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GUA TRIBUTARIA

CONTABLE Y ANLISIS
JURISPRUDENCIAL
Rosa Ortega Salavarria
Ana Pacherres Racuay
(Coordinadoras)

GUA TRIBUTARIA
CONTABLE Y ANLISIS
JURISPRUDENCIAL
ECB Ediciones S.A.C.
Ao 2016
Derechos reservados
D.Leg. N 822 (22.04.96)
www.checkpoint.com.pe
e-mail: cb.publicaciones@thomsonreuters.com
Rosa Ortega Salavarria
Ana Pacherres Racuay
Ao 2016
Derechos reservados
D.Leg. N 822 (22.04.96)
Prohibida la reproduccin total o parcial
sin la autorizacin expresa del editor.
Depsito Legal - Ley N 26905 (20.12.97)
Editor: ECB Ediciones S.A.C.
Para su sello editorial Thomson Reuters
Domicilio: Av Victor Andrs Belaunde N 332,
oficina 302 San isidro.
Libro digital disponible en:
https://proview.thomsonreuters.com
Registro ISBN:
Primera Edicin Digital - Ao 2016
Artistas grficos:
Alfredo Armenta, Omar Valdivia, ngel Barajas
Celeste Arana, Adrin Orozco
El editor agradece el apoyo brindado por:
| Caballero Bustamante

INTRODUCCIN
El desarrollo de actividades empresariales implica la realizacin de diferentes y diversas operaciones
que tienen impacto a nivel financiero y fiscal. Por tal razn, la gama de transacciones llevadas a cabo
por los agentes econmicos en no pocas ocasiones ha suscitado ms de una interrogante en cuanto a
su adecuado tratamiento y consecuencias que puedan acarrear.
En virtud a ello, apreciamos que la gestin administrativa de las empresas debe analizar estratgicamente la informacin financiera para la toma de decisiones y a la vez debe tener conocimiento,
comprensin y correcta aplicacin del marco legal tributario, previniendo de esta manera la ocurrencia
de riesgos tributarios.
Teniendo en cuenta las consideraciones expuestas y con el objetivo bsico de coadyuvar en la
comprensin y correcta aplicacin, tanto de la normativa legal como el respectivo reflejo contable, se ha
elaborado la presente obra, titulada Gua Tributaria - Contable y Anlisis jurisprudencial, bajo un enfoque
terico prctico, que pretende abordar y orientar respecto de las dudas o consultas ms frecuentes
que giran en torno a dichos aspectos; procurando con ello minimizar las contingencias que se podran
generar producto de su desconocimiento o indebida aplicacin.
As, la obra, contiene a travs de un anlisis temtico, las situaciones ms comunes y operaciones
ms frecuentes que se presentan en el mbito empresarial, analizando sus efectos y principales consideraciones a observar. Los temas se han agrupado en los conceptos siguientes: Cdigo Tributario, Impuesto
a la Renta, IGV e IGV Impuesto a la Renta.
El desarrollo de los temas presentados, se efecta bajo un enfoque integral comprendiendo segn
corresponda el marco legal tributario, la normativa contable, el anlisis jurisprudencial, pronunciamientos
de la administracin tributaria y casos prcticos que incluyen la dinmica contable segn el plan contable
general empresarial.
Esta obra ha sido elaborada siguiendo una metodologa pedaggica y dinmica y es producto de la
experiencia as como labor de anlisis e investigacin de los diferentes autores cuyos artculos han sido
seleccionados, lo que implica un valioso aporte profesional - acadmico; siendo parte de la produccin
editorial de la corporacin Caballero Bustamante - Thomson Reuters.
Finalmente, esperamos que la presente obra se constituya en una herramienta de permanente consulta y gua para la labor cotidiana que realizan los profesionales involucrados en la gestin empresarial
as como aquellos vinculados al mbito tributario - contable.
LAS COORDINADORAS

CAPTULO 1
CDIGO TRIBUTARIO

ASPECTOS INTRODUCTORIOS
El Cdigo Tributario es la norma rectora de los principios, instituciones y normas jurdicas que
inspiran al Derecho Tributario Peruano. A pesar de su trascendencia, cabe advertir que este dispositivo
no regula un tributo en especial toda vez que, tcnicamente hablando, no forma parte del Sistema Tributario Nacional. El Cdigo Tributario vigente aprobado por el Decreto Legislativo N816, vigente desde el
22.04.1996, y su Texto nico Ordenado (TUO), mediante el Decreto Supremo N133-2013-EF (22.06.2013)
(en adelante TUO del Cdigo Tributario).

1.

La obligacin tributaria

1.1. Concepto
Es definida como la relacin de Derecho Pblico, consistente en el vnculo entre el acreedor (sujeto activo) y el deudor tributario (sujeto pasivo) establecido por Ley (ex lege), que tiene por objeto
el cumplimiento de la prestacin tributaria por parte de este ltimo a favor del primero, siendo
exigible coactivamente.
1.2. Elementos
1.2.1. Sujeto activo o acreedor tributario
Es aqul en favor del cual debe realizarse la prestacin tributaria.
Son acreedores de la obligacin tributaria el Gobierno Central, los Gobiernos Regionales,
los Gobiernos Locales, as como las entidades de Derecho Pblico con personera jurdica
propia, cuando la Ley les asigne esa calidad expresamente.
La Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administracin Tributaria SUNAT en su
calidad de rgano administrador, es competente para la administracin de tributos internos
y de los derechos arancelarios; esto es, Impuesto a la Renta, Impuesto General a las Ventas,
Impuesto de Promocin Municipal e Impuesto Selectivo al Consumo, entre otros.
1.2.2. Sujeto pasivo o deudor Tributario
Es aquella persona designada por Ley como obligada al cumplimiento de la prestacin
tributaria como contribuyente o responsable. Al respecto debe entenderse por:
a. Contribuyente: Aqul que realiza, o respecto del cual se produce el hecho generador
de la obligacin tributaria. Es un deudor por cuenta propia, en tanto ste realiza el
hecho imponible.
b. Responsable: Aqul que sin realizar el hecho imponible, se encuentra obligado a cumplir
la obligacin tributaria. Es un deudor por cuenta ajena. Nuestro Cdigo Tributario seala
en sus artculos 16, 17 y 18 quines se encuentran considerados como responsables
solidarios. Adicionalmente pueden ser:
Agentes de Retencin: Sujeto que en funcin de la posicin contractual o actividad
que desarrolla est obligado por Ley a responsabilizarse por el pago, reteniendo el
tributo al contribuyente sealado por Ley.
Agentes de Percepcin: Sujeto que por razn de su actividad, funcin o posicin
contractual est en posibilidad de percibir tributos y entregarlos al acreedor tributario.
Cabe sealar que la responsabilidad tributaria, en el supuesto que se hubiere omitido
el pago del tributo retenido o percibido, se extiende hasta los diez aos, esto es, hasta
el plazo de prescripcin.
En el caso que estos agentes cumplan con la retencin y/o percepcin son los nicos
responsables ante el Fisco.

2.

Responsabilidad Tributaria Subjetiva

2.1. Responsabilidad Solidaria de los Representantes


El artculo 16 del Cdigo Tributario prev la responsabilidad tributaria subjetiva para los representantes legales de personas jurdicas, los administradores que tengan disponibilidad de los bienes
de entes sin personera jurdica y los mandatarios, administradores, gestores de negocio y albaceas.
Procede imputar responsabilidad tributaria subjetiva, si la Administracin Tributaria acredita el dolo,
negligencia grave o abuso de facultades.
2.2. Responsabilidad Solidaria de los Administradores de hecho
En similar situacin estn obligados a pagar los tributos y cumplir las obligaciones formales en
calidad de responsable solidario, el administrador de hecho. Se considera como administrador
de hecho a aqul que acta sin tener la condicin de administrador por nombramiento formal
y disponga de un poder de gestin o direccin o influencia decisiva en el deudor tributario (en
tales casos corresponder aplica el artculo 16 del Cdigo Tributario, que se desarroll en
elpunto anterior).

