues establece un principio general: no se exigirn intereses de demora desde el momento en que la Administracin tributaria incumpla por causa imputable a la
misma alguno de los plazos fijados para resolver hasta que se dicte dicha resolucin o
se interponga recurso contra la resolucin presunta.
Por lo tanto, aunque este precepto (art. 26.4 LGT 2003) no ponga como ejemplo el
supuesto al que nos hemos referido, entendemos que las consecuencias que se derivan
del principio general que establece tambin resultan de aplicacin.
40
En este sentido se pronuncia Argelles Pintos 2004, p. 1.509. En particular seala que, de no admitirse
esta interpretacin resultara de peor condicin aquel recurrente que ve estimado su recurso frente al
que obtuvo una resolucin desestimatoria.
199
CAPTULO
CONSECUENCIAS DE LA
FINALIZACIN DE LA SUSPENSIN (II):
EL DERECHO AL REEMBOLSO DEL
COSTE DE LAS GARANTAS CUANDO
SE ESTIMA TOTAL O PARCIALMENTE
EL RECURSO O LA RECLAMACIN
1. Introduccin
Como hemos podido comprobar en los captulos 1 y 2, con carcter general, la
prestacin de una garanta suficiente supone, tanto en la va administrativa como en la
judicial, la suspensin del acto impugnado.
Pues bien, en aquellos casos en los que se declara el acto impugnado improcedente,
el obligado tributario no tendr la obligacin de pagar la deuda exigida, y que ha sido
objeto de suspensin . Ahora bien, el hecho de que ello sea as, no implica siempre que
la esfera del obligado tributario no se haya visto, de algn modo, afectada por la actuacin de la Administracin, como consecuencia de haber dictado un acto que finalmente
se ha declarado improcedente. Y ello porque en la mayora de los casos, el hecho de
haber obtenido la suspensin del acto tributario con contenido econmico habr ocasionado al interesado una serie de costes .
Cuando se declara la procedencia del acto tributario suspendido, el obligado tributario deber proceder
a ingresar su importe siempre que su contenido sea econmico y a pagar los intereses que se hayan
devengado durante el tiempo en que haya estado suspendido, como hemos visto en el captulo anterior.
No se habr producido esta situacin, con toda probabilidad, cuando la suspensin se haya acordado con
dispensa de garantas, de conformidad con lo dispuesto en el artculo 233.4 de la LGT 2003. No obstante,
esta modalidad de suspensin puede generar costes al obligado tributario, porque para que pueda acordarse tiene que realizar una determinada actividad probatoria. Del mismo modo, tambin cuando el acto
tributario declarado improcedente no tuviera contenido econmico es posible que se hayan ocasionado
para el obligado tributario una serie de costes al efecto de obtener la suspensin, como consecuencia de
que la actividad probatoria que ha tenido que desarrollar a la hora de acreditar que la ejecucin inmediata
ocasionara perjuicios de imposible o difcil reparacin. No se habrn generado dichos costes, por el
.../...
201
Este coste provoca en el interesado un dao econmico, dao que debe ser indemnizado o resarcido cuando finalmente, bien en va administrativa, bien en va judicial, se anula,
total o parcialmente, el acto administrativo impugnado. Parece lgico que este dao debe
ser objeto de indemnizacin, habida cuenta que el obligado tributario afectado no tena
obligacin de soportarlo, al menos no ntegramente, como consecuencia de que el acto
impugnado se declara, total o parcialmente, que no es conforme a Derecho. En efecto, de
no haber dictado la Administracin una liquidacin o un acto tributario improcedente, no se
habra tenido que garantizar el acto o la deuda impugnados para obtener la suspensin.
Obviamente, este coste no es el nico que soporta el obligado tributario cuando impugna un acto administrativo. Sin embargo, es cierto que los costes que se originan como
consecuencia de la suspensin vienen motivados por los desembolsos que tiene que realizar para aportar las garantas que permiten obtener la suspensin. Al margen de los costes
originados por la suspensin, resaltan de manera sobresaliente los que se derivan de la
representacin y defensa del interesado para llevar a cabo la impugnacin. Estos costes,
especialmente en la va administrativa, se generan de modo voluntario por el obligado
tributario que recurre, habida cuenta que en esta fase no es preceptiva la intervencin ni
de abogado ni de procurador . No sucede lo mismo cuando la litis alcanza la va judicial
(vid. art. 23 LJCA). Sobre la posibilidad de que el obligado tributario sea indemnizado
por estos costes no nos vamos a detener aqu, aunque s cabe mencionar que se va consolidando una jurisprudencia favorable a que se resarzan los costes de asesoramiento
ocasionados en la va administrativa, en aquellos asuntos en que por su complejidad est
justificado el acudir a un experto en la materia, mientras que los originados en la va jurisdiccional la competencia se atribuye al juez o tribunal que conozca del asunto, a travs
de la condena en costas . Para el resarcimiento de los primeros, la va que el obligado
tributario debe seguir, en principio, es la de la responsabilidad patrimonial regulada en
los artculos 139 y siguientes de la Ley 30/1992.
En este captulo, por lo tanto, nos vamos a ocupar exclusivamente de la indem-nizacin de los daos/costes soportados por el obligado tributario para obtener la suspensin de un acto en materia tributaria con contenido econmico que posteriormente, total
o parcialmente, se declara que no es conforme a Derecho.
.../...
contrario, cuando la obtencin de la suspensin no precisa la aportacin de una garanta o de la prueba de
dichos perjuicios. Es el caso, por ejemplo, de las sanciones tributarias, por lo menos durante el tiempo
en que se sustancia el recurso de reposicin o la reclamacin econmico-administrativa.
El RGRV 2005 no establece expresamente lo anterior, pero no por ello puede considerarse que sean
preceptivos.
Sobre ello vase Bosch 2005 y las Sentencias de la Audiencia Nacional de 21 de octubre de 1999,
recurso 2164/1997 y de 22 de septiembre de 2003, recurso 453/2000.
202
CONSECUENCIAS DE LA FINALIZACIN DE LA SUSPENSIN (II): EL DERECHO AL REEMBOLSO DEL

COSTE DE LAS GARANTAS CUANDO SE ESTIMA TOTAL O PARCIALMENTE EL RECURSO O LA RECLAMACIN
La Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantas de los Contribuyentes

(Ley 1/1998) reconoci por primera vez, con carcter general, el derecho de los obligados
tributarios a ser reembolsados de los costes de las garantas aportadas para suspender la
ejecucin de la deuda tributaria. Este derecho se reconoci tambin en la Ley 230/1963,
de 28 de diciembre, General Tributaria (LGT 1963), en particular en su artculo 81.4,
como consecuencia de las modificaciones introducidas en esta norma por la Ley 1/1998.
Con anterioridad la LGT 1963, tras la modificacin realizada por la Ley 25/1995, de
10 de julio, de modificacin parcial de la LGT (Ley 25/1995), reconoca este derecho en
su artculo 81.5, pero slo respecto del coste de los avales aportados para suspender la
ejecucin de las sanciones tributarias.
La LGT 2003 reconoce este derecho en su artculo 34 c) y lo regula en el artculo 33.
El desarrollo reglamentario est previsto en los artculos 72 y siguientes del RGRV 2005.
Con anterioridad a las Leyes 1/1998 y 25/1995, esta cuestin se canaliz a travs de la regulacin general en materia de responsabilidad patrimonial prevista en la
Ley 30/1992 . De hecho, esta va ser la que procede para que los obligados tributarios
puedan ver resarcidos cualquier otro dao o coste distinto de los originados por las garantas aportadas para obtener la suspensin, como seala expresamente el artculo 72
del RGRV 2005: El procedimiento previsto en los artculos siguientes se limitar al
reembolso de los costes anteriormente indicados, si bien el obligado al pago que lo estime procedente podr instar, en relacin con otros costes o conceptos distintos, el procedimiento de responsabilidad patrimonial previsto en el Ttulo X de la Ley 30/1992, de
26 de noviembre, de Rgimen Jurdico de las Administraciones Pblicas y del Procedimiento Administrativo Comn, cuando se den las circunstancias previstas para ello.
En nuestra opinin la naturaleza y los antecedentes de esta cuestin permiten sostener que nos encontramos ante una autntica indemnizacin de daos y perjuicios dotada de una regulacin especfica . En este sentido, es acertado que la normativa no haya
utilizado el concepto de devolucin (devolucin del coste de las garantas), porque en
este caso la Administracin no devuelve al obligado tributario nada que hubiera estado
Vid. las sentencias que citan VV.AA. 2004, p. 130.
Vid. Eseverri 1998, p. 73; Falcn y Tella 1999, p. 276; la Sentencia del Tribunal Supremo de 13 de
marzo de 1999, recurso 3068/1994 y la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de las Islas Baleares
de 19 de diciembre de 2003, recurso 626/2002. Como seala la Sentencia del Tribunal Supremo de 19 de
junio de 2002, recurso 3171/1997, la obligacin de la Administracin de reembolso del coste de las
garantas se inscribe en el mbito de la responsabilidad patrimonial de la Administracin tributaria
por el funcionamiento anormal de los servicios de gestin tributaria o, si se quiere, y en trminos ms
amplios, por un funcionamiento que causa un dao al administrado que ste no tiene el deber jurdico
de soportar (FJ 3).
203
previamente en su poder, habida cuenta que lo que se devuelve es el importe de una

serie de gastos en los que ha incurrido el obligado tributario para obtener la suspensin
del acto administrativo impugnado. Lo nico que devuelve propiamente la Administracin, en los supuestos en los que resulte procedente, es la garanta aportada. Un buen
ejemplo es el caso en el que la garanta aportada es un aval.
El hecho de que esta indemnizacin est regulada de forma expresa facilita en gran
manera que los obligados tributarios puedan verse resarcidos por estos perjuicios . En
efecto, por poner un ejemplo, el plazo de prescripcin que la LGT 2003 establece para
ejercitar este derecho cuatro aos es significativamente ms amplio que el plazo de
un ao previsto en el artculo 142 de la Ley 30/1992.
En esta parte del trabajo analizaremos el rgimen jurdico del reembolso del coste de
las garantas regulado en la LGT 2003 y en el RGRV 2005. No obstante, en el siguiente
apartado nos ocuparemos de una cuestin que tiene una importancia significativa desde
la perspectiva procedimental. Se trata de analizar si este derecho se puede ejercer slo
tras la finalizacin del proceso o procedimiento impugnatorio correspondiente, o puede
instarse, como peticin accesoria a la pretensin de anulacin del acto impugnado.
2. Modos de ejercer este derecho: la posibilidad de

ejercer en va jurisdiccional este derecho como pretensin accesoria a la pretensin de anulacin del
acto administrativo impugnado
De la regulacin del reembolso de los costes de las garantas se desprende que ste
slo puede ejercerse una vez se haya declarado la improcedencia, total o parcial, de la
deuda tributaria impugnada y suspendida, declaracin, administrativa o judicial, que
debe ser firme. En efecto, el artculo 33.1 de la LGT 2003 seala que la Administracin tributaria reembolsar, previa acreditacin de su importe, el coste de las garantas
aportadas para suspender la ejecucin de un acto o para aplazar o fraccionar el pago de
una deuda si dicho acto o deuda es declarado improcedente por sentencia o resolucin
administrativa firme. Confirma este extremo el artculo 76.2 a) del RGRV 2005, al establecer que uno de los documentos que deber acompaarse a la solicitud de reembolso
es una copia de la resolucin administrativa o sentencia judicial firme por la que se
declare improcedente total o parcialmente el acto administrativo o deuda cuya ejecucin
se suspendi.
Blasco 1998, p. 105.
204

En consecuencia, en principio el obligado tributario no puede ejercer este de-recho

hasta que no sea firme la resolucin administrativa o judicial que declara la improcedencia de la deuda tributaria suspendida. A una conclusin similar poda llegarse bajo
la Ley 1/1998, toda vez que se expresaba en los mismos trminos que la LGT 2003 y,
sobre todo, bajo la diccin del artculo 142.4 de la Ley 30/1992. Este ltimo precepto
establece que la anulacin en va administrativa o por el orden jurisdiccional contencioso-administrativo de los actos o disposiciones administrativas no presupone derecho
a la indemnizacin, pero si la resolucin o disposicin impugnada lo fuese por razn
de su fondo o forma, el derecho a reclamar prescribir al ao de hacerse dictado la
sentencia definitiva [] . Lgicamente, la peticin de reembolso en aplicacin de la
Ley 30/1992 debe entenderse referida a las solicitudes en este sentido articuladas con
anterioridad a la entrada en vigor de la Ley 1/1998.
Pues bien, a pesar de lo anterior, cabe plantearse si esta peticin puede formularse
en un momento anterior y, en particular, en el propio recurso administrativo o contencioso-administrativo contra el acto tributario impugnado, cuya suspensin se ha obtenido. En este sentido, el reembolso del coste de las garantas vendra a constituir una
pretensin accesoria a la pretensin principal, esto es, que se declare la improcedencia
de la deuda tributaria impugnada a travs de la nulidad o anulacin de la liquidacin.
La pretensin accesoria consistira en la peticin de una indemnizacin por los daos y
perjuicios provocados por la liquidacin impugnada, entre los que se encontraran, entre
otros, el coste de las garantas aportadas para obtener su suspensin.
En el mbito contencioso-administrativo es posible formular esta pretensin como
pretensin accesoria a la anulacin de la deuda tributaria impugnada. En efecto, el artculo 31 de la LJCA seala que el demandante podr pretender la declaracin de no ser
conformes a Derecho y, en su caso, la anulacin de los actos [] susceptibles de impugnacin. El demandante tambin podr pretender el reconocimiento de una situacin jurdica individualizada y la adopcin de medidas adecuadas para el pleno restablecimiento
de las mismas, entre ellas la indemnizacin de daos y perjuicios, cuando proceda.
Este supuesto indemnizatorio es el de la responsabilidad por daos derivados del
acto anulado, que tambin prevea la LJCA 1956, concretamente en su artculo 42. Esta
pretensin es accesoria a la pretensin de anulacin y lo que persigue es indemnizar los
Vid. VV.AA. 2003, p. 676. No obstante, es cierto que el trmino que utiliza la norma sentencia definitiva no equivale a sentencia firme. Con anterioridad a la Ley 30/1992 la jurisprudencia exiga que
la sentencia fuera firme. En todo caso, lo nico que estara haciendo la Ley 30/1992 es adelantar el
momento en el que se puede ejercer la pretensin.
205
daos derivados de la aplicacin del acto impugnado que luego resulta anulado . Para
que pueda ser reconocida, adems de que sea necesario que se estime la pretensin principal y se prueben los daos ocasionados por el acto que se anula, es preciso tambin
que se haya formulado expresamente esta pretensin en el procedimiento. En los casos
en los que no se haya deducido esta pretensin es decir, el interesado slo ha instado la
pretensin de anulacin, esta solicitud de indemnizacin deber instarla una vez acabado el proceso, en el correspondiente procedimiento de responsabilidad patrimonial
al amparo del artculo 142.4 de la Ley 30/1992 10. En este procedimiento la pretensin
indemnizatoria ya no tiene carcter accesorio, sino que sera la pretensin principal.
Aunque el orden jurisdiccional contencioso-administrativo tiene, por lo general,
carcter revisor, esta pretensin puede ejercerse a pesar de que no se hubiera formulado con anterioridad en la va administrativa siempre que tenga carcter accesorio y
sea consecuencia de la estimacin de la pretensin principal 11. Como ha sealado la
doctrina, aunque de la Ley 30/1992 (art. 142.4) parece desprenderse que se habra de
seguir en todo caso la va administrativa previa por ella establecida, no debe excluirse
la posibilidad de pedir directamente en la va judicial contencioso-administrativa la indemnizacin por los daos y perjuicio derivados del acto impugnado, pues tambin bajo
el imperio de la normativa anterior (art. 42 LJCA 1956), en normas procesales prcticamente idnticas a las vigentes (art. 31 LJCA), era posible reclamar jurisdiccionalmente
los daos y perjuicios, aunque en va administrativa slo se hubiese pedido la nulidad o
anulacin del acto 12.
Gonzlez Salinas 1999, p. 29 y Huergo Lora 2000, p. 295.
10
11
Gonzlez Salinas 1999, p. 29.
Vid. Silva 1992, p. 201 (que cita la Sentencia del Tribunal Supremo de 3 de febrero de 1989), Gonzlez
Prez 1998, p. 796 y la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Canarias de 4 de marzo de 2005,
recurso 431/2002, que seala en su FJ 3 que no hay obstculo para que se formulen tales pretensiones
de resarcimiento de daos y perjuicios en la propia va contenciosa, ya que la ley jurisdiccional permite
la solicitud sin necesidad de que la peticin se haya formulado previamente en la va administrativa,
como medida de restablecimiento de la situacin jurdica individualizada (art. 42 in fine LJCA de 1956 y
31 Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdiccin Contencioso-Administrativa). No seran
objeto de indemnizacin los daos y perjuicios provocados por una actuacin o acto administrativo diferente del impugnado. Por eso la Sentencia de la Audiencia Nacional de 21 de octubre de 2004, recurso
634/2002, seala que no puede estimarse la solicitud de indemnizacin de daos y perjuicios por el embargo de todos los bienes de los recurrentes durante los aos transcurridos desde la liquidacin impugnada. El reconocimiento del derecho a la indemnizacin se proyecta sobre una situacin provocada por
la actuacin administrativa objeto de recurso, pero no en relacin con otras actuaciones administrativas,
como el embargo, el cual, como acto administrativo, es susceptible de recurso judicial, en el seno del cual
se puede impetrar el reconocimiento del derecho a la indemnizacin que se postula.
12
VV.AA. 1998, pp. 354 y 355, y Chico 2001, p. 237.
206

