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Publicaciones-guias-02022016-APLICACION PRACTICA DEL IMPUESTO A LA RENTAxdww80 PDF
Publicaciones-guias-02022016-APLICACION PRACTICA DEL IMPUESTO A LA RENTAxdww80 PDF
CONTADORES
& EMPRESAS
CONTADORES
& EMPRESAS
PRIMERA EDICIN
FEBRERO 2013
7,540 ejemplares
PROHIBIDA SU REPRODUCCIN
TOTAL O PARCIAL
DERECHOS RESERVADOS
D.LEG. N 822
DIAGRAMACIN DE CARTULA
Martha Hidalgo Rivero
DIAGRAMACIN DE INTERIORES
Wilfredo Gallardo Calle
Impreso en:
Imprenta Editorial El Bho E.I.R.L.
San Alberto 201 - Surquillo
Lima 34 - Per
Presentacin
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Parte 1
IMPUESTO A LA RENTA DE EMPRESAS
Captulo 1
CONCEPTO DE RENTA GRAVADA
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ANLISIS Y APLICACIN PRCTICA DE LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA. EMPRESAS Y PERSONAS NATURALES
(1) Inciso a) del artculo 2 modificado por el artculo 3 del Decreto Legislativo N 1120, publicado el 18 de julio de 2012, vigente a
partir del 1 de enero de 2013. De conformidad con la Tercera Disposicin Complementaria Final del Decreto Legislativo N 1112,
publicado el 29 de junio de 2012, vigente a partir del 1 de enero de 2013, la renta de fuente peruana generada por la enajenacin de
bienes a que se refiere el inciso a) del artculo 2 de la Ley, efectuada por una persona natural, sucesin indivisa o sociedad conyugal
que opt por tributar como tal, en todos los casos es de segunda categora.
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IMPUESTO A LA RENTA DE EMPRESAS
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ANLISIS Y APLICACIN PRCTICA DE LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA. EMPRESAS Y PERSONAS NATURALES
considerando renta a la suma de los consu- adquisicin se contrate dentro de los seis
mos ms el incremento del patrimonio al final (6) meses siguientes a la fecha en que se
del periodo. perciba el monto indemnizatorio y el bien
Bajo esta teora se gravan todos los se reponga en un plazo que no deber
ingresos, destacando entre estos: exceder de dieciocho (18) meses conta-
dos a partir de la referida percepcin.
- Variaciones patrimoniales.- Estarn gra-
En casos debidamente justificados, la
vados los cambios de valor de los bienes
Superintendencia Nacional de Adminis-
de propiedad del sujeto en un periodo.
tracin Tributaria (Sunat) autorizar un
- Consumo.- Se considera renta el monto mayor plazo para la reposicin fsica del
empleado por el contribuyente para la sa- bien. Asimismo, est facultada a autori-
tisfaccin de sus necesidades, pues ello zar, por nica vez, en casos debidamen-
evidencia capacidad contributiva. te acreditados, un plazo adicional para la
El artculo 3 de la LIR dispone que contratacin de la adquisicin del bien.
los ingresos provenientes de terceros que se En general, constituye renta gravada
encuentran gravados por esta ley, cualquie- de las empresas, cualquier ganancia o ingre-
ra sea su denominacin, especie o forma de so derivado de operaciones con terceros, as
pago son los siguientes: como el resultado por exposicin a la infla-
a) Las indemnizaciones en favor de em- cin determinado conforme a la legislacin
presas por seguros de su personal y vigente.
aquellas que no impliquen la repara- La ganancia o ingreso derivado de
cin de un dao, as como la diferencia operaciones obtenida en el devenir de la
entre el valor actualizado de las primas actividad de la empresa en sus relaciones
o cuotas pagadas por los asegurados y con otros particulares, en las que los inter-
las sumas que los aseguradores entre- vinientes participan en igualdad de condi-
guen a aquellos al cumplirse el plazo ciones y consienten el nacimiento de obli-
estipulado en los contratos dotales del gaciones.
seguro de vida y los beneficios o parti-
cipaciones que obtengan los asegura- En consecuencia; constituye ganancia
dos de estos. o ingreso para una empresa, la provenien-
te de actividades accidentales, los ingresos
No se consideran ingresos grava- eventuales y la proveniente de transferen-
bles a la parte de las indemnizaciones que cias a ttulo gratuito que realice un particu-
se otorgue por daos emergentes. As, se lar a su favor. En estos casos, el adquirente
entiende por dao emergente el dao o pr- deber considerar la ganancia o ingreso al
dida sufrida por el deudor tributario. valor de ingreso al patrimonio.
b) Las indemnizaciones destinadas a reponer,
total o parcialmente, un bien del activo de El trmino empresa comprende a
la empresa, en la parte en que excedan toda persona o entidad perceptora de rentas
del costo computable de ese bien, salvo de tercera categora y a las personas o enti-
que se cumplan las condiciones para al- dades no domiciliadas que realicen actividad
canzar la inafectacin total de esos im- empresarial.
portes que disponga el Reglamento. La persona natural con negocio que
No se computar como ganancia el mon- enajene bienes de capital, tales como ac-
to de la indemnizacin que, excediendo ciones y participaciones representativas del
el costo computable del bien, sea des- capital, acciones de inversin, certificados,
tinado a la reposicin total o parcial de ttulos, bonos y papeles comerciales, valo-
dicho bien y siempre que para ese fin la res representativos de cdulas hipotecarias,
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IMPUESTO A LA RENTA DE EMPRESAS
certificados de participacin en fondos mu- c) Las que obtengan los notarios. La renta
tuos de inversin en valores, obligaciones al que obtengan los notarios ser la que
portador u otros valores al portador y otros provenga de su actividad como tal.
valores mobiliarios asignados a la explota- d) Las ganancias de capital y los ingresos
cin de su negocio, generar ganancia de por operaciones habituales a partir de
capital afecta al Impuesto a la Renta de ter- tercera enajenacin.
cera categora.
e) Las dems rentas que obtengan las per-
Tambin constituye renta gravada de sonas jurdicas a que se refiere el artculo
una persona natural, sucesin indivisa o so- 14 de esta Ley y las empresas domicilia-
ciedad conyugal que opt por tributar como das en el pas, comprendidas en los inci-
tal, cualquier ganancia o ingreso que proven- sos a) y b) de este artculo o en su ltimo
ga de operaciones realizadas con instrumen- prrafo, cualquiera sea la categora a la
tos financieros derivados(2). que debiera atribuirse.
Rentas empresariales f) Las rentas obtenidas por el ejercicio en
Ahora bien, el artculo 28 de la Ley asociacin o en sociedad civil de cual-
del Impuesto a la Renta seala que constitu- quier profesin, arte, ciencia u oficio.
ye renta de tercera categora o renta empre- g) Cualquier otra renta no incluida en las
sarial las siguientes: dems categoras.
a) Las derivadas del comercio, la industria o h) La derivada de la cesin de bienes
minera; de la explotacin agropecuaria, muebles o inmuebles distintos de pre-
forestal, pesquera o de otros recursos dios, cuya depreciacin o amortizacin
naturales; de la prestacin de servicios admite la presente Ley, efectuada por
comerciales, industriales o de ndole contribuyentes generadores de renta
similar, como transportes, comunica- de tercera categora, a ttulo gratuito, a
ciones, sanatorios, hoteles, depsitos, precio no determinado o a un precio in-
garajes, reparaciones, construcciones, ferior al de las costumbres de la plaza;
bancos, financieras, seguros, fianzas y a otros contribuyentes generadores de
capitalizacin; y, en general, de cualquier renta de tercera categora o a entidades
otra actividad que constituya negocio ha- comprendidas en el ltimo prrafo del
bitual de compra o produccin y venta, artculo 14 de la presente Ley. Se pre-
permuta o disposicin de bienes. sume, sin admitir prueba en contrario,
Esto es aquellas rentas que se derivan que dicha cesin genera una renta neta
de cualquier otra actividad que constituya anual no menor al seis por ciento (6%)
negocio habitual de compra o produccin del valor de adquisicin, produccin,
y venta, permuta o disposicin de bienes. construccin o de ingreso al patrimonio,
ajustado, de ser el caso, de los referidos
b) Las derivadas de la actividad de los
bienes. Para estos efectos no se admi-
agentes mediadores de comercio, rema-
tir la deduccin de la depreciacin
tadores y martilleros y de cualquier otra
acumulada.
actividad similar. Se consideran agentes
mediadores de comercio a los corredores La presuncin no operar para el
de seguro y comisionistas mercantiles. cedente en los siguientes casos:
(2) ltimo prrafo incorporado por el artculo 2 del Decreto Legislativo N 972, publicado el 10 de marzo de 2007, vigente desde el
01/01/2009.
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ANLISIS Y APLICACIN PRCTICA DE LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA. EMPRESAS Y PERSONAS NATURALES
Cuando sea parte integrante de las artculo 17, debiendo, en este caso, consi-
comunidades de bienes, consorcios, joint derarse adicionalmente al valor en el ltimo
ventures y dems contratos de colabora- inventario, segn corresponda.
cin empresarial que no lleven contabili- Si los bienes muebles e inmuebles
dad independiente. distintos de predios hubieren sido cedidos
Cuando la cesin se haya efectuado a por un periodo menor al ejercicio gravable, la
favor del Sector Pblico Nacional, esto renta presunta se calcular en forma propor-
es al Gobierno Central, los Gobiernos cional al nmero de meses del ejercicio por
Regionales, los Gobiernos Locales, las los cuales se hubiera cedido el bien, sien-
Instituciones Pblicas sectorialmente do de cargo del contribuyente la prueba que
agrupadas o no, las Sociedades de Be- acredite el plazo de la cesin.
neficencia Pblica, los Organismos Des-
i) Las rentas obtenidas por las Instituciones
centralizados Autnomos.
Educativas Particulares.
Cuando la cesin se haya efectuado a
j) Las rentas generadas por los Patrimo-
los compradores o distribuidores de pro-
nios Fideicometidos de Sociedades
ductos del cedente, de bienes que con-
Titulizadoras, los Fideicomisos bancarios
tengan dichos productos o que sirvan
y los Fondos de Inversin Empresarial,
para expenderlos al consumidor, tales
cuando provengan del desarrollo o eje-
como envases retornables, embalajes y
cucin de un negocio o empresa.
surtidores, sin perjuicio de aplicar lo es-
tablecido en el artculo 32 de la Ley. Segn el artculo 5-A del Reglamento
de la Ley del Impuesto a la Renta, la calidad
Cuando entre las partes intervinientes
de contribuyente en los fondos de inversin,
exista vinculacin. En este caso, ser de
empresariales o no, recae en los partcipes o
aplicacin lo dispuesto por el numeral 4)
inversionistas.
del artculo 32 de esta Ley.
Se presume que los bienes muebles La calidad de contribuyente en un
e inmuebles distintos de predios, han sido fideicomiso bancario recae en el fideicomi-
cedidos por todo el ejercicio gravable, salvo tente; mientras que en el fideicomiso de ti-
prueba en contrario a cargo del cedente de tulizacin, el contribuyente, dependiendo del
los bienes. respectivo acto constitutivo, ser el fideico-
misario, el originador o fideicomitente o un
Para determinar la renta presunta el tercero que sea beneficiado con los resulta-
valor de adquisicin se ajustar de acuerdo dos del fideicomiso.
con las normas de ajuste por inflacin del ba-
lance general con incidencia tributaria. Las rentas y ganancias de capital
producidas por la enajenacin, redencin o
Cuando el contribuyente no est obli-
rescate de acciones y participaciones repre-
gado a llevar contabilidad completa ser de
sentativas del capital, acciones de inversin,
aplicacin lo dispuesto en el punto 2.2 del
certificados, ttulos, bonos y papeles comer-
numeral 2 del inciso a) del artculo 13 del
ciales, valores representativos de cdulas
presente Reglamento, esto es se entender
hipotecarias, certificados de participacin
por valor de adquisicin de los bienes mue-
en fondos mutuos de inversin en valores,
bles o de los inmuebles distintos de predios
obligaciones al portador u otros al portador
cedidos al costo de adquisicin o costo de
y otros valores mobiliarios, solo calificarn
produccin o construccin o al valor de in-
como renta de tercera categora cuando
greso al patrimonio del cedente, segn lo
quien las genere sea una persona jurdica.
dispuesto en los artculos 20 y 21 de la Ley
y en el artculo 11. Este concepto tambin En los casos en que las actividades
ser aplicable en el caso del inciso c) del incluidas por esta ley en la cuarta categora
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IMPUESTO A LA RENTA DE EMPRESAS
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ANLISIS Y APLICACIN PRCTICA DE LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA. EMPRESAS Y PERSONAS NATURALES
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IMPUESTO A LA RENTA DE EMPRESAS
obtenida en el devenir de la actividad de la empresa vez que repone un ingreso futuro que fue frustra-
en sus relaciones con otros particulares, en las que do por el pago extemporneo de la valorizacin
los intervinientes participan en igualdad de condicio- de la obra.
nes y consienten el nacimiento de obligaciones.
En consecuencia, el inters moratorio generado por
Al respecto, cabe tener en cuenta que dentro de el pago extemporneo efectuado por el Estado de
los alcances del trmino empresa no estn com- las valorizaciones de obra, se encuentra afecto al
prendidas las personas naturales, las cuales solo Impuesto a la Renta.
se rigen por el criterio de renta producto, que es
el supuesto materia de la consulta que motiv el Transferencias a ttulo gratuito efectuadas
presente informe. por terceros a las EPS estn gravadas con
el Impuesto a la Renta.
Los ingresos financieros va donacin que
reciban las empresas conformantes de la Informe N 297-2005-SUNAT/2B0000
actividad empresarial del Estado, incluyen- Las transferencias a ttulo gratuito de obras finan-
do las EPS, se encuentran gravados con el ciadas por terceros a favor de las EPS constituyen
Impuesto a la Renta. para estas ganancias o ingresos afectos con el
Informe N 064-2007-SUNAT/2B0000 Impuesto a la Renta.
De las normas glosadas fluye que todo ingreso Si dichas transferencias las efecta el Estado,
como consecuencia de una transferencia que igualmente se encontrarn gravadas con el Im-
se efecte va donacin a empresas, es decir, a puesto a la Renta, en la medida que el Estado
cualquier persona o entidad que perciba renta de acte como particular.
tercera categora, constituir ganancia o ingreso
derivado de operaciones con terceros, para la em- La dacin en pago es una enajenacin gra-
presa donataria y, por lo tanto, se encuentra afecto vada con el Impuesto a la Renta.
al Impuesto a la Renta. Oficio N 38-98.I2.0000
En tal sentido, los ingresos financieros va donacin La dacin en pago constituye una enajenacin en
que reciban las empresas conformantes de la acti- los trminos del artculo 5 de la Ley del Impuesto
vidad empresarial del Estado, incluyendo las EPS, a la Renta y, por ende, se encuentra gravada con
se encuentran gravados con el Impuesto a la Renta, dicho impuesto.
toda vez que constituyen ganancia o ingreso deriva-
do de operaciones con terceros.
Estn sujetas al Impuesto a la Renta las
ganancias obtenidas por los contratos de
Estn afectas al Impuesto a la Renta las
alquiler-venta.
indemnizaciones que no impliquen la repa-
racin de un dao. Informe N 370-2002-SUNAT/K00000
Oficio N 057-98-SUNAT Segn el artculo 5 de dicho TUO, para los efectos
de esta ley, se entiende por enajenacin, la venta,
En relacin con el Impuesto a la Renta cabe sealar
permuta, cesin definitiva, expropiacin, aporte a
que conforme al artculo 2 del Decreto Legislativo
sociedades y, en general, todo acto de disposicin
N 774 Ley del Impuesto a la Renta estn afectas
por el que se transmita el dominio a ttulo oneroso.
a este tributo las indemnizaciones que no impliquen
la reparacin de un dao, en consecuencia si el mon- Conforme se ha sostenido en los prrafos prece-
to que corresponde al adquirente o usuario no res- dentes, el contrato de arrendamiento-venta cons-
ponde a este concepto, dicho ingreso se encontrar tituye en buena cuenta una operacin de com-
gravado con el citado impuesto. praventa de bienes, en la que existe la obligacin
de transferir la propiedad del bien a cambio del
El inters moratorio generado por el pago pago de las cuotas convenidas; no discutindose
extemporneo efectuado por el Estado de el hecho de que dicho contrato se haya celebrado
las valorizaciones de obra, se encuentra incondicionalmente, aun cuando la obligacin de
afecto al Impuesto a la Renta transferir el bien no se produzca con la celebra-
Informe N 37-2007-SUNAT cin del contrato, sino que se posterga a una opor-
tunidad futura. Es decir, este tipo de contrato se
Se puede afirmar que el inters moratorio es una enmarca dentro de la definicin de enajenacin
indemnizacin percibida por lucro cesante, toda a que se refiere el TUO de la Ley del IR.
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ANLISIS Y APLICACIN PRCTICA DE LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA. EMPRESAS Y PERSONAS NATURALES
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IMPUESTO A LA RENTA DE EMPRESAS
mayor valor al de su adquisicin que a su vez re- terceros ha sido recogido en la Resolucin del Tri-
sulte mayor o igual al valor patrimonial de las ac- bunal Fiscal N 616-4-99 publicada como jurispru-
ciones y que el ingreso originado por la plusvala dencia de observancia obligatoria en el diario oficial
mercantil negativa fue generado por la adquisicin El Peruano el 25 de julio de 1999.
de acciones a un menor valor al del patrimonio de
la empresa emisora y no por efectos de la fusin Los ingresos provenientes de transferen-
misma, por lo que no resulta gravada a efectos del cias a ttulo gratuito estn gravados con
Impuesto a la Renta. Impuesto a la Renta.
Cabe indicar que nuestra legislacin no provee de RTF N 07474-4-2005
manera general el criterio de consumo ms incre-
mento patrimonial que incluye las valorizaciones o De acuerdo con la teora del flujo de riqueza, cons-
incrementos de capital no realizadas, que no re- tituye renta gravada los ingresos provenientes de
sultara gravadas bajo el criterio de flujo de rique- transferencias a ttulo gratuito realizadas por un
za, siendo que en el supuesto materia de autos particular a favor de otro, no vindose ello modifi-
no se encuentra recogido en nuestra legislacin cado cuando el Estado, actuando como particular,
como renta gravada. realiza dichas transferencias.
Los intereses moratorios cobrados por la
Los ingresos por drawback no estn grava- recurrente se encuentran dentro del campo
dos con Impuesto a la Renta. de aplicacin del impuesto.
RTF N 3205-4-2005 RTF N 879-2-2001
Que en el caso de autos, los ingresos obtenidos En tanto el pago de intereses moratorios supone
por la recurrente como producto de su acogi- la indemnizacin al acreedor por no disponer de la
miento al rgimen aduanero de drawback no cali- contraprestacin pactada a la fecha de vencimien-
ficaran en el concepto de renta producto recogi- to, esto es, por privarse de obtener ingresos o una
do por nuestra legislacin, al no provenir de una eventual ganancia, se tiene que estos estn desti-
fuente durable y susceptible de generar ingresos nados a indemnizar el lucro cesante y no el dao
peridicos, as como tampoco derivan de opera- emergente o prdida sufrida.
ciones con terceros, entendidos como los obteni-
dos en el devenir de la actividad de la empresa Que en tal sentido, el inters moratorio no est
en sus relaciones con otros particulares, en las dirigido a indemnizar una prdida sufrida, sino
que los intervinientes participan en igualdad de ms bien a reponer un ingreso futuro que fue
condiciones y, por lo tanto, consienten en el naci- frustrado por la mora en el pago, por lo que los
miento de obligaciones, segn criterio estableci- intereses moratorios cobrados por la recurrente
do en la Resolucin del Tribunal Fiscal N 616-4- se encuentran dentro del campo de aplicacin
99 que constituye jurisprudencia de observancia del impuesto.
obligatoria.
La transferencia de equipos de cmputo en
Intereses pagados por la Administracin el cumplimiento de una Ley o de un con-
no se encuentran gravados con el Impuesto trato por parte del Estado no est gravado
a la Renta. con el Impuesto a la Renta.
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ANLISIS Y APLICACIN PRCTICA DE LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA. EMPRESAS Y PERSONAS NATURALES
Si bien el artculo 3 de la LIR establece que se La seorita Fiorella Vega present su de-
encuentra gravada para las empresas cualquier claracin jurada anual del Impuesto a la
ganancia o ingreso derivado de operaciones con Renta, consignando por error un ingreso
terceros, la norma incluye a las indemnizaciones superior al que realmente obtuvo. En dicho
siempre que no sean aquellas destinadas a re- momento pag la deuda determinada, por
poner un dao. En tal sentido, toda vez que la lo que solicitar la devolucin por el exce-
penalidad cobrada tiene como naturaleza la re- so. Dado que la Sunat devolver el importe
paracin del dao por la prdida fsica de la mer- pagado en exceso ms los intereses gene-
cadera, dicho ingreso no constituir renta grava- rados nos consulta si estos estarn grava-
da con el impuesto. dos con el IR.
Solucin:
2. Indemnizacin que supera el costo
Dichos intereses no se encontrarn dentro del
computable del bien
mbito de aplicacin del Impuesto a la Renta,
dado que son percibidos por el dao emergente
La empresa Papeles S.A. sufri la prdida y lucro cesante.
de una mquina perforadora cuyo costo
computable a la fecha del siniestro ascenda
a S/. 25,000. Producto de ello, recibi una 4. Monto recibido como indemnizacin por
indemnizacin por S/. 27,000. Nos consulta dao emergente estar inafecto del IR,
si deber reconocer el ntegro de la indem- mientras que el lucro cesante s lo estar
nizacin como renta gravada teniendo en
cuenta que no piensa reponer el activo.
La empresa Rosa Linda S.A.C., dedicada
al rubro de florera, presta habitualmente ser-
Solucin:
vicios de decoracin de locales para todo tipo
Si bien de acuerdo al inciso b) del artculo 3 de la de evento. En el mes de julio es contratada
LIR se establece que las indemnizaciones desti- por una entidad del Estado, para que se
nadas a reponer, total o parcialmente, un bien del encargue de la decoracin de dos eventos
activo de la empresa, se encuentran gravadas, muy importantes, uno a realizarse en el
ello ser nicamente en la parte en que excedan mes de agosto y otro a fines de setiembre,
del costo computable de ese bien, salvo que se operaciones por las que cobrar S/. 12,000
cumplan las condiciones para alcanzar la inafec- y S/. 14,000, respectivamente. Dada la im-
tacin total de esos importes conforme a su nor- portancia de las operaciones, efecta la
ma reglamentaria. importacin de flores desde el vecino pas
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IMPUESTO A LA RENTA DE EMPRESAS
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ANLISIS Y APLICACIN PRCTICA DE LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA. EMPRESAS Y PERSONAS NATURALES
(3) () es todo establecimiento comercial que, en la dependencia de una empresa principal, de la que forma jurdicamente parte,
ejerce de forma individual en locales separados una actividad similar y goza de una cierta autonoma en el mbito econmico y en
el de los negocios.
BORRS RODRGUEZ, Alegra. La doble imposicin: problemas jurdico-internacionales. Instituto de Estudios Fiscales, Madrid,
1974, p. 47.
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IMPUESTO A LA RENTA DE EMPRESAS
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ANLISIS Y APLICACIN PRCTICA DE LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA. EMPRESAS Y PERSONAS NATURALES
ii) A partir del primero de enero del ejer- cargos oficiales y que hayan sido desig-
cicio, siempre que en los ltimos doce nadas por el Sector Pblico Nacional.
(12) meses previos a la referida fecha d) Las personas jurdicas constituidas
hubieran permanecido ausentes del en el pas.
Per por lo menos ciento ochenta y
cuatro (184) das calendario. e) Las sucursales, agencias u otros esta-
blecimientos permanentes en el Per
- Recobro el domicilio de personas naturales o jurdicas no
Los peruanos que hubieren perdido su domiciliadas en el pas, en cuyo caso
condicin de domiciliados la recobrarn la condicin de domiciliada alcanza
en cuanto retornen al pas, a menos que a la sucursal, agencia u otro estable-
lo hagan en forma transitoria permane- cimiento permanente, en cuanto a su
ciendo en el pas ciento ochenta y tres renta de fuente peruana.
(183) das calendario o menos dentro Esta regla no es aplicable a los estable-
de un periodo cualquiera de doce (12) cimientos permanentes constituido en el
meses. exterior.
Las personas naturales se consideran
domiciliadas o no en el pas segn fuere f) Las sucesiones, cuando el causante, a
su condicin al principio de cada ejercicio la fecha de su fallecimiento, tuviera la
gravable. Los cambios que se produzcan condicin de domiciliado con arreglo
en el curso de un ejercicio gravable solo a las disposiciones de la LIR.
producirn efectos a partir del ejercicio g) Los bancos multinacionales a que se
siguiente, salvo que hayan adquirido la refiere la Dcimo Stima Disposicin
residencia en otro pas, la condicin de Final y Complementaria de la Ley
domiciliado se perder al salir del pas. General del Sistema Financiero y del
Las disposiciones sobre domicilio de la Sistema de Seguros y Orgnica de la
Ley del Impuesto a la Renta no modifican Superintendencia de Banca y Seguros
las normas sobre domicilio fiscal conteni- - Ley N 26702, respecto de las rentas
das en el Cdigo Tributario. generadas por sus operaciones en el
b) Las personas naturales extranjeras mercado interno.
que hayan residido o permanecido en h) Las empresas unipersonales, socie-
el pas ms de ciento ochenta y tres dades de hecho y entidades a que se
(183) das calendario durante un perio- refieren el tercer y cuarto prrafos del
do cualquiera de doce (12) meses. artculo 14 de la Ley, constituidas o
Las personas naturales no domiciliadas establecidas en el pas.
que perciban exclusivamente rentas de
quinta categora podrn optar por aco- 2.2. No domiciliados
gerse al tratamiento de personas, domi-
ciliadas sin necesidad de inscribirse en El concepto de no domiciliado, que
el Registro nico de Contribuyentes; de- nuestra Ley del Impuesto a la Renta esta-
biendo, para tal efecto, comunicar dicha blece, es de tipo negativo, es decir, que son
opcin a su empleador. En este caso, el considerados como no domiciliados todos
cambio a la condicin de domiciliado solo aquellos sujetos que no encajen en ninguno
surtir efecto a partir del ejercicio grava- de los supuestos del artculo 7 de la Ley del
ble siguiente al de la fecha de la comuni- Impuesto a la Renta.
cacin. En caso de contribuyentes no do-
c) Las personas que desempean en el ex- miciliados en el pas, de sus sucursales,
tranjero funciones de representacin o agencias o establecimientos permanentes,
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IMPUESTO A LA RENTA DE EMPRESAS
el impuesto recae solo sobre las rentas gra- Cuando la persona que acta a nombre
vadas de fuente peruana. de una empresa unipersonal, sociedad o
Las personas naturales y sucesiones entidad de cualquier naturaleza constitui-
indivisas no domiciliadas en el pas calcularn da en el exterior, mantiene habitualmente
su impuesto aplicando la tasa del treinta por en el pas existencias de bienes o mer-
ciento (30%) a las pensiones o remuneracio- cancas para ser negociadas en el pas
nes por servicios personales cumplidos en el por cuenta de estas.
pas, regalas y otras rentas. En caso de ren- Establecimiento permanente en el
tas por concepto de dividendos y otras formas caso de empresas vinculadas:
de distribucin de utilidades que obtengan de El hecho de que una empresa unipersonal,
las personas jurdicas, el impuesto resulta de sociedad o entidad de cualquier naturaleza
aplicar la tasa del cuatro punto uno por ciento constituida en el exterior, controle a una
(4.1%) sobre el monto que se distribuya. sociedad domiciliada o realice operaciones
a) Establecimiento permanente comerciales en el pas, no bastar por s
solo para que se configure la existencia de
El artculo 3 del Reglamento de la Ley del
un establecimiento permanente.
Impuesto a la Renta incluye un conjunto
de criterios para determinar la existencia Establecimiento permanente en el
de establecimientos permanentes: caso de agencia:
En ese sentido, la norma citada establece, Cuando media un contrato de agencia
que constituye establecimiento permanen- que implica la existencia de un estable-
te, distinto a las sucursales y agencias(4): cimiento permanente, segn los criterios
establecidos en el artculo 3 del Regla-
Cualquier lugar fijo de negocios en el que
mento de la Ley del Impuesto a la Renta.
se desarrolle total o parcialmente la activi-
dad de una empresa unipersonal, sociedad Adems, el mismo artculo establece
o entidad de cualquier naturaleza constitui- una relacin taxativa de casos en los cuales
da en el exterior. En tanto se desarrolle la no existira establecimiento permanente:
actividad con arreglo a lo dispuesto en el El uso de instalaciones destinadas
prrafo anterior, constituyen establecimien- exclusivamente a almacenar o exponer
tos permanentes los centros administrati- bienes o mercancas pertenecientes a
vos, las oficinas, las fbricas, los talleres, la empresa.
los lugares de extraccin de recursos na-
turales y cualquier instalacin o estructura, El mantenimiento de existencias de bie-
fija o mvil, utilizada para la exploracin o nes o mercancas pertenecientes a la
explotacin de recursos naturales. empresa con fines exclusivos de almace-
naje o exposicin.
Cuando una persona acta en el pas a
nombre de una empresa unipersonal, so- El mantenimiento de un lugar fijo dedicado
ciedad o entidad de cualquier naturaleza exclusivamente a la compra de bienes o
constituida en el exterior, si dicha per- mercancas para abastecimiento de la em-
sona tiene, y habitualmente ejerce en el presa unipersonal, sociedad o entidad de
pas, poderes para concertar contratos en cualquier naturaleza constituida en el exte-
nombre de estas (agente dependiente). rior, o la obtencin de informacin para esta.
(4) Una agencia es una entidad fsica o moral, que ejerce sus actividades con independencia econmica y administrativa de la casa
matriz.
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ANLISIS Y APLICACIN PRCTICA DE LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA. EMPRESAS Y PERSONAS NATURALES
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cuenta que dicho establecimiento puede contribuir de dicho porcentaje al supuesto de compras en el
efectivamente a la productividad de la empresa, exterior realizadas con prstamos otorgados por
pero los servicios que presta estn tan lejos de entidades distintas al proveedor de bienes.
contribuir a la obtencin efectiva de los beneficios,
que es difcil atribuir a esta instalacin fija de ne- No constituye renta de fuente peruana los
gocios una parte cualquiera de dichos beneficios. servicios satelitales prestados en el espa-
cio exterior.
Respecto de los representantes de entidades
financieras del exterior que se limitan a contactar RTF N 01204-2-2008
clientes potenciales de los servicios que brinda la El operador del satlite brinda un servicio que
representada, puede concluirse que sus activida- consiste en poner a disposicin una determinada
des en el pas nicamente tienen carcter prepa- capacidad en l para que las seales alcancen al
ratorio o auxiliar. Por lo tanto, resulta de aplicacin satlite y retornen hacia las estaciones terrenas
el numeral 4 del inciso b) del artculo 3 del Regla- que son destinadas, por lo que se concluye que
mento de la Ley del Impuesto a la Renta. el servicio que presta se desarrolla en el lugar
donde se ubica el propio satlite, es decir en el
El nacimiento de la renta ficta del no do- espacio terrestre fuera del territorio nacional y
miciliado se produce el 31 de diciembre de consecuentemente la retribucin obtenida por el
cada ejercicio. no domiciliado, no es obtenida por la cesin de
bienes tangibles o intangibles, ni producidas por
Informe N 293-2005-SUNAT/2B0000
bienes ubicados en el pas, y por consiguiente los
Tratndose de la renta ficta imputada a una ingresos por los servicios prestados a la recurren-
persona natural no domiciliada en el Per, por la te no constituan renta de fuente peruana.
cesin gratuita o a precio no determinado de la
Se encuentra gravada con Impuesto a la
ocupacin de sus predios ubicados en el pas, el
Renta la cesin de uso de cable marino en
nacimiento de la obligacin tributaria de dicha ren-
la proporcin que este se encuentre en el
ta ficta se produce el 31 de diciembre del ejercicio
territorio nacional.
gravable en que se haya efectuado dicha cesin.
RTF N 01204-2-2008
Est gravado con Impuesto a la Renta la cesin
de uso de cable submarino, pues se encuentra
JURISPRUDENCIA fsicamente en el Per, en ese sentido la contra-
prestacin que recibe la empresa no domiciliada
por la cesin de este constituye renta de fuente
La tasa de retencin a un banco no domi- peruana, nicamente en la proporcin del cable
ciliado por concepto de financiamiento de submarino ubicado en el pas, y no por el ntegro
importaciones es de 4.99% de la contraprestacin recibida por la no domicilia-
da, por lo que corresponde levantar el reparo por
RTF N 16154-8-2011 (23/09/2011) el indicado exceso.
Se revoca la apelada. Se seala que la Adminis-
tracin repar las retenciones efectuadas a un no APLICACIN PRCTICA
domiciliado por aplicar la tasa de 4.99% y no la
de 30%, pues el financiamiento no provena del 1. Obtencin de la condicin de domicilia-
proveedor sino de bancos. En efecto, de los actua-
do de trabajador extranjero con carn
dos se tiene que el gasto financiero corresponde
a prstamos bancarios obtenidos en el exterior de extranjera
para financiar la importacin de bienes. Sobre el La seorita Mary Jane es una experta
particular, se seala que de acuerdo a las nor- ingeniera industrial que lleg a Lima con
mas aplicables no exista la limitacin aludida por contrato de trabajo el 1 de agosto de 2010,
la Administracin. El artculo 56 de la Ley haba obteniendo su carn de extranjera el 7 de
previsto la aplicacin de la tasa de 4.99% para el setiembre e incorporndose el 1 de agosto
caso de intereses provenientes de crditos exter- en la planilla de su empresa empleadora do-
nos, agregando que dentro de ellos se encontra- miciliada. Nos consulta si dicha profesional
ban incluidos los destinados al financiamiento de ser considerada como domiciliada en el
importaciones, con lo cual resultaba claro que el pas al tener sus papeles en regla.
objetivo de esta disposicin era extender el uso
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ANLISIS Y APLICACIN PRCTICA DE LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA. EMPRESAS Y PERSONAS NATURALES
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IMPUESTO A LA RENTA DE EMPRESAS
(5) Primer prrafo del inciso b) del artculo 9 modificado por el artculo 3 del Decreto Legislativo N 1120, publicado el 18 de julio de
2012, vigente a partir del 1 de enero de 2013.
(6) Primer prrafo del inciso d) del artculo 9 modificado por el artculo 3 del Decreto Legislativo N 1120, publicado el 18 de julio de
2012, vigente a partir del 1 de enero de 2013.
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ANLISIS Y APLICACIN PRCTICA DE LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA. EMPRESAS Y PERSONAS NATURALES
representativos de cdulas hipotecarias, 2. Soporte tc- Servicio que provee soporte tcnico
obligaciones al portador u otros valores al nico al cliente en lnea incluyendo recomenda-
portador y otros valores mobiliarios cuan- en red ciones de instalacin, provisin en
do las empresas, sociedades, Fondos de lnea de documentacin tcnica,
Inversin, Fondos Mutuos de Inversin acceso a base de datos de solucin
en Valores o Patrimonios Fideicometidos de problemas o conexin automti-
que los hayan emitido estn constituidos ca con personal tcnico a travs del
o establecidos en el Per. correo electrnico.
3. Almacena- Servicio que permite al usuario al-
Igualmente se consideran rentas de fuente miento de macenar su informacin computari-
peruana las obtenidas por la enajenacin de informacin zada en los servidores de propiedad
los ADR (American Depositary Receipts) y (Data ware- del prestador del servicio, los que
GDR (Global Depositary Receipts) que ten- housing) son operados por este. El cliente
gan como subyacente acciones emitidas por puede acceder, almacenar, retirar y
empresas domiciliadas en el pas. manipular tal informacin de mane-
i) Las obtenidas por servicios digitales pres- ra remota.
tados a travs de Internet o de cualquier 4. Aplicacin de Servicio que permite a un usuario
adaptacin o aplicacin de los protocolos, hospedaje que tiene una licencia indefinida
plataformas o de la tecnologa utilizada por (Application para el uso de un programa de
Internet o cualquier otra red a travs de Hosting) instrucciones para computadoras
la que se presten servicios equivalentes, (software), celebrar un contrato
cuando el servicio se utilice econmica- con una entidad hospedante por el
mente, use o consuma en el pas. cual esta carga el citado progra-
ma de instrucciones en servidores
Por su parte, el inciso b) del artculo operados por esta y que son de su
4-A del Reglamento de la Ley del Impues- propiedad. El hospedante provee de
to a la Renta define como servicio digital a soporte tcnico. El cliente puede
todo servicio que se pone a disposicin del acceder, ejecutar y operar el progra-
usuario a travs de Internet o de cualquier ma de manera remota.
adaptacin o aplicacin de los protocolos, En otra modalidad, la entidad hos-
plataformas o de la tecnologa utilizada por pedante adems es el propietario
Internet o cualquier otra red, a travs de la del derecho de propiedad intelectual
sobre el programa de instrucciones
que se presten servicios equivalentes me-
para computadoras (software), el
diante accesos en lnea y que se caracteriza que carga en el servidor de su pro-
por ser esencialmente automtico y no ser piedad, permitiendo al cliente acce-
viable en ausencia de la tecnologa de la in- der, ejecutar y operar el programa
formacin. A efectos del Reglamento, las re- de manera remota.
ferencias a la pgina de Internet, proveedor El servicio permite que la apli-
de Internet, operador de Internet o Internet cacin sea ejecutada desde la
comprenden tanto a Internet como a cual- computadora del cliente, des-
quier otra red, pblica o privada. pus que sea descargada en me-
moria RAM o remotamente desde
Adems se seala que se consideran el servidor.
servicios digitales, entre otros, a los siguientes:
5. Provisin de El proveedor del servicio de aplica-
1. Mantenimien- Servicio de mantenimiento de servicios de cin (ASP) obtiene licencias para el
to de software programas de instrucciones para aplicacin uso del programa de instrucciones
computadoras (software) que pue- (Application para computadoras (software), para
de comprender actualizaciones de Service Provider alojar dichos programas en servido-
los programas adquiridos y asisten- - ASP) res de su propiedad en beneficio de
cia tcnica en red. sus usuarios.
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ANLISIS Y APLICACIN PRCTICA DE LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA. EMPRESAS Y PERSONAS NATURALES
(7) En mrito al principio de causalidad, regulado en el artculo 37 del Texto nico Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado
por Decreto Supremo N 179-2004-EF, se cumple con este principio cuando el gasto es necesario para producir y/o mantener la
fuente productora de renta.
(8) El servicio digital est definido y regulado en el inciso b) del artculo 4-A del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, el cual
seala que se entiende por dicho servicio a todo acto que se pone a disposicin del usuario a travs del Internet o de cualquier
adaptacin o aplicacin de los protocolos o plataformas o de la tecnologa utilizada por Internet o cualquier otra red a travs de la
que se presten servicios equivalentes mediante accesos en lnea y que se caracteriza por ser esencialmente automtico y no ser
viable en ausencia de tecnologa de la informacin.
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ANLISIS Y APLICACIN PRCTICA DE LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA. EMPRESAS Y PERSONAS NATURALES
internacional de venta de estas; asis- artculo 4-A del Reglamento de la Ley del
tencia para la distribucin, colocacin y Impuesto a la Renta implica que se conside-
venta de valores emitidos por entidades rarn como asistencia tcnica los servicios
financieras. de ingeniera, investigacin y desarrollo de
Respecto de estos servicios, la proyectos, as como de asesora y consul-
Administracin se pronuncia en el Oficio tora financiera; independientemente de que
N 540-2007-SUNAT/200000, respecto de la se configuren o no los elementos detallados
implicancia de la frase en cualquier caso en dicho inciso.
contenida en el inciso c) del artculo 4-A del Por lo tanto, queda claro que, para
Reglamento de la Ley del Impuesto a la Ren- los servicios de ingeniera, investigacin y
ta, y seala: desarrollo de proyectos, as como de aseso-
() conforme se ha sealado en los ra y consultora financiera, no le es exigible
Informes Ns 021-2005-SUNAT/2B0000 el requisito de los elementos detallados en el
y 014-2005-SUNAT/2B0000, los servi- inciso c) del artculo 4-A del Reglamento de
cios de asistencia tcnica no solo son los la Ley del Impuesto a la Renta.
de ingeniera; investigacin y desarrollo
de proyectos; y, asesora y consultora Constituyen asistencia Servicios de ingeniera
tcnica:
financiera; sino, adems, todos aquellos Asesora y consultora
Aunque no se confi-
respecto de los cuales se configuren los guren los requisitos financiera
elementos constitutivos dispuestos en el establecidos en el
inciso c) del artculo 4-A del Reglamento inc. c) del art. 4-A del Investigacin y desarrollo
de la Ley del Impuesto a la Renta. Reglamento de proyectos
En efecto, de acuerdo al criterio conteni-
do en el Informe N 014-2005- SUNAT/2B0000, Posicin de la Sunat sobre el con-
(...) una de las caractersticas que debe cepto de asistencia tcnica
tener un servicio para que califique como La Administracin Tributaria estable-
asistencia tcnica es que el mismo ten- ci su posicin respecto de lo que considera-
ga como objeto proporcionar o transmitir ba asistencia tcnica a la luz del anlisis que
conocimientos especializados no patenta- realiz de las normas pertinentes, llegando
bles, sin perjuicio de que la norma haya a la siguiente definicin, establecida en el
calificado, adems, como tales a los ser- Informe N 021-2005-SUNAT/2B0000:
vicios de ingeniera, investigacin y desa-
rrollo de proyectos, asesora y consultora () a fin de determinar si nos encontra-
financiera y, el adiestramiento de perso- mos ante un servicio que califique como
nas para la aplicacin de dichos conoci- asistencia tcnica cuya retribucin
mientos especializados (el resaltado es constituye renta de fuente peruana, ser
nuestro). necesario que se configuren sus elemen-
tos constitutivos, los cuales, de acuerdo
En igual sentido, en el Informe a la norma, se pueden particularizar en
N 021-2005-SUNAT/2B0000 se seala que los siguientes:
adicionalmente, es necesario resaltar que
los servicios de ingeniera; investigacin y a) Concepto de asistencia tcnica
desarrollo de proyectos; as como de ase- A fin de configurar este concepto, deben
sora y consultora financiera tambin han confluir de manera conjunta las caracte-
sido calificados como de asistencia tcni- rsticas que a continuacin se sealan:
ca (el resaltado es nuestro).
Que sea un servicio independien-
Como puede apreciarse, la frase en te que comprometa al prestador a
cualquier caso contenida en el inciso c) del utilizar sus habilidades mediante la
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ANLISIS Y APLICACIN PRCTICA DE LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA. EMPRESAS Y PERSONAS NATURALES
(9) En aplicacin del inciso r) del artculo 37, se consideran viticos a los gastos de alojamiento, alimentacin y movilidad.
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IMPUESTO A LA RENTA DE EMPRESAS
b) Las dietas, sueldos y cualquier tipo de produce una enajenacin indirecta cuan-
remuneracin que empresas domicilia- do se enajenan acciones o participacio-
das en el pas paguen o abonen a sus nes representativas del capital de una
directores o miembros de sus consejos u persona jurdica no domiciliada en el pas
rganos administrativos que acten en el que, a su vez, es propietaria en forma
exterior. directa o por intermedio de otra u otras
c) Los honorarios o remuneraciones otorga- personas jurdicas de acciones o parti-
dos por el Sector Pblico Nacional a per- cipaciones representativas del capital de
sonas que desempeen en el extranjero una o ms personas jurdicas domicilia-
funciones de representacin o cargos das en el pas, siempre que se produz-
oficiales. can de manera concurrente las siguien-
tes condiciones:
d) Los resultados provenientes de la contra-
tacin de Instrumentos Financieros Deri- 1. En cualquiera de los doce meses anterio-
vados obtenidos por sujetos domiciliados res a la enajenacin, el valor de merca-
en el pas. do de las acciones o participaciones de
las personas jurdicas domiciliadas en el
Tratndose de Instrumentos Financie-
pas de las que la persona jurdica no do-
ros Derivados celebrados con fines
miciliada sea propietaria en forma directa
de cobertura, se considerarn rentas de
o por intermedio de otra u otras personas
fuente peruana los resultados obtenidos
jurdicas, equivalga al cincuenta por cien-
por sujetos domiciliados cuando los ac-
to o ms del valor de mercado de todas
tivos, bienes, obligaciones o pasivos in-
las acciones o participaciones represen-
curridos que recibirn la cobertura estn
tativas del capital de la persona jurdica
destinados a la generacin de rentas de
no domiciliada.
fuente peruana.
Para determinar el porcentaje antes indi-
Tambin se considerarn rentas de fuen-
cado, se tendr en cuenta lo siguiente:
te peruana los resultados obtenidos por
los sujetos no domiciliados provenientes i) Se determinar el porcentaje de par-
de la contratacin de Instrumentos Finan- ticipacin que la persona jurdica no
cieros Derivados con sujetos domicilia- domiciliada, cuyas acciones o parti-
dos cuyo activo subyacente est referido cipaciones se enajenan, tiene en el
al tipo de cambio de la moneda nacional capital de la persona jurdica domi-
con respecto a otra moneda extranjera y ciliada. En caso de que aquella sea
siempre que su plazo efectivo sea menor propietaria de esta por intermedio de
al que establezca el reglamento, el cual otra u otras personas jurdicas, su
no exceder de ciento ochenta das. porcentaje de participacin se de-
El plazo efectivo de los Instrumentos terminar multiplicando o sumando
Financieros derivados contratados con los porcentajes de participacin que
sujetos domiciliados, cuyo activo subya- cada persona jurdica tiene en el ca-
cente est referido al tipo de cambio de pital de la otra, conforme al procedi-
la moneda nacional con alguna moneda miento que establezca el reglamento.
extranjera, es de sesenta (60) das calen- ii) El porcentaje de participacin deter-
dario. minado conforme a lo sealado en el
e) Las obtenidas por la enajenacin acpite i) se multiplicar por el valor
indirecta de acciones o participaciones de mercado de todas las acciones o
representativas del capital de personas participaciones representativas del
jurdicas domiciliadas en el pas. A es- capital de la persona jurdica domici-
tos efectos, se debe considerar que se liada en el pas.
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(10) Cabotaje: trfico martimo en las costas de un pas determinado. Navegacin o trfico que hacen los buques en los puertos de su
nacin sin perder de vista la costa.
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ANLISIS Y APLICACIN PRCTICA DE LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA. EMPRESAS Y PERSONAS NATURALES
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IMPUESTO A LA RENTA DE EMPRESAS
en el pas de eventos en vivo realizados Los ingresos obtenidos por las empresas de trans-
en el extranjero. porte areo por concepto de cargo por reembolso
de pasajes y cargo adicional a fin de efectivizar
Renta de fuente el reembolso del boleto areo no se encuentran
Actividad Alcuota comprendidos dentro de los alcances del artculo
peruana
48 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta.
Cesin de derechos de 20% de los Los ingresos obtenidos por las empresas de trans-
30%
retransmisin televisiva. ingresos brutos porte areo por concepto de Handling o Trmite
Documentario se encuentran comprendidos den-
tro de los alcances del artculo 48 del TUO de la
INFORMES DE SUNAT Ley del Impuesto a la Renta.
Los intereses pagados por una empresa Se deja sin efecto el criterio contenido en la Carta
domiciliada en Per en razn de un prsta- N 183-2006-SUNAT/200000, en lo referido al Handling.
mo concedido por una empresa domicilia-
da en otro Pas Miembro de la Comunidad El pago en especie mediante la asuncin
Andina estarn sujetos al Impuesto a la de gastos de una empresa no domiciliada
Renta en Per. constituye renta de fuente peruana del no
domiciliado y est gravada con el Impuesto
Informe N 008-2012-SUNAT/2B0000 General a las Ventas por utilizacin de ser-
vicios prestados por no domiciliados.
Los intereses pagados por una empresa domici-
liada en Per en razn de un prstamo concedido Informe N 027-2012-SUNAT/4B0000
por una empresa domiciliada en otro Pas Miem-
bro de la Comunidad Andina estarn sujetos al Tratndose de una empresa no domiciliada que
Impuesto a la Renta en Per. presta ntegramente en el Per un servicio de ase-
sora y consultora a una empresa domiciliada en
En el caso de que una empresa de servicios pro- el pas, con la cual no tiene vinculacin econmi-
fesionales, tcnicos, de asistencia tcnica y con- ca, y por cuya prestacin puede o no pactarse una
sultora domiciliada en un Pas Miembro de la Co- retribucin en dinero, asumiendo la domiciliada
munidad Andina preste tales servicios a favor de los gastos por concepto de pasajes areos, movi-
una empresa domiciliada en Per y el beneficio de lidad, tasas por uso de aeropuerto, alojamiento y
estos tenga lugar en este pas, la renta obtenida es- alimentacin de los trabajadores de la no domici-
tar gravada con el Impuesto a la Renta en Per en liada, algunos de los cuales incluyen el IGV:
la medida que sea considerada de fuente peruana
de acuerdo con lo dispuesto en los artculos 9 y 10 1. El importe de dichos gastos constituye para
del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta. la empresa no domiciliada renta de fuente pe-
ruana, sujeta a retencin, independientemen-
Los ingresos obtenidos por las empre- te de que se haya o no pactado retribucin en
sas de transporte areo por concepto de dinero por el servicio. Dicha retencin alcanza
Handling o Trmite Documentario se el total del importe pagado por los referidos
encuentran comprendidos dentro de los conceptos, incluido, de ser el caso, el IGV.
alcances del artculo 48 de la LIR. Lo sealado anteriormente, no vara en caso
Informe N 025-2012-SUNAT/4B0000 sea de aplicacin la Decisin 578.
Los ingresos obtenidos por las empresas de 2. El importe a que se refiere el numeral ante-
transporte areo por concepto de cargo por cam- rior, incluido el IGV que, de ser el caso hubie-
bio de fecha del vuelo, cargo adicional a fin de ra gravado dichos conceptos, integra la base
efectivizar el cambio de la fecha de vuelo, car- imponible del IGV que grava la utilizacin del
go por cambio de itinerario, cargo adicional a fin servicio por parte de la empresa domiciliada.
de efectivizar el cambio de itinerario, cargo por
cambio de clase de vuelo, cargo adicional a fin Rentas de fuente peruana producidas por
de efectivizar el cambio de clase de vuelo y car- la cesin de bienes o derechos.
go por envo de los pasajes areos a los destinos Informe N 198-2007-SUNAT/2B0000
que sealen los clientes, se encuentran dentro de
los alcances del artculo 48 del TUO de la Ley del A su vez, el inciso b) del artculo 9 de dicho TUO
Impuesto a la Renta. dispone que, en general y cualquiera sea la na-
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ANLISIS Y APLICACIN PRCTICA DE LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA. EMPRESAS Y PERSONAS NATURALES
cionalidad o domicilio de las partes que interven- del Estado chileno, que no tiene establecimiento
gan en las operaciones y el lugar de celebracin o permanente en el Per, no estarn gravados con
cumplimiento de los contratos, se consideran ren- el Impuesto a la Renta peruano y, por ende, no
tas de fuente peruana, a las producidas por bie- estarn sujetos a la retencin que dispone el art-
nes o derechos, cuando estos estn situados fsi- culo 76 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta.
camente o utilizados econmicamente en el pas.
Tratndose de una empresa del Estado chileno que
Por su parte, la doctrina seala que cuando se alu- tenga un establecimiento permanente en el Per,
de a rentas producidas por bienes debe entenderse a travs del cual realice actividades en este pas,
que la Ley no se refiere a ellos como aportados para los beneficios que se atribuyan a dicho estableci-
integrarlos a una masa que se emplea como capital miento permanente se encontrarn gravados con
sino al rendimiento directo que pueden producir por la el Impuesto a la Renta peruano de acuerdo con lo
va de arrendamiento, cesin temporal o cualquier establecido en el artculo 7 del referido Convenio,
otro contrato en cuya virtud el uso de los bienes mas no estarn sujetos a la retencin contemplada
en el pas da lugar a una retribucin en favor del pro- en el artculo 76 del citado TUO; debiendo tales be-
pietario no domiciliado que as resulta convertido en neficios tributar el referido impuesto conforme a lo
contribuyente por obtener rentas de fuente peruana. establecido en el artculo 55 del TUO de la Ley del
Impuesto a la Renta.
En ese orden de ideas, el ingreso obtenido por el
sujeto no domiciliado por la cesin en el exterior No obstante, si los referidos beneficios empresa-
de la posicin contractual de un contrato de pres- riales corresponden a rentas de bienes inmuebles;
tacin de servicios an no ejecutado en el Per, actividades de transporte terrestre, martimo y a-
no encuadra en el inciso b) del artculo 9 del TUO reo; dividendos; intereses o regalas; cuyo trata-
de la Ley del Impuesto a la Renta, pues este no miento se encuentra regulado en los artculos 6, 8,
contempla a la enajenacin de bienes de capital. 10, 11 y 12 del citado Convenio, respectivamente;
deber estarse a lo dispuesto en los dichos
Indemnizacin pagada a empresas no do- artculos.
miciliadas por el uso de software puede
generar renta de fuente peruana. Perceptor de rentas de fuente extranjera
Informe N 110-2005-SUNAT/2B0000 Carta N 265-2006-SUNAT/200000
Los pagos generados por el uso de software, efec- Se plantea el supuesto de un no domiciliado que
tuados a empresas no domiciliadas, califican como efecta la venta en el exterior, en forma definitiva,
rentas de fuente peruana, solo si existe una utiliza- ilimitada y exclusiva, de derechos patrimoniales
cin econmica en el pas de los referidos progra- sobre programas de instrucciones para computa-
mas de cmputo, aun cuando el uso haya sido sin la doras (software), a favor de un sujeto domiciliado
autorizacin correspondiente. en el pas que efectuar la importacin de dicho
software:
Tambin constituyen rentas de fuente peruana, los
pagos por concepto de indemnizacin efectuados a En ese contexto, en la importacin de un software
favor de empresas no domiciliadas por el uso sin au- no se debe retener el 30% del monto total pagado
torizacin de software, siempre que el monto pagado al proveedor del extranjero, debido a que se tra-
no implique la reparacin de un dao emergente y ta de un perceptor de rentas de fuente extranjera
dicho uso involucre una utilizacin econmica en el (pues la actividad se llev a cabo en el exterior) no
pas de tales programas de cmputo. domiciliado en el pas.
Rentas de empresa chilena con estableci- Pagos realizados por empresa peruana a
miento permanente en el Per se encontra- favor de empresa canadiense por arrenda-
r gravado con el IR. miento y monitoreo va satlite de bienes
muebles.
Informe N 039-2006-SUNAT/2B0000
Informe N 030-2007-SUNAT-2B0000
De acuerdo con lo establecido en el artculo 7 del
Convenio entre la Repblica del Per y la Rep- Los beneficios empresariales por arrendamiento
blica de Chile, para evitar la doble tributacin y de bienes muebles ubicados en el Per y servicios
para prevenir la evasin fiscal en relacin con el consistentes en el monitoreo va satlite de los ci-
Impuesto a la Renta y al Patrimonio, como regla tados bienes, obtenidos por una empresa residente
general, los beneficios que obtenga una empresa en Canad como retribucin de una empresa del
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IMPUESTO A LA RENTA DE EMPRESAS
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ANLISIS Y APLICACIN PRCTICA DE LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA. EMPRESAS Y PERSONAS NATURALES
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IMPUESTO A LA RENTA DE EMPRESAS
Las rentas obtenidas por la prestacin de los servi- transmitir conocimientos especializados no pa-
cios a que se refieren las conclusiones anteriores tentables al usuario de este, ni tampoco cons-
tributarn con la tasa del treinta por ciento (30%) tituye alguno de los servicios sealados en el
y se encontrarn sujetas a retencin conforme a prrafo precedente (se refiere a las presuncio-
lo previsto en el artculo 76 del TUO de la Ley del nes iuris et de iure establecidas en el inciso c)
Impuesto a la Renta. del artculo 4-A del Reglamento del Impuesto a
la Renta), el referido servicio no califica como
Utilizacin, uso o consumo en el pas de asistencia tcnica.
servicios digitales a travs de Internet es-
tar gravado con el IR En ese sentido, las comisiones pagadas a sujetos
no domiciliados por concepto del servicio en men-
Informe N 011-2005-SUNAT/2B0000 cin no constituyen rentas de fuente peruana.