3.

Nacimiento y exigibilidad de la obligacin tributaria

3.1. Nacimiento de la obligacin tributaria(1)


La obligacin tributaria nace cuando se realiza el hecho previsto en la Ley, como generador de
dicha obligacin.
En este sentido, se deben reunir en un mismo momento, la configuracin de un hecho, su conexin con un sujeto y su localizacin y consumacin en un momento y lugar determinado (Aspectos
material, subjetivo, espacial y temporal). La determinacin es de carcter declarativo en nuestro
sistema tributario.
3.2. Exigibilidad de la obligacin tributaria
Dependiendo del sujeto que determine la obligacin tributaria, sta puede ser exigible:
a. Cuando sea determinada por el deudor tributario
Desde el da siguiente al vencimiento del plazo fijado por Ley o reglamento, y a falta de este
plazo, a partir del dcimo sexto da del mes siguiente al nacimiento de la obligacin. Tratndose de tributos administrados por la SUNAT, desde el da siguiente al vencimiento del plazo
fijo en el artculo 29 del TUO del Cdigo Tributario o en la oportunidad prevista en las normas
especiales en el supuesto contemplado en el inciso e) del referido artculo.
b. Cuando sea determinada por la Administracin Tributaria
Desde el da siguiente al vencimiento del plazo para el pago que figure en la resolucin que
contenga la determinacin de la deuda tributaria. A falta de este plazo, a partir del dcimo
sexto da siguiente al de su notificacin.

4.

Extincin de la deuda tributaria


La obligacin tributaria se extingue por los siguientes medios:
a. Pago.
b. Compensacin.
c. Condonacin.
d. Consolidacin.
e. Resolucin de Administracin Tributaria sobre deudas de cobranza dudosa o de recuperacin onerosa.

(1) Excepcin incorporada a partir del 01.01.2015, en virtud a lo dispuesto en el artculo 5 de la Ley N30296 (31.12.2014).

f. Otros que establezcan por leyes especiales.

5.

El pago de la deuda tributaria

5.1. Obligados al pago


El pago de la deuda tributaria ser efectuado por los deudores tributarios y, en su caso, por sus
representantes.
Los terceros pueden realizar el pago, salvo oposicin motivada del deudor tributario.
5.2. Plazo para el pago
El pago se debe efectuar en el lugar y forma que seala la Ley, o en su defecto el Reglamento, y
a falta de stos, la Resolucin de la Administracin Tributaria. Se prev que los cronogramas de
pago se aplicarn no slo para tributos administrados por la SUNAT, sino tambin para aquellos
cuya recaudacin les sea encargada (SENCICO, aportaciones a ESSALUD y ONP).
5.3. Imputacin de pagos por obligaciones tributarias
Los pagos por obligaciones tributarias se imputarn en primer lugar al inters moratorio y luego
al tributo o multa, de ser el caso, salvo que se trate de procedimientos de cobranza coactiva, en
cuyo caso el pago se imputar a las costas y gastos(2), cuando deban pagarse dichos conceptos.
5.4. Pago fraccionado
El Cdigo Tributario establece que la Administracin Tributaria se encuentra facultada a conceder
aplazamiento y/o fraccionamiento para el pago de la deuda tributaria al deudor que lo solicite,
con excepcin de, entre otros, los tributos retenidos o percibidos, siempre que ste cumpla con los
requerimientos y garantas que mediante Resolucin de Superintendencia o norma de rango similar
se establezca y en la medida que las deudas tributarias estn suficientemente garantizadas por carta
fianza bancaria, hipoteca u otra garanta que a juicio de la Administracin Tributaria resulten suficientes. De ser el caso, la Administracin podr conceder aplazamiento y/o fraccionamiento sin exigir
garantas. Asimismo, se exige que las deudas tributarias no hayan sido materia de aplazamiento y/o
fraccionamiento anterior, otorgado con carcter general o particular; sin embargo, excepcionalmente,
a travs de Decreto Supremo se podr establecer los casos en los cuales no se aplique este requisito.

6.

Devoluciones y Compensaciones

La SUNAT de oficio o a solicitud del deudor tributario, proceder a la devolucin o compensacin


(total o parcial) de tributos o pagos de los mismos realizados indebidamente o en exceso en la medida
que dicha accin no se encuentre prescrita. Para la presentacin de solicitudes por parte del deudor
tributario, se deber observar el procedimiento establecido para cada caso en particular, as como la
forma y condiciones dispuestas por la Administracin Tributaria.
Las devoluciones se efectuaran mediante cheques no negociables, documentos valorados denominados notas de crdito negociables, giros, rdenes de pago del sistema financiero,y/o abono en cuenta
corriente o de ahorros.

7.

Prescripcin de la deuda tributaria

7.1. Concepto
La prescripcin origina la inexigibilidad de la deuda tributaria debido a la inaccin del acreedor

(2) A partir del 17.11.2014, se elimina el cobro de costas y gastos incurridos en los procedimientos de cobranza coactiva efectuados
por la SUNAT.

tributario durante determinado lapso establecido por la Ley, generando la prdida de la facultad
de determinar la deuda tributaria, la accin para exigir su pago y la aplicacin de sanciones, por
parte del rgano administrador de tributos. Slo se declara a pedido de parte, ms no de oficio.
Sin embargo, debemos advertir que esta ltima circunstancia ha sido modificada por el Decreto
Supremo N022-2000-EF, publicado el 11.03.2000 (permite que la Administracin Tributaria declare
de oficio, la extincin de deudas prescritas como un supuesto de cobranza dudosa).
7.2. Plazos prescriptorios
a. La accin de la Administracin Tributaria para determinar la deuda tributaria, as como la accin
para exigir su pago y aplicar sanciones prescribe a los 4 aos.
El plazo se extiende:
Cuando no se present la declaracin respectiva, prescribe a los 6 aos.
Cuando el agente de retencin o percepcin no ha pagado el tributo retenido o percibido,
prescribe a los 10 aos.
b. La accin para efectuar la compensacin o para solicitar la devolucin prescribe a los 4 aos.
7.3. Cmputo del trmino prescriptorio
HECHOS JURDICOS

A PARTIR DEL PRIMERO (1)


DE ENERO SIGUIENTE DE:

a. Presentacin de la declaracin anual respectiva.

El vencimiento del plazo para la presentacin de


la declaracin anual respectiva.
b. Tributos que deben ser determinados por el deudor La fecha en que la obligacin sea exigible respecto
de tributos no comprendidos en el inciso anterior.
c. Tributos no comprendidos en los incisos anteriores. La fecha de nacimiento de la obligacin tributaria.
d. Infracciones.
La fecha en que se comete la infraccin o cuando
no sea posible establecerla desde la fecha en que
la Administracin Tributaria detect la infraccin.
e. Pagos indebidos o en exceso.
La fecha en que se efectu el pago indebido o en
exceso o en que devino en tal.
f. Crditos por tributos cuya devolucin se tiene La fecha en que nace el crdito.
derecho a solicitar, tratndose de las originadas
por conceptos distintos a los pagos en exceso
o indebidos.
g. Tratndose de la accin de la Administracin Tri- Desde el da siguiente de realizada la notificacin
butaria para exigir el pago de la deuda contenida de los citados valores.
en Resoluciones de Determinacin o de multa.
Base Legal: Artculo 44 del TUO del Cdigo Tributario.