Por lo tanto, la LJCA reconoce que puede solicitarse, como medida necesaria para el
restablecimiento de una situacin jurdica individualizada, el reconocimiento del derecho a
la indemnizacin de los daos y perjuicios causados por el acto administrativo impugnado.
Cuando se ejerce esta pretensin, como seala el artculo 71.1 d) de la LJCA, la sentencia
contencioso-administrativa puede contener varios pronunciamientos en este sentido. La
sentencia fijar la cuanta de la indemnizacin cuando lo pida expresamente el demandante y consten probados en autos elementos suficientes para ello. Cuando ello no sea
as, la sentencia establecer las bases para la determinacin de la cuanta, cuya definitiva
concrecin quedar diferida al perodo de ejecucin de sentencia 13. Como posteriormente sealaremos, normalmente la cuanta de la indemnizacin por reembolso del
coste de las garantas deber determinarse en ejecucin de sentencia.
Por otro lado, hay que tener tambin en cuenta que esta solicitud, al no ser el
objeto principal del pleito, no supone una alteracin esencial del objeto del proceso.
El recurso se sigue dirigiendo frente al mismo acto administrativo, pero se aade, al
preverlo la LJCA, una pretensin accesoria necesaria para el restablecimiento de la
legalidad. Del mismo modo, al no constituir el objeto principal del proceso, la LJCA
permite que pueda formularse, adems de en el escrito de demanda, en el acto de
vista o en el escrito de conclusiones (vid. art. 65.3 LJCA) 14. Lgicamente no podra
formularse esta pretensin en el trmite de vista o conclusiones si la indemnizacin
de daos y perjuicios constituyera la pretensin principal, que no es el caso del supuesto que estamos analizando.
Pues bien, a la vista de lo anterior no parece que exista ningn obstculo para que
la solicitud de reembolso se formule en el mismo recurso contencioso-administrativo
que se dirige contra el acto impugnado, habida cuenta que en el fondo esta pretensin
no constituye ms que una indemnizacin de daos y perjuicios, que requiere para su
reconocimiento, lgicamente, que con carcter previo se declare la improcedencia del
acto impugnado 15. En la prctica, la fijacin de la cuanta de la indemnizacin deber
13
Gonzlez-Varas 1999, p. 384, y Huergo Lora 2000, p. 296.
14
VV.AA. 2003, p. 1146. No obstante, la ley condiciona lo anterior a que ya estuvieran probados en autos
la existencia y la cuanta de los daos y perjuicios cuyo resarcimiento se trate.
15
Vid. la Sentencia de la Audiencia Nacional de 21 de junio de 2004, recurso 1611/2002. Esta sentencia
reconoce el derecho en aplicacin del artculo 12 de la Ley 1/1998, si bien es cierto que realmente
se articula como una pretensin accesoria del artculo 31.2 de la LJCA, habida cuenta que el recurso
contencioso-administrativo se dirige contra la liquidacin objeto de suspensin. Tambin sucede lo
mismo en la Sentencia de la Audiencia Nacional de 7 de junio de 2001, recurso 830/1998, pero en este
caso la sentencia reconoce el derecho a ser indemnizado, aunque seala que deber ejercerse siguiendo
el procedimiento establecido por el Real Decreto 136/2000. Vid. tambin la Sentencia de la Audiencia
Nacional de 18 de abril de 2002, recurso 1114/1999.
207
posponerse a la fase de ejecucin de sentencia, ya que en la mayora de los casos, especialmente si la garanta aportada es un aval, no podr cuantificarse la cuanta del dao
hasta que el mismo se cancele, lo que requiere que previamente la Administracin tributaria devuelva ese aval al recurrente. Lo mismo sucedera si la garanta aportada hubiera
sido una hipoteca sobre un bien inmueble, habida cuenta de que entre los conceptos
que resultan objeto de indemnizacin se encuentra el coste de cancelacin de la misma,
circunstancia que slo tendr lugar una vez que se haya dictado la resolucin por la que
se declara la improcedencia de la deuda tributaria impugnada.
Dada la regulacin que de esta materia prev la LJCA, no es de extraar que existan
resoluciones del orden jurisdiccional contencioso-administrativo que se pronuncian en
este sentido, esto es, por un lado declaran la improcedencia de la deuda tributaria impugnada y, por otro, condenan a la Administracin a indemnizar por una cuanta equivalente al coste de las garantas aportadas para obtener la suspensin, incrementada, en
algunos casos, en el inters de demora correspondiente 16. Es ms, a travs del artculo 31.2 de la LJCA el interesado puede solicitar, como pretensin accesoria a la anulacin
del acto administrativo, que se indemnicen todos los daos y perjuicios que le haya podido causar ese acto. Dentro de estos daos y perjuicios no slo se encuentra el coste de
las garantas aportadas para suspender la ejecucin del acto impugnado, sino que tambin
tendran cabida otros supuestos, como, por ejemplo, el coste de los honorarios de defensa
soportados por el obligado tributario en la fase administrativa previa 17.
Por lo que respecta a la impugnacin de la deuda tributaria en la va administrativa previa (recurso de reposicin y reclamaciones econmico-administrativas), hay
que destacar que ni la LGT 2003, ni el RGRV 2005 contemplan un precepto similar al
artculo 31 de la LJCA. Lo mismo suceda bajo la normativa anterior a la LGT 2003.
Esto significa que cuando el obligado tributario impugna el acto administrativo no
puede ejercitar, como pretensin accesoria a la anulacin de dicho acto, una pretensin
indemnizatoria similar a la que contempla el artculo 31 de la LJCA; o mejor dicho, el
obligado tributario, claro que puede formularla, pero sabiendo que el rgano administrativo que resuelva el recurso o la reclamacin no pueda reconocerla.
16
17
Vd., entre otras, la Sentencia del Tribunal Supremo de 30 de julio de 1999, recurso 7007/1994; la Sentencia de la Audiencia Nacional de 4 de mayo de 2001, recurso 689/1998 y la Sentencia del Tribunal
Superior de Justicia de Valencia de 15 de julio de 2004, recurso 504/2000.
La Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Valencia citada en la nota anterior reconoce tambin
esta cuestin como pretensin accesoria. Respecto a los honorarios de defensa soportados en la va
administrativa previa es posible que el contribuyente pueda solicitar directamente en la demanda contencioso-administrativa la cuanta a la que asciende la indemnizacin, habida cuenta que los honorarios
por ese trmite ya se han devengado, pues se refieren a una fase que ya ha concluido.
208

La razn de que no sea posible esta acumulacin en la va administrativa previa radica

en que esta pretensin indemnizatoria debe ejercerse siempre como pretensin autnoma
y a travs del cauce procedimental establecido al efecto 18. Por esta razn un Tribunal Econmico-Administrativo no debera reconocer la pretensin de que se reembolse el coste de
las garantas cuando esta pretensin se formula en la misma reclamacin econmica-administrativa contra la liquidacin que exige la deuda tributaria, sino que simplemente debera
sealar, en el caso de que declare la improcedencia de la misma, que deber solicitar este
reembolso a travs del procedimiento que regula el RGRV 2005. Cualquier otra pretensin
indemnizatoria distinta del reembolso del coste de las garantas tambin deber ejercitarse
de forma autnoma, a travs del procedimiento de responsabilidad patrimonial que regula
la Ley 30/1992. En ambos casos se observa perfectamente que estas pretensiones indemnizatorias se ejercitan autnomamente, dando lugar a sendos procedimientos en los que la
pretensin principal es que se indemnicen los daos y perjuicios causados por la liquidacin tributaria anulada obviamente, en el caso del reembolso del coste de las garantas se
trata de una indemnizacin de daos y perjuicios para la que el ordenamiento ha establecido una regulacin y un procedimiento especficos.
Sin lugar a dudas, estas diferencias que se observan en funcin del modo de ejercitar
las pretensiones en los procedimientos de revisin administrativos y jurisdiccionales no
dejan de ser sorprendentes. En efecto, en aquellos casos en los que no sea preciso llegar a
la va judicial, el obligado tributario no podr formular su pretensin accesoria de indemnizacin y, en cambio, si su cuestin llega a la va contencioso-administrativa s podr
hacerlo. El hecho de que no pueda hacerlo cuando el asunto no llega a la va contenciosoadministrativa tiene consecuencias significativas, como es el hecho de que deber instar a
continuacin un procedimiento de reembolso de los costes de las garantas y para el resto
de daos y perjuicios, si los hubiere, un procedimiento de responsabilidad patrimonial.
Por el contrario, el sujeto que alcanza la va contencioso-administrativa puede ver satisfechas todas sus pretensiones en un nico procedimiento. En fase de ejecucin de sentencia
la Administracin deber resarcir al obligado tributario de todos los daos y perjuicios a
los que le haya condenado el rgano jurisdiccional que conoce del asunto.
Adems del motivo anterior, existen otros que podran servir para cuestionar estas
dos vas alternativas que parece establecer la legislacin vigente, por lo menos cuando
la litis alcanza la va contencioso-administrativa. En este sentido debemos analizar si
existe algn impedimento para que el obligado tributario pueda optar entre las dos alternativas siguientes:
a) Formular como pretensin accesoria a la pretensin de anulacin del acto
impugnado una pretensin indemnizatoria.
18
Mata 1997, p. 109.
209
b) Formular nicamente una pretensin anulatoria, sin perjuicio de que una

vez que se declare la improcedencia de la deuda tributaria pueda instar el
procedimiento correspondiente de reembolso de los costes de las garantas
y, en su caso, un procedimiento por responsabilidad patrimonial.

Como hemos sealado, slo existe esta opcin cuando el asunto alcanza la
va judicial. En tanto el asunto no alcance dicha fase, las pretensiones no
pueden acumularse.
Uno de los motivos que puede esgrimirse es que la acumulacin de pretensiones en

la va contencioso-administrativa podra distorsionar el sistema de reparto de com-petencias entre los diferentes rganos de orden jurisdiccional contencioso-administrativo
que disea la LJCA en sus artculos 8 a 13. Para analizar esta cuestin pondremos el
siguiente ejemplo:
Hasta la LGT 2003, la regulacin del derecho al reembolso de los costes de las garantas en la Ley 1/1998 y la LGT 1963 no contemplaba el
pago de los intereses legales o de demora (no nos vamos a detener
ahora en esta cuestin) generados por dichos costes. Como ha sealado, por
ejemplo, la Sentencia de la Audiencia Nacional de 7 de octubre de 2003, recurso 629/2000, el pago de intereses sobre el coste de las garantas viene a reparar el lucro cesante, por lo que podra considerarse que para que se reparara
correctamente los daos y perjuicios provocados por el acto anulado, no slo
era necesario reembolsar el coste de las garantas sino tambin incrementar la
cuanta que represente mediante la aplicacin de intereses. Veamos los diferentes resultados a los que llegaramos en materia de competencias en funcin
de que la pretensin indemnizatoria se ejercitara de modo accesorio o de modo
principal en un procedimiento distinto. Partimos de la premisa de que se trata de
una liquidacin dictada por la AEAT. Analizaremos dos supuestos: uno, en el que
la liquidacin es impugnable en alzada ante el TEAC y, otro, en que no lo es.
EJEMPLO
a) Liquidacin que es impugnable en alzada ante el TEAC.