Tratndose de rentas obtenidas por la prestacin Servicio de valorizacin de mercancas
de servicios digitales a travs de Internet, de ser- prestado en el exterior por empresa no do-
vicios de asistencia tcnica y por concepto de re- miciliada, no constituye asistencia tcnica
galas, es irrelevante el lugar en el que se realiza
la prestacin del servicio. Informe N 021-2005-SUNAT/2B0000
En el caso de rentas obtenidas por la prestacin de () en cuanto al servicio de valorizacin de
servicios digitales a travs de Internet, estas se consi- mercancas prestado en el exterior por una
deran rentas de fuente peruana, cuando el servicio se empresa no domiciliada que realiza labores de
utilice econmicamente, use o consuma en el pas. supervisin de comercio exterior y/o liquidacin
de derechos a la importacin, mediante el cual
Las rentas obtenidas por asistencia tcnica se se proporciona al operador de comercio exte-
consideran de fuente peruana cuando estas se rior un documento o certificado en el cual se
utilicen econmicamente en el pas; en tanto que consigna el precio, cantidad y/o calidad de una
las regalas califican como rentas de fuente perua- mercanca que ser objeto de una operacin de
na cuando los bienes o derechos por los cuales comercio internacional, puede apreciarse que
se pagan estas se utilizan econmicamente en el dicho servicio no tiene como objeto proporcio-
pas o cuando estas son pagadas por un sujeto nar o transmitir conocimientos especializados
domiciliado en el pas. no patentables, el cual constituye uno de los
requisitos que configuran el concepto de asis-
Criterio de la fuente aplicado al caso de tencia tcnica, en los trminos descritos por la
rentas obtenidas por la prestacin de ser- legislacin del Impuesto a la Renta.
vicios de asistencia tcnica.
() De otro lado, es pertinente indicar que el men-
Informe N 014-2005-SUNAT/2B0000 cionado servicio de valorizacin de mercancas
() tratndose de las rentas obtenidas por la tampoco est comprendido dentro de los servicios
prestacin de servicios de asistencia tcnica, el considerados como de ingeniera; investigacin y
criterio de fuente (determinante de la calidad de desarrollo de proyectos; o de asesora y consulto-
rentas de fuente peruana) es la utilizacin econ- ra financiera, los cuales han sido calificados por
mica en el pas de estos. la norma como asistencia tcnica. Por el contrario,
el propio acpite v) del inciso c) del artculo 4-A del
Ahora bien, una de las caractersticas que Reglamento de la Ley del IR establece de mane-
debe tener un servicio para que califique como ra expresa que no constituye asistencia tcnica la
asistencia tcnica es que el mismo tenga como supervisin de importaciones.
objeto proporcionar o transmitir conocimientos
especializados no patentables, sin perjuicio de En consecuencia, el servicio de valorizacin
que la norma haya calificado, adems, como de mercancas prestado en el exterior por una
tales a los servicios de ingeniera, investiga- empresa no domiciliada que realiza labores de
cin y desarrollo de proyectos, asesora y supervisin de comercio exterior y/o liquidacin
consultora financiera, y el adiestramiento de de derechos a la importacin, mediante el cual
personas para la aplicacin de dichos conoci- se proporciona al operador de comercio exterior
mientos especializados. un documento en el cual se consigna el precio,
cantidad y/o calidad de una mercanca que ser
() siendo que en el supuesto planteado en la objeto de una operacin de comercio interna-
consulta, la prestacin del servicio a cargo del cional, no constituye un servicio de asistencia
sujeto no domiciliado no conlleva proporcionar o tcnica.
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ANLISIS Y APLICACIN PRCTICA DE LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA. EMPRESAS Y PERSONAS NATURALES
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IMPUESTO A LA RENTA DE EMPRESAS
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ANLISIS Y APLICACIN PRCTICA DE LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA. EMPRESAS Y PERSONAS NATURALES
N 40, por lo que la renta obtenida resulta gravable capital invertido, debido a que la recurrente adqui-
en el Per, pues es el pas en donde se utilizan los ri el inmueble mediante contrato de compraventa
procedimientos y conocimientos tcnicos transmiti- elevado a escritura pblica, no obstante ello al no
dos, y en consecuencia procedente la retencin de haber utilizado en dicha transaccin medios de
conformidad con los artculos 54, 56 y 76 de la Ley pago de acuerdo a lo sealado en los artculos 3 y
del Impuesto a la Renta aplicando la tasa del 30%, 4 de la Ley N 28194, el importe de U$ 68,000.00
que debieron ser abonadas al fisco al momento de que figura en el citado documento como contra-
su reconocimiento como gasto, pese a que an no prestacin por el inmueble adquirido no puede
haban sido abonadas al no domiciliado. ser considerado a efectos de establecer el costo
computable de este y en consecuencia acreditar
No constituye renta de fuente peruana los el capital invertido.
ingresos por servicios satelitales presta-
dos en el espacio exterior. Las remesas por apuestas en territorio pe-
ruano es renta de fuente peruana.
RTF N 01204-2-2008
RTF N 01003-4-2008
El operador del satlite brinda un servicio que
consiste en poner a disposicin una determinada El dinero remesado a beneficiarios no domiciliados,
capacidad en l para que las seales alcancen producto de apuestas celebradas en el territorio na-
al satlite y retornen hacia las estaciones terre- cional sobre eventos internacionales (Simulcasting),
nas que son destinadas, por lo que se concluye constituyen renta de fuente peruana.
que el servicio que presta se desarrolla en el lu-
gar donde se ubica el propio satlite, es decir en La Comisin de Intercambio Mastercard
el espacio terrestre fuera del territorio nacional y a bancos del exterior est vinculadas con
consecuentemente la retribucin obtenida por el capitales utilizados econmicamente en el
no domiciliado, no es obtenida por la cesin de pas, por lo tanto califican como rentas de
bienes tangibles o intangibles, ni producidas por fuente peruana.
bienes ubicados en el pas, por lo que los ingre-
sos por los servicios prestados a la recurrente no RTF N 12406-4-2007
constituan renta de fuente peruana. Que respecto de la utilizacin de la tarjeta
Mastercard International donde se incluye una
Se encuentra gravada con Impuesto a la explicacin acerca del funcionamiento de la tarje-
Renta la cesin de uso de cable marino en ta Mastercard, se desprende que cuando una per-
la proporcin que este se encuentre en el sona realiza una transaccin comercial dentro del
territorio nacional. territorio nacional y utiliza como medio de pago una
RTF N 01204-2-2008 tarjeta de crdito Mastercard emitida por cual-
quier banco nacional o extranjero el Banco Lati-
Se encuentra gravado con Impuesto a la Renta la ce- no en su calidad de representante de Mastercard
sin de uso de cable submarino, pues se encuentra en el Per, efecta el pago al establecimiento
fsicamente en el Per, en ese sentido la contrapres- comercial, procediendo posteriormente a cobrar
tacin que recibe la empresa no domiciliada por la ce- al banco emisor de la tarjeta de crdito el im-
sin de este constituye renta de fuente peruana, nica- porte respectivo, banco que por haber emitido la
mente en la proporcin del cable submarino ubicado correspondiente tarjeta Mastercard que particip
en el pas, y no por el ntegro de la contraprestacin en la transaccin comercial, tiene el derecho al
recibida por la no domiciliada, por lo que corresponde cobro de una comisin, denominada comisin de
levantar el reparo por el indicado exceso. intercambio.
Que al respecto teniendo en cuenta el funciona-
Solicitud de certificacin de recuperacin miento de la tarjeta Mastercard, as como lo se-
de capital invertido. El monto pagado en la alado por la propia recurrente durante la etapa
adquisicin de activos sin utilizar medios de fiscalizacin y verificado por la Administracin
de pago indicados no constituye costo se desprende que el pago efectuado por concepto
computable de este por lo que no acredita de Comisin de Intercambio Mastercard a ban-
el capital invertido. cos del exterior se origin en la realizacin de
RTF N 06054-4-2008 transacciones comerciales con tarjetas de crdito
Mastercard, efectuada por clientes de bancos no
Se confirma la apelada que declar improcedente domiciliados dentro del territorio nacional, es de-
la solicitud de certificacin de recuperacin de cir, se trata de comisiones vinculadas con
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IMPUESTO A LA RENTA DE EMPRESAS
capitales utilizados econmicamente en el pas y, Asimismo, el inciso d) del mismo artculo conside-
por lo tanto, califican como rentas de fuente perua- ra domiciliadas a las personas jurdicas constitui-
na a efectos del Impuesto a la Renta. das en el pas, no as a las constituidas en otros
pases como Los Gauchos.
Es renta de fuente peruana los viticos de Observamos que ambos sujetos califican como no
los no domiciliados por servicios presta- domiciliados y, por lo tanto, corresponde que tribute
dos en Per. nicamente por sus rentas de fuente peruana.
RTF N 00162-1-2008 Al respecto, el artculo 90 de la referida norma
establece algunos supuestos que configuran ren-
Los gastos por concepto de pasajes, hospedaje ta de fuente peruana, teniendo en su inciso a)
y viticos asumidos por un sujeto domiciliado con a las producidas por predios y los derechos rela-
ocasin de la actividad artstica de un sujeto no tivos a estos, incluyendo las que provienen de su
domiciliado constituyen renta gravable de este l- enajenacin, cuando los predios estn situados en
timo. De acuerdo a lo antes expuesto, los desem- el territorio de la Repblica.
bolsos asumidos por la recurrente por concepto
de pasajes areos, alojamiento y viticos para la As, las rentas por el arrendamiento que genere el
realizacin de la actividad artstica del grupo Los predio ubicado en Lurn generar renta de fuente
Enanitos Verdes constituyen renta gravada para peruana para la empresa Los Gauchos afectas al
este ltimo, encontrndose conforme a Ley su Impuesto a la Renta.
inclusin en la base imponible del Impuesto a la De otro lado, respecto a la venta de inmueble por
Renta de no domiciliado. parte del seor Lerner tenemos que el numeral 1)
del artculo 1 de la Ley del Impuesto a la Renta
seala que este impuesto grava las ganancias de
capital, precisando el ltimo prrafo de su artculo 2
APLICACIN PRCTICA que no constituye ganancia de capital gravable por
la Ley del Impuesto a la Renta, el resultado de la
enajenacin por una persona natural de inmuebles
1. Arrendamiento y venta de inmuebles ocupados como casa-habitacin del enajenante.
por persona jurdica y natural no domi- Asimismo, la Trigsimo Quinta Disposicin Transito-
ciliadas ria y Final establece que dicha operacin constituir
rentas gravadas de la segunda categora, siempre
que la adquisicin y enajenacin de tales bienes se
La empresa argentina Los Gauchos tiene produzca a partir del 1 de enero de 2004.
una propiedad en Lurn que desea dar en
De esta manera, solo en caso el seor Lerner haya
arrendamiento, y su accionista el seor
adquirido el inmueble a partir del 2004, su posterior
Lerner, tambin argentino, una oficina en
venta se encontrar gravada con el Impuesto a la
San Borja que piensa vender. Nos consul-
Renta al generarse renta de fuente peruana.
tan, si por dichas operaciones se genera
la obligacin de pagar algn tributo al fisco
peruano.
2. Rentas producidas por regalas
Solucin:
De conformidad con el segundo prrafo del ar- Laboratorios franceses Minaj es propietario
tculo 6 de la Ley del Impuesto a la Renta, para de una de las frmulas antiarrugas ms efi-
los contribuyentes no domiciliados en el pas el caces en el mercado, la cual ha sido materia
impuesto recae solo sobre las rentas gravadas de de cesin para su explotacin a los laborato-
fuente peruana. rios peruanos Ate, por lo cual se acuerda una
retribucin mensual. Nos consulta si dicha
De otro lado, el inciso b) del artculo 7 de la misma operacin genera renta de fuente peruana
norma establece que se consideran domiciliadas afecta al Impuesto a la Renta.
las personas naturales extranjeras que hayan
residido o permanecido en el pas ms de ciento Solucin:
ochenta y tres (183) das calendario durante un
periodo cualquiera de doce (12) meses, condicin Segn lo dispuesto por el inciso b) del artculo 9
que no ha cumplido el seor Lerner, por lo que de la Ley del Impuesto a la Renta constituye ren-
califica como no domiciliado. ta de fuente peruana, las producidas por bienes o
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ANLISIS Y APLICACIN PRCTICA DE LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA. EMPRESAS Y PERSONAS NATURALES
derechos, cuando estos estn situados fsicamente 4. Renta producida por dividendos
o utilizados econmicamente en el pas, precisando
en su segundo prrafo que tratndose de las rega- La empresa Fortuna S.A.C. acuerda distribuir
las a que se refiere el artculo 27, la renta es de dividendos a sus accionistas, la seorita Kat
fuente peruana cuando los bienes o derechos por Fulop de nacionalidad venezolana y la em-
los cuales se pagan las regalas se utilizan econ- presa domiciliada Alegra S.A., por lo que nos
micamente en el pas o cuando las regalas son pa- consultan si dicha renta estar afecta al Im-
gadas por un sujeto domiciliado en el pas. puesto a la Renta.
Al respecto, el mencionado artculo 27 seala que
cualquiera sea la denominacin que le acuerden las Solucin:
partes, se considera regala a toda contraprestacin
en efectivo o en especie originada por el uso o por el De acuerdo a lo dispuesto por el inciso d) del artculo
privilegio de usar patentes, marcas, diseos o mo- 9 de la Ley del Impuesto a la Renta, se considera ren-
delos, planos, procesos o frmulas secretas y dere- ta de fuente peruana los dividendos y cualquier otra
chos de autor de trabajos literarios, artsticos o cien- forma de distribucin de utilidades, cuando la empre-
tficos, as como toda contraprestacin por la cesin sa o sociedad que los distribuya, pague o acredite se
en uso de los programas de instrucciones para encuentre domiciliada en el pas.
computadoras (software) y por la informacin relati-
No obstante, situacin particular se presen-
va a la experiencia industrial, comercial o cientfica.
ta cuando los dividendos son percibidos por las
Se observa que la contraprestacin por el uso de la personas jurdicas domiciliadas, pues el segundo
frmula secreta antiarrugas califica como regala y, prrafo del artculo 24-B de la Ley del Impuesto
por lo tanto renta de fuente peruana al ser utilizada a la Renta establece que las personas jurdicas
econmicamente en el pas, siendo adems pagadas que perciban dividendos y cualquier otra forma de
por un sujeto domiciliado en el pas, y por tanto, mate- distribucin de utilidades de otras personas jurdi-
ria de gravamen con el Impuesto a la Renta. cas, no las computarn para la determinacin de
su renta imponible.
3. Renta por intereses utilizados en el En consecuencia, si bien los dividendos distribui-
exterior dos por personas jurdicas domiciliadas generan
renta de fuente peruana, en el caso materia de
consulta nicamente se gravarn los que perciba
La empresa domiciliada Naboo S.A. desea
la seorita Kat Fulop, no as los que perciba la em-
abrir una sucursal en Bolivia, por lo que solicit
presa domiciliada Alegra S.A.
un prstamo a un banco boliviano a efectos de
poder empezar la construccin de sus oficinas
en La Paz. Nos consulta si los intereses que
genere el pago del prstamo se encontrar
5. Renta por servicios que presta en el
gravado con el Impuesto a la Renta. Per un sujeto no domiciliado a su em-
presa empleadora extranjera
Solucin:
La empresa domiciliada Locuras S.A. solici-
De acuerdo a lo dispuesto por el inciso c) del ar- ta los servicios de inspeccin en seguridad
tculo 9 de la Ley del Impuesto a la Renta, consti- de la empresa mexicana Los Charros quien
tuye rentas de fuente peruana las producidas por enva a su trabajadora, la seora Lupita
capitales, as como los intereses, comisiones, pri- Ferrer, a efectos de que ejecute el servicio
mas y toda suma adicional al inters pactado por contratado que tomar 2 meses. Por dicho
prstamos, crditos u otra operacin financiera, servicio, la empresa mexicana Los Charros
cuando el capital est colocado o sea utilizado cobra una retribucin y cumple con abonar
econmicamente en el pas; o cuando el pagador el sueldo a su trabajadora de manera usual.
sea un sujeto domiciliado en el pas. Nos consultan si dicha trabajadora estara
generando renta de fuente peruana.
En el presente caso se aprecia que si bien el ca-
pital no ser utilizado en el pas sino en Bolivia, lo Solucin:
cierto es que por el solo hecho de que el pagador
de la renta es un sujeto domiciliado, los intereses En virtud de lo dispuesto por el inciso f) del
calificarn como renta de fuente peruana y, por lo artculo 9 de la Ley del Impuesto a la Renta cali-
tanto, sujeto al gravamen del Impuesto a la Renta. fican como rentas de fuente peruana las origina-
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IMPUESTO A LA RENTA DE EMPRESAS
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ANLISIS Y APLICACIN PRCTICA DE LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA. EMPRESAS Y PERSONAS NATURALES
que los conocimientos transmitidos tengan con la prestacin de servicios o cualquier otra actividad
generacin de rentas de quienes los reciben y del realizada por el usuario, en virtud de lo sealado
uso que estos hagan de ellos. en el inciso c) del artculo 4-A del Reglamento de
la Ley del Impuesto a la Renta.
En consecuencia, las consultas telefnicas acerca
del software, son regalas a efectos del Impuesto Asimismo, el inciso c) del artculo 4-A del Regla-
a la Renta, cuya tasa es 30% acorde al artculo 54 mento Ley del Impuesto a la Renta establece que
de la Ley del Impuesto a la Renta. en cualquier caso, la asistencia tcnica comprende,
entre otros servicios, a la investigacin y desarrollo
de proyectos, el cual consiste en la elaboracin y
8. Renta por servicios de experimentos ejecucin de programas pilotos, investigacin
en laboratorios y experimentos de laboratorios; los servicios
de explotacin y planificacin y programacin tcni-
La empresa Forln S.A., domiciliada en Pa- ca de unidades productoras. Por otro lado, el citado
raguay, presta un servicio por un importe inciso establece que la asistencia tcnica se utiliza
de S/. 95,000 a la empresa Farfn S.A.C., econmicamente en el pas, cuando sirva para el
domiciliada en Per, por el cual la primera desarrollo de las actividades o cumplimiento de
se compromete a realizar un conjunto de ex- fines de personas domiciliadas en el pas.
perimentos de ciertos productos qumicos en En esa lnea, se puede apreciar que calificara como
sus laboratorios ubicados en Asuncin. La asistencia tcnica, la prestacin de un servicio de
empresa Farfn S.A.C. requiere de la pres- investigacin y experimentos de laboratorio de cier-
tacin de dicho servicio para el desarrollo de tos productos qumicos, los cuales tienen como
sus actividades, ya que se dedica al cuidado y finalidad que la empresa Farfn S.A.C. desarrolle
mantenimiento de jardines de los parques ms sus actividades de cuidado y mantenimiento de
grandes de Lima y dichos productos qumicos jardines de los parques de Lima sin contaminar el
le permitir cumplir a cabalidad con sus obli- medio ambiente, por lo que la empresa Forln S.A.
gaciones sin contaminar el medio ambiente. habra generado una renta de fuente peruana. De
Nos consultan si por el servicio prestado por esta manera, la empresa Farfn deber retener el
Forln S.A., a efectos del Impuesto a la Renta, Impuesto a la Renta correspondiente por el servicio
se tendra que efectuar alguna retencin y cul prestado, en virtud de lo sealado en el inciso c) del
sera la tasa aplicable. artculo 71 de la Ley del Impuesto a la Renta.
Ahora bien, respecto a la tasa del impuesto, el in-
Solucin: ciso f) del artculo 56 de la Ley del Impuesto a la
Renta establece que el impuesto a las personas
El segundo prrafo del artculo 6 de la Ley del Im- jurdicas no domiciliadas en el pas, tratndose
puesto a la Renta (LIR) establece que los contribu- de asistencia tcnica, se determinar aplicando
yentes no domiciliados en el pas, sus sucursales, el 15%. Adicionalmente, el citado numeral indica
agencias o establecimientos permanentes, tribu- que el usuario local deber obtener y presentar a
tarn con el Impuesto a la Renta solo sobre sus la Superintendencia Nacional de Administracin
rentas de fuente peruana. Tributaria - Sunat una declaracin jurada expedi-
De otro lado, el inciso j) del artculo 9 de la Ley da por la empresa no domiciliada en la que esta
del Impuesto a la Renta seala que se considera declare que prestar la asistencia tcnica y regis-
renta de fuente peruana, en general y cualquiera trar los ingresos que ella genere y un informe de
sea la nacionalidad o domicilio de las partes que una firma de auditores de prestigio internacional
intervengan en las operaciones y el lugar de cele- en el que se certifique que la asistencia tcnica
bracin o cumplimiento de los contratos, la obte- ha sido prestada efectivamente. De no contar con
nida por asistencia tcnica, cuando esta se utilice dichos documentos, la tasa aplicable es del 30%.
econmicamente en el pas.
Ahora bien, se entiende por asistencia tcnica a 9. Renta producida por remuneraciones
todo servicio independiente, sea suministrado pagadas por las empresas domicilia-
desde el exterior o en el pas, por el cual el pres- das por trabajos en el exterior
tador se compromete, mediante la aplicacin de
ciertos procedimientos, artes o tcnicas, con el La empresa Casius S.A. decide enviar a su
objeto de proporcionar conocimientos especia- gerente comercial, quien es domiciliado, a
lizados, no patentables, que sean necesarios la ciudad de Taiwn, China, con la finalidad
en el proceso productivo, de comercializacin,
56
IMPUESTO A LA RENTA DE EMPRESAS
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ANLISIS Y APLICACIN PRCTICA DE LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA. EMPRESAS Y PERSONAS NATURALES
por ciento (10%) establecida en el literal c) del artcu- De esta manera cuando se cancele el Impuesto a
lo 56 de la ley. En el caso planteado, ello significa que la Renta del no domiciliado en el mes siguiente, se
el impuesto ser de S/. 15,000 (S/. 150,000 x 10%). efectuar el siguiente asiento:
De acuerdo con lo anterior, el monto que se paga- ASIENTO CONTABLE
ra a la empresa A volar ascendera a la suma de
S/. 235,000 (S/. 250,000 - S/. 15,000). Ahora bien, -------------------- x --------------------
el pago al fisco de la retencin del 10% se sujeta a
lo dispuesto en el artculo 76 de la Ley del Impues- 40 Tributos, contraprestaciones y
to a la Renta. Segn el citado artculo 76, la reten- aportes al sistema de pensiones
cin deber efectuarse en la fecha de pago de la
y de salud por pagar 15,000
renta al no domiciliado, sin embargo, la obligacin
de empozar al fisco el monto que correspondera 4017 Impuesto a la Renta
debe efectuarse al mes siguiente que se contabi- 40174 Renta de no domi-
lice como costo o gasto las regalas, retribuciones
por servicios, asistencia tcnica, cesin en uso u ciliados
otros de naturaleza similar, a favor de no domicilia- 10 Efectivo y equivalentes de
dos, independientemente de si se pagan o no las efectivo 15,000
respectivas contraprestaciones.
104 Cuentas corrientes en ins-
Consecuencia de lo antes sealado, cuando se re-
tituciones financieras
conozca el gasto por el uso de la aeronave deber
efectuarse el siguiente asiento para reconocer la x/x Por la entrega al fisco del monto
deuda con el no domiciliado y la obligacin al fisco equivalente al impuesto a retener
por la retencin a efectuar: al no domiciliado.
ASIENTO CONTABLE -------------------- x --------------------
-------------------- x --------------------
Asimismo, por la cancelacin de la deuda con el
63 Gastos de servicios prestados
tercero no domiciliado deber efectuarse el
por terceros 250,000 siguiente asiento:
635 Alquileres
ASIENTO CONTABLE
6354 Equipo de transporte
40 Tributos, contraprestaciones y -------------------- x --------------------
aportes al sistema de pensio- 46 Cuentas por pagar diversas -
nes y de salud por pagar 15,000 Terceros 235,000
4017 Impuesto a la Renta 469 Otras cuentas por pagar
40174 Renta de no domiciliados diversas
46 Cuentas por pagar diversas - 4699 Otras cuentas por pagar
Terceros 235,000 diversas
469 Otras cuentas por pagar 10 Efectivo y equivalentes de
diversas efectivo 235,000
4699 Otras cuentas por pagar 104 Cuentas corrientes en
diversas instituciones financieras
x/x Por el reconocimiento de la deuda x/x Por la cancelacin de la primera
por el alquiler del primer mes y el cuota de arrendamiento de la aero-
correspondiente impuesto asocia- nave (S/. 250,000 - S/. 15,000).
do con la operacin (S/. 250,000 x ------------------- x -----------------
60%) x 10%.
-------------------- x --------------------
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IMPUESTO A LA RENTA DE EMPRESAS
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ANLISIS Y APLICACIN PRCTICA DE LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA. EMPRESAS Y PERSONAS NATURALES
c) Las compensaciones por tiempo de ser- los recursos de los fondos previsionales
vicios, previstas por las disposiciones que administran.
laborales vigentes. g) Los mrgenes y retornos exigidos por las
d) Las rentas vitalicias y las pensiones Cmaras de Compensacin y Liquida-
que tengan su origen en el trabajo per- cin de Instrumentos Financieros Deriva-
sonal, tales como jubilacin, montepo dos con el objeto de nivelar las posicio-
e invalidez. nes financieras en el contrato.
e) Los subsidios por incapacidad temporal, h) Los intereses y ganancias de capital pro-
maternidad y lactancia. venientes de bonos emitidos por la Rep-
f) Las rentas y ganancias que generen los blica del Per i) en el marco del Decreto
activos, que respaldan las reservas tcni- Supremo N 007-2002-EF, ii) bajo el pro-
cas de las compaas de seguros de vida grama de Creadores de Mercado o el me-
constituidas o establecidas en el pas, canismo que lo sustituya, o iii) en el mer-
para pensiones de jubilacin, invalidez cado internacional a partir del ao 2002;
y sobrevivencia de las rentas vitalicias as como los intereses y ganancias de
provenientes del Sistema Privado de capital provenientes de obligaciones del
Administracin del Fondo de Pensiones, Banco Central de Reserva del Per, salvo
constituidas de acuerdo a Ley General los originados por los depsitos de encaje
del Sistema Financiero y del Sistema de que realicen las instituciones de crdito; y
Seguros y Orgnica de la Superintenden- las provenientes de la enajenacin direc-
cia de Banca y Seguros - Ley N 26702. ta o indirecta de valores que conforman
o subyacen los Exchange Traded Fund
Asimismo, estn inafectas las rentas y
(ETF) que repliquen ndices construidos
ganancias que generan los activos, que
teniendo como referencia instrumentos de
respaldan las reservas tcnicas constitui-
inversin nacionales, cuando dicha ena-
das de acuerdo a Ley de las rentas vitali-
jenacin se efecte para la constitucin
cias distintas a las sealadas en el inciso
entrega de valores a cambio de recibir
anterior y las reservas tcnicas de otros
unidades de los ETF, cancelacin en-
productos que comercialicen las compa-
trega de unidades de los ETF a cambio de
as de seguros de vida constituidas o
recibir valores de los ETF o gestin de la
establecidas en el pas, aunque tengan
cartera de inversiones de los ETF.
un componente de ahorro y/o inversin.
Dicha inafectacin se mantendrn mien- 4.3. Rentas exoneradas
tras las rentas y ganancias continen a) Las rentas que, las sociedades o insti-
respaldando las obligaciones previsiona- tuciones religiosas, destinen a la rea-
les antes indicadas. lizacin de sus fines especficos en el
Para que proceda la inafectacin, la com- pas.
posicin de los activos que respaldan las b) Las rentas de fundaciones afectas y de
reservas tcnicas de los productos cuyas asociaciones sin fines de lucro cuyo
rentas y ganancias se inafectan en virtud instrumento de constitucin comprenda
del presente inciso, deber ser informa- exclusivamente, alguno o varios de los
da mensualmente a la Superintendencia siguientes fines: beneficencia, asisten-
de Banca, Seguros y Administradoras de cia social, educacin, cultural, cientfi-
Fondos de Pensiones, dentro del plazo ca, artstica, literaria, deportiva, poltica,
que esta seale, en forma discriminada y gremiales, y/o de vivienda; siempre que
con similar nivel de detalle exigido a las destinen sus rentas a sus fines espe-
Administradoras de Fondos de Pensio- cficos en el pas; no las distribuyan,
nes por las inversiones que realizan con directa o indirectamente, entre los
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IMPUESTO A LA RENTA DE EMPRESAS
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ANLISIS Y APLICACIN PRCTICA DE LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA. EMPRESAS Y PERSONAS NATURALES
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IMPUESTO A LA RENTA DE EMPRESAS
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ANLISIS Y APLICACIN PRCTICA DE LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA. EMPRESAS Y PERSONAS NATURALES
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Captulo 2
DETERMINACIN DEL IMPUESTO A LA RENTA DE
TERCERA CATEGORA
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ANLISIS Y APLICACIN PRCTICA DE LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA. EMPRESAS Y PERSONAS NATURALES
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IMPUESTO A LA RENTA DE EMPRESAS
Resultado contable
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ANLISIS Y APLICACIN PRCTICA DE LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA. EMPRESAS Y PERSONAS NATURALES
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IMPUESTO A LA RENTA DE EMPRESAS
CUADRO N 2
Costo computable Costo de adquisicin: Contraprestacin pagada por el bien adquirido, En ningn caso
de los bienes incrementada en las mejoras incorporadas con carcter permanente y los los intereses
enajenados gastos incurridos con motivo de su compra tales como fletes, seguros, formarn parte
Costo de adquisi- gastos de despacho, derechos aduaneros, instalacin, montaje, comisio- del costo de
cin, produccin o nes normales, incluyendo las pagadas por el enajenante con motivo de adquisicin.
construccin, o, en la adquisicin o enajenacin de bienes, gastos notariales, impuestos y
su caso, el valor de derechos pagados por el enajenante y otros gastos que resulten necesa-
ingreso al patrimonio rios para colocar a los bienes en condiciones de ser usados, enajenados
o valor en el ltimo o aprovechados econmicamente.
inventario deter-
minado conforme Costo de produccin o construccin: El costo incurrido en la produccin
a Ley, ajustados o construccin del bien, el cual comprende: los materiales directos utili-
de acuerdo a las zados, la mano de obra directa y los costos indirectos de fabricacin o
normas de ajuste construccin.
por inflacin con
incidencia tributaria, Valor de ingreso al patrimonio: el valor que corresponde al valor de mer-
segn corresponda. cado de acuerdo con lo establecido en la Ley del Impuesto a la Renta.
CUADRO N 3
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ANLISIS Y APLICACIN PRCTICA DE LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA. EMPRESAS Y PERSONAS NATURALES
CUADRO N 4
Costo computable
CUADRO N 5
Enajenacin Adquiridas a ttulo gratuito: valor de ingreso al patrimonio dado por ltima cotizacin en Bolsa a la
de acciones fecha de adquisicin o valor nominal.
CUADRO N 6
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IMPUESTO A LA RENTA DE EMPRESAS
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ANLISIS Y APLICACIN PRCTICA DE LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA. EMPRESAS Y PERSONAS NATURALES
72
IMPUESTO A LA RENTA DE EMPRESAS
capital, como consecuencia del ajuste in- por activos y pasivos, el costo compu-
tegral, el costo computable ser su valor table ser la diferencia entre el valor de
nominal. ambos. Si el pasivo fuera mayor al activo,
d) Acciones y participaciones recibidas como el costo computable ser cero (0).
resultado de la capitalizacin de deudas g) Tratndose de certificados de suscrip-
en un proceso de reestructuracin al am- cin preferente, el costo computable al
paro de la Ley de Reestructuracin Patri- momento de su emisin ser cero (0).
monial, el costo computable ser igual a Artculo 21 (21.3) Otros valores
cero si el crdito hubiera sido totalmente mobiliarios
provisionado y castigado conforme a lo
dispuesto en el numeral 3 del literal g) El costo computable ser el costo de
del artculo 21 del Reglamento de la Ley adquisicin.
del Impuesto a la Renta. En su defecto, Tratndose de adquisiciones a ttulo
tales acciones o participaciones tendrn gratuito:
en conjunto como costo computable, el
a) En el caso de personas naturales, suce-
valor no provisionado del crdito que se
siones indivisas y sociedades conyugales
capitaliza.
que optaron por tributar como tales, el cos-
e) Tratndose de acciones o participacio- to computable ser igual a cero. Alternati-
nes de una sociedad, todas con iguales vamente, se podr considerar como costo
derechos, que fueron adquiridas o reci- computable el que corresponda al trans-
bidas por el contribuyente en diversas ferente antes de la transferencia, siempre
formas u oportunidades, el costo compu- que este se acredite de manera fehaciente.
table estar dado por su costo promedio
b) En el caso de personas jurdicas, el cos-
ponderado. El Reglamento establecer
to computable ser el valor de ingreso al
la forma de determinar el costo promedio
patrimonio, entendindose como tal al
ponderado.
valor de mercado determinado de acuer-
f) Tratndose de acciones o participacio- do con las disposiciones del artculo 32
nes recibidas como consecuencia de de la ley y su reglamento.
una reorganizacin empresarial, su costo Tratndose de valores mobiliarios del
computable ser el que resulte de dividir mismo tipo, todos con iguales derechos, que
el costo total de las acciones o participa- fueron adquiridos o recibidos por el contribu-
ciones del contribuyente que se cancelen yente en diversas formas u oportunidades, el
como consecuencia de la reorganizacin, costo computable se determinar aplicando lo
entre el nmero total de acciones o parti- dispuesto en el inciso e) del numeral anterior.
cipaciones que el contribuyente recibe.
Artculo 21 (21.4) Valores mobi-
En el caso de la reorganizacin simple, el liarios cuya enajenacin genera prdi-
costo computable de las acciones o par- das no deducibles
ticipaciones que se emitan ser el que
corresponda al activo transferido. Si la El costo computable de los valores
reorganizacin se produce al amparo de mobiliarios cuya adquisicin hubiese dado lu-
lo sealado en el numeral 2 del artculo gar a la no deducibilidad de las prdidas de
104 de la Ley, no se deber considerar capital a que se refiere el numeral 1 del artcu-
como parte del costo del activo transferi- lo 36 y el numeral 1 del inciso r) del artculo 44
do el mayor valor producto de la revalua- de la Ley, ser incrementado por el importe
cin voluntaria que hubiera sido pactada de la prdida de capital no deducible.
debido a la reorganizacin. Si el bloque El costo computable de los valores
patrimonial transferido est compuesto mobiliarios que el contribuyente mantenga
73
ANLISIS Y APLICACIN PRCTICA DE LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA. EMPRESAS Y PERSONAS NATURALES
74
IMPUESTO A LA RENTA DE EMPRESAS
TUO de la Ley del Impuesto a la Renta ser de- menos los pasivos frente a terceros de la socie-
ducible para la determinacin de la renta bruta de dad. Tal diferencia dividida entre el valor de las ac-
tercera categora. ciones, es el valor real de cada accin. A este valor
algunos lo llaman valor patrimonial o valor conta-
Los gastos provenientes de operaciones de crdito ble, aunque la doctrina difiere sobre distintos mati-
a que se refiere el inciso m) del artculo 44 del TUO ces de cada una de sus denominaciones, asimis-
de la Ley del Impuesto a la Renta son deducibles, mo precisa que el valor nominal no guarda relacin
para la determinacin de la renta neta, aun cuando alguna con el valor real de la accin, y que exis-
no se originen en prstamos de dinero en efectivo, ten algunas oportunidades, muy poco frecuentes
sin perjuicio de la aplicacin de las normas sobre en que el valor nominal coincide con el valor real,
precios de transferencia. una es el momento de constitucin de la sociedad,
pero apenas la sociedad inicie sus operaciones los
dos valores no tardan en diferir, una operacin exi-
tosa har que los activos se incrementen y que los
JURISPRUDENCIA pasivos frente a terceros disminuyan, generando
beneficios y aumentando automticamente el va-
RTF N 2470-10-2011 lor real de la accin, el proceso inverso significar
prdidas para la sociedad con la consiguiente dis-
En aplicacin del artculo 20 de la LIR y de la NIC minucin del valor real de las acciones.
N 2, el costo computable de los bienes enaje-
nados debe incluir todos los costos de compra, De las normas glosadas se advierte que para la
transformacin y otros en que se ha incurrido para determinacin de la renta bruta se computarn to-
poner las existencias en su ubicacin y condi- dos los ingresos que perciban los contribuyentes,
cin actuales; siendo que los costos de compra reflejndose en ella los resultados tanto positivos
de existencias corresponden el precio de compra, (ganancias) como negativos (prdidas) derivados
los derechos de importacin y otros impuestos (no de operaciones que realice con terceros.
recuperables por la empresa ante las autoridades Que en el caso especfico de la enajenacin de
fiscales), y los costos de transporte, manipuleo y bienes, la ganancia o, en su caso, la prdida re-
otros directamente atribuibles a la adquisicin de sultante estar determinada por la relacin en-
productos terminados, materiales y servicios. tre lo obtenido en dicha enajenacin y el costo
computable del bien transferido, el cual conforme
RTF N 5402-4-2010 al artculo 21 de la Ley del Impuesto a la Renta,
De acuerdo a la prctica contable, el costo de los de tratarse de acciones adquiridas a ttulo oneroso
bienes vendidos se determina aplicando la ecua- ser el valor de adquisicin.
cin contable, Inventario Inicial ms las Compras
del ejercicio menos el Inventario Final, por lo que el RTF N 10425-3-2007
aumento o disminucin en el Inventario Final afec- De acuerdo con lo sealado en la Norma Interna-
tar al costo de ventas disminuyndolo o aumen- cional de Contabilidad N 2, referida a la conta-
tndolo, lo cual afectar la determinacin de las bilizacin de los inventarios, el costo de las exis-
ventas netas y, por ende, el clculo del impuesto. tencias debe incluir todos los costos de compra,
costos de transformacin y otros costos en que se
RTF N 3320-4-2010 han incurrido para poner las existencias en su ubi-
cacin y condiciones actuales.
A efectos de la determinacin de la renta bruta,
no puede considerarse cada una de las ventas en As, segn criterio expuesto en la RTF N 07850-2-
forma aislada y considerar nicamente a aquellas 2005, en el caso de una empresa comercial, preci-
respecto de las cuales se obtienen resultados po- samente se deber establecer el costo de compra,
sitivos, toda vez que la empresa como tal es el comprendido, entre otros, por los costos de trans-
conjunto de cada una de dichas operaciones, de- porte, manipuleo y otros directamente atribuibles
bindose computar todos los resultados a efectos a la adquisicin de productos terminados, mate-
de determinar la renta bruta. riales y servicios.
75
ANLISIS Y APLICACIN PRCTICA DE LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA. EMPRESAS Y PERSONAS NATURALES
debemos remitirnos a la contabilidad y a las Nor- dos aspectos importantes sobre el reconocimiento
mas Internacionales de Contabilidad. como parte del activo, primero que sea probable
la obtencin de beneficios econmicos futuros y
En ese contexto, en caso de haberse realiza- segundo que el costo pueda ser valorado con con-
do el pago de regalas y no obtener produc- fiabilidad por parte de la entidad. Como vemos,
cin en un determinado ejercicio, este debe el caso planteado cumple con estos dos criterios;
de ser considerado como gasto segn lo dis- pero la norma contable nos refiere algo ms; que
puesto por el artculo 37, inciso p) de la Ley cuando se traten de piezas de repuesto importan-
del Impuesto a la Renta, a contrario sensu, en tes que la entidad piensa usar ms de un periodo
caso de haber realizado el pago por regalas cumplen normalmente estos criterios.
y haber generado produccin en el ejercicio,
este debe ser considerado como parte del costo Asimismo, cuando se incurren en costos poste-
del producto y, por ende, ser reconocido como riores en elementos de inmuebles, maquinarias y
gasto en el ejercicio en el cual se vendan dichos equipo para sustitucin recurrente menos frecuen-
productos. te se cumplen los criterios de reconocimiento, por
lo que debern activarse debiendo darle de baja al
importe en libros de las partes que son sustituidas.
APLICACIN PRCTICA
En ese orden de ideas, el valor de los nuevos
motores debe integrar el costo computable de
las avionetas (activo fijo), siendo su propio costo
computable el costo de adquisicin de conformi-
1. Adquisiciones que constituyen mejoras
dad con lo previsto en el numeral 1 del artculo 20
de activos de la LIR.
La empresa de alquiler de avionetas Top Bajo estas precisiones se realizarn los siguientes
Gun S.A. realiz en el ejercicio 2012 la ad- asientos:
quisicin de seis motores petroleros con la
finalidad de reemplazar las de sus naves y Registro del cambio de motores
as dar un servicio con mayor garanta y se- ASIENTO CONTABLE
guridad. El valor de la operacin es como
sigue: -------------------- x --------------------
Valor de venta de los seis 33 Inmuebles, maquinaria y equipo 120,000
motores: S/. 120,000 334 Unidades de transporte
IGV: S/. 21,600 3341 Vehculos motorizados
Total: S/. 141,600 33411 Costo
40 Tributos, contraprestaciones y
Nos consulta por el tratamiento contable y
tributario de esta operacin, sabiendo que aportes al sistema de pensiones
el valor en libros del total de los motores y de salud por pagar 21,600
cambiados es de S/. 120,000 y la depre-
401 Gobierno central
ciacin acumulada de S/. 110,000.
4011 Impuesto General a las Ventas
Solucin: 40111 IGV - Cuenta propia
La Ley del Impuesto a la Renta establece que las 46 Cuentas por pagar diversas -
mejoras incorporadas a los activos realizadas con Terceros 141,600
carcter permanentes formarn parte de su valor,
es decir, se incorporan al valor en libros que posea 465 Pasivos por compra de
el bien. Entendemos que este tratamiento se da activo inmovilizado
porque estas mejoras son necesarias para que el 4654 Inmuebles, maquinaria
activo funcione correctamente y adems se rea-
lizan con poca frecuencia considerando tambin y equipo
que se tratan de montos relevantes. x/x Por la provisin de la compra de los
seis motores segn factura N xxx.
De otro lado, la Norma Internacional de Contabi-
lidad 16 Propiedad, Planta y Equipo considera -------------------- x --------------------
76
IMPUESTO A LA RENTA DE EMPRESAS
77
ANLISIS Y APLICACIN PRCTICA DE LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA. EMPRESAS Y PERSONAS NATURALES
78
IMPUESTO A LA RENTA DE EMPRESAS
79
ANLISIS Y APLICACIN PRCTICA DE LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA. EMPRESAS Y PERSONAS NATURALES
los costos por intereses que sean atribuibles a la 67 Gastos financieros 58,838
construccin o produccin de activos que requie-
ran necesariamente de un periodo de tiempo sus- 673 Intereses por prstamos
tancial antes de estar listos para su uso o para su y otras obligaciones
venta, deben ser capitalizados. 6731 Prstamos de instituciones
Para determinar la parte de los intereses que se financieras y otras entidades
atribuirn al costo de la construccin del almacn
67311 Instituciones financieras
tenemos que efectuar una atribucin directa entre
los intereses y el activo, para lo cual debe prorra- 45 Obligaciones financieras 130,000
tearse el costo de financiamiento entre el destino 455 Costos de financiacin
del prstamo, de la siguiente manera:
por pagar
Prstamo % 4551 Prstamos de instituciones
80
IMPUESTO A LA RENTA DE EMPRESAS
para este caso est determinado por el costo de bienes la condicin y ubicacin actual y se encuen-
transformacin, teniendo en consideracin que tren expeditos para su venta, para el caso tenemos:
para este tipo de pedidos se requiere costear bajo 1. Gastos de herramientas.
el sistema de costos por rdenes de trabajo. Este
mtodo de costeo es utilizado por las empresas 2. Gastos diversos de fbrica.
que atienden pedidos con fechas determinadas de Para determinar el costo de transformacin o pro-
entrega y consiste en atribuir al proceso de fabri- duccin de la orden de trabajo se requiere de la
cacin o produccin de la orden de trabajo todos elaboracin del estado de costos de produccin,
los costos en que se incurran. que en concordancia con la NIC 2 se determinar
conforme el costo por absorcin. Sobre la base de
Cabe mencionar que con la finalidad de establecer los datos del caso se tendr lo siguiente:
el costo de produccin o transformacin se tendr
en cuenta todos los costos incurridos, tanto direc- La Perfeccin S.A.C.
tos sean fijos o variables, as como los indirectos Estado de costos de produccin
(tambin fijos o variables), que se relacionan con Orden de Trabajo N 034-2012
la orden de trabajo solicitada. Expresado en nuevos soles
Lo mencionado en el prrafo anterior se conoce Materias primas consumidas - Compras 320,000
como absorcin de los costos o tambin denomi- Mano de obra directa 135,000
nados costos totales, concepto adoptado por la Gastos generales de fabricacin 191,590
NIC 2 - Existencias, por el cual se agregan al pro- Mano de obra indirecta 72,000
ducto todos los gastos de fabricacin.
Accesorios de fbrica usados 15,000
Teniendo en cuenta lo mencionado en los prrafos Impuestos no reembolsables 20,700
precedentes, para el caso materia de la consulta Energa elctrica, luz y agua 35,520
debemos identificar qu costos de produccin se Depreciacin de planta y equipos 37,200
atribuyen a la orden de trabajo solicitada, conside- Gastos en herramientas 3,570
rando los de naturaleza directa e indirecta. Gastos diversos de fbrica 7,600
En relacin con el caso planteado tenemos lo Costo de produccin
siguiente: de la O/T 034-2012 646,590
Costos directos: son los atribuibles directamente Luego de los pasos realizados podemos deter-
a la produccin. Tomando el enunciado, tenemos minar que el costo de produccin para la Orden
los siguientes costos directos: de Trabajo N 034-2012 asciende a S/. 646,590.
Es necesario indicar que para la determinacin
1. Materias primas del costo de produccin de la orden solicitada, no
fueron considerados los gastos de administracin
2. Mano de obra directa que corresponden a gastos gerenciales que no
El costo de la materia prima corresponde al costo tienen incidencia alguna en los productos termi-
de adquisicin o de compra de esta; y con res- nados, correspondiendo cargarlos directamente a
pecto a la mano de obra, est constituida por las los resultados del periodo. Terminada la orden de
remuneraciones pagadas a favor de los trabajado- trabajo se realiza el siguiente asiento:
res que intervienen en el proceso de fabricacin o ASIENTO CONTABLE
produccin.
-------------------- x --------------------
Costos indirectos: son aquellos efectuados por 21 Productos terminados 646,590
la empresa y que no pueden atribuirse en forma
directa a la produccin, ya sean de naturaleza fija 211 Productos manufacturados
o variable. Para el caso planteado estos son: 71 Variacin de la produccin
1. Mano de obra indirecta. almacenada 646,590
2. Accesorios de fbrica usados (materiales indi- 711 Variacin de productos
rectos). terminados
3. Energa elctrica, luz y agua. 7111 Productos manufacturados
4. Depreciacin de equipos. x/x Por la culminacin de la Orden de
Otros costos: lo constituyen todos los costos en que Trabajo N 034-2012.
se incurren con la finalidad de proporcionarle a los --------------------x---------------------
81
ANLISIS Y APLICACIN PRCTICA DE LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA. EMPRESAS Y PERSONAS NATURALES
82
IMPUESTO A LA RENTA DE EMPRESAS
empresa El Cndor S.A.C. inicialmente (corres- De otro lado, la NIC 2 Existencias (modificada en
pondientes al rubro de inmuebles, maquinaria y el 2003) nos seala como mtodos para costear
equipo neto), sino los S/. 247,800 que correspon- los inventarios al de identificacin especfica o el
den a su valor revaluado. de primeras entradas o primeras salidas (PEPS
o FIFO). En el mismo tenor, la Ley del Impuesto
Finalmente, el excedente de revaluacin (S/. 29,800) a la Renta, en su artculo 62, permite aplicar el
se encuentra afecto al Impuesto a la Renta, para mtodo PEPS para fines tributarios.
lo cual la empresa El Cndor S.A.C. deber con-
siderarlo dentro de la determinacin del pago a Al emplear la empresa Motores Martimos S.A.C.
cuenta correspondiente, y por ende de la determi- el mtodo de valuacin PEPS para sus inventarios,
nacin del Impuesto a la Renta del periodo. debemos preparar el registro que identifica el movi-
miento valorizado de las existencias (kardex valoriza-
do) como se muestra en el cuadro N 7.
7. Costo del valor del ltimo inventario - Es necesario mencionar que bajo el mtodo PEPS,
costeo por el sistema PEPS el razonamiento para asignar el costo a la venta es
que las primeras mercaderas compradas son las
que se venden en primer lugar, al costo unitario de
La empresa Motores Martimos S.A.C., dedi- las primeras unidades adquiridas. Bajo este fun-
cada a la comercializacin de repuestos para damento tenemos que la operacin de venta de
embarcaciones pesqueras, durante el ao las 6 unidades comprende dos costos unitarios distintos
2012 presenta el siguiente movimiento en su porque abarca las dos primeras compras. Para este
almacn de mercaderas: caso el costo computable asciende a S/. 2420,000, y
8 de febrero : Compra de 6 motores a su registro contable es el siguiente:
S/. 300,000 c/u
ASIENTO CONTABLE
8 de mayo : Compra de 10 motores a
-------------------- x --------------------
S/. 310,000 c/u
69 Costo de ventas 2,420,000
8 de octubre : Compra de 5 motores a
S/. 290,000 c/u 691 Mercaderas
8 de octubre : Venta de 6 motores 6911 Mercaderas manufacturadas
69111 Terceros
Nos consultan sobre el costo computable
asignado a la venta teniendo en cuenta que 20 Mercaderas 2,420,000
el sistema usado por la empresa para va- 201 Mercaderas manufacturadas
luar a las mercaderas es el mtodo PEPS 2011 Mercaderas manufacturadas
(primeras entradas-primeras salidas).
20111 Costo
x/x Por el costo de la mercaderas
Solucin:
vendidas determinadas bajo el
El Reglamento de la LIR nos menciona en su mtodo PEPS.
artculo 11 que el costo computable para opera- -------------------- x --------------------
ciones de este tipo est conformado por el valor
del ltimo inventario efectuado por la empresa, Finalmente, debemos mencionar que para las normas
por lo que procedemos a determinarlo. del Impuesto a la Renta, el costo computable de las
CUADRO N 7
Compra Ventas Saldos
Fecha Costo Costo Costo
Unidades Total Ventas Total Unidades Total
unitario unitario unitario
8-feb 6 300,000 1,800,000 6 300,000 1,800,000
8-may 10 310,000 3,100,000 10 310,000 3,100,000
8-oct 5 290,000 1,450,000 6 300,000 1,800,000
2 310,000 620,000 8 310,000 2,480,000
5 290,000 1,450,000
83
ANLISIS Y APLICACIN PRCTICA DE LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA. EMPRESAS Y PERSONAS NATURALES
mercaderas vendidas es de S/. 2420,000, que financieros deben prepararse con base en el
es el mismo valor que muestra el ltimo inventario. criterio del devengado, es decir, los efectos de
las transacciones deben reconocerse cuando
ocurren (y no cuando se recibe o paga el di-
2.5. Principio del devengado nero u otro equivalente a efectivo), asimismo
El artculo 57 de la Ley del Impues- se registran en los libros contables y se in-
to a la Renta seala que los ingresos con- forma sobre ellos en los estados financieros
siderados rentas de tercera categora se de los ejercicios con los cuales se relacionan.
imputan con base en el criterio de lo de- En ese mismo sentido, se ha pronun-
vengado. La referida norma no establece ciado las ms autorizada doctrina tributa-
qu se debe entender por el criterio del de- ria(1), al sealar que los ingresos deben ser
vengado, en consecuencia recurriremos a imputados en el periodo en el cual nace su
la definicin contable a efectos de definir derecho al cobro sin importar si estos han
este principio. sido percibidos o no.
Al respecto, cabe indicar que los p- Se debe tener en cuenta que existen
rrafos 25 y 26 de la Norma Internacional de dos definiciones para el criterio del deven-
Contabilidad N 1 sealan que los estados gado, una contable (contenida en las NIC)
financieros deben elaborarse utilizando la y otra de tipo legal (contenida en la doctrina
base contable de acumulacin del deven- del Derecho Financiero y Tributario). En el
gado. Asimismo, el Marco Conceptual para cuadro N 8 mostramos las diferencias entre
la Preparacin de los Estados Financieros ambas y la posicin, tanto de la Sunat como
en su prrafo 22 indica que los estados la del Tribunal Fiscal.
CUADRO N 8
DEVENGADO LEGAL
Garca Belsunce destaca que la aceptacin del rdito devengado significa admitir que un rdito
devengado importa solo una disponibilidad jurdica, pero no una disponibilidad econmica o
efectiva del ingreso (...).
Fonrouge y Navarrine ensean que devengar es, en esencia, adquirir el derecho a un bien ().
Doctrina
Segn Enrique Reig, el rdito devengado es todo aquel sobre el cual se ha adquirido el derecho
de percibirlo por haberse producido los hechos necesarios para que se genere () los gastos
se devengan cuando se causan los hechos en funcin de los cuales terceros adquieren derecho
a su cobro.
(1) Establecida en las Resoluciones del Tribunal Fiscal Ns 274-3-98, 311-1-98, entre otras.
84
IMPUESTO A LA RENTA DE EMPRESAS
CUADRO N 8
DEVENGADO CONTABLE
NIC 1
Resultado del periodo
78. Todas las partidas de ingreso o de gasto reconocidas en el periodo, se incluirn en el resul-
tado de este, a menos que una norma o una interpretacin establezcan lo contrario.
79. Normalmente, todas las partidas de ingreso o de gasto reconocidas en el periodo
se incluirn en el resultado de este. Esto incluye los efectos de los cambios en las
estimaciones contables. Sin embargo, pueden existir circunstancias en las que deter-
minadas partidas podran ser excluidas del resultado del periodo corriente. La NIC 8
se ocupa de dos de tales circunstancias: la correccin de errores y el efecto de los
cambios en las polticas contables.
NIC 18
NIC 1 y 18 Venta de bienes
14. Los ingresos ordinarios procedentes de la venta de bienes deben ser reconocidos y regis-
trados en los estados financieros cuando se cumplen todas y cada una de las siguientes
condiciones:
a) La entidad ha transferido al comprador los riesgos y ventajas, de tipo significativo,
derivados de la propiedad de los bienes.
b) La entidad no conserva para s ninguna implicacin en la gestin corriente de los bie-
nes vendidos, en el grado usualmente asociado con la propiedad ni retiene el control
efectivo sobre estos.
c) El importe de los ingresos ordinarios puede ser medido con fiabilidad.
d) Es probable que la entidad reciba los beneficios econmicos asociados con la transaccin.
e) Los costos incurridos, o por incurrir, en relacin con la transaccin pueden ser medi-
dos con fiabilidad.
Que habindose pactado la venta en trminos FOB, se tiene que la responsabilidad del vendedor
por los riesgos de prdida que pudiera sufrir el bien, se mantuvo hasta que la mercanca fue
colocada a bordo de la nave, esto es, hasta el 6 de diciembre de 1995.
Que en tal sentido, el ingreso de la operacin discutida no poda ser reconocido ni considerarse
Tribunal Fiscal RTF
como devengado en el mes de noviembre de 1995, como pretende la Administracin, toda vez
N 7898-4-2001
que las condiciones para ello previstas en la NIC 18, entre ellas la transferencia del riesgo, recin
se producen en diciembre de 1995.
Que no habindose devengado el ingreso resultante de la factura objeto de controversia en noviembre
de 1995, procede dejar sin efecto la resolucin de determinacin emitida.
El artculo 57 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta seala que las rentas de la tercera
categora se considerarn producidas en el ejercicio comercial en que se devenguen, resultando
esta disposicin de aplicacin analgica para la imputacin de los gastos.
Posicin de la De acuerdo a la doctrina(1), en el sistema de lo devengado se atiende nicamente al momento
Sunat en que nace el derecho al cobro, aunque no se haya hecho efectivo, es decir, la sola existencia
Informe de un ttulo o derecho a percibir la renta, independientemente de que sea exigible o no, lleva a
N 267-2001- considerarla como devengada y, por ende, imputable a ese ejercicio.
SUNAT/K00000 Como contrapartida, tratndose de gastos, el principio de lo devengado se aplica considern-
doseles imputables (deducibles) cuando nace la obligacin de pagarlos, aunque no se hayan
pagado ni sean exigibles.
(1) ROQUE GARCA, Mulln. Manual del Impuesto a la Renta. Buenos Aires - Argentina.
85
ANLISIS Y APLICACIN PRCTICA DE LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA. EMPRESAS Y PERSONAS NATURALES
CUADRO N 8
CONCLUSIN
Si bien el artculo 57 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta hace referencia al principio del devengado, este
cuerpo normativo no contiene una definicin de este. Ante este vaco el Tribunal Fiscal ha optado por diversas salidas,
tomando en algunos casos la definicin legal del devengado y la definicin contable en otros. Finalmente, podemos
concluir que la definicin del devengado es una construccin eminentemente contable, por lo que debemos recurrir a
las Normas Internacionales de Contabilidad (NIC) para determinar en qu momento se devenga un ingreso, como en
este caso, o un gasto, no hacerlo, prefiriendo las construcciones doctrinarias legales, implica generar una distorsin
en el manejo contable y tributario de las empresas.