7.4. Interrupcin de la prescripcin


En todos los casos que a continuacin se detallan, se debe computar un nuevo trmino prescriptorio,
a partir del da siguiente al acaecimiento del acto interruptorio.
1. Tratndose de la facultad de la Administracin Tributaria para determinar la obligacin tributaria:
a. Por la presentacin de una solicitud de devolucin.
b. Por el reconocimiento expreso de la obligacin tributaria.
c. Por la notificacin de cualquier acto de la Administracin Tributaria dirigido al reconocimiento
o regularizacin de la obligacin tributaria o al ejercicio de la facultad de fiscalizacin de la
Administracin Tributaria para la determinacin de la obligacin tributaria, con excepcin
de aquellos actos que se notifiquen cuando la SUNAT, en el ejercicio de la citada facultad,
realice un procedimiento de fiscalizacin parcial.

d. Por el pago parcial de la deuda.


e. Por la solicitud de fraccionamiento u otras facilidades de pago.
2. En el caso de la accin de la Administracin Tributaria para exigir el pago de la obligacin
tributaria:
a. Por la notificacin de la orden de pago.
b. Por el reconocimiento expreso de la obligacin tributaria.
c. Por el pago parcial de la deuda.
d. Por la solicitud de fraccionamiento u otras facilidades de pago.
e. Por la notificacin de la resolucin de prdida del aplazamiento y/o fraccionamiento.
f. Por la notificacin del requerimiento de pago de la deuda tributaria que se encuentre en
cobranza coactiva y por cualquier otro acto notificado al deudor, dentro del Procedimiento
de Cobranza Coactiva.
3. Tratndose de la accin para aplicar sanciones.
a. Por la notificacin de cualquier acto de la Administracin Tributaria dirigido al reconocimiento
o regularizacin de la infraccin o al ejercicio de la facultad de fiscalizacin de la Administracin Tributaria, para la aplicacin de las sanciones, con excepcin de aquellos actos que
se notifiquen cuando la SUNAT, en el ejercicio de la citada facultad, realice un procedimiento
de fiscalizacin parcial.
b. Por la presentacin de una solicitud de devolucin.
c. Por el reconocimiento expreso de la infraccin.
d. Por el pago parcial de la deuda.
e. Por la solicitud de fraccionamiento u otras facilidades de pago.
4. Tratndose de la accin para solicitar o efectuar la compensacin, as como para solicitar
la devolucin:
a. Por la presentacin de la solicitud de devoluciones o de compensacin.
b. Por la notificacin del acto administrativo que reconoce la existencia y la cuanta de un pago
en exceso o indebido u otro crdito.
c. Por la compensacin automtica o por cualquier accin de la Administracin Tributaria
dirigida a efectuar la compensacin de oficio.
7.5. Suspensin de la prescripcin
1. El plazo de prescripcin de las acciones para determinar la obligacin y aplicar sanciones se
suspende, durante:
a. La tramitacin del procedimiento contencioso tributario.
b. La tramitacin de la demanda contencioso administrativa, del proceso constitucional de
amparo o de cualquier otro proceso judicial (accin de cumplimiento por ejemplo).
c. El procedimiento de la solicitud de compensacin o devolucin.
d. El lapso que el deudor tributario tenga la condicin de no habido.
e. El plazo que establezca la SUNAT al amparo del presente Cdigo Tributario, para que el
deudor tributario rehaga sus libros y registros.
f. La suspensin del plazo a que se refiere el inciso b) del tercer prrafo del artculo 61 y el
artculo 62-A.
2. El plazo de prescripcin de la accin para exigir el pago de la obligacin tributaria se suspende,
durante:
a. La tramitacin del procedimiento contencioso tributario.
b. La tramitacin de la demanda contencioso administrativa, del proceso constitucional de amparo
o de cualquier otro proceso judicial.

c. El lapso que el deudor tributario tenga la condicin de no habido.


d. El plazo en que se encuentre vigente el aplazamiento y/o fraccionamiento de la deuda tributaria.
e. El lapso en que la Administracin Tributaria est impedida de efectuar la cobranza de la
deuda tributaria por una norma legal.
3. El plazo de prescripcin de la accin para solicitar o efectuar la compensacin o de devolucin
se suspende, durante:
a. El procedimiento de la solicitud de compensacin o de devolucin.
b. La tramitacin del procedimiento contencioso tributario.
c. La tramitacin de la demanda contencioso-administrativa, del proceso constitucional de
amparo o de cualquier otro proceso judicial.
d. La suspensin del plazo para el procedimiento de fiscalizacin a que se refiere el artculo
62-A. Cabe sealar que la suspensin que opera durante la tramitacin del procedimiento
contencioso tributario o de la demanda contencioso administrativa, en tanto se d dentro
del plazo de prescripcin, no es afectada por la declaracin de nulidad de los actos administrativos o del procedimiento llevado a cabo para la emisin de los mismos.

Cuando los supuestos de suspensin del plazo de prescripcin antes referidos estn relacionados con un procedimiento de fiscalizacin parcial que realice la SUNAT, la suspensin tiene efecto
sobre el aspecto del tributo y perodo que hubiera sido materia de dicho procedimiento.
7.6 Declaracin de la prescripcin
La prescripcin de la accin para la determinacin de la deuda tributaria, exigir su pago o la
aplicacin de sanciones, solo puede ser declarada a pedido de parte. Para tal efecto, el deudor
tributario podr utilizar el formato preestablecido por la Administracin Tributaria el cual podr ser
descargado de su portal institucional o recabado en las Intendencias, Oficinas Zonales y Centros
de Servicios al Contribuyente a nivel nacional.

8.

Facultades de la Administracin Tributaria


Son facultades de la Administracin Tributaria:

a. Facultad de recaudacin
Es funcin de la Administracin Tributaria recaudar los tributos. A tal efecto, podr contratar directamente los servicios de las entidades para recibir el pago de deudas correspondientes a tributos
administrados por aquella. Los convenios podrn incluir la autorizacin para recibir y procesar declaraciones y otras comunicaciones dirigidas a la Administracin.
b. Facultad de fiscalizacin y determinacin
La facultad de fiscalizacin(3) es ejercida en forma discrecional por parte de la Administracin Tributaria y consiste en la inspeccin, investigacin y control del cumplimiento de las obligaciones
tributarias formales y sustanciales del sujeto pasivo. La fiscalizacin que efecte la SUNAT puede
ser parcial o definitiva.
Fiscalizacin Parcial(4)
Es cuando se revisa parte, uno o alguno de los elementos de la obligacin tributaria, es decir, el

(3) A partir del 01.01.2015, el procedimiento de fiscalizacin califica como un procedimiento tributario de acuerdo a lo dispuesto
en el artculo 112 del Cdigo Tributario, modificado por el artculo 1 del TUO del Cdigo Tributario.
(4) El inciso h) del artculo I del Decreto Supremo N 049-2016-EF publicado el 20.03.2016 y vigente a partir del 21.03.2016,
incorpora las definiciones referidas al Procedimiento de Fiscalizacin Parcial.

hecho generador, la base de clculo, la alcuota o el acreedor, deudor tributario o agente perceptor
o receptor. Este procedimiento por lo general se podr llevar a cabo de manera presencial previa
notificacin al deudor tributario. El plazo de duracin es de seis (06) meses computados desde la
fecha en que surte efectos la respectiva notificacin al deudor Tributario.
No obstante ello, si del anlisis de la informacin proveniente de las declaraciones del propio deudor
o de terceros o de los libros, registros o documentos que la SUNAT almacene, archive o conserve
en sus sistemas, se compruebe que parte o no de los elementos anteriormente sealados no ha
sido correctamente declarado por el deudor tributario, la SUNAT podr realizar este procedimiento
de manera electrnica, en cuyo caso el plazo se reducir a treinta (30) das hbiles computados a
partir del da en que surte efectos la notificacin del inicio del procedimiento.
Se especifica que el inicio del procedimiento de fiscalizacin parcial electrnica(5) se inicia al da
hbil siguiente de efectuado el depsito de la carta de comunicacin del mismo acompaado de
la liquidacin preliminar en el buzn electrnico. Se establece la documentacin a notificar en
estos casos, as como el plazo para la subsanacin o sustentacin.
En los procedimientos de fiscalizacin parcial las resoluciones de determinacin debern contener los
requisitos previstos en el artculo 77 del Cdigo Tributario y adicionalmente , adicionalmente debe
incluir la evaluacin de los sustentos proporcionados por el sujeto fiscalizado, de haberse presentado.
De otro lado, lo dispuesto en el artculo 62-B del Cdigo Tributario aplica para la verificacin o
fiscalizacin efectuada por SUNAT respecto al pago de regalas mineras y gravamen especial a
la minera. Ello en virtud a lo sealado en la Sexta Disposicin Complementaria Final de la Ley
N30296 (31.12.2014), vigente a partir del 01.01.2015.