1 Se acumulan pretensiones. La reclamacin econmico-administrativa la
conocera el TEAR correspondiente. Ante una eventual desestimacin habra que recurrir en alzada ante el TEAC. Tanto en la reclamacin como
en el recurso de alzada podra formularse la pretensin accesoria, sin perjuicio de que no pueda ser estimada. El rgano jurisdiccional para conocer del recurso contencioso-administrativo contra la resolucin del TEAC
sera la Audiencia Nacional [art. 11.1 d) LJCA]. La Audiencia Nacional, al
haberse formulado la pretensin indemnizatoria podra, adems de anular
la liquidacin, condenar a la Administracin a pagar una indemnizacin
por el coste de las garantas ms los intereses correspondientes.
.../...
210

.../...
2. No se acumulan las pretensiones. La impugnacin de la liquidacin
se sustanciara del mismo modo que en el apartado anterior, aunque
la sentencia de la Audiencia Nacional se limitara a anularla. A continuacin el obligado tributario deber solicitar a la Administracin el
reembolso del coste de las garantas aportadas para suspender la liquidacin. Contra una eventual resolucin desestimatoria habra que
interponer la reclamacin econmico-administrativa correspondiente
ante el TEAR. Este asunto volvera a llegar a la Audiencia Nacional
slo en la medida en que quepa recurso de alzada ante el TEAC, lo
que ser ms difcil habida cuenta que la cuanta derivada de este procedimiento es menor aqu slo se solicita el reembolso del coste de
las garantas. Si no es posible recurso de alzada, en la va judicial
conocera el Tribunal Superior de Justicia correspondiente [art. 10.1 d)
LJCA]. En este caso debemos tener en cuenta adems otro elemento:
es muy probable que con anterioridad a la LGT 2003 los intereses devengados por el coste de la garanta slo puedan obtenerse a travs
de un procedimiento de responsabilidad patrimonial 19. La competencia
para resolver este procedimiento corresponde a los rganos centrales
de la AEAT, por lo que ante una eventual desestimacin no cabra la
interposicin de reclamacin econmico-administrativa alguna, porque
las resoluciones en esta materia agotan la va administrativa (art. 142.6
Ley 30/1992). En consecuencia, la competencia para conocer del recurso contencioso-administrativo correspondera a los Juzgados Centrales de lo Contencioso-Administrativo [art. 9 c) LJCA]. La Audiencia
Nacional podra llegar a conocer de esta cuestin, pero slo si se recurre en apelacin la sentencia que haya dictado el Juzgado Central de lo
Contencioso-Administrativo (art. 11.2 LJCA).
Como puede observarse, en este caso, si se acumulan las pretensiones, la
Audiencia Nacional conocera finalmente de todas ellas. Si no se acumulan,
sobre cada una se pronunciaran hasta tres rganos jurisdiccionales diferentes: Audiencia Nacional (pretensin principal y en el caso de un eventual recurso de apelacin frente a la sentencia del Juzgado Central de lo Contencioso-Administrativo que conozca del procedimiento de responsabilidad patrimonial), Tribunal Superior de Justicia (pretensin accesoria referida al reem.../...
19
Sin perjuicio de que en otro epgrafe volvamos sobre esta cuestin, as lo han sealado la Resolucin
del TEAC de 11 de noviembre de 2004, RG 4254/2003; la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia
de Asturias 8 de junio de 2004, recurso 251/2001 y la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de
Madrid de 1 de diciembre de 2004, recurso 545/2002. Tambin sera necesario reclamar a travs del
procedimiento por responsabilidad patrimonial los honorarios de defensa soportados en la va econmico-administrativa y la indemnizacin de cualquier otro dao provocado por el acto declarado
improcedente distinto del reembolso del coste de las garantas. Como ya hemos sealado, a partir de
la LGT 2003 los intereses pueden obtenerse directamente a travs del procedimiento de reembolso
del coste de las garantas.
211
.../...
bolso del coste de las garantas) y los Juzgados Centrales de lo Contencioso-Administrativo (pretensin accesoria referida a la indemnizacin de todos
aquellos daos que no consistan en el reembolso del coste de las garantas).
b) Liquidacin que no es impugnable en alzada ante el TEAC.
1. Se acumulan pretensiones. La nica diferencia con el anterior supuesto
es que al no ser recurrible la resolucin del TEAR ante el TEAC, en la
va judicial conocera del asunto, y de todas las pretensiones, el Tribunal Superior de Justicia correspondiente.
2. No se acumulan las pretensiones. De la pretensin principal conocera el
Tribunal Superior de Justicia correspondiente y de la pretensin accesoria
el reparto competencial sera exactamente igual al del supuesto anterior.
Como puede observarse, en este caso, si se acumulan las pretensiones, el Tribunal Superior de Justicia conocera finalmente de todas ellas. Si no se acumulan, sobre cada una se pronunciaran hasta tres rganos jurisdiccionales diferentes: Audiencia Nacional (en el caso de un eventual recurso de apelacin frente a
la sentencia del Juzgado Central de lo Contencioso-Administrativo que conozca
del procedimiento de responsabilidad patrimonial), Tribunal Superior de Justicia
(pretensin principal y pretensin accesoria referida al reembolso del coste de
las garantas) y los Juzgados Centrales de lo Contencioso-Administrativo (pretensin accesoria referida a la indemnizacin de todos aquellos daos que no
consistan en el reembolso del coste de las garantas).
De este ejemplo se advierte, claramente, que el ejercicio acumulado de ambas pretensiones provoca que el rgano jurisdiccional competente para conocer de la pretensin principal pueda llegar a pronunciarse sobre cuestiones sobre las que no tendra competencia
de haberse ejercido de forma autnoma las distintas pretensiones. Este podra constituir un
argumento para negar la posibilidad de ejercer acumuladamente ambas pretensiones.
Pues bien, aunque no parece muy lgica esta disfuncin que genera desde el punto
de vista competencial el ejercicio acumulado de ambas pretensiones, consideramos que
no existen, desde esta perspectiva, argumentos jurdicos suficientes para negar, como
consecuencia de ello, la posibilidad de materializar este ejercicio conjunto en la va
contencioso-administrativa.
Esta posibilidad la establece la LJCA sin contemplar ningn tipo de limitacin. En
este sentido tiene cierta importancia el hecho de que esta norma es posterior en el tiempo a la Ley 30/1992 y a la Ley 1/1998. En efecto, el artculo 142.4 de la Ley 30/1992
212

seala que el plazo para reclamar responsabilidad patrimonial por los daos causados
por un acto administrativo anulado prescribe al ao de haberse dictado la sentencia
definitiva. De este precepto podra deducirse que la accin de daos y perjuicios causados por actos anulados slo es posible ejercerla de forma separada, accin que deber
ejercerse en el plazo de un ao tras la resolucin que anula el acto. Si la LJCA hubiera
querido preservar el rgimen que puede deducirse del artculo 142.4 de la Ley 30/1992,
debera haber redactado en trminos muy diferentes su artculo 31, con el fin de precisar
que slo podr ejercerse la pretensin accesoria de indemnizacin cuando los daos y
perjuicios que se reclaman no son como consecuencia del acto cuya anulacin tambin
se solicita. La LJCA no contempla ninguna limitacin al respecto, por lo que se puede
sostener que lo que ha pretendido es establecer un rgimen alternativo para el ejercicio
de esta accin: bien como pretensin accesoria, bien como pretensin principal que se
ejercita en un procedimiento diferente tras la anulacin del acto administrativo 20.
Por otro lado, con el fin de negar la posibilidad de acudir a esta va alternativa, tampoco sera un argumento definitivo el hecho de que supone una distorsin del sistema competencial que configura la LJCA. Nos parece difcil sostener lo anterior en la medida en
que es la propia LJCA la que permite ejercer esta pretensin accesoria. Para que el rgano
jurisdiccional pueda pronunciarse sobre la misma slo es necesario que tenga competencia para conocer de la resolucin contra la que se dirige la pretensin anulatoria. Adems,
desde la perspectiva procesal, tampoco tendra demasiado sentido oponer este argumento,
porque la competencia judicial se verifica a partir del acto administrativo que es objeto de
impugnacin, circunstancia que queda delimitada mediante el escrito de interposicin del
recurso contencioso-administrativo. Si se opusiera este argumento se producira una situacin carente de sentido, que es la de retrasar el momento en que el Juzgado o Tribunal verifica su competencia al trmite de formulacin de la demanda. Esto es as pues es a travs
del escrito de demanda mediante el cual el actor formula sus pretensiones (art. 56.1 LJCA),
entre las que se encuentra la que prev el artculo 31.2 de la LJCA.
Finalmente, tampoco parece suficiente este argumento, toda vez que la distribucin de competencias que realiza la LJCA atiende fundamentalmente al origen del acto
administrativo impugnado ms que a la cuestin de fondo sobre la que se debatir en el
proceso. En este sentido, en el mbito del Estado, las cuestiones sobre responsabilidad
patrimonial se dilucidan ante los Juzgados Centrales de lo Contencioso-Administrativo y la Audiencia Nacional porque se dictan por el rgano superior de la AEAT. S es
cierto, no obstante, que este razonamiento debe matizarse a partir de la reforma en la
LJCA arbitrada por la Ley Orgnica 19/2003, en la medida en que las reclamaciones en
20
De hecho sta parece ser la posicin de la doctrina administrativista. Vid. Fernndez Cuevas 1998,
pp. 85 y 86; Gonzlez Prez 1998, pp. 795 y ss.; Gonzlez Salinas 1999, p. 329 y VV.AA. 1998,
pp. 354 y 355 (y la doctrina que se cita en esta ltima obra en la nota 11).
213
materia de responsabilidad patrimonial frente a las comunidades autnomas se reparten

entre los Juzgados de lo Contencioso y los Tribunales Superiores de Justicia en funcin
de su cuanta [art. 8.2 c) LJCA].
No obstante, creemos que nuestro razonamiento no debe quedar desvirtuado por
este ltimo dato, ya que el argumento con mayor relevancia es el hecho de que esta
distorsin competencial debe considerarse implcitamente asumida y consentida por
la LJCA desde el mismo momento en que permite ejercitar como pretensin accesoria
la accin de daos y perjuicios frente al acto anulado. Y ello porque el fundamento y
las condiciones que originan esta indemnizacin son idnticos a lo que se prev en la
regulacin de la responsabilidad patrimonial en la Ley 30/1992.
Aunque no hay pronunciamientos jurisprudenciales que aborden especficamente
esta cuestin, s existe alguna resolucin que de forma indirecta puede tomarse en
consideracin para reforzar nuestra argumentacin. Nos referiremos concretamente a
la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 1 de diciembre de 2004,
recurso 545/2002.
La sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid resuelve un supuesto que
tiene su origen en una solicitud de reembolso del coste de las garantas anterior a la
LGT 2003 en la que se peda, adems, el pago de intereses por los costes de la garanta
objeto de reembolso. La Administracin y la sentencia deniegan esto ltimo porque la
Ley 1/1998 y el Real Decreto 136/2000 slo prevean el pago de intereses en el supuesto
en que la suspensin se produjera mediante depsito de dinero en efectivo en este caso
la garanta aportada fue un aval. La sentencia indica al recurrente que este concepto
podr obtenerse, en su caso, a travs del procedimiento de responsabilidad patrimonial
regulado en la Ley 30/1992, sobre el cual deber pronunciarse el Ministro de Economa y Hacienda, correspondiendo el conocimiento del recurso contra una eventual
resolucin desestimatoria al TEAC y, con posterioridad, a la Audiencia Nacional 21. En
consecuencia, el tribunal se abstiene de pronunciarse sobre esta cuestin porque no le
corresponde decidirla.
21
Se equivoca la sentencia cuando seala que la resolucin sera impugnable ante el TEAC, toda vez que
segn el artculo 142.6 de la Ley 30/1992, la resolucin del procedimiento de responsabilidad patrimonial pone fin a la va administrativa. Si pone fin a la va administrativa habra que recurrir directamente
ante la va judicial, en particular, ante la Audiencia Nacional. No obstante, tampoco esto sera as, porque la competencia para resolver este procedimiento no es del Ministro de Economa y Hacienda, sino
que puede resolverla directamente la AEAT de conformidad con el artculo 142.2 de la Ley 30/1992 y
el artculo 103.2.4 de la Ley 31/1990. Por lo tanto, los rganos judiciales que conoceran del recurso
contencioso-administrativo seran los Juzgados Centrales de lo Contencioso-Administrativo y no la
Audiencia Nacional, sin perjuicio de que pueda conocer de esta cuestin en apelacin. La Resolucin
del Presidente de la AEAT de 13 de noviembre de 2001 regula el reparto de competencias para la resolucin de estos expedientes dentro de la AEAT (BOE de 28 de noviembre).
214

Esta sentencia no invalida los argumentos expuestos para sostener la posibilidad de

acumular en va judicial la pretensin indemnizatoria a la pretensin anulatoria. Ntese que en este caso la accin de daos y perjuicios incluyendo a estos efectos tanto la
cuestin del reembolso como la de los intereses no se ejerce como pretensin accesoria,
sino como pretensin principal en un procedimiento nuevo que se inicia tras la anulacin
de la deuda tributaria en un procedimiento anterior. En consecuencia, el argumento que
esgrime la sentencia acerca de que se estara decidiendo sobre una cuestin de la que carece de competencia es correcto en la medida en que se ha formulado la pretensin como
pretensin principal. Como la sentencia enjuicia un supuesto en el que estas cuestiones se
plantean como pretensiones principales, no puede afirmarse que la misma est negando la
posibilidad de ejercerlas como pretensin accesoria. El Tribunal Superior de Justicia de
Madrid no podra haberse negado a resolver sobre la procedencia o no del reembolso, ms
los intereses, si se hubiera planteado en el mismo recurso contra la liquidacin anulada.
Otro argumento que podra esgrimirse para negar la posibilidad de acumular ambas
pretensiones, quiz de mayor calado, sera el afirmar que de permitir a los juzgados y
tribunales de lo contencioso-administrativo resolver estas cuestiones como pretensiones
accesorias podra alterarse el rgimen sustantivo previsto para cada una de esas pretensiones cuando se materializan de forma autnoma: reembolso del coste de las garantas
(art. 33 LGT 2003 y RGRV 2005) y solicitudes en materia de responsabilidad patrimonial de las Administraciones pblicas (arts. 139 y ss. Ley 30/1992).
Veamos algunos ejemplos para comprobar cmo podra producirse esta situacin.
La LGT 2003 y el RGRV 2005 regulan de forma exhaustiva qu costes son reembolsables. Cualquier coste no previsto no puede ser objeto de reembolso, sin perjuicio
de que pueda obtenerse o no a travs del procedimiento de responsabilidad patrimonial. Estas limitaciones no concurren cuando se ejercita la pretensin indemnizatoria
de modo accesorio, por lo que el rgano judicial competente para resolver el asunto
podra estar ampliando de facto los conceptos que pueden ser objeto de reembolso, sin
seguir previamente el procedimiento especial sobre responsabilidad patrimonial. Entre
los ejemplos que podran traerse a colacin se encuentra el supuesto del pago de intereses en aquellos asuntos tramitados conforme a la legislacin anterior a la LGT 2003:
cuando se simultanean las pretensiones anulatoria e indemnizatoria es posible que se
condene tambin al pago de intereses, mientras que si se ejercen de modo separado el
obligado tributario debe solicitar el inicio de dos procedimientos distintos.
Otro ejemplo sera, tambin referido a la legislacin anterior, el siguiente: el artculo 3.1 del Real Decreto 136/2000 estableca, respecto de los avales aportados para obtener
la suspensin, que slo se reembolsarn las cantidades efectivamente satisfechas a la
215
entidad de crdito o sociedad de garanta recproca en concepto de comisiones y gastos