Informe N 088-2009-SUNAT/2B0000
INFORMES DE SUNAT 1. Tratndose de los perceptores de rentas de
Informe N 051-2011-SUNAT/2B0000 tercera categora, los gastos debern imputar-
se al ejercicio gravable en que se devenguen
El gasto correspondiente a la indemnizacin por y no en la oportunidad en que se paguen.
no haber disfrutado del descanso vacacional, es-
tablecida en el inciso c) del artculo 23 del Decreto 2. Es de exclusiva competencia de la Biblioteca
Legislativo N 713, ser deducible en el ejercicio Nacional del Per establecer si la inversin ha
de su devengo, en aplicacin de la regla contenida sido efectivamente realizada y la oportunidad
en el artculo 57 del TUO de la Ley del Impuesto en la cual debe entenderse que se cumpli
a la Renta. con su realizacin.
Sin perjuicio de ello, cabe mencionar que las nor-
Informe N 043-2010-SUNAT/2B0000
mas sobre el crdito tributario por reinversin no
Para la imputacin de los resultados provenientes exigen como requisito para sustentar las inversio-
de los Instrumentos Financieros Derivados en un nes que las adquisiciones de bienes y servicios
ejercicio gravable determinado, debe producir- efectuadas en el marco del Programa de Inversin
se la ocurrencia de cualquiera de los supuestos hayan sido pagadas a los proveedores.
contemplados en el artculo 57 del TUO de la Ley
del Impuesto a la Renta, independientemente del Informe N 085-2009-SUNAT/2B0000
hecho que an no se hubiera realizado la opera-
cin subyacente en el mercado de fsicos o de 1. Para fines de la realizacin de los pagos a
contado (SPOT). cuenta del Impuesto a la Renta, los ingresos
relacionados con la venta de bienes futuros se
Informe N 149-2010-SUNAT/2B0000 consideran devengados cuando se cumplan
con todas las condiciones sealadas en el p-
Los ajustes por Valor de Actualizacin Constan- rrafo 14 de la NIC 18.
te (VAC) a las cuotas de un contrato de arren-
damiento financiero debern computarse en la 2. Los contribuyentes que por error hayan reali-
base imponible del Impuesto a la Renta en el zado pagos a cuenta superiores a los que les
ejercicio de su devengo, para lo cual debern correspondera efectuar por concepto de renta
tenerse en cuenta las normas contables sobre de tercera categora del Impuesto a la Renta,
la materia y los trminos pactados en el contra- podrn optar por solicitar la devolucin en vir-
to respectivo. tud de lo dispuesto en los artculos 38 y 39 del
86
IMPUESTO A LA RENTA DE EMPRESAS
TUO del Cdigo Tributario, o por efectuar la la exoneracin del Impuesto a la Renta por todo
compensacin automtica, debiendo en este el ao, y no desde el mes en el cual se produce
ltimo caso ceirse a lo dispuesto en el nume- la modificacin de los estatutos, tal y cual seala
ral 5 del artculo 55 del Reglamento de la Ley la Administracin, por ende, el reparo resulta no
del Impuesto a la Renta. arreglado al derecho.
RTF N 7719-4-2005
APLICACIN PRCTICA
diciembre del mismo ao, que conforme al crite-
rio establecido en la RTF N 09175-6-2004, al ser
el Impuesto a la Renta un tributo de periodicidad
anual, el nacimiento de la obligacin tributaria se 1. Reconocimiento de venta al crdito
produce al cierre del ejercicio.
con plazo menor a un ao
Bajo ese contexto en caso de que se cumpla con
el requisito establecido en el artculo 19 inciso b) La empresa ABC S.A. en el mes de mayo vendi
de la Ley del Impuesto a la Renta, en un mes de mercaderas por un importe de S/. 80,000
un determinado ao corresponde que proceda
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ANLISIS Y APLICACIN PRCTICA DE LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA. EMPRESAS Y PERSONAS NATURALES
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IMPUESTO A LA RENTA DE EMPRESAS
x/x Por la factura emitida por la venta 123 Letras por cobrar
de los bienes y los intereses del 1231 En cartera
financiamiento.
12 Cuentas por cobrar comerciales -
-------------------- x --------------------
Terceros 96,085
69 Costo de ventas 64,000
121 Facturas, boletas y otros
691 Mercaderas
comprobantes por cobrar
6911 Mercaderas manufacturadas
1212 Emitidas en cartera
69111 Terceros
x/x Por la factura emitida por la venta de
20 Mercaderas 64,000 los bienes y los intereses del finan-
201 Mercaderas manufacturadas ciamiento.
2011 Mercaderas manufacturadas -------------------- x --------------------
20111 Costo
(*) (S/. 80,000 + 18% IGV) / 2
x/x Por el costo de los bienes enaje- (**) [((S/. 80,000 / 2) + S/. 1.428) ms 18% IGV]
nados en el mes de mayo.
-------------------- x -------------------- Por el lado del financiamiento otorgado al cliente, de
conformidad con el prrafo 29 de la NIC 18: Ingresos,
se debern reconocer como ingreso siempre que:
Por el pago parcial de la factura y el canje de i) sea probable que la entidad reciba los beneficios
la factura pendiente con letras de cambio econmicos asociados con la transaccin, y ii) el im-
ASIENTO CONTABLE porte de los ingresos de actividades ordinarias pueda
ser medido de forma confiable. En este sentido, de
-------------------- x -------------------- acuerdo con el literal a) del prrafo 30 de la NIC 18
los ingresos por concepto de intereses debern reco-
10 Efectivo y equivalentes de nocerse en funcin de tiempo.
efectivo 47,200
(*)
Por consiguiente, el ingreso deber reconocerse
104 Cuentas corrientes en mensualmente, as por el mes de junio se recono-
instituciones financieras cer la cifra de S/. 952 y en julio, la suma de S/. 476.
A continuacin, mostraremos cmo se reconocer el
1041 Cuentas corrientes operativas
ingreso para el mes de junio: ver asiento contable N 1.
ASIENTO CONTABLE N 1
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ANLISIS Y APLICACIN PRCTICA DE LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA. EMPRESAS Y PERSONAS NATURALES
(2) Los gastos no son solamente los que se indican en dicha norma, sino cualquier gasto que cumple con el principio de causalidad,
es decir, sirve para generar renta o mantener la fuente productora de renta.
90
IMPUESTO A LA RENTA DE EMPRESAS
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ANLISIS Y APLICACIN PRCTICA DE LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA. EMPRESAS Y PERSONAS NATURALES
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IMPUESTO A LA RENTA DE EMPRESAS
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ANLISIS Y APLICACIN PRCTICA DE LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA. EMPRESAS Y PERSONAS NATURALES
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IMPUESTO A LA RENTA DE EMPRESAS
cuales estuvieron destinados, ni acreditado la en- no tratarse de una obra de infraestructura para
trega de los bienes a estos. beneficio de la comunidad, pues en ese supuesto
constituira una liberalidad al no existir obligacin
RTF N 03320-4-2010 de la recurrente de asumir dicho gasto.
La deduccin de prdida por la venta de partici- RTF N 6097-2-2004
paciones y acciones no constituye un gasto de-
ducible como sostiene la Administracin sino un Cumplen con el principio de causalidad en tanto
resultado negativo que se regula por las normas permitieron el traslado de personal contratado por
de determinacin de renta bruta y que afecta el la empresa desde su domicilio (Arequipa) hasta el
clculo final del resultado del ejercicio, en ese sen- domicilio fiscal (Cusco), a fin de que pudiera cum-
tido la invocacin del principio de causalidad regu- plir con las funciones propias del servicio contra-
lado en el artculo 37 de la Ley del Impuesto a la tado. A ello cabe aadir que la fehaciencia de los
Renta no resultaba aplicable al presente caso, al servicios no ha sido cuestionada y que adicional-
estar relacionado con la obtencin de renta neta, mente los gastos incurridos cumplen con los crite-
como se ha mencionado, por lo que resulta vlida rios de razonabilidad y proporcionalidad.
la deduccin de la referida prdida en la determi-
nacin de la renta bruta. RTF N 3961-3-2004
95
ANLISIS Y APLICACIN PRCTICA DE LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA. EMPRESAS Y PERSONAS NATURALES
96
IMPUESTO A LA RENTA DE EMPRESAS
De esta forma, si una empresa pretende deducir de que la renta bruta inafecta provenga de la
cualquier gasto deber estar en condicin de enajenacin de bienes, se deducir el costo
demostrar que este es razonablemente necesario computable de los bienes enajenados
y est destinado a contribuir con la generacin de
las rentas gravadas de dicha empresa ya sea di- (Decreto Supremo N 008-2011-EF).
recta o indirectamente, como con el mantenimien- Procedimiento N 1
to de su fuente. Siendo ello as, corresponde eva-
luar en qu medida los gastos incurridos ayudan a Deduccin en forma proporcional a
la generacin de rentas gravadas. los gastos directos imputables a la renta gra-
vada.
Respecto a los tiles de oficina, resulta evidente
que son gastos necesarios para el funcionamiento Esta forma de clculo solo se aplica-
administrativo de la empresa y, por consiguiente, r cuando el contribuyente cuente con infor-
para la generacin de rentas propias de sus activi- macin que le permita identificar los gastos
dades, por lo que dichos gastos sern aceptados
tributariamente.
relacionados de manera directa con la gene-
racin de rentas gravadas.
En lo que concierne al vestido de gala y al paquete
a Disney World no se encuentra grado de relacin Concepto S/.
alguno, ya sea directo ni indirecto, en cmo puede
ayudar a generar renta imponible, pues su uso, (A) Gastos directamente imputables a las
disfrute y consumo son de ndole personal y no 6,550
rentas exoneradas e inafectas
empresarial, por lo que el gasto no ser deducible,
debiendo repararse este. (B) Gastos directamente imputables a las
467,820
Finalmente, los gastos por compra de acciones de rentas gravadas
inversin y asesora legal respecto a la devolucin
del drawback, si bien son necesarios para la genera- (C) Gastos de utilizacin comn para la
cin de renta, no cumplen con la causalidad requeri- generacin de rentas gravadas, exonera- 43,675
da, toda vez que dichas rentas (dividendos y restitu- das e inafectas
cin de los derechos arancelarios) no se encuentran
gravadas con el Impuesto a la Renta, por lo tanto, (D) Clculo del porcentaje:
tampoco podrn deducirse tributariamente. B / (A + B) x 100 98.62%
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ANLISIS Y APLICACIN PRCTICA DE LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA. EMPRESAS Y PERSONAS NATURALES
(3) En nuestra legislacin, la vinculacin se determina de acuerdo con lo establecido en el artculo 24 del Reglamento de la Ley del
Impuesto a la Renta, aprobado por Decreto Supremo N 122-94-EF y modificatorias.
98
IMPUESTO A LA RENTA DE EMPRESAS
del ejercicio anterior(4). Ello se conoce como la de capital dentro de los alcances del inciso a) del
regla de subcapitalizacin, la cual implica que artculo 37 del TUO de la mencionada ley.
entre partes vinculadas se reconoce un gas-
Deduccin de intereses pagados por prs-
to por intereses, solo respecto de prstamos tamos provenientes de pases de nula o
que no excedan tres veces el patrimonio de la baja imposicin
empresa deudora. As tenemos:(5) Informe N 171-2007-SUNAT/2B0000
Lmite: Son deducibles como gasto, los intereses paga-
Son deducibles dos por prstamos provenientes de pases de nula
Es deducible: los intereses o baja imposicin?
No vincu- principio de en la parte
lados causalidad que excedan
Los gastos provenientes de operaciones de crdito
Gastos a que se refiere el inciso m) del artculo 44 del TUO
por (art. 37 a) LIR) los intereses
por ingresos de la Ley del Impuesto a la Renta son deducibles
intereses
exonerados. para la determinacin de la renta neta, aun cuando
de prs-
tamos
no se originen en prstamos de dinero en efectivo,
Monto mximo sin perjuicio de la aplicacin de las normas sobre
otorgados de endeu-
por Vinculados Es deducible: precios de transferencia.
damiento:
(reglas de principio de
tres veces el
subcapitali- causalidad Gastos por intereses originados en prsta-
patrimonio neto
zacin) (art. 37 a) LIR) mos por titulares en actividad minera
del ejercicio
anterior. Informe N 337-2003-SUNAT/2B0000
Al respecto, nos remitimos a las De acuerdo con lo expuesto, puede concluirse
siguientes resoluciones del Tribunal Fiscal y los que los intereses originados en prstamos obte-
informes que ha emitido la Sunat en relacin nidos por los titulares de la actividad minera para
con las consultas que le han sido formuladas. financiar la ejecucin de programas de inversin
de utilidades, constituyen gastos deducibles para
determinar la renta neta, toda vez que al estar
INFORMES DE SUNAT destinados a la generacin de rentas de tercera
categora cumplen con el principio de causalidad
Gastos por intereses originados de una y, adems, se encuentran incluidos expresamente
contraprestacin por el uso del dinero como tales en el artculo 37 del TUO de la Ley del
Impuesto a la Renta.
Informe N 032-2007-SUNAT/2B0000
Determinacin del lmite para deducir
En este orden de ideas, puede afirmarse que toda como gasto los intereses originados por
contraprestacin por la utilizacin de cierta suma mutuos entre empresas vinculadas
de dinero, incluyendo aquella comprendida en el
Informe N 005-2002-SUNAT/K00000
numeral 263.3 del artculo 263 de la Ley de Ttulos
Valores, constituye intereses y, por lo tanto, su de- El monto mximo de endeudamiento con sujetos
ducibilidad debe ceirse a lo dispuesto en el inciso o empresas vinculados es un lmite fijo durante el
a) del artculo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a transcurso del ejercicio gravable.
la Renta, a efectos de la determinacin de la renta
neta de tercera categora, con prescindencia de su El clculo de la proporcionalidad de los intereses
forma de clculo o su denominacin. deducibles deber efectuarse a partir de la fecha
en que el monto total de endeudamiento con suje-
Esta posicin se ve ratificada por lo dispuesto en el tos o empresas vinculados supere el monto sea-
inciso a) del artculo 21 del Reglamento de la Ley Im- lado en el numeral anterior y por el lapso en que
puesto a la Renta, el cual incluye a los incrementos se mantenga dicha situacin.
(4) Respecto al patrimonio neto, se ha criticado el hecho de tomar el patrimonio neto del ejercicio anterior, debiendo en su lugar ser
el patrimonio neto que corresponde al ejercicio, respecto del cual se aplicar la deduccin del gasto. En: Contadores & Empresas,
primera quincena de agosto de 2008, ao 5, nmero 91.
(5) En el caso de contribuyentes que se constituyan en el ejercicio, se considera el patrimonio inicial.
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ANLISIS Y APLICACIN PRCTICA DE LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA. EMPRESAS Y PERSONAS NATURALES
El clculo de la proporcionalidad deber hacerse de un plazo pactado, el pago de este inters como re-
respecto de los intereses devengados durante el gla general no est sujeta al xito del negocio, es decir,
lapso sealado en el numeral anterior, con inde- la deuda por intereses debe ser pagada con prescin-
pendencia de la periodicidad de la tasa de inters. dencia de que el negocio sea exitoso o no.
El referido clculo deber reflejar las variaciones
del monto total de endeudamiento con sujetos o
APLICACIN PRCTICA
empresas vinculados que se produzcan durante el
ejercicio gravable.
100
IMPUESTO A LA RENTA DE EMPRESAS
101
ANLISIS Y APLICACIN PRCTICA DE LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA. EMPRESAS Y PERSONAS NATURALES
(6) En virtud de la modificacin del artculo 39 de la LIR efectuada por la Ley N 29349, la tasa a partir del ejercicio 2010 es del 5%,
siendo una tasa fija.
102
IMPUESTO A LA RENTA DE EMPRESAS
valores que resulten del ajuste por inflacin A efectos del Impuesto a la Renta, las
del balance efectuado conforme a las dispo- pequeas empresas tendrn derecho
siciones legales en vigencia. a depreciar aceleradamente en forma
Asimismo, se seala que en el caso lineal los bienes muebles, maquinarias y
de costos posteriores se tendr en cuenta lo equipos nuevos destinados a la realiza-
siguiente: cin de la actividad generadora de renta
gravadas, en el plazo de tres (3) aos,
a) Se entiende por: contados a partir del mes en que sean
i) Costos iniciales: A los costos de ad- utilizados en la generacin de rentas
quisicin, produccin o construccin, gravadas y siempre que su uso se inicie
o al valor de ingreso al patrimonio, en cualquiera de los ejercicios gravables
incurridos con anterioridad al inicio de 2009, 2010 o 2011.
la afectacin del bien a la generacin El beneficio de depreciacin acelerada,
de rentas gravadas. se perder a partir del mes siguiente a
ii) Costos posteriores: A los costos aquel en el que la pequea empresa pier-
incurridos respecto de un bien que de tal condicin.
ha sido afectado a la generacin de 2. Promocin de la inversin para la ge-
rentas gravadas y que, de conformi- neracin de electricidad con el uso de
dad con lo dispuesto en las normas energas renovables con recursos
contables, se deban reconocer como hdricos y con otros recursos renova-
costo. bles (artculo 1 del Decreto Legislativo
b) El porcentaje anual de depreciacin o el N 1058, norma que promueve la inversin
porcentaje mximo de depreciacin, se- en la actividad de generacin elctrica con
gn corresponda a edificios o construc- recursos hdricos y con otros recursos re-
ciones u otro tipo de bienes, se aplicar novables y Decreto Supremo N 050-2008-
sobre el resultado de sumar los costos EM - Reglamento de la Generacin de
posteriores con los costos iniciales, o Electricidad con energas renovables).
sobre los valores que resulten del ajuste Este rgimen ser aplicable a las
por inflacin del balance efectuado con- centrales que entren en operacin comer-
forme a las disposiciones legales en cial a partir de la vigencia del Decreto Le-
vigencia. gislativo N 1058, norma vigente a partir del
c) El importe resultante de lo dispuesto en 29/06/2008. La depreciacin acelerada ser
el literal anterior ser el monto deducible aplicable a las maquinarias, equipos y obras
o el mximo deducible en cada ejercicio civiles necesarias para la instalacin y ope-
gravable, segn corresponda, salvo que racin de la central, que sean adquiridos y/o
en el ltimo ejercicio el importe deducible construidos a partir de la vigencia de la refe-
sea mayor que el valor del bien que que- rida norma.
de por depreciar, en cuyo caso se dedu- Para estos efectos, la tasa anual de
cir este ltimo. depreciacin ser no mayor de veinte por
Depreciaciones aceleradas ciento (20%) como tasa global anual.
1. Depreciacin acelerada para las pe- La tasa podr ser variada anual-
queas empresas (artculo 3 del Ane- mente por el titular de generacin, previa
xo del Decreto Supremo N 007-2008- comunicacin a la Sunat, sin exceder el l-
TR, TUO de la Ley de MYPE y artculo mite sealado en el prrafo que antecede,
63 del Decreto Supremo N 008-2008- excepto en los casos en que la propia Ley
TR Reglamento del TUO de la Ley de del Impuesto a la Renta autorice porcenta-
MYPE). jes globales mayores.
103
ANLISIS Y APLICACIN PRCTICA DE LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA. EMPRESAS Y PERSONAS NATURALES
Este beneficio tributario se prorrog en para la venta en el curso normal de las operaciones
virtud del Decreto Legislativo N 1058 - Decre- de una entidad, y se utilizan en el proceso de produc-
to Legislativo que Promueve la Inversin en la cin o comercializacin o para uso administrativo y
que estn sujetas a depreciacin, excepto terrenos.
Actividad de Generacin Elctrica con Recur-
sos Hdricos y con otros recursos renovables Formarn parte de las edificaciones y construccio-
hasta el 31 de diciembre de 2020 (artculo 1 de nes todos los bienes y materiales que sean necesa-
rios para su puesta en funcionamiento, uso o apro-
la Ley N 29764 de fecha 22/07/2011).
vechamiento econmico, as como los aditamentos
de carcter permanente que tengan una vida til
INFORMES DE SUNAT relativamente larga como la obra.
104
IMPUESTO A LA RENTA DE EMPRESAS
Ley del Impuesto a la Renta de acuerdo al tipo de no establecen como supuesto de suspensin de la
bien de que se trate. depreciacin el hecho de que determinado bien del
activo fijo no se utilice constantemente. En efecto,
De acuerdo a lo dispuesto en el inciso c) del ar- nicamente, se ha previsto en los periodos anali-
tculo 22 del Reglamento de la Ley del Impuesto zados la posibilidad de dejar de computar la depre-
a la Renta, la depreciacin se computar a partir ciacin de todos los bienes del activo fijo, pero solo
del mes en que los bienes sean utilizados en la en la medida que la empresa hubiera suspendido
generacin de rentas gravadas. temporalmente sus actividades y ella optara por tal
En el supuesto en que el contribuyente determine posibilidad.
tcnicamente qu maquinarias del mismo tipo tie- En tal sentido, durante los ejercicios gravables
nen distintas vidas tiles, es posible aplicar tasas 2000, 2001, 2002 y 2003 no exista norma legal
diferentes de depreciacin respecto de dichas ma- que impidiera a los contribuyentes generadores
quinarias, dentro de los lmites establecidos en el de rentas de tercera categora aplicar la deprecia-
inciso b) del artculo 22 del Reglamento de la Ley cin sobre los bienes conformantes del activo fijo,
del Impuesto a la Renta. cuando no se efectuara un uso constante de ellos
en la generacin de su renta gravada.
Porcentaje de depreciacin de activos ma-
teria de arrendamiento Deduccin va depreciacin en cuanto a la
Informe N 196-2006-SUNAT/2B0000 inversin efectuada en construccin
Limitacin para depreciar bienes del activo Concepto de desgaste de redes y opera-
fijo cuando no hay un uso constante de ellos cin de venta de pescado
Informe N 205-2005-SUNAT/2B0000 Informe N 076-2001-SUNAT/K00000
En este orden de ideas, puede apreciarse que tanto El concepto desgaste de redes y aparejos de pes-
la Ley del Impuesto a la Renta como su Reglamento ca no es un concepto independiente de la opera-
105
ANLISIS Y APLICACIN PRCTICA DE LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA. EMPRESAS Y PERSONAS NATURALES
cin de venta de pescado, sino una consecuencia el uso de parte de un edificio y no el emplear un
natural del uso de los elementos necesarios para la bien del activo durante un menor tiempo.
extraccin de pescado y, por ende, no implica acti-
vidad o prestacin de servicio alguno. Admitir lo contrario, supondra negar el carcter
obligatorio de los porcentajes consignados en la
Porcentajes de depreciacin menores a los normativa del Impuesto a la Renta, toda vez que el
asignados por ley contribuyente podra a su libre albedro variar el
porcentaje de depreciacin de todos los bienes de
Oficio N 008-97-I2.0000 su activo fijo, segn hayan o no sido utilizados du-
rante el mismo tiempo, en el proceso productivo.
La normativa del Impuesto a la Renta permite la
deduccin por depreciacin, correspondiente al En todo caso, se permite que en casos como el que
desgaste o agotamiento que sufran los bienes del es materia de consulta se solicite, con la susten-
activo fijo que los contribuyentes utilicen en activi- tacin pertinente, la utilizacin de porcentajes de
dades productoras de rentas gravadas de tercera depreciacin distintos a los sealados en la norma.
categora.
La vida til y los porcentajes anuales de deprecia-
cin aplicables a los bienes referidos en el prrafo
anterior se encuentran fijados en la norma. En tal
JURISPRUDENCIA
sentido, los porcentajes de depreciacin no tienen
RTF N 01930-5-2010
el carcter de lmite mximo; y en este sentido, los
contribuyentes no pueden optar libremente por apli- Los bienes donados pueden ser objeto de depre-
car cualquier porcentaje, siempre que sea inferior al ciacin.
establecido en la norma.
En efecto, los porcentajes establecidos en el RTF N 09771-3-2009
artculo 22 del Reglamento no son de utilizacin Se agrega que toda vez que la recurrente cuenta
facultativa, sino mandatoria. entre sus activos con vehculos (camiones) segn
Las normas del Impuesto a la Renta contemplan se verifica del detalle del Control de Activo Fijo del
la posibilidad de utilizar porcentajes de deprecia- ao 2000, y siendo que el cambio del motor de un
cin distintos a los previamente establecidos en la vehculo est destinado a obtener un mayor ren-
norma tributaria. dimiento del vehculo ms all de su rendimiento
estndar originalmente proyectado, corresponda
Para este efecto se requiere la presentacin de que la adquisicin e instalacin de este fuera ac-
una solicitud sustentada, que debe merecer la tivada, y no deducida como gasto, por lo que el
autorizacin correspondiente de la Administracin reparo se encuentra arreglado a ley, en aplicacin
Tributaria. del criterio establecido por este Tribunal en la Re-
La restriccin en cuanto a la presente solicitud solucin N 00130-4-2007, correspondiendo por
est dada por la no aceptacin de la depreciacin tanto confirmar la apelada en este extremo.
acelerada.
RTF N 06130-3-2007
En este orden de ideas, puede apreciarse que el
contribuyente debe en principio, y para fines tri- En efecto, el artculo 40 del Texto nico Ordenado
butarios utilizar los porcentajes de depreciacin de la Ley del Impuesto a la Renta, modificado por
contenidos en las normas del Impuesto a la Renta. el artculo 2 de la Ley N 27394, vigente desde el
No obstante, se le concede la posibilidad de em- 1 de enero de 2001, no permita en ningn caso
plear porcentajes distintos, siempre que medie la autorizar porcentajes de depreciacin mayores a
autorizacin previa de la Administracin Tributaria. los contemplados en el Reglamento de la Ley del
Impuesto a la Renta y que, si bien la Ley N 27394
De otro lado, el dispositivo que seala que cuando no derog expresamente el inciso d) del artculo 22 del
los bienes del activo fijo solo se afecten parcial- Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, dicha
mente a la produccin de rentas, las depreciacio- norma resulta incompatible con el artculo 2 de la Ley
nes se efectuarn en la proporcin correspondien- N 27394.
te, no supone una autorizacin para el empleo de
porcentajes menores de depreciacin. RTF N 09013-3-2007
En efecto, el supuesto contenido en esta norma es El gasto por arrendamiento de vehculos devenga-
la utilizacin parcial de un bien como por ejemplo dos en el ao 2001 no puede ser deducido en su
106
IMPUESTO A LA RENTA DE EMPRESAS
ejercicio al que corresponden, por encontrarse sus- activo debe necesariamente ser puesto en funcio-
tentado con recibos por arrendamientos que han sido namiento para aceptar el inicio de la deduccin
emitidos de fecha posterior (12 de marzo de 2003). por depreciacin.
No se puede deducir los gastos por compras de Siendo ello as, nos percatamos de que el trata-
vehculos por no haberse acreditado la cesin del miento tributario difiere del tratamiento contable,
vehculo, a favor de la recurrente y no se adjunta lo que genera un gasto registrado correctamente
los medios probatorios que sustentan las activida- bajo la normativa contable, pero que excede de la
des generadoras de renta. deduccin tributariamente permitida.
Cabe mencionar que para fines tributarios la tasa
RTF N 142-1-2000
mxima de depreciacin que corresponde es la
La acreditacin del costo de adquisicin se debe del 10% (otros bienes del activo fijo), de conformi-
realizar mediante comprobantes de pago, pero dad con el inciso a) del artculo 22 del Reglamento
ello no es aplicable necesariamente al costo de de la LIR.
produccin.
Depreciacin Depreciacin
RTF N 6784-1-2002 Mes
contable tributaria
Conforme a la NIC 2, la depreciacin de la maqui-
naria y de los activos utilizados en la produccin Octubre 416.67 -
no puede deducirse como gasto del ejercicio, sino
forma parte del costo de produccin de la merca- Noviembre 416.67 -
dera o del costo del activo.
Diciembre 416.67 416.67
107
ANLISIS Y APLICACIN PRCTICA DE LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA. EMPRESAS Y PERSONAS NATURALES
momento en que finalice la depreciacin tributaria A continuacin, se muestra el asiento por el con-
va deduccin en la medida que el bien siga sien- sumo de los beneficios econmicos al mes de ju-
do utilizado. nio de las unidades de transporte:
ASIENTO CONTABLE
108
IMPUESTO A LA RENTA DE EMPRESAS
Conforme con lo anterior, para el ejercicio actual gasto deducible para determinar la renta
solo ser aceptable la depreciacin determinada neta de tercera categora, se ha establecido
con la tasa del 20% (hasta S/. 48,200), debien- que son aquellas invertidas por los emplea-
do adicionarse el exceso en la declaracin jura-
da anual del Impuesto a la Renta. Ahora bien, dores con el fin de incrementar las compe-
no obstante que la depreciacin debe registrarse tencias laborales de sus trabajadores, a fin
contablemente en libros, mediante la Segunda de coadyuvar a la mejora de la productividad
Disposicin Transitoria del D.S. N 194-99-EF se de la empresa, incluyendo los cursos de for-
permite que el exceso contabilizado y reparado en macin profesional o que otorguen un grado
ejercicios anteriores pueda deducirse en ejercicios acadmico, como cursos de carrera, posgra-
futuros. A estos efectos requiere como condicio-
nes: i) adicionar el exceso en el ejercicio en el que dos y maestras.
se origin, ii) registrar contablemente la diferencia
temporal, y iii) contar con la documentacin sus- La limitacin que establece la ley
tentatoria respectiva. para este tipo de gastos es del 5% del total
de gastos deducidos en el ejercicio, para lo
cual se considera como total de los gastos
deducidos en el ejercicio, al resultado de di-
3.3.3. Gastos recreativos y de capacita-
vidir entre 0.95 los gastos distintos a la ca-
cin del personal pacitacin del personal que sean deducibles
Los gastos recreativos son gastos para determinar la renta neta de tercera ca-
que efectan los contribuyentes por activida- tegora del ejercicio.
des realizadas en beneficio de sus trabaja-
dores, a efectos de generar en ellos motiva- A tal efecto, existen nuevas obliga-
cin que les permita tener mejor desempeo ciones formales para los contribuyentes que
en el ejercicio de sus labores. Estos gastos se acogen a deducir los gastos destinados
pueden ser, por ejemplo, agasajos, gastos a la capacitacin de sus trabajadores. Ya no
de esparcimiento, etc. Tales gastos deben solo ser necesario cumplir con acreditar la
ser razonables con los niveles de ingresos existencia del gasto, deber cumplir con las
que tenga la empresa. formalidades de la presentacin al Ministe-
rio de Trabajo y Promocin de Empleo del
Estos gastos deben ser otorgados Programa de Capacitacin a que se refiere
con carcter general, tal como lo establece la Segunda Disposicin Complementaria de
el ltimo prrafo del artculo 37 de la ley. la Ley N 29498, que constituye una obli-
La limitacin que establece la ley gacin administrativa de carcter formal, y
para los gastos recreativos es el 0.5% de los no un requisito constitutivo para deducir los
ingresos netos del ejercicio con un lmite de gastos de capacitacin de conformidad con
40 UIT (S/. 3,650 x 40 = S/. 146,000). Debe lo establecido en el inciso ll) del artculo 37
resaltarse que la limitacin se refiere al 0.5% de la Ley. En ese sentido, el incumplimiento
de los ingresos netos del ejercicio, es decir, de dicha obligacin no constituye una
del periodo respecto del cual se va a deducir infraccin tributaria.
el gasto.
Cabe sealar, que respecto al gasto
Se considerarn ingresos netos a los de capacitacin, a partir del 1 de enero de
ingresos brutos menos las devoluciones, bo- 2013, dicha deduccin no est sujeta a lmi-
nificaciones, descuentos y dems conceptos te, segn se desprende de la modificacin
de naturaleza similar que respondan a las efectuada por el artculo 3 del Decreto Le-
costumbres de la plaza. gislativo N 1120, publicado el 18 de julio de
Respecto a las sumas destinadas a 2012, el que entrar en vigencia a partir del
la capacitacin del personal que constituye 1 de enero de 2013.
109
ANLISIS Y APLICACIN PRCTICA DE LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA. EMPRESAS Y PERSONAS NATURALES
110
IMPUESTO A LA RENTA DE EMPRESAS
111
ANLISIS Y APLICACIN PRCTICA DE LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA. EMPRESAS Y PERSONAS NATURALES
(7) En aplicacin del artculo 42 del Cdigo Civil, aprobado por Decreto Legislativo N 295, tienen plena capacidad de ejercicio de sus
derechos civiles las personas que hayan cumplido 18 aos de edad.
(8) Se considera persona con discapacidad a aquella que tiene una o ms deficiencias evidenciadas con la prdida significativa de
alguna o algunas de sus funciones fsicas, mentales o sensoriales, que impliquen la disminucin o ausencia de la capacidad de
realizar una actividad dentro de formas o mrgenes considerados normales, limitndola en el desempeo de un rol, funcin o
ejercicio de actividades y oportunidades para participar equitativamente dentro de la sociedad. (Numeral 1 del inciso x) del artculo
21 del Reglamento, incorporado por el Decreto Supremo N 217-2007-EF).
112
IMPUESTO A LA RENTA DE EMPRESAS
desarrollo de las actividades dentro de su empresa al final del ejercicio no tiene utili-
objeto social, con excepcin de los asuntos dad comercial. Al respecto, debemos sea-
que la ley o el estatuto atribuyan a la junta lar que en tales circunstancias los gastos
general de accionistas. Es decir, hay actos por dietas de directorio sern reparados,
cuya realizacin debe ser efectuada sola- es decir adicionados al determinarse la
mente por la junta general de accionistas(9). renta neta imponible.
Es preciso sealar que no todas las
sociedades tienen directorio. En las socieda-
des annimas cerradas el directorio es op- INFORMES DE SUNAT
cional, es decir, se puede constituir la socie- Deduccin de participacin en utilidades y
dad sin que sea necesario que la sociedad dietas del directorio
cuente con directorio. En las sociedades de
Informe N 305-2002-SUNAT/K00000
responsabilidad limitada el directorio no es
rgano de la sociedad. En las sociedades Respecto a la segunda consulta, el inciso m) del
annimas abiertas el directorio s es un r- artculo 37 del TUO LIR dispone que son dedu-
gano obligatorio de la sociedad. cibles como gastos las remuneraciones que por
el ejercicio de sus funciones correspondan a los
Respecto a los gastos por las remu- directores de las sociedades annimas, en la par-
neraciones que se pagan a los directores, te que en conjunto no exceda del seis por ciento
denominadas dietas, la ley establece una (6%) de la utilidad comercial del ejercicio antes del
limitacin que consiste en aceptar como gas- Impuesto a la Renta.
to deducible por dicho concepto solo hasta
Ahora bien, conforme al inciso b) del artculo 33
el 6% de la utilidad comercial(10) del ejercicio del TUO de la LIR, son rentas de cuarta categora
antes del Impuesto a la Renta. las obtenidas por las funciones de director de em-
Por los ingresos por dietas de direc- presas, entre otros.
torio, en aplicacin del numeral 1.5 del En tal sentido, a fin de establecer la deducibilidad
artculo 7 del Reglamento de Comproban- de las dietas de directorio, adems del citado inci-
tes de Pago, aprobado por Resolucin de so m), deber tenerse en cuenta lo dispuesto en
Superintendencia N 07-99/SUNAT, no es el inciso v) del artculo 37 del TUO de la LIR, apli-
exigible el otorgamiento de comprobante cable tambin, como se ha sealado, a los gastos
que constituyan para sus perceptoras rentas de
de pago, quedando sustentado el gasto por
cuarta categora.
remuneracin al directorio con las actas de
directorio que sustentan la realizacin de es- Por lo tanto, considerando que las dietas de di-
tas y los vouchers de pago donde consta el rectorio son rentas de cuarta categora para sus
pago efectuado. perceptores, sern deducibles para determinar la
renta neta en el ejercicio gravable al que corres-
En este tipo de gastos surge la pondan, si son pagadas a los directores dentro del
interrogante sobre la deducibilidad de las plazo de presentacin de la declaracin anual del
remuneraciones del directorio cuando la Impuesto a la Renta.
(9) Los artculos 114 y 115 de la Ley General de Sociedades, Ley N 26887, establece los actos que son efectuados solamente por la
junta general de accionistas.
(10) La utilidad comercial del ejercicio antes del impuesto se obtiene de la siguiente forma: la utilidad contable menos los costos da
lugar a la utilidad operativa. A la utilidad operativa se le deduce los gastos obtenindose la utilidad comercial, a ello se le deduce
participacin de utilidades de los trabajadores, resultando la utilidad comercial del ejercicio antes de Impuesto a la Renta.
113
ANLISIS Y APLICACIN PRCTICA DE LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA. EMPRESAS Y PERSONAS NATURALES
114
IMPUESTO A LA RENTA DE EMPRESAS
(11) Los supuestos que configuran vinculacin se encuentran detallados en el inciso II) del artculo 21 del Reglamento de la LIR.
(12) Las reglas sobre la determinacin del valor de mercado de las remuneraciones han sido desarrolladas en la revista Contadores &
Empresas correspondiente a la primera quincena de diciembre de 2009.
115
ANLISIS Y APLICACIN PRCTICA DE LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA. EMPRESAS Y PERSONAS NATURALES
Debemos precisar que el impuesto ta sealan que el exceso solo ser considerado
que corresponda pagar por concepto de di- como dividendo a efectos del Impuesto a la Ren-
videndos ser abonado dentro del plazo de ta, pero deber mantenerse anotado en los libros
contables o registros correspondientes, tal como
vencimiento de las obligaciones tributarias se consign inicialmente. En este sentido, no debe
correspondientes al mes de diciembre. realizar asiento alguno respecto de la remunera-
cin registrada en la cuenta 62 Gastos de perso-
nal, directores y gerentes.
APLICACIN PRCTICA Para fines fiscales, sin embargo, el exceso califi-
cado como dividendo genera las siguientes situa-
1. Valor de mercado en las remuneraciones ciones para la empresa: i) la obligacin de retener
el 4.1% sobre el monto del exceso a pagar como
agente de retencin, y ii) la obligacin de devol-
Al 31 de diciembre una empresa estim un ver el importe retenido en exceso por concepto de
exceso de la remuneracin de uno de sus Impuesto a la Renta de quinta categora corres-
trabajadores (socio de la empresa) sobre el pondiente a los meses anteriores, al que resulta
valor de mercado, determinado de acuer- aplicable lo dispuesto por la Resolucin de Super-
do, con el artculo 19-A del Reglamento de intendencia N 036-98/SUNAT.
la Ley del Impuesto a la Renta.
Asimismo, la retencin de quinta categora en ex-
Datos adicionales: ceso ascendente a S/. 6,000 deber de ser de-
Remuneracin de enero a diciembre vuelta, lo que generar un crdito que deber ser
S/. 90,000 compensado por la empresa de acuerdo al proce-
dimiento establecido en la Resolucin de Super-
Valor de mercado S/. 50,000 intendencia N 036-98-SUNAT (21/03/1998), en
concordancia con lo sealado en la Quinta Dispo-
Retencin de quinta categora en exce- sicin Final del D.S. N 134-2004-EF.
so S/. 6,000
En este orden de ideas, conforme con la citada
Cul sera el tratamiento contable y tributario? resolucin el agente de retencin compensar los
montos devueltos con las retenciones de quinta
Solucin: categora que deba efectuar a dichos contribuyen-
tes o a otros, en dicho mes y en los siguientes.
De conformidad con el inciso n) del artculo 37 De esta forma, una vez realizada la devolucin
de la Ley del Impuesto a la Renta, la remunera- podr aplicarla contra las retenciones de quinta
ciones del socio, accionista o participacionista de categora determinadas en dicho mes, tal como se
una persona jurdica, que se pruebe trabaja en muestra a continuacin bajo el supuesto de que se
el negocio, ser deducible en tanto no supere el puede aplicar en su totalidad:
valor de mercado establecido en el inciso b) del
artculo 19-A del Reglamento de la Ley del Im- Por el derecho a crdito fiscal
puesto a la Renta.
ASIENTO CONTABLE
De acuerdo con lo anterior, y con los datos
proporcionados existira un exceso al lmite es-
-------------------- x --------------------
tablecido con base en el valor de mercado as-
cendente al importe de S/. 40,000 (S/. 90,000 40 Tributos, contraprestaciones y
- S/. 50,000) que se deber de adicionar va aportes al sistema de pensiones
declaracin jurada anual, tal como lo establece
el artculo 33 del Reglamento de la Ley del Im- y de salud por pagar 6,000
puesto a la Renta. 401 Gobierno central
Ahora bien, el monto en exceso de S/. 40,000 de 4017 Impuesto a la Renta
acuerdo con el artculo 19-A de la Ley del Impues- 40176 Crditos permitidos
to a la Renta es calificado para fines tributarios
41 Remuneraciones y participa-
como dividendo, mientras que para fines conta-
bles sigue siendo una remuneracin. Por dicha ciones por pagar 6,000
razn, los literales c) y d) del numeral 3 del 19-A 411 Remuneraciones por pagar
del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Ren-
116
IMPUESTO A LA RENTA DE EMPRESAS
4111 Sueldos y salarios por pagar De esta forma cuando se presente el PDT 601
Planilla Electrnica deber consignarse como
x/x Por derecho a aplicar dicho mon- otros crditos la suma de S/. 6,000 que disminuir
to contra las retenciones de quin- el importe a pagar contra los importes retenidos
ta a pagar. por rentas de quinta.
-------------------- x ------------------- Por otro lado, en lo que concierne a la retencin
por dividendos S/. 1,640 (S/. 40,000 x 4.1%), el
Por la devolucin al trabajador de la renta de importe que deber empozar deber descontarse
quinta categora retenido en exceso de la planilla correspondiente al mes de diciembre.
ASIENTO CONTABLE
-------------------- x --------------------
2. Determinacin del exceso del valor de
mercado de la remuneracin del accio-
41 Remuneraciones y participaciones
nista y su familiar
por pagar 6,000
411 Remuneraciones por pagar La empresa Unidos S.A.C. es una empresa
4111 Sueldos y salarios por pagar familiar en cuya planilla se encuentran al-
10 Efectivo y equivalentes de efectivo 6,000
gunos socios y familiares que realizan una
labor efectiva en esta. A continuacin, nos
104 Cuentas corrientes en insti- proporcionan el siguiente organigrama de
tuciones financieras la empresa:
1041 Cuentas corrientes operativas
x/x Por la devolucin del impuesto de Martha Regina
Gerente General
quinta categora retenido en exceso.
S/. 42,000
-------------------- x --------------------
Por la compensacin del crdito
ASIENTO CONTABLE
117
ANLISIS Y APLICACIN PRCTICA DE LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA. EMPRESAS Y PERSONAS NATURALES
Gerente General
Se pide la determinacin del valor de merca-
do de las remuneraciones de las accionistas y a) Eleccin del trabajador referente de acuerdo
del familiar que se encuentra en planilla. con la regla en el orden de prelacin previsto
por la norma: ver cuadro N 9.
Solucin: b) Clculo del valor de mercado de las remu-
neraciones deducido como gasto: ver cua-
De conformidad con los literales n) y ) del artculo dro N 10.
37 de la Ley del Impuesto a la Renta, las remune-
raciones que por todo concepto corresponda a los De lo anterior, debemos sealar que no deber
socios y familiares de estos de una empresa, en modificarse lo anotado en los registros y libros
la que realicen una labor efectiva, sern deduci- contables debiendo mantenerse como se consig-
bles en tanto no supere el valor de mercado. Dicho n originalmente, siendo que el exceso sobre el
valor se determinar siguiendo el procedimiento valor de mercado deber adicionarse va declara-
establecido en el artculo 19-A del Reglamento cin jurada con base en los papeles de trabajo,
de la LIR para lo cual se requiere considerar a la dado que no es gasto deducible.
remuneracin de un trabajador referente, respecto
del cual no exista relacin de parentesco hasta el Este exceso no califica como remuneracin y, por
cuarto grado de consanguinidad y segundo de afi- lo tanto, no se considera para la liquidacin de
nidad con ningn accionista. rentas de quinta categora, generndose indefec-
tiblemente un exceso de retencin por rentas de
Concretamente, a efectos de determinar a este tra- quinta categora que deber devolverse al traba-
bajador referente el numeral 1 del inciso b) del men- jador lo que facultara al empleador a compensar
cionado artculo requiere aplicar uno de los cinco cri- como otros crditos permitidos por ley contra las
terios determinados segn el orden de prelacin que siguientes retenciones que por el mismo concepto
dispone la norma. Veamos cul sera el trabajador correspondiera efectuar al trabajador a partir de
referente en los casos propuestos: dicho periodo.
CUADRO N 9
La remuneracin del trabajador mejor remunerado que realice No hay trabajador con fun-
1 No
funciones similares dentro de la empresa. cin similar.
CUADRO N 10
Remuneracin total anual del Gerente General (Martha Regina). S/. 42,000 x 14 588,000
Doble de la remuneracin anual del Gerente de Produccin (Alberto Jos). (S/. 14,000 x 14) x 2 392,000
118
IMPUESTO A LA RENTA DE EMPRESAS
CUADRO N 11
Referente Aplicable Comparativo
La remuneracin del trabajador mejor remunerado que realice No hay trabajador con funcin
1 No
funciones similares dentro de la empresa. similar.
La remuneracin del trabajador mejor remunerado, entre
El trabajador con el mismo ni-
aquellos que se ubiquen dentro del grado, categora o nivel
2 S vel equivalente es el Gerente
jerrquico equivalente dentro de la estructura organizacional
de Produccin (Alberto Jos).
de la empresa.
CUADRO N 12
Detalle Clculo S/.
Remuneracin total anual del Gerente de Finanzas (Rub Teresa). S/. 27,000 x 14 378,000
Remuneracin del trabajador mejor remunerado ubicado dentro del nivel jerrquico
S/. 14,000 x 14 196,000
equivalente: Gerente de Produccin (Alberto Jos).
Exceso sobre el Valor de Mercado de la remuneracin. 182,000
119
ANLISIS Y APLICACIN PRCTICA DE LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA. EMPRESAS Y PERSONAS NATURALES
fisco que podr compensarse contra las futuras guarde vinculacin con el seor Alex Javier como
retenciones de quinta categora de dicha trabaja- se muestra a continuacin, en la parte que cada
dora, siempre que previamente se le haga efectivo socio asumir: ver cuadro N 14.
el reintegro correspondiente. Respecto del exceso
calificado como dividendo deber declararse y pa- 3.3.7. Gastos de representacin
garse la retencin del 4.1% en el PDT 617 Otras
Son gastos en que incurre la empre-
retenciones, dentro del plazo de vencimiento de
las obligaciones tributarias correspondientes al sa a efectos de ser representada fuera de
mes de diciembre, de conformidad con el acpite las oficinas, locales o establecimientos de
i) del literal e) del numeral 3 del inciso b) del artculo la empresa; asimismo, gastos destinados a
19-A del Reglamento. presentar una imagen frente a sus clientes.
Gerente de Ventas (Alex Javier) (ver cuadro A diferencia de los gastos de representacin,
N 13) los de promocin son gastos dirigidos a la
masa general de consumidores.
El valor de mercado de la remuneracin del Ge-
rente de Ventas es de S/. 196,000. El exceso as- Los gastos de representacin no
ciende a S/. 84,000 por el cual la empresa Unidos deben exceder el 0.5% de los ingresos
S.A.C. deber adicionar va papeles de trabajo, brutos(13) con un lmite mximo de 40 UIT
dado que no es gasto deducible y tribu-
(S/. 3,650 x 40 = S/. 146,000).
tar S/. 25,200 (S/. 84,000 x 30%). Sin embargo,
siendo un familiar de los socios Martha Regina En aplicacin del inciso m) del artcu-
(madre) y Rub Teresa (ta), no deber retenerse lo 21 del Reglamento de la Ley, pueden ser
y la obligacin del pago del 4.1% acorde con lo gastos de representacin propios del giro del
sealado en el acpite ii) del literal e) del numeral
negocio los siguientes:
3) del inciso b) del artculo 19-A del Reglamento
de la Ley del Impuesto a la Renta recaer sobre Representacin fuera de sus ofici-
el contribuyente (socios o accionistas) que nas: normalmente almuerzos o cenas
CUADRO N 13
Remuneracin total anual del Gerente de Ventas (Alex Javier). S/. 20,000 x 14 280,000
Remuneracin del trabajador mejor remunerado ubicado dentro del nivel jerrquico
S/. 14,000 x 14 196,000
equivalente: Gerente de Produccin (Alberto Jos).
CUADRO N 14
(13) En aplicacin de la interpretacin en contrario de lo dispuesto por el numeral 3 del inciso a) del artculo 54 del Reglamento de
la Ley, aprobado por Decreto Supremo N 122-94-EF y modificatorias, se considerar como ingresos brutos al total de ingresos
gravables de tercera categora devengados en cada mes, sin tomar en cuenta las devoluciones, bonificaciones, descuentos y dems
conceptos de naturaleza similar que respondan a la costumbre de la plaza.
120
IMPUESTO A LA RENTA DE EMPRESAS
121
ANLISIS Y APLICACIN PRCTICA DE LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA. EMPRESAS Y PERSONAS NATURALES
Al respecto, se sabe que de conformidad con el Como podemos observar, la empresa solo podr
inciso q) del artculo 37 de la Ley del Impuesto a la deducir en el ejercicio como gasto de representa-
Renta en concordancia con el inciso m) del artcu- cin el importe de S/. 6,253, el importe en exceso
lo 21 del Reglamento, son deducibles los gastos (S/. 1,527) se deber de adicionar va papeles de
de representacin en la parte que en conjunto no trabajo a efectos de la determinacin del Impuesto
exceda del medio por ciento (0.5%) de los ingre- a la Renta.
sos brutos, con un lmite mximo de 40 UIT.
Para fines contables, la compra de las agendas
Lmite gasto de representacin inicialmente corresponde a una existencia, por lo
Lmite mximo en funcin de los ingresos netos tanto, se deber de realizar el siguiente asiento:
acumulados del ejercicio ASIENTO CONTABLE
No exceda del 0.5% de los No deber exceder de 40
ingresos netos del ejercicio. UIT. -------------------- x --------------------
Ingresos brutos menos las UIT del ao en que se de- 60 Compras 2,380
devoluciones, bonificacio- vengue el gasto. 603 Materiales auxiliares,
nes, descuentos y dems
conceptos de naturaleza suministros y repuestos
similar que respondan a la 6032 Suministros
costumbre de la plaza. 42 Cuentas por pagar comerciales -
De lo anterior, para poder deducir los gastos de Terceros 2,380
representacin, primero se deber de tener en
421 Facturas, boletas y otros
cuenta que los gastos cumplan con el principio de
causalidad, que se imputen en el ejercicio en que comprobantes por pagar
se devenguen y por ltimo que no excedan los 4212 Emitidas
lmites fijados por la Ley del Impuesto a la Renta.
x/x Por la adquisicin de las agendas.
De esta manera bajo el supuesto de que cumple -------------------- x --------------------
los dos primeros, examinaremos si se encuentra
dentro del parmetro permitido: 25 Materiales auxiliares, suministros
y repuestos 2,380
Clculo del total de gastos de representacin
252 Suministros
122
IMPUESTO A LA RENTA DE EMPRESAS
123
ANLISIS Y APLICACIN PRCTICA DE LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA. EMPRESAS Y PERSONAS NATURALES
124
IMPUESTO A LA RENTA DE EMPRESAS
----------------- x ------------------
Detalle S/.
63 Gastos de servicios prestados
Efectivo recibido 6,000
Gastos realizados -5,950 por terceros 5,950
14 Cuentas por cobrar al personal, a En efecto, de conformidad con el literal r) del ar-
tculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta los
los accionistas (socios), directores
gastos por concepto de viticos, que comprenden
y gerentes 6,000 el alojamiento, alimentacin y movilidad deben
141 Personal acreditarse con la documentacin pertinente. Lo
anterior significa que los gastos por alimentacin y
1413 Entregas a rendir cuenta movilidad debern sustentarse con los documen-
10 Efectivo y equivalentes de tos emitidos en el extranjero de conformidad a las
disposiciones legales del pas respectivo, siempre
efectivo 6,000
que conste en ellos, por lo menos, el nombre, de-
104 Cuentas corrientes en nominacin o razn social y el domicilio del trans-
instituciones financieras ferente o prestador del servicio, la naturaleza u ob-
jeto de la operacin, la fecha y el monto de esta.
1041 Cuentas corrientes operativas El monto reparable en este caso, por concepto de
x/x Por la entrega a rendir cuentas. gasto sin sustento asciende a S/. 650.
----------------- x ------------------ Asimismo, los viticos no podrn exceder del do-
ble del monto que, por ese concepto, concede el
Posteriormente cuando se efecta la rendicin de Gobierno central a sus funcionarios de carrera de
cuentas por parte del trabajador se efectuar un mayor jerarqua, actualmente regulado por el De-
asiento, tal como a continuacin se muestra: creto Supremo N 047-2002-PCM (06/06/2002).
125
ANLISIS Y APLICACIN PRCTICA DE LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA. EMPRESAS Y PERSONAS NATURALES
Con base en la norma antes sealada, se tienen - A3 (vehculos desde 1,501 cc. a 2,000
los siguientes topes diarios segn el rea geogr- cc. de cilindrada) y
fica en la que se hubiera desplazado el trabajador:
- A4 (vehculos de ms de 2,000 cc. de
Lugar US$ cilindrada).
frica, Amrica Central y Amrica del Sur 400
- B1.3 Camionetas, distintas a pick-up y
Amrica del Norte 440 sus derivados de traccin simple 4 x 2
Caribe y Oceana 480 hasta 4,000 kg de PBV.
Europa y Asia 520 - Otras camionetas distintas a pick-up y
Del cuadro anterior, podemos apreciar que el lmi- sus derivados con traccin en las cuatro
te mximo deducible de los viticos corresponde a ruedas (4 x 4) hasta 4,000 kg de PBV.
la regin de Asia, por encontrarse Japn ubicado
en ese continente. En este sentido, el lmite diario Que resulten estrictamente indispen-
por alojamiento y alimentacin corresponde a sables y se apliquen en forma permanente
US$ 520 y el lmite mximo por los cuatro das para el desarrollo de las actividades propias
ascendera a US$ 2,080. del giro del negocio o empresa, son deduci-
Clculo del lmite mximo de los viticos: bles los siguientes conceptos:
Lmite por da Cualquier forma de cesin en uso, tales
como arrendamiento, arrendamiento
Lmite por da financiero y otros.
Das US$ T.C. S/. Funcionamiento, entendido como los desti-
13 520 2.606 1,355.12 nados a combustible, lubricantes, manteni-
14 520 2.604 1,354.08 miento, seguros, reparacin y similares.
15 520 2.598 1,350.96 Depreciacin por desgaste.
16 520 2.598 1,350.96 Para calificar que los gastos por man-
Total del da 13 al 16 5,411.12
tenimiento de automviles son deducibles se
requiere acreditar una relacin de causalidad
Lmite de gasto entre dichos gastos y la generacin de la renta
Detalle S/. y el mantenimiento de su fuente, lo que depen-
der del giro del negocio. Para ello, se deber
Lmite 5,411
determinar si los autos son indispensables y si
Gastos contabilizados -5,950 se aplican en forma permanente para el desa-
Adicin en exceso -539 rrollo de las actividades propias del negocio.
Total gasto reparable: En tal sentido, si una empresa que se
Detalle S/. dedica a la produccin y venta de produc-
tos (dispone de vehculos para distribuir la
Exceso de viticos 539
mercadera que comercializa) o al servicio
Gastos sin sustento 650 de taxi, los gastos por mantenimiento de los
Total gasto reparable 1,189 vehculos sern perfectamente deducibles
sin ningn tipo de lmite.