Fiscalizacin Definitiva
A diferencia del procedimiento antes sealado, en el procedimiento de fiscalizacin total la S
UNAT
revisa en su integridad los elementos de la obligacin tributaria determinada por el deudor Tributario. El plazo de este procedimiento es de un (1) ao, computado a partir de la fecha en que el
deudor tributario entregue la totalidad de la informacin y/o documentacin que le fuera solicitada
por la Administracin Tributaria en el primer requerimiento notificado. El plazo establecido podr
ser prorrogado a uno similar cuando exista complejidad en el procedimiento de fiscalizacin debido al volumen de las operaciones del deudor tributario fiscalizado, dispersin geogrfica de sus
actividades, complejidad del proceso productivo entre otras circunstancias; exista ocultamiento
de los ingresos o ventas o otros hechos que determinen indicios de evasin fiscal o cuando el
deudor tributario sea parte de un grupo empresarial o forme parte de un contrato de colaboracin
empresarial y otras formas asociativas.
c. Facultad Sancionadora
El Cdigo Tributario precisa que la facultad sancionadora de la Administracin Tributaria se ejerce
tambin en forma discrecional, con lo cual se permite que el rgano administrador de tributos pueda
sancionar o no las infracciones tributarias, aplicando criterios de oportunidad o conveniencia de su
funcin administrativa.

9.

Procedimientos contenciosos

9.1. Actos reclamables


Pueden ser objeto de reclamacin la Resolucin de Determinacin, la Orden de Pago y la Resolucin de Multa.
Tambin son reclamables la resolucin ficta sobre recursos no contenciosos y las resoluciones que

(5) Se incorporan los artculos 9-A, 9-B y 9-C al Reglamento de Procedimiento de Fiscalizacin de la SUNAT, conforme lo seala
el artculo 5 del Decreto Supremo N 049-2016-EF, publicado el 20.03.2016 y vigente a partir del 21.03.2016.

establezcan sanciones de comiso de bienes, internamiento temporal de vehculos y cierre temporal


de establecimiento u oficina de profesionales independientes; as como las resoluciones que las
sustituyan y los actos que tengan relacin directa con la determinacin de la deuda tributaria.
Asimismo, son reclamables, las resoluciones que resuelvan las solicitudes de devolucin y aquellas
que determinan la prdida del fraccionamiento de carcter general o particular.
9.2. Reclamaciones contra resoluciones de determinacin y de Multa(6)
El plazo para presentar el Recurso de Reclamacin ser de veinte (20) das hbiles siguientes a la
notificacin del acto o resolucin recurrida. Vencido dicho plazo se admitir el recurso previa acreditacin del pago del monto reclamado. Tratndose de resoluciones de cierre, comiso o multa que las
sustituya, el plazo para reclamar ser de cinco (5) das hbiles siguientes de notificada la resolucin.
9.3. Reclamaciones contra rdenes de Pago: Caso Especial(7)
Tratndose de las rdenes de Pago, de manera excepcional, el deudor tributario podr interponer
su reclamacin sin pago alguno, siempre que medien circunstancias que evidencien que la cobranza
podra resultar improcedente y en la medida que la impugnacin se efecte dentro del plazo de
veinte (20) das hbiles de notificado el referido valor.
9.4. La suspensin de intereses moratorios por demora en la resolucin del reclamo ante la Administracin Tributaria
De acuerdo con la modificacin introducida por el Decreto Legislativo N981, se suspende la aplicacin de intereses moratorios, desde la fecha de vencimiento de los plazos que tiene la Administracin
Tributaria para resolver un reclamo hasta la emisin de la Resolucin que culmina el referido procedimiento ante el citado ente administrativo, siempre que la demora resulte imputable a la autoridad
fiscal, es decir, que la demora se deba exclusivamente por responsabilidad a ella y no al contribuyente.
9.5. Recurso de Apelacin(8)
El contribuyente que decida apelar contra las resoluciones de la Administracin Tributaria, deber
presentar el referido recurso dentro del plazo de quince (15) das hbiles siguientes a la notificacin.
Tratndose de la apelacin de resoluciones emitidas como consecuencia de la aplicacin de normas
de precios de transferencia, el plazo para apelar ser de 30 das hbiles siguientes a aqul en que se
efectu su notificacin certificada. En el caso de las resoluciones de cierre, comiso o multa quelas
sustituya el plazo de apelacin ser de 5 das hbiles.
9.6. Plazo para apelar en el Procedimiento de Cobranza Coactiva ante la Corte Superior
Se fija en veinte (20) das hbiles de notificada la resolucin que pone fin al procedimiento de
cobranza coactiva como plazo para apelar la misma ante la Corte Superior.
9.7. Plazo para interponer apelaciones de puro derecho ante el Tribunal Fiscal
Se fija en veinte (20) das hbiles de notificados los actos de la Administracin, el plazo para
interponer apelaciones de puro derecho ante el Tribunal Fiscal; es decir, aqullas que por versar
sobre aspectos eminentemente jurdicos, no requieren de la interposicin previa del recurso de
reclamacin. En el caso de resoluciones de cierre, comiso o multa que las sustituya el plazo ser

(6) De acuerdo con el artculo 142 del TUO del Cdigo Tributario, la Administracin Tributaria resolver las reclamaciones dentro
del plazo mximo de nueve (9) meses.
(7) De acuerdo con el artculo 119 del TUO del Cdigo Tributario, la Administracin Tributaria resolver la reclamacin dentro del
plazo mximo de noventa (90) das.
(8) De acuerdo con el artculo 150 del TUO del Cdigo Tributario, la Administracin Tributaria resolver la apelacin dentro del
plazo mximo de doce (12) meses.

de diez (10) das hbiles.

10. Aplicacin Gradual de Sanciones


Algunas infracciones tributarias, se encuentran sujetas al Rgimen de Gradualidad de Sanciones
en aplicacin de determinados criterios.
Cabe recordar que mediante el Decreto Legislativo N981 se aprob las Nuevas Tablas de Infracciones y Sanciones; sin embargo, habindose incorporado nuevas infracciones al Cdigo Tributario, se ha
considerado conveniente y necesario establecer un Nuevo Rgimen de Gradualidad.
Dicho Rgimen unific en un solo cuerpo normativo, lo que anteriormente se encontraba regulado
en dos dispositivos. El Rgimen de Gradualidad ha sido aprobado mediante la Resolucin de Superintendencia N063-2007/SUNAT, vigente a partir del 01.04.2007, modificado por la Resolucin de Superintendencia N180-2012/SUNAT (publicada el 05.08.2012), que aprueba los nuevos criterios de gradualidad
aplicables a las infracciones tipificadas en los numerales 1, 4 y 5 del artculo 178 del Cdigo Tributario.