por formalizacin, mantenimiento y cancelacin del aval, devengados hasta los 30 das
siguientes a la notificacin al interesado de la correspondiente resolucin o sentencia. La
extensin temporal de los costes reembolsables en materia de avales se ha revelado en la
prctica insuficiente, porque la Administracin tributaria tardaba en exceso en devolverlos. Esta demora provocaba que transcurridos los treinta das que seala el reglamento, el
obligado tributario, como no se le haba devuelto el aval, siguiera soportando comisiones
de mantenimiento y la comisin de cancelacin. Las comisiones de mantenimiento satisfechas transcurridos esos treintas das y la comisin de cancelacin no podan ser reembolsadas, habida cuenta que la norma limitaba en el tiempo el alcance de este derecho.
Ciertamente es criticable que ello fuera as, especialmente porque la principal causa de
que este reembolso no se produjera vena motivado por la tardanza de la Administracin
a la hora de efectuar la devolucin del aval. No obstante, en la medida en que los costes
no cubiertos pudieran considerarse, como efectivamente creemos, daos causados por
un funcionamiento anormal de la Administracin, podra obtenerse su indemnizacin a
travs del procedimiento de responsabilidad patrimonial.
Esta situacin no se produca, sin embargo, si la pretensin anulatoria e indemnizatoria se ejerca simultneamente. Lo lgico en estos casos es que el juez o tribunal de lo
contencioso-administrativo condenara a una indemnizacin por una cuanta equivalente
a los costes del aval hasta su efectiva cancelacin. Si esto es as, podra considerarse
que a travs de esta va alternativa se estara ampliando el derecho al reembolso que
reconoce la legislacin, sin seguir, para lo no reconocido, el procedimiento especfico
que establece la Ley 30/1992.
Pondremos otro ejemplo acerca de cmo podra desvirtuar el ejercicio simultneo
de las pretensiones los requisitos de fondo que la normativa establece sobre el derecho
de reembolso. Como sealamos al principio, segn la LGT 2003 y la normativa anterior
este derecho no puede ejercerse hasta que la resolucin administrativa o la sentencia que
declara la improcedencia de la deuda tributaria sean firmes. Pues bien, cuando se opta
por el ejercicio simultneo puede anticiparse en el tiempo el ejercicio de este derecho,
pues la sentencia que condena al pago de una indemnizacin de daos y servicios por el
coste de las garantas puede hacerse efectiva antes de que la misma sea firme. En efecto, las sentencias de los rganos jurisdiccionales pueden ejecutarse provisionalmente a
pesar de que se hayan recurrido en apelacin o en casacin (vid. arts. 84 y 91 LJCA). Es
cierto, sin embargo, que este adelanto en el ejercicio del derecho no es muy ventajoso, habida cuenta de que la ejecucin provisional de las sentencias contencioso-administrativas en muchos casos precisa de la aportacin de una caucin o garanta.
En nuestra opinin, los argumentos que hemos expuesto tampoco pueden considerarse suficientes para negar el ejercicio de la pretensin indemnizatoria junto a la
216

pretensin de anulacin. La accin de daos y perjuicios a la que se refiere el artculo

31 de la LJCA tiene la misma configuracin y fundamento que la que se regula en la
Ley 30/1992. Por lo tanto, ambas normas estn reconociendo el mismo derecho, pero
estableciendo dos vas alternativas para ejercerlo. Al mismo tiempo hay que tener en
cuenta que el derecho de reembolso del coste de las garantas que prev el artculo 33 de
la LGT 2003 no es ms que una indemnizacin de daos y perjuicios que la ley ha regulado expresamente con el objetivo de facilitar su ejercicio recurdese que este derecho
antes de ser reconocido expresamente se ejerca con xito a travs del procedimiento
de responsabilidad patrimonial. Desde un punto de vista material consideramos que la
accin de daos y perjuicios del artculo 31 de la LJCA no est reconociendo al interesado ningn derecho que no estuviera ya reconocido en el artculo 33 de la LGT 2003
y en la Ley 30/1992 22. Si esto es as, no existen argumentos suficientes para impedir
que el recurrente articule su pretensin indemnizatoria por el artculo 31 de la LJCA,
sobre todo porque la LJCA no establece ningn lmite al respecto. Adems, como no se
reconoce nada distinto a lo que ya prevn las normas indicadas, desde una perspectiva
de economa procesal, se permite al obligado tributario satisfacer su pretensin sin la
necesidad de iniciar dos nuevos procedimientos administrativos, que podran terminar
en sendos procedimientos judiciales.
El hecho de que el ejercicio simultneo de las pretensiones provoque que conozcan
de las mismas rganos jurisdiccionales distintos a los que hubieran sido competentes en el
caso de ejercerse la pretensin indemnizatoria de forma independiente, tampoco genera un
riesgo preocupante de que la doctrina de los Tribunales en esta materia sea contradictoria.
Entendemos que los recursos de casacin para la unificacin de doctrina (arts. 96 y ss.
LJCA) y en inters de la Ley (arts. 100 y ss. LJCA) constituyen instrumentos suficientes
para que la situacin anterior no se produzca y, si se produce, para que se pueda remediar.
En suma, no existen motivos suficientes para negar que la pretensin indemnizatoria pueda acumularse a la pretensin de anulacin en el mbito de lo contencioso-administrativo. Esta situacin provoca que los obligados tributarios disfruten de dos vas
alternativas:
a) Formular su pretensin indemnizatoria en el mismo recurso contenciosoadministrativo contra la liquidacin que se considera improcedente. Dentro de la pretensin indemnizatoria tendr cabida no slo la cuestin del
22
Como seala Huergo Lora 2000, p. 297, los requisitos materiales sobre la procedencia de la indemnizacin previstos en la Ley 30/1992 se aplican tambin en el mbito de la LJCA. Por otro lado, tampoco
podra alegarse que se est eludiendo el requisito de que la resolucin administrativa o la sentencia
judicial que declara la improcedencia de la deuda tributaria sea firme, porque el artculo 142.4 de la
Ley 30/1992 no exige que la sentencia que anula el acto administrativo sea firme, sino simplemente
definitiva. Vid. VV.AA. 2003, p. 676.
217
reembolso del coste de los avales, sino tambin cualquier otro concepto
para cuya reclamacin hubiera sido necesario iniciar un procedimiento de
responsabilidad patrimonial. La acumulacin de la pretensin indemnizatoria requiere que durante el procedimiento contencioso-administrativo
se acredite la existencia de los daos y perjuicios, que lgicamente estn
subordinados a que se estime previamente la pretensin principal de anulacin. Obviamente, esta modalidad slo podr utilizarse cuando la cuestin
llegue a la va judicial, habida cuenta que no es posible tal acumulacin en
el mbito de las reclamaciones econmico-administrativas.
b) Ejercer de forma separada la pretensin de anulacin y la pretensin indemnizatoria. En este caso, la segunda pretensin se ejercer tras haberse
estimado la primera, y en un procedimiento distinto. Cuando los daos y
perjuicios objeto de indemnizacin exceden de los que reconoce el artculo 33 de la LGT 2003, el obligado tributario deber solicitar su indemnizacin a travs de un procedimiento por responsabilidad patrimonial,
como recuerda el artculo 72 del RGRV 2005. En estos casos, el obligado
tributario deber solicitar el inicio de dos procedimientos distintos, uno
al amparo del artculo 33 de la LGT 2003 y otro al amparo de los artculos 139 y siguientes de la Ley 30/1992 23.
Finalmente debemos significar una cuestin que afecta al modo en que se ejercitan
estas pretensiones. Cuando se decide acumular las pretensiones y ambas se estiman, la
ejecucin del reembolso del coste de las garantas y de la indemnizacin, por cualquier otro
concepto que se haya considerado como un dao provocado por el acto anulado, se sustanciar bajo la supervisin del juez o tribunal competente en fase de ejecucin de sentencia
24
. Por lo tanto, no se trata de iniciar un nuevo procedimiento administrativo, sino simplemente de supervisar la correcta ejecucin del fallo judicial 25. Desde un punto de vista
23
Bads/Lamoca/Marco Sanjun 1998, p. 100.
24
Como se indica en el FJ 4 de la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y Len (sede en
Valladolid) de 20 de abril de 2005, recurso 3941/1998, al no ser posible concretar en este momento
el coste [de las garantas prestadas para suspender la ejecucin de las deudas tributarias] su concreta
cuanta se determinar en ejecucin de sentencia. Vid. tambin la Sentencia de la Audiencia Nacional
de 5 de febrero de 1998, recurso 303/1993.
25
Como seala Huergo Lora 2000, p. 296, la determinacin de la cuanta indemnizatoria es una labor
perfectamente integrable en la funcin judicial de juzgar y hacer ejecutar lo juzgado, contando con la
colaboracin de las partes en la aportacin de pruebas, y simplemente introduce una divisin funcional
entre el proceso principal y el incidente de ejecucin. Esta divisin permite que se dicte la sentencia reconociendo el derecho a la indemnizacin y las bases de sta, antes de que se realicen las operaciones de
concrecin de su cuanta, que son instrumentales y subordinadas respecto al derecho a la indemnizacin.
218

procedimental lo anterior significa que ante una ejecucin incorrecta del fallo el obligado
tributario no deber volver a interponer un nuevo recurso administrativo o judicial contra
las actuaciones o resoluciones administrativas que se dicten, sino promover un incidente
sobre la ejecucin de sentencia (art. 109 LJCA). Por este motivo no seran muy acertados
fallos judiciales como el de la Sentencia de la Audiencia Nacional de 7 de junio de 2001,
recurso 830/1998, pues en este caso el obligado tributario haba solicitado, adems de la
anulacin de la liquidacin, el reembolso de las garantas, y la sentencia en vez de reconocer este derecho y controlar su cumplimiento en ejecucin de sentencia, se limita a sealar
que para su ejercicio deber solicitar el inicio de un procedimiento al amparo del artculo
12 de la Ley 1/1998, que era la norma aplicable en ese momento.
Del mismo modo, cuando la cuestin se sustancia en la va administrativa, el rgano que resuelve el recurso de reposicin o la reclamacin econmico-administrativa deber sealar, si as lo ha pedido el obligado tributario, que para obtener el reembolso del
coste de los avales deber seguir el procedimiento que regula el artculo 33 de la LGT
2003 y el RGRV 2005. Por lo tanto, no se tratara de una cuestin que se sustanciara en
ejecucin de la resolucin del rgano administrativo, sino a travs de un procedimiento
diferente que se iniciar a continuacin. Tambin sera muy conveniente, especialmente
cuando el obligado tributario lo haya pedido en el recurso contra la liquidacin, que
el rgano administrativo que resuelve el recurso indicara que para el resarcimiento de
cualquier otro dao distinto al coste de las garantas, deber seguirse el procedimiento
de responsabilidad patrimonial de la Ley 30/1992. No sabemos si los rganos administrativos procedern de este modo, pero en todo caso, al menos hay que hacer notar que
el RGRV 2005 recuerda esta cuestin expresamente 26.
3. Requisitos para que proceda el reembolso: la declaracin de improcedencia total o parcial del acto
o la deuda tributaria por sentencia o resolucin
administrativa firme
El artculo 33.1 de la LGT 2003 establece que la Administracin tributaria reembolsar, previa acreditacin de su importe, el coste de las garantas aportadas para
26
La Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 1 de diciembre de 2004, recurso 545/2002,
ante una alegacin del recurrente acerca de que la Administracin no le haba indicado que esa era
la va procedente para la indemnizacin de una serie de conceptos que reclamaba, seala que no es
imputable a la Administracin que hubiese debido informar sobre el procedimiento de reclamacin por
responsabilidad patrimonial, pues es el contribuyente al que corresponde valorar si considera que se ha
producido perjuicio patrimonial y ejercitar las acciones que crea procedentes.
219
suspender la ejecucin de un acto o para aplazar o fraccionar el pago de una deuda si

dicho acto o deuda es declarado improcedente por sentencia o resolucin firme. Cuando
el acto o la deuda se declare parcialmente improcedente, el reembolso alcanzar a la
parte correspondiente del coste de las garantas.
Como se puede comprobar, la ley condiciona la obligacin de reembolso a que exista una sentencia o resolucin administrativa firme que declare la improcedencia total o
parcial del acto impugnado 27. El primer aspecto que debe resaltarse de esta regulacin
es que la LGT 2003 ha ampliado los supuestos en los que procede el reembolso, habida
cuenta que la normativa anterior los circunscriba a que la deuda tributaria se declarase
improcedente. Al utilizar el artculo 33 de la LGT 2003 la expresin acto improcedente cabr el reembolso, no slo cuando la improcedencia se predique de la deuda
tributaria o liquidacin, sino tambin de cualquier otra actuacin de la Administracin
tributaria, tanto referida a deudas tributarias como para el resto de ingresos de Derecho
pblico cuya gestin tenga encomendada, para cuya suspensin se haya exigido la aportacin de garanta y posteriormente haya sido declarada la deuda improcedente 28.
Con ello el legislador da entrada a situaciones que hasta la LGT 2003 slo podan
reconducirse por la va de la responsabilidad patrimonial de la Administracin, como son
las actuaciones en el marco del procedimiento de apremio, en donde lo que se cuestiona
no es la deuda sino la actuacin ejecutiva (providencias de apremio, diligencias de embargo, actos relativos a subastas, etc.). Tambin alcanza este precepto a la suspensin de
los actos sin contenido econmico cuando para su obtencin hubiera sido necesario aportar garantas que hubieran generado costes 29. Es reseable que este precepto se aplica
tambin a las garantas aportadas para aplazar o fraccionar el pago de la deuda tributaria,
en los casos en los que se declara improcedente el acto administrativo que la liquida.
Los dos aspectos ms significativos que deben concurrir para que proceda el reembolso son, por un lado, que exista una sentencia o resolucin administrativa firme y, por
otro lado, que dicha sentencia o resolucin declare la improcedencia del acto impugnado.
A continuacin me referir a estos requisitos, comenzando por el segundo de ellos.
27
Como parece lgico, si no existe resolucin o sentencia judicial que declare el acto o la deuda improcedente no procede el reembolso. Ello es as incluso en los supuestos, como el que se refiere la
Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 23 de julio de 2004, recurso 598/2001, en el
que la Administracin ha dejado transcurrir el tiempo sin ejecutar el fallo judicial que declaraba el
acto administrativo dictado por ella conforme a Derecho, prescribiendo la accin para exigir el pago
de la deuda tributaria. Nos parece correcta esta sentencia porque la deuda tributaria liquidada por la
Administracin era procedente; otra cosa es que haya dejado prescribir la accin de cobro.
28
Codina 2004, p. 143.
29
Codina 2004, p. 143 y Cervantes/Diego/Mejas/Mestre/Plaza/Ruiz 2004, p. 90.
220