126
IMPUESTO A LA RENTA DE EMPRESAS
127
ANLISIS Y APLICACIN PRCTICA DE LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA. EMPRESAS Y PERSONAS NATURALES
Renta, relativo a los gastos incurridos en vehculos los de traccin en ms de dos (2) ruedas, compren-
automotores de las categoras A2, A3 y A4 didos en las categoras A2, A3 y A4.
asignados a actividades de direccin, represen-
tacin y administracin de la empresa, no resulta Conceptualizacin del trmino activida-
de aplicacin a las asociaciones sin fines de lucro des de administracin
exoneradas del Impuesto a la Renta a las que se
refiere el inciso b) del artculo 19 del mismo TUO. Informe N 238-2004-SUNAT/2B0000
128
IMPUESTO A LA RENTA DE EMPRESAS
ASIENTO CONTABLE
APLICACIN PRCTICA -------------------- x --------------------
1. Gastos de vehculos de categora A2, 63 Gastos de servicios prestados
A3 y A4 por terceros 19,715
634 Mantenimiento y reparaciones
Una empresa tiene dentro de sus activos
6343 Inmuebles, maquinaria y equipo
fijos 5 vehculos que se encuentran asigna-
dos a actividades de direccin, representa- 40 Tributos, contraprestaciones y
cin y administracin de empresas. Cmo aportes al sistema de pensiones y
sera el tratamiento respecto a la deducibi-
lidad de los gastos a efectos de determinar de salud por pagar 3,549
el Impuesto a la Renta del ejercicio 2012?, 401 Gobierno central
si se cuenta con la siguiente informacin: 4011 Impuesto General a las Ventas
129
ANLISIS Y APLICACIN PRCTICA DE LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA. EMPRESAS Y PERSONAS NATURALES
De lo anterior, el nmero mximo permitido de ve- Lmite en relacin con el gasto S/.
hculos automotores de las categoras A2, A3 y A4
asignados a actividades de direccin, representa- Gastos de los vehculos declarados 9,800
cin y administracin de la empresa, considerando Total de gastos de vehculo 19,715
el total de los ingresos y la UIT del ejercicio anterior Porcentaje de deduccin 40%
correspondera solo a dos (2) vehculos permitidos.
Mximo deducible 40% de S/. 19,715 7,886
Gastos de vehculos de categora A2, A3 y A4 Gasto reparable -1,914
De conformidad con el numeral 5 del inciso r) del
artculo 21 del Reglamento, los gastos incurridos de Clculo del porcentaje:
vehculos de categora A2, A3 y A4, no podrn su-
perar al monto que resulte de aplicar al total de los Como podemos observar de la comparacin de los
gastos por funcionamiento y mantenimiento (exclui- gastos de funcionamiento y mantenimiento de los
do la depreciacin) el porcentaje que se obtenga de vehculos identificados ascendentes a S/. 9,800, no
relacionar el nmero de vehculos automotores de podrn deducirse en su totalidad, toda vez, que su-
las categoras A2, A3 y A4, permitidos segn la ta- pera el segundo lmite establecido en el reglamento.
bla con el nmero total de vehculos de la empresa. De ello, la empresa deber adicionar el importe en
exceso equivalente a S/. 1,914 respecto al monto
De lo anterior, veamos, en primer lugar, aquellos lmite de S/. 7,886.
gastos de vehculos de categora A2, A3 y A4 no
comprendidos dentro del nmero de vehculos
permitidos:
3.3.10. Gasto por concepto de donaciones
Gastos con-
Categoras Uso Declarados Son deducibles los gastos por dona-
tabilizados
A2 Administrativo S 5,220
ciones hasta el 10% de la renta neta de ter-
cera categora, luego de efectuada la com-
A3 Direccin S 4,580
pensacin de prdidas.
Total 9,800
A tal efecto, las donaciones deben ser
Ahora bien, los gastos por los vehculos per-
mitidos seran:
efectuadas a:
Gastos con- Entidades y dependencias del Sector
Categoras Uso Declarados Pblico Nacional, excepto empresas(14).
tabilizados
A2 Administrativo S 5,220 Entidades sin fines de lucro, cuyo objeto
A3 Direccin S 4,580 social comprenda uno o varios de los si-
Total 9,800 guientes fines: beneficencia, asistencia
o bienestar social, educacin, culturales,
Sin embargo, dichos gastos no pueden superar al
cientficas, artsticas, literarias, deportivas,
porcentaje aplicado al monto total de los gastos
realizados, tal como a continuacin se muestra: salud, patrimonio histrico cultural indgena
y otros de fines similares.
Clculo del porcentaje
N de vehculos permitidos segn tabla A efectos de la deduccin del gasto
Porcentaje = por donacin se debe tener en cuenta los
N total de vehculos de la empresa
requisitos que debe cumplir el donante y el
Porcentaje = 2 / 5 donatario, los cuales se muestran en el
Porcentaje = 40% siguiente cuadro:
(14) El inciso a) del artculo 18 de la Ley seala que el Sector Pblico Nacional est inafecto del Impuesto a la Renta. Al respecto, el
artculo 7 del Reglamento de la Ley de Renta seala que en aplicacin del artculo 18 de la Ley no son contribuyentes del Impuesto
a la Renta el Gobierno central, los gobiernos regionales, los gobiernos locales, las instituciones pblicas sectorialmente agrupadas
o no, las sociedades de beneficencia pblica y los organismos descentralizados autnomos. Entindase que conforman la actividad
empresarial del Estado las empresas de Derecho Pblico, las empresas estatales de Derecho Privado, las empresas de economa
mixta y el accionariado del Estado como lo define la Ley N 24948. .
130
IMPUESTO A LA RENTA DE EMPRESAS
(*) Se considera que un documento tiene fecha cierta cuando las firmas han sido legalizadas notarialmente o el documento ha sido
presentado para un trmite pblico.
(**) Sobre la inscripcin en el registro de donantes y la comunicacin de las donaciones efectuadas an no se ha establecido el
procedimiento respectivo por parte de la Sunat, en tal sentido no sera exigible.
(***) Un modelo de dicho documento fue publicado en la revista Contadores & Empresas correspondiente a la primera quincena de
noviembre de 2008, pgina A-18.
(****) El costo computable de los bienes en general se determina aplicando lo dispuesto en el artculo 20 de la Ley del Impuesto a la Renta.
131
ANLISIS Y APLICACIN PRCTICA DE LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA. EMPRESAS Y PERSONAS NATURALES
1. Clculo del lmite de donaciones deducibles Gasto aceptado por donaciones S/. 55,000
Datos adicionales:
3.3.11. Deduccin adicional sobre remu-
Renta neta del ejercicio S/. 950,000 neracin a personas con discapa-
cidad
Donacin al Minsa S/. 45,000
Cuando se empleen personas con
Donacin a AAA S/. 10,000 discapacidad, tendrn derecho a una de-
duccin adicional sobre las remuneracio-
La empresa, nos consulta si las sumas en- nes que se paguen a estas personas en
tregadas sern deducibles a efectos de de-
terminar la renta imponible de tercera un porcentaje que ser fijado por Decre-
categora. to Supremo refrendado por el Ministro de
Economa y Finanzas, en concordancia
Solucin: con lo dispuesto en la Novena Disposicin
Complementaria Modificatora de la Ley
De acuerdo al inciso x) del artculo 37 de la LIR, N 29973, Ley General de la Persona con
sern deducibles los gastos por concepto de do-
Discapacidad.
naciones otorgados a favor de entidades y depen-
dencias del Sector Pblico Nacional, excepto em- El generador de rentas de tercera ca-
presas, y a entidades sin fines de lucro, siempre
que dichas entidades cumplan con la calificacin tegora deber acreditar la condicin de dis-
previa de entidades perceptoras de donaciones capacidad del trabajador con el certificado co-
del Ministerio de Economa y Finanzas, en la me- rrespondiente que aquel le presente, emitido
dida que no excedan el 10% de la renta neta de por el Ministerio de Salud, de Defensa y del
tercera categora. Interior a travs de sus centros hospitalarios y
El Minsa es una entidad que pertenece al Sector por el Seguro Social de Salud (EsSalud).
Pblico Nacional, por lo que no requiere califi-
cacin previa de parte del MEF, por lo tanto, los Adems, la Ley N 29524 - Ley que
montos donados sern deducibles totalmente, si Reconoce la Sordoceguera como Discapa-
no exceden el 10% de la renta neta. cidad nica y establece Disposiciones para
132
IMPUESTO A LA RENTA DE EMPRESAS
133
ANLISIS Y APLICACIN PRCTICA DE LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA. EMPRESAS Y PERSONAS NATURALES
3.3.12. Gastos sustentados con boletas de Para que se pueda realizar el susten-
venta to de gastos, se debe identificar en la boleta
de venta al adquiriente o usuario con su n-
Son aceptables como gastos aque-
mero de RUC, as como con sus apellidos
llos desembolsos sustentados en boletas de
y nombres o denominacin o razn social,
venta emitidos por sujetos que pertenecen al
de acuerdo al numeral 3.2 del artculo 4 del
Rgimen nico Simplificado (RUS), es de-
Reglamento de Comprobantes de Pago (Re-
cir, no se trata de cualquier boleta de venta,
solucin de Superintendencia N 007-99/
sino de aquellas que han sido emitidas por
SUNAT).
los contribuyentes que pertenecen al Nuevo
RUS, siendo as, las boletas de venta emiti- Considerando los lmites estableci-
das por sujetos que pertenecen al rgimen dos, se ilustra el siguiente cuadro:
general o al rgimen especial no sustentan
gasto. Sujetos
comprendidos Todos los
Los gastos sustentados en boletas de Contribuyentes
en la Ley dems
venta sern deducibles hasta el 6% de los 27360(*)
montos acreditados mediante comprobante
de pago que otorgan derecho a deducir gas- Porcentaje sobre el 10% 6%
to o costo y que se encuentren anotados en importe total de los
el Registro de Compras. Dicho lmite no pue- comprobantes que
otorgan derecho a
de superar en el ejercicio gravable 200 UIT
deducir costo o gasto
(200 x S/. 3,650 = S/. 730,000).
Mximo a deducir en 200 UIT 200 UIT
Por lo expuesto, aquel contribuyen-
cada caso S/. 730,000 S/. 730,000
te que consign un comprobante de pago
que le otorgue derecho a deducir gasto (*) La Ley N 27360 y modificatorias aprueba las normas de
o costo en el Registro de Compras, y no Promocin del sector agrario.
necesariamente crdito fiscal podr tener
mayor monto al efectuar el clculo del 6%
antes indicado. APLICACIN PRCTICA
Adems, los sujetos comprendidos
en la Ley que aprueba las normas de Pro- 1. Gastos sustentados con boletas de
mocin del Sector Agrario - Ley N 27360 venta
y normas modificatorias, podrn deducir
como gasto o costo aquellos sustentados Una empresa adquiere con frecuencia
con Boletas de Ventas o Ticket que no artculos que son consumidos en forma
otorgan dicho derecho, emitidos solo por inmediata, a diferentes empresas acogi-
contribuyentes que pertenezcan al Nuevo das al Nuevo Rus, y durante el ao tiene
boletas de venta por la adquisicin de di-
Rgimen nico Simplificado - NRUS, has- chos bienes, tal como a continuacin se
ta el lmite del diez por ciento (10%) de muestra:
los montos acreditados mediante Com-
probantes de Pago que otorgan derecho Boletas de venta durante el ao
a deducir gasto o costo y que encuentren
Detalle S/.
anotados en el Registro de Compras.
Lmite que no podr superar, en el ejer- Se identific al adquirente 15,350
cicio gravable las doscientas (200) UIT. No se identific al adquirente 3,950
(Numeral 1 de la Dcima Disposicin
Transitoria y Final de la Ley del Impuesto Total 19,300
a la Renta).
134
IMPUESTO A LA RENTA DE EMPRESAS
135
ANLISIS Y APLICACIN PRCTICA DE LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA. EMPRESAS Y PERSONAS NATURALES
Clculo del monto total de gasto por boleta de No se aceptar la deduccin de gastos susten-
venta: tados con la planilla de movilidad, en el caso de
trabajadores que tengan a su disposicin movili-
Detalle S/. dad asignada por el contribuyente. As tampoco
Monto total de registro de compras 250,000 se deben considerar los gastos de movilidad por
concepto de viticos, los que tienen su propio tra-
Gastos con boleta de pago identificados 15,350 tamiento.
Lmite 1: 6% del monto total de registro de
15,000
compras
Lmite 2: hasta 200 UIT 730,000
Adicin exceso gastos boleta de venta 350
INFORMES DE SUNAT
Como podemos apreciar el monto lmite deducible Deduccin de gastos por movilidad y de
por gastos de boletas de ventas corresponde vehculos
a S/. 15,000, por lo tanto, se deber reparar el
exceso de S/. 350. Informe N 046-2008-SUNAT/2B0000
Finalmente, el monto total de gastos reparable por Los importes entregados a los trabajadores por
boleta de venta sera: concepto de gastos de movilidad no constituyen
retribuciones por servicios personales y, por ende,
Detalle S/. no califican como rentas de quinta categora; sin
importar si tales montos superan o no el equiva-
Boletas sin identificar 3,950 lente diario de 4% de la remuneracin mnima vital
Boletas que exceden el lmite 350 mensual.
4,300
Conceptualizacin del trmino gastos de
movilidad
136
IMPUESTO A LA RENTA DE EMPRESAS
no puede deducirse a ttulo de gastos incurridos 3.3.14. Los gastos en investigacin cient-
en vehculos automotores a que se refiere el inciso
w) de dicho artculo.
fica, tecnolgica e innovacin tec-
nolgica
Los importes entregados a los trabajadores por con-
cepto de gastos de movilidad no constituyen retribu- Mediante el artculo 5 del Decreto
ciones por servicios personales y, por ende, no califi- Legislativo N 1124, publicado el 23 de julio
can como rentas de quinta categora; sin importar si de 2012, se ha incorporado la deduccin por
tales montos superan o no el equivalente diario de gastos en investigacin cientfica, tecnolgi-
4% de la remuneracin mnima vital mensual. ca e innovacin tecnolgica que entrar en
En caso de que los trabajadores empleen sus vigencia a partir del 1 de enero de 2013.
propias unidades de transporte para realizar las
funciones y labores asignadas por su empleador, Para tal efecto, se ha establecido
ello no constituye una cesin de bienes a este lti- que los gastos en investigacin cientfica,
mo, por lo que no se configurara el supuesto para tecnolgica e innovacin tecnolgica, que
aplicar la renta presunta contenida en el segundo se hace referencia en la presente deduc-
prrafo del inciso b) del artculo 23 del TUO de la cin son aquellos destinados a generar
Ley del Impuesto a la Renta. una mayor renta del contribuyente, siem-
pre que no excedan, en cada ejercicio,
el diez por ciento (10%) de los ingresos
APLICACIN PRCTICA netos con un lmite mximo de trescientas
(300) Unidades Impositivas Tributarias en
el ejercicio.
1. Gastos por movilidad de los trabajadores
La deduccin proceder si, de ma-
nera previa al inicio de la investigacin, se
La empresa de servicios El Veloz S.A. ha re-
cumple con las siguientes condiciones:
gistrado gastos por concepto de movilidad de
sus trabajadores la suma de S/. 86.00, corres- 1. La investigacin es calificada como cien-
pondiente al mes de setiembre de 2012, sus-
tentado nicamente con la planilla de gastos tfica, tecnolgica o de innovacin tecno-
de movilidad, por lo que nos consultan cmo lgica por el Consejo Nacional de Cien-
deberan de llevar el control de los lmites de cia, Tecnologa e Innovacin Tecnolgica
deduccin de este gasto de acuerdo a la forma (Concytec) .
sealada por el Reglamento de la Ley.
Para la referida calificacin, se deber
Solucin: tomar en cuenta lo dispuesto por la Ley
N 28303, Ley Marco de Ciencia, Tecno-
A continuacin, se presenta un resumen de gastos loga e Innovacin Tecnolgica, su Re-
por concepto de movilidad: ver cuadro N 15. glamento o normas que los sustituyan.
CUADRO N 15
Gasto
Nombres y apellidos Importe Lmite mximo Exceso
Fechas deducible
del trabajador S/. S/. S/.
S/.
137
ANLISIS Y APLICACIN PRCTICA DE LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA. EMPRESAS Y PERSONAS NATURALES
138
IMPUESTO A LA RENTA DE EMPRESAS
y otros bienes que sean necesarios para iii) Breve descripcin del proyecto de inves-
el desarrollo de la investigacin. Estos tigacin, con indicacin expresa de la
bienes debern ser idneos y estar espe- materia a investigar, el objetivo y alcance
cficamente individualizados, indicando de la investigacin.
las actividades en las que sern utiliza- iv) Metodologa a emplearse y resultados
dos. esperados de la investigacin.
El Concytec autorizar al Centro de v) Duracin estimada de la investigacin en
investigacin cientfica tecnolgica o de in- meses y aos, de ser el caso.
novacin tecnolgica cuando:
vi) Monto presupuestado para ser invertido
a) Est registrado en el Registro Nacional en la investigacin.
de Centros de Investigacin tecnolgica vii) Firma del contribuyente o su represen-
que lleve Concytec, o aquellos califi- tante legal.
cados para operar como Centros de
Innovacin Tecnolgica (CITE). Luego de obtenida la autorizacin,
Concytec fiscalizar el cumplimiento de los
b) Tenga experiencia en el desarrollo de requisitos sealados en los numerales 4 y 5
investigaciones. Se entender que se de este inciso, de verificar su incumplimiento
cumple con este requisito, si el centro de se perder la autorizacin otorgada inicial-
investigacin tiene una permanencia m- mente y el contribuyente no podr acogerse
nima en el mercado de seis meses ante- a la deduccin prevista en este inciso. Sin
riores a la presentacin de la solicitud de perjuicio de ello, la autorizacin podr ser
inscripcin en el Registro, o cuenta con solicitada nuevamente.
personal que haya participado en el de-
sarrollo de investigaciones. Si el proyecto es financiado por algn
programa o fondo del Estado, no se exigir
c) Cuente en el pas con una organizacin y
el requisito de calificacin previa a que se
medios, tanto de personal como materia-
refiere la Ley.
les, suficientes para realizar las actividades
de investigacin a que se refiere la Ley. El contribuyente llevar en su con-
d) Sea domiciliado en el pas. tabilidad cuentas de control denominadas
gastos en investigacin cientfica, tecnol-
Sin perjuicio de la informacin que gica o de innovacin tecnolgica, inciso a.3
sea solicitada por Concytec, a fin de que la del artculo 37 de la Ley del Impuesto a la
entidad califique la investigacin como cient- Renta, en las cuales anotar dichos gastos
fica, tecnolgica o de innovacin tecnolgica para su respectivo control. De existir ms de
y a su vez autorice al contribuyente a realizar un proyecto de investigacin, estas cuentas
directamente la investigacin o a travs de de control deben permitir distinguir los gas-
centros de investigacin cientfica, tecnolgi- tos por cada proyecto.
ca o de innovacin tecnolgica, este deber
presentar ante dicha entidad una solicitud
3.4. Gastos no sujetos a lmite
que contenga la siguiente informacin:
El artculo 37 de la Ley del Impues-
i) Nmero del Registro nico de Contribu- to a la Renta establece la aplicacin del
yente. principio de causalidad para la deduccin
ii) Nombres y apellidos, denominacin o ra- de gastos, sealando de manera enuncia-
zn social. tiva(15) los gastos deducibles a efectos de
(15) La enumeracin de los gastos es efectuada de manera enunciativa, por lo tanto, es posible deducir otros gastos que si bien no estn
enunciados en dicho artculo s cumplen con el principio de causalidad.
139
ANLISIS Y APLICACIN PRCTICA DE LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA. EMPRESAS Y PERSONAS NATURALES
140
IMPUESTO A LA RENTA DE EMPRESAS
CUADRO N 16
Depsito en Transferencia
Entidad / concepto Giros Cheques Otros Total
cuenta de fondos
141
ANLISIS Y APLICACIN PRCTICA DE LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA. EMPRESAS Y PERSONAS NATURALES
(16) Cuando se trata de personas naturales perceptoras de rentas de tercera categora cuyo bien inmueble sea utilizado parcialmente
como oficina, la deduccin solo se acepta hasta el 30% de la prima respectiva.
142
IMPUESTO A LA RENTA DE EMPRESAS
El lucro cesante debe ser entendido Asimismo, dichos usuarios debern pagar el Im-
como todos los rendimientos, provechos, ga- puesto General a las Ventas en calidad de con-
nancia legtima o de una utilidad econmica tribuyentes, en tanto el servicio es consumido o
empleado en el territorio nacional.
dejados de percibir como consecuencia del
dao. El resarcimiento de este dao se con- No existe norma tributaria que obligue a consignar
sidera renta, pues vendra a ocupar el lugar los impuestos retenidos en las plizas de seguros
de vida que emitan las empresas de seguro no
de la renta dejada de percibir.
domiciliadas.
Distinto es el caso del dao emergen-
Las primas pagadas por concepto de plizas de
te, el cual est referido al detrimento, me- seguros de vida contratados por una empresa a
noscabo o destruccin material de bienes, favor de sus trabajadores constituirn gasto de-
en ese sentido, el dao emergente es la pr- ducible para determinar la renta neta de tercera
dida sobrevenida, lo que se traduce en una categora, siempre y cuando dicho gasto tenga
disminucin de su patrimonio. Por lo tanto, relacin de causalidad con la obtencin de rentas
por dicha empresa o el mantenimiento de su fuen-
el resarcimiento de este dao no tendra la
te y el gasto cumpla con los criterios sealados
naturaleza de renta, sino que vendra a repo- en la Tercera Disposicin Final y Transitoria de la
ner el patrimonio, por lo que no est afecto al Ley N 27356.
Impuesto a la Renta.
Resarcimiento afecto al
Tipos de
Lucro cesante
Impuesto a la Renta JURISPRUDENCIA
dao Resarcimiento inafecto RTF N 7719-4-2005
Dao emergente
al Impuesto a la Renta En aplicacin del principio de lo devengado, los
pagos efectuados en un ejercicio por plizas de
seguro, cuya cobertura abarca el ejercicio siguien-
te, solo pueden ser considerados como gasto en
INFORMES DE SUNAT la parte correspondiente a la cobertura del periodo
comprendido en ese primer ejercicio.
Ingresos por comisiones originadas en
servicios de intermediacin a favor de em- RTF N 879-2-2001
presas de seguros no domiciliadas De acuerdo con las normas citadas, las indem-
Informe N 142-2003-SUNAT/2B0000 nizaciones que no se encuentran gravadas con
el Impuesto a la Renta son las destinadas a
Los intermediarios a que se refiere la primera con- compensar un dao o perjuicio sufrido y hasta el
sulta debern emitir boletas de ventas por las co- lmite del perjuicio, esto es, indemnizaciones re-
misiones obtenidas por la colocacin de plizas de lacionadas con daos emergentes, de modo que
seguro en el pas. el exceso de la indemnizacin sobre el importe
del dao causado al agraviado constituye renta
Los ingresos obtenidos por los referidos comisio- gravable, salvo las excepciones contempladas
nistas estn gravados con el Impuesto a la Renta por la Ley, ya que si la indemnizacin supera el
y el Impuesto General a las Ventas. dao, esta situacin revertir en un beneficio adi-
Los usuarios nacionales deben retener y pagar cional para su perceptor gravado con el Impuesto
el Impuesto a la Renta correspondiente, cuando a la Renta.
paguen o acrediten las primas por las plizas de Que la indemnizacin percibida por el lucro ce-
seguros de vida, salvo que contabilicen el servi- sante s est gravada con el Impuesto a la Ren-
cio como costo o gasto, en cuyo caso debern ta, toda vez que est referida a incrementos pa-
abonar al fisco el monto equivalente a la reten- trimoniales no percibidos por el incumplimiento
cin en el mes del registro contable. La calidad del deudor, los que en circunstancias normales
de agente de retencin no se encuentra condi- s se encontraran gravadas con el impuesto
cionada al hecho de que las personas obligadas ().
al pago lleven contabilidad.
143
ANLISIS Y APLICACIN PRCTICA DE LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA. EMPRESAS Y PERSONAS NATURALES
ASIENTO CONTABLE
Dado que el gasto por seguro contraincendios, es
-------------------- x --------------------
necesario para la generacin de renta, sera de-
18 Servicios y otros contratados por ducible porque cumple con el principio de causa-
anticipado 3,600 lidad, de acuerdo con lo que establece el artculo
37 de la Ley del Impuesto a la Renta.
182 Seguros
CUADRO N 17
oct. nov. dic. ene. feb. mar. abr. may. jun. jul. ago. set. Total
300 300 300 300 300 300 300 300 300 300 300 300 3,600
144
IMPUESTO A LA RENTA DE EMPRESAS
i) ocurre el evento de caso fortuito o fuerza mayor; La prdida sufrida por la recurrente respecto de
las acciones de su propiedad en otra empresa no
ii) se ha probado judicialmente el hecho delic- puede ser aceptada a efectos del Impuesto a la
tuoso o se ha acreditado la imposibilidad de Renta, salvo que se acredite que dicha prdida
ejercer la accin judicial correspondiente. es irrecuperable e irreversible y siempre que no
haya sido ocasionada por la decisin de la junta
Prdidas sufridas en bienes productores de accionistas.
de renta gravada
RTF N 5349-3-2005
Oficio N 157-97-12.0000
La dificultad de detectar las conexiones clandes-
Sin perjuicio de lo antes expresado, es necesario tinas de agua e identificar a los usuarios (pues-
precisarle que la prdida a que se refiere el prrafo to que no hay medidor) son circunstancias que
(17) Los delitos estn tipificados en el Cdigo Penal o en las normas especiales como es el caso de los delitos tributarios, los cuales
tambin estn en el Decreto Legislativo N 813.
145
ANLISIS Y APLICACIN PRCTICA DE LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA. EMPRESAS Y PERSONAS NATURALES
acreditan que resulte intil ejercer las acciones El caso sealado en el literal d) del artculo 37 de
judiciales del caso, por lo tanto, procede que se la Ley del Impuesto a la Renta, se refiere acorde
acepte su deduccin. con el Oficio N 343-2003 a todo evento extraor-
dinario, imprevisible e irresistible y no imputable al
RTF N 6972-4-2004 contribuyente que soporta dicho detrimento en su
patrimonio. Entendiendo que esta situacin se ha
Caso fortuito o de fuerza mayor es un evento producido por la prdida de los bienes, se efectua-
inusual, y fuera de lo comn e independiente de r el siguiente asiento:
la voluntad del deudor y sin que existan razones
o motivos atendibles de que este vaya a suceder.
En ese sentido, la prdida de mercadera por su ASIENTO CONTABLE
cada precipitada del almacn no constituye caso
fortuito, toda vez que dicha situacin era un hecho -------------------- x --------------------
previsible, dado lo inapropiado del local, la inex- 65 Otros gastos de gestin 34,000
periencia en el manejo de cajas y el desnivel del
659 Otros gastos de gestin
terreno.
20 Mercaderas 34,000
RTF N 1272-4-2002 201 Mercaderas manufactu-
Las prdidas de robo son deducibles recin en el radas
ejercicio en que se acredite que es intil ejercer 2011 Mercaderas manufactu-
la accin judicial, y no en el ejercicio en el cual
ocurri el hecho delictuoso, puesto que en dicho radas
ejercicio no se haba producido la indicada acre- 20111 Costo
ditacin.
x/x Por el robo de existencias del local
segn denuncia efectuada.
-------------------- x --------------------
APLICACIN PRCTICA
Respecto a este gasto, tal como se sealara en
1. Prdida de mercaderas prrafos anteriores, debe probarse judicialmente
el hecho delictuoso, lo que significa que no basta
Supermercado A en el mes de febrero con realizar la denuncia policial. En este sentido,
sufri un robo, por el cual delincuentes se si no se tratan de mercaderas que se encuentran
llevaron bienes que tenan un valor en li- aseguradas se deber esperar hasta culminar con
bros ascendente a S/. 34,000. Cul sera el proceso judicial o en caso de no determinar a
el tratamiento apropiado a seguir en estos los autores materiales contar con la conclusin de
casos? la investigacin judicial en donde no se ha identifi-
cado a ningn responsable.
Solucin:
146
IMPUESTO A LA RENTA DE EMPRESAS
147
ANLISIS Y APLICACIN PRCTICA DE LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA. EMPRESAS Y PERSONAS NATURALES
aplicacin del artculo 20 del TUO de la Ley del existencias calificadas como desmedros, no pro-
Impuesto a la Renta, el costo de estos bienes po- cede la deduccin como gasto.
dr ser deducido.
RTF N 9579-4-2004
No existe la obligacin de reintegrar el crdito fiscal
en los casos de bienes que hayan sufrido desme- Las prdidas por mortandad en las granjas pro-
dros, pero que hayan sido enajenados porque no ductoras de pollo en la etapa de saca constituyen
se habra producido los supuestos contemplados mermas, toda vez que implican la prdida de or-
en el artculo 22 del TUO de la Ley del IGV e ISC. den cuantitativo del nmero de aves como con-
secuencia del proceso productivo (pollos vivos o
pollos beneficiados), inherentes a dicha actividad.
En cambio, los descartes de aves en las granjas
JURISPRUDENCIA durante el proceso de produccin constituyen des-
medros.
RTF N 04967-1-2010 Tambin se consideran desmedros a los pollitos
La rotura de botellas constituye mermas y no des- beb de segunda y de descarte, dado que no ga-
medros pues estas se derivan de productos en rantizan una crianza eficiente y rentable como s lo
proceso o productos terminados. hacen los pollitos beb de primera.
Se revoca la apelada, por cuanto los desechos, es En el caso de prdidas de energa elctrica, aun-
decir, la destruccin de parte del vidrio durante el que en general podran calificarse como mermas,
proceso productivo, califica como merma, y dado lo que se pretende con el informe tcnico es que
que se encuentra acreditado en autos el porcenta- se determine, entre otros, su origen, su califica-
je al que ascendieron, con la presentacin de los cin como merma y si se encuentra dentro de los
informes tcnicos respectivos efectuados por pro- mrgenes normales de la actividad realizada, pre-
fesional independiente, competente y colegiado, cisando la metodologa empleada y las pruebas
de acuerdo con lo dispuesto por el inciso c) del ar- realizadas, elementos que sern evaluados por la
tculo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a Administracin a efectos de establecer si se en-
la renta, debe levantarse tal reparo, y en el mismo cuentra acreditada su deduccin.
sentido respecto de la multa vinculada.
RTF N 915-5-2004
RTF N 00536-3-2008 En el caso del agua, las prdidas naturales
Respecto de las mermas se indica que del anlisis (como la evaporacin en los reservorios y plan-
del informe presentado se aprecia que no se ha tas de tratamiento) y tcnicas o fsicas por ope-
precisado en qu consisti la evaluacin realiza- racin del sistema (como fugas visibles y no
da, ni indica, en forma especfica, cules fueron visibles a lo largo de miles de km de tuberas
las condiciones en que esta fue realizada, advir- en las lneas de conduccin y redes de distribu-
tindose ms bien que se sustenta en el primer in- cin, los reboses de reservorio y los gastos de
forme tcnico elaborado por el trabajador y no por agua en los trabajos de mantenimiento de las
un profesional independiente, por lo que el reparo instalaciones), constituyen mermas como parte
por mermas debe mantenerse. del proceso productivo.
En relacin con las mermas, la evaluacin realiza- Dentro del concepto de mermas estn compren-
da no indica, en forma especfica, cules fueron las didas las prdidas de productos en el proceso
condiciones en las cuales esta fue realizada, ad- de elaboracin y envasado, la rotura de botellas
virtindose ms bien que se sustenta en el primer llenas dentro de la planta y el manipuleo de em-
informe tcnico elaborado por el trabajador y no por barque del depsito a los medios de embarque
un profesional independiente. y las prdidas susceptibles en operaciones que
se realizan normalmente, tales como envasado
RTF N 08859-2-2007 que no rene las caractersticas formales para su
venta como igualdad de niveles de contenido, que
En el caso en el cual no se cumpla con realizar la se suelen entregar gratuitamente al personal o al
comunicacin a la Sunat de la destruccin de las pblico.
148
IMPUESTO A LA RENTA DE EMPRESAS
CUADRO N 18
149
ANLISIS Y APLICACIN PRCTICA DE LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA. EMPRESAS Y PERSONAS NATURALES
Con base en los clculos anteriores se debern Al respecto, debe considerarse que en el penlti-
efectuar los siguientes asientos: mo prrafo de ese mismo inciso, la norma seala
que el contribuyente que deduzca una prdida
ASIENTO CONTABLE por mermas deber acreditarlas con un informe
tcnico emitido por un profesional independiente,
-------------------- x -------------------- competente y colegiado, debiendo este informe
21 Productos terminados 2496,302 contener por lo menos la metodologa empleada
211 Productos manufacturados y las pruebas realizadas.
CUADRO N 19
Concepto Proveedor Unidades el lotes Costo unitario en S/. Importe en S/. Estado
150
IMPUESTO A LA RENTA DE EMPRESAS
CUADRO N 20
Gastos de organizacin.
Gastos preoperativos iniciales. Deduccin en el primer
Gastos preoperativos organizados por la expansin de actividades de la ejercicio.
Existen dos
empresa.
opciones:
Intereses devengados durante el periodo preoperativo. Comprenden tanto
a los del periodo inicial como a los del periodo de expansin de las opera- Amortizacin en diez
ciones de la empresa. (10) aos.
151
ANLISIS Y APLICACIN PRCTICA DE LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA. EMPRESAS Y PERSONAS NATURALES
Solucin:
INFORMES DE SUNAT
Para fines contables, los desembolsos genera-
Informe N 062-2009-SUNAT/2B0000 dos por costos de apertura del negocio, toda vez
La opcin de deducir en el primer ejercicio los gas- que corresponden a gastos preoperativos, se de-
tos de organizacin y preoperativos contenida en bern reconocer como gastos afectando los re-
el inciso g) del artculo 37 del TUO de la Ley del sultados del periodo en que se incurren, tal como
Impuesto a la Renta debe entenderse referida a la lo establece el prrafo 29 de la NIC 38 Activos
deduccin de dichos gastos en el ejercicio gravable intangibles.
en que se inicie la produccin o explotacin. Como consecuencia de lo anterior, el asiento con-
table para el registro de los gastos preoperativos
sera:
152
IMPUESTO A LA RENTA DE EMPRESAS
forma proporcional durante el plazo mximo de 3.4.7. Gastos por provisiones tratndose
diez aos, por lo que deber determinar el monto
a deducir de seguir el siguiente procedimiento va
de empresas del sistema financiero
papeles de trabajo como se muestra en el cuadro
N 21. En el caso de provisiones realizadas
por empresas del sistema financiero debe
En este orden de ideas, el tratamiento contable tenerse en cuenta lo siguiente: ver cuadro
difiere de lo tributario, puesto que contablemente
se genera el gasto en un solo periodo, sin embar-
N 22.
go, para fines tributarios los gastos preoperativos Se considera operaciones sujetas a
iniciales, a opcin del contribuyente, podrn de- riesgo crediticio a las colocaciones y las ope-
ducirse en el primer ejercicio o amortizarse pro-
raciones de arrendamiento financiero. No son
porcionalmente en el plazo mximo de diez (10)
aos. provisiones vinculadas a riesgos de crdito,
entre otras: ver cuadro N 23.
CUADRO N 21
ao 1 ao 2 ao 3 ao 4 ao 5 ao 6 ao 7 ao 8 ao 9 ao 10 Total
1,650 1,650 1,650 1,650 1,650 1,650 1,650 1,650 1,650 1,650 16,500
CUADRO N 22
Tratarse de provisiones
especficas.
Adems, deben ser
Deben haber sido Las provisiones
autorizadas por el Tratarse de provisiones
Provisiones hechas ordenadas por la deben cumplir
Ministerio de que no formen parte del
por empresas del Superintenden- conjunta-
Economa y Finanzas, patrimonio efectivo.
sistema financiero: cia de Banca y mente con lo
previa opinin tcnica
Seguros (SBS) siguiente: Tratarse de provisiones
de la Sunat.
vinculadas exclusivamen-
te a riesgos de crdito.
CUADRO N 23
Las originadas por fluctuacin de valores o por cambios en la capacidad crediticia del emisor.
No son provisio-
Las que se constituyan con relacin a los bienes adjudicados o recuperados, tales como
nes vinculadas a
las provisiones por desvalorizacin y las provisiones por bienes adjudicados o recuperados.
riesgos de crdito,
entre otras: Las constituidas por cuentas por cobrar diversas regulada por el inciso i) del artculo 37 de
la Ley.
153
ANLISIS Y APLICACIN PRCTICA DE LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA. EMPRESAS Y PERSONAS NATURALES
Las provisiones que ordene la que puede existir razones ajenas a la empresa
Superintendencia de Banca y Seguros que hacen que ese lapso de tiempo se extienda.
sern deducibles para determinar la renta
neta, si se ajustan a los supuestos previs- 3.4.8. Castigos de deudas incobrables y
tos en el inciso h) del artculo 37 de la LIR
las provisiones equitativas
y su Reglamento y hayan sido autorizadas
por el Ministerio de Economa y Finanzas Son deducibles los gastos por castigos
mediante resolucin ministerial, cuyo pro- de deudas incobrables y las provisiones equi-
cedimiento se seala a continuacin: cua- tativas por el mismo concepto, siempre que se
dro N 24. determinen las cuentas a las que corresponden.
No se reconoce el carcter de deuda
JURISPRUDENCIA incobrable a: ver cuadro N 25.
CUADRO N 24
1 2 3 4 5
La Superintendencia El Ministerio de La Sunat, dentro Vencido dicho plazo el Las provisiones
de Banca y Seguros Economa y Finan- de los diez (10) Ministerio de Economa y autorizadas
pone en conocimien- zas dentro de los das hbiles Finanzas, mediante reso- tendrn efecto
to del Ministerio de tres (3) das hbiles siguientes a la fe- lucin ministerial, auto- tributario a partir
Economa y Finanzas siguientes a la fecha cha de recepcin riza la deduccin de las del ejercicio
las normas dentro de de recepcin de del requerimiento, provisiones ordenadas gravable en
los quince (15) das la comunicacin, debe emitir por la Superintendencia que se emita
hbiles siguientes a requerir a la Sunat opinin tcnica al de Banca y Seguros que la resolucin
su emisin. opinin tcnica. respecto. correspondan. ministerial.
CUADRO N 25
Las deudas contradas entre s por partes vinculadas.
No tienen el carcter Las deudas afianzadas por empresas del sistema financiero y bancario, garantizadas mediante
de deuda incobrable derechos reales de garanta, depsitos dinerarios o compraventa con reserva de propiedad.
Las deudas que hayan sido objeto de renovacin o prrroga expresa.
CUADRO N 26
Se demuestre la existencia de dificultades financieras del deudor que haga previsible
la incobrabilidad o haya transcurrido ms de 12 meses de su vencimiento sin que esta
Provisin haya sido satisfecha.
Se debe
para cuentas
tomar en La provisin al cierre de cada ejercicio figure en el libro de inventarios y balances en
de cobranza
cuenta: forma discriminada.
dudosa
La provisin, en cuanto se refiere al monto, se considerar equitativa si guarda relacin
con la parte o el total si fuere el caso, que se estime de cobranza dudosa.
154
IMPUESTO A LA RENTA DE EMPRESAS
Para el castigo de las deudas de No existe procedimiento alguno que permita califi-
cobranza dudosa se requiere que estas ha- car la deuda garantizada totalmente con hipoteca
yan sido provisionadas y se cumpla, adems, como deuda incobrable a efectos de lo dispuesto
en el inciso i) del artculo 37 del TUO de la Ley del
con alguna de las siguientes condiciones: Impuesto a la Renta, con anterioridad a la ejecu-
Se haya ejercitado las acciones judicia- cin de la garanta hipotecaria.
les(18) pertinentes hasta establecer la im-
Castigo de deudas de cobranza dudosa por
posibilidad de la cobranza, salvo cuando empresas del sistema financiero
se demuestre que es intil ejercitarlas o
que el monto exigible a cada deudor no Informe N 170-2005-SUNAT/2B0000
exceda de tres (3) unidades impositivas Por otra parte, debe tenerse en cuenta que la deu-
tributarias. da de cobranza dudosa debidamente provisiona-
da que no excede de 3 UIT por deudor, tambin
Tratndose de castigos de cuentas de
puede ser castigada sin necesidad de ejercitar una
cobranza dudosa a cargo de personas accin judicial previa, no requirindose para ello
domiciliadas que hayan sido condonadas contar con la constancia que certifica la existencia
en va de transaccin, deber emitirse de evidencia real y comprobable sobre la irrecupe-
una nota de abono en favor del deudor. rabilidad de los crditos materia de castigo, emiti-
Los generadores de rentas de tercera ca- da por la Superintendencia de Banca, Seguros y
AFP a las empresas del sistema financiero.
tegora, considerarn como ingreso gra-
vable el monto de la deuda condonada. En ese sentido, la citada constancia nicamente
se requerir en los casos en que la deuda de co-
Cuando se trate de crditos condonados branza dudosa por deudor, exceda las 3 unidades
o capitalizados por acuerdos de la junta impositivas tributarias.
de acreedores conforme a la Ley Gene-
ral del Sistema Concursal, el acreedor Castigo de deudas de cobranza dudosa
deber abrir una cuenta de control para Informe N 134-2001-SUNAT/K00000
fines tributarios, denominada acciones
recibidas con ocasin de un proceso de Para efectuar el castigo por deudas incobrables
se requiere, entre otros requisitos, que el contribu-
reestructuracin.
yente acredite mediante el ejercicio de las accio-
nes judiciales pertinentes que la deuda es efecti-
INFORMES DE SUNAT vamente incobrable.
(18) La exigencia de la accin judicial alcanza, inclusive, a los casos de deudores cuyo domicilio se desconoce, debiendo segurseles
la accin judicial prescrita por el Cdigo Procesal Civil.
Tratndose de empresas del sistema financiero, estas podrn demostrar la imposibilidad de ejercitar las acciones judiciales por
deudas incobrables, cuando el directorio de las referidas empresas declare la inutilidad de iniciar las acciones judiciales correspon-
dientes.
155
ANLISIS Y APLICACIN PRCTICA DE LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA. EMPRESAS Y PERSONAS NATURALES
sustentan la imposibilidad judicial de la cobranza resulta ser la comprobacin efectuada por la Comi-
o la inutilidad de ejercitar las referidas acciones sin de Reestructuracin Patrimonial, o la entidad
judiciales, para el castigo por deudas incobrables. que haga sus veces, a efectos de declarar el esta-
do de insolvencia de un deudor, de conformidad
Constancia de irrecuperabilidad con los numerales 1 y 2 del artculo 14 de la Ley
de Reestructuracin Patrimonial aprobada por
Oficio N 009-2004-2B0000 Decreto Legislativo N 845 y modificatoria.
A fin de dar cumplimiento a lo establecido en el nu-
meral 1 del inciso g) del artculo 21 del Reglamen-
to de la Ley del Impuesto a la Renta, la constancia
de irrecuperabilidad deber emitirse en el ejercicio JURISPRUDENCIA
gravable en el cual se efecte el castigo, con lo
cual aun cuando la SBS proporcione dicha cons- Provisin de cobranza dudosa. Detalle de
tancia por las deudas materia de los castigos efec- la provisin que consta en un Registro
tuados en los ejercicios anteriores, ello no implica Auxiliar.
subsanar los castigos indebidos que se hubieran
RTF N 06847-4-2012 (04/05/2012)
efectuado en dichos ejercicios.
Se revocan las apeladas y se dejan sin efecto las
Castigo por condonacin de las cuentas de resoluciones de determinacin y de multa vincula-
cobranza dudosa das, en el extremo referido a las provisiones por
cobranza dudosa por dos de las cuentas de pro-
Oficio N 124-96-I2.0000
visin. Se indica que si bien en el Libro de Inven-
El numeral 3 del inciso g) del artculo 21 del Re- tarios y Balances se consign en forma global el
glamento de la Ley del Impuesto a la Renta, apro- importe de la provisin, en el Registro Auxiliar de
bado por Decreto Supremo N 122-94-EF, dispone provisin de cobranza dudosa se ha consignado el
que a efectos de determinar la renta neta de terce- detalle de las acreencias que conforman las cuen-
ra categora, se permitir entre otras deducciones, tas (identificacin del cliente, monto, nmero de
el castigo por condonacin de las cuentas de co- documentos que tienen la condicin de cobranza
branza dudosa a cargo de personas domiciliadas dudosa, fecha de emisin de los documentos), lo
que se hayan realizado va transaccin y respecto que permite a la Administracin verificar la condi-
de las cuales el acreedor deber emitir una nota cin de incobrabilidad.
de abono a favor del deudor. Si el deudor realiza
actividad generadora de renta de tercera catego- RTF N 07447-3-2008
ra, considerar como ingreso gravable el monto
de la deuda condonada. Que la provisin para cuentas de cobranza dudo-
sa es una estimacin contable, que afecta a los
La nota de abono referida en el prrafo anterior resultados de la empresa, por lo que el registro
no tiene incidencia en la operacin que origin la incide en la determinacin de la renta imponible
deuda que es objeto de extincin, va condona- del Impuesto a la Renta de tercera categora, y de
cin. Por el contrario, este documento es consi- acuerdo con las normas glosadas para que estas
derado para el acreedor como un requisito para la sean susceptibles de ser deducidas para propsi-
procedencia del castigo y de este modo la deduccin tos tributarios, es necesario identificar a la cuenta
de la deuda para propsito del Impuesto a la Renta. por cobrar que corresponda, y demostrar la exis-
tencia del riesgo de incobrabilidad o morosidad del
Como puede apreciarse la nota de abono se emite
deudor.
a consecuencia de la condonacin de la deuda, y
en este sentido no se encuentra relacionada con Que en consecuencia, cuando se realiza el regis-
la operacin que origina la deuda, sino con la deu- tro contable de la provisin por cuentas de cobran-
da misma. za dudosa, interviene dos cuentas, una de gastos
(cuenta 68) y otra del activo (cuenta 19), y tenien-
Medios para demostrar la existencia de do en cuenta el Libro de Inventarios y Balances
dificultades financieras del deudor contiene el detalle del activo, pasivo y patrimonio
Directiva N 010-99/SUNAT de una empresa, cuando se dispone que la provi-
sin est discriminada en el Libro de Inventario y
Precisase que uno de los medios para demostrar Balances, debe entenderse que alude al detalle de
la existencia de dificultades financieras del deudor la cuenta 19 Provisin para cuentas de cobranza
que hagan previsible el riesgo de incobrabilidad, dudosa.
156
IMPUESTO A LA RENTA DE EMPRESAS
CUADRO N 27
Fecha de Fecha de
Clientes Comprobante Monto Provisin Observaciones
operacin vencimiento
157
ANLISIS Y APLICACIN PRCTICA DE LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA. EMPRESAS Y PERSONAS NATURALES
158
IMPUESTO A LA RENTA DE EMPRESAS
159
ANLISIS Y APLICACIN PRCTICA DE LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA. EMPRESAS Y PERSONAS NATURALES
160
IMPUESTO A LA RENTA DE EMPRESAS
El pago a los trabajadores por reparto voluntario Entre los diferentes gastos en que incurren las em-
de utilidades debe de efectuarse antes del venci- presas en la operatividad del negocio se encuen-
miento de la declaracin jurada anual del Impues- tran los desembolsos vinculados al personal que
to a la Renta para que sea considerado como gas- labora para ellas. Al respecto, el inciso l) del artcu-
to deducible en dicho ejercicio, conforme lo seala lo 37 del TUO de la LIR establece que, los gastos
el inciso l) del artculo 37 de la Ley del Impuesto por concepto de aguinaldos, bonificaciones, gratifi-
a la Renta. caciones y retribuciones que se acuerden al perso-
nal, as como cualquier otro concepto que se haga
RTF N 1014-3-2004 en virtud del vnculo laboral existente y con motivo
del cese, constituirn gasto deducible.
(...) las gratificaciones extraordinarias respecto a
un acto de liberalidad por parte del empleador, que Bajo este contexto, las gratificaciones extraordina-
puede o no producirse, estas son deducibles de la rias entregadas por la empresa a sus trabajadores
renta neta en la medida que se hayan originado por resultan deducibles a efectos de renta, pero cabe
el vnculo laboral existente puesto que al tratarse precisar que la norma adicionalmente establece
de un acto de liberalidad, es diferente la intencin como condicin que estas retribuciones hayan
de quien la otorga, por lo que no debe de tener una sido pagadas dentro del plazo para la presenta-
motivacin motivada. cin de la declaracin jurada correspondiente a
dicho ejercicio.
Ahora bien, entendiendo que estos gastos se
APLICACIN PRCTICA
otorgan en virtud del vnculo laboral, constituirn
para cada perceptor, rentas de quinta categora.
Al respecto, el inciso v) del artculo antes referido,
dispone que la deduccin est condicionada a su
1. Deduccin de gastos por aguinaldos,
pago dentro de los plazos antes mencionados.
gratificaciones y retribuciones al per-
sonal Como vemos, en un segundo nivel de anlisis, las
dos primeras bonificaciones cumplen con las con-
diciones requeridas en las normas, ya que fueron
La empresa Los Jons S.A.C., dedicada a desembolsadas antes del vencimiento de la decla-
la fabricacin y venta de muebles para la racin jurada anual de renta. La tercera bonifica-
exportacin, durante el ao 2012 otor- cin no ser deducible, as se haya cumplido con
g a sus trabajadores dos bonificacio- el pago de las retenciones, puesto que no fueron
nes extraordinarias, la primera de ellas pagadas antes del vencimiento de la declaracin
se desembols en el mes de mayo con jurada del Impuesto a la Renta del periodo.
motivo del Da del Trabajo, por un monto
de S/. 100,000, que se otorg de manera No obstante, por lo antes mencionado, la Ley nos
general a todo el personal de la entidad; condiciona la deduccin de estos gastos al cumpli-
y la otra gratificacin, se desembols en miento de tres criterios, el de causalidad, dada por
el mes de noviembre por S/. 50,000, pero la relacin directa entre el gasto con la generacin
solo fue otorgada al personal de los talle- de la renta y mantenimiento de la fuente producto-
res de produccin. Adicionalmente, la em- ra; el criterio de razonabilidad, en relacin con los
presa provision en el ao 2012, la entrega ingresos del ente; y el de generalidad, aplicable
para los gastos materia de anlisis. Es necesario
161
ANLISIS Y APLICACIN PRCTICA DE LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA. EMPRESAS Y PERSONAS NATURALES
detenernos en este ltimo criterio, dado que la retribuciones que se acuerden al personal, inclu-
mencionada generalidad se refiere al destino que yendo todos los pagos que por cualquier concepto
se le d al gasto, entendindose cumplido tal cri- se hagan en favor de los servidores en virtud del
terio as se otorgue una bonificacin, ya sea para vnculo laboral existente y con motivo del cese. Pu-
el total de los trabajadores, o para una sola rea diendo deducirse en el ejercicio comercial al que
homognea de la empresa. correspondan cuando hayan sido pagadas dentro
del plazo para la presentacin de la declaracin
Bajo estos criterios tenemos el siguiente jurada anual.
resumen:
En la consulta se seala que el pago de la
Bonificaciones otorgadas: bonificacin se realizar en el mes de enero
En el mes de mayo 2012 : S/. 100,000 de 2013, esto quiere decir, antes del venci-
miento para la presentacin de la declaracin
En el mes de noviembre 2012 : 50,000 jurada. Siendo as, la empresa System Geek
E.I.R.L. podr deducir para el ejercicio 2012
En el mes de junio 2013 : 40,000
los montos que entregue como bonificacin a
(se hicieron las retenciones) _______
sus empleados.
Total : 190,000
Resumen:
3.4.12. Gastos por servicios de salud, cul-
Gastos deducibles : S/. 150,000 turales y educativos
Gastos no deducibles : 40,000 Son deducibles los gastos por contri-
Finalmente, podemos concluir que las dos pri- buciones destinados a prestar al personal,
meras bonificaciones cumplen estrictamente con servicios de salud, culturales y educativos;
el mencionado criterio de generalidad, siendo as como los gastos de enfermedad de cual-
perfectamente deducibles para la determinacin quier servidor.
de la renta neta de la empresa, pero la ltima de
ellas, al no cumplir con el referido criterio, as Dichos gastos deben ser efectuados
como no haberse cancelado antes del Impuesto con carcter general a favor del personal. La
a la Renta, debe ser materia de reparo tributario, generalidad debe evaluarse considerndose
a travs de la adicin en la declaracin jurada situaciones comunes del personal como je-
anual. rarqua, nivel, antigedad, rendimiento, rea,
zona geogrfica. As, en la Resolucin del
Tribunal Fiscal N 02230-2-2003 de fecha
2. Deduccin por bonificacin de fin de ao 25 de abril de 2003, en la que se analiz un
gasto por seguro mdico se seala: () la
La empresa System Geek E.I.R.L. en el generalidad del gasto observado debi veri-
mes de diciembre acuerda otorgar a su per- ficarse en funcin del beneficio obtenido por
sonal una bonificacin extraordinaria por funcionarios de rango o condicin similar,
los buenos resultados que ha arrojado la dentro de esta perspectiva bien podra ocu-
empresa en dicho ejercicio. El pago de esta rrir que dada la caracterstica de un puesto,
bonificacin se realizar en el mes de enero
de 2013 y ser el 20% de la remuneracin el beneficio corresponde solo a una persona
que tenga cada trabajador al 31 de diciem- sin que por ello se incumpla con el requisito
bre de 2012. de generalidad.
Podr deducirse este importe a efectos de Cuando el gasto efectuado no cum-
determinar la renta neta del ejercicio 2012? pla con el criterio de generalidad, el resul-
tado ser que este sea considerado como
Solucin: mayor remuneracin del trabajador, en con-
secuencia, renta de quinta categora.
De acuerdo con el inciso l) del artculo 37 de la LIR,
sern deducibles de la renta bruta de tercera catego- Sobre estos gastos sealamos al-
ra, los aguinaldos, bonificaciones, gratificaciones y gunas resoluciones emitidas por el Tribunal
162
IMPUESTO A LA RENTA DE EMPRESAS
Fiscal y los informes publicados por la Admi- forma individual, como sera el caso de los gastos
nistracin Tributaria. de viaje bajo comentario.
En consecuencia, son deducibles del Impuesto
INFORMES DE SUNAT a la Renta de las empresas, en los trminos que
establece el inciso l) del artculo 37 del TUO de
la Ley del IR, los gastos en que las mismas incu-
Informe N 021-2009-SUNAT/2B0000
rren para financiar viajes a sus trabajadores como
No existe impedimento para que las empre- estmulo a su labor, siempre que se encuentren
sas, al amparo del inciso ll) del artculo 37 del debidamente acreditados; dado que constituyen
TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, puedan renta de quinta categora para el referido personal.
deducir los gastos incurridos por concepto de
maestras, posgrados y cursos de especializa- Deduccin de gastos con motivo de aga-
cin de sus trabajadores, siempre que dichos sajos
gastos cumplan con el criterio de generalidad,
entre otros criterios. Directiva N 009-2000/SUNAT
Los gastos efectuados por la empresa con motivo
Deduccin de gasto por plizas de vida de agasajar a sus trabajadores, pueden ser de-
contratadas por empresas a favor de sus ducibles a efectos de la determinacin de la renta
trabajadores neta de tercera categora, siempre que se encuen-
Informe N 142-2003-SUNAT/2B0000 tre debidamente acreditada la relacin de causali-
dad entre el destino del gasto realizado y el motivo
Las primas pagadas por concepto de plizas de se- de la celebracin.
guros de vida contratados por una empresa a favor
de sus trabajadores constituirn gasto deducible para A tal efecto, la acreditacin debe encontrarse sus-
determinar la renta neta de tercera categora, siem- tentada, entre otros:
pre y cuando dicho gasto tenga relacin de causali- a) Con comprobantes de pago debidamente emi-
dad con la obtencin de rentas por dicha empresa o tidos conforme al Reglamento de Comproban-
el mantenimiento de su fuente y el gasto cumpla con tes de Pago.
los criterios sealados en la Tercera Disposicin Final
y Transitoria de la Ley N 27356. b) Con otros documentos que acrediten feha-
cientemente el destino del gasto y, de ser el
Gastos deducibles por financiamiento de caso, su beneficiario.
viajes a los trabajadores de las empresas
c) Teniendo en cuenta la proporcionalidad y razo-
Informe N 158-2003-SUNAT/2B0000 nabilidad de los gastos, esto es, si correspon-
den al volumen de operaciones del negocio.
El inciso ll) del artculo 37 dispone que son de-
ducibles los gastos y contribuciones destinados a
prestar al personal servicios de salud, recreativos,
culturales y educativos; as como los gastos de JURISPRUDENCIA
enfermedad de cualquier servidor.
De otro lado, el numeral 3 del inciso c) del artculo RTF N 07941-4-2008
20 del Reglamento de la Ley del IR seala que no
Que se revoca la apelada en el extremo referi-
constituyen renta gravable de la quinta categora,
do al reparo de gasto de seguro mdico y multa
entre otros, los gastos y contribuciones realizados
vinculada, debido a que en la Resolucin N 02230-
por la empresa con carcter general a favor del
2-2003 se indic que aun cuando el gasto ob-
personal y los gastos destinados a prestar asisten-
servado no cumpliese con la caracterstica de
cia de salud de los servidores, a que se refiere el
generalidad, de conformidad con el inciso ll) del
inciso ll) del citado artculo 37.
artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta,
De la interpretacin concordada de las normas an- este sera deducible en la determinacin de la
tes glosadas fluye que los gastos recreativos y cul- renta neta imponible de tercera categora, sin
turales comprendidos en el mencionado inciso ll) perjuicio de incrementar la renta de quinta ca-
son aquellos que realiza la empresa con carcter tegora del empleado, y en ese sentido, si bien
general a favor del personal y no los que se efec- la recurrente no cumpli con la generalidad a
tan a beneficio de un determinado trabajador en la que se hace referencia en el reglamento de
163
ANLISIS Y APLICACIN PRCTICA DE LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA. EMPRESAS Y PERSONAS NATURALES
la Ley del Impuesto a la Renta, de acuerdo con De no cumplirse el requisito de generalidad di-
el criterio antes sealado, ello no supondra el cho gasto sera incluido como renta computable a
desconocimiento del gasto incurrido como con- efectos de quinta categora.
secuencia del seguro mdico contratado, por lo
que procede levantar el reparo.