11. Criterios de gradualidad aplicables a las infracciones tipificadas en los numerales 1,


4, 5 del artculo 178 del Cdigo Tributario
Definicin de los criterios de gradualidad de las infracciones tipificadas en los numerales 1, 4
y 5 del artculo 178 del Cdigo Tributario
Mediante la Resolucin de Superintendencia N180-2012/SUNAT se modificaron algunos criterios
de gradualidad aplicables a las infracciones tributarias mencionadas de la siguiente manera:
El Pago: Es la cancelacin total de la multa rebajada que corresponda segn los anexos respectivos
o segn los numerales del artculo 13-A ms los intereses generados hasta el da en que se realice
lacancelacin.
La Subsanacin: Es la regularizacin de la obligacin incumplida en la forma y momento previstos
en los anexos respectivos la cual puede ser voluntaria o inducida.
En el caso de la infraccin tipificada en el numeral 1 del artculo 178 del Cdigo Tributario, la
subsanacin consiste en la presentacin de la declaracin rectificatoria en los momentos establecidos
en el artculo 13-A.
Tratndose de la infraccin tipificada en el numeral 4 del artculo 178 del Cdigo Tributario, la
subsanacin consiste en la cancelacin del integro de los tributos retenidos o percibidos dejados de
pagar en los plazos establecidos ms los intereses generados hasta el da en que se realice la cancelacin, en los momentos a que se refiere el artculo 13-A. En el caso que no se hubiera cumplido con
declarar los tributos retenidos o percibidos, la subsanacin implicar adems que se proceda con la
declaracin de estos.
Gradualidad aplicable a la sancin de multa por las infracciones tificadas en los numerales 1,
4 y 5 del artculo 178 del Cdigo Tributario
Rgimen de Gradualidad aplicable a la sancin de multa por las infracciones tipificadas en los
numerales 1, 4 y 5 del artculo 178 del Cdigo Tributario.
1. A la sancin de multa aplicable por la infraccin tipificada en el numeral 1 del artculo 178 del Cdigo
Tributario, se le aplicar el siguiente Rgimen de Gradualidad, siempre que el deudor tributario cumpla
con el Pago de la multa:
a) Ser rebajada en un noventa y cinco por ciento (95%) si se cumple con subsanar la infraccin con
anterioridad a cualquier notificacin o requerimiento relativo al tributo o perodo a regularizar.
b) Ser rebajada en un setenta por ciento (70%) si se cumple con subsanar la infraccin a partir del
da siguiente de la notificacin del primer requerimiento emitido en un procedimiento de fizcalizacin, hasta la fecha en que venza el plazo otorgado segn lo dispuesto en el artculo 75 del

Cdigo Tributario o en su defecto, de no haberse otorgado dicho plazo, antes de que surta efectos
la notificacin de la orden de pago o de la resolucin de determinacin, segn corresponda o de
la resolucin de multa, salvo que:
b.1) Se cumpla con la Cancelacin del Tributo en cuyo caso la rebaja ser de noventa y cinco por
ciento (95%).
b.2) Se cuente con un Fraccionamiento Aprobado, en cuyo caso la rebaja ser de ochenta y cinco
por ciento (85%).
c) Ser rebajada en un sesenta por ciento (60%) si culminado el plazo otorgado por la SUNAT
segn lo dispuesto en el artculo 75 del Cdigo Tributario o, en su defecto, de no haberse otorgado dicho plazo, una vez que surta efectos la notificacin de la orden de pago o resolucin de
determinacin o la resolucin de multa, adems de cumplir con el Pago de la multa, se cancela
la deuda tributaria contenida en la orden de pago o la resolucin de determinacin con anterioridad al plazo establecido en el primer prrafo del artculo 117 del Cdigo Tributario respecto
de la resolucin de multa.
d) Ser rebajada en cuarenta por ciento (40%) si se hubiera reclamado la orden de pago o la resolucin de determinacin y/o la resolucin de multa y se cancela la deuda tributaria contenida en los
referidos valores, antes del vencimiento de los plazos establecidos en el primer prrafo del artculo
146 del Cdigo Tributario para apelar de la resolucin que resuelve la reclamacin formulada
contra cualquiera de ellos.
La subsanacin parcial determinar que se aplique la rebaja en funcin a lo declarado con ocasin
de la subsanacin.

2. Con respecto a la sancin de multa aplicable por la infraccin tipificada en el numeral 4 del artculo
178 del Cdigo Tributario, se le aplicar el siguiente Rgimen de Gradualidad, siempre que el deudor
tributario cumpla con el Pago de la multa:
a) Ser rebajada en un noventa y cinco por ciento (95%), si se subsana la infraccin con anterioridad
a cualquier notificacin o requerimiento relativo al tributo o perodo a regularizar.
b) Ser rebajada en un setenta por ciento (70%), si se cumple con subsanar la infraccin a partir del
da siguiente de la notificacin del primer requerimiento emitido en un procedimiento de fiscalizacin hasta la fecha en que venza el plazo otorgado segn lo dispuesto en el artculo 75 del
Cdigo Tributario o, en su defecto, de no haberse otorgado dicho plazo, antes de que surta efectos
la notificacin de la orden de pago o de la resolucin de determinacin, segn corresponda o de
la resolucin de multa.
c) Ser rebajada en los mismos porcentajes previstos en los incisos c) y d) del numeral 1 del presente
artculo si en los plazos sealados en los referidos incisos se cumple con subsanar la infraccin.
Cabe indicar que para la sancin de multa por la infraccin tipificada en el numeral 5 del artculo
178 se le aplicar el criterio de Pago en los porcentajes y tramos mencionados.

ANLISIS TEMTICO
I. EXTINCIN DE LA DEUDA TRIBUTARIA
ANLISIS RESPECTO DE LA PRELACIN DE DEUDAS TRIBUTARIAS ANTE DEUDAS DE
OTRA NATURALEZA
1. Introduccin
En el presente informe se realiza un anlisis de la prelacin en el pago que tiene la deuda tributaria, o crdito tributario, con relacin a otras obligaciones de diferente naturaleza. Esto en el caso de
procedimientos administrativos y procesos judiciales en los que se pretenda ejecutar el patrimonio del
deudor a efectos de cancelar las obligaciones de carcter exigible.
Sin embargo, debe tenerse presente que el crdito de naturaleza tributaria (visto desde la ptica
del acreedor), u obligacin tributaria (desde la ptica del deudor) no tiene prelacin sobre todo tipo de
obligaciones, toda vez que existen otras obligaciones de distinta naturaleza (crditos laborales, crditos
de seguridad social, alimentos, etc.) que son preferentes frente al crdito tributario, ello en consideracin
a su especial naturaleza la misma que es reconocida por la constitucin y las leyes.

2.

La prelacin de la deuda tributaria y la concurrencia de acreedores

2.1. Privilegios de las deudas tributarias sobre los bienes del deudor
El artculo 6 del Cdigo Tributario establece que las deudas por tributos gozan del privilegio general
sobre todos los bienes del deudor tributario y stos tendrn prelacin sobre las dems obligaciones
en cuanto concurran con otros acreedores cuyos crditos no sean por el pago de remuneraciones y
beneficios sociales adeudados a los trabajadores; las aportaciones impagas al Sistema Privado de
Administracin de Fondos de Pensiones y al Sistema Nacional de Pensiones, y los intereses y gastos
que por tales conceptos pudieran devengarse; alimentos; e hipoteca o cualquier otro derecho real
inscrito en el correspondiente registro. De la norma citada se desprende que, por la naturaleza de
la deuda tributaria (tributo, intereses y multas), vencidas y no pagadas a su vencimiento, en cuanto
concurran con otros acreedores no tributarios, la misma goza del privilegio que debe ser satisfecha
con preeminencia respecto de otras obligaciones no tributarias, con excepcin de las obligaciones
taxativamente referidas en la citada norma.
Tal privilegio a favor del fisco se fundamenta, segn Huaman Cueva(9): (...) en el inters pblico, tutelado por la norma tributaria, siendo aqul una institucin de derecho pblico. As, en concreto, la norma
citada ser aplicable cuando en un procedimiento de ejecucin coactiva realizado por la Administracin Tributaria se est ejecutando el patrimonio del deudor tributario y que, ante ello, se presente un
acreedor (incluso puede ser el mismo deudor quien lo alegue), con un derecho de prelacin frente al
crdito tributario y que, por tanto, lo haga prevalecer. Similar situacin se presenta en los procesos
jurisdiccionales, cuando un acreedor cualquiera, sin un crdito con el privilegio de prelacin respecto de
otras obligaciones, pretende ejecutar el patrimonio del deudor y ante ello, cualquier tercero, alegando
una tercera de derecho preferente (artculos 533 y siguientes del Cdigo Procesal Civil) se apersona
al proceso judicial a fin de hacer respetar el privilegio que tiene su crdito con relacin al que se est
ejecutando. De otro lado, en el caso de los procedimientos concursales, conforme a la Ley N27809, Ley
General del Sistema Concursal, el patrimonio del deudor es administrado por una junta de acreedores,
quienes decidirn el destino del mismo, ya sea la continuacin de la actividad (en caso sea una empresa)
o la liquidacin del patrimonio para la satisfaccin de las deudas impagas y sometidas al concurso.
(9) HUAMANI CUEVA, Rosendo. Cdigo Tributario Comentado. Jurista Editores EIRL. Lima. 5ta. Edicin. 2007, pg. 168.