3.1. Declaracin de improcedencia

Para que concurra este requisito es preciso que se declare la improcedencia del acto
impugnado. Es indiferente a estos efectos si el motivo que provoca la improcedencia es
de fondo o de forma, lo relevante es que se declare su improcedencia 30. En este sentido
se pronuncia, por ejemplo, la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andaluca
de 31 de octubre de 2001, recurso 45/1997, al sealar que la obligacin de reembolso
no se condiciona a que la improcedencia del acto administrativo derive de un vicio de
nulidad absoluta y no de mera anulabilidad, por lo tanto la indemnizacin procede
tanto si el acto tributario es eliminado definitivamente del mundo del derecho, como si
puede volver a producirse por tratarse de un defecto de mera anulabilidad (FJ 2). En
este caso, se trataba de una liquidacin derivada de una comprobacin de valores que se
anula por falta de la debida motivacin 31.
Con independencia de cul sea el motivo que cause la improcedencia del acto
impugnado, hay que tener en cuenta tambin que esta declaracin de improcedencia
puede ser total o parcial. Las consecuencias que se derivan de calificar la declaracin
de improcedencia como total o parcial son de gran relevancia. En efecto, cuando la declaracin de improcedencia es total, el obligado tributario tendr derecho a que se le reembolse la totalidad de los costes de las garantas aportadas para obtener la suspensin.
Por el contrario, cuando la declaracin es parcial, slo se reembolsar la parte de esos
costes que se corresponda con la parte proporcional de la deuda tributaria que se haya
declarado improcedente o, como dice la norma, cuando el acto o la deuda se declare
parcialmente improcedente, el reembolso alcanzar a la parte correspondiente del coste
de las garantas. As, por ejemplo, si la deuda impugnada ascenda a 10.000 euros y
se declara improcedente 2.000 euros, el obligado tributario slo ver el reembolsado el
20 por 100 de la suma a la que hayan ascendido los costes de las garantas aportadas.
Las consecuencias que se producen son diferentes en funcin de que la improcedencia declarada sea total o parcial. Por este motivo, parece razonable que analicemos
cundo se entiende que concurre cada una de ellas.
Es muy significativo que la normativa se refiera a la improcedencia de la deuda
tributaria y no especficamente a la improcedencia o no del acto que la liquida, todo
ello sin perjuicio de que cuando la deuda tributaria sea improcedente tambin lo vaya
30
Eseverri 1998, p. 74 y Codina 2004, p. 143.
31
Tambin se ha considerado que era pertinente el reembolso cuando la improcedencia era consecuencia de la aplicacin retroactiva de una norma sancionadora ms favorable. Vid. la Sentencia del
Tribunal Superior de Justicia de Catalua de 19 de enero de 2006, recurso 647/2001.
221
a ser el acto administrativo, lo que determinar su nulidad, anulabilidad o revocacin,

segn el caso. Esta distincin es significativa, porque no siempre que se anula el acto
administrativo que liquida la deuda tributaria puede afirmarse que se trata de una declaracin de improcedencia total. En este sentido, uno de los supuestos ms problemticos
son aquellos en los que, aunque la sentencia o la resolucin administrativa estiman slo
parcialmente la solicitud del obligado tributario, el acto administrativo se anula en su
totalidad, todo ello sin perjuicio de que la Administracin tenga que dictar un nuevo
acto conforme a lo establecido en la sentencia o resolucin administrativa.
En este supuesto cabra considerar que la deuda tributaria es improcedente por el
hecho de que el fallo de la sentencia o la resolucin administrativa ha anulado completamente el acto administrativo que exiga dicha deuda. La circunstancia de que
la Administracin deba dictar un nuevo acto corrigiendo el anterior en los aspectos
considerados improcedentes no debera impedir lo anterior, pues, en definitiva, el acto
administrativo que motiv la impugnacin y la aportacin de una serie de garantas para
su suspensin ha sido eliminado completamente, aunque slo fuera en parte improcedente. De hecho, sta es la postura que vena sosteniendo el Tribunal Supremo antes
de que se reconociera expresamente este derecho por la Ley 1/1998. En este sentido la
Sentencia del Tribunal Supremo de 3 de diciembre de 1999, recurso 2298/1995, expresamente seala que, aunque la estimacin sea solamente parcial, debe mantenerse la
obligacin de indemnizar por la totalidad de los costes generados por la garanta, ya que
la Administracin tributaria no permita el ingreso parcial de lo no discutido, por mor
del principio recaudatorio de "integridad del pago" (FJ 4).
El razonamiento anterior no es aplicable, sin embargo, a partir de la entrada en
vigor de la Ley 1/1998 y, lgicamente, tampoco es aplicable bajo la vigencia del artculo 33 de la LGT 2003 32. En estos casos en los que la sentencia o resolucin administrativa slo estima parcialmente el recurso o la reclamacin, el reembolso del coste de
las garantas tambin tiene que ser proporcional, incluso si esta estimacin parcial ha
32
De hecho la propia sentencia del Tribunal Supremo citada anteriormente confirma este extremo al
sealar que la Ley 1/1998 limita el resarcimiento, en el caso de estimacin parcial de las reclamaciones a la parte proporcional de los costes de los avales, norma que no se discute, pero, no obstante
la Sala considera que debe aplicar su propia doctrina, anterior a las Leyes 25/1995, de 20 de julio y
1/1998, de 26 de febrero, porque estas leyes carecen de efecto retroactivo, en cuanto sean restrictivas
respecto de la doctrina interpretativa anterior de las disposiciones (que regan en la fecha de autos),
artculo 106, apartado 2, de la Constitucin Espaola, artculo 41 de la Ley de Rgimen Jurdico de la
Administracin del Estado y artculos 139 y siguientes de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, doctrina interpretativa que mantena la obligacin de indemnizar por la totalidad de los gastos del aval,
si la Administracin tributaria no permita el ingreso parcial de lo no discutido, por mor del principio
recaudatorio de "integridad del pago".
222

provocado la anulacin de la totalidad del acto impugnado 33. La razn de que ste sea
el criterio que deba utilizarse radica en que la redaccin de la norma no se fija tanto en
el dato formal de si el acto administrativo impugnado sigue o no desplegando efectos,
tras la sentencia o la resolucin administrativa, sino en el fondo de esta resolucin. En
la medida en que la sentencia o resolucin administrativa considere que parte del acto
administrativo impugnado es conforme a Derecho, el reembolso del coste de las garantas debe limitarse en igual medida. Y ello a pesar de que la parte del mismo que se
declara improcedente suponga la anulacin de todo el acto administrativo, para que a
continuacin se dicte otro que sea completamente conforme a Derecho procedente,
como dice el art. 33 de la LGT 2003. La jurisprudencia existente a raz de la entrada en
vigor de la Ley 1/1998 se ha pronunciado en este sentido 34.
3.2. Firmeza
El segundo requisito que contempla el artculo 33 de la LGT 2003 es que la sentencia o resolucin administrativa que declara improcedente el acto o la deuda sea firme.
La firmeza a la que alude la norma hay que entenderla referida tanto en va administrativa como en va judicial. Este requisito concurrir cuando el acto o deuda no se haya
recurrido y hayan transcurrido los plazos para interponer los correspondientes recursos,
o bien, habindose recurrido, que no cupiera ulterior recurso. Para determinar cundo se
produce esta circunstancia es necesario acudir a la normativa correspondiente.
33
Chico 2001, pp. 234 y 235, critica este extremo de la legislacin vigente a partir de la Ley 1/1998, y
considera que habra que realizar una interpretacin correctiva del precepto, entendiendo que el coste
del aval ha de reembolsarse en su totalidad, en todos los supuestos en los que la liquidacin resulte
finalmente anulada. Vid. tambin la crtica de Falcn y Tella 1999, pp. 277 y 278. En su opinin,
las sentencias recadas en va contenciosa no declaran la procedencia o improcedencia, total o parcial,
de la deuda tributaria, sino la adecuacin o no al ordenamiento del acto de liquidacin o, ms precisamente, de la reclamacin econmico-administrativa que la haya confirmado. En nuestro sistema es la
Administracin la que declara la existencia y cuanta de la deuda, limitndose los Tribunales a revisar
la actuacin administrativa, que es sobre la que se pronuncian, y no sobre la deuda directamente. Por lo
tanto, en su opinin, nuestro ordenamiento procesal no permite que una sentencia declare parcialmente
improcedente o procedente una deuda tributaria, pues aunque en los razonamientos del tribunal se
incluyan razonamientos en ese sentido, el fallo se limitar siempre a anular la liquidacin. Al anular la
liquidacin en su totalidad, pues el tribunal no tiene competencia para sustituir la liquidacin anulada
por otra ajustada al ordenamiento, la Administracin deber dictar otra en ejecucin de sentencia.
34
Vid. la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andaluca (Granada) de 16 de septiembre de

2003, recurso 3984/1997; la Sentencia de la Audiencia Nacional de 31 de mayo de 2004, recurso
1341/2002; la Resolucin del TEAC de 24 de junio de 2004, RG 3527/2003 y la Sentencia del Tribunal
Superior de Justicia de Madrid de 1 de diciembre de 2004, recurso 545/2002.
223
En los supuestos de resoluciones dictadas como consecuencia de la interposicin

de recursos de reposicin, la resolucin ser firme una vez pasado un mes sin que se
haya recurrido. Cuando se trata de las resoluciones de los Tribunales Econmico-Administrativos, la solucin es diferente en funcin de si la resolucin se ha dictado en
nica, primera o segunda instancia. Si se trata de una resolucin en nica o segunda
instancia, la firmeza se producir una vez transcurrido el plazo de dos meses sin que se
haya recurrido en va contencioso-administrativa. Cuando la resolucin se haya dictado
en primera instancia, la firmeza se producir cuando ha transcurrido el plazo de un mes
para recurrir en alzada ante el TEAC. En ltimo lugar, cuando se trata de sentencias
judiciales, el obligado tributario podr acreditar la firmeza mediante la certificacin
expedida por la Secretara del Juzgado o de la Sala de lo Contencioso-Administrativo
del que corresponda 35.
Como parece lgico, cuando la sentencia o la resolucin administrativa no es todava firme conforme a las normas indicadas anteriormente, la solicitud de reembolso del
coste de las garantas no puede ser estimada. De hecho, uno de los documentos que el
obligado tributario debe acompaar a su solicitud es una copia de la resolucin administrativa o sentencia judicial firme por la que se declare improcedente total o parcialmente el acto administrativo o deuda cuya ejecucin se suspendi [art. 75.2 a) RGRV
2005].
No obstante, este requisito se ha interpretado por el TEAC de modo flexible, en
el sentido de que la exigencia de firmeza no lo es respecto de la sentencia o resolucin
administrativa, sino respecto de la declaracin de improcedencia del acto administrativo
impugnado que tal sentencia o resolucin contenga. Fundamentalmente, este supuesto
se refiere a aquellos casos en los que en una primera instancia, administrativa o judicial,
el acto impugnado se declara parcialmente improcedente, y contra esta declaracin parcial de improcedencia se interpone el recurso o la reclamacin correspondiente por el
sujeto beneficiado por la misma normalmente el obligado tributario, que lgicamente
en el nuevo recurso ir dirigido a las partes del acto impugnado no declaradas improcedentes en la instancia anterior. En estos casos, aunque la sentencia o la resolucin
administrativa no sean firmes, es cierto que la parte de la resolucin declarada improcedente no se va a modificar, salvo que sea recurrida tambin por quien se ve perjudicado
normalmente la Administracin. Por lo tanto, aunque la sentencia o resolucin administrativa no sea firme, desde un punto de vista material s es firme la parte del acto o
la deuda declarada improcedente, ya que cuando no recurre quien resulta perjudicado y
los elementos estimados en la instancia anterior no se cuestionan en la siguiente, estos
aspectos permanecern inamovibles (firmes), so pena de incurrir en una proscrita
35
Codina 2004, p. 145.
224