RTF N 09484-4-2007
Se seala que los gastos por concepto de ma-
APLICACIN PRCTICA
trcula, cuotas de maestra, posgrado y curso de
1. Gasto por seguros y exmenes mdicos
carrera de trabajadores de la empresa reparados
en autos, por su naturaleza no constituyen gastos
de capacitacin para el puesto, por lo que al ser La empresa Florida S.A. ha incurrido en los
efectuados en virtud de la prestacin de servicios siguientes gastos de salud a favor de su
personales a la recurrente constituyen rentas de personal y sus familiares, tal como se deta-
quinta categora. lla a continuacin:
RTF N 10956-2-2007
Exmenes de sangre al personal de
S/. 2,500
No son deducibles los gastos por seguro mdico planta
efectuados a favor de dos socios de la empresa,
Seguro de salud al personal de
que a su vez desempean labores de presidente S/. 6,000
de directorio y gerente general, cuando estos no gerencia
cumplen con el criterio de generalidad. Seguro de salud a familiares meno-
res de 18 aos del personal de S/. 18,000
RTF N 5732-1-2005 gerencia
El supuesto contemplado en el inciso ll) del artcu- Seguro de salud a una de las secre-
lo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta tambin es S/. 800
tarias de gerencia
de aplicacin al titular de la empresa unipersonal.
Total S/. 27,300
RTF N 1687-1-2005
Dado que los agasajos al personal vinculados Solucin:
con aniversarios, Da de la Secretaria, Da del
Trabajo, Da de la Madre y festividades religio- De acuerdo a lo dispuesto por el inciso ll) del
sas o navideas, son actividades que contribu- artculo 37 de la LIR, a efectos de determinar la
yen a la formacin de un ambiente propicio para renta neta de tercera categora, sern deducibles
la productividad del personal, procede su deduc- los gastos y contribuciones destinados a prestar al
cin; siempre que haya debido sustento, no solo personal servicios de salud, recreativos, culturales
con los comprobantes de pago sino tambin con y educacionales. Asimismo, sern deducibles los
toda otra aquella documentacin que acredite la gastos efectuados por el empleador por las primas
realizacin de los referidos eventos. de seguro de salud del cnyuge e hijos menores
de edad o con incapacidad del trabajador.
RTF N 2506-2-2004 Asimismo, el ltimo prrafo del citado artculo es-
El carcter de generalidad del gasto est vincu- tablece que adicionalmente estos gastos debern
lado a la inclusin de este dentro de las rentas cumplir con criterios de generalidad.
de quinta categora de los trabajadores. As, al En tal sentido, observamos que ser deducible el
amparo del inciso ll) del artculo 37 de la Ley del ntegro de los gastos por seguros de personal de
Impuesto a la Renta, de haberse incurrido en un gerencia y sus familiares, as como los exmenes
gasto en beneficio del personal, este no constituir mdicos del personal de planta, puesto que se
rentas de quinta categora si ha sido otorgado con cumple con la generalidad requerida al otorgarse
carcter general, esto es, a todos los trabajadores al ntegro de los trabajadores que cumplen deter-
que se encuentren en condiciones similares, para minado criterio como el de su funcin o puesto.
la cual deber tenerse en cuenta, entre otros, lo si-
guiente: jerarqua, nivel, antigedad, rendimiento, No obstante, no ser deducible el gasto del se-
rea, zona geogrfica. guro de una de las secretarias de gerencia, pues
164
IMPUESTO A LA RENTA DE EMPRESAS
dicho beneficio debi ser otorgado al resto de las Los gastos de exploracin incurridos,
secretarias de dicha rea a efectos de cumplir con luego que la concesin se encuentre en
la generalidad requerida, por lo que se deber adi- la etapa de produccin mnima, podrn
cionar dicho gasto va DJ anual.
deducirse como gasto o amortizarse en
funcin de la vida probable de la mina,
con base en el volumen de las reservas
3.4.13. Gastos por exploracin, prepara- probadas y probables.
cin y desarrollo en que incurran los La Ley General de Minera seala la
titulares de actividades mineras posibilidad de amortizar el saldo del va-
Son deducibles los gastos de explo- lor total de adquisicin y lo invertido en
racin, preparacin y desarrollo en que exploracin, en caso de agotarse las re-
incurran los titulares de actividades mineras, servas econmicas explotables, hacerse
que se deducirn en el ejercicio en que se suelta o declararse caduca la concesin.
produzca, o se amortizarn en los plazos y As, a pesar de que el plazo no puede ser
condiciones que sealen la Ley General de variado, la deduccin del total del saldo
Minera y sus normas complementarias y de gastos de exploracin por amortizar
reglamentarias. podr realizarse en el ejercicio en que se
La actividad de exploracin: es la ac- produzca el abandono de la concesin.
tividad minera tendiente a demostrar las Si se calcul mal la vida til de la mina,
dimensiones, posicin, caractersticas no podra realizarse una modificacin del
mineralgicas, reservas y valores de los plazo de la amortizacin de los gastos de
yacimientos mineros. exploracin.
El artculo 74 de la Ley General de Minera En estos casos debe presentarse una
establece que los gastos de exploracin declaracin jurada rectificatoria, adjun-
incurridos hasta la fecha en que corres- tando una comunicacin a la Sunat que
ponda cumplir con la produccin mnima, sustente el plazo de amortizacin.
podrn deducirse: El primer prrafo del artculo 75 de la Ley
a) Por amortizacin: si se incluyen los General de Minera establece que, los
gastos de exploracin y prospeccin gastos de exploracin en que se incurra
dentro del valor de la concesin hasta una vez que la concesin se encuentre
la fecha en que corresponda cumplir en la etapa de produccin mnima obliga-
con produccin mnima en un plazo toria, podrn deducirse ntegramente en
que se determinar en funcin de la el ejercicio o amortizarse a partir de ese
vida probable de la mina. ejercicio, a razn de un porcentaje anual
de acuerdo con la vida probable de la
b) Como gasto: se deduce lo gastado mina establecida al cierre de dichos ejer-
en exploracin y prospeccin en el cicios, lo que se determinar con base en
ejercicio en que se incurra en dichos el volumen de las reservas probadas y
gastos. probables y la produccin mnima de Ley.
Cualquiera de las opciones de deduccin La actividad de desarrollo y prepara-
sealadas deber ser elegida a travs de cin: se realiza a efectos de hacer posi-
una comunicacin a la Sunat al tiempo ble la explotacin de un mineral conteni-
de presentar la declaracin jurada anual do en un yacimiento.
del IR sealando, de ser el caso, el plazo Los gastos que permitan la explotacin del
de amortizacin y el clculo realizado. yacimiento por ms de un ejercicio podrn,
La opcin se ejerce respecto de los gas- segn seala el segundo prrafo del artcu-
tos de cada ejercicio. lo 75 de la Ley General de Minera:
165
ANLISIS Y APLICACIN PRCTICA DE LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA. EMPRESAS Y PERSONAS NATURALES
166
IMPUESTO A LA RENTA DE EMPRESAS
(19) Se entiende por programa de instrucciones para computadora (software) a la expresin de un conjunto de instrucciones mediante
palabras, cdigos, planes o en cualquier otra forma que, al ser incorporadas en un dispositivo de lectura automatizada, es capaz de
hacer que un computador ejecute una tarea u obtenga un resultado.
167
ANLISIS Y APLICACIN PRCTICA DE LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA. EMPRESAS Y PERSONAS NATURALES
tampoco califica como regala el precio paga- Cuando un distribuidor adquiere una o ms copias
do a dicha empresa por las dems empresas de un programa estandarizado para destinarlos a
integrantes del mismo grupo por la adquisicin su comercializacin como mercadera, la retribu-
de una alcuota de la titularidad del derecho cin que pague por dicha adquisicin constituir
previamente adquirido. una regala.
2. Para que proceda la amortizacin de un activo Cuando se entrega un solo ejemplar del programa
intangible no se exige que su adquisicin est que se instala en el servidor para ser utilizado desde
respaldada por un convenio o contrato suscri- un nmero determinado de computadoras, por cada
to por el adquirente, pero s que se cumplan una de las cuales se paga las correspondientes
las disposiciones establecidas para tal efecto licencias de uso, se est ante una enajenacin a
en el inciso g) del artculo 44 del TUO de la efectos del Impuesto a la Renta.
Ley del Impuesto a la Renta.
3. El copropietario tiene el derecho a amortizar el
precio pagado por la copropiedad de un soft-
ware que califica como un activo intangible de
JURISPRUDENCIA
duracin limitada y es utilizado en la genera- RTF N 6689-5-2005
cin de sus rentas gravadas.
Un contrato de licencia de uso de software pue-
4. Es posible amortizar el precio pagado por la de comprender los servicios de soporte tcnico,
copia de un software respecto del cual se so- actualizacin y mantenimiento, ms an cuando
licite la asignacin de nuevos usuarios de for- estos ltimos resultan complementarios y nece-
ma perpetua o por un software cuya licencia sarios para la ejecucin del primero, lo que no
de uso no especifique un plazo, siempre que implica que su contraprestacin califique como
se acredite que tales derechos constituyen regala, ya que son operaciones con caracters-
activos intangibles y que tienen una vida til ticas distintas, las cuales son tratadas de manera
limitada. distinta para fines tributarios.
5. La amortizacin de un activo intangible de En efecto, solo la contraprestacin por la cesin
duracin limitada en el plazo de diez aos no en uso del software califica como regala, de
supone que la deduccin por tal concepto se acuerdo con lo dispuesto en el artculo 27 de la
impute en partes iguales entre los ejercicios Ley del Impuesto a la Renta, en razn de que las
que involucre la amortizacin, sino en propor- actualizaciones del programa informtico eran
cin al plazo aplicable computado desde su servicios destinados a mejorar su funcionamiento
inicio. y desarrollo a favor de usuarios, mientras que las
6. La amortizacin del valor de un activo intangi- consultas telefnicas sobre dicho software consis-
ble de duracin limitada estar sujeta a que el tan en el asesoramiento sobre su funcionamiento
precio haya sido pagado previamente al ena- por parte del personal del proveedor, los cuales no
jenante. implicaban una nueva cesin en uso, sino a me-
jorar su funcionamiento mediante actualizaciones
Calificacin de regala en cuanto a la retri- del mismo proveedor y absolver consultas sobre el
bucin pagada uso y explotacin.
168
IMPUESTO A LA RENTA DE EMPRESAS
contribuyentes con el fin de promocionar o que dichos premios se ofrezcan con carcter ge-
colocar en el mercado sus productos o ser- neral a los consumidores reales, el sorteo de estos
vicios, siempre que dichos premios se ofrez- se efecte ante notario pblico y se cumplan con
las normas legales vigentes sobre la materia.
can con carcter general a los consumidores
reales, el sorteo de estos se efecte ante Que en el presente caso, la recurrente no ha de-
notario pblico y se cumpla con las normas mostrado que se hubiese realizado algn sorteo a
favor de sus clientes y tampoco la entrega de los
legales vigentes sobre la materia.
bienes a los ganadores de tal acto, por lo que
Son los gastos dirigidos a las ma- corresponde confirmar los reparos relacionados
sas de consumidores reales o potenciales. con dichas facturas.
Comprendera tambin la entrega de bie-
RTF N 01804-1-2006
nes publicitarios o eventos dirigidos a la
masa de consumidores. Que si bien la recurrente durante la fiscalizacin
e inclusive en la etapa de apelacin ha presen-
tado los tickets del sorteo que alega haber reali-
INFORMES DE SUNAT zado y una relacin de los ganadores (folios 624,
625, 1054 a 1087), conforme a lo establecido en
Informe N 165-2010-SUNAT/2B0000 el inciso u) del artculo 37 de la Ley del Impuesto
a la Renta se requiere que el sorteo se efecte
Los gastos por premios entregados con motivo ante notario pblico, a fin de que se deduzcan los
de sorteos realizados por las empresas explota- premios para la determinacin del Impuesto a la
doras de Juegos de Casino y Mquinas Tragamo- Renta, por lo que al no haberse sustentado que el
nedas con fines promocionales, sern deducibles referido sorteo se llev a cabo ante notario pbli-
en tanto dichos premios se ofrezcan con carcter co, los reparos efectuados por la Administracin
general a los consumidores reales, los sorteos se se ajustan a ley.
efecten ante notario pblico y se cumpla con las
normas legales sobre la materia.
APLICACIN PRCTICA
Informe N 167-2009-SUNAT/2B0000
A efectos de la deduccin del gasto a que se refie-
re el inciso u) del artculo 37 de la Ley del Impues-
to a la Renta, no es requisito la presencia de un 1. Gastos por entrega de premios
notario pblico cuando la promocin no suponga
un sorteo.
La tienda por departamentos La Familia por
campaa de Fiestas Patrias realiza un sorteo
entre todos sus clientes que realicen compras
mnimas de S/. 50 en cualquiera de sus de-
JURISPRUDENCIA partamentos, el premio consiste en un che-
que de S/. 30,000. El 30 de julio se realiza
RTF N 00398-1-2006
el sorteo ante notario pblico, hacindose
Que la Administracin repar el crdito fiscal y la entrega del cheque al seor Nils Monteverde,
deduccin de las compras de llantas para autom- ganador del sorteo.
viles, una copa y camisetas contenidas en las fac-
Ser aceptada la deduccin del gasto por
turas Ns 097-370, 002-330, 001-183, al constituir
este concepto?
gastos ajenos al giro del negocio siendo que se-
gn la recurrente fueron otorgados a sus clientes
como premios a fin de promocionar sus ventas. Solucin:
Que al respecto, cabe indicar que el inciso u) del De acuerdo al inciso u) del artculo 37 de la LIR,
citado artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Ren- sern deducibles a efectos del Impuesto a la Ren-
ta, dispone que son deducibles a fin de estable- ta los gastos por premios, en dinero o en especie,
cer la renta neta de tercera categora, los gastos que realicen los contribuyentes con fines promo-
por premios, en dinero o especie, que realicen los cionales, siempre que dichos premios se ofrezcan
contribuyentes con el fin de promocionar o colocar con carcter general a los consumidores reales, el
en el mercado sus productos o servicios, siempre sorteo se realice ante notario pblico y se cumpla
169
ANLISIS Y APLICACIN PRCTICA DE LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA. EMPRESAS Y PERSONAS NATURALES
con lo sealado por las normas legales vigentes paguen, aun cuando se encuentren debida-
sobre la materia. mente provisionados en un ejercicio anterior,
De lo anterior podemos concluir que los S/. 30,000 de acuerdo a la Cuadragsima Octava Dis-
sern aceptados a efectos de deducir la renta bru- posicin Complementaria y Final de la Ley.
ta de tercera categora, pues se est cumpliendo
con lo sealado por la norma. El registro de la sa- Tmese en cuenta que el gasto
lida del dinero ser el siguiente: correspondiente a la indemnizacin por no
haber disfrutado del descanso vacacional,
ASIENTO CONTABLE
establecida en el inciso c) del artculo 23 del
-------------------- x -------------------- Decreto Legislativo N 713, ser deducible
en el ejercicio de su devengo en aplicacin
63 Gastos de servicios prestados
de la regla contenida en el artculo 57 del
por terceros 30,000 TUO de la Ley del Impuesto a la Renta.
637 Publicidad, publicaciones,
relaciones pblicas
INFORMES DE SUNAT
6373 Relaciones pblicas
63731 Premios a clientes(*) El pago como requisito del devengamiento
del gasto por rentas de quinta categora
10 Efectivo y equivalentes de
efectivo 30,000 Informe N 053-2012-SUNAT/4B0000
104 Cuentas corrientes en Los gastos o costos que constituyan para su per-
ceptor, entre otras, rentas de quinta categora,
instituciones financieras
se deducen en el ejercicio en que se devenguen,
1041 Cuentas corrientes operativas siempre que se paguen dentro del plazo previs-
x/x Por la entrega del cheque como to para la presentacin de la declaracin jurada
anual de ese ejercicio. En caso no hubieran sido
premio del sorteo realizado en
pagados en el ejercicio en que se devenguen, se-
Fiestas Patrias. rn deducibles solo en el ejercicio en que efecti-
-------------------- x -------------------- vamente se paguen, incluso si hubieran sido de-
bidamente provisionados en un ejercicio anterior.
(*) Cuenta propuesta.
Informe N 051-2011-SUNAT/2B0000
El gasto correspondiente a la indemnizacin por
no haber disfrutado del descanso vacacional, es-
3.4.16. Gastos que constituyan para su per- tablecida en el inciso c) del artculo 23 del Decreto
ceptor rentas de 2, 4 o 5 cate- Legislativo N 713, ser deducible en el ejercicio
de su devengo, en aplicacin de la regla contenida
gora en el artculo 57 del TUO de la Ley del Impuesto
Son deducibles los gastos o costos que a la Renta.
constituyan para su perceptor renta de segun-
Informe N 134-2010-SUNAT/2B0000
da, cuarta o quinta categora y podrn deducir-
se en el ejercicio gravable a que correspondan En el supuesto de que la empresa ha entregado a
cuando hayan sido pagados dentro del plazo sus trabajadores la participacin en las utilidades
establecido por el Reglamento para la presen- dentro del plazo de vencimiento de la presenta-
cin de la Declaracin Jurada Anual del Impuesto
tacin de la declaracin jurada correspondien- a la Renta, pero, con posterioridad a ello, pre-
te a dicho ejercicio. Respecto de tales rentas senta una declaracin rectificatoria determinando
se aplica el principio de lo percibido. una mayor renta neta que, a su vez, implica una
mayor participacin legal en las utilidades a fa-
Hay que tener en cuenta adems vor de los trabajadores, esta mayor participacin
que en caso no hayan sido deducidos en el constituye gasto deducible para la determinacin
ejercicio al que correspondan, sern deduci- de la renta neta de tercera categora del ejercicio
bles en el ejercicio en que efectivamente se en que sea pagada.
170
IMPUESTO A LA RENTA DE EMPRESAS
Deduccin como gasto de montos mayo- Se revoca la apelada en el extremo referido a los
res de participacin de utilidades a favor reparos por provisin por vacaciones no devenga-
de los trabajadores das pues en aplicacin del principio del devenga-
do, procede vincular el derecho a la remuneracin
Informe N 053-2005-SUNAT/2B0000 vacacional o a la proporcin computada, con el
En caso de distribuirse montos mayores provenientes ejercicio al que corresponde la labor o servicio
de la participacin de utilidades a favor de los trabaja- realizados, debindose efectuar su reconocimien-
dores, de manera unilateral por parte del empleador, a to en dicho ejercicio, independientemente de que
lo dispuesto en las normas laborales vigentes, estos la remuneracin vacacional resulte exigible por
podrn ser deducidos como gastos siempre y cuan- parte del trabajador en el mismo ejercicio.
do sean pagados dentro del plazo establecido por el
reglamento para la presentacin de la declaracin ju- RTF N 12444-4-2009
rada correspondiente a dicho ejercicio, conforme a lo Se revoca la apelada dado que los gastos por
dispuesto por el inciso l) del artculo 37 del TUO de la pago de intereses de prstamos se encuentran
Ley del Impuesto a la Renta, entonces vigente. comprendidos en el inciso a) del artculo 37 de la
Ley del Impuesto a la Renta el cual no condiciona
Deduccin de participacin en utilidades la deduccin del referido gasto al pago de este,
no resulta exigible el requisito de su cancelacin
Informe N 305-2002-SUNAT/K00000 dentro del plazo de presentacin de la declaracin
En consecuencia, la participacin en las utilidades jurada anual respectiva previsto en el inciso v) del
que las empresas otorguen a los trabajadores en citado artculo 37, siendo esta la nica observacin
virtud del Decreto Legislativo N 892, podr ser de- formulada por la Administracin en este extremo,
ducida de la renta neta como gasto en el ejercicio por lo que el reparo formulado no se encuentra
gravable al que corresponda, siempre y cuando sea arreglado a ley, procediendo revocar la apelada.
pagada a sus beneficiarios dentro del plazo estable-
cido para presentar la declaracin jurada anual del RTF N 11235-3-2008
Impuesto a la Renta. No se aceptar su deduccin si Que si bien en este extremo de la controversia se
son pagadas en fecha posterior a la sealada. refiere a la participacin en las utilidades de los di-
Esta conclusin no se ve desvirtuada por el hecho rectores y no de trabajadores, dado que por la na-
de que el artculo 6 del mencionado decreto legis- turaleza de sus funciones no existe vnculo laboral
lativo disponga que la aludida participacin ser con la empresa con lo cual las retribuciones gene-
distribuida dentro de los treinta (30) das naturales radas no se trataran en rigor de remuneraciones
siguientes al vencimiento del plazo sealado por y a la luz del concepto amplio de remuneracin
las disposiciones legales para la presentacin de la que maneja la Ley del Impuesto a la Renta, se co-
declaracin jurada anual del Impuesto a la Renta, lige que el inciso m) del artculo 37 se refiere a los
puesto que este es un plazo mximo que se otor- ingresos de los directores por el ejercicio de sus
ga a los empleadores para efectuar dicho pago, no funciones, y en tal sentido, las participaciones es-
existiendo impedimento alguno para que tal pago tn comprendidas en el citado inciso. Siendo que
se efecte con anterioridad y se cumpla as con lo los gastos cuestionados se encuentran contem-
indicado en las normas que regulan el Impuesto a plados en un inciso distinto al inciso v) del artculo
la Renta. 37, no resulta exigible el requisito consistente en
la cancelacin dentro del plazo de presentacin de
la declaracin jurada anual respectiva, por lo que
procede levantar el reparo bajo examen.
JURISPRUDENCIA RTF N 4123-1-2006 (jurisprudencia de obser-
vancia obligatoria)
Deducibilidad de la provisin por vacacio-
nes no devengadas. Conforme lo sealado por el numeral 1 del artculo
170 del Cdigo Tributario, no procede aplicar inte-
Procede vincular el derecho a la remunera- reses ni sanciones por la incorrecta determinacin
cin vacacional o a la proporcin compu- y pago del Impuesto a la Renta que se hubiera
tada con el ejercicio al que corresponde la generado por la interpretacin equivocada de los alcan-
labor realizada. ces del artculo 37 inciso j) de la Ley del Impuesto a
la Renta, en lo que respecta al tratamiento de los
RTF N 17119-4-2011 (12/10/2011) remuneraciones vacacionales.
171
ANLISIS Y APLICACIN PRCTICA DE LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA. EMPRESAS Y PERSONAS NATURALES
172
IMPUESTO A LA RENTA DE EMPRESAS
173
ANLISIS Y APLICACIN PRCTICA DE LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA. EMPRESAS Y PERSONAS NATURALES
APLICACIN PRCTICA
cargado. En mrito a lo antes sealado, la empresa
puede efectuar el siguiente asiento contable:
ASIENTO CONTABLE
1. Deduccin de gastos personales en
una persona jurdica -------------------- x --------------------
14 Cuentas por cobrar al personal, a
Un prestigioso estudio jurdico incurri en
una serie de gastos durante el ejercicio gra- los accionistas (socios), directores
vable, dentro de los cuales se encuentra y gerentes 15,400
174
IMPUESTO A LA RENTA DE EMPRESAS
175
ANLISIS Y APLICACIN PRCTICA DE LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA. EMPRESAS Y PERSONAS NATURALES
3.5.3. Las multas, recargos, intereses el Sector Pblico Nacional, por lo que es im-
moratorios previstos en el Cdigo portante definir qu entidades comprenden
Tributario y, en general, sanciones el Sector Pblico Nacional. En ese sentido,
el inciso a) del artculo 18 de la Ley del Im-
aplicadas por el Sector Pblico puesto a la Renta establece que no son su-
Nacional jetos pasivos del impuesto, el Sector Pblico
La multa viene a ser la sancin pe- Nacional, con excepcin de las empresas
cuniaria que la Administracin aplica al conformantes de la actividad empresarial del
administrado por la comisin de una infrac- Estado(22).
cin administrativa; en ese sentido, Garca
Por su parte, el artculo 7 del Regla-
de Enterra define la sancin administrativa
mento de la Ley del Impuesto a la Renta se-
como: un mal infligido por la Administracin
ala que de conformidad con lo dispuesto en
al administrado como consecuencia de una
el inciso a) del artculo 18 antes descrito, no
conducta ilegal(20).
son contribuyentes del impuesto:
Por lo tanto, sera inadmisible que el a) El Gobierno central.
contribuyente pudiese deducir un gasto ge-
b) Los gobiernos regionales.
nerado como consecuencia de un incumpli-
miento normativo, pues, en ese caso la san- c) Los gobiernos locales.
cin no cumplira con su cometido, siendo su d) Las instituciones pblicas sectorialmente
objeto el de reprimir una conducta contraria agrupadas o no.
a Derecho y restablecer el orden jurdico e) Las sociedades de beneficencia pblica.
previamente quebrantado por la accin del
f) Los organismos descentralizados aut-
trasgresor(21), y asimismo, el de producir un
nomos.
efecto disuasorio.
En ese sentido, la norma antes indi-
Es importante reparar en lo que se- cada nos ayuda a establecer qu entidades
ala la norma respecto de las sanciones a son consideradas como integrantes del Sec-
las que se refiere son aquellas aplicadas por tor Pblico Nacional.
(20) GARCA DE ENTERRA, Eduardo y FERNNDEZ, Toms-Ramn. Curso de Derecho Administrativo. Tomo II, 9 ed. Civitas, Madrid,
2004, p. 163.
(21) SUAY RINCN, J. Sanciones administrativas. Publicaciones del Real Colegio de Espaa, Bolonia, p. 56.
(22) De las entidades que forman parte del Sector Pblico Nacional, nicamente, las empresas que conforman la actividad empresarial
del Estado son consideradas como contribuyentes del Impuesto a la Renta, es decir, se encuentran comprendidas dentro del mbito
de su aplicacin y, por ende, deben cumplir con las obligaciones sustanciales y formales vinculadas a dicho impuesto.
Segn el artculo 4 del Decreto Legislativo N 103, la actividad empresarial del Estado se desarrolla bajo alguna de las siguientes
formas:
Empresas del Estado de accionariado nico: empresas organizadas bajo la forma de sociedades annimas en las que el Estado
ostenta la propiedad total de las acciones y, por tanto, ejerce el control ntegro de su junta general de accionistas.
Empresas del Estado con accionariado privado: empresas organizadas bajo la forma de sociedades annimas, en las que el Estado
ostenta la propiedad mayoritaria de las acciones y, por tanto, ejerce el control mayoritario de su junta general de accionistas, exis-
tiendo accionistas minoritarios no vinculados al Estado.
Empresas del Estado con potestades pblicas: empresas de propiedad estatal cuya ley de creacin les otorga potestades de Derecho
Pblico para el ejercicio de sus funciones. Se organizan bajo la forma que disponga su ley de creacin.
El accionariado estatal minoritario en empresas privadas no constituye actividad empresarial del Estado y se sujeta a las disposi-
ciones de la Ley General de Sociedades y dems normas aplicables a tales empresas.
176
IMPUESTO A LA RENTA DE EMPRESAS
1. Multas e intereses cargados a gastos En todo caso el asiento contable a efectuar, sera
el siguiente:
ASIENTO CONTABLE
Una empresa pesquera ha sido sancionada
por la infraccin tipificada en el numeral 4 del
-------------------- x --------------------
artculo 134 del Reglamento de la Ley General
de Pesquera por procesar, almacenar, trans- 65 Otros gastos de gestin x,xxx
portar o comercializar recursos hidrobiolgicos 659 Otros gastos de gestin
o productos no autorizados en medidas de or-
denamiento. Al respecto, nos consulta si resul- 6592 Sanciones administrativas
ta deducible la sancin impuesta. 10 Efectivo y equivalentes de efectivo x,xxx
104 Cuentas corrientes en
Solucin:
instituciones financieras
Para que un gasto sea deducible este debe cum- 1041 Cuentas corrientes operativas
plir con el criterio de causalidad establecido en el
x/x Por la multa aplicada por el Minis-
artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, lo
que requiere que sea necesario, en relacin con terio de la Produccin.
las operaciones gravadas con el Impuesto a la ------------------ x -------------------
177
ANLISIS Y APLICACIN PRCTICA DE LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA. EMPRESAS Y PERSONAS NATURALES
178
IMPUESTO A LA RENTA DE EMPRESAS
muebles que se efectan con ocasin de bodas o prohibida por el inciso d) del artculo 44 de la Ley
acontecimientos similares, requieren que se sus- del Impuesto a la Renta.
tenten con escritura pblica o con otro documento
fehaciente. RTF N 4807-1-2006
RTF N 07563-1-2009
Se confirma el reparo efectuado respecto de las
facturas giradas por comisin de ventas que exce-
APLICACIN PRCTICA
dieron el 1% de las ventas realizadas, dado que la
recurrente no acredit en forma fehaciente que di- 1. Clculo del lmite de donacin
cha comisin fuese de 1,5% como alega. Se indica
que en el contrato suscrito por la recurrente con el La empresa Z desea establecer el lmite a de-
mencionado comisionista de ventas se advierte que ducir por concepto de donaciones efectuadas.
este deba cobrar el 1% de las ventas realizadas. Se
indica que la recurrente no ha presentado documen- Datos:
tacin alguna que sustente en forma fehaciente que
la comisin pactada con el citado comisionista fuera 1. Las entidades que recibieron las dona-
de 1.5% de las ventas, por lo que la Administracin ciones permiten la deduccin de este
obr conforme a ley, al considerar que el exceso so- tipo de gasto.
bre la comisin pactada de 1% califica como una 2. El resultado del ejercicio antes de la de-
acto de liberalidad por parte de la recurrente, segn duccin por donaciones es S/. 200,000.
el inciso d) del artculo 44 de la Ley del Impuesto a
la Renta. 3. El monto de las donaciones es de
S/. 20,000.
RTF N 00012-3-2008 Cunto es el importe mximo que se pue-
Si bien los Arbitrios Municipales por los periodos de deducir por concepto de donacin?
en los que la recurrente fue arrendataria del predio
respectivo, podran ser deducibles, dado que las
normas vigentes en los aos anteriores al reparo Solucin:
establecan la posibilidad de trasladar el monto a
pagar por Arbitrios Municipales a quienes ocupasen Trabajando con los datos del caso, tendramos en
el predio, tampoco est acreditado que se le hubiera primer lugar el siguiente clculo:
trasladado la referida obligacin.
Que conforme con lo anotado, corresponda a Clculo 1:
los propietarios pagar los Arbitrios Municipales y Utilidad antes de gasto por
no a la recurrente, por lo que los pagos efectua- donaciones: S/. 200,000
dos resultan siendo actos de liberalidad a favor
de terceros cuya deduccin est expresamente (-) Donaciones S/. 20,000
179
ANLISIS Y APLICACIN PRCTICA DE LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA. EMPRESAS Y PERSONAS NATURALES
Si en este punto verificamos lo que dispone el 3.5.5. Las sumas invertidas en la adquisi-
artculo 37 inciso x) de la Ley del Impuesto a la
Renta tendramos que el 10% de la Renta Neta
cin de bienes o mejoras de carc-
Imponible es S/. 18,000, como en el ejercicio se ha ter permanente
donado S/. 20,000, el monto a reparar, parecera Las mejoras de carcter permanente
ser S/. 2,000 (S/. 20,000 - S/. 18,000).
no son deducibles debido a que estas son
Sealamos que parecera, porque si en el clculo 1 parte del costo y sern deducidas va depre-
colocamos las nuevas cifras tendramos: ciacin.
Clculo 2: La Ley del Impuesto a la Renta no ha
previsto una definicin de mejoras. En ese
Utilidad antes de gasto por
sentido, para el ejercicio 2012 nos remitimos
donaciones: S/. 200,000
a las normas contables, especficamente a
(-) Donaciones S/. 18,000 la NIC 16.
Renta neta imponible S/. 182,000 Conforme se sealaba en el prrafo
Verificamos de nuevo el lmite y tenemos que el 10% 24 de la Norma Internacional de Contabili-
de la Renta Neta Imponible es ahora S/. 18,200. dad (NIC) N 16, referida a Inmuebles, Ma-
quinaria y Equipo (modificada en 1993):
El nuevo resultado implica que el monto a repa-
rar ha variado, ahora sera: S/. 1,800 (S/. 20,000 Los desembolsos posteriores relacionados
- S/. 18,200). Si cambiamos las cifras del clculo 2 con una partida de inmuebles, maquinaria y
entraramos a lo que se denomina un clculo cir- equipo que ya ha sido previamente recono-
cular, las cifras van a estar cambiando indefini- cida, deben ser agregados al valor en libros
damente, eso s, acercndonos cada vez ms a del activo cuando sea probable que la em-
la cifra correcta, pero son clculos laboriosos que presa recibir futuros beneficios econmicos
se pueden obviar si es que aplicamos una sencilla
ecuacin matemtica. superiores de rendimiento estndar original-
mente evaluado para el activo existente. To-
As, designemos como X a la Renta Neta Imponi- dos los dems desembolsos posteriores de-
ble, el lmite de gasto por donacin ser entonces
ben reconocerse como gastos en el periodo
10% de x, esto es: 0.1x, de modo que realizamos
el siguiente clculo: en el cual se incurre.
180
IMPUESTO A LA RENTA DE EMPRESAS
APLICACIN PRCTICA
gasto.
Cabe precisar, que este inciso ha
sido modificado por el artculo 13 del Decreto
1. Mejora de una mquina productiva
Legislativo N 1112, publicado el 29 de junio
de 2012, vigente a partir del 1 de enero de
2013, eliminando la referencia a mejoras de Una empresa dedicada a la distribucin de
carcter permanente y considerando que la aguas minerales, a efectos de producir los
bienes que comercializa, utiliza una mqui-
deduccin no procede cuando se trata de su- na que efecta el sellado de los bidones a
mas invertidas en la adquisicin de bienes o un estndar de 5,000 bidones diarios. El va-
costos posteriores incorporados al activo de lor en libros de la maquinaria al 30 de junio
acuerdo con las normas contables. es de S/. 17,500 neto de una depreciacin
de S/. 11,667.
181
ANLISIS Y APLICACIN PRCTICA DE LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA. EMPRESAS Y PERSONAS NATURALES
para aadir, sustituir una parte o mantenerlo, indi- importante toda vez que de acuerdo con el inci-
cando que se reconocern como parte del costo del so e) del artculo 44 de la Ley del Impuesto a la
bien de verificarse las condiciones sealadas en el Renta se prohbe expresamente que se considere
prrafo 7 de la referida NIC: i) sea probable que el importe invertido como un gasto, por lo que no
se obtengan beneficios econmicos futuros, y ii) el habra contradiccin entre el tratamiento contable
costo pueda medirse confiablemente. con el tributario.
Toda vez que se cumplen ambas condiciones que- Ahora bien, el monto de la maquinaria ascendente
da claro que el costo del bien se incrementar, tal a S/. 30,000 (S/. 17,500 + S/. 12,500) deber distri-
como se muestra a continuacin: buirse entre el periodo que falta (seis aos), es de-
cir, que a cada ejercicio completo se asignar una
Concepto Importe depreciacin de S/. 5,000, con lo cual la deprecia-
cin por el ltimo semestre del ejercicio 2010 ser
Valor neto antes del desembolso 17,500 de S/. 2,500 (S/. 5,000 / 2). No obstante lo anterior,
debemos manifestar que para fines tributarios no
Desembolso capitalizable 12,500 existe integracin y que por el contrario, a la mejo-
ra se le considera un nuevo bien, por lo tanto, se
Nuevo valor del bien (S/.) 30,000 le deber, para fines tributarios aplicar como tasa
mxima de depreciacin de acuerdo con el artcu-
Consecuencia de lo anterior se efectuara el lo 22 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la
siguiente asiento: Renta la tasa del 10%, generndose la siguiente
diferencia:
ASIENTO CONTABLE
El valor del bien para fines contables y tributa-
-------------------- x -------------------- rios sera:
33 Inmuebles, maquinaria y equipo 12,500
Valor contable del bien (en forma conjunta)
333 Maquinarias y equipos
de explotacin Concepto S/.
33311 Costo de adquisicin o Costo maquinaria 29,167
construccin Depreciacin -11,667
40 Tributos, contraprestaciones y Mejora 12,500
aportes al sistema de pensiones
Nuevo valor del bien 30,000
y de salud por pagar 2,250
401 Gobierno central
Valor tributario del bien (en forma separada)
4011 Impuesto General de las
Ventas Concepto S/.
40111 IGV - Cuenta propia Costo maquinaria 29,167
46 Cuentas por pagar diversas -
Depreciacin -11,667
Terceros 14,750
465 Pasivos por compra de Mejora 12,500
activo inmovilizado
La depreciacin del periodo para fines conta-
4654 Inmuebles, maquinaria y bles y tributarios sera:
equipo
x/x Por el desembolso incurrido para Depreciacin contable Tributario (Lmite)
incrementar la capacidad de la
29,167 x 10% / 12
mquina de sellado. 1,458
30,000 / 6 aos / 12 meses x 6 meses
-------------------- x ----------------- 2,500
meses x 6 meses 12,500 x 10% / 12
En este sentido, el desembolso incurrido por la em- 625
meses x 6 meses
presa calificara como mejora. Lo anterior resulta
182
IMPUESTO A LA RENTA DE EMPRESAS
183
ANLISIS Y APLICACIN PRCTICA DE LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA. EMPRESAS Y PERSONAS NATURALES
CUADRO N 28
Llaves, marcas,
patentes,
procedimientos
de fabricacin, No deducible
juanillos y otros
activos intangi-
bles similares.
Por Ley
Intangible de duracin limitada Cuya vida til est limitada:
Por su propia naturaleza
184
IMPUESTO A LA RENTA DE EMPRESAS
impute en partes iguales entre los ejercicios que determinar si existe un lmite previsible para la
involucre la amortizacin, sino en proporcin al vida til del mencionado derecho.
plazo aplicable computado desde su inicio.
Si efectuada la evaluacin respectiva, se esta-
6. La amortizacin del valor de un activo intangi- bleciera que el derecho de llave evidenciado en
ble de duracin limitada estar sujeta a que el la adquisicin de un negocio minero puede ser
precio haya sido pagado previamente al ena- considerado como un intangible de duracin li-
jenante. mitada, el valor del mencionado derecho podr
ser deducido como gasto en un solo ejercicio o
Informe N 057-2011-SUNAT/2B0000 amortizarse en un plazo mximo de 10 aos.
Considerando la naturaleza ilimitada del activo in- Tratndose del supuesto en que una empresa
tangible licencia para la operacin de planta de adquiere el 100 por 100 de las acciones de otra
procesamiento de productos pesqueros, el precio empresa, el derecho de llave deber ser recono-
pagado por su adquisicin no es deducible para cido en la oportunidad en que se produce tal ad-
la determinacin de la renta neta imponible de quisicin, en la medida que la empresa adquirente
tercera categora, de acuerdo con lo dispuesto en haya asumido el control de la otra empresa.
el inciso g) del artculo 44 del TUO de la Ley del
Impuesto a la Renta. Informe N 146-2010-SUNAT/2B0000
Se deja sin efecto el criterio contenido en la con- 1. El derecho de llave calificado como activo
clusin del Informe N 022-2007-SUNAT/2B0000. intangible no forma parte del fondo de comer-
cio o goodwill.
Informe N 097-2011-SUNAT/2B0000 A efectos de la determinacin del Impuesto a
la Renta, la deduccin del precio pagado por
Procede la inaplicacin de intereses y sanciones
un derecho de llave est condicionada a que
de acuerdo con el numeral 2) del artculo 170 del
se pruebe que se trata de un intangible de du-
Texto nico Ordenado del Cdigo Tributario, en el
racin limitada.
caso de contribuyentes que hubieran incurrido en
omisiones por la aplicacin del criterio contenido 2. Tratndose de un derecho de llave que aflora
en los Informes Ns 022-2007-SUNAT/2B0000 y con ocasin de una adquisicin estructurada
040-2007-SUNAT/2B0000, modificado a travs a partir de dos operaciones: a) adquisicin del
de los Informes Ns 010-2011-SUNAT/2B0000 y cien por ciento de las acciones de una empre-
057-2011-SUNAT/2B0000. sa y, posteriormente, b) absorcin de dicha
empresa por la adquirente de las acciones;
Para tal efecto, no corresponde que se apliquen in-
a efectos del Impuesto a la Renta, dicho de-
tereses y sanciones respecto de los hechos produ-
recho de llave solo puede amortizarse por la
cidos a partir de la difusin de los criterios conteni-
empresa adquirente a partir de la entrada en
dos en los Informes Ns 022-2007-SUNAT/2B0000
vigencia de la fusin, siempre que sea identifi-
y 040-2007-SUNAT/2B0000, y hasta el da anterior a
cable como un activo de duracin limitada.
la fecha de publicacin en el Portal electrnico de la
Sunat de los Informes Ns 010-2011-SUNAT/
2B0000 y 057-2011-SUNAT/2B0000. Informe N 005-2009-SUNAT/2B0000
185
ANLISIS Y APLICACIN PRCTICA DE LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA. EMPRESAS Y PERSONAS NATURALES
activo puede ser amortizado por la absorbente de llave no podr ser deducido para propsito de la
teniendo en consideracin el plazo estableci- determinacin del Impuesto a la Renta, al resultar
do en el inciso g) del artculo 44 del TUO de la de aplicacin el criterio establecido en el Informe
Ley del Impuesto a la Renta. N 041-2006-SUNAT/2B0000.
186
IMPUESTO A LA RENTA DE EMPRESAS
RTF N 3124-1-2003
La adquisicin de un sistema informtico integral
JURISPRUDENCIA para el control de gastos, cuenta corriente y caja,
califica como un activo intangible de duracin limi-
RTF N 06106-3-2012 (24/04/2012) tada por lo que procede deducirlo como gasto a
amortizarlo proporcionalmente en el plazo de diez
Se revoca la apelada que declar infundada la aos conforme a lo dispuesto en el inciso g) del
reclamacin presentada contra una resolucin de artculo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta.
determinacin girada por Impuesto a la Renta del
ejercicio 2000 y se deja sin efecto el valor. Se se-
ala que la Administracin repar la amortizacin
del mayor valor pagado por la adquisicin de una
estacin de gasolina al considerar a dicho intangi-
APLICACIN PRCTICA
ble como uno de duracin ilimitada por correspon-
der a un fondo de comercio o goodwill, mientras 1. Activo intangible de duracin limitada
que la recurrente lo consider como un derecho podr amortizarse
de llave (intangible de duracin limitada). Se men-
ciona que la regulacin del Impuesto a la Renta Una empresa adquiri un software de
distingue entre los activos intangibles de duracin inventario de costos por el importe total de
ilimitada, cuya deduccin no est permitida y los S/. 2,500 ms IGV, el que la empresa espe-
intangibles de duracin limitada por ley o por su ra usar durante cinco aos. Cmo sera el
naturaleza, cuya amortizacin s es deducible para tratamiento contable y tributario?
la determinacin de dicho impuesto. Se precisa
187
ANLISIS Y APLICACIN PRCTICA DE LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA. EMPRESAS Y PERSONAS NATURALES
Solucin:
4011 Impuesto General a las
Para fines contables, la adquisicin del software Ventas
corresponde a un activo intangible, dado que cum- 40111 IGV - Cuenta propia
ple con las caractersticas de la definicin de este,
es decir, satisface el criterio de identificabilidad, la 46 Cuentas por pagar a diversas -
empresa posee el control del activo y generar be- Terceros 2,950
neficios econmicos futuros. Asimismo, se cumple
465 Pasivos por compra de
con los criterios para su reconocimiento, es decir,
es probable que los beneficios econmicos futuros activo inmovilizado
que se han atribuido a este fluyan a la empresa; 4655 Intangibles
y el costo del activo puede ser medido confiable-
mente. x/x Por el reconocimiento inicial del
bien adquirido.
De lo anterior, el reconocimiento inicial del activo
corresponde al importe pagado por su adquisicin, --------------------- x ------------------
siendo el asiento contable el siguiente:
ASIENTO CONTABLE De otro lado, de acuerdo con los datos proporcio-
nados, el bien ser utilizado durante un plazo de
-------------------- x -------------------- cinco aos, de ello que la amortizacin del activo
34 Intangibles 2,500 intangible se distribuir sobre una base sistemti-
343 Programas de computadora ca a lo largo de su vida til, tal como a continua-
cin se muestra:
(software)
3431 Aplicaciones informticas Amortizacin contable
34311 Costo
Ao 1 Ao 2 Ao 3 Ao 4 Ao 5 Total
40 Tributos, contraprestaciones y
aportes al sistema de pensiones
500 500 500 500 500 2,500
y de salud por pagar 450
401 Gobierno Central
El asiento sera: ver cuadro N 29.
CUADRO N 29
Asiento Ao 1 Ao 2 Ao 3 Ao 4 Ao 5
-------------------------------- x -----------------------------
68 Valuacin y deterioro de activos y provisiones 500 500 500 500 500
682 Amortizacin de intangibles
6821 Amortizacin de intangibles - Costo
68213 Programas de computadora
(software)
39 Depreciacin, amortizacin y agotamiento acumu-
500 500 500 500 500
lados
392 Amortizacin acumulada
3921 Intangibles - Costo
39213 Programas de computadora
(software)
x/x Por la amortizacin del bien adquirido.
-------------------------------- x -----------------------------
188
IMPUESTO A LA RENTA DE EMPRESAS
Para fines tributarios, siendo un bien que debe re- 3.5.9. Los gastos cuya documentacin
conocerse como activo al cumplir con los requisitos
dispuestos en la NIC 38 y calificar como intangible la
sustentatoria no cumpla con los
duracin limitada; la compaa podr tomar una de requisitos y caractersticas mni-
las siguientes alternativas: mas establecidos por el Reglamento
a) Reconocer como gasto el monto del software, de Comprobantes de Pago. Tampoco
para lo cual deber efectuar una deduccin en es deducible el gasto sustentado
su declaracin jurada anual y reconocer un
pasivo tributario diferido. en comprobante de pago emitido
por contribuyente que, a la fecha de
b) Reconocerlo como activo pero amortizarlo en
un plazo menor a diez aos, sustentando el emisin del comprobante, tena la
plazo elegido, o condicin de no habido
c) Reconocerlo como activo y amortizarlo en el Se exige la sustentacin de ciertos
plazo de diez (10) aos. gastos a travs de comprobantes de pago,
los cuales requieren, a su vez, cumplir con la
formalidad estipulada en el Reglamento de
3.5.8. Las comisiones mercantiles origi- Comprobantes de Pago. Cabe precisar, que
dicha exigencia queda circunscrita al mbito
nadas en el exterior por compra o de las operaciones por las cuales exista la
venta de mercadera u otra clase obligacin de emitir comprobantes de pago.
de bienes, por la parte que exceda
En tal sentido, no puede ser deducido
del porcentaje que usualmente se como gasto aquel que no cuente con el compro-
abone por dichas comisiones en el bante de pago, lo mismo ocurrir si existiendo el
pas donde estas se originen comprobante de pago que acredita la operacin
En este caso, la norma establece un que se pretende deducir como gasto, aquel no
lmite a la deduccin de las comisiones mer- cumple con los requisitos de forma sealados
cantiles originadas en el exterior, sealando en el Reglamento de Comprobantes de Pago.
que el exceso no ser deducible. Respecto Lo planteado nos lleva a cuestionar
del lmite, seala que ser el precio usual este supuesto de no deducibilidad, no obs-
que se abone por dichas comisiones en el tante, podra acreditarse la realizacin de la
pas donde estas se originen, este hecho ge- operacin por otros medios, adems, del cum-
nera incertidumbre, pues, decir que se apli- plimiento del principio de causalidad del gasto.
ca lo que usualmente se abona por dichas
comisiones deja abierta la posibilidad a Desde nuestra perspectiva, todo gas-
la Administracin para la comisin de arbi- to que cumpla con el principio de causalidad
trariedades, pues tampoco se establece un debe ser susceptible de deduccin, en la
mtodo para determinar dicho lmite. medida que se acredite mediante una prue-
ba fehaciente que realmente se llev a cabo.
Opinamos que lo contrario constituye una
JURISPRUDENCIA vulneracin al derecho de prueba del con-
tribuyente, derecho que est comprendido
RTF N 6498-1-2011 (15/04/2011)
en el derecho al debido procedimiento y a
A efectos de determinar la comisin cobrada en el la tutela jurisdiccional efectiva, el cual posee
exterior, la Administracin Tributaria no solo debi amparo constitucional. La Ley N 27444 (Ley
identificar el porcentaje en funcin del pas de des- del Procedimiento Administrativo General)
tino sino tambin en funcin del producto que se
contempla el principio del debido procedi-
vende, no resultando razonable que se tome como
referencia la informacin vendida por un solo suje- miento, el cual postula que los administra-
to para determinar cul es la comisin por ventas dos gozan del derecho de ofrecer y producir
que usualmente se cobra en determinado pas. pruebas para sustentar sus actuaciones.
189
ANLISIS Y APLICACIN PRCTICA DE LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA. EMPRESAS Y PERSONAS NATURALES
En estricto, los requisitos exigidos por Las liquidaciones de compra que no consignan el
el inciso j) artculo 44 de la Ley de Renta, lugar donde se realiza la compra, ni el dato adi-
en lo relativo al exclusivo sustento de ope- cional que permita precisar su ubicacin no se
consideran comprobantes de pago y no sustentan
raciones a travs de comprobantes de pago, gasto ni costo a efectos del Impuesto a la Renta.
resulta ser una limitacin de los derechos
antes mencionados. Las liquidaciones de compra emitidas sin con-
signar el documento de identidad del comprador
Del mismo modo, no se puede dejar permiten sustentar gasto o costo a efectos del
de discutir una potencial vulneracin a la ca- Impuesto a la Renta, siempre que se trate de la
pacidad contributiva, la cual limita la potestad adquisicin de bienes contemplados en el numeral
tributaria de todo Estado. Debemos entender 1.3 del artculo 6 del RCP.
que los impuestos deben estar dirigidos a gra- Deduccin como gasto de los boletos com-
var la real carga contributiva soportable por prados va pgina web
las personas naturales o jurdicas. El hecho
Informe N 168-2007-SUNAT/2B0000
de no permitir la deduccin de un gasto, por
no contar con un medio de prueba especfico, A efectos del inciso r) del artculo 37 del TUO de la
termina por desnaturalizar el propsito de los Ley del Impuesto a la Renta, los boletos comprados
impuestos en relacin con la capacidad contri- va Internet a una empresa de transportes interna-
cional no domiciliada en el pas permitiran sustentar
butiva, considerando una carga tributaria que el gasto por el servicio de transporte que presta di-
no es la realmente soportable por el contribu- cha aerolnea, siempre que en tal documento cons-
yente, ya que la operacin s se realiz, solo te, por lo menos, el nombre, denominacin o razn
que es acreditable por documentos distintos a social y el domicilio del transferente o prestador del
los estipulados por la Ley. Consideramos que servicio, la naturaleza u objeto de la operacin; y, la
la omisin de algn requisito en la factura no fecha y el monto de esta.
puede implicar, en todos los casos, la prdida Deduccin del gasto por servicios presta-
del derecho a la deduccin. En ocasiones pue- dos por no domiciliados
de no ser razonable que suceda eso, de suer-
Informe N 095-2006-SUNAT/2B0000
te que los incumplimientos, a lo sumo, sern
constitutivos de una infraccin, lo cual llevar Todos los gastos a ser deducidos deben estar
aparejada la sancin correspondiente. debidamente sustentados. As, pues, en el caso
de que el servicio hubiera sido prestado por una
empresa no domiciliada, el documento sustenta-
INFORMES DE SUNAT torio del referido gasto debe haberse emitido de
conformidad con las disposiciones legales del res-
Condiciones en cuanto a las liquidaciones pectivo pas, y consignar por lo menos: el nom-
de compra para sustentar gasto o costo bre, denominacin o razn social y el domicilio del
transferente o prestador del servicio, la naturaleza
Informe N 221-2007-SUNAT/2B0000 u objeto de la operacin y la fecha y el monto de
Las liquidaciones de compra emitidas a contribu- la misma.
yentes cuyo RUC se encuentra en estado de baja
de oficio permiten sustentar gasto o costo a efec- Deduccin a efectos del IR en cuanto a los
tos del Impuesto a la Renta siempre que se trate boletos de transporte urbano
de la adquisicin de bienes contemplados en el Informe N 159-2003-SUNAT/2B0000
numeral 1.3 del artculo 6 del RCP.
Los boletos emitidos por las empresas de trans-
Las liquidaciones de compra emitidas a contribu- porte pblico urbano de pasajeros debern cum-
yentes que se encuentran con suspensin tempo- plir como mnimo con lo sealado en el artculo
ral de actividades y/o que la actividad declarada 4 del RCP.
en el RUC no corresponde a la operacin que figu-
ra en la liquidacin de compra emitida y/o cuando El monto a deducir a efectos del Impuesto a la
no solicitaron la autorizacin de impresin de com- Renta, tratndose de los boletos de transporte
probantes de pago, no permiten sustentar gasto o pblico urbano de pasajeros, es el que correspon-
costo a efectos del Impuesto a la Renta. da a la retribucin por la prestacin del servicio
190
IMPUESTO A LA RENTA DE EMPRESAS
191
ANLISIS Y APLICACIN PRCTICA DE LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA. EMPRESAS Y PERSONAS NATURALES
CUADRO N 30
Fecha Comprobante Cdigo Monto Observaciones
01/10/2012 015-0289 1 17,000 No habido
15/03/2012 001-3689 1 3,500 Baja definitiva
21/05/2012 007-4698 1 20,000 No habido
14/07/2012 222-3698 1 7,350 Baja provisional de oficio
28/07/2012 001-0001 2 1,200 No habido
07/11/2012 002-1123 3 500 Baja definitiva de oficio
22/12/2012 122-0075 1 2,369 Baja provisional de oficio
Total 51,919
192
IMPUESTO A LA RENTA DE EMPRESAS
CUADRO N 31
Fecha Comprobante Cdigo Monto deducible Monto reparable Observaciones
01/10/2012 015-0289 1 17,000 Regularizado
15/03/2012 001-3689 1 3,500 Baja definitiva
21/05/2012 007-4698 1 20,000 No habido
14/07/2012 222-3698 1 7,350 Baja provisional de oficio
28/07/2012 001-0001 2 1,200 Regularizado
07/11/2012 002-1123 3 500 Baja definitiva de oficio
22/12/2012 122-0075 1 2,369 Baja provisional de oficio
Total 27,919 24,000
193
ANLISIS Y APLICACIN PRCTICA DE LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA. EMPRESAS Y PERSONAS NATURALES
- Se discrimine el monto del tributo que grava se distribuya. En este caso, el mayor va-
la operacin, salvo que se trate de una opera- lor atribuido con motivo de la revaluacin
cin gravada con el IVAP. voluntaria no tendr efecto tributario. En
De no cumplir con dichos requisitos no podrn tal sentido, no ser considerado a efec-
considerarse a efectos de deducir el crdito fiscal, tos de determinar el costo computable de
gasto y/o costo. los bienes ni su depreciacin.
En tal sentido, la compra sustentada en el tickets En ese sentido, lo que se trata de evi-
que no rene los requisitos y caractersticas m- tar es que se goce de un beneficio indebido,
nimas establecidas en el Reglamento de Com-
pues en las revaluaciones voluntarias sin
probantes de Pago, al no contener los datos de
adquisicin del adquirente, no permite deducir efecto tributario no se paga el Impuesto a la
costo o gastos a efectos del Impuesto a la Renta, Renta, respecto de la diferencia genera-
de conformidad con el literal j) del artculo 44 de la da entre el mayor valor pactado y el costo
LIR. En tal sentido, deber adicionarse tal importe computable determinado.
en la declaracin jurada del Impuesto a la Renta.
Es preciso sealar que la misma
prohibicin es aplicable a las revaluaciones
efectuadas como producto de una reorgani-
3.5.10. El monto de la depreciacin corres- zacin y que luego vuelven a ser transferidas
pondiente al mayor valor atribuido en reorganizaciones posteriores; con lo cual
como consecuencia de revaluacio- se evita que se pueda aprovechar indebida-
nes voluntarias de los activos mente un beneficio a travs de la figura de la
reorganizacin empresarial.