2.2. La prelacin del crdito tributario en especfico


La prelacin del crdito tributario sobre otros crditos implica que de no ser suficientes los bienes
del contribuyente o responsable para pagar a todos sus acreedores, el crdito tributario tiene la
prevalencia para ser satisfecho, hasta donde alcance el producto del remate de tales bienes, antes
que los dems crditos respecto de los cuales goza de este privilegio.
En ese sentido, en el Informe N166-2001-SUNAT/K00000 se ha sealado que: El acreedor tributario
goza de privilegio sobre todos los bienes del deudor y su crdito prevalece sobre las dems obligaciones
en cuanto concurran con acreedores cuyos crditos no correspondan a: pagos por remuneraciones y
beneficios sociales adeudados a los trabajadores, alimentos, e hipoteca o cualquier otro derecho real
inscrito en el Registro pertinente.
Sobre el particular, el Dr. Talledo Maz(4) precisa que: La deuda puede constar de una resolucin
de determinacin o multa, o de una orden de pago o puede resultar de la declaracin o liquidacin
hecha por el propio deudor As, el ntegro de la deuda tributaria goza de la indicada preferencia. Esta
prelacin opera aun cuando el crdito tributario haya nacido o vencido, o haya sido notificado, con
posterioridad al nacimiento o vencimiento del otro crdito; o aunque el otro acreedor haya trabado
embargo antes que el acreedor tributario sobre el bien objeto de remate, e inclusive si el acreedor
tributario no ha trabado embargo sobre dicho bien. Se desprende, por tanto, que el crdito tributario
tiene prelacin sobre cualquier otro crdito sin garanta inscrita que sea distinto a los establecidos
en artculo 6 del Cdigo Tributario.

2.3. Concurrencia de acreedores


Las reglas sealadas anteriormente se aplican cuando en determinada situacin concurren
acreedores que no sean parte del Estado y respecto de obligaciones que no tengan naturaleza
tributaria; es decir, sean privados o personas naturales y jurdicas diferentes a las entidades
de Derecho Pblico u obligaciones de naturaleza no fiscal. En caso contrario, el artculo 5 del
Cdigo Tributario prev que: Cuando varias entidades pblicas sean acreedoras tributarias de
un mismo deudor y la suma no alcance a cubrir la totalidad de la deuda tributaria, el Gobierno
Central, los Gobiernos Regionales, los Gobiernos Locales y las entidades de derecho pblico con
personera jurdica propia concurrirn en forma proporcional en sus respectivas acreencias. De este
modo, la norma precisa que, en este caso, no existe preferencia ni orden de prelacin entre
los acreedores tributarios. As, razonablemente todos acreedores tributarios participarn en
proporcin del patrimonio del deudor. Huaman Cueva(11) nos precisa que: (...) en el supuesto
establecido (concurrencia de varios acreedores tributarios; un deudor; una suma que no alcanza
a cubrir la totalidad de la deuda tributaria) participarn en igualdad de condiciones, con la nica
salvedad de que lo hacen en proporcin a sus acreencias; obviamente, a ms acreencias ms participacin. Precisa el citado autor, que si bien no se habla de la antigedad de las acreencias, s
se menciona en general a las deudas, sean estas por tributo, multas o intereses, entendindose
que los intereses moratorios se determinarn, igualmente, de acuerdo al tiempo transcurrido,
de modo equivalente al incremento de sus acreencias.
2.4. Orden de prelacin de las obligaciones en general
En concreto, el orden de prelacin de los crditos en general y los crditos, es como sigue:

(10) TALLEDO MAZ, Csar Enrique. Manual del Cdigo Tributario. Tomo 1. Editorial Economa y Finanzas. Lima, pg. 56.
(11) HUAMANI CUEVA, Rosendo. Ob. Cit. pg. 170.

Rango
Primero

Naturaleza del crdito

Conceptos que incluye

Crditos laborales

Remuneraciones y beneficios sociales adeudados a los trabajadores.

Segundo Aportaciones sociales

Las aportaciones impagas al Sistema Privado de Pensiones y al


Sistema Nacional de Pensiones, incluidos los intereses y gastos
que por tales conceptos pudieran devengarse y los concepto a que
se refiere el artculo 30 del Decreto Ley N25897.
Educacin, vestido y alimentos conforme a los artculos 472 al
487 del Cdigo Civil.

Tercero

Alimentos

Cuarto

Hipotecas, garantas mobiliarias, anticresis o cualquier otro dereCrditos garantizados


cho real inscrito en los Registros Pblicos, incluidas las medidas
con garantas reales
cautelares de embargo.

Quinto

El crdito o la obligacin
El crdito tributario, las multas e intereses.
tributaria

Sexto

Crditos quirografarios

Crditos sin garanta especfica o con la garanta general de todo


el patrimonio del deudor.

Como se observa del anterior cuadro, el crdito o la deuda tributaria se encuentra en el penltimo
orden en cuanto a la prelacin de obligaciones de diferente naturaleza. Se verifica que su prelacin slo es con relacin a los crditos quirografarios; estos ltimos se definen como aquellos
crditos u obligaciones que no se encuentran respaldados por una garanta real o medida cautelar
especfica (bien determinado) que respalde su pago; o, como se seala en la doctrina, cuya garanta
de pago es todo el patrimonio del deudor. Adems, se observa que tienen una mayor prelacin las
obligaciones de carcter laboral, las contribuciones sociales y los alimentos, atendiendo el carcter
social de dichas obligaciones; en el sentido que su satisfaccin obedece a bienes jurdicos ms
valiosos que aquellos nacidos de obligaciones de carcter civil o comercial porque se consideran
que estn destinadas a solventar la subsistencia del acreedor, as como las cargas familiares de
carcter primario. De otro lado, carecen de esta naturaleza las obligaciones con garantas reales,
que -de ordinario-, tienen un carcter comercial, en tanto su finalidad es el lucro, pero en este caso
lo que se busca proteger es un valor como el de la seguridad jurdica, atendiendo a la conducta
diligente del acreedor. En ese sentido, la preferencia de los crditos implica que unos excluyen a
los otros segn el orden establecido en el presente apartado.
a. Crditos laborales, aportaciones sociales y alimentos
Tal como lo expresramos anteriormente, los citados conceptos tienen una finalidad social.
La prelacin de estos crditos con relacin a otros de carcter tributario u empresarial tiene
su sustento en la finalidad del crdito laboral (su carcter alimentario) y las limitaciones del
acreedor laboral para proteger su crdito, motivo por el cual requiere de una proteccin estatal, al existir una relacin de carcter vertical entre acreedor y deudor. As, el artculo 24 de la
Constitucin Poltica y el artculo 2 del Decreto Legislativo N856, han previsto que el pago de
la remuneracin y de los beneficios sociales del trabajador tienen prioridad sobre cualquiera otra
obligacin del empleador. Los conceptos con la citada prelacin en su pago son los establecidos
en el artculo 1 del Decreto Legislativo N856, y comprende a las remuneraciones ordinarias,
la compensacin por tiempo de servicios (CTS), las indemnizaciones, los beneficios establecidos
por Ley, los aportes impagos al Sistema Privado de Administracin de Fondos Pensiones (AFP),
los del Sistema Nacional de Pensiones (SNP) y los intereses y gastos que por tales conceptos
pudieran devengarse.
As, en el caso de la concurrencia de crditos laborales y tributarios, el Tribunal Fiscal a travs
de la RTF 2739-3-2009 precis que lo prescrito en el artculo 6 del Cdigo Tributario: implica:

i) Que debe existir una deuda exigible no cancelada a los trabajadores de una empresa, reconocida
por el deudor, o declarada luego de haberse seguido los procedimientos administrativos o judiciales
correspondientes, hecho no demostrado en el mencionado caso, y ii) Que los activos de la empresa
deudora no alcanzasen para cubrir la totalidad de los pasivos existentes, hecho que slo puede ser
determinado en un procedimiento de liquidacin de la empresa, no durante la realizacin de operaciones ordinarias, hecho que tampoco se ha acreditado en el caso de autos, pues de lo contrario,
cualquier deudor podra excusarse de cumplir con sus obligaciones, no slo las de carcter tributario,
sino de cualquier naturaleza, por el simple hecho de tener trabajadores contratados a los que eventualmente pudiera adeudar cualquier concepto remunerativo.