reformatio in peius el rgano administrativo o judicial que conozca en la siguiente instancia (vid. art. 113.3 Ley 30/1992) 36.
La Sentencia del Tribunal Supremo de 31 de enero de 2003, recurso 1124/1998,
adopta una postura similar cuando seala lo siguiente: Las entidades recurrentes impugnaron la resolucin del TEAC, de modo que sta desde un punto de vista formal no
era firme, sin embargo, s haba puesto fin a la va administrativa y como la suspensin
se refera al ingreso de la deuda tributaria, pero no a los dems aspectos de la ejecucin
de su resolucin, el TEAC estaba obligado a anular la liquidacin y a practicar otra
disminuyendo la deuda tributaria en la parte correspondiente a los conceptos estimados,
y, en consecuencia, a ofrecer a las entidades recurrentes la sustitucin del aval por otro
adaptado al nuevo importe y a rembolsar la parte proporcional de los costes del aval,
pues si bien la resolucin del TEAC no era formalmente firme, s lo era sustancialmente, toda vez que la prohibicin de la reformatio in peius significaba que la parte
estimada no poda revisarse por la Administracin gestora, ni caba su impugnacin en
va contencioso-administrativa (FJ 9). Esta sentencia no se refiere especficamente al
caso del reembolso, sino a un supuesto estrechamente vinculado al mismo, como es la
reduccin de la garanta aportada cuando se produce una estimacin parcial del recurso.
En estos casos, cuando se acude a la instancia siguiente, el obligado tributario puede
pedir la reduccin de la garanta y solicitar el reembolso de los costes de la garanta
aportada hasta ese momento, por la parte correspondiente en que el acto o la deuda ha
36
As, por ejemplo, en el FJ 3 de la Resolucin del TEAC de 24 de junio de 2004, RG 2527/2003, se dice
lo siguiente: de lo dispuesto en la Ley 1/1998 y el Real Decreto 136/2000 se deduce que en ninguno de
ellos se exige para proceder al reembolso parcial del coste de garantas, el que la sentencia o resolucin
que declar la improcedencia de la liquidacin haya adquirido firmeza, sino el que la declaracin de la
improcedencia la haya adquirido, lo cual sucede en aquellos casos, como es el presente, en que la resolucin que declar parcialmente improcedente la liquidacin no ha sido recurrida por la Administracin,
ya que en tales casos, la declaracin parcial de improcedencia ha adquirido firmeza sin perjuicio de que
la resolucin haya sido recurrida por el contribuyente en cuanto a la parte o aspecto de la liquidacin confirmada. Esta interpretacin, que se deduce de la propia letra del artculo 1 del Real Decreto 136/2000, ya
que la Ley 1/1998 no habla de firmeza, se fundamenta tambin en el contenido de la exposicin de motivos del citado real decreto, que al referirse a la asuncin, por parte de la Administracin, del coste de las
garantas aportadas para suspender la ejecucin de una deuda tributaria que como consecuencia de una
sentencia o resolucin administrativa firme sea declarada improcedente, dice que "en el caso de que la
improcedencia fuera parcial, el reembolso ser tambin parcial y se referir evidentemente, a la parte de
la garanta afectada por la declaracin efectuada, pudiendo, adems, en tal caso y, de continuar la va de
recurso por el resto de la deuda pendiente, obtener la reduccin proporcional de la garanta inicialmente
aportada". Como puede observarse, la exposicin de motivos prev la posibilidad de compatibilizar la
obtencin de la devolucin parcial del coste de las garantas con el hecho de interponer recurso por el
resto de la deuda pendiente. Sigue este razonamiento la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de
Madrid de 22 de septiembre de 2005, recurso 996/2005.
225
sido declarado improcedente 37. En efecto, el artculo 67.1 del RGRV 2005 establece
que en los supuestos de la estimacin parcial del recurso o reclamacin interpuesto cuya resolucin no pueda ser ejecutada de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 1 del artculo anterior, el interesado tendr derecho, si as lo solicita, a la reduccin
proporcional de la garanta aportada 38.
En la sentencia referida, sin embargo, se seala que no era posible ni la reduccin
ni el reembolso parcial del coste de las garantas, porque la Administracin recurri la
resolucin que declaraba parcialmente la improcedencia. En este caso, la resolucin no
era ni formal ni sustancialmente firme, por lo que en buena lgica el requisito legal no
se cumplira hasta que se resolviera el recurso interpuesto 39.
Esta interpretacin del requisito de la firmeza puede sostenerse sin que se planteen
muchas dudas bajo la redaccin del artculo 12 de la Ley 1/1998: La Administracin
tributaria reembolsar, previa acreditacin de su importe, el coste de las garantas aportadas para suspender la ejecucin de una deuda tributaria, en cuanto sta sea declarada
improcedente por sentencia o resolucin administrativa y dicha declaracin adquiera
firmeza. En efecto, esta norma no se refiere tanto a la firmeza de la sentencia o de la
resolucin administrativa, sino a la firmeza (inamovilidad) de la declaracin de improcedencia. Es claro que este concurre de facto si esta cuestin no se cuestiona por los
recurrentes.
Ms dudas existen sobre la posibilidad de seguir manteniendo esta interpretacin
a la luz del artculo 33.1 de la LGT 2003. Este precepto seala que proceder el reembolso cuando dicho acto o deuda es declarado improcedente por sentencia o resolucin administrativa firme. Como se desprende de la redaccin de este precepto, parece que el requisito de la firmeza no se vincula slo a la declaracin de improcedencia,
sino tambin a la sentencia o resolucin administrativa que efecta tal declaracin. Si
esto es as, la interpretacin sostenida por el TEAC y el Tribunal Supremo aplicando
la legislacin anterior no podra proyectarse sobre el artculo 33 de la LGT 2003 40.
37
Fernndez Cuevas 1998, p. 88.
38
Este precepto se corresponde con el artculo 10 del derogado Real Decreto 136/2000.
39
No obstante, al parecer, como sigue relatando la sentencia del Tribunal Supremo, el Abogado del Estado desisti finalmente del recurso, por lo que a partir de este momento, aunque no se hubiera resuelto
el recurso interpuesto por el contribuyente, es incuestionable que la reduccin de la deuda tributaria
era sustancialmente firme, desde el momento en que el Abogado del Estado desisti de su recurso de
casacin.
40
En este sentido, De Diego/Mejas/Mestre/Plaza/Ruiz 2005, p. 270.
226

Es difcil determinar si el Legislador al situar detrs de las expresiones sentencia o

resolucin la palabra firme ha querido modificar el sentido que se le estaba dando a
su antecedente normativo. Sin lugar a dudas, este requisito, interpretado tanto en sentido
material como formal, facilita a la Administracin la tramitacin de estos procedimientos. En efecto, si la sentencia o la resolucin administrativa tienen que ser formalmente
firmes, deber acreditarse mediante la certificacin de firmeza correspondiente. En cambio, si este precepto se interpreta en el sentido de la legislacin anterior, para determinar
si es o no firme, como no se tiene ni es posible obtener una certificacin que acredite la
firmeza, habr que esperar a saber si la parte perjudicada, normalmente la Administracin, ha recurrido o no. Si existiera una buena comunicacin entre los propios rganos
de la Administracin, y una rpida notificacin de los rganos jurisdiccionales con los
sujetos que recurren, la situacin anterior no supondra ningn problema, pues todos los
sujetos que intervienen tendran esta informacin. Sin embargo, ello no es siempre as, y
para evitar los problemas que puedan producirse, el legislador quizs haya realizado esta
modificacin con el fin de exigir que la firmeza sea tambin formal.
El desarrollo reglamentario del artculo 33 de la LGT 2003 (arts. 72 a 79 RGRV
2005) parece decantarse por la interpretacin que se vena manteniendo hasta ahora
(firmeza material), aunque tambin en algn momento permite pensar lo contrario. Es
relevante, a favor de seguir manteniendo la interpretacin anterior, que en los preceptos
que regulan el alcance del reembolso del coste de las garantas (arts. 72, 73 y 74), no
se hace en ningn momento alusin al requisito de la firmeza. Por el contrario, en el
artculo 76.2 a) del RGRV 2005, referido a los documentos que hay que acompaar a la
solicitud de reembolso, exige que se acompae copia de la resolucin administrativa
o sentencia judicial firme. Esta mencin de la firmeza inmediatamente despus de
las expresiones resolucin y sentencia podra servir para reforzar la interpretacin de que la firmeza que se exige es formal. No obstante, y ello resulta paradjico,
tambin puede servir para sostener la solucin contraria, especialmente si comparamos este precepto con el precepto correspondiente de la norma reglamentaria anterior
[art. 6.2 a) RD 136/2000]. En efecto, la normativa actual no exige que conste en la copia de la sentencia o de la resolucin que es firme, sino simplemente que lo sea. Como
hemos visto, estas resoluciones pueden ser firmes, respecto del acto o deuda que se
declara improcedente, sin tener formalmente esa condicin. En este sentido, el artculo 6.2 a) del Real Decreto 136/2000 s exiga que en la copia de la resolucin administrativa o judicial se hiciera expresamente mencin de su firmeza, lo que llevara a una
interpretacin formal de este requisito y, sin embargo, la interpretacin no ha sido esa.
Por lo tanto, si este requisito en el RGRV 2005 se ha redactado de tal manera que no parece necesario que la firmeza sea formal, mientras que en la norma anterior s lo pareca
y en cambio no se interpretaba as, podra servir para sostener que tambin bajo la nueva
normativa basta que la firmeza sea material.
227
No obstante, con la LGT 2003 se puede traer a colacin otro argumento para sostener que la firmeza debe ser tambin formal. A diferencia de la normativa anterior, la
LGT 2003 regula expresamente el plazo de prescripcin de este derecho. Sin perjuicio
de que en otro epgrafe nos refiramos a esta cuestin con mayor detalle, es importante
sealar que el dies a quo del cmputo de este plazo es el da siguiente a aquel en que
adquiera firmeza la sentencia o resolucin administrativa que declare total o parcialmente improcedente el acto impugnado (art. 67 LGT 2003). Al igual que sucede en el
artcu-lo 33 de la LGT, la norma vuelve a vincular la firmeza a la resolucin o sentencia,
y no especficamente a la declaracin de improcedencia que la misma realiza. Finalmente, el artculo 34 de la LGT 2003, cuando enumera y describe los derechos y garantas
de los obligados tributarios, en su letra c reconoce el derecho a ser reembolsado del
coste de las garantas aportadas para suspender la ejecucin de un acto o deuda, si dicho
acto o deuda es declarado total o parcialmente improcedente por sentencia o resolucin
administrativa firme.
Como se puede observar, de los antecedentes expuestos es complicado determinar
si la LGT 2003 exige que la firmeza sea formal o slo sustancial, sin perjuicio de que
la redaccin del artculo 33 de la LGT 2003 permite sostener, con mayor fuerza que la
normativa anterior, que la firmeza debe ser formal. Si esto es as, en cierta medida se ha
producido un retroceso en el reconocimiento de los derechos y garantas de los obligados tributarios, pues la nueva LGT pospone en el tiempo el momento a partir del cual
puede ejercerse este derecho. No obstante, este inconveniente se ha paliado, al menos
en parte, por el hecho de que el artculo 33 de la LGT 2003 prev expresamente el pago
de intereses. Por lo tanto, el tiempo de ms en que se posponga el ejercicio de este derecho se ver compensado, porque durante ese tiempo se devengan intereses a favor del
obligado tributario.
4. Contenido del derecho de reembolso: costes reembolsables e intereses legales

El artculo 33 de la LGT 2003 reconoce el derecho al reembolso del coste de las
garantas aportadas para obtener la suspensin del acto impugnado, remitindose el correspondiente desarrollo reglamentario para determinar los costes de las garantas que
son reembolsables.
Los artculos 73 y 74 del RGRV 2005 regulan esta cuestin. La regulacin es prcticamente idntica a la que prevea el Real Decreto 136/2000, aunque existe alguna
diferencia con consecuencias significativas. Al reembolso del coste de las garantas, la
228

LGT 2003 aade el pago de intereses. Como ya hemos sealado en otro epgrafe, la normativa anterior no prevea el pago de intereses. Los obligados tributarios slo podran
obtener el pago de intereses instando un procedimiento de responsabilidad patrimonial
o en el mismo recurso contra el acto impugnado. Conforme a ello, analizaremos separadamente los dos elementos que conforman el derecho de reembolso: los costes de las
garantas y el pago de intereses.
De acuerdo con el artculo 73 del RGRV 2005, el derecho de reembolso del coste
de las garantas alcanzar a aquellas que, prestadas de conformidad con la normativa
aplicable, hayan sido aceptadas. A continuacin, el artculo 74 del reglamento detalla
qu costes son reembolsables en funcin del tipo de garanta que se haya aportado. Con
carcter general se puede afirmar que los nicos costes que se reembolsan a travs de
este procedimiento son los necesarios para la formalizacin, mantenimiento y cancelacin de la garanta aportada. Cualquier otro coste distinto de los anteriores no forma
parte del derecho que reconoce el artculo 33 de la LGT 2003, sin perjuicio de que pueda
indemnizarse, como hemos visto, a travs del procedimiento de responsabilidad patrimonial de la Administracin 41.
Cuando la garanta aportada ha consistido en un aval, fianza de carcter solidario
o certificado de seguro de caucin, el reembolso comprender las cantidades efectivamente satisfechas a la entidad de crdito, sociedad de garanta recproca o entidad
aseguradora en concepto de primas, comisiones y gastos por formalizacin, mantenimiento y cancelacin del aval, fianza o certificado, devengados hasta la fecha en que se
produzca la devolucin de la garanta. En este punto el RGRV 2005 ha introducido una
novedad importante. En efecto, el artculo 3.1 a) del Real Decreto 136/2000 limitaba en
el tiempo el derecho de reembolso en este caso, sealando que slo se reembolsaran los
devengados hasta los treinta das siguientes a la notificacin al interesado de la correspondiente resolucin o sentencia. Esta limitacin temporal provocaba que en muchas
ocasiones no se reembolsaran todos los costes devengados por estas garantas, incluso
si se hubieran generado por su mantenimiento o cancelacin. La limitacin temporal
carece absolutamente de justificacin, porque si estos costes se seguan devengando
transcurridos los treinta das desde la notificacin, era, en la mayora de los casos, como
consecuencia de que la Administracin tardaba en devolver al obligado tributario la
garanta aportada, a los efectos de que ste pudiera cancelarla con el fin de que deje de
devengar el coste que genera su mantenimiento. No obstante, esta situacin se resolva
parcialmente al sealar el artculo 3.2 del Real Decreto 136/1990 que el plazo se ampliara hasta que se devuelva o cancele la garanta, cuando la falta de devolucin o de
cancelacin de la garanta es imputable a la Administracin.
41
VV.AA. 2004, p. 132.
229
Esta previsin del Real Decreto 136/2000 viene a equiparar, en cierto modo, el
rgimen establecido por el RGRV 2005, que seala que estos costes se reembolsan hasta la fecha en que se devuelve la garanta. No obstante, puede advertirse que la nueva
norma es ms favorable porque el obligado tributario no tiene que probar que el retraso
es imputable a la Administracin y, si es l quien se retrasa, no va a sufrir las consecuencias del plazo que estableca la normativa anterior. No obstante, s puede observarse
algn aspecto en el que el RGRV 2005 puede ser ms restrictivo. As, por ejemplo, para
que el aval pueda cancelarse es preciso que la Administracin lo devuelva. La comisin
por cancelacin, en caso de que el obligado tributario tenga que soportarla, se devenga,
como parece lgico, tras la devolucin de la garanta. Dada la redaccin del artculo
74.1 a) del RGRV 2005 es muy improbable que pueda obtenerse el reembolso de esta
comisin, porque el lmite temporal que se establece es la fecha en que se produzca la
devolucin de la garanta. Con la normativa anterior era ms probable recuperar esta
comisin, bien porque se cancelaba dentro de los treinta das, bien porque por razones
imputables a la Administracin no se devolva la garanta. En estos casos hemos visto
que el plazo se ampliaba hasta la devolucin o cancelacin de la garanta. Si prevalece
la interpretacin que se deriva de la redaccin del RGRV 2005, la comisin por cancelacin se podr recuperar, en su caso, a travs del procedimiento de responsabilidad
patrimonial de la Administracin.
Cuando la garanta aportada es una hipoteca o prenda con o sin desplazamiento, los
costes que se reembolsan son los satisfechos por los siguientes conceptos:
a) Gastos derivados de la intervencin de un fedatario pblico.
b) Gastos registrales.
c) Tributos derivados directamente de la constitucin de la garanta y, en su
caso, de su cancelacin.
d) Gastos derivados de la tasacin o valoracin de los bienes ofrecidos en
garanta a que se refiere la normativa reguladora de las reclamaciones econmico-administrativas, esto es, el RGRV 2005.
La redaccin de este supuesto no plantea los problemas que la del caso anterior,
porque se contempla expresamente el reembolso de los gastos derivados de la cancelacin de la garanta, sin limitacin temporal alguna. Es significativo que el RGRV 2005
no establece novedad alguna con respecto al Real Decreto 136/2000, a salvo de la cuestin del pago de intereses sobre la que luego volveremos.
Finalmente, el artculo 74.1 c) del RGRV 2005 establece que cuando se hubieran
aceptado por la Administracin o por los tribunales garantas distintas de las anteriores
230