La prohibicin de la deduccin de las
revaluaciones est referida a aquellas reva-
luaciones efectuadas sin efecto tributario. En
ese sentido, no es aplicable la prohibicin
APLICACIN PRCTICA
respecto de las revaluaciones efectuadas
1. Venta de activo fijo revaluado
con efectos tributarios regulados en el nume-
ral 1 del artculo 104 de la Ley del Impuesto
a la Renta. Con fecha 31/08/2012 la empresa Negocios
y Ventas S.A. vende una maquinaria que
El referido artculo seala que en el se encontraba en libros a valor revaluado
caso de reorganizaciones de sociedades o en S/. 31,250. Siendo un bien respecto del
empresas, las partes intervinientes pueden cual no se realizan transacciones de venta
se efecta una nueva tasacin con fecha
optar, de manera excluyente, por cualquiera
29 de agosto determinndose que el valor
de los siguientes regmenes: de tasacin del bien asciende a S/. 33,000.
Cul sera el efecto tributario de la venta de
1. Si la sociedad acuerda la revaluacin la maquinaria?
voluntaria de sus activos la diferencia en-
tre mayor valor pactado y el costo com- Dato adicional: valor en libros del bien al
31/08/2012
putable estar gravado con el Impues-
to a la Renta. En este caso, los bienes
transferidos, as como los del adquirente, Valor en
Detalle Costo Depreciacin libros al
tendrn como costo computable el valor
31/08/12
al que fueron revaluados.
Original 90,000 67,500 22,500
2. Si las sociedades acordaran la revalua-
cin voluntaria de sus activos, la dife- Revaluacin 35,000 26,250 8,750
rencia entre el mayor valor pactado y el
costo computable no estar gravado con Total 125,000 93,750 31,250
el Impuesto a la Renta, siempre que no
194
IMPUESTO A LA RENTA DE EMPRESAS
195
ANLISIS Y APLICACIN PRCTICA DE LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA. EMPRESAS Y PERSONAS NATURALES
Es importante sealar que si bien para fines finan- operaciones efectuadas con sujetos que cali-
cieros el costo del bien enajenado asciende a fiquen en alguno de los siguientes supuestos:
S/. 31,250, ello no es as para fines tributarios, toda
vez que el artculo 20 de la Ley del Impuesto a la 1) Sean residentes de pases o territorios
Renta no reconoce como costo computable de los de baja o nula imposicin.
bienes enajenados el valor revaluado, adems con-
forme con el artculo 14 del Reglamento de la Ley del 2) Sean establecimientos permanentes
Impuesto a la Renta la revaluacin no tiene inciden- situados o establecidos en pases o terri-
cia tributaria ni modifica el costo de adquisicin del
torios de baja o nula imposicin.
bien. En este sentido, al final del periodo a efectos
de determinar el resultado del activo fijo enajenado, 3) Sin quedar comprendidos en los numera-
debern considerarse las siguientes cifras:
les anteriores, obtengan rentas, ingresos
Detalle S/.
o ganancias a travs de un pas o territo-
rio de baja o nula imposicin.
Valor de venta 33,000
Costo de adquisicin 22,500 El artculo 86 del Reglamento de la
Utilidad tributaria 10,500 Ley del Impuesto a la Renta seala que debe
De acuerdo con lo anterior, la empresa deber adi-
entenderse por pas o territorio de nula o baja
cionar va declaracin jurada el importe de S/. 8,750 imposicin a aquellos pases incluidos en el
(S/. 10,500 - S/. 1,750) que corresponde al ingreso Anexo del Reglamento de la Ley del Impues-
no reconocido financieramente como consecuencia to a la Renta, siendo estos los siguientes: ver
del mayor valor revaluado. En relacin con el pasivo cuadro N 32.
tributario diferido que la empresa debe haber reco-
nocido en el ejercicio en que efectu la revaluacin, Tambin se considera pas o territorio
debemos manifestar que deber ser cancelado en
de baja o nula imposicin a aquel donde la
este ejercicio por ser el periodo en el cual se efecta
la enajenacin del bien revaluado. tasa efectiva del Impuesto a la Renta, cual-
quiera fuese la denominacin que se d a
este tributo, sea cero por ciento (0%) o infe-
rior en un cincuenta por ciento (50%) o ms
3.5.11. Los gastos por operaciones efectua- a la que correspondera en el Per sobre
das con sujetos ubicados en territorios rentas de la misma naturaleza, de conformi-
o pases de baja o nula imposicin dad con el Rgimen General del Impuesto, y
No son deducibles los gastos, inclu- que, adicionalmente, presente al menos una
yendo la prdida de capital, provenientes de de las siguientes caractersticas:
CUADRO N 32
Anexo
Lista de pases o territorios
considerados de baja o nula imposicin
1. Alderney 13. Dominica 24. Islas Vrgenes de 34. Nauru
2. Andorra 14. Guernsey Estados Unidos de 35. Niue
3. Anguila 15. Gibraltar Amrica 36. Panam
4. Antigua y Barbuda 16. Granada 25. Jersey 37. Samoa Occidental
5. Antillas Neerlandesas 17. Hong Kong 26. Labun 38. San Cristbal y Nevis
6. Aruba 18. Isla de Man 27. Liberia 39. San Vicente y las Granadinas
7. Bahamas 19. Islas Caimn 28. Liechtenstein 40. Santa Luca
8. Bahrain 20. Islas Cook 29. Luxemburgo 41. Seychelles
9. Barbados 21. Islas Marshall 30. Madeira 42. Tonga
10. Belice 22. Islas Turcas y Cacos 31. Maldivas 43. Vanuatu
11. Bermuda 23. Islas Vrgenes 32. Mnaco
12. Chipre Britnicas 33. Monserrat
196
IMPUESTO A LA RENTA DE EMPRESAS
a) Que no est dispuesto a brindar informa- el pas, la empresa no domiciliada habra obteni-
cin de los sujetos beneficiados con gra- do rentas de fuente peruana de conformidad con
vamen nulo o bajo. el TUO de la Ley del Impuesto a la Renta.
b) Que en el pas o territorio exista un rgi- Si la operacin fuera la cesin en uso del soft-
men tributario particular para no residen- ware, por la cual la empresa domiciliada paga
regalas, tambin se habra generado rentas de
tes que contemple beneficios o ventajas fuente peruana para el no domiciliado, conforme
tributarias que excluya explcita o implci- a lo dispuesto en el TUO de la Ley del Impuesto
tamente a los residentes. a la Renta.
c) Que los sujetos beneficiados con una tri- En ambos casos, la entidad del Sector Pblico Na-
butacin baja o nula se encuentren im- cional debe retener a la empresa no domiciliada,
pedidos, explcita o implcitamente, de el Impuesto a la Renta correspondiente y abonarlo
operar en el mercado domstico de dicho al fisco con carcter definitivo dentro de los plazos
previstos por el Cdigo Tributario.
pas o territorio.
d) Que el pas o territorio se publicite a s Si la operacin fuera de venta de hardware, la en-
tidad del Sector Pblico Nacional est obligada a
mismo, o se perciba que se publicita a
retener a la empresa no domiciliada el Impuesto a
s mismo, como un pas o territorio a ser la Renta correspondiente y abonarlo al fisco con
usado por no residentes para escapar del carcter definitivo dentro de los plazos previstos
gravamen en su pas de residencia. por el Cdigo Tributario.
Es importante sealar que existen Respecto de aquellos servicios que califiquen
operaciones (gastos) que, no obstante ser como asistencia tcnica, la tasa aplicable para la
realizadas con sujetos que se encuentran en retencin del Impuesto a la Renta ser de 15%,
pases de baja o nula imposicin, no estn cuando el servicio sea prestado por una persona
jurdica no domiciliada, conforme el TUO de la Ley
comprendidas en la prohibicin de deduc-
del Impuesto a la Renta.
cin de gastos.
Estos gastos son los derivados de las Obligacin de retener a sujetos no domici-
liados
siguientes operaciones:
Informe N 092-2007-SUNAT/2B0000
a) Crdito.
b) Seguros o reaseguros. Si bien contractualmente los sujetos no domicilia-
dos pueden acordar con las personas o entidades
c) Cesin en uso de naves o aeronaves. que les pagan o acreditan rentas de cuarta catego-
d) Transporte que se realice desde el pas ra de fuente peruana, que estas ltimas asumirn
el Impuesto a la Renta que les corresponda; ello no
hacia el exterior y desde el exterior hacia enerva la obligacin que tienen dichas personas o
el pas. entidades de retener a tales sujetos el Impuesto a
e) Derecho de pase por el Canal de Panam. la Renta respectivo.
El requisito para la deducibilidad de En el mencionado supuesto, el Impuesto a la Renta
dichos gastos es que el precio o monto de de cargo del sujeto no domiciliado deber calcu-
la contraprestacin sea igual al que hubieran larse considerando dentro de la base imponible
pactado partes independientes en transac- del tributo, el impuesto asumido por el agente de
retencin por cuenta de aquel.
ciones comparables.
Conceptos no deducibles en cuanto a los pa-
INFORMES DE SUNAT ses o territorios de baja o nula imposicin
197
ANLISIS Y APLICACIN PRCTICA DE LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA. EMPRESAS Y PERSONAS NATURALES
TUO de la Ley del Impuesto a la Renta ser de- El retiro de bienes por el constructor
ducible para la determinacin de la renta bruta de para ser incorporados a la construccin de
tercera categora. un inmueble.
Los gastos provenientes de operaciones de crdito El retiro de bienes como consecuencia de la
a que se refiere el inciso m) del artculo 44 del TUO prdida de bienes, debidamente acreditada.
de la Ley del Impuesto a la Renta son deducibles,
para la determinacin de la renta neta, aun cuando El retiro de bienes para ser consumidos por
no se originen en prstamos de dinero en efectivo, la propia empresa, siempre que sea nece-
sin perjuicio de la aplicacin de las normas sobre sario para la realizacin de las operaciones
precios de transferencia. gravadas.
Costo computable de bien inmueble situa- El retiro de bienes efectuado a favor de los
do en el pas trabajadores como condicin de trabajo.
Carta N 154-2007-SUNAT/200000 En ese sentido, al ser considerado
A efectos de la determinacin de la renta bruta de
una venta no podran deducirse los tributos
tercera categora, se permite sustraer del ingreso relacionados con esta, pues se estara des-
neto total proveniente de la enajenacin de un bien gravando una operacin que la Ley estable-
inmueble situado en el pas, el costo computable de ce que debe estar gravada.
dicho bien originado en la asignacin del inmueble
efectuada por una empresa domiciliada en un pas 3.5.13. Los gastos y prdidas provenientes
de baja o nula imposicin a su sucursal en el Per.
de la celebracin de instrumentos
financieros derivados
3.5.12. El Impuesto General a las Ventas, el No son deducibles los gastos y prdi-
Impuesto de Promocin Municipal y das que provienen de la celebracin de ins-
el Impuesto Selectivo al Consumo trumentos financieros derivados que califi-
que graven el retiro de bienes quen en alguno de los siguientes supuestos:
El retiro de bienes es todo acto por cual 1. Si el instrumento financiero derivado ha
se transfiere la propiedad de bienes a ttulo gra- sido celebrado con residentes o estableci-
tuito, tales como obsequios, muestras comer- mientos permanentes situados en pases o
ciales y bonificaciones, entre otros, los que son territorios de baja o nula imposicin.
calificados como venta para la Ley del IGV. 2. Si el contribuyente mantiene posiciones
En ese sentido, el artculo 3 de la Ley simtricas a travs de posiciones de com-
del IGV seala que, se considera venta gravada pra y de venta en dos o ms instrumentos
con el IGV al retiro de bienes que efecte el pro- financieros derivados, no se permitir la de-
pietario, socio o titular de la empresa o la em- duccin de prdidas sino hasta que exista
presa misma, incluyendo los que se efecten reconocimiento de ingresos.
como descuento o bonificacin. En el mismo Adicionalmente, conforme a lo indica-
artculo se realiza una enumeracin de todos do en el tercer prrafo del artculo 50 de esta
aquellos retiros de bienes que estn exentos de Ley, las prdidas de fuente peruana, prove-
gravamen, entre los cuales se encuentran: nientes de la celebracin de Instrumentos
El retiro de insumos, materias primas y bie- Financieros Derivados que no tengan finali-
nes intermedios en la elaboracin de los dad de cobertura, solo podrn deducirse de
bienes que produce la empresa. Es decir, las ganancias de fuente peruana originadas
que se destinen para la propia produccin. por la celebracin de Instrumentos Financie-
ros Derivados que tengan el mismo fin.
La entrega de bienes a un tercero para
ser utilizado en la fabricacin de otros Tratndose de gastos comunes a los
bienes que la empresa le hubiere encar- instrumentos financieros derivados a que se
gado. Ejm.: maquila. refiere el numeral 1 del inciso q) del artculo 44
198
IMPUESTO A LA RENTA DE EMPRESAS
199
ANLISIS Y APLICACIN PRCTICA DE LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA. EMPRESAS Y PERSONAS NATURALES
(23) La nica situacin en que no se pueda recuperar las prdidas bajo el esquema B es cuando la empresa se liquide.
200
IMPUESTO A LA RENTA DE EMPRESAS
4.2. Ejercicio de la opcin de arrastre para las empresas con inversiones elevadas
de prdidas o prdidas extraordinariamente grandes, ya
que les permite recuperar la totalidad de es-
La opcin entre ambos sistemas de
tas sin lmite de tiempo, aunque pagando
compensacin se ejercer en la oportunidad de
impuestos por el 50% de la renta neta des-
la presentacin de la declaracin jurada anual
de que estas se generen. Mientras tanto,
del Impuesto a la Renta. Una vez ejercida una
el sistema A ser ventajoso para aquellas
opcin no se podr cambiar de sistema hasta
empresas con prdidas no significativas y
que no se agoten las prdidas que se vienen
que a juicio de los contribuyentes puedan
compensando bajo el sistema elegido, ello con
ser recuperables en un lapso de 4 aos.
la finalidad de evitar complicaciones que po-
dran provenir de tener prdidas compensadas Un aspecto importante por recalcar
bajo dos esquemas distintos. es que, la propuesta legislativa no afecta en
modo alguno la facultad que tiene la Sunat
de fiscalizar, en cualquier momento, a aque-
4.3. Efectos de la aplicacin de los sis-
llos contribuyentes que declaren prdidas
temas de aplicacin de prdidas generadas de forma indebida.
Con el sistema de aplicacin de pr-
didas, regulado en el artculo 50 de la Ley del
Impuesto a la Renta, se busca alcanzar los INFORMES DE SUNAT
siguientes objetivos:
Informe N 001-2010-SUNAT/2B0000
a) Lograr mayor recaudacin para el Estado
Tratndose de prdidas acumuladas al ejerci-
en los ejercicios inmediatos provenientes cio 2003 inclusive, cuya compensacin empe-
de aquellas empresas que, teniendo pr- z a efectuarse a partir del ejercicio 2005 al
didas pendientes por compensar, opten amparo del rgimen dispuesto en el artculo 50
por el sistema B de arrastre de prdidas, del Decreto Legislativo N 774, como conse-
a fin de que logren recuperar la totalidad cuencia de un convenio de estabilidad jurdica
de estas, pero tributando sobre el 50% suscrito por el contribuyente, cuando el indi-
cado convenio hubiera culminado, luego del
de sus rentas netas de forma inmediata. ejercicio 2007, las prdidas que no hubieran
b) Lograr que el Impuesto a la Renta se sido compensadas en su integridad deben re-
acerque a gravar, en el largo plazo, solo girse por el artculo 50 del TUO de la Ley del
las utilidades netas generadas por los Impuesto a la Renta vigente. En tal sentido, a
partir del ejercicio 2008, el contribuyente debe
negocios, deducidas las prdidas obte-
optar por alguna de las alternativas dispuestas
nidas durante toda la vida comercial de por dicho artculo.
cualquier negocio, situacin a la que nos
acercamos a travs del sistema B pro- Informe N 069-2010-SUNAT/2B0000
puesto.
1. Los contribuyentes domiciliados en el pas
c) No afectar a aquellas empresas que, que generan rentas de tercera categora se
previendo la posibilidad de recuperar sus encuentran facultados a presentar una decla-
prdidas en un lapso de 4 aos, prefie- racin rectificatoria de su Declaracin Jurada
ran el esquema vigente, es decir, tener la Anual del Impuesto a la Renta para modificar
posibilidad de aplicar sus prdidas contra el sistema de arrastre de prdidas inicialmente
el 100% de sus rentas netas sin pagar elegido.
impuesto, durante dicho periodo. 2. El plazo mximo para presentar la declaracin
rectificatoria aludida en el prrafo anterior es
4.4. Ventajas y/o desventajas el da anterior a la presentacin de la Decla-
racin Jurada Anual del ejercicio siguiente o
En trminos generales, se puede de- de la fecha de su vencimiento, lo que ocurra
cir que el sistema B se presenta ms atractivo primero.
201
ANLISIS Y APLICACIN PRCTICA DE LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA. EMPRESAS Y PERSONAS NATURALES
202
IMPUESTO A LA RENTA DE EMPRESAS
203
ANLISIS Y APLICACIN PRCTICA DE LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA. EMPRESAS Y PERSONAS NATURALES
CUADRO N 33
204
Captulo 3
CRDITOS CONTRA EL IMPUESTO A LA RENTA
CUADRO N 1
Deducciones al Los pagos efectuados a cuenta del impuesto liquidado en la declaracin jurada y los cr-
impuesto (crditos ditos contra dicho tributo.
contra el impuesto) Los saldos a favor del contribuyente:
Los contribuyentes, Reconocidos por la Sunat, o
obligados o no a pre- Establecidos por el propio responsable en sus declaraciones juradas anteriores.
sentar declaracin jura- En este caso, la existencia y aplicacin de saldos quedan sujetos a verificacin por
da de la renta obtenida parte de la Sunat.
en el ejercicio gravable
pueden deducir de su Los impuestos a la renta abonados en el El importe que por cualquier circunstancia
impuesto: exterior por las rentas de fuente extranjera no se utilice en el ejercicio gravable no
gravadas por la Ley del Impuesto a la Ren- podr compensarse en otros ejercicios ni
ta, siempre que no excedan: dar derecho a devolucin alguna.
Del importe que resulte de aplicar la
tasa media del contribuyente a las ren-
tas obtenidas en el extranjero.
Ni el impuesto efectivamente pagado
en el exterior.
205
ANLISIS Y APLICACIN PRCTICA DE LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA. EMPRESAS Y PERSONAS NATURALES
CUADRO N 2
206
IMPUESTO A LA RENTA DE EMPRESAS
207
ANLISIS Y APLICACIN PRCTICA DE LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA. EMPRESAS Y PERSONAS NATURALES
208
IMPUESTO A LA RENTA DE EMPRESAS
De ejercer la opcin antes sealada, deben obligados a abonar con carcter de pago a cuen-
aplicar el coeficiente obtenido del estado de ga- ta del Impuesto a la Renta, el monto que resulte
nancias y prdidas al 31 de julio, pudiendo sus- mayor de la comparacin de las cuotas mensua-
pender sus pagos a cuenta nicamente si en el les determinadas con arreglo a lo dispuesto en
referido estado financiero no se obtiene impues- los incisos a) y b) del primer prrafo del artculo
to calculado. 85 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta.
Pagos a cuenta de empresas constructoras A partir del periodo tributario agosto de 2012, los
contribuyentes que no hubieran obtenido renta
Informe N 088-2012-SUNAT/4B0000 imponible en el ejercicio anterior deben determi-
nar sus pagos a cuenta aplicando el 1,5% a los
A partir de la determinacin del pago a cuenta ingresos netos obtenidos en el mes.
correspondiente al periodo tributario agosto de
2012, las empresas de construccin o similares Por los periodos agosto a diciembre de 2012, los
que se acojan al mtodo previsto en el inciso a) contribuyentes pueden optar por efectuar sus
del artculo 63 del TUO de la Ley del Impuesto a pagos a cuenta aplicando a los ingresos netos
la Renta debern abonar como pago a cuenta el del mes el coeficiente que resulte de dividir el im-
monto que resulte mayor de comparar las cuotas puesto calculado entre los ingresos netos obteni-
mensuales determinadas aplicando a los impor- dos del estado de ganancias y prdidas al 30 de
tes cobrados en cada mes por avance de obra junio de 2012. De no existir impuesto calculado
el 1,5% y el coeficiente que resulte de dividir el segn el referido estado de ganancias y prdidas,
impuesto calculado entre los ingresos netos del los contribuyentes suspendern el abono de sus
ejercicio anterior. De no haber determinado im- pagos a cuenta.
puesto en el ejercicio anterior, el pago a cuenta
se determinar aplicando a los importes antes Para ejercer la opcin a que se refiere la conclu-
sealados el 1,5%. sin anterior, a partir del 31 de agosto de 2012 los
contribuyentes deben presentar la declaracin
El mtodo previsto en el inciso a) del artculo 63 jurada que contiene el estado de ganancias y
del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, no prdidas al 30 de junio, de acuerdo con las dispo-
prev criterio alguno que el contribuyente deba siciones contenidas en la Resolucin de Superin-
observar para estimar el porcentaje de ganancia tendencia N 200-2012/SUNAT.
bruta. Tampoco prev que el contribuyente deba
comunicar a la Administracin Tributaria u obser- Se considerar presentada la declaracin a que
var formalidad alguna al respecto. se refiere el prrafo anterior en caso los contribu-
yentes hubiesen presentado su declaracin entre
La correccin de las estimaciones de los ingre- el 01/08/2012 y el 30/08/2012 utilizando el PDT -
sos efectuados por el contribuyente a que se re- Formulario Virtual N 0625 versin 1.2.
fiere la NIC 11, que conlleven el reconocimiento
de los ingresos de actividades ordinarias con su- El coeficiente determinado con el estado finan-
ficiente fiabilidad, en tanto importes cobrados o ciero al 30 de junio de 2012 contenido en las de-
por cobrar por los trabajos ejecutados, debe ser claraciones a que se refieren los prrafos anterio-
considerada para determinar los ingresos netos res, es de aplicacin para los pagos a cuenta que
del mes para el clculo del pago a cuenta del Im- no hubieran vencido a la fecha de presentacin
puesto a la Renta, de acuerdo con lo dispuesto en de aquellas.
el inciso b) del artculo 36 del Reglamento de la Los contribuyentes que hubiesen presentado
Ley del Impuesto a la Renta. su balance al 30 de junio de 2012, antes del
01/08/2012, continuarn determinando sus pa-
Determinacin de los pagos a cuenta de gos a cuenta considerando el coeficiente que se
agosto a diciembre 2012 obtenga de dividir el monto del impuesto calcula-
Informe N 087-2012-SUNAT/4B0000 do entre los ingresos netos que resulten de dicho
estado financiero durante el resto del ejercicio
A propsito de la modificacin a la Ley del Im- gravable.
puesto a la Renta dispuesta por el Decreto Legis-
lativo N 1120, se tiene que: De no existir impuesto calculado segn el refe-
rido balance, los contribuyentes mantendrn la
A partir del periodo tributario agosto de 2012, suspensin de sus pagos a cuenta correspon-
los contribuyentes que hubiesen obtenido renta dientes al resto de meses del ejercicio grava-
imponible en el ejercicio anterior, se encuentran ble 2012.
209
ANLISIS Y APLICACIN PRCTICA DE LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA. EMPRESAS Y PERSONAS NATURALES
Las ganancias por diferencias de cambio como crdito contra los pagos a cuen-
no computan para la determinacin de los ta de tercera categora de acuerdo al
pagos a cuenta artculo 73-C de la Ley, el artculo 39- E
Informe N 045-2012-SUNAT/4B0000 del Reglamento y la Segunda Disposi-
cin Complementaria y Final del Decreto
Las ganancias por diferencias de cambio al no
ser ingresos, no deben ser consideradas para la Supremo N 136-2011-EF (publicado el 9
determinacin del coeficiente aplicable para el de julio de 2011).
clculo de los pagos a cuenta del Impuesto a la b) Si es persona jurdica no debern efec-
Renta.
tuarle la retencin por la enajenacin de
estos valores.
Asimismo, los sujetos domiciliados
2.6. Retenciones por Rentas de Tercera que hayan sido objeto de retenciones de
Categora personas, empresas o entidades designadas
Tratndose de retenciones efectua- mediante Resolucin de Superintendencia.
das sobre rentas devengadas, el Impuesto De esta manera mediante Resolucin
retenido solo podr deducirse en el ejercicio de Superintendencia N 234-2005/SUNAT
en que dichas rentas sean puestas a dispo- se ha aprobado la regulacin del rgimen de
sicin del contribuyente y siempre que se retenciones del Impuesto a la Renta aplica-
descuente de estas los importes retenidos. ble a las operaciones por las cuales el adqui-
En el caso de enajenacin de los rente est obligado a emitir liquidaciones de
valores mobiliarios previstos en el inciso a) compra o que, sin estarlo, emita documentos
del artculo 2 de la Ley a travs de la Bol- como liquidaciones de compra. Dicha norma,
sa de Valores de Lima, as como intereses seala que sern sujetos de la retencin:
provenientes de valores mobiliarios repre-
sentativos de deuda (por ejemplo, bonos), i) Las personas naturales que efecten la
operaciones de reporte y operaciones de transferencia de los bienes contenidos
prstamos burstiles que sean liquidados en el numeral 3 del artculo 6 del Regla-
por las Instituciones de Compensacin mento de Comprobantes de Pago, siem-
y Liquidacin de Valores - ICLV, tenga en pre que estas personas no entreguen
cuenta lo siguiente: comprobantes de pago por carecer de
nmero de RUC.
a) Si es persona natural, sucesin indivisa
ii) Las personas naturales que, sin encon-
o sociedad conyugal que ha optado por
trarse dentro de los supuestos del nu-
tributar como tal, en caso genere rentas
meral 3 del artculo 6 del Reglamento de
de tercera categora se le retendr el 5%
Comprobantes de Pago, reciban docu-
sobre la diferencia entre el ingreso pro-
mentos emitidos como liquidaciones de
ducto de la enajenacin y el costo com-
compra.
putable, tratndose de enajenaciones de
valores mobiliarios previstos en el inciso
a) del artculo 2 de la Ley. Tratndose de 2.7. Saldo a favor del exportador
los otros rendimientos (intereses antes El saldo a favor del exportador
sealados) la retencin ser del 5% so- correspondiente al Impuesto General a las
bre el importe pagado por tales concep- Ventas, originado por sus adquisiciones de
tos. La retencin ser efectuada por la bienes y servicios que no haya sido aplicado
Institucin de Compensacin y Liquida- contra sus operaciones gravadas con dicho
cin de Valores Cavali en nuestro pas impuesto por ser estas insuficientes para
a las operaciones liquidadas a partir del absorber dicho saldo, podr compensarse
1 de noviembre de 2011, y ser utilizada automticamente con la deuda tributaria por
210
IMPUESTO A LA RENTA DE EMPRESAS
pagos a cuenta y de regularizacin del Im- 2.9. Ley que impulsa la Inversin Pbli-
puesto a la Renta. ca Regional y Local con participa-
(Artculos 34 y 35 del Texto nico cin del Sector Privado
Ordenado de la Ley del Impuesto Gene- El Certificado de Inversin Pblica Re-
ral a las Ventas e Impuesto Selectivo al gional y Local - Tesoro Pblico (CIPRL) es un
Consumo, aprobado por Decreto Supremo documento emitido por el Ministerio de Econo-
N 055-99-EF). ma y Finanzas, a travs de la Direccin Nacio-
nal del Tesoro Pblico, que tiene por finalidad la
2.8. Impuesto Temporal a los Activos cancelacin del monto que invierta la empresa
Netos privada en la ejecucin de los proyectos
de inversin. Este tiene carcter de no negocia-
El saldo del Impuesto Temporal a los
ble y una validez de diez aos contados a partir
Activos Netos efectivamente pagado que no
de su emisin, hasta por el monto total de la in-
hubiera sido acreditado contra los pagos a
versin que haya asumido la empresa privada.
cuenta podr utilizarse como crdito contra
el pago de regularizacin del Impuesto a la La Empresa Privada utilizar los
Renta del ejercicio gravable al que corres- Certificados Inversin Pblica Regional
ponda. y Local - Tesoro Pblico (CIPRL), nica y
exclusivamente para sus pagos a cuenta y
El saldo del Impuesto Temporal a los
de regularizacin de Impuesto a la Renta
Activos Netos no aplicado como crdito con-
de tercera categora a su cargo, incluyendo
tra los pagos a cuenta y/o de regularizacin
los intereses moratorios del artculo 33 del
del Impuesto a la Renta del ejercicio, no po-
TUO del Cdigo Tributario, aprobado por el
dr ser aplicado contra los futuros pagos del
Decreto Supremo N 135-99-EF y sus modi-
Impuesto a la Renta.
ficatorias de ser el caso.
En caso de que se opte por la devo-
Los CIPRL, no podrn ser aplicados
lucin del saldo no aplicado, este derecho
contra el pago de multas.
nicamente se generar con la presentacin
de la Declaracin Jurada Anual del Impuesto La empresa privada utilizar los
a la Renta, para lo cual deber consignar el CIPRL en el ejercicio corriente hasta por un
saldo en la casilla 279 Saldo del ITAN no porcentaje mximo de cincuenta por ciento
aplicado como crdito del Formulario Virtual (50%) del Impuesto a la Renta calculado en
N 682. la Declaracin Jurada Anual del Impuesto a
la Renta correspondiente al ejercicio ante-
Los pagos por el ITAN realizados
rior, presentada a la Sunat. Para tal efecto:
con posterioridad a la presentacin de la
declaracin jurada anual del Impuesto a a) Se considerar la Declaracin Jurada
la Renta del ejercicio gravable al cual co- Anual del Impuesto a la Renta original, sus-
rresponden o al vencimiento de tal plazo, titutoria o rectificatoria siempre que esta l-
lo que hubiera ocurrido primero, no son tima hubiera sufrido a la fecha de utilizacin
susceptibles de devolucin, los referidos de los CIPRL y se hubiera presentado con
pagos son deducibles para la determina- una anticipacin no menor de diez (10) das
cin de la renta neta de tercera categora hbiles a dicha utilizacin.
de dicho ejercicio, en tanto se cumpla con b) Se entender por Impuesto a la Renta
el principio de causalidad. calculado al importe resultante de aplicar
(Artculo 8 de la Ley N 28424, modifi- sobre la renta neta la tasa (30%) del ci-
cado por Decreto Legislativo N 976 y artcu- tado impuesto a que se refiere el primer
los 9 y 10 del D. S. N 025-2005-EF). prrafo del artculo 55 del TUO de la Ley
211
ANLISIS Y APLICACIN PRCTICA DE LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA. EMPRESAS Y PERSONAS NATURALES
212
Caso integral del Impuesto a la Renta
PERSONA JURDICA - EJERCICIO 2012
213
ANLISIS Y APLICACIN PRCTICA DE LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA. EMPRESAS Y PERSONAS NATURALES
214
IMPUESTO A LA RENTA DE EMPRESAS
todos los casos el ejercicio comercial 2. Las ampliaciones y/o mejoras realiza-
con el ejercicio gravable; indicando, asi- das a un inmueble alquilado constitu-
mismo, que los ingresos y gastos sern yen mejoras de carcter permanente
imputados en el ejercicio gravable en que que conforme con las normas conta-
se devenguen, es decir, los montos de bles debe reconocerse como activo
seguros pagados deben ser distribuidos pues generar beneficios econmicos
sobre una base sistemtica proporcional fututos no agotndose en el ejercicio en
a un ao, desde la fecha en la cual el se- que se incurre. A efectos del Impuesto
guro cubre el riesgo y hasta la fecha en la a la Renta, es de aplicacin el inciso h)
cual termina la cobertura, desde una pti- del artculo 22 del Reglamento de la LIR,
ca contable el tratamiento es el mismo. el cual seala que las mejoras introduci-
Reconocimiento del gasto devengado das por el arrendatario en un bien alqui-
al 31 de diciembre de 2012 lado, en la parte que el propietario no se
encuentre obligado a reembolsar, sern
El seguro tiene una vigencia de un ao
depreciadas por el arrendatario con el
y cubre dos periodos (2012/2013), abar-
porcentaje correspondiente a los bienes
cando los meses de mayo a diciembre
que constituyen las mejoras, de acuerdo
del periodo 2012 y de enero a abril del
con las normas establecidas. Si al devol-
2013. Considerando que los gastos se-
ver el bien por terminacin del contrato
rn imputados en el ejercicio en que se
an existiera un saldo por depreciar, el
devengan, determinamos a continuacin
ntegro de dicho saldo se deducir en
el monto que no debe ser cargado a re-
el ejercicio en que ocurra la devolucin,
sultados en el ejercicio 2012:
siempre que el arrendador no tenga la
Prima de seguro cargado a la cuenta 65 : S/. 15,000 obligacin de reintegrar los importes
Menos: invertidos.
Gastos devengados a diciembre 2012 : 10,000 Contabilizacin original
(may. / dic. 2012: 8 meses Por un error, el arrendatario registr el
S/. 15,000 12 x 8) asiento siguiente:
A regularizar : S/. 5,000 ASIENTO CONTABLE
Correccin de la contabilizacin
-------------------- x --------------------
ASIENTO CONTABLE 65 Otros gastos de gestin 30,000
659 Otros gastos de gestin
-------------------- x --------------------
40 Tributos, contraprestaciones y
18 Servicios y otros contratados por
aportes al sistema de pensiones
anticipado 5,000
y de salud por pagar 5,400
182 Seguros
401 Gobierno central
65 Otros gastos de gestin 5,000
4011 Impuesto General a las
651 Seguros
Ventas
x/x Por la regularizacin de los segu-
ros an no devengados. 40111 IGV - Cuenta propia
42 Cuentas por pagar comerciales -
-------------------- x --------------------
Terceros 35,400
Este asiento modifica la utilidad con- x/x Gastos de ampliacin en depsito
table determinada, la cual se dio como dato arrendado.
del enunciado. -------------------- x --------------------
215
ANLISIS Y APLICACIN PRCTICA DE LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA. EMPRESAS Y PERSONAS NATURALES
216
IMPUESTO A LA RENTA DE EMPRESAS
Considerando una vida til de 5 aos del S/. 28,000 12 x 4 meses : S/. 9,333
vehculo, aplicndose una tasa del 20% Menos:
anual: Provisin registrada : 3,733
S/. 56,000 x 20% 12 x 4 : S/. 3,733 Saldo, depreciacin acelerada : S/. 5,600
ASIENTO CONTABLE Este importe se considera como una
-------------------- x -------------------- deduccin temporal.
68 Valuacin y deterioro de activos En relacin con el requisito del registro
y provisiones 3,733 de la depreciacin establecido en el re-
glamento, este no sera de aplicacin al
681 Depreciacin
caso de la depreciacin de bienes adqui-
6813 Depreciacin de activos ridos en leasing, toda vez que se trata de
adquiridos en arrendamiento una norma especfica que no establece
financiero - Inmuebles, tal condicin. En efecto, el Tribunal Fis-
maquinaria y equipo cal, a travs de su RTF N 0986/4/2006
(22/02/2006), ha sealado que siendo la
68133 Equipo de transporte
depreciacin de bienes materia de leasing
39 Depreciacin, amortizacin y
abordada en una norma especfica
agotamiento acumulados 3,733 (D. Leg. N 299, artculo 18), no le es apli-
391 Depreciacin acumulada cable la norma general de depreciacin
3912 Activos adquiridos en (artculo 22 del RLIR), por lo que al no
arrendamiento financiero sealar la norma especfica el requisito
de la contabilizacin para su deduccin,
39124 Inmuebles, maquinaria y
bastar con efectuar la simple deduccin
equipo - Equipos de transporte a travs de la declaracin jurada.
x/x Registro acumulado al cierre del
Este monto se deduce va declaracin
ejercicio. jurada constituyendo una diferencia de
-------------------- x -------------------- carcter temporal.
217
ANLISIS Y APLICACIN PRCTICA DE LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA. EMPRESAS Y PERSONAS NATURALES
4. De acuerdo con el artculo 26 del TUO 5. Las entregas que se realizan al personal
de la LIR, la presuncin de intereses de la empresa con motivos de las fiestas
no operar en los casos de prstamos navideas son consideradas como gasto
al personal de la empresa por concepto deducible para determinar la renta bruta,
de adelanto de remuneraciones que no segn el inciso l) del artculo 37 de la LIR,
excedan una (1) o treinta (30) UIT, cuan- el cual precisa que son deducibles los
do se trate de prstamos destinados a la aguinaldos, bonificaciones, gratificaciones
adquisicin o construccin de viviendas y retribuciones que se acuerden al per-
de tipo econmico. sonal, incluyendo pagos que por cualquier
Segn el caso presentado, existe concepto se hagan a favor de los servido-
una desnaturalizacin del prstamo res en virtud del vnculo laboral.
de S/. 35,000, que en un principio deba Asimismo, la Dcima Octava Disposi-
destinarse a la construccin de una vi- cin Transitoria y Final del TUO de la LIR
vienda, y al no poderse sustentar tal des- precisa que los gastos deducibles en la
tino, el trabajador devuelve el importe indi- determinacin del Impuesto a la Renta
cado sin haber adquirido vivienda alguna. de un periodo deben ser necesarios para
En tal sentido, se configura la presuncin producir y mantener la fuente, adems,
de intereses, debiendo calcularse el impor- de ser normales para la actividad que ge-
te correspondiente para ser adicionado en nera la renta gravada, as como cumplir
la declaracin jurada, ya que el crdito fue con criterios tales como razonabilidad en
en moneda nacional, se presume un inte- relacin con los ingresos del contribuyen-
rs no inferior a la tasa activa de mercado te, y generalidad para los gastos relati-
promedio mensual en moneda nacional vos al personal (inciso l del artculo
(TAMN) que publique la SBS, considerando 37 del TUO de la LIR).
para el referido clculo los factores acumu- Con relacin a la entrega de los presentes
lados tanto de la fecha de prstamo como navideos por S/. 5,300, solo se otorg a 2
la de la devolucin. de los 5 asistentes de rea, por lo que no
Clculo en la presuncin de intereses, se est cumpliendo con la referida gene-
con la aplicacin de los Factores Acu- ralidad, ya que la entrega no se realiza a
mulados / FA todos los asistentes, no siendo aceptado
FA / Fecha de pago como gasto deducible.
-1
FA / Origen de deuda Por otro lado, la entrega de vales de com-
pra por S/. 1,800, que se realiz a todo el
Reemplazando la frmula con los personal de la empresa, s ser acepta-
datos obtenidos: do como gasto tributario al cumplirse
FA / 15/12/2012 con la referida generalidad.
-1
FA / 27/03/2012 6. Usualmente, las empresas realizan gas-
tos con el fin de otorgar presentes a sus
1,194.92760(*)
- 1 = 0.1336226045 clientes y mantener as buenas relacio-
1,054.07884(*) nes comerciales.
(*) Montos Referenciales A efectos de considerarse como gasto tri-
Determinacin de los intereses butario, estos se encuentran supeditados al
presuntos: cumplimiento del principio de causalidad, es
decir, que sean necesarios (o potencialmen-
S/. 35,000 x 0.1336226045 = S/. 4,677
te necesarios) para producir renta o man-
La cifra de S/. 4,677 tendr que adicio- tener su fuente generadora, adems, que
narse a la renta neta imponible. califiquen como normales y razonables.
218
IMPUESTO A LA RENTA DE EMPRESAS
El inciso q) del artculo 37 del TUO de la Cabe sealar que, a partir del 1 de enero
LIR considera como gasto de represen- de 2008 se ha incorporado el inciso x) al
tacin propio del giro o negocio, la parte artculo 21 del Reglamento del TUO de
que en conjunto no exceda del medio por la LIR, a travs del D.S. N 219-2007/
ciento (0.5%) de los ingresos brutos, con EF (31/12/2007), en el cual se regula el
un lmite mximo de cuarenta (40) UIT. procedimiento a efectos de aplicar el por-
Si bien la Ley del Impuesto a la Renta centaje adicional en la determinacin de
seala que el lmite se calcula en funcin la deduccin adicional de aquellos con-
de los ingresos brutos del ejercicio, el tribuyentes que cuenten con trabajado-
Reglamento refiere que se debern con- res discapacitados. Hasta el ejercicio 2007
siderar los ingresos brutos menos des- se encontraban vigentes tanto el Decreto
cuentos, bonificaciones y otros. En tal Supremo 102-2004/EF y la Resolucin de
sentido, el lmite se calcular sobre los Superintendencia N 296-2004/Sunat, el
ingresos netos. cual ha sido derogado a travs de la nica
disposicin complementaria derogatoria del
Ingresos brutos acumulados al
31/12/2012 : 30650,000 Decreto Supremo N 219-2007/EF.
Descuentos, bonificaciones y otros : (0) En funcin de la normativa vigente para
el referido clculo, se debe tener en
Ingresos netos : 30650,000
cuenta lo siguiente:
Lmites de gastos de representacin :
0.5% de S/. 30650,000 : 153,250 a) Si el porcentaje de personas con dis-
capacidad calculado sobre el total de
40 UIT (S/. 3,650) : 146,000
trabajadores no superan el 30%, se
Se toma como lmite el importe menor : 146,000 aplica un porcentaje de deduccin
Menos: adicional del 50% sobre las remune-
Gastos de Representacin acumulado raciones pagadas por cada persona
al 30/11/2012 : 111,290 con discapacidad.
Gasto acumulado a diciembre 2012 b) Si el porcentaje supera el 30%, se
(S/. 36,091) : 147,381 aplica un porcentaje de deduccin
Exceso deducido en gastos de adicional del 80% sobre las remune-
Representacin : 1,381 raciones pagadas por cada persona
Como se observa, a pesar de que los con discapacidad.
gastos de representacin realizados al Para determinar el porcentaje de
31/12/2012 no son mayores al 0.5% de deduccin adicional aplicable en el
los ingresos brutos, se tendr que re- ejercicio se seguir el siguiente pro-
parar el importe de S/. 1,381, por aplica- cedimiento:
cin del segundo lmite dispuesto por el i) Se determinar el nmero de traba-
inciso q) del artculo 37 de la LIR, que fija jadores que, en cada mes del ejer-
en 40 UIT el importe lmite a ser conside- cicio, han tenido vnculo de depen-
rado como gasto tributario. dencia, con el generador de rentas
El exceso se considera como un reparo de tercera categora bajo cualquier
de naturaleza permanente. modalidad de contratacin, y se su-
7. El inciso z) del artculo 37 del TUO de la mar los resultados mensuales.
LIR, precisa que las empresas que em- ii) Se determinar el nmero de tra-
pleen personas con discapacidad ten- bajadores discapacitados que, en
drn una deduccin adicional calculada cada mes del ejercicio, han teni-
sobre las remuneraciones que se paguen do vnculo de dependencia con
a estos trabajadores. el generador de rentas de tercera
219
ANLISIS Y APLICACIN PRCTICA DE LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA. EMPRESAS Y PERSONAS NATURALES
220
IMPUESTO A LA RENTA DE EMPRESAS
que, solo se permite como deduccin del dependencias del Sector Pblico Nacio-
Impuesto a la Renta por este concepto nal, excepto empresas, y entidades sin
un importe que no exceda en conjunto fines de lucro cuyo objeto social (entre
del 6% de la utilidad comercial del ejer- otros) comprenda la asistencia o bienes-
cicio antes del Impuesto a la Renta; por tar social; (...) y otras de fines semejantes;
lo tanto, debemos verificar si hemos su- siempre que dichas entidades y depen-
perado la cifra mxima sealada como dencias cuenten con la calificacin previa
lmite. por parte del Ministerio de Economa y
Teniendo en cuenta que en el presente Finanzas mediante resolucin ministerial.
caso se han presentado situaciones que La deduccin no podr exceder del 10%
han sido errneamente contabilizadas, de la renta neta de tercera categora, lue-
las cuales han ameritado correcciones y/o go de efectuada la compensacin de pr-
ajustes contables, la nueva utilidad conta- didas a que se refiere el artculo 5.
ble tras las referidas correcciones sera la Es necesario resaltar que, de no cumplir-
siguiente: se los requisitos dispuestos en el inciso
x) del artculo 37, ser de aplicacin el
Operacin
Concepto Ajuste Contable inciso d) del artculo 44 de la Ley del TUO
N
Utilidad contable (histrica) antes de correccio- del IR, que considera como no deduci-
S/. 1131,892 bles para la determinacin de la renta
nes y/o ajustes:
Gastos por seguros no imponible de tercera categora las dona-
1 5,000
devengados ciones y cualquier otro acto de liberalidad
Mejora de local arren- en dinero o en especie.
2 30,000
dado, enviado al gasto
Determinacin de la donacin a conside-
Depreciacin de mejo-
2 (3,333) 31,667 rar como gasto aceptable por aplicacin
ra no aplicada
del inciso x) del artculo 37 de la LIR.
Utilidad contable (histrica) ajustado: S/. 1163,559
Tras la determinacin de la utilidad con- La renta neta (ver determinacin) : S/. 2,234,850
table final se realiza el clculo del lmite Lmite permitido como donacin
por remuneracin al directorio, veamos: (10% de la renta neta) : 228,485
Utilidad contable : S/. 1163,559 (S/. 2234,850 + 50,000) x 10%
Gasto por directorio : 60,500 Donaciones otorgadas : 50,000
Utilidad comercial : S/. 1224,059 Puesto que la donacin efectuada no su-
Remuneracin al directorio pera el lmite establecido, toda la dona-
Deducible. cin efectuada ser deducible.
Lmite (6% x S/. 1224,059) : S/. 73,444 10. De acuerdo con el inciso a1) del artculo
Directorio devengado en el ejercicio : 60,500 37 de la LIR, sern deducibles los gastos
Pago en exceso : S/. 0.00 por concepto de movilidad de los trabaja-
dores siempre y cuando sean necesarios
El gasto est considerado dentro del lmi-
para el cabal desempeo de sus funciones
te, por lo tanto, es deducible en su inte-
y que no constituyan beneficio o ventaja
gridad.
patrimonial directa de estos, dichos gastos
9. El inciso x) del artculo 37 de la LIR, pueden ser sustentados con comprobantes
incorporado mediante el numeral de pago o con una planilla suscrita por el
12.2) del artculo 12 de la Ley N 27804 trabajador-usuario de la movilidad; de optar
(02/08/2002), seala que son deducibles por lo segundo, el gasto a deducir no puede
los gastos por concepto de donacio- exceder el lmite diario equivalente al 4% de
nes otorgados en favor de entidades y la remuneracin mnima vital.
221
ANLISIS Y APLICACIN PRCTICA DE LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA. EMPRESAS Y PERSONAS NATURALES
El inciso v) del artculo 21 del Regla- que solo sern deducibles como gasto o
mento de la LIR dispone que, los gastos costo aquellos sustentados con boletas
por concepto de movilidad respecto de de venta o tickets que sean emitidos por
un mismo trabajador y por cada da, se contribuyentes que pertenezcan al Nue-
podrn sustentar nicamente con com- vo Rgimen nico Simplificado / Nuevo
probantes de pago (factura o boletos de RUS. Tambin, la norma en mencin, es-
transporte) o con la planillas de gastos de tablece como lmite a este tipo de gastos,
movilidad, no pudiendo utilizarse ambas el seis por ciento de los montos acredi-
formas (comprobantes de pago y planilla tados mediante comprobantes de pago
de movilidad) para sustentar dicho gasto; que otorgan derecho a deducir gasto o
en caso de darse ello, solo proceder la costo y que se encuentren anotados en
deduccin de aquellos gastos que se en- el Registro de Compras, y que en ningn
cuentren acreditados con comprobantes caso podr superar las doscientas unida-
de pago, debiendo repararse los gastos des impositivas tributarias.
que se encuentren sustentados en la pla- En este orden de ideas, el lmite esta-
nilla de movilidad. blecido se computar sobre la suma
4% de RMV(*) = 4% x 675 = S/. 27.00 que resulte de todos los comprobantes
(*) A partir del 15 de agosto de 2011 se incrementa anotados en el registro de compras, es
la RMV de los trabajadores sujetos al rgimen decir, por todos los comprobantes que
laboral de la actividad privada de S/. 600.00 otorguen derecho al crdito fiscal del
a S/. 675.00 (Decreto Supremo N 011-2011-TR IGV, que segn la relacin detallada de
publicado el 14/08/2011). gastos de la empresa estar conformada
A partir del 1 de Junio de 2012 se incrementa la por aquellos sustentados con facturas y
RMV de los trabajadores sujetos al rgimen labo- por recibos de servicios pblicos.
ral de la actividad privada a S/. 750.00. (Decreto Clculos
Supremo N 007-2012-TR).
1. Comprobantes anotados en el
Registro de Compras
Monto Gasto no Gastos sustentados con facturas : S/. 24300,000
Sus- Gasto
Fecha Monto mximo acep-
tento aceptado Gastos sustentados con recibos
permitido tado
de servicios : 2700,000
22/mayo Planilla 35 27 27 8
Total : 27000,000
23/mayo Planilla 12 27 12 -0- 2. Lmites establecidos
24/mayo Planilla 43 27 27 16 Lmite de 6 % : S/. 1620,000
25/mayo Planilla 24 27 24 -0- (27000,000 x 6 %)
Tope mximo establecido 200 UIT : 730,000
26/mayo Planilla 36 27 27 9 (200 UIT x 3,650)
Total 150 117 33 3. Gastos sustentados con boletas de ventas
En conclusin, a efectos del Impuesto a Con b/v emitidos por sujetos
la Renta, podemos decir que la empre- del NRUS : S/. 1500,000
sa, solo podr deducir por concepto de 4. Determinacin del exceso
gastos de movilidad efectuados por el Total de gastos emitidos con b/v : S/. 1500,000
conserje del 22 al 26 de mayo 2012 el Lmite determinado : (730,000)
importe de S/. 117, la diferencia que as- Exceso no deducible : 770,000
ciende a S/. 33 deber ser reparada va 5. Resumen de los gastos no deducibles
declaracin jurada anual del Impuesto a Gastos sustentados con b/v : S/. 291,767
la Renta de tercera categora. (Sujetos no comprendidos en el NRUS)
11. De conformidad con el ltimo prrafo del Exceso no deducible : 770,000
artculo 37 del TUO de la LIR, se dispone Total de gastos no deducibles : S/. 1061,767
222
IMPUESTO A LA RENTA DE EMPRESAS
Dado que nicamente uno de los De acuerdo con los clculos efectuados,
vehculos es admitido con fines tribu- podemos determinar que el gasto permi-
tarios la empresa solo podr deducir la tido por concepto de funcionamiento de
depreciacin correspondiente a un solo los vehculos asignados a las actividades
vehculo, por lo que el contribuyente de de administracin y representacin ser
nuestro ejemplo decide considerar como de S/. 4,200, la diferencia que asciende a
gasto aceptado solo la depreciacin del S/. 4,500 deber ser reparada va decla-
vehculo con placa WWW850. racin jurada anual.
223
ANLISIS Y APLICACIN PRCTICA DE LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA. EMPRESAS Y PERSONAS NATURALES
224
IMPUESTO A LA RENTA DE EMPRESAS
Foto N 3
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ANLISIS Y APLICACIN PRCTICA DE LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA. EMPRESAS Y PERSONAS NATURALES
Foto N 4 Foto N 8
Foto N 9
Foto N 7 Foto N 10
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IMPUESTO A LA RENTA DE EMPRESAS
Foto N 11
En el estado de ganancias y prdi-
das hemos ingresado tanto la participacin
de los trabajadores y el Impuesto a la Renta
tributarios. No hemos ingresado las cifras
contables dado que: i) No presenta incon-
sistencias en el PDT, ii) Se trata de una de-
claracin tributaria y no contable, y iii) Nos
permite obtener la renta neta imponible sin
tener que efectuar artificios en las adiciones
y deducciones, en el que deberamos ingre-
Foto N 12 sar un importe solo con el propsito de cua-
drar las cifras.
Foto N 14
Foto N 13
Foto N 15
227
ANLISIS Y APLICACIN PRCTICA DE LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA. EMPRESAS Y PERSONAS NATURALES
Foto N 16
Foto N 17
228
Parte 2
IMPUESTO A LA RENTA DE PERSONAS NATURALES
Captulo 1
ESQUEMA DE DETERMINACIN DEL IMPUESTO A LA
RENTA PERSONA NATURAL
231
ANLISIS Y APLICACIN PRCTICA DE LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA. EMPRESAS Y PERSONAS NATURALES
a) Primera: rentas producidas por el arren- De tal forma que si una persona natural
damiento, subarrendamiento y cesin de percibe rentas de tercera categora y tambin
bienes. rentas de las otras categoras, deber presen-
b) Segunda: rentas del capital no compren- tar una declaracin independiente respecto
de sus rentas de tercera categora (renta em-
didas en la primera categora.
presarial) y otra declaracin respecto de sus
c) Tercera: rentas de comercio, la industria rentas de primera, segunda, cuarta y quinta las
y otras expresamente consideradas en la cuales a partir del ejercicio 2011 se pagan de
Ley. manera cedular en mrito a la aplicacin del
d) Cuarta: rentas del trabajo independiente. Decreto Legislativo N 972.
e) Quinta: rentas del trabajo en relacin de Las rentas de primera y segunda se
dependencia, y otras rentas del trabajo denominan rentas del capital y se liquidan de
independiente expresamente sealadas manera independiente y distinta a las rentas
por la Ley. del trabajo conformadas por las de cuarta y
De las rentas mencionadas, corres- quinta categora, sin embargo ambos grupos
ponde a las personas naturales la determi- de rentas se informan en una nica declara-
nacin y el pago de las rentas de primera, cin anual.
segunda, cuarta y quinta categora. Las Por consiguiente, presentamos el
rentas de tercera categora las determinan y esquema de determinacin de las ren-
pagan las personas jurdicas y las personas tas de personas naturales: (ver cuadro
naturales con negocio. N 1).
CUADRO N 1
Compensacin
Tipo de Renta Categora de Renta Deducciones Tasas
de prdidas
6.25% de la renta neta o
1ra. Categora No aplica 20% sobre renta bruta
5% de la renta bruta
- Deduccin 5 UIT(*)
6.25% de la renta neta
20% de la Renta bruta
2da. Categora S Aplica o 5% de la renta bruta
Prdidas de capital por enaje-
(tasa efectiva)
nacin de valores mobiliarios
Rentas de capital 2da Categora
Solo dividendos (pago defi- No aplica No aplica 4.1%
nitivo e inmediato)
-20% sobre renta bruta
4ta. + 5ta. Categoras - tramo de inafectacin de
No aplica
Determinacin anual 7 UIT sobre la renta neta de
4ta. y renta bruta de 5ta.
Rentas de trabajo Rentas generadas en el
extranjero no empresariales
Deduccin de gastos sobre
si son positivas se suman a No aplica 15%, 21% y 30%
base legal
las rentas netas de trabajo
(Determinacin anual)
Renta por enajenacin de Deduccin de gastos sobre
No aplica 5%
valores mobiliarios base real
(*) A partir del ejercicio 2013, no podr aplicarse la deduccin de 5 UIT. Puesto que el Decreto Legislativo N 1120 derog el inciso p)
del artculo 19 de la LIR.
232
IMPUESTO A LA RENTA DE PERSONAS NATURALES
- Rentas de Capital - Segunda Catego- a) Por lo percibido: Comprende las Rentas de Segun-
ra por ganancias de capital originadas da, Cuarta y Quinta Categora, as como las rentas de
por la enajenacin de los bienes a que fuente extranjera que no provengan de la explotacin
se refiere el inciso a) del artculo 2 de la de un negocio o empresa en el exterior (Bajo este cri-
Ley, tributan de manera independiente terio existe la obligacin de pagar el impuesto cuando
y calcula su Impuesto con una tasa de se perciba la renta, es decir, cuando se haya recibido
6.25% sobre la renta neta de segunda el pago).
categora. b) Por lo devengado: Comprende las Rentas de Prime-
- Rentas del trabajo y de fuente extranje- ra Categora (Bajo este criterio existe la obligacin de
ra, tributan con tasas progresivas acumu- pagar el impuesto mes a mes hasta la fecha de ven-
lativas de 15%, 21% y 30%. cimiento de acuerdo al cronograma de declaracin y
pago mensuales, as el inquilino no haya cumplido
Cabe precisar que las rentas de se- con el pago del alquiler).
gunda categora distintas a las originadas
233
Captulo 2
RENTAS DE PRIMERA CATEGORA
235
ANLISIS Y APLICACIN PRCTICA DE LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA. EMPRESAS Y PERSONAS NATURALES
Para determinar la renta bruta que b) Los predios han estado ocupados
se genera en este supuesto, se debe con- durante todo el ejercicio gravable
siderar el costo de adquisicin, produccin, En el caso de predios arrendados o sub-
construccin o valor de ingreso al patrimonio arrendados se pueden acreditar plazos
del bien, actualizados de acuerdo a la varia- menores mediante la presentacin de los
cin del ndice de Precios al Por Mayor, se- contratos respectivos, con firma legalizada
gn el siguiente esquema: (ver cuadro N 1). ante notario pblico o con cualquier otro
De no poder determinarse de manera fe- medio que la Sunat estime conveniente.
haciente la fecha de adquisicin, construc- En ningn caso se aceptar como
cin, produccin o ingreso al patrimonio, la prueba, contratos celebrados o legalizados
actualizacin deber realizarse de acuerdo en fecha simultnea o posterior a cualquier
con la variacin del ndice de Precios al Por notificacin o requerimiento de la Sunat (se-
Mayor (IPM) desde el ltimo da hbil del gundo prrafo del numeral 7) del inciso a) del
mes anterior a la fecha de la cesin hasta el artculo 13 del Reglamento).