Asimismo, el Tribunal Fiscal en la RTF 12681-4-2010, considerando los criterios expuestos


en las RTFs 139295-2009 y N11928-4-2008, seal que lo dispuesto en el segundo prrafo del
artculo 24 de la Constitucin Poltica, que dispone que la remuneracin y los beneficios sociales
del trabajador tienen prioridad sobre cualquiera otra obligacin del empleador, no implica que el
cumplimiento de las obligaciones laborales sea una condicin previa para el pago de las obligaciones tributarias, por lo que la sola existencia de deudas por aquellos conceptos no resulta
oponible a la Administracin Tributaria. De ello fluye el criterio de que la regla en mencin opera
en la situacin de insolvencia del deudor, en la que las deudas se pagan hasta donde alcance el
patrimonio de aqul, en cuyo caso se satisfacen las deudas del insolvente de acuerdo a su orden
de prelacin.
b. Crditos garantizados con garantas reales
Los crditos u obligaciones con garantas reales, conforme al artculo 2016 del Cdigo Civil,
que regula la inscripcin de garantas reales y medidas cautelares dispone que: La prioridad
en el tiempo de la inscripcin determina la preferencia de los derechos que otorga el registro.
En ese sentido, los crditos garantizados tendrn la prelacin analizada en el rango que ya
se ha sealado, ello en virtud a la seguridad jurdica que es un principio que protege a todo
aquel que acta de manera diligente. Asimismo, conforme a lo previsto en el numeral 42.1 del
artculo 42 de la Ley N27809, un crdito corriente (acreencia comercial o civil) con garanta
o medida cautelar constituida, trabada o ejecutada con anterioridad a la fecha de declaracin
de insolvencia del deudor, goza del tercer orden de preferencia para su pago.
c. Los crditos quirografarios
Conforme hemos expuesto, los crditos quirografarios son todas aquellas obligaciones -que
constituyen la generalidad-, que no tienen una garanta especfica que garantice su cumplimiento
o pago. Estas son principalmente las obligaciones de carcter civil y comercial, que con relacin
al crdito tributario podrn alcanzar prevalencia siempre que respecto de las mismas se haya
logrado inscribir una medida cautelar sobre algn bien del deudor para su pago.

3.

La inscripcin de valores en los registros pblicos

En virtud del segundo prrafo del artculo 6 del Cdigo Tributario, la Administracin Tributaria
puede solicitar a los Registros Pblicos la inscripcin de resoluciones de determinacin, rdenes de
pago o resoluciones de multa, las mismas que debern anotarse a simple solicitud de la Administracin
Tributaria, obteniendo as la prioridad en el tiempo de inscripcin que determina la preferencia de los
derechos que otorga el registro.
Con relacin a la inscripcin registral de valores girados por la Administracin Tributaria aun cuando
no concurran otros acreedores, en la RTF 6375-2-2005, en aplicacin de la citada norma se ha sealado
que la Administracin Tributaria puede proceder a la inscripcin registral de determinado valor para
obtener prioridad de rango frente a otros acreedores, aun cuando no existan acreedores que concurran
con ella al cobro de las deudas del obligado.

4.

Invocacin del derecho de prelacin

El ltimo prrafo del artculo 6 del Cdigo Tributario prescribe a la letra que: Los derechos de
prelacin pueden ser invocados y declarados en cualquier momento.
De la norma anteriormente glosada se desprende que la Administracin Tributaria u otros acreedores cuyos crditos tienen preferencia, pueden invocar dicha prelacin, y ser declarados en cualquier
momento, es decir, en cualquier etapa de un procedimiento administrativo o judicial, considerando otras
normas especficas, como las del sistema concursal.
Al respecto, en el Informe N166-2001-SUNAT/K00000, se ha sealado que:
Si bien los derechos de prelacin pueden ser invocados y declarados en cualquier momento, el
mandato judicial notificado con posterioridad a la culminacin del procedimiento de cobranza
coactiva, en el cual ya se efectu la imputacin correspondiente dndose por extinguida la deuda
tributaria, no obliga a la Administracin Tributaria -que ya vio satisfecha su acreencia- a poner a
disposicin del tercero los bienes, valores y fondos que sirvieron para hacerse cobro; toda vez que
en este supuesto no resulta de aplicacin la concurrencia de acreedores prevista en el artculo 6 del
TUO del Cdigo Tributario.
Si por el contrario, el mandato judicial es notificado antes que se haga efectiva la extincin de la deuda
tributaria mediante la ejecucin forzada, estaremos ante un supuesto de concurrencia de deudas, siendo
de aplicacin el orden de prelacin a que se refiere el artculo 6 del TUO del Cdigo Tributario, por lo
que prevalecer la acreencia por beneficios sociales sobre la deuda tributaria.

5.

El orden de prelacin en la Ley General del Sistema Concursal

La Ley N 27809, Ley General del Sistema Concursal, modificada por el Decreto Legislativo
N1050, publicado el 27.06.2008, en el numeral 42.1 del artculo 42, prev el siguiente orden de
prelacin en los procedimientos de disolucin y liquidacin con relacin a las obligaciones sometidas
a concurso:
ORDEN

CONCEPTOS INCLUIDOS

PRIMERO

Remuneraciones y beneficios sociales adeudados a los trabajadores, aportes


impagos al Sistema Privado de Pensiones o a los regmenes previsionales administrados por la Oficina de Normalizacin Previsional, la Caja de Beneficios y
Seguridad Social del Pescador u otros regmenes previsionales creados por ley,
as como los intereses y gastos que por tales conceptos pudieran originarse. Los
aportes impagos al Sistema Privado de Pensiones incluyen los conceptos a que se
refiere el artculo 30 del Decreto Ley N25897, con excepcin de las comisiones
cobradas por la administracin de los fondos privados de pensiones.

SEGUNDO

Los crditos alimentarios.

TERCERO

Los crditos garantizados con hipoteca, garanta mobiliaria, anticresis, warrants,


derecho de retencin o medidas cautelares que recaigan sobre bienes del deudor,
siempre que la garanta correspondiente haya sido constituida o la medida cautelar
correspondiente haya sido trabada con anterioridad a la fecha de publicacin a
que se refiere el artculo 32. Las citadas garantas o gravmenes, de ser el caso,
debern estar inscritas en el registro antes de dicha fecha, para ser oponibles a
la masa de acreedores. Estos crditos mantienen el presente orden de preferencia aun cuando los bienes que los garantizan sean vendidos o adjudicados para
cancelar crditos de rdenes anteriores, pero slo hasta el monto de crealizacin
o adjudicacin del bien que garantizaba los crditos.

CUARTO

Los crditos de origen tributario del Estado, incluidos los del Seguro Social de
Salud - ESSALUD, sean tributos, multas, intereses, moras, costas y recargos.

ORDEN
QUINTO

CONCEPTOS INCLUIDOS
Los crditos no comprendidos en los rdenes precedentes; y la parte de los crditos tributarios que, conforme al literal d) del numeral 48.3 del artculo 48, sean transferidos
del cuarto al quinto orden; y el saldo de los crditos del tercer orden que excedieran
del valor de realizacin o adjudicacin del bien que garantizaba dichos crditos.