[aval, fianza, seguro de caucin o hipoteca], se admitir el reembolso de los costes de

stas, limitado, exclusivamente, a los costes acreditados en que se hubiera incurrido de
manera directa para su formalizacin, mantenimiento y cancelacin devengados hasta
la fecha en que se produzca la devolucin de la garanta. Este precepto se ha redactado
en trminos similares al correspondiente del Real Decreto 136/2000. Tiene la virtud de
no establecer lmites temporales, por lo que los costes que se indican, hasta los de cancelacin, son reembolsables.
Como se puede observar, y no incidiremos mucho sobre ello, slo son reembolsables los gastos que seala el reglamento. Cualquier otro concepto que pueda considerarse un dao que el obligado tributario no tiene la obligacin de soportar, deber
reclamarse a travs del procedimiento de responsabilidad patrimonial de la Administracin. No obstante, se echa de menos que se hubiera incluido tambin entre el derecho
de reembolso aquellos supuestos en los que se ha suspendido la ejecucin del acto
impugnado, sin necesidad de aportar garantas, pero en los que el obligado tributario
ha podido incurrir en algn coste directamente relacionado con la obtencin de la suspensin. No nos estamos refiriendo obviamente al caso de las sanciones tributarias, que
en va administrativa se suspende su ejecucin por la mera interposicin del recurso.
Nos referimos ms bien a los casos en los que un acto de contenido econmico, distinto
de las sanciones, se suspende, sin necesidad de aportar garantas, porque el obligado
tributario consigue acreditar, como seala el artculo 233.4 de la LGT 2003, que no
puede aportar garanta alguna y que la ejecucin le causara perjuicios de difcil o imposible reparacin 42. Normalmente, como vimos en el epgrafe correspondiente, esta
modalidad de suspensin exige al recurrente desplegar una cierta actividad probatoria,
actividad que puede generar determinados gastos por ejemplo, un informe pericial
sobre la situacin patrimonial de la entidad. En estos casos parece razonable que se
puedan rembolsar estos gastos, porque aunque no se ha aportado garanta alguna para
obtener la suspensin, la obtencin de la suspensin s ha generado costes. Obviamente,
al no preverlo expresamente el artculo 33 de la LGT 2003 ni el RGRV 2005, el obligado
tributario deber reclamarlos a travs del procedimiento de responsabilidad patrimonial
de la Administracin, sino lo ha pedido ya en el propio recurso o reclamacin contra el
acto cuya suspensin ha solicitado.
El segundo elemento que compone el derecho de reembolso es el pago de intereses. De acuerdo con el artculo 33.2 de la LGT 2003, con el reembolso de los costes
de las garantas, la Administracin tributaria abonar el inters legal vigente a lo largo
del perodo en el que se devengue sin necesidad de que el obligado tributario lo solici42
Tambin podran incluirse los costes incurridos, en su caso, para acreditar la concurrencia de perjuicios
de imposible o difcil reparacin cuando el acto tributario impugnado, cuya suspensin se pretende, no
tiene contenido econmico.
231
te. El dies a quo del devengo de intereses es la fecha debidamente acreditada en que
se hubiese incurrido en dichos costes y el dies ad quem, la fecha en que se ordene
el pago. Como normalmente los costes derivados de una misma garanta se habrn
generado en momentos diferentes, el dies a quo no ser siempre el mismo, por lo que
habr que realizar un clculo individualizado en funcin de la fecha en que se hubiera
realizado cada desembolso. Como parece lgico y recuerda la norma, es al obligado
tributario a quien le corresponde probar los costes que ha soportado y la fecha en que
se hubieran incurrido.
Esta diversidad de dies a quo no se producir normalmente cuando la garanta haya
consistido en depsito de dinero. Para este caso el artculo 74.1 d) del RGRV 2005 establece una regla especfica respecto del dies ad quem del clculo de intereses: el inters
legal se abona hasta el da en que se produzca la devolucin del depsito. Aunque lgicamente favorece al obligado tributario, no se entiende bien por qu el RGRV 2005 no ha
seguido en este punto lo que dice la LGT 2003, que vincula la finalizacin del devengo
de intereses a la fecha en que se ordena el pago y no la fecha en que se produce la devolucin. De hecho la LGT 2003 en todos los casos en los que se producen devoluciones,
vincula siempre el pago de intereses a la fecha de ordenacin del pago (vid. arts. 31.2 y
32.2 LGT 2003). Por este motivo puede cuestionarse seriamente la legalidad del RGRV
2005 en este punto, porque ampla el perodo de tiempo durante el cual puede producirse
el devengo de intereses, ya que la ordenacin del pago de la devolucin siempre tendr
lugar en un momento temporal anterior al pago de la misma. En cualquier caso, se tome
como referencia la fecha de la ordenacin del pago o la fecha en que se paga la devolucin, es conveniente destacar que la modificacin que introduce la LGT 2003 es de
menor calado, porque con anterioridad en este supuesto, y slo en ste, el artculo 4.2 c)
del Real Decreto 136/2000 prevea tambin el pago de intereses 43.
Como se puede observar, la LGT 2003 ha extendido el pago de intereses a todos los
supuestos en los que procede el reembolso. Al igual que en el nico supuesto para el que
se prevea este pago en la normativa anterior, el tipo de inters elegido es el inters legal
y no el inters de demora. Puede sorprender esta eleccin por dos motivos: la Comisin
para la reforma de la LGT se pronunci a favor de que la Administracin aplicara el
inters de demora, y en el resto de supuestos en los que la LGT 2003 prev obligaciones
de la Administracin tributaria de devolucin el tipo de inters que se aplica es el inters
de demora (vid. arts. 30 a 33 LGT 2003) 44.
43
Ahora bien, los intereses se devengaban slo hasta los treinta das siguientes a la notificacin al interesado de la correspondiente resolucin o sentencia, a no ser que la devolucin se produjera con
anterioridad.
44
Vega Herrero/Muoz 2004, p. 129.
232

Aunque la ley no explicita la razn de que el inters aplicable sea el legal y no el de

demora, la razn de que se aplique el primero debe residir, en nuestra opinin, en que los
costes de las garantas que se reembolsan son una cantidad de dinero que no ha estado a
disposicin de la Administracin tributaria en ningn momento, sino de un tercero ajeno
al mbito administrativo y al procedimiento de aplicacin de los tributos 45. Mediante la
aplicacin del inters, aunque sea el inters legal, lo que se pretende es indemnizar
completamente al obligado tributario, particular que no sucedera si slo se reembolsara
lo pagado por l en su da. Podra cuestionarse si este objetivo se consigue o no a travs
de la aplicacin del inters legal y no del inters de demora. En cualquier caso, cuando un obligado tributario considere que la indemnizacin completa del dao causado
precisa de la aplicacin del inters de demora (o cualquier otro tipo de inters), deber
reclamar la diferencia a travs del procedimiento de responsabilidad patrimonial de la
Administracin.
Por otro lado, podra resultar criticable el hecho de que el pago de intereses
se produzca sin necesidad de que el obligado tributario lo solicite (art. 33.2 LGT
2003). El reembolso del coste de las garantas es un procedimiento que se inicia siempre a instancia del interesado y que requiere de ste que acredite su importe (art. 76.1
RGRV 2005). Por consiguiente, aunque la ley le reconozca tambin el derecho a percibir intereses, lo lgico es que para ello fuera necesario tambin que expresamente
lo solicite. No obstante, la ley en este punto seala que se abonar el inters legal
sin necesidad de que el obligado tributario lo solicite. En relacin a esto ltimo el
informe del Consejo de Estado seal que si el procedimiento de reembolso se inicia
a instancia del interesado es coherente que para el abono del inters legal correspondiente medie una solicitud 46.
El informe del Consejo de Estado advierte tambin que el derecho a exigir intereses puede ser utilizado de forma interesada por el obligado tributario, pues al tener un
plazo de cuatro aos para ejercitar el derecho a solicitar el reembolso, puede demorarse
lo ms posible con el fin de aumentar el perodo de tiempo en el que se devengan intereses. Por este motivo se advierte que debera atenderse a cul ha sido la conducta del
interesado, a estos efectos. La norma sin embargo no prev nada al respecto, y debern
pagarse intereses por todo el tiempo transcurrido desde la fecha en que se acreditan los
costes hasta que se ordene el pago de su reembolso.
Por ltimo, queremos hacer alguna precisin, que consideramos de inters, aunque
se aparte ligeramente de nuestro objeto de estudio. En aquellos casos en los que el obli45
VV.AA. 2004, p. 133.
46
Vid. Rey/Lpez-Ronco/Fernndez/Echeverra/Mercedes 2004, p. 126.
233
gado tributario ha logrado la suspensin de la deuda tributaria y posteriormente logra

que la misma se anule, la Administracin tiene obligacin, previa su acreditacin, de
rembolsar el coste de las garantas de conformidad con el artculo 33 de la LGT 2003.
Esta norma, a diferencia de la regulacin anterior, contempla tambin la obligacin de
que se abone el inters legal vigente por todo el tiempo en que el mismo se devengue.
Pues bien, queremos traer a colacin aquellos casos, como es el de los tributos cedidos,
en los que el rgano que dicta el acto y el rgano que resuelve la reclamacin econmico-administrativa se integran en Administraciones territoriales distintas. Es lo que
sucede principalmente, como hemos avanzado, en el caso de los tributos cedidos cuya
gestin est atribuida a las comunidades autnomas.
Pues bien, en una situacin similar como la descrita, la comunidad autnoma tendr que abonar intereses sobre los costes de las garantas aportadas para obtener la
suspensin, por todo el tiempo que haya durado la misma, con independencia de que el
Tribunal Econmico-Administrativo competente haya dictado y notificado la resolucin
cumpliendo o no el plazo de tramitacin establecido a tal efecto. Podra parecer lgico
que no se produjera el devengo del inters legal, por el tiempo correspondiente, sobre el
coste de las garantas cuando el Tribunal Econmico-Administrativo competente haya
incumplido el plazo de tramitacin. Obviamente, si esto fuera as, el perjudicado sera el
recurrente que, en modo alguno, ha contribuido a producir el retraso que determina que
la comunidad autnoma tenga que pagar una mayor cuanta por intereses.
Por este motivo, en estos casos que no resuelve expresamente la LGT 2003, consideramos que lo ms razonable es no atribuir ninguna consecuencia negativa al recurrente.
Esta cuestin tendr que resolverse entre las Administraciones territoriales implicadas. En
este sentido, como parece lgico, el Estado debera indemnizar a la comunidad autnoma
competente por la suma que representen los intereses devengados sobre el coste del reembolso de las garantas durante el tiempo en que el Tribunal Econmico-Administrativo
ha incumplido el plazo establecido para la tramitacin de la reclamacin econmico-administrativa. Es muy probable que de no resolverse esta cuestin de mutuo acuerdo, la
comunidad autnoma afectada se ver obligada a ejercer una accin por responsabilidad
patrimonial al amparo de los artculos 139 y siguientes de la Ley 30/1992 47. De hecho ya
en alguna ocasin la Audiencia Nacional ha reconocido lo anterior en una circunstancia
en la que el problema de fondo es asimilable. Se trata de la Sentencia de la Audiencia Nacional de 10 de septiembre de 1999, recurso 1251/1997, en la que este tribunal confirma
47
Aunque el artculo 139 de la Ley 30/1992 se refiere a los particulares como nicos legitimados para ejercer
esta accin, diversas resoluciones judiciales han reconocido legitimacin tambin a las propias Administraciones pblicas, en relacin a los daos sufridos por el funcionamiento normal o anormal de otras Administraciones, al amparo del artculo 106 de la Constitucin Espaola. Vid. las Sentencias de la Audiencia
Nacional de 2 de diciembre de 2003, recurso 192/2001 y 18 de marzo de 2004, recurso 628/2001.
234

la procedencia de que el Ministerio de Economa y Hacienda indemnice al ayuntamiento

reclamante dado que por el retraso del TEAC en resolver las reclamaciones de varios
contribuyentes, relativas a tributos municipales, provoc que se declararan prescritas con
el consiguiente perjuicio para el ayuntamiento. No obstante, hay que hacer notar que la
Audiencia tambin consider que la indemnizacin deba reducirse al 50 por 100 porque
el ayuntamiento pudo instar la resolucin de los recursos de alzada en tiempo y forma 48.
El supuesto que acabamos de analizar slo es aplicable durante la sustanciacin
del recurso de reposicin o de las reclamaciones econmico-administrativas: el incumplimiento del plazo para resolver y notificar interrumpe el devengo de intereses (vid.
arts. 224.5 y 233.9 LGT 2003). Este mismo efecto no es aplicable cuando la litis se
sustancia en la va jurisdiccional. Por lo tanto, ser frecuente que la deuda tributaria deje
de devengar intereses de demora durante el perodo de tiempo de retraso en la sustanciacin de la reclamacin econmico-administrativa, pero que vuelva a hacerlo cuando,
tras su resolucin, el obligado tributario recurra a la va jurisdiccional.
En nuestra opinin, en estos casos el devengo de intereses debe reanudarse a partir
del momento en que se notifique al recurrente la resolucin del Tribunal EconmicoAdministrativo que conozca de la reclamacin. Esta es, en nuestra opinin, la solucin
ms razonable, porque en estos supuestos, cuando no contina la suspensin en la va
jurisdiccional, se abren los plazos para ingresar la deuda tributaria conforme a lo que
dispone el artculo 66.6 del Real Decreto 520/2005.
Por lo que respecta a la va jurisdiccional, no existe ningn precepto similar a los
que prevn la LGT 2003. Y es que la LJCA no establece un plazo mximo para dictar
sentencia, por lo que el obligado tributario en este mbito quedar prcticamente inerme ante la prueba siempre difcil de la existencia de inactividad por el funcionamiento
anormal de la Administracin de justicia 49.
5. Prescripcin del derecho de reembolso