31 de diciembre de 2012. Para el caso de predios cedidos gratui-
Si la cesin se realiza por periodos me- tamente o a precio no determinado se debern
nores a 12 meses, la renta presunta se acreditar los periodos de desocupacin con
calcular proporcionalmente al nmero la disminucin en el consumo de servicios de
de meses del ejercicio por los cuales se energa elctrica y agua o Resolucin Munici-
hubiera cedido el bien. pal que declare ruinoso el predio o cualquier
otro medio probatorio que se estime suficiente
2.1. Presunciones a criterio de la Sunat (numeral 4 del inciso a)
Para fines tributarios se presume lo del artculo 13 del Reglamento).
siguiente: La renta ficta o presunta, se calcular
en forma proporcional al nmero de meses
a) La cesin se realiza por la totalidad
del ejercicio por los cuales se hubiera arren-
del bien
dado o cedido el predio.
Salvo pruebe que la cesin se ha reali-
zado de manera parcial, en cuyo caso
la renta ficta se determinar de manera
2.2. Prueba contra las presunciones
proporcional a la parte cedida. Dicha pro- a) Acreditacin del periodo de arrenda-
porcin ser expresada con cuatro (4) de- miento
cimales (segundo prrafo del numeral 5 del Para acreditar el periodo en que el pre-
inciso a) del artculo 13 del Reglamento). dio estuvo arrendado o subarrendado,
CUADRO N 1
Valor de adquisicin Procedimiento de actualizacin
IPM 31 de diciembre 2012
Costo de
Adquisicin, de IPM del ltimo da del mes
A ttulo oneroso anterior al de adquisicin,
produccin o
Construccin de produccin o
construccin
IPM 31 de diciembre 2012
Costo segn el IPM del ltimo da del mes
A ttulo gratuito o a
valor de ingreso al anterior al de adquisicin,
precio no determinado
patrimonio de produccin o
construccin
236
IMPUESTO A LA RENTA DE PERSONAS NATURALES
el contribuyente deber presentar copia ii) Cuando la cesin se haya efectuado a fa-
del contrato respectivo, con firma lega- vor del Sector Pblico Nacional, a que se
lizada ante notario pblico, o con cual- refiere el inciso a) del artculo 18 de la Ley.
quier otro medio que la Sunat estime
iii) Cuando se trate de las transacciones
conveniente(1).
previstas en el numeral 4 del artculo
Tratndose de los predios cuya ocupa- 32 de esta ley, las que se sujetarn a
cin haya sido cedida gratuitamente o a las normas de precios de transferen-
precio no determinado se presume que cia a que se refiere el artculo 32-A de
los predios han estado ocupados du- esta ley(5).
rante todo el ejercicio gravable, salvo la
acreditacin en contrario del periodo de 3. TRATAMIENTO DE LAS MEJORAS IN-
desocupacin, que estar a cargo del lo-
CORPORADAS AL DEL BIEN CEDIDO
cador(2); esto es de aplicacin tanto para
los contribuyentes de primera categora El valor de las mejoras introducidas
como para las personas jurdicas y em- en el bien por el arrendatario o subarrenda-
presas. tario, en la medida que constituyan un bene-
ficio para el propietario y en la parte que este
El lmite presuntivo del (6%) del valor
no se encuentre obligado a reembolsar.
del predio(3) establecido para el caso de
arrendamiento de predios amoblados Las mejoras se computan como renta
o no, tambin es de aplicacin para las gravable del propietario, en el ejercicio en que
personas jurdicas y empresas(4). se devuelva el bien y al valor determinado para
el pago de tributos municipales, o a falta de este,
Se incluye como renta: pagos por al valor de mercado, a la fecha de devolucin.
servicios y bienes suministrados por
el locador e impuestos asumidos por Generarn renta
el locatario. Segn la doctrina, una gravada cuando
Arrendamiento
mejora (tambin lla- son introducidas
de predios Valor de mercado: 6% valor del pre-
mada mejoramiento de por el arrendatario
dio (autoavalo).
capital) viene a ser un y estas no son
Se presume cesin de bienes por desembolso de dinero reembolsadas por
todo el ejercicio. o recursos cuyo fin es el arrendador.
Mejoras aumentar los beneficios
b) No aplica la presuncin Se suman a la renta
futuros de un activo
La presuncin no operar para el ceden- fijo actual, reduciendo del ejercicio en que
te en los siguientes casos: su costo de operacin, el bien es devuelto
aumentando su ndice (valor determinado
i) Cuando sea parte integrante de las de productividad o pro- para tributos muni-
entidades a que se refiere el ltimo longando su vida til. cipales o a falta de
prrafo del artculo 14 de la LIR. este el de mercado).
(1) En ningn caso se aceptar como prueba, contratos celebrados o legalizados en fecha simultnea o posterior a cualquier notifica-
cin o requerimiento de la Sunat.
(2) El locador es este caso es el propietario del bien.
(3) Se entiende por valor del predio el de autoavalo declarado conforme a lo establecido en la Ley del Impuesto Predial.
(4) Artculo 28.- Son rentas de tercera categora:
(...)
e) Las dems rentas que obtengan las personas jurdicas a que se refiere el artculo 14 de esta Ley y las empresas domiciliadas
en el pas, comprendidas en los incisos a) y b) de este artculo o en su ltimo prrafo, cualquiera sea la categora a la que debiera
atribuirse.
(5) Supuesto incluido mediante el Decreto Legislativo N 1112, publicado el 29 de junio de 2012, vigente a partir del 1 de
enero de 2013.
237
ANLISIS Y APLICACIN PRCTICA DE LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA. EMPRESAS Y PERSONAS NATURALES
238
IMPUESTO A LA RENTA DE PERSONAS NATURALES
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ANLISIS Y APLICACIN PRCTICA DE LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA. EMPRESAS Y PERSONAS NATURALES
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IMPUESTO A LA RENTA DE PERSONAS NATURALES
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ANLISIS Y APLICACIN PRCTICA DE LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA. EMPRESAS Y PERSONAS NATURALES
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IMPUESTO A LA RENTA DE PERSONAS NATURALES
243
ANLISIS Y APLICACIN PRCTICA DE LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA. EMPRESAS Y PERSONAS NATURALES
Toda vez que a la fecha en que se entrega el 4. Determinacin de la renta ficta por
inmueble el autovalo no contiene la informa- inmueble cedido a un tercero
cin referida a las mejoras, se tendr que de-
terminar la base imponible en funcin del valor
de mercado. La seora Mnica Valcrcel es propietaria
de dos inmuebles, uno ubicado en el Dis-
De esta manera, tenemos lo siguiente: trito de La Molina y otro en el Distrito de
S/. Magdalena del Mar. El de La Molina es su
casa-habitacin, mientras que el inmueble
Valor de mercado de las mejoras 18,000 ubicado en Magdalena del Mar lo cedi
Reembolso efectuado por las mejoras 7,000 gratuitamente a un familiar desde junio de
2012. Cmo se deber efectuar el clculo
Mejoras no reembolsadas 11,000 para determinar la renta ficta correspon-
diente al ejercicio 2012, considerando que
A efectos de determinar la renta de primera ca-
tegora solo se reconocer como una mejora la seora Valcrcel no cuenta con los reci-
afecta al Impuesto a la Renta, la parte de la bos de servicios pblicos que prueben la
mejora introducida en el predio menos el im- desocupacin del predio de Magdalena?
porte que haya tenido que reembolsar el seor Datos adicionales:
Farfn, puesto que al efectuarse dicho desem-
bolso, el beneficio obtenido es menor al valor - Autoavalo del predio de
de la mejora. La Molina: S/. 140,250
De esta manera, la determinacin del Impuesto a - Autoavalo del predio de
la Renta del ejercicio 2012 se dar de la siguiente Magdalena del Mar: S/. 99,750
manera:
Solucin:
Renta presunta S/.
Conforme lo establece el inciso d) del artculo 23
(6% de S/. 240,000) 14,400 de la Ley del Impuesto a la Renta, la renta ficta de
predios cuya ocupacin hayan cedido sus propie-
Merced conductiva anual (2012) tarios gratuitamente o a precio no determinado se
configurar como renta de primera categora.
(12 x S/. 1600) 19,200
Al respecto, el numeral 5 del inciso a) del artculo 13
Renta Bruta de primera categora del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta
seala que se presumir que existe cesin gratuita
Merced conductiva anual (2012) 19,200 de predios cuando se encuentren ocupados o en
posesin de persona distinta al propietario, siem-
Ms: pre que no sea arrendamiento o subarrendamiento.
Asimismo, el numeral 4.1 del mismo artculo indica
Mejoras no reembolsables 11,000
que el periodo de desocupacin de los predios se
Total renta bruta de primera categora 30,200 podr acreditar con la disminucin en los consumos
de servicios pblicos.
Menos:
Por otro lado, de acuerdo con el segundo prrafo
Deduccin del 20% 6,040 del inciso d) del artculo 23 de la Ley del Impuesto
a la Renta, la renta ficta ser el seis por ciento
Renta Neta de primera categora 24,160
(6%) del valor predio segn autoavalo.
Impuesto calculado
Siendo as, hacemos los clculos correspondientes
(6.25% de S/. 24,160) 1,510 para determinar la renta ficta de la seora Valcrcel
correspondiente al ejercicio 2012.
244
IMPUESTO A LA RENTA DE PERSONAS NATURALES
Renta ficta
Asimismo, tiene dos departamentos ubi-
(6% de S/. 99,750) S/. 5,985 cados en el distrito de San Borja, cuyo
valor segn autovalo es S/. 180,000
Menos: y S/. 156,000, respectivamente. El de
S/. 156,000 lo ocupa su madre y hermanos,
Renta neta de primera categora S/. 4,788 mientras que el otro lo ocupa el mismo se-
or Carmona como casa-habitacin.
Renta neta de primera categora S/. 4,788 Cmo deber determinarse la renta neta
Impuesto calculado imponible y el tributo por pagar correspon-
diente a las rentas de primera categora del
(6.25% de S/. 4,788) S/. 299
seor Carmona?
Como se puede observar, la renta ficta se
ha calculado considerando todo el ao 2012, Solucin:
puesto que la seora Valcrcel no tiene cmo
De acuerdo con lo sealado por el artculo 23 de
probar la desocupacin de los primeros cin- la Ley del Impuesto a la Renta, son rentas de pri-
co meses; lo que finalmente ha significado mera categora el producto en efectivo o en es-
un impuesto resultante de S/. 299, los cuales pecie del arrendamiento de predios, as como la
debern ser abonados con la presentacin de renta ficta de predios cedidos gratuitamente; de-
la declaracin jurada anual correspondiente a bindose considerar como renta presunta o renta
dicho ejercicio. ficta, segn sea el caso, el 6% del valor del predio
segn autoavalo.
Al respecto, el numeral 7 del inciso a) del artculo
5. Determinacin de la renta neta imponi- 13 seala que de acreditarse el arrendamiento de
ble correspondiente a rentas de prime- un predio por un plazo menor a un ao, la renta
ra categora presunta se calcular en forma proporcional al
nmero de meses del ejercicio por los cuales se
haya arrendado el bien.
El seor Alberto Carmona posee dos loca- Siendo as, calculamos la renta bruta de los pre-
les comerciales que ha alquilado a terceros dios arrendados y cedidos gratuitamente:
durante el ao 2012, de acuerdo con el si-
guiente detalle: Renta bruta del predio ubicado en Surco:
A) Renta presunta
Merced Pagos a (6% de S/. 53,750) S/. 3,225
Ubicacin Periodo conductiva cuenta Autoavalo
mensual efectuados B) Merced conductiva anual
Arriendo anual (12 x S/. 1,800) S/. 21,600
Av. Benavides
12 Renta bruta de primera categora
N 5412 -
meses S/. 1,800 S/. 2,592 S/. 53,750
Santiago de
Surco (La que resulte mayor entre A y B) S/. 21,600
Renta bruta del predio ubicado en San Isidro:
Av. Camino A) Renta presunta
8
Real N 354,
meses(*) S/. 5,300 S/. 5,088 S/. 78,000
Tienda 28 - (6% de S/. 78,000) / 12 x 8 S/. 3,120
San Isidro
B) Merced conductiva anual
Arriendo anual (8 x S/. 5,300) S/. 42,400
(*) El seor Carmona posee los recibos de servicios
pblicos que acreditan la desocupacin de los 4 Renta bruta de primera categora
meses que no alquil dicho inmueble.
(La que resulte mayor entre A y B) S/. 42,400
245
ANLISIS Y APLICACIN PRCTICA DE LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA. EMPRESAS Y PERSONAS NATURALES
Renta bruta del predio cedido gratuitamente: Total renta bruta de primera
categora S/. 73,360
Renta ficta
Menos:
(6% de S/. 156,000) S/. 9,360
Deduccin del 20% (S/. 14,672)
Habiendo calculado la renta bruta obtenida pro-
ducto del arrendamiento de los predios y de la Total renta neta de primera
cesin gratuita efectuada por el seor Carmona, categora S/. 58,688
ahora determinaremos la renta neta imponible y Impuesto calculado
el impuesto que le corresponder regularizar va
declaracin jurada anual. (6.25% de S/. 58,688) S/. 3,669
246
Captulo 3
RENTAS DE SEGUNDA CATEGORA
247
ANLISIS Y APLICACIN PRCTICA DE LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA. EMPRESAS Y PERSONAS NATURALES
248
IMPUESTO A LA RENTA DE PERSONAS NATURALES
A la renta neta se le deducir la prdi- Anexo nico que se encuentra al final del
da de capital por enajenacin de valo- Reglamento del Impuesto a la Renta.
res, generadas directamente o a travs Si el resultado es positivo se aplica la
de fondos y patrimonios. Si producto de tasa del impuesto de 6.25% sobre la ren-
la compensacin resultar una prdida, ta neta imponible de segunda categora.
esta no podr arrastrarse a los ejercicios
Si se genera una renta de fuente extran-
siguientes.
jera por la enajenacin de valores mobi-
b) Renta Neta de Fuente Extranjera por liarios, pero sin cumplirse alguno de los
Enajenacin Valores Mobiliarios dos supuestos antes sealados, deber
El segundo prrafo del artculo 51 de la sumarse a las Rentas del Trabajo y apli-
Ley del Impuesto a la Renta seala que carse las tasas progresivas de 15%, 21%
es renta de fuente extranjera la renta neta y 30% segn corresponda.
que se genere fruto de la enajenacin de
los bienes a que se refiere el inciso a) del 1.3. Enajenacin de valores mobiliarios
artculo 2 de la Ley, o de la enajenacin a travs de Bolsa de Valores
de derechos sobre estos, cuando dichos
A partir del ejercicio 2012 se ha in-
valores mobiliarios no pertenezcan a en-
corporado el artculo 73-C (a) a la Ley, me-
tidades registradas en el pas. Los su-
diante el cual se ha dispuesto que cuando
puestos que deber tener en cuenta son
se enajenen valores mobiliarios liquidados
los siguientes:
por una Institucin de Compensacin y Li-
- Cuando dichos bienes se encuentran quidacin de Valores, esta deber efectuar
registrados en el Registro Pblico de la retencin a cuenta del Impuesto a la Ren-
Mercado de Valores del Per y siem- ta de segunda categora cuando efecte la
pre que su enajenacin se realice a liquidacin en efectivo. Asimismo, seal
travs de un mecanismo centralizado que el reglamento iba a establecer el pro-
de negociacin del pas. cedimiento para realizar la liquidacin de la
- Cuando dichos bienes se encuentren retencin.
registrados en el exterior y su enaje- El 10 de julio de 2012 entr en vi-
nacin se efecte en mecanismos de gencia el artculo 39-E (b), incorporado al
negociacin extranjeros, siempre que Reglamento, mediante el cual se ha esta-
exista un Convenio de Integracin blecido el procedimiento para determinar el
suscrito con estas entidades extran- costo y para efectuar la retencin del 5%
jeras. Actualmente, se han suscrito a cuenta de la retencin mensual. As tam-
convenios con los pases de Chile y bin, se determin que las Instituciones de
Colombia con los cuales se ha forma- Compensacin y Liquidacin de Valores no
do el MILA - Mercado Integrado Lati- estn obligadas a efectuar la retencin por
noamericano. las operaciones liquidadas antes del 1 de
De ser el caso, deber sumar y compen- noviembre de 2012 (Segunda Disposicin
sar entre s dichas rentas y nicamente Complementaria y Final del Decreto Supre-
si resulta una renta neta, la sumar a la mo N 136-2012).
renta neta de segunda categora. Cuando Por ello, si ha obtenido renta de se-
efecte la compensacin de los resulta- gunda categora por la enajenacin de va-
dos que arrojen sus fuentes productoras lores mobiliarios realizada antes del 1 de
de renta extranjera, no deber tomar en noviembre de 2012, debi efectuar direc-
cuenta las prdidas obtenidas en pases tamente el pago a cuenta del 5% sobre el
o territorios de baja o nula imposicin. ingreso bruto producto de esa venta, ya que
La relacin de estos se encuentran en el no haba obligacin de realizar la retencin.
249
ANLISIS Y APLICACIN PRCTICA DE LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA. EMPRESAS Y PERSONAS NATURALES
(1) Regir dicha presuncin aun cuando no se hubiera fijado el tipo de inters, se hubiera estipulado que el prstamo no devengar
intereses, o se hubiera convenido en el pago de un inters menor.
250
IMPUESTO A LA RENTA DE PERSONAS NATURALES
251
ANLISIS Y APLICACIN PRCTICA DE LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA. EMPRESAS Y PERSONAS NATURALES
- Toda suma o entrega en especie que 3.3. Otras rentas de segunda categora
resulte renta gravable de la tercera ca- Las regalas(2).
tegora, en tanto signifique una dispo-
El producto de la cesin definitiva o tem-
sicin indirecta de dicha renta no sus-
poral de derechos de llave, marcas,
ceptible de posterior control tributario,
patentes, regalas o similares.
incluyendo las sumas cargadas a gas-
tos e ingresos no declarados. Las rentas vitalicias.
En este supuesto corresponde Las sumas o derechos recibidos en pago
la aplicacin de la tasa adicional del Im- de obligaciones de no hacer (actos omi-
puesto a la Renta, la cual debe ser asu- sivos), salvo que dichas obligaciones
mida por la empresa y est regulado en consistan en no ejercer actividades com-
el artculo 55 de la Ley del Impuesto a la prendidas en la tercera, cuarta o quinta
Renta. categora, en cuyo caso las rentas res-
pectivas se incluirn en la categora
- El importe de la remuneracin del titular correspondiente.
de la empresa individual de responsabili- La diferencia entre el valor actualizado
dad limitada, accionista, participacionista de las primas o cuotas pagadas por los
y en general del socio o asociado de per- asegurados y las sumas que los asegu-
sonas jurdicas as como de su cnyuge, radores entreguen a aquellos al cumplir-
concubino y familiares hasta el cuarto se el plazo estipulado en los contratos
grado de consanguinidad y segundo de dotales del seguro de vida y los benefi-
afinidad, en la parte que exceda al valor cios o participaciones en seguros sobre
de mercado. la vida que obtengan los asegurados.
Supuestos que no se consideran A partir del 1 de enero de 2013 la atri-
dividendos y/o distribucin de uti- bucin de utilidades, rentas o ganancias
lidades de capital, no comprendidas en el inciso
j) del artculo 28 de esta ley, provenien-
No se consideran dividendos ni otras tes de fondos de inversin, patrimonios
formas de distribucin de utilidades la fideicometidos de sociedades titulizado-
capitalizacin de utilidades, reservas, ras, incluyendo las que resultan de la
primas, ajuste por reexpresin, exce- redencin o rescate de valores mobilia-
dente de revaluacin o de cualquier rios emitidos en nombre de los citados
otra cuenta de patrimonio. fondos o patrimonios, y de fideicomisos
Personas jurdicas que obtienen bancarios.
dividendos Las ganancias de capital. Para que una
Las personas jurdicas que perci- ganancia sea de capital, deben concurrir
ban dividendos de otras personas dos requisitos bsicos, debe existir en
jurdicas no computarn estas primer lugar una efectiva enajenacin, y
para la determinacin de su renta en segundo lugar, que el bien enajenado
imponible. sea un bien de capital.
(2) Cualquiera sea la denominacin que acuerden las partes, se considera regala a toda contraprestacin en efectivo o en especie ori-
ginada por el uso o por el privilegio de usar patentes, marcas, diseos o modelos, planos, procesos o frmulas secretas y derechos
de autor de trabajos literarios, artsticos o cientficos, as como toda contraprestacin por la cesin en uso de los programas de
instrucciones para computadoras (software) y por la informacin relativa a la experiencia industrial, comercial o cientfica.
252
IMPUESTO A LA RENTA DE PERSONAS NATURALES
(3) Inciso k) incorporado por el artculo 8 del Decreto Legislativo N 972, publicado el 10 de marzo de 2007, vigente desde el
01/01/2009.
253
ANLISIS Y APLICACIN PRCTICA DE LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA. EMPRESAS Y PERSONAS NATURALES
254
IMPUESTO A LA RENTA DE PERSONAS NATURALES
CUADRO N 1
Rentas de Segunda Categora: Tasa, forma de pago del impuesto, medio y momento para presentar la declaracin
Pago del Oportunidad
Concepto Deducciones Tasas Declaracin
Impuesto de declarar
Ganancias de capital - 5 UIT (tramo 6.25% de la Pago directo Declaracin Jurada Determinacin Anual
proveniente de la exonerado de renta neta por el Anual de 2da. (cronograma an no
enajenacin de la ganancia de A partir del enajenante Categora previsto), salvo el
acciones y otros capital) 1 de enero caso de contribuyen-
valores referidos en el - Fija de 20% de 2010 tes no domiciliados
inciso a) del artculo sobre la renta
2 de la LIR dentro o bruta
fuera de Bolsa
Rentas atribuidas por - 5 UIT (tramo 6.25% de la Retencin de PDT 617 - Otras Al mes siguiente de
los Fondos Mutuos de exonerado de renta neta las entidades Retenciones efectuada la retencin
Inversin en Valores, la ganancia de atribuible administradoras segn cronograma
Fondos de Inversin, capital) A partir del de fondos y de obligaciones
Patrimonios -Fija de 20% 1 de enero fideicomisos mensuales
Fideicometidos, sobre la renta de 2010
Fideicomisos bruta
bancarios y AFP - por
los aporte voluntarios
sin fin previsional.
La ganancia de capital Fija de 20% 6.25% de la Pago directo Formulario Virtual Al mes siguiente de
proveniente de la sobre la renta renta neta o por el N 1665 (se utiliza percibida la renta
enajenacin de inmue- bruta, salvo el 5% de la enajenante a partir del periodo segn cronograma
bles que no sean caso de renta bruta domiciliado tributario enero de obligaciones
casa-habitacin contribuyentes (tasa 2010) mensuales
no domiciliados efectiva)
A partir del
1 de enero
de 2009
- Intereses. Fija de 20% 6.25% de la Retencin por el PDT 617 - Otras Al mes siguiente de
- Regalas. sobre la renta renta neta o pagador Retenciones o efectuada la retencin
- Cesin definitiva bruta 5% de la domiciliado de Pago directo o al mes siguiente de
o temporal de renta bruta la renta o en caso no se percibida la renta
derechos de llave, (tasa Pago directo en hubiera efectuado
marcas, patentes, efectiva) caso no la retencin en el
regalas o similares. A partir del se hubiera Formulario Virtual
- Rentas vitalicias. 1 de enero efectuado la N 1665 (se utiliza
- Las sumas o dere- de 2009 retencin a partir del periodo
chos recibidos en tributario enero
pago por obligacio- 2010)
nes de no hacer.
Dividendos 4.1% del Retencin por el PDT 617 - Otras Al mes siguiente de
dividendo pagador Retenciones la fecha de adopcin
de la renta del acuerdo de distri-
domiciliado bucin o de disposi-
cin en efectivo o en
especie lo que ocurra
primero, segn
cronograma de obli-
gaciones mensuales.
255
ANLISIS Y APLICACIN PRCTICA DE LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA. EMPRESAS Y PERSONAS NATURALES
justipreciada y de las prestaciones indemnizato- del costo computable de los bienes construi-
rias adicionales en caso de expropiaciones para dos, es decir, considerando los materiales di-
obras de infraestructura de servicios pblicos de rectos utilizados, la mano de obra directa y los
gran envergadura deber sujetarse al tratamien- costos indirectos de construccin, debidamen-
to de las ganancias de capital derivadas de una te reajustados.
enajenacin.
Dichos egresos debern ser sustentados con
Informe N 134-2010-SUNAT/2B0000 los comprobantes de pago respectivos, tenien-
do en cuenta que los inmuebles materia de ena-
1. Tratndose de personas naturales, suce- jenacin no fueron adquiridos para su venta. En
siones indivisas y sociedades conyugales caso de no contarse con tales comprobantes, el
que optan por tributar como tales, domici- valor de las mejoras deber sustentarse con cual-
liadas en el pas y que no generan rentas quier otra documentacin que tenga carcter
de tercera categora, respecto de la ena- fehaciente.
jenacin de inmuebles o derechos sobre
estos que no constituyen casa-habitacin 2. No se encuentran gravadas con la tasa del
del enajenante: 4,1% a que se refiere el artculo 52-A del TUO
1.1. La donacin o la transferencia de propiedad de la LIR las transferencias de acciones o par-
de bienes inmuebles efectuada de manera ticipaciones mediante anticipo de legtima o
gratuita por las personas naturales, sucesiones donacin.
indivisas y sociedades conyugales que opta- 3. En los casos de enajenacin de inmuebles o
ron por tributar como tales, domiciliadas en derechos sobre estos realizada por personas
el pas y que no generan rentas de tercera naturales, sucesiones indivisas y sociedades
categora, no constituye enajenacin a efectos conyugales que optan por tributar como ta-
del Impuesto a la Renta. En consecuencia, por les, domiciliadas en el pas y que no generan
dichas operaciones no existe la obligacin de rentas de tercera categora, sigue vigente
pago a que se refiere el artculo 84-A del TUO la obligacin de los notarios de insertar en
de la LIR. las Escrituras Pblicas copia del formulario
1.2. Los aportes de inmuebles para la constitu- de pago que acredite el pago del Impuesto
cin de una asociacin civil, que efecten las correspondiente, obligacin cuyo incumpli-
personas naturales, sucesiones indivisas y miento supone la responsabilidad solidaria
sociedades conyugales que optan por tributar del notario.
como tales, domiciliadas en el pas y que no 4. Los notarios no podrn eximirse de dicha
generan rentas de tercera categora, constitu- responsabilidad por el hecho de requerir el
yen enajenaciones, por lo que por tales opera- pago del Impuesto a la Renta a los contribu-
ciones debe efectuarse el pago del impuesto yentes e insertar el requerimiento en la Es-
conforme a lo regulado en el artculo 84-A del critura Pblica respectiva, pues tal posibili-
TUO de la LIR. dad no ha sido prevista en las normas sobre
1.3. Las personas naturales, sucesiones indivisas la materia.
y sociedades conyugales que optan por tribu-
tar como tales, domiciliadas en el pas y que Informe N 005-2007-SUNAT/2B0000
no generen rentas de tercera categora, que Los intereses percibidos por una persona natural
efecten aportes de bienes inmuebles para la sin negocio como retribucin por la contribucin
constitucin de sociedades debern cumplir reembolsable a que se refiere el inciso c) del
con pagar el Impuesto a la Renta a que se re- artculo 83 del Decreto Ley N 25844 se encuen-
fiere el artculo 84-A del TUO de la LIR. tran gravados con el Impuesto a la Renta como
rentas de segunda categora.
1.4. No existe obligacin de efectuar el pago a que
se refiere el artculo 84-A del TUO de la LIR en Informe N 171-2005-SUNAT/2B0000
la transferencia de propiedad de inmuebles,
adquiridos a partir del 01/01/2004, efectuada Si una persona natural contrata a su favor una ren-
mediante anticipo de herencia. ta vitalicia con fondos provenientes de su trabajo
dependiente, los ingresos generados por dicha ren-
1.5. El valor de las mejoras debe calcularse de ta corresponden a la segunda categora de confor-
acuerdo a las reglas establecidas en el TUO y midad con el inciso e) del artculo 24 del TUO de la
el Reglamento de la LIR para la determinacin Ley del Impuesto a la Renta.
256
IMPUESTO A LA RENTA DE PERSONAS NATURALES
No resulta de aplicacin a la renta vitalicia el tra- inmuebles o de los derechos sobre estos cuyo
tamiento previsto en el inciso g) del artculo 24 del ingreso constituya renta de segunda catego-
TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, conside- ra, tratndose de aporte de inmuebles para la
rndose como renta bruta la totalidad del monto constitucin de empresas o aumento de capital
percibido por este concepto, de conformidad con debe cumplirse con el pago a cuenta respec-
el inciso e) del indicado artculo. tivo.
257
ANLISIS Y APLICACIN PRCTICA DE LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA. EMPRESAS Y PERSONAS NATURALES
258
IMPUESTO A LA RENTA DE PERSONAS NATURALES
De otro lado, el artculo 57 de la Ley del Impuesto se han venido devengando y provisionando
a la Renta seala que tratndose de rentas dis- deban restituirse en el ejercicio en que se pro-
tintas a las de primera y tercera categora, estas duce la condonacin.
se imputarn al ejercicio gravable en que se per-
ciban. Tal es el caso de los intereses originados En este orden de ideas, en el ejercicio en que se
en la colocacin de capitales que, al ser conside- realiza la condonacin debe efectuarse el ajuste
rados rentas de la segunda categora para la per- correspondiente al gasto, dado que este ltimo
sona natural bajo comentario, se imputan bajo el nunca se realizar.
criterio de lo percibido.
Informe N 311-2005-SUNAT/2B0000
En este orden de ideas, si bien se establece una A efectos del Impuesto a la Renta, en la adquisi-
presuncin de intereses en el sentido de que todo cin de copias de software, la retribucin que pa-
prestamo de dinero devenga un determinado gan los licenciatarios a los licenciantes respecto
monto mnimo de intereses, debe concordarse di- de contratos que impliquen la simple licencia de
cha disposicin con el criterio de imputacin que uso personal de tales programas para computa-
emplea el Impuesto a la Renta. doras no califica como regala.
En efecto, tratndose entre otras de las ren- En la adquisicin de software hecho a la medi-
tas de segunda categora, estas se consideran da o de programas estandarizados, la retribu-
producidas en el ejercicio gravable en el que se cin que se pague ser la contraprestacin a
perciban. Tal sera el caso de los intereses obte- una enajenacin de bienes tratndose de ad-
nidos por la persona natural materia del presente quisiciones que impliquen el simple otorgamien-
anlisis. to de licencias de uso personal del software.
Este criterio se ve confirmado por el propio artculo Cuando un distribuidor adquiere una o ms copias de
26 de la Ley del Impuesto a la Renta, al establecer un programa estandarizado para destinarlos a su co-
una presuncin de percepcin del ingreso aplica- mercializacin como mercadera, la retribucin que
ble al caso de las ventas a plazos. pague por dicha adquisicin constituir una regala.
As, si no existe pago alguno de los intereses Cuando se entrega un solo ejemplar del programa
como consecuencia de la condonacin no se que se instala en el servidor para ser utilizado des-
cumplira con la condicin legal de atribucin de de un nmero determinado de computadoras, por
rentas, vale decir, la percepcin de rentas por el cada una de las cuales se paga las correspondien-
acreedor. tes licencias de uso, se est ante una enajenacin
a efectos del Impuesto a la Renta.
En consecuencia, no operara la presuncin de
intereses contenida en el artculo 26 de la Ley del Informe N 215-2008-SUNAT/2B0000
Impuesto a la Renta.
Sobre el particular, el segundo prrafo del artculo
2. Desde el punto de vista de la empresa deudora 55 del referido TUO, vigente durante el ejercicio
gravable 2003, sealaba que las personas jurdi-
En el caso de la empresa perceptora de rentas de cas se encontraban sujetas a una tasa adicional
tercera categora que ve condonada la deuda que del 4.1% sobre toda suma cargada como gasto
mantena con un acreedor (persona natural) debe que resulte renta gravable o cargo a utilidades o
considerarse que: reservas de libre disposicin siempre que el egre-
En el caso de gastos vinculados a rentas de so, por su naturaleza, signifique una disposicin
la tercera categora, estos se imputan bajo el indirecta de dicha renta, no susceptible de poste-
criterio de lo devengado, segn lo previsto en el rior control tributario. Est afecta a la misma tasa
inciso a) del artculo 57 de la Ley del Impuesto toda suma que, al practicarse la fiscalizacin res-
a la Renta. pectiva, se determine como ingreso no declarado.
En este sentido, y en la medida en que se han De otro lado, el artculo 92 del Reglamento de la
ido devengando los intereses de cada ejercicio Ley del Impuesto a la Renta establece que el 4.1%
gravable, correspondera considerar las provi- que grava a los dividendos o cualquier otra forma
siones que se hubieren efectuado por este con- de distribucin de utilidades es de aplicacin ge-
cepto como gasto de dichos ejercicios. neral, procede con independencia de la tasa del
Impuesto a la Renta por la que tributa la persona
Del mismo modo, el relevamiento de la obliga- jurdica que efecta la distribucin. Agrega que al
cin del pago, ocasionar que los intereses que monto correspondiente a la tasa del 4.1% no le
259
ANLISIS Y APLICACIN PRCTICA DE LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA. EMPRESAS Y PERSONAS NATURALES
son de aplicacin los crditos a que tuviese dere- de la Ley del Impuesto a la Renta, es decir, sobre
cho el contribuyente. la base del principio de lo devengado.
Como se aprecia, la legislacin del Impuesto a la RTF N 6699-5-2005
Renta vigente en el ejercicio 2003 consideraba
como dividendos y cualquier otra forma de distri- Un contrato de licencia de uso de software pue-
bucin de utilidades a toda suma o entrega en es- de comprender los servicios de soporte tcni-
pecie que conllevara una disposicin indirecta de cos, actualizacin y mantenimiento, ms an
renta; aun cuando, en estricto, dicho supuesto no cuando estos ltimos resultan complementarios
correspondiera a una distribucin de dividendos o y necesarios para la ejecucin del primero, lo
utilidades realizada conforme a la Ley General de que no implica que su contraprestacin califique
Sociedades. como regala, ya que son operaciones con ca-
ractersticas distintas, las cuales son tratadas
Asimismo, el gravamen del 4.1% aplicable a las per- de manera distinta para fines tributarios.
sonas jurdicas sobre las sumas comprendidas en el
inciso g) del artculo 24-A del TUO de la Ley del Im- En efecto, solo la contraprestacin por la cesin
puesto a la Renta, era independiente del gravamen en uso del software califica como regala, de
que deban aplicar sobre su renta neta imponible. acuerdo con lo dispuesto por el artculo 27 de la
Ley del Impuesto a la Renta, en razn de que las
Adicionalmente, cabe sealar que la referencia del actualizaciones del programa informtico eran
citado inciso g) del artculo 24-A del referido TUO servicios destinados a mejorar su funcionamiento
a que la suma o entrega en especie resulte renta y desarrollo a favor de usuarios, mientras que las
gravable se limitaba al concepto identificado al consultas telefnicas sobre dicho software consis-
practicarse la fiscalizacin, mas no al resultado del tan en el asesoramiento sobre su funcionamiento
ejercicio, tal como se desprende de la redaccin por parte del personal del proveedor, los cuales no
de dicho artculo. implicaban una nueva cesin en uso, sino a me-
jorar su funcionamiento mediante actualizaciones
En ese sentido, procede acotar con la tasa de
del mismo proveedor y absolver consultas sobre el
4.1% sobre las sumas o entregas en especie a
uso y explotacin.
que se refera el inciso g) del artculo 24-A del
TUO de la Ley del Impuesto a la Renta vigente RTF N 629-1-2003
en el ejercicio 2003, aun en el supuesto que la
empresa hubiera obtenido prdida tributaria por el No constituye regala el pago que se realiza por
mencionado ejercicio. servicios de consulta, procesamiento y liquidacin
de las transacciones de intercambio con Visa In-
ternacional, toda vez que si bien guardan vincula-
cin con la marca Visa no corresponde a su uso.
JURISPRUDENCIA
RTF N 7386-4-2005
El artculo 25 de la Ley del Impuesto a la Renta
APLICACIN PRCTICA
debe de entenderse en conjunto con el artculo 9
de la misma norma, es decir, limitado exclusiva- 1. Pago de intereses en un ejercicio pos-
mente a las rentas de fuente peruana. terior al de su devengo
En ese sentido, se encuentran gravados los divi- En junio de 2011 la seorita Rayza Kun
dendos provenientes de fuente extranjera percibi- otorg en prestamo una cantidad de di-
dos por personas naturales o jurdicas considera- nero importante, por el plazo de 6 meses
das como domiciliadas en el pas. a la empresa Joyas S.A. establecin-
dose que dicha operacin generara el
RTF N 07724-2-2005 pago de intereses mensuales ascen-
Que si bien es cierto, el artculo 26 de la Ley del dentes a S/. 1,500. No obstante, por ra-
Impuesto a la Renta establece una presuncin de zones de liquidez la empresa no hizo pago
intereses para todo prestamo efectuado en dinero, alguno hasta febrero de 2012, en cuya
salvo prueba en contrario constituida por los libros oportunidad cancel un total de S/. 6,000.
de contabilidad de deudor, esta debe ser imputada Nos consultan si dicha renta debi tributar
conforme al criterio establecido en el artculo 57 en el ejercicio 2011 o 2012.
260
IMPUESTO A LA RENTA DE PERSONAS NATURALES
Solucin:
que asciende a dos sueldos mnimos a
Si bien es cierto, de conformidad con el inciso a) partir de enero de 2012. De acuerdo a lo
del artculo 27 califican como rentas de segunda pactado, la empresa de seguros viene pa-
categora los intereses originados en la coloca- gando la suma acordada, sin embargo por
cin de capitales, lo cierto es que dichas rentas razones de falta de coordinacin no se hizo
se rigen por el principio de lo percibido. En tal efectivo el pago de la renta del mes de julio
sentido, toda vez que durante el ejercicio 2011 no y noviembre.
se percibi renta alguna por dicho concepto, sino El administrador de la empresa de seguros
que la percepcin de este se verific en el 2012, se pregunta cunto es lo que se debi re-
ser en este ejercicio en el que se deber tributar. tener por el pago efectivo que hizo de las
rentas vitalicias por todo el ao 2012.
En efecto, corresponde que en febrero de 2012,
la empresa Joyas S.A. en su calidad de agente
de retencin, retenga con la tasa efectiva del 5% Solucin:
la renta por intereses que paga a la seorita Kun. De acuerdo al literal d) del artculo 24 de la Ley
del Impuesto a la Renta son rentas de segun-
S/. da categora las rentas vitalicias. Ahora bien, el
inciso d) del artculo 57 de la misma normativa
Renta bruta Intereses pagados 6,000
dispone que las rentas de segunda categora se
Menos 20% -1,200 imputan en funcin de lo percibido, es decir, que
Renta neta 4,800 se consideran en el clculo a efectos de Renta,
Impuesto calculado siempre y cuando se hayan recibido, caso contra-
rio no entran en el cmputo. Finalmente, segn el
6.25% de 4,800 300 literal a) del artculo 71 de la Ley seala que son
agentes de retencin las personas que paguen o
acrediten rentas de segunda categora. As tene-
2. Retenciones efectuadas en el caso de mos: (ver cuadro N 2).
rentas vitalicias Como vemos, despus de haber efectuado la
deduccin del 20% correspondiente, la empre-
sa aseguradora debe efectuar la retencin del
La seorita Haruno, producto de una pliza 6.25% sobre la renta neta, de acuerdo al artcu-
de seguro contratada por su padre falleci- lo 72 de la Ley del Impuesto a la Renta, el cual
do, comenz a recibir una renta vitalicia seala que las personas que abonen rentas de
CUADRO N 2
B.- Deduccin 20% D.- Retencin 6.25%
Meses A.- Renta bruta C.- Renta Neta
(Artculo 36 de la Ley IR) (Artculo 72 de la Ley IR)
Enero 1,200.00 240.00 960.00 60.00
Febrero(*) 1,350.00 270.00 1,080.00 67.50
Marzo 1,350.00 270.00 1,080.00 67.50
Abril 1,350.00 270.00 1,080.00 67.50
Mayo 1,350.00 270.00 1,080.00 67.50
Junio 1,350.00 270.00 1,080.00 67.50
Julio 0.00 0.00 0.00 0.00
Agosto 1,350.00 270.00 1,080.00 67.50
Setiembre 1,350.00 270.00 1,080.00 67.50
Octubre 1,350.00 270.00 1,080.00 67.50
Noviembre 0.00 0.00 0.00 0.00
Diciembre 1,350.00 270.00 1,080.00 67.50
Total 13,350.00 2,670.00 10,680.00 667.50
(*) Para febrero de 2011 la remuneracin mnima vital se elev a S/. 675 de S/. 600
261
ANLISIS Y APLICACIN PRCTICA DE LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA. EMPRESAS Y PERSONAS NATURALES
segunda categora retendrn el impuesto co- naturales se les tendr que retener el porcentaje
rrespondiente con carcter defi nitivo aplicando establecido. As tenemos:
la tasa del 6.25% sobre la renta neta. El monto
total que se debi retener es S/. 553.00. Tasa de Importe
Dividendo Dividendo
Socio retencin de la re-
Generado neto S/.
IR tencin
3. Aplicacin del 4.1% por distribucin de Seor Lpez 7,000 4.10% 287 6,713
utilidades
Seor Prez 4,000 4.10% 164 3,836
La empresa Pixal S.A.C. posee un capi- Seor Gmez 4,000 4.10% 164 3,836
tal suscrito y pagado de 10,000 acciones, Seor
las cuales tiene un valor nominal de 5,000 4.10% 205 4,795
Marquez
S/. 50.00 cada una y se encuentra integra- Total 20,000 820 19,180
da por los siguientes socios.
Importe Finalmente, la obligacin de retener para la em-
% de Nmero
en presa nacer en la fecha de adopcin del acuerdo
Socios participa- de
Nuevos de distribucin o cuando los dividendos y otras
cin acciones
soles
formas de utilidades distribuidas se pongan a dis-
Seor Lpez 35% 3,500 175,000 posicin en efectivo o en especie, lo que ocurra
Seor Prez 20% 2,000 100,000 primero, como regla general. Las retenciones se
Seor Gmez 20% 2,000 100,000 pagarn al fisco al mes siguiente de su nacimiento,
Seor Marquez 25% 2,500 125,000
de acuerdo con el cronograma de cumplimiento de
obligaciones mensuales.
Total 100% 10,000 500,000
262
IMPUESTO A LA RENTA DE PERSONAS NATURALES
encuentra gravada con dicho impuesto las ga- proveniente de dicha operacin y el costo computa-
nancias de capital. Asimismo, de acuerdo a lo ble del bien enajenado. Ahora bien, si el inmueble
indicado en el artculo 2 de la LIR, se considera fue adquirido a ttulo gratuito, el costo computable
como ganancias de capital las enajenaciones de estar dado por el valor de ingreso al patrimonio,
bienes inmuebles distintos de la casa-habitacin. entendindose por tal, en la presente consulta, el
valor del autovalo del ao 2012, de acuerdo a lo
Ahora bien, las ganancias de capital provenien- sealado en el literal a.2) del inciso a) del numeral
tes de la enajenacin de inmuebles distintos a la 21.1 del artculo 21 de la LIR.
casa-habitacin, efectuadas por personas natu-
rales, sucesiones indivisas o sociedades conyu- De esta manera, el clculo para determinar el
gales que optaron por tributar como tales, cons- Impuesto a la Renta de segunda categora en el
tituirn rentas gravadas de la segunda categora, presente caso se dar de la siguiente manera:
siempre que la adquisicin y enajenacin de ta-
les bienes se produzca a partir del 1 de enero S/.
de 2004, en virtud de lo indicado en la Trigsimo Valor de venta 450,000
Quinta Disposicin Transitoria Final de la LIR.
Costo computable -400,000
Por otro lado, si bien las rentas de las sucesiones Renta bruta 50,000
indivisas se reputarn, para los fines del impuesto,
Menos 20% -10,000
como de una persona natural, hasta el momento en
que se dicte la declaratoria de herederos o se ins- Renta neta 40,000
criba en los registros pblicos el testamento, una Impuesto Calculado
vez que se hayan producido dichos actos y por el 6.25% de 40,000 2,500
periodo que transcurra hasta la fecha en que se
adjudiquen judicial o extrajudicialmente los bienes
que constituyen la masa hereditaria, el cnyuge 5. Determinacin de la renta neta en las
suprstite, los herederos y los dems sucesores a
obligaciones de no hacer
ttulo gratuito debern incorporar a sus propias ren-
tas la proporcin que les corresponda en la rentas
El seor Job, un reconocido ingeniero
de la sucesin de acuerdo con su participacin en
qumico del medio, hace poco empez
el acervo sucesorio, en virtud de lo sealado en el
negociaciones con la empresa Manzana
segundo prrafo del artculo 17 de la LIR.
S.A.C., empresa dedicada a la fabricacin
Por su parte, el numeral 3 de la Primera Dispo- de productos de limpieza, para la venta de
sicin Transitoria del Decreto Supremo N 086- una frmula secreta patentada con el nom-
2004-EF seala que en el caso de personas bre de Ituk que sirve para quitar todo tipo
naturales a que se refiere el segundo prrafo del de manchas, valorizada en S/. 150,000. Pro-
artculo 17 de la Ley, se considera como fecha de ducto de dichas negociaciones se acord
adquisicin a la fecha en que se dicte la sucesin la venta de la mencionada formula para
intestada o se inscriba el testamento en los Re- el mes de abril de 2012. No obstante,
gistros Pblicos. va contrato celebrado el 2 de octubre de
2012, se pact que durante el periodo de
En ese sentido, la venta de los inmuebles que for- las negociaciones, el seor Job se abs-
man parte de la sucesin intestada s estara afecta tendra de realizar negociaciones con
al Impuesto a la Renta porque se tratara de la venta otras personas interesadas en comprar
de un bien inmueble distinto de la casa-habitacin el Ituk; a cambio, Manzana S.A.C. se
adquirido y enajenado a partir del 1 de enero de comprometa a realizar un pago mensual
2004, toda vez que se considerar como fecha de de S/. 15,000 desde el mes de octubre de
adquisicin la fecha en que se dict la sucesin in- 2012 hasta la fecha en que se produzca
la transferencia de la frmula secreta. El
testada, siendo esta en el ao 2012.
seor Job nos consulta si dichos pagos
De otro lado, el inciso j) del artculo 24 de la LIR se- se encuentran gravados con el Impuesto
ala que constituyen rentas de segunda categora a la Renta y cmo se determinara este.
las ganancias de capital. Asimismo, el artculo 20 de
la LIR establece que tratndose de la enajenacin Solucin:
de bienes inmuebles, la renta bruta estar dada El inciso f) del artculo 24 de la Ley del Impuesto
por la diferencia existente entre el ingreso neto total a la Renta (LIR) seala que se consideran rentas
263
ANLISIS Y APLICACIN PRCTICA DE LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA. EMPRESAS Y PERSONAS NATURALES
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IMPUESTO A LA RENTA DE PERSONAS NATURALES
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ANLISIS Y APLICACIN PRCTICA DE LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA. EMPRESAS Y PERSONAS NATURALES
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IMPUESTO A LA RENTA DE PERSONAS NATURALES
267
Captulo 4
RENTAS DE CUARTA CATEGORA
CUADRO N 1
CUADRO N 2
Director: forma parte del directorio de una empresa.
Sndico: persona que se encarga de la liquidacin de una empresa.
Definiciones
Mandatario: aquel que mediante un contrato asume la representacin del mandante. Apoderado.
Albacea: persona encargada de cumplir la voluntad del testador.
269
ANLISIS Y APLICACIN PRCTICA DE LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA. EMPRESAS Y PERSONAS NATURALES
270
IMPUESTO A LA RENTA DE PERSONAS NATURALES
El monto retenido le servir como crdito 1 del artculo 173 del Texto nico Ordenado del
del impuesto, es decir, podr descontar- Cdigo Tributario.
lo del monto que le corresponda pagar Cabe aadir que, el hecho que el Reglamento de
mensualmente por Impuesto a la Renta. Comprobantes de Pago excepte a los directores
Sin embargo, podr exonerarse de la re- de empresas de la obligacin de otorgar compro-
tencin del Impuesto si cuenta con una bante de pago por los ingresos que perciban por
el ejercicio de sus funciones, no origina que se
constancia de la Sunat de suspensin de
encuentren eximidos de inscribirse en el Registro
pagos a cuenta y/o retenciones del Im- nico de Contribuyentes; por ser esta inscripcin
puesto a la Renta. y el otorgamiento de comprobantes de Pago obli-
Los Recibos por Honorarios que emita gaciones independientes.
por montos que no superen los S/. 1,500
Informe N 309-2002-SUNAT/K00000
no tendrn ninguna retencin del Im-
puesto a la Renta. El procedimiento de retencin depender de la
categora de las rentas abonadas a los sujetos
perceptores de ingresos por contratos de servicios
OPININ DE SUNAT no personales de carcter independiente.
Tratndose de los servicios generadores de rentas
Informe N 077-2011-SUNAT/2B0000 de cuarta categora a ttulo oneroso, los recibos
1. El contribuyente que a partir del ejercicio 2012 por honorarios deben entregarse en el momento
recin va a percibir rentas de cuarta catego- que se perciba la retribucin y por el monto de
ra, proyectando que estas superarn en este estas; no estando facultado el emisor de estos a
ejercicio el importe de S/. 31,500 anuales, no emitir varios de estos comprobantes de pago por
podr solicitar en el 2011 la suspensin de re- importes parciales que sumados todos cubran el
tenciones y/o pagos a cuenta del Impuesto a monto de la retribucin recibida por los servicios
la Renta. brindados.
271
ANLISIS Y APLICACIN PRCTICA DE LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA. EMPRESAS Y PERSONAS NATURALES
272
IMPUESTO A LA RENTA DE PERSONAS NATURALES
naturales que no llevan contabilidad, que no han hasta el lmite de 24 Unidades Impositivas Tribu-
efectuado retencin alguna, por no tener la obli- tarias, en virtud de lo sealado en el artculo 45
gacin. de la LIR.
De esta manera, la seora Vega deber presentar Adicionalmente, el artculo 46 de la LIR establece
su declaracin jurada mensual y efectuar el pago que de las rentas de cuarta y quinta categora po-
de a cuenta correspondiente al mes de diciembre drn deducirse anualmente, un monto fijo equivalen-
de 2012, considerando los siguientes datos: te a siete (7) Unidades Impositivas Tributarias.
Determinacin del pago a cuenta mensual Por otro lado, el artculo 53 de la mencionada
norma prev que el impuesto a cargo de las per-
Renta Bruta obtenida con retencin S/. 25,000
sonas naturales domiciliadas en el pas se de-
Renta Bruta obtenida sin retencin S/. 7,400 termina aplicando a la suma de su renta neta de
Total renta bruta mensual S/. 32,400 trabajo y la renta de fuente extranjera, la escala
Impuesto resultante mensual progresiva acumulativa siguiente:
(10% de S/. 32,400) S/. 3,240 RN de Trabajo + Renta de fuente extranjera Tasa
Menos: Hasta 27 UIT 15%
Retenciones efectuadas en el periodo (S/. 2,500) Por el exceso de 27 UIT y hasta 54 UIT 21%
Tributo a pagar S/. 440 Por el exceso de 54 UIT 30%
Como se puede apreciar, en el mes de diciem- Aplicando lo acotado a la presente consulta,
bre la seora Vega deber efectuar la decla- tenemos que la determinacin y el clculo del
racin del pago a cuenta mensual y pagar el Impuesto a la Renta que se encuentra obligado
importe de S/. 440.
a pagar el seor Vlez por sus rentas de cuar-
ta categora percibidas durante el ejercicio 2012,
deber efectuarse de la siguiente manera:
2. Determinacin de la renta de cuarta cate-
gora por el ejercicio de una profesin Deduccin de 20% hasta 24 UIT
20% S/. 537,000 S/. 107,400
El seor Anakn Vlez contador de pro- 24 UIT S/. 87,600
fesin y presta sus servicios de manera Mxima deduccin permitida S/. 87,600
independiente para varias empresas y du-
rante el ejercicio 2012 ha percibido ingre-
sos brutos que ascendieron a S/. 537,000. Determinacin del Impuesto a la Renta
Nos pregunta cmo deber realizar la de- de cuarta categora
terminacin de su renta neta y el clculo Renta Bruta S/. 537,000
del Impuesto a la Renta anual. Como dato Menos:
adicional se sabe que el seor Vlez no ha
percibido ningn otro ingreso durante el 24 UIT (S/. 87,600)
ejercicio 2012. 7 UIT (S/. 25,550)
Renta Neta de cuarta categora S/. 423,850
Solucin: Impuesto a pagar
El inciso a) del artculo 33 de la Ley del Impues- Hasta 27 UIT (S/. 98,550)
to a la Renta (LIR) establece que son rentas de 15% de S/. 98,550 S/. 14,783 (1)
cuarta categora aquellas provenientes del ejer- Por el exceso de 27 UIT y hasta 54 UIT
cicio individual de cualquier profesin, arte, cien-
cia, oficio o actividades no incluidas expresamen- 21% de S/. 98,550 (197,100 - 98,550) S/. 20,696 (2)
te en la tercera categora. Por el exceso de 54 UIT
30% de S/. 226,750 (423,850 -
Ahora bien, para establecer la renta neta de cuar- S/. 68,025 (3)
ta categora, el contribuyente podr deducir de la 197,100)
renta bruta del ejercicio gravable, por concepto Impuesto total a pagar en el 2012
de todo gasto, el veinte por ciento (20%) de esta, (1) + (2) + (3) S/. 103,504
273
ANLISIS Y APLICACIN PRCTICA DE LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA. EMPRESAS Y PERSONAS NATURALES
En ese sentido, considerando que el seor Kenobi Ahora bien, el inciso d) del artculo 57 de la LIR
solo ha percibido rentas de cuarta categora por las establece que, tratndose de rentas de cuarta ca-
funciones que desempea como director de las em- tegora, estas se imputarn al ejercicio gravable
presas Neptuno S.A.C. y Texas S.R.L., se deber en que se perciban.
deducir de la renta bruta de cuarta categora, es Por otro lado, artculo 45 de la mencionada norma
decir, el total de las dietas percibidas durante el establece que, a efectos de establecer la renta neta
2012, las 7 UIT para determinar la renta neta y
de cuarta categora, se deber deducir el 20% de la
sobre esta deber aplicarse la tasa del Impuesto
renta bruta hasta el lmite de 24 UIT.
a la Renta que corresponde, segn lo establecido
en el artculo 53 de la LIR, tal como se muestra a Asimismo, de las rentas de cuarta categora podr
continuacin: deducirse anualmente un monto fijo equivalente a
siete (7) Unidades Impositivas Tributarias (UIT), en
Determinacin del Impuesto a la Renta virtud de lo sealado en el artculo 46 de la LIR.
de cuarta categora
Siendo as, el Impuesto a la Renta de cuarta ca-
Dietas recibidas de Neptuno S.A.C. S/. 63,250 tegora de la seorita Lpez correspondiente al
ejercicio 2012 se determinar, tal como se mues-
Dietas recibidas de Texas S.R.L. S/. 55,870
tra a continuacin:
274
IMPUESTO A LA RENTA DE PERSONAS NATURALES
Determinacin del pago a cuenta mensual sabemos, los regidores municipales reciben
dietas, que es la manera de retribucin por la
Rentas por presentaciones de 2012 S/. 56,000 asistencia a las reuniones del Concejo Municipal.
Rentas por presentaciones de 2012 S/. 24,250 Ahora bien, de acuerdo a lo establecido por el
Renta Bruta de cuarta categora S/. 80,250 numeral 5 del artculo 7 del Reglamento de Com-
probantes de Pago, un regidor municipal no tiene
Menos: la obligacin de emitir recibos por honorarios, y
20% de Renta Bruta (S/. 80,250) (S/. 16,050) en consecuencia, el pago o gasto realizado por
7 UIT (S/. 25,500) la municipalidad se sustentar con el documento
interno que lo acredite y con el acta de asistencia
Renta Neta de cuarta categora S/. 38,700 al Concejo.