La LGT 2003 regula en sus artculos 66 y 67 el plazo, el cmputo y las causas que
interrumpen, tanto el derecho a solicitar el reembolso del coste de las garantas como el
derecho a obtener el reembolso de estos costes una vez que se han reconocido.
48
Vid. tambin la Sentencia de la Audiencia Nacional de 22 de octubre de 2003, recurso 882/2000.
49
Chico 2004, p. 96.
235
En este sentido la LGT 2003 supone un gran avance, porque la normativa anterior
no regul expresamente esta cuestin, lo cual gener muchas dudas acerca de cul era
el plazo de prescripcin de este derecho 50. As, por ejemplo, en algunos casos se ha
considerado que el plazo es el general que se establece en materia tributaria (cuatro aos
cinco antes de la Ley 1/1998) 51, y en otros se ha indicado que el plazo es de un ao,
pues el derecho que reconoca el artculo 12 de la Ley 1/1998 no era ms que una regulacin especfica de una indemnizacin de los daos causados al obligado tributario a raz
de la actuacin ilegal de la Administracin. Si esto es as, el plazo que hay que aplicar,
al no establecer la legislacin tributaria otro especfico, es el de un ao que contempla
la Ley 30/1992 52.
El artculo 66 c) de la LGT 2003 especifica que este plazo es de cuatro aos y que
se computa desde el da siguiente a aquel en que adquiera firmeza la sentencia o resolucin administrativa que declare total o parcialmente improcedente el acto impugnado
(art. 67.1 LGT 2003). Conforme al artculo 68.3 de la misma norma este plazo se interrumpe, bien por cualquier actuacin fehaciente del obligado tributario que pretenda
el reembolso, bien por la interposicin, tramitacin o resolucin de reclamaciones o
recursos de cualquier clase. Junto al derecho a solicitar el reembolso, la LGT 2003 tambin regula el derecho a obtener el pago del reembolso ya reconocido. En este caso el
plazo de prescripcin tambin es de cuatro aos y se computa desde el da siguiente a la
fecha de notificacin del acuerdo donde se reconozca el derecho a percibir el reembolso
de las garantas [arts. 66 d) y 67.1 LGT 2003]. Este derecho se interrumpe por cualquier accin de la Administracin tributaria dirigida a efectuar el reembolso, por cualquier actuacin fehaciente del obligado tributario por la que se exija el pago del reembolso, o por la interposicin, tramitacin o resolucin de reclamaciones o recursos de
cualquier clase (vid. art. 68.3 LGT 2003).
6. Procedimiento
Los artculos 75 a 79 del RGRV 2005 regulan el procedimiento para el reembolso
del coste de las garantas aportadas.
50
Malvrez Pascual 2004, p. 249.
51
Un ejemplo de este razonamiento es la Resolucin del TEAR de Andaluca de 39 de abril de 2002,

reclamacin 2439/2001 y el de la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Catalua de 14 de
diciembre de 2005, recurso 210/2002.
52
Un ejemplo de este razonamiento es la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de las Islas Baleares
de 19 de diciembre de 2003, recurso 626/2002.
236

De esta regulacin destacan algunos aspectos. En primer lugar, la competencia para

acordar el reembolso se atribuye a la entidad u organismo que haya dictado el acto que
se haya declarado total o parcialmente improcedente. La solicitud del interesado debe
acompaar una serie de documentos cuya finalidad principal es acreditar el importe de
los costes soportados por la aportacin de las garantas y la fecha en que se han hecho
efectivos. Este dato es relevante a efectos del clculo de los intereses.
El artculo 78.3 del RGRV 2005 contempla los efectos que se anudan al incumplimiento del plazo de tramitacin de este procedimiento, plazo que se fija en seis meses.
En este punto es destacable que la LGT 2003 se aparta de la Ley 30/1992, y establece
que el efecto de este incumplimiento no ser siempre el de la estimacin por silencio positivo. La LGT 2003 seala en su artculo 104.3 que se producirn los efectos que establezca la normativa reguladora de cada procedimiento. Como es sabido, la Ley 30/1992
en su artculo 48 seala que salvo que por ley o normativa comunitaria europea se
establezca lo contrario, el silencio ser positivo. La LGT 2003 permite, en cambio, que
sea la normativa reglamentaria la que decida entre ambas opciones: silencio positivo o
negativo 53. Slo cuando la normativa correspondiente, con independencia de su rango,
no prevea nada al respecto se entender que el silencio es positivo. El RGRV 2005 s
establece una regulacin especfica, calificando el silencio como negativo.
53
Vid. Fernndez Junquera 2004, pp. 435 y 436.
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244
NDICE

PGINA
Prlogo .......................................................................................................
Nota del autor ...........................................................................................
15
Abreviaturas ..............................................................................................
17
Introduccin. Principio de ejecutividad de los actos administrativos,

medidas cautelares y Derecho tributario ........................
19
Captulo 1. Rgimen jurdico de la suspensin en va administrativa:

reclamaciones econmico-administrativas y recurso de

reposicin ................................................................................
33
1. Introduccin .........................................................................................................................
33
2. Reglas generales sobre la suspensin en la va econmico-administrativa ...........
37
2.1. Suspensin parcial del acto impugnado ...............................................................
37
2.2. Momento, rgano competente y forma de solicitar la suspensin . .................
39

2.3. Solicitudes simultneas, alternativas y posibilidad de reiterar las solicitudes
de suspensin . ..........................................................................................................
45

2.4. Importe, duracin y rgimen de las garantas aportadas para obtener la sus pensin .......................................................................................................................
50
2.5. Impugnacin de las resoluciones dictadas en materia de suspensin . ...........
58
2.6. Suspensin y prescripcin ......................................................................................
60
3. Suspensin de actos con contenido econmico mediante prestacin de garantas:

suspensin automtica y suspensin con prestacin de garantas alternativas ....
61
3.1. Consideraciones previas . ........................................................................................
61
245
3.2. Suspensin automtica con prestacin de garanta ...........................................
63
3.2.1. Aspectos procedimentales ...........................................................................

3.2.2. Garantas que deben aportarse ...................................................................
63
65
3.3. Suspensin con prestacin de garantas alternativas .........................................
73
3.3.1.

3.3.2.

3.3.3.

3.3.4.
Consideraciones generales sobre esta modalidad de suspensin . .......

Requisitos para la concesin de la suspensin: imposibilidad de aportar las garantas previstas para la suspensin automtica y suficiencia
de las garantas que se aportan ..................................................................
Procedimiento y constitucin de las garantas . .......................................
Modificacin del acuerdo de concesin de la suspensin .....................
73
77
81
84
4. Suspensin de actos de contenido econmico con dispensa total o parcial de ga rantas .........................................................................................................................................
86
86
4.1. Rgimen general .......................................................................................................

4.1.1.

4.1.2.

4.1.3.
Requisitos para su concesin: los perjuicios de difcil o imposible reparacin ..........................................................................................................

Procedimiento ...............................................................................................
Modificacin del acuerdo de concesin de la suspensin .....................
86
92
95
4.2. Suspensin por error aritmtico, material o de hecho .......................................
96
4.3. Suspensin de sanciones tributarias . ....................................................................
99
4.4. Otros supuestos ........................................................................................................
108
4.4.1. La suspensin automtica y sin garanta de los actos de liquidacin

con la solicitud de tasacin pericial contradictoria por el interesado...

4.4.2. Suspensin sin garantas y actos de liquidacin impugnados por en
tes pblicos ....................................................................................................
109
112
5. Suspensin de actos sin contenido econmico . ...............................................................
117
6. Suspensin y recurso de reposicin . ..............................................................................
120
7. La suspensin en materia tributaria en la esfera local: el recurso de reposicin y

las reclamaciones econmico-administrativas locales ................................................
125
Captulo 2. La suspensin de los actos tributarios en la va conten

cioso-administrativa ...............................................................
131
1. Introduccin ........................................................................................................................
131
2. El trnsito de la suspensin acordada en la va administrativa a la suspensin

acordada en va judicial: la prrroga de la suspensin administrativa hasta el
momento en que se decida la suspensin judicial ..................................................
135
3. La suspensin de los actos tributarios en la va contencioso-administrativa ...........
143
3.1. La regulacin de la suspensin en la LJCA ..........................................................
144

3.2. La aplicacin de los criterios de la LJCA para adoptar la suspensin a los
actos tributarios ........................................................................................................
146
3.3. El procedimiento para la adopcin de medidas cautelares ...............................
161
246
NDICE
Captulo 3. Consecuencias de la finalizacin de la suspensin (I):

la liquidacin de intereses cuando se desestima total o

parcialmente el recurso o la reclamacin ...........................
165
1. Introduccin .........................................................................................................................
165
2. Plazos de ingreso de la deuda tributaria suspendida .............................................
167
2.1. Deuda tributaria suspendida en perodo voluntario . ........................................

2.2. Deuda tributaria suspendida en perodo ejecutivo ............................................
167
171
3. Tipo de inters aplicable: el inters de demora y el inters legal ................................
172
4. Perodo de tiempo . ........................................................................................................
173
4.1. Fecha de inicio del devengo de los intereses .......................................................

4.2. Fecha de finalizacin del devengo de los intereses ............................................
175
178
5. Base sobre la que se aplica el inters suspensivo ............................................................
182
6. rgano competente para liquidar los intereses .......................................................
185
7. Liquidacin de los intereses de demora cuando la liquidacin impugnada se

anula y se sustituye por una nueva liquidacin ......................................................
186
7.1. Supuestos en los que es de aplicacin el artculo 26.5 de la LGT 2003 . ..........
7.2. Alcance del precepto en funcin del sistema de gestin del tributo ...............
7.3. Base sobre la que se calcula el inters de demora ...............................................
7.4. Dies ad quem de la liquidacin de los intereses ....................................................
7.5. Tipo de inters aplicable .........................................................................................
7.6. Perodo de tiempo por el que se liquidan los intereses . ....................................
191
193
195
196
197
198
Captulo 4. Consecuencias de la finalizacin de la suspensin (II):

el derecho al reembolso del coste de las garantas cuando

se estima total o parcialmente el recurso o la reclamacin ..
201
1. Introduccin .........................................................................................................................
201
2. Modos de ejercer este derecho: la posibilidad de ejercer en va jurisdiccional

este derecho como pretensin accesoria a la pretensin de anulacin del acto
administrativo impugnado . .........................................................................................
204
3. Requisitos para que proceda el reembolso: la declaracin de improcedencia

total o parcial del acto o la deuda tributaria por sentencia o resolucin admi nistrativa firme . .............................................................................................................
219
3.1. Declaracin de improcedencia ...............................................................................

3.2. Firmeza . .....................................................................................................................
221
223
4. Contenido del derecho de reembolso: costes reembolsables e intereses legales .....
228
5. Prescripcin del derecho de reembolso .....................................................................
235
6. Procedimiento ................................................................................................................
236
Bibliografa . ..............................................................................................
239
247

La Suspension de Los Actos en Via de Recurso

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LA SUSPENSIN

Edicin para uso exclusivo de STAR AND

Gran de Grcia, 171

Cualquier forma de reproduccin, distribucin, comunicacin pblica o transformacin de esta obra

Edita: CENTRO DE ESTUDIOS FINANCIEROS

LA SUSPENSIN DE LOS ACTOS TRIBUTARIOS EN VA DE RECURSO

tracin y el ciudadano, aqulla en el objetivo de ejecutar su acto delimitador de derechos y

conocimiento del Derecho financiero, como objetivamente lo refleja la calidad y en

LA SUSPENSIN DE LOS ACTOS TRIBUTARIOS EN VA DE RECURSO

Este esquema normativo condiciona inexorablemente la metodologa del estudio,

que va a durar el proceso o el procedimiento administrativo de revisin lo haga intil. La

LA SUSPENSIN DE LOS ACTOS TRIBUTARIOS EN VA DE RECURSO

LA SUSPENSIN DE LOS ACTOS TRIBUTARIOS EN VA DE RECURSO

impugnacin jurisdiccional de su denegacin y si se ejercit en el proceso debe dar lugar en

NOTA DEL AUTOR

Agencia Estatal de Administracin Tributaria

Direccin General de Tributos

Ley 7/1985, de 2 de abril, reguladora de las Bases del Rgimen Local

Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantas de los Contribuyentes

Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria

Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria

Ley 39/1988, de 28 de diciembre, Reguladora de las Haciendas Locales

Ley 6/1997, de 14 de abril, de Organizacin y Funcionamiento de la Administracin General

Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdiccin Contencioso-Administrativa

Ley de 27 de diciembre de 1956, reguladora de la Jurisdiccin Contencioso-Administrativa

Real Decreto 1684/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento General

Real Decreto 939/2005, de 29 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de

LA SUSPENSIN DE LOS ACTOS TRIBUTARIOS EN VA DE RECURSO

Tribunal Econmico-Administrativo Central

Tribunal Econmico-Administrativo Regional

El artculo 56 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Rgimen Jurdico de las

Gallego Anabitarte/Menndez Rexach 2001, p. 231.

LA SUSPENSIN DE LOS ACTOS TRIBUTARIOS EN VA DE RECURSO

INTRODUCCIN: Principio de ejecutividad de los actos administrativos,

la mera interposicin de una reclamacin econmico-administrativa no suspender la

Vid. tambin el artculo 25.1 del RGRV 2005.

Chinchilla 1999a, p. 564.

Chinchilla 1999a, p. 565.

Chinchilla 1999a, p. 566.

Garca de Enterra/Fernndez 1997, p. 523.

LA SUSPENSIN DE LOS ACTOS TRIBUTARIOS EN VA DE RECURSO

Un ejemplo de lo anterior en el mbito tributario es la Sentencia del Tribunal

Vid. el artculo 81 RPREA 1981 y De la Nuez/Prez 2000, pp. 227 y 228.

Concretamente en el FJ 4 se seala lo siguiente: los Tribunales Econmico-Administrativos, tanto

INTRODUCCIN: Principio de ejecutividad de los actos administrativos,

embargo, como ha sealado la doctrina, tambin deben fundarse tales medidas en el

Gallego Anabitarte/Menndez Rexach 2001, p. 253.

Fabra 2001, p. 117.

Chinchilla 1999a, pp. 568 y 569.

LA SUSPENSIN DE LOS ACTOS TRIBUTARIOS EN VA DE RECURSO

Chinchilla 1999a, p. 569.

Chico 2001, p. 40.

INTRODUCCIN: Principio de ejecutividad de los actos administrativos,

Gallego Anabitarte/Menndez Rexach 2001, p. 316.

LA SUSPENSIN DE LOS ACTOS TRIBUTARIOS EN VA DE RECURSO

INTRODUCCIN: Principio de ejecutividad de los actos administrativos,

LA SUSPENSIN DE LOS ACTOS TRIBUTARIOS EN VA DE RECURSO

INTRODUCCIN: Principio de ejecutividad de los actos administrativos,

Sobre esta cuestin vid. Barquero 1999, pp. 58 y ss.

LA SUSPENSIN DE LOS ACTOS TRIBUTARIOS EN VA DE RECURSO

modo es consciente de este problema, ya que la traslacin de la suspensin administrativa

y 130 de la Ley Jurisdiccional, considerando tambin que en va administrativa se hubiera accedido a

INTRODUCCIN: Principio de ejecutividad de los actos administrativos,