Impuesto a pagar
Asimismo, teniendo en cuenta que las rentas de
Hasta 27 UIT (S/. 98,550) cuarta categora se deben reconocer en el ejer-
15% de S/. 38,700 S/. 5,805 cicio gravable que se perciben, el seor Escobar
deber considerar en su declaracin-pago los
recibos que hubieran sido efectivamente paga-
dos en el mes de diciembre. Siendo as, tenemos
5. Remuneraciones que perciben los regi- que debern declararse los recibos emitidos el
dores municipales 08/07/2012 y el 20/09/2012.
275
ANLISIS Y APLICACIN PRCTICA DE LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA. EMPRESAS Y PERSONAS NATURALES
Solucin: Solucin:
El inciso c del artculo 71 de la Ley del Impuesto a De las rentas netas de cuarta y quinta categora
la Renta establece que son agentes de retencin se podr deducir anualmente un monto equiva-
del Impuesto las personas o entidades que pa- lente a las 7 UIT, y si un contribuyente obtiene
guen o acrediten rentas de cualquier naturaleza rentas de ambas categoras, solo podr deducir-
a beneficiarios no domiciliados. Como vemos, la se el monto fijo por una vez.
norma no hace mencin a ningn tipo de distin- Clculo Rentas de cuarta categora
cin respecto de si el pagador de las rentas es
persona natural o jurdica, o si es generadora de Recibos por honorarios
rentas de tercera u otras categoras, por lo que mensuales S/. 1,000.00
debemos entender que, aun cuando el pagador
Total renta bruta por el
de la renta sea una persona natural que no ge-
ejercicio 2012 S/. 14,000.00
nere renta alguna, esta tendr la obligacin de
retener el Impuesto a la Renta correspondiente Deduccin del 20%
cuando pague a un no domiciliado. Asimismo, (artculo 45 Ley IR) S/. 11,200.00
debemos tener en cuenta que la base imponible
para calcular el impuesto es el 80% de lo paga- Clculo Rentas de quinta categora
do y la tasa a aplicar es del 30%, de acuerdo al Sueldo mensual S/. 2,000.00
artculo 76 y 54 de la misma normativa, respec-
tivamente. Total de renta bruta ejercicio 2012
As tenemos: 12 remuneraciones +
2 gratificaciones S/. 28,000.00
Retribucin $ 10,000.00
Tenemos lo siguiente:
Retribucin en soles
(*)
Rentas de cuarta categora S/. 11,200.00
2.80 S/. 28,000.00
Rentas de quinta categora S/. 28,000.00
Base imponible
80% (S/. 28,000.00) S/. 22,400.00 Total de rentas S/. 39,200.00
276
IMPUESTO A LA RENTA DE PERSONAS NATURALES
277
Captulo 5
RENTAS DE QUINTA CATEGORA
Son rentas que se obtienen por con- disposicin. Es todo lo que percibe el tra-
cepto del trabajo personal en relacin de bajador por sus servicios prestados y que
dependencia, y por tanto un vnculo de sub- representa una ventaja o beneficio patri-
ordinacin entre el trabajador y el emplea- monial para el mismo y su familia, sin te-
dor, condicin que es inherente a todo ner en cuenta la condicin el plazo o la
vnculo laboral o contrato de trabajo. Por ello modalidad de entrega. Existen supuestos
se dice que las rentas de quinta categora en los cuales corresponde la percepcin
estn bajo el mbito del Derecho Laboral. de la remuneracin sin que exista presta-
Las rentas de trabajo son aquellas cin efectiva de servicios (vacaciones).
que provienen del trabajo en vnculo de Acuerdo voluntario en- Prestacin
dependencia, entendida esta ltima como el tre empleador (puede personal del
acuerdo voluntario entre el empleador (pue- ser una persona natural servicio
de ser una persona natural o una persona o una persona jurdica)
Subordinacin
jurdica) y el trabajador (necesariamente per- y trabajador (necesaria-
sona natural) en virtud del cual el trabajador Contrato mente persona natural)
se obliga a disposicin del empleador su pro- de trabajo en virtud del cual el
pio trabajo a cambio de una remuneracin. trabajador se obliga a
disposicin del emplea- Remuneracin
Son elementos inherentes al contrato dor su propio trabajo a
de trabajo: cambio de una remune-
racin.
Prestacin personal del servicio: es
una persona natural la que debe ejecutar
la prestacin comprometida sin asistirse Efectos de la Ingreso a planilla
de dependientes a su cargo ni transferirlo determinacin de Pago de contribuciones sociales
en todo o en parte a un tercero. la existencia de
un contrato de Beneficios sociales
Subordinacin: en mrito a ella el traba- trabajo Renta de quinta categora
jador presta su servicio bajo la direccin
de su empleador, quien tiene facultad
para normar las labores (reglamentar), Remuneracin: En dinero
dictar las rdenes necesarias para la Constituyen el Cualquiera sea la
ntegro de lo denominacin que
ejecucin de estas (poder de direccin)
que percibe el En especie se le otorgue.
y sancionar disciplinariamente, dentro de trabajador por
los lmites de la razonabilidad cualquier la prestacin
incumplimiento de las obligaciones a car-
go del trabajador (poder sancionador). Libre disposicin
para el trabajador.
Remuneracin: constituye remunera-
cin para todo efecto legal, el ntegro El artculo 34 de la Ley del Impuesto
de lo que el trabajador recibe por sus a la Renta seala que son rentas de quinta
servicios en dinero o en especie, cua- categora las obtenidas por concepto de:
lesquiera sean la forma o denominacin a) El trabajo personal prestado en rela-
que se le d, siempre que sea de su libre cin de dependencia, incluidos cargos
279
ANLISIS Y APLICACIN PRCTICA DE LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA. EMPRESAS Y PERSONAS NATURALES
280
IMPUESTO A LA RENTA DE PERSONAS NATURALES
281
ANLISIS Y APLICACIN PRCTICA DE LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA. EMPRESAS Y PERSONAS NATURALES
Cdigo Tributario para las obligaciones de retencin y los saldos a su favor a que se
periodicidad mensual. refieren los incisos b) y c) del artculo 88
El artculo 75 de la Ley del Impuesto de la Ley.
a la Renta seala que para la determinacin f) El impuesto anual as determinado en cada
de las retenciones mensuales por rentas de mes, se fraccionar de la siguiente manera:
quinta categora se proceder de la siguiente 1. En los meses de enero a marzo, el
manera: impuesto anual se dividir entre doce.
a) La remuneracin mensual se multiplicar 2. En el mes de abril, al impuesto anual
por el nmero de meses que falte para se le deducir las retenciones efec-
terminar el ejercicio, incluyendo el mes al tuadas de enero a marzo del mismo
que corresponda la retencin. Al resulta- ejercicio. El resultado de esta opera-
do se le sumar las gratificaciones ordi- cin se dividir entre 9.
narias que correspondan al ejercicio y, en
3. En los meses de mayo a julio, al im-
su caso, las participaciones de los traba-
puesto anual se le deducir las retencio-
jadores y la gratificacin extraordinaria,
nes efectuadas en los meses de enero
que hubieran sido puestas a disposicin
a abril del mismo ejercicio. El resultado
de estos en el mes de la retencin.
de esta operacin se dividir entre 8.
b) Al resultado obtenido en el inciso anterior
se le sumar, en su caso, las remunera- 4. En el mes de agosto, al impuesto
ciones, gratificaciones extraordinarias, anual se le deducir las retenciones
participaciones de los trabajadores y efectuadas en los meses de enero a
otros ingresos puestos a disposicin de julio del mismo ejercicio. El resultado
estos en los meses anteriores del mismo de esta operacin se dividir entre 5.
ejercicio. 5. En los meses de setiembre a noviem-
c) A la suma que se obtenga por aplicacin bre, al impuesto anual se le deduci-
de los incisos anteriores se le restar el r las retenciones efectuadas en los
monto equivalente a las siete (7) unida- meses de enero a agosto del mismo
des impositivas tributarias a las que se ejercicio. El resultado de esta opera-
refiere el artculo 46 de la ley. Si el tra- cin se dividir entre 4.
bajador solo percibe rentas de quinta 6. En el mes de diciembre, con motivo
categora, el gasto por concepto de do- de la regularizacin anual, al impues-
naciones a que se refiere el segundo p- to anual se le deducir las retencio-
rrafo del artculo 49 de la ley solo podr nes efectuadas en los meses de ene-
ser deducido en el mes de diciembre con ro a noviembre del mismo ejercicio.
motivo de la regularizacin anual. Las
donaciones efectuadas se acreditarn El monto obtenido por aplicacin del
con los documentos sealados en los procedimiento antes indicado ser el im-
tems i) o ii) del numeral 1.2 del inciso s) puesto a retener en cada mes.
del artculo 21, segn corresponda. g) En los casos en que la remuneracin no
d) Al resultado obtenido conforme al inciso se abone en forma mensual, sino sema-
anterior, se le aplicar las tasas previstas nal o quincenal, el impuesto a retener por
en el artculo 53 de la ley, determinndo- dicho mes se fraccionar proporcional-
se as el impuesto anual. mente en las fechas de pago.
e) Del impuesto anual obtenido por aplica- El empleador deber incluir toda compen-
cin del inciso anterior, se deducirn los sacin en especie que constituya renta gra-
crditos a que tuviera derecho el traba- vable y deber computarla por el valor de
jador en el mes al que corresponda la mercado que corresponda atribuirles.
282
IMPUESTO A LA RENTA DE PERSONAS NATURALES
283
ANLISIS Y APLICACIN PRCTICA DE LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA. EMPRESAS Y PERSONAS NATURALES
El formato debe ser presentado al agente Las asignaciones econmicas de carcter extraor-
de retencin para el que labora el contri- dinario y excepcional que se otorgan en forma
mensual a los empleados de confianza y aquellos
buyente o al agente de retencin del cual que tengan cargos directivos o afines, califican,
obtiene la mayor renta de quinta catego- para fines del Impuesto a la Renta, como rentas
ra, en caso labore para ms de una per- de quinta categora y, por lo tanto, deben consi-
sona o entidad. derarse para el clculo de las retenciones que por
concepto de dicho impuesto deben efectuar tales
De no encontrarse percibiendo rentas entidades.
de quinta categora, el contribuyente de-
ber presentar el formato ante el ltimo Informe N 176-2010-SUNAT/2B0000
agente de retencin del que percibi di- Los ingresos percibidos por los trabajadores
chas rentas. correspondientes a la asignacin por alimenta-
En todos los casos, el agente de reten- cin principal, fallecimiento y escolaridad califican
cin ante el cual se ha presentado el for- como rentas de quinta categora sujetas al Im-
puesto a la Renta.
mato deber proceder a la devolucin del
monto retenido en exceso. Oficio N 530-2010-SUNAT/200000
La suma correspondiente a la Asignacin Extraordi-
3. CRITERIO DE IMPUTACIN DE LA naria por Trabajo Asistencial (AETA), a que se refiere
RENTA el Decreto de Urgencia N 032-2002, califica como
renta de quinta categora afecta al Impuesto a la
Renta, por lo que esta se considerar para el
Criterio de imputacin clculo de la retencin que por concepto de dicho
Renta de quinta categora Impuesto debe efectuarse conforme a lo estable-
cido en el artculo 75 del Texto nico Ordenado
(TUO) de la Ley del Impuesto a la Renta.
Dicho criterio se encuentra plasmado en el Infor-
me N 204-2010-SUNAT/2B0000, segn el cual
Percibido de conformidad con el inciso a) del artculo 34 del
284
IMPUESTO A LA RENTA DE PERSONAS NATURALES
TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, todo in- de generalidad a efectos de no ser gravados como
greso obtenido por el trabajador con ocasin del renta de quinta categora. El mencionado requisito
vnculo laboral que mantiene con su empleador no se cumplira en los casos en los que la empre-
estar afecto al Impuesto a la Renta de quinta ca- sa contratara el seguro nicamente para un grupo
tegora, siendo irrelevante si dicho ingreso tiene de trabajadores.
o no carcter remunerativo, la denominacin que
se le haya otorgado (tales como, asignaciones por Oficio N 272-96-I2.0000
productividad, incentivos u otros) o la entidad obli-
gada a abonarlo. En este orden de ideas, el pago voluntario que
efecte el empleador a sus trabajadores, a ttu-
Informe N 009-2010-SUNAT/2B0000 lo de gracia, con ocasin del cese se encuentra
comprendido en el supuesto previsto en el prrafo
Tratndose de la remuneracin que los notarios anterior, no gozando de la inafectacin contenida
se asignan a travs de su planilla, en aplicacin en el artculo 18 de la Ley del Impuesto a la Renta.
de lo dispuesto en el inciso b) del artculo 19 del
Decreto Legislativo N 1049: Informe N 047-2001-SUNAT-K00000
1. La referida remuneracin no constituye renta La entrega de dinero en efectivo, por concepto de
de quinta categora a efectos del Impuesto a combustible al personal Militar y Policial, pensio-
la Renta. nistas de las Fuerzas Armadas y Polica Nacional
(artculo 2 del D.S. N 037-2001), no encuadra en
2. Dicha remuneracin tampoco constituye gasto ninguno de los incisos contenidos en el artculo 34
deducible para determinar la renta neta de ter- del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta; por
cera categora de los notarios por el ejercicio lo tanto, no constituye renta de quinta categora a
de su funcin notarial. efectos del Impuesto a la Renta.
Informe N 065-2010-SUNAT/2B0000 Informe N 155-2001-SUNAT/K00000
1. Todos los ingresos percibidos por los traba- La entrega de dinero en efectivo por concepto de
jadores municipales derivados de su rela- combustible a favor del personal militar y policial
cin laboral se encuentran gravados con el en situacin de actividad, a que se refiere el ar-
Impuesto a la Renta de quinta categora, in- tculo 1 del Decreto Supremo N 037-2001-EF,
dependientemente de que estos se encuen- constituye renta de quinta categora a efectos de
tren afectos o no al Rgimen Contributivo de la legislacin del Impuesto a la Renta, en tanto
EsSalud y a la Contribucin al Sistema Na- dicha asignacin tenga carcter de libre disponibi-
cional de Pensiones. lidad por tratarse de una cantidad fija y peridica,
2. A efectos del clculo de la proyeccin anual no sujeta a reintegro por la parte no utilizada en el
de ingresos afectos al Impuesto a la Renta de desempeo de las funciones del citado personal.
quinta categora, el procedimiento ha sido es-
tablecido en funcin del monto de los ingresos Informe N 256-2001-SUNAT/K00000
que percibe el trabajador en cada mes calen- Solo se encuentran inafectas del Impuesto a la
dario, sin tener en cuenta el nmero de das Renta los incentivos y/o entregas que otorgue el
laborados por ellos y, en caso de existir ingre- Cafae dentro del marco del Decreto Supremo
sos variables, los ingresos a proyectar se cal- N 005-90-PCM, incluyendo aquellos que pudie-
culan siguiendo el procedimiento previsto en ran entregarse en efectivo.
el artculo 40 del Reglamento del Texto nico
Ordenado del Impuesto a la Renta o mediante Informe N 318-2002-SUNAT/K00000
la opcin prevista en el inciso a) del artculo 41
del mismo Reglamento. Los ingresos que otorgan a los trabajadores de-
pendientes las entidades de la Administracin
Oficio N 059-96.I2.0000 Pblica o los Cafae, como regla general, constitu-
yen rentas de quinta categora. Esto incluye a los
De acuerdo con lo expuesto, los gastos en que incentivos y/o entregas otorgados por las entida-
incurre una empresa por la contratacin de un se- des de la Administracin Pblica en el marco de
guro a su personal, se encontraran comprendidas lo dispuesto por el Decreto Supremo N 005-90-
como gastos y contribuciones realizados por la PCM. Por excepcin, los incentivos y/o entregas
empresa con carcter general a favor del per- otorgados por el Cafae en el marco del Decreto
sonal y en tal sentido, requeriran del requisito Supremo N 005-90-PCM, a los trabajadores del
285
ANLISIS Y APLICACIN PRCTICA DE LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA. EMPRESAS Y PERSONAS NATURALES
Gobierno central e instancias descentralizadas, no Sobre el particular entendemos que, en estricta apli-
estn afectos al Impuesto a la Renta. cacin del inciso a) del artculo 34 de la Ley del Im-
puesto a la Renta, Decreto Legislativo N 774, las
Todas las sumas otorgadas a los trabajadores con precitadas comisiones, en tanto que constituyen
carcter remuneratorio se encontrarn gravadas una retribucin por los servicios personales pres-
con el IES. Sin embargo, los incentivos y/o entre- tados en relacin de dependencia, se encuentran
gas aprobados en el marco de lo dispuesto en el afectas al mencionado tributo.
Decreto Supremo N 005-90-PCM, otorgados a
sus trabajadores dependientes por las entidades Es del caso indicar que, de conformidad con el
de la Administracin Pblica o por el Cafae a los artculo 57 de la Ley del Impuesto a la Renta, las
trabajadores del Gobierno central e Instancias rentas de la quinta categora deben imputarse en el
descentralizadas, no estn afectos al IES. ejercicio gravable en que se perciban.
Los socios de sociedades civiles pueden obtener No existe impedimento legal para que los percep-
de estas rentas de quinta categora por el trabajo tores de rentas de cuarta categora presten sus
que le presten de forma dependiente o indepen- servicios sin relacin de subordinacin a un solo
diente. cliente durante uno o varios periodos gravables.
El hecho que los sujetos que cumplan las condi-
Los socios que se encargan de la gestin de di- ciones sealadas en el inciso e) del artculo 34
chas sociedades pueden percibir de ellas rentas del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, pres-
de cuarta o quinta categora. ten sus servicios con exclusividad y permanencia
durante uno o varios periodos gravables, no con-
En ambos casos, las retribuciones que deban abo- vierte a los ingresos que estos obtengan por la
narse a los socios son deducibles para determinar prestacin de dichos servicios en rentas de quinta
la renta neta. categora por trabajo dependiente.
Al respecto, entendemos que su consulta se re- Los empleadores que abonan rentas de quinta
fiere a aquellos trabajadores que, con ocasin categora se encuentran obligados a efectuar las
del cese, reciben la liquidacin correspondiente a retenciones del Impuesto a la Renta, de manera
los ingresos obtenidos durante la labor realizada independiente cuando contratan a un solo trabaja-
como trabajador dependiente, la que incluye co- dor de manera simultnea, aun cuando lo realizan
misiones. en la calidad de copropietarios.
286
IMPUESTO A LA RENTA DE PERSONAS NATURALES
Los empleadores son sujetos del Impuesto importar si tales montos superan o no el equiva-
Extraordinario de Solidaridad por los ingresos que lente diario de 4% de la Remuneracin Mnima
paguen o abonen a sus trabajadores. Vital Mensual.
Las entidades empleadoras estn obligadas a
efectuar aportes por afiliacin al Seguro Social de
Salud por sus trabajadores que laboran en rela-
cin de dependencia.
JURISPRUDENCIA
Las declaraciones de las obligaciones aludidas RTF N 9484-4-2007
en el presente informe deben ser efectuadas me-
diante el PDT de Remuneraciones, tratndose de Se seala que los gastos por concepto de ma-
entidades obligadas a declarar sus obligaciones trcula y cuotas de maestra, posgrado y curso de
utilizando dicho Programa. En caso contrario, carrera de cuatro trabajadores de la empresa re-
podrn optar por utilizar el citado Programa o el parados en autos, por su naturaleza no constitu-
Formulario N 402. yen gastos de capacitacin para el puesto. Por lo
que al ser efectuados en virtud a la prestacin de
Informe N 102-2001-SUNAT/K00000 servicios personales a la recurrente constituyen
rentas de quinta categora.
Los trabajadores de Construccin Civil que man-
tienen una relacin laboral con el empleador, per- RTF N 5993-2-2007
ciben rentas de quinta categora, no correspon-
dindoles emitir recibo por honorarios por tales Los elementos esenciales que caracterizan toda
rentas. relacin laboral, de acuerdo con la doctrina y la le-
gislacin laboral son los siguientes: a) Prestacin
Informe N 0086-2001-SUNAT/K00000 personal de servicios, por la que el Trabajador
pone a disposicin del empleador su fuerza de tra-
Las sumas entregadas por los Cafae como
bajo debiendo hacerla en forma personal y directa;
estmulo por la permanencia voluntaria fuera del
b) Remuneracin, que es la contraprestacin que
horario normal de trabajo constituyen rentas de
otorga el empleador al trabajador a cambio de la
quinta categora.
actividad que este realiza a su favor y, c) Subor-
dinacin, vnculo jurdico del que se deriva la fa-
Oficio N 031-2000-K00000
cultad de direccin del empleador y la correlativa
Tratndose de intereses generados por remunera- obligacin del trabajador de acatar sus rdenes,
ciones devengadas, estos se encontrarn afectos contando adems el empleador con los poderes
al Impuesto a la Renta y formarn parte de la base normativo y sancionador en virtud de la relacin
imponible para el clculo del Impuesto a la Renta de dependencia.
de quinta categora, de acuerdo con lo previsto en
Al respecto, la Resolucin del Tribunal Fiscal N 02397-
el artculo 34 del antes mencionado TUO de la Ley
5-2003, entre los elementos citados, el de mayor
del Impuesto a la Renta, siempre que no impliquen
importancia a efectos de determinar la naturale-
la reparacin de un dao emergente.
za de la relacin laboral, es el de subordinacin
Informe N 263-2001-SUNAT-K00000 que por no ser de fcil identificacin, requiere del
anlisis de caractersticas tpicas que permiten
El empleador debe efectuar la retencin del Im- presumir la existencia de una relacin laboral, ta-
puesto a la Renta de quinta categora sobre el les como el lugar, horario y exclusividad o trabajo
ntegro de la suma que entregue, sin que medie para un solo empleador, entre otros. Asimismo,
negociacin y a ttulo de gracia, a los trabajadores este Tribunal ha establecido que no solo se debe
que renuncien voluntariamente; de conformidad acreditar que la prestacin de servicios sea de
con las normas que regulan dichas retenciones, carcter regular y continuo, sino que bsicamente
siendo irrelevante para este efecto que dicho mon- debe acreditarse la existencia de subordinacin y
to supere o no las 12 remuneraciones. exclusividad para identificar una relacin laboral.
287
ANLISIS Y APLICACIN PRCTICA DE LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA. EMPRESAS Y PERSONAS NATURALES
se acredite que el monto asignado es razonable referencia a servicios que tienen las caractersti-
y que se encuentra supeditado a la asistencia al cas propias de un servicio prestado en relacin de
trabajo. dependencia, a saber: ser prestados en el lugar
y horario establecidos por el usuario, proporcio-
Que en tal sentido, la recurrente no ha acreditado nando los elementos de trabajo y asumiendo los
que los montos otorgados por concepto de trans- gastos derivados de la prestacin.
porte se encuentran supeditados a la asistencia al
trabajo, toda vez que al no contar con un control RTF N 0259-1-2007
de asistencia, no le es posible efectuar tales pa-
gos en funcin de la asistencia al trabajador, por lo Los socios o asociados de sociedades civiles pue-
que no se ha cumplido con los requisitos para que den percibir de las mismas rentas de cuarta cate-
esta no califique como remuneracin. gora en la medida que no presten ningn trabajo
en relacin de dependencia.
Que asimismo, la Resolucin N 02264-2-2003
seala respecto a la razonabilidad, que deben de
tenerse en cuenta dos parmetros, el primero re-
APLICACIN PRCTICA
lacionado con el costo de educacin que pretende
satisfacer el empleador, as como el monto en-
tregado a los trabajadores por dicho concepto no
puede superar el costo de los gastos educativos, y 1. Retencin del Impuesto a la Renta de
el segundo referido a la remuneracin mensual del
trabajador, pues en caso de que la asignacin la
quinta categora cuando un trabajador
exceda se estara frente a un caso de simulacin, labora en dos empresas y su renta neta
obligando el principio de primaca de la realidad supera las 54 UIT
a comprender dicha asignacin como una remu-
neracin.
Un trabajador afiliado a una AFP labora en
dos empresas y percibe lo siguiente:
RTF N 5217-4-2002
- Empresa A : S/. 8,300 mensual
El pago del alquiler a favor del trabajador no domi-
- Empresa B : S/. 8,500 mensual
ciliado no tiene la calidad de condicin de trabajo
y si no est contemplado en el contrato de trabajo Cmo se calcula la retencin del IR de
constituye una liberalidad por parte de la empresa, quinta categora por el mes de enero 2012?
por lo tanto sujeto a rentas de quinta categora.
Solucin:
RTF N 477-1-2001
Cuando un trabajador percibe dos o ms re-
No constituye rentas de quinta categora los gas- muneraciones consideradas como renta de
tos realizados por la empresa a favor del personal quinta categora, el trabajador deber comu-
con carcter general que no sea de libre disposi- nicar este hecho al empleador del que percibe
cin del trabajador, siempre y cuando exista una mayor renta.
obligacin por parte del empleador de realizar di-
cho gasto. En ese sentido, constituye renta grava- Siendo as, la empresa donde percibe mayor ren-
ble de quinta categora los alimentos brindados al ta, deber acumularlas y seguir el procedimiento
personal, si se acredita que no se cumple con los para aplicar la retencin del IR de quinta catego-
criterios de generalidad y razonabilidad. ra, segn lo precisa el artculo 40 del Reglamento
del TUO de la LIR.
RTF N 09013-3-2007
Datos:
Conforme se seala en la resolucin del Tribunal
Fiscal N 01047-2-2000 de 31 de octubre de 2000 - Periodo a liquidarse : Enero 2012
el inciso e) del artculo 34 de la Ley del Impuesto - Empresa A : S/. 8,300
a la Renta presupone la existencia de contratos
de naturaleza civil, es decir, aquellos contratos - Empresa B : 8,500
que por su contenido no configuran en estricto Total mensual : S/. 16,800
una relacin laboral, pero que en los hechos se
presentan circunstancias antes descritas que De acuerdo a lo explicado, la retencin del IR la
ameritan el tratamiento de los ingresos como una realizar la empresa B por ser la entidad que
renta de quinta categora; en ese sentido se hace realiza el mayor pago (S/. 8,500).
288
IMPUESTO A LA RENTA DE PERSONAS NATURALES
289
ANLISIS Y APLICACIN PRCTICA DE LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA. EMPRESAS Y PERSONAS NATURALES
definida en el periodo de enero de cada ao y debe- Para la aplicacin del sistema del promedio, el im-
r mantenerse por todo el ejercicio. porte de las gratificaciones legales y/o ordinarias
y/o extraordinarias, y en su caso las participacio-
As lo precisa el inciso a), artculo 41 del Regla- nes de las utilidades a los trabajadores que hubie-
mento del TUO de la LIR, donde se podr optar ran sido puesta a disposicin, se consideran en
por uno de los sistemas siguientes: el periodo en que se estn percibiendo, quiere
a) La proyeccin de la remuneracin mensual decir, en el mes en que se realiza la retencin.
como si esa fuera la cantidad fijaque va a
recibir en forma mensual; o Registro contable:
b) Se obtiene el promedio de las tres (3) ltimas Asiento similar al registrado en el caso anterior.
remuneraciones variables (incluida la del mes
de clculo) y se realiza una proyeccin anual
con el importe obtenido.
3. Efectos en la variacin de la retencin
Datos: de rentas de quinta categora del pri-
- Fecha de ingreso : 01/10/2012 mer trimestre con pago de utilidades
- Periodo de retencin : Enero 2013 e n m ar z o y pag o d e bon if ic ac in
- Comisin de enero : S/. 2,742 extraordinaria en abril 2013
Para fines didcticos, tomaremos la 2da. opcin,
que es el promedio de las 3 ltimas remuneracio- Un trabajador con remuneracin fija
nes, incluido el mes a liquidarse (enero 2012), y de S/. 1,750 mensuales, en marzo percibe
los dos meses anteriores, que en este caso sern utilidades por S/. 2,000 y en abril el importe
los periodos Nov. y Dic. 2012. de S/. 1,500 por bonificacin extraordinaria.
Determinacin de la base de clculo para la A cunto asciende la retencin de rentas
retencin de quinta categora de quinta categora de los periodos de ene-
- Comisin de enero 2013 : S/. 2,742 ro, febrero, marzo y abril 2013, consideran-
do las entregas realizadas en su momento?
- Comisin, diciembre 2012 : 3,290
- Comisin, noviembre 2012 : 2,926 Solucin:
Total : S/. 8,958
- Promedio a proyeccin : S/. 2,986 Se trata de un trabajador que percibe remunera-
cin mensual fija y percibe ingresos adicionales
(S/. 8,958 3) de carcter extraordinario, que estn permitidos
Clculo de la base imponible para la reten- para ser deducidos como gastos de la empresa,
cin de 5ta. categora de enero 2013 considerando que guardan relacin con la gene-
- Remuneracin, enero 2013 : S/. 2,742 racin de renta y no se encuentran expresamente
prohibida por Ley.
Ms:
- Remuneracin mensual Se consideran, entre otros, los aguinaldos, bonifi-
caciones, gratificaciones y otros pagos que se ha-
proyectado (feb./dic. 2013) : 32,846
gan a favor de los servidores en virtud del vncu-
(S/. 2,986 x 11 meses) lo laboral existente y con motivo del cese (inciso l,
- Gratificacin proyectada : (*)
00 artculo 37 del TUO de la LIR).
Ingresos proyectados : S/. 35,588 Datos:
Menos:
- Remuneracin fija (en/dic) : S/. 1,750
- 7 UIT x S/. 3,650 : ( 25,550)
- Utilidad 2012 (marzo) : S/. 2,000
Renta Imponible : S/. 10,038
- Bonif. por balance (abril) : S/. 1,500
- Tasa del impuesto, 15% : S/. 1,506
- Retencin, enero 2013 : S/. (**)125.50 Remuneracin mensual afecta para la re-
tencin del Impuesto a la Renta de quinta
(*) Por aplicacin de la opcin b), no se consideran las gratifi- categora
caciones ordinarias como proyeccin.
(**) Se divide entre 12 (numeral 1, inciso f, artculo 40 - Regla- Siendo la UIT de S/. 3,700 para el ao 2013, para
mento del TUO de la LIR). encontrarse afecto a la retencin, deber tener
290
IMPUESTO A LA RENTA DE PERSONAS NATURALES
291
ANLISIS Y APLICACIN PRCTICA DE LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA. EMPRESAS Y PERSONAS NATURALES
la retencin de quinta categora, tal es as, que iv) Nombres y apellidos, y tipo y n-
por ese periodo se retiene el importe de S/. 44.89. mero del documento de identidad
Registro contable: del representante legal acreditado
en el RUC, de ser el caso.
Asiento similar al registrado en el caso anterior
e) Datos del contribuyente a quien se
entregar el certificado:
5. CERTIFICADO DE RENTAS Y RETEN- i) Nombres y apellidos.
CIONES POR RENTAS DE SEGUNDA, ii) Nmero de RUC o, tratndose de
CUARTA Y QUINTA CATEGORA sujetos que no se encuentren obli-
En aplicacin de lo dispuesto por el gados a inscribirse en el RUC, el
artculo 45 del Reglamento de la Ley del Im- tipo y nmero del documento de
puesto a la Renta, aprobado por Decreto Su- identidad.
premo N 122-94-EF, los agentes de reten- iii) Domicilio fiscal o, de no estar obli-
cin de rentas de segunda, cuarta y quinta gado a inscribirse en el RUC, su
categora debern de entregar al preceptor direccin domiciliaria.
de dichas rentas, antes del 1 de marzo de f) Concepto por el que se paga la renta;
cada ao, un certificado de rentas y reten- actividad realizada o servicio presta-
ciones, en el que dejarn constancia, entre do por el contribuyente; o, cargo que
otros, del importe abonado y el importe re- ocupa en el centro laboral, tratndose
tenido correspondiente al ejercicio anterior. de rentas de segunda, cuarta o quinta
a) Contenido del certificado de retenciones categora, respectivamente.
El contenido del certificado de rentas y g) El importe de la renta bruta de segun-
retenciones depende del tipo de renta da, cuarta o quinta categora que el
respecto del cual se emiten rentas de agente de retencin hubiera puesto
2da. 4ta. y 5ta. categora. a disposicin del contribuyente en el
- Si los agentes de retencin pagaron ren- ejercicio.
tas comprendidas entre las de segunda, h) El importe de las retenciones efectua-
cuarta y quinta categora a contribuyen- das sobre la renta bruta de segunda,
tes domiciliados en el pas, debern emi- cuarta o quinta categora.
tir un certificado de rentas y retenciones,
i) La firma del agente de retencin o su
el que deber contener como mnimo la
representante legal acreditado en el
siguiente informacin:
RUC.
a) La denominacin de Certificado de En el certificado de rentas y reten-
Rentas y Retenciones por rentas de ciones por rentas de segunda categora no
Segunda/Cuarta/Quinta Categora, se incluirn las rentas a que se refieren los
segn corresponda. incisos h) e i) del artculo 24 de la Ley del
b) Ejercicio al que corresponde el Impuesto a la Renta referida a la atribucin
certificado. de utilidades y dividendos.
c) Fecha de emisin del certificado. Rentas por dividendos
d) Datos del agente de retencin: Si los agentes de retencin ponen a
i) Nombres y apellidos, denomina- disposicin o acuerdan la distribucin de divi-
cin o razn social. dendos y cualquier otra forma de distribucin
de utilidades, a contribuyentes domiciliados
ii) Nmero de RUC. en el pas, que constituyan para aquellos
iii) Domicilio fiscal. rentas de segunda categora, debern emitir
292
IMPUESTO A LA RENTA DE PERSONAS NATURALES
293
ANLISIS Y APLICACIN PRCTICA DE LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA. EMPRESAS Y PERSONAS NATURALES
MODELOS DE CERTIFICADOS
CERTIFICA :
Puesta a disposicin
No puesta a disposicin
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IMPUESTO A LA RENTA DE PERSONAS NATURALES
295
ANLISIS Y APLICACIN PRCTICA DE LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA. EMPRESAS Y PERSONAS NATURALES
CERTIFICA :
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Captulo 6
RENTAS DE FUENTE EXTRANJERA DE
PERSONAS NATURALES
297
ANLISIS Y APLICACIN PRCTICA DE LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA. EMPRESAS Y PERSONAS NATURALES
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IMPUESTO A LA RENTA DE PERSONAS NATURALES
299
ANLISIS Y APLICACIN PRCTICA DE LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA. EMPRESAS Y PERSONAS NATURALES
7 UIT = S/. 25,200 hasta el lmite del total de rentas el enlace web con el link hacia un m-
netas de cuarta y quinta categora. dulo donde podr presentar su Solicitud
de devolucin va Internet (Formulario
El importe que, por cualquier motivo, no
N1649). En caso no siga el mencionado
se utilice en el ejercicio gravable no se
enlace, deber presentar su solicitud de
podr compensar en otros ejercicios ni
devolucin a travs del formulario fsico
dar derecho a devolucin.
N 4949, el cual deber ser presentado
b) Crditos con derecho a devolucin en oficinas de la Sunat.
- Los saldos a favor del contribuyente de
Si presenta la declaracin jurada anual,
ejercicios anteriores, reconocidos por la
sin estar obligado a ello a efectos de
Sunat o establecidos por el contribu-
solicitar la devolucin de un saldo a su
yente en las declaraciones, siempre
favor, no est obligado al cronograma
que no se haya solicitado su devolu-
de vencimiento aprobado para su pre-
cin y que dichas declaraciones no ha-
sentacin.
yan sido impugnadas.
- Pagos a cuenta realizados directamen- b) Aplicar contra futuros pagos a cuenta
te por el contribuyente, respecto de las y/o regularizacin.- Si se solicita la apli-
Rentas de Cuarta y Quinta Categora. cacin contra futuros pagos a cuenta y/o
regularizacin, cabe recordar que el saldo
- Retenciones por rentas de Cuarta y Quin-
a favor por rentas de capital no se puede
ta Categora efectivamente percibidas en
aplicar contra los pagos a cuenta y/o regu-
el ejercicio.
larizacin por rentas del trabajo y viceversa,
as tampoco, el saldo a favor por rentas de
RENTA NETA IMPONIBLE DE TRABAJO Y FUEN- capital de primera categora no se puede
TE EXTRANJERA X TASA(S) DEL IMPUESTO aplicar contra las rentas de capital de se-
gunda categora y viceversa.
300
Captulo 7
RENTAS INAFECTAS Y EXONERADAS
DE PERSONAS NATURALES
301
ANLISIS Y APLICACIN PRCTICA DE LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA. EMPRESAS Y PERSONAS NATURALES
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Caso integral del Impuesto a la Renta
PERSONA NATURAL - EJERCICIO 2012
303
ANLISIS Y APLICACIN PRCTICA DE LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA. EMPRESAS Y PERSONAS NATURALES
304
IMPUESTO A LA RENTA DE PERSONAS NATURALES
ficta equivalente al 6% del valor del pre- IPM dic. 2012 valor de
dio declarado en el autoavalo correspon- Valor actualizado: x
IPM feb. 2005 adquisicin
diente al Impuesto Predial (inciso d, artculo
23 del TUO de la LIR). 207.550642
Valor actualizado: x 1.052
- Valor del autoavalo : S/. 200,000 197.361011
- Renta ficta (6% de S/. 200,000) : S/. 12,000
Valor actualizado: 1.052 x 52,400
- Renta ficta atribuible, seora Bardales
(50%) : S/. 6,000 Valor actualizado: 55124,80
- Pago a cuenta del IR : S/. 00 - Renta presunta (8% de S/. 55.124.8) : S/. 4,409
Los contribuyentes que obtengan Como fue cedido en forma gratui-
renta ficta de primera categora, no estn ta por todo el ejercicio 2012, se considera
obligados a hacer pagos mensuales por el 100% como renta presunta de la seora
dichas rentas, debindose declarar y pa- Bardales, por haber adquirido el bien mueble
gar anualmente (tercer prrafo, artculo 84 antes del matrimonio.
del TUO de la LIR). - Renta ficta anual (ene. - dic.) : S/. 4,409
f) Cesin gratuita de un vehculo de pro- g) Cesin gratuita de un inmueble de
piedad de la seora Bardales a una propiedad de la sociedad conyugal a
empresa del Sector Privado la Municipalidad de San Juan de Luri-
Fecha de adquisicin : marzo 2005 gancho
Precio de compra : S/. 52,400 Valor de adquisicin : S/. 120,000
Periodo de cesin : enero a diciembre 2012 Fecha de adquisicin : octubre 2008
Propiedad adquirida : antes del matrimonio Periodo de cesin : enero a diciembre de 2012
Solucin: Solucin:
Al ceder en forma gratuita un bien Por tratarse de una cesin gratuita a
mueble cuya depreciacin se admite en la una entidad del Sector Pblico Nacional, no
Ley y es realizada por personas naturales, procede la aplicacin de la renta presunta,
genera una renta bruta anual no menor por lo tanto, no habr renta atribuible a nin-
al 8% del valor de adquisicin (segundo guno de los cnyuges (acpite ii, inciso b)
prrafo, inciso b, artculo 23 del TUO de del artculo 23 del TUO de la LIR).
la LIR).
Resumen de rentas de primera categora
A tal efecto, el costo de adquisicin
a) Predio (renta real) 10,511
deber actualizarse de acuerdo con la varia-
cin del ndice de precios al por mayor - IPM, b) Predio subarrendado 5,000
desde el ltimo da hbil del mes anterior a c) Arrendamiento a la Municipalidad de La Victoria 7,200
la fecha de adquisicin, hasta el 31 de di- d) Renta (100% de cnyuge) 0
ciembre de cada ejercicio gravable (segundo e) Predio (cesin gratuita) 6,000
prrafo, numeral 2.2, artculo 13 del Regla- f) Cesin gratuita de bien mueble (renta ficta) 5,002
mento del TUO de la LIR).
g) Cesin gratuita (Sector Pblico) 0
Por lo tanto, aplicamos lo siguiente: Total renta bruta de primera categora 33,713
Menos:
- Actualizacin del valor de adquisicin,
(-) Deduccin del 20% -6,743
desde el 1 de marzo 2005 hasta el 31 de
Total renta neta de primera categora 26,970
diciembre 2012, segn el IPM correspon-
diente: Pagos a cuenta del IR (S/. 526+250+360) 1,136
305
ANLISIS Y APLICACIN PRCTICA DE LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA. EMPRESAS Y PERSONAS NATURALES
FOTO N 1
306
IMPUESTO A LA RENTA DE PERSONAS NATURALES
- Ingresos percibidos en el 2012 : S/. 12,000 Saldo pendiente de cobro : S/. 10,200
(al 31/12/2012)
- Retencin : --------
Retencin por IR : S/. 5,680
- Renta bruta al 31/12/2012 : S/. 12,000 (10% de S/. 56,800)
307
ANLISIS Y APLICACIN PRCTICA DE LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA. EMPRESAS Y PERSONAS NATURALES
Solucin: Solucin:
La consultora y/o asesora que realiza En la prestacin de servicios a perso-
un persona natural en forma independiente nas naturales como consumidor final, la seo-
son consideradas como rentas de cuarta cate- ra Bardales abonar con carcter de pago a
gora (inciso a, artculo 33 del TUO de la LIR). cuenta, el diez por ciento (10%) sobre la renta
bruta mensual abonada o acreditada, de co-
Se considera como renta gravable, lo rresponder (artculo 86 del TUO de la LIR).
realmente percibido en el ejercicio 2012.
- Renta bruta percibida en el ao 2012 : S/. 28,000
Siendo as, tenemos: - Pago a cuenta del IR : S/. 2,800
- Servicios prestados el 2011 : S/. 6,800 c) Dietas generadas como directora de la
- Servicios prestados el 2012 : S/. 60,200 empresa Consultores S.A.C.
Menos: Total dietas pactadas el 2012 : S/. 20,000
- Importe pendiente al 31/12/2012 : S/. (10,200) Dietas pendientes de cobro : S/. 2,000
- Renta bruta al 31/12/2012 : S/. 56,800 (Corresponde: nov. - dic. 2012)
- Retenciones efectuadas en el 2012 : S/. 5,680 Retencin por IR : S/. 1,800
Solucin:
b) Ingresos percibidos por asesoras
personalizadas efectuadas a personas Las rentas obtenidas por el desem-
naturales sin negocio peo de funciones de directora de empresas
califican como rentas de cuarta categora.
Honorarios percibidos : S/. 28,000 En este tipo de rentas no procede la deduc-
Retenciones realizadas : 00 cin del 20% (segundo prrafo, artculo 45
Pago directo de IR : S/. 2,800 del TUO de la LIR).
FOTO N 2
308
IMPUESTO A LA RENTA DE PERSONAS NATURALES
La declaracin de la renta como fijo por una vez (artculo 46 del TUO de
directora es de acuerdo con lo percibido, de la LIR).
tal forma solo se considera lo realmente per- a) Ingresos percibidos por el trabajo de-
cibido en el ejercicio (inciso d, artculo 57 del pendiente que realiza para la empresa
TUO de la LIR). Inversiones Kin S.A.C.
Calculamos las dietas percibidas Cargo ocupacional : Contador General
en el ejercicio 2012
Remuneracin percibida : S/. 8,000 (mensual)
- Dietas pactadas el ejercicio 2012 : 20,000 Dos gratificaciones : S/. 16,000
Menos: Participacin de utilidades : S/. 7,400 (ejercicio 2011)
- Dietas pendiente de cobro : (2,000) Retencin del IR : S/. 14,130
(Periodos de nov. - dic. 2012)
Solucin:
Renta percibida al 31/12/2012 : S/. 18,000
Las rentas obtenidas por concepto
- Retencin de IR en el ao : S/. 1,800
del trabajo personal prestado en relacin
de dependencia, incluidos cargos pblicos,
Resumen de rentas de cuarta categora electivos o no, sea en efectivo o en especie
a) Servicios a terceros: 56,800 y, en general, toda retribucin por servicios
personales, se consideran rentas de quinta
b) Servicios a consumidores finales: 28,000
categora (inciso a) del artculo 34 del TUO
84,800 de la LIR).
Menos: Siendo as, se realiza el clculo
(-) Deduccin del 20%: -16,960 siguiente:
- Remuneracin mensual
67,840
(S/. 8,000 x 12 meses) : S/. 96,000
Ms: Ms:
- Gratificaciones (2 ordinarias) : 16,000
c) Dietas de directorio (2011 y 2012): 18,000
- Participacin de utilidades del
Total, cuarta categora(*): 85,840 ejercicio 2011 : 7,400
(percibido en abril 2012)
- Pagos directo a cuenta del IR: -2,800 Renta bruta : S/. 119,400
- Retenciones del IR (S/. 5,680 + 1,800): -7,480 - Retenciones del IR : S/. 14,130
309
ANLISIS Y APLICACIN PRCTICA DE LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA. EMPRESAS Y PERSONAS NATURALES
310
IMPUESTO A LA RENTA DE PERSONAS NATURALES
Donacin mxi- (Renta Neta del Trabajo + Renta Rentas de Capital y de Fuente Extranjera
ma deducible Neta de Fuente Extranjera) x 10% Concepto Monto
Renta Neta Imponible 186,350
Reemplazando:
Tasa del Impuesto
Donacin mxima 15% de 27 UIT : (98.550 x 15%) 14,780
(180,040 + 26,850) x 10%
deducible 21% de 27 UIT : (98,550 x 21%) 20,696
Impuesto determinado 35,476
Donacin mxima deducible S/. 20,689 Menos
- Crdito por IR fuente extranjera -4,358
La donacin al Hogar Clnica San - Pago directo de 4ta. categora -2,800
Juan de Dios fue de S/. 18,000, importe que - Impuesto retenido de 4ta. categora -7,480
est por debajo del lmite que seala la nor- - Impuesto retenido de 5ta. categora -14,130 -28,768
ma (S/. 20,689), por lo tanto, se deduce el
- Saldo a favor del contribuyente 4,534
monto ntegro donado.
(Ver fotos Ns 4, 5, 6, 7, 8, 9 ).
X. DETERMINACIN DE LA RENTA IM-
PONIBLE DEL TRABAJO Y DE FUENTE XII. APLICACIN DE LA TASA MEDIA POR LAS
EXTRANJERA RENTAS GRAVADAS EN EL EXTRANJERO
Los contribuyentes podrn deducir los
Total Renta del trabajo : S/. 180,040
impuestos a la renta abonados en el exterior
- Menos: retencin de ITF : ( 2,540)
(*)
por las rentas de fuente extranjera gravadas
- Menos: donaciones : (18,000) por esta Ley, siempre que no excedan del im-
- Ms: renta de fuente extranjera : 26,850 porte que resulte de aplicar la tasa media del
Total renta neta imponible : S/. 186,350 contribuyente a las rentas obtenidas en el ex-
tranjero, ni el impuesto efectivamente pagado
en el exterior. Y el importe de que por cualquier
(*) Impuesto a las Transacciones Financieras (ITF), creado por
la Ley N 28194, de acuerdo con la documentacin emitida circunstancia no se utilice en el ejercicio gra-
por las entidades financieras de conformidad con las nor- vable, no podr compensarse en otros ejer-
mas pertinentes. El artculo 19 de la Ley del ITF considera cicios ni dar derecho a devolucin alguna
la deduccin de este impuesto a efectos del Impuesto a
la Renta. El artculo 49 de la Ley del Impuesto a la Renta
(inciso e), artculo 88 del TUO de la LIR).
dispone que solo se pueden aplicar contra las rentas del Tasa media: porcentaje que resulte
trabajo hasta el lmite de la renta neta de cuarta categora.
de relacionar el impuesto determinado con
XI. CLCULO PARA DETERMINAR EL IM- la renta neta global, sin tomar en cuenta la
PUESTO ANUAL deduccin de siete (7) UIT que se aplica a
las rentas de cuarta y quinta categora
Rentas de Capital (artculo 46 del TUO de la LIR):
Primera Segunda Impuesto Determinado x 100
Concepto Tasa media :
Categora Categora Renta Neta del Trabajo - 7 UIT
Renta Neta Imponible 45,139 3,200
33,302 x 100
Tasa del Impuesto 6.25% 6.25% Tasa media :
Impuesto determinado 2,821 200 180,000 - 25,550
Pago directo -1,136
Tasa media : 16.23%
Impuesto retenido -500
Saldo a favor del fisco 1,685 - Renta gravada en el exterior:
(S/. 26,850 x 14.38%) = S/. 4,358 (menor)
Saldo a favor del contribuyente 300
- Impuesto pagado en el exterior = S/. 4,500 (mayor)
311
ANLISIS Y APLICACIN PRCTICA DE LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA. EMPRESAS Y PERSONAS NATURALES
FOTO N 3
FOTO N 4
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IMPUESTO A LA RENTA DE PERSONAS NATURALES
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FOTO N 8
FOTO N 9
314
NDICE GENERAL
Presentacin............................................................................................................................. 5
Parte 1
IMPUESTO A LA RENTA DE EMPRESAS
Captulo 1
CONCEPTO DE RENTA GRAVADA
1. Concepto de renta .............................................................................................................. 9
1.1. Teora de la renta producto ....................................................................................... 9
1.2. Teora del flujo de riqueza......................................................................................... 10
1.3. Teora del consumo ms incremento patrimonial ..................................................... 11
2. Domiciliado y No domiciliado para el Impuesto a la Renta ................................................ 21
2.1. Domiciliados ............................................................................................................. 23
2.2. No domiciliados ........................................................................................................ 24
3. Rentas Peruanas ................................................................................................................ 30
3.1. Rentas de fuente peruana segn el artculo 10 de la Ley del Impuesto a la Renta......... 38
3.2. Actividades internacionales: actividades realizadas parte en el pas y parte en el
extranjero .................................................................................................................. 41
4. Inafectaciones y Exoneraciones ............................................................................................................ 59
4.1. No son sujetos pasivos del impuesto.................................................................................. 59
4.2. Constituyen ingresos inafectos al impuesto ............................................................. 59
4.3. Rentas exoneradas................................................................................................... 60
Captulo 2
DETERMINACIN DEL IMPUESTO A LA RENTA DE TERCERA CATEGORA
1. Esquema general de determinacin de las Rentas de Tercera Categora ......................... 65
1.1. Cierre contable ......................................................................................................... 65
1.2. Esquema general de determinacin de las Rentas de Tercera Categora ............... 68
2. Determinacin de la Renta Bruta ................................................................................................... 68
2.1. Costo de adquisicin ................................................................................................ 69
2.2. Costo de produccin o construccin................................................................................... 69
2.3. Valor de ingreso al patrimonio .................................................................................. 69
2.4. Costo de inmuebles, acciones y participaciones y otros bienes............................... 69
2.5. Principio del devengado ........................................................................................... 84
3. Determinacin de la Renta Neta ........................................................................................ 90
3.1. Principio de causalidad ............................................................................................. 91
3.1.1. Causalidad como obligatoriedad y causalidad restringida .......................... 92
3.1.2. Criterios complementarios para establecer la causalidad del gasto ...... 92
3.1.3. Derecho a probar la causalidad del gasto ................................................... 92
3.1.4. Valoracin de las pruebas que sustentan gastos deducibles...................... 93
315
ANLISIS Y APLICACIN PRCTICA DE LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA. EMPRESAS Y PERSONAS NATURALES
316
NDIGE GENERAL
Captulo 3
CRDITOS CONTRA EL IMPUESTO A LA RENTA
1. Crditos contra el Impuesto a la Renta .............................................................................. 205
2. Prelacin en la aplicacin de los crditos ........................................................................... 205
2.1. Crdito por Impuesto a la Renta de Fuente Extranjera ............................................ 205
2.2. Crditos por reinversiones ........................................................................................ 206
2.2.1. Las empresas beneficiadas a que se refiere el literal a) de la Quinta Disposi-
cin Complementaria de la Ley N 27037 - Ley de Promocin de la Inver-
sin en la Amazona, tendrn derecho a un crdito tributario equivalente al 5%
del monto reinvertido ............................................................................................. 206
2.2.2. Ley N 28086 - Ley de Democratizacin del Libro y de Fomento de la
Lectura y el Decreto Supremo N 008-2004-ED del Reglamento ......... 207
2.2.3. Ley N 29475, Ley que modifica la Ley N 28583, Ley de Reactivacin y
Promocin de la Marina Mercante y el Decreto Supremo N 014-2011-MTC ........ 207
2.3. Saldos a favor del Impuesto de ejercicios anteriores ............................................... 208
2.4. Pagos a cuenta del Impuesto a la Renta acreditados contra el ITAN ...................... 208
2.5. Pagos a cuenta mensuales del ejercicio ................................................................ 208
2.6. Retenciones por Rentas de Tercera Categora ........................................................ 210
317
ANLISIS Y APLICACIN PRCTICA DE LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA. EMPRESAS Y PERSONAS NATURALES
Parte 2
IMPUESTO A LA RENTA DE PERSONAS NATURALES
Captulo 1
ESQUEMA DE DETERMINACIN DEL IMPUESTO A LA RENTA PERSONA NATURAL
1. Las personas naturales ..................................................................................................... 231
2. Categorizacin de las Rentas ............................................................................................. 231
Captulo 2
RENTAS DE PRIMERA CATEGORA
1. Alquiler de inmuebles ......................................................................................................... 235
2. Alquiler y cesin temporal de bienes distintos a predios .................................................... 235
2.1. Presunciones ........................................................................................................... 236
2.2. Prueba contra las presunciones ............................................................................... 236
3. Tratamiento de las mejoras incorporadas al del bien cedido ............................................. 237
4. Criterio de imputacin de la renta de Primera Categora ................................................... 238
5. Pagos mensuales .............................................................................................................. 239
6. Renta neta .......................................................................................................................... 239
7. Determinacin Anual del Impuesto a la Renta de Primera Categora ................................ 239
8. Tasa Anual de Renta de Primera Categora..................................................................... 239
9. Crditos contra el Impuesto Anual de Primera Categora .................................................. 239
Captulo 3
RENTAS DE SEGUNDA CATEGORA
1. Rentas de segunda categora por enajenacin de valores mobiliarios .............................. 247
1.1. Determinacin de la Renta Bruta ............................................................................. 247
1.2. Determinacin de la Renta Neta del Ejercicio .......................................................... 248
1.3. Enajenacin de valores mobiliarios a travs de Bolsa de Valores .......................... 249
2. Enajenacin de inmuebles ................................................................................................ 250
3. Otras rentas de segunda categora .................................................................................................................. 250
3.1. Intereses e incrementos de capital .......................................................................... 250
3.2. Dividendo o cualquier otra forma de distribucin de utilidades ................................ 251
3.3. Otras rentas de segunda categora .......................................................................... 252
3.4. Criterio de imputacin de la renta ............................................................................. 253
318
NDIGE GENERAL
Captulo 4
RENTAS DE CUARTA CATEGORA
1. Actividades consideradas como rentas de cuarta categora........................................................ 269
2. Criterio de imputacin de la renta ....................................................................................... 270
3. Determinacin de la Renta Neta de Cuarta Categora ...................................................... 270
4. Pagos a cuenta de cuarta categora .................................................................................. 270
Captulo 5
RENTAS DE QUINTA CATEGORA
1. Conceptos que no constituyen renta de quinta categora .................................................. 280
2. Retenciones por rentas de quinta categora ....................................................................... 281
2.1. Retenciones en casos especiales de obtencin de rentas de quinta categora ....... 283
2.2. Retenciones en exceso por rentas de quinta categora ........................................... 283
3. Criterio de imputacin de la renta ....................................................................................... 284
4. Determinacin de la Renta neta de Quinta Categora ........................................................ 284
5. Certificado de rentas y retenciones por rentas de segunda, cuarta y quinta categora ..... 292
6. Plazo para la entrega del certificado ............................................................................................. 293
7. Conservacin del certificado de retenciones ...................................................................... 293
Captulo 6
RENTAS DE FUENTE EXTRANJERA DE PERSONAS NATURALES
1. Determinacin Anual de Rentas de Trabajo y rentas de fuente extranjera ........................ 297
2. Crditos contra el Impuesto a la Renta de Trabajo y Fuente Extranjera ........................... 299
3. Importe del Impuesto determinado .......................................................................................................... 300
3.1. Saldo a favor del contribuyente ............................................................................... 300
3.2. Saldo a favor del fisco .............................................................................................. 300
Captulo 7
RENTAS INAFECTAS Y EXONERADAS DE PERSONAS NATURALES
1. Ingresos Inafectos a la Renta de Personas Naturales ...................................................... 301
2. Ingresos Exonerados del Impuesto a la Renta de Personas Naturales ............................ 302
Caso integral del Impuesto a la Renta - Persona Natural - Ejercicio 2012 ........................ 303
319