Del cuadro anterior, basado en el artculo 42 de la Ley N27809, se desprende que, conforme a
lo previsto en el artculo 6 del Cdigo Tributario, los crditos tributarios se encuentran comprendidos
en el cuarto orden de prelacin para su pago. Sin embargo, como bien lo anota Huaman Cueva(12); (...)
determinados crditos tributarios se encuentran en primer orden (los aportes impagos a la ONP, son, adems de laborales, tambin crditos tributarios), incluso algunos pueden establecerse como de tercer orden
(los garantizados con hipoteca, prenda o que respecto de ellos se haya trabado una medida cautelar sobre
los bienes del deudor) y otros, en virtud del literal d) del numeral 48.3 del artculo 48 de la LGSC, pueden
pasar al quinto rango.
En aplicacin de la citada norma, la Resolucin N1364-2005-TDC-INDECOPI, publicada el 21 enero
2006, precedente de observancia obligatoria, ha concluido que: En aplicacin del artculo 422 de la
Ley General del Sistema Concursal, la autoridad administrativa tiene el deber de constatar y pronunciarse
sobre todos los pagos que el deudor efecte a sus acreedores en ejecucin del Plan de Reestructuracin
o del Convenio de liquidacin, en cuyo caso deber imputar los pagos, en primer lugar, a las deudas por
concepto de capital, luego a gastos e intereses, procediendo a reducir los crditos reconocidos a favor de los
acreedores beneficiados con los pagos y a fijar la nueva cuanta de las obligaciones que stos mantienen
frente al deudor. Dado que la reduccin de crditos que opera en los casos antes sealados constituye una
garanta institucional del sistema concursal debido a que garantiza la correcta composicin de la Junta de
Acreedores y permite verificar la eventual superacin de la situacin de crisis que origin la declaracin en
concurso del deudor, la Comisin est habilitada para constatar la realizacin de los pagos en cualquier
etapa del procedimiento, ya sea de oficio o a pedido del deudor, de sus acreedores o de algn tercero con
legtimo inters, debiendo adoptar todas las medidas probatorias necesarias para verificar fehacientemente
la realizacin de los pagos alegados en el proceso.

Adems, en el numeral 74.6 del artculo 74 de la Ley N27809 se dispone que tratndose de los sujetos
comprendidos en un procedimiento concursal ordinario, debe considerarse que la conclusin de la cobranza
coactiva opera, sea porque los crditos tributarios comprendidos en el Plan de Reestructuracin, cuya cobranza coactiva haba quedado suspendida, han sido cancelados en cumplimiento de dicho plan, o porque
al incumplirse el mismo plan el deudor ha quedado sometido al procedimiento de disolucin y liquidacin,
el cual, al generar un fuero de atraccin concursal de todos los crditos determina la conclusin de la cobranza coactiva, dado que no es posible ya desarrollar sta independientemente del referido procedimiento.
En ese sentido, respecto a crditos tributarios sometidos a un procedimiento concursal, el Tribunal
Fiscal en la RTF 85-1-2009 precis que tratndose de un deudor tributario que se ha acogido al procedimiento concursal ordinario de la Ley N 27809, la suspensin de la exigibilidad de sus obligaciones
nacidas antes de la fecha en que se public su acogimiento a ese procedimiento segn lo dispuesto en
los artculos 15 y 17 de dicha Ley, no alcanza a las obligaciones por concepto del IGV, pagos a cuenta
del Impuesto a la Renta y aportaciones a ESSALUD que hayan nacido en el mismo mes en que se efectu
la publicacin, si esta tuvo lugar antes del ltimo da de dicho mes, toda vez que las indicadas obligaciones se generan dicho ltimo da, o sea, despus de la publicacin. En cambio, tratndose de las cuotas
del ITAN, la suspensin de su exigibilidad alcanza a todas las cuotas pendientes de pago a lafecha de
publicacin, pues dicho impuesto se considera generado el primer da de cada ejercicio.
En otro caso, el Tribunal Fiscal dispuso en la RTF 4507-3-2009, que la quejosa, una empresa en
disolucin y liquidacin decretada en un procedimiento concursal, intent pagar el Impuesto Predial del
ao en que estaba procediendo a vender un inmueble, a fin de que el comprobante de pago del impuesto
(12) HUAMANI CUEVA, Rosendo. Ob. Cit. pg. 172.

fuera insertado en la escritura pblica. La municipalidad se neg a recibir el pago sealando que desde
lapublicacin de la resolucin que haba declarado a la empresa en situacin concursal, haba quedado
suspendida la exigibilidad de sus obligaciones tributarias. En este caso, el Tribunal Fiscal declar fundada la queja interpuesta ante la negativa a la percepcin del pago. Seal que la inexigi-bilidad de
las deudas de la quejosa segn las normas concursales, no implicaba que no pudiese realizar pagos
voluntarios e imputarlos a la deuda del tributo y perodo que considere conveniente.
Asimismo, la SUNAT en el Informe N160-2010-SUNAT/2B0000, ha precisado que:
Los plazos de caducidad de una medida cautelar previa (la cual no ha significado la desposesin de
los bienes del deudor ni ha afectado el funcionamiento del negocio) previstas en el numeral 1 del artculo
57 del Cdigo Tributario, no se suspenden con la inclusin del crdito, respecto del cual se ha trabado la
medida, en un Procedimiento Concursal Preventivo. En el Informe se precis que: (...) a pesar que las
disposiciones de la Ley General del Sistema Concursal contemplan la suspensin de la exigi-bilidad de la
deuda sometida a un Procedimiento Concursal Preventivo, ello no afecta la naturaleza de la medida cautelar
previa adoptada por la Administracin Tributaria ni mucho menos el plazo al que est sujeto dicha medida,
por cuanto tal plazo est regulado exclusivamente por el TUO del Cdigo Tributario.

6. Conclusiones
Las obligaciones y crditos tributarios, dada su trascendencia en la recaudacin cuentan con un
privilegio u orden de prevalencia para su cobro con relacin a otras obligaciones.
No obstante ello, la prelacin de las deudas tributarias, conforme a la Constitucin Poltica, el Cdigo
Tributario y la Ley General del Sistema Concursal, no afecta la satisfaccin de las obligaciones de carcter
laboral, pensionario, alimentos y las deudas garantizadas con garantas reales y con medidas cautelares,
las mismas que tienen una preeminencia frente a sus pares de naturaleza tributaria.
Se observa que -salvo algunas excepciones-, la legislacin en general es uniforme en la aplicacin y
respeto del orden de la prelacin para el cumplimiento de las obligaciones. En ese sentido, y en vista a los
bienes jurdicos valiosos que quiere proteger el Estado, las obligaciones de carcter laboral y alimentario
siempre gozarn de una prevalencia del primer orden a efectos de su cumplimiento.

LA IMPUTACIN DEL PAGO DE LAS DEUDAS TRIBUTARIAS


(13)

Autor: Mery Behamonde Quinteros(*)

En el presente informe analizaremos las reglas de imputacin del pago de las deudas tributarias, generadas por pagos voluntarios o por pagos forzosos a los que se han visto sometidos los deudores tributarios.

1. Introduccin
El Derecho Tributario es una rama del Derecho en el que los sujetos intervinientes asumen ms
obligaciones que derechos; de ah que inclusive los derechos que se les reconoce a los contribuyentes
sean calificados como derechos- deber, pues el sujeto pasivo de la relacin jurdica tributaria es responsable frente a la Administracin del cumplimiento de una serie de obligaciones formales y sustanciales.
En ese contexto en el que prevalecen las obligaciones, los medios de extincin de la obligacin
tributara constituye un centro de atencin permanente; as pues, el a
rtculo 27 del Cdigo Tributario,
seala que la obligacin tributaria se extingue por los siguientes medios: i) Pago, ii) Compensacin, iii)
Condonacin, iv)Consolidacin, v) Resolucin de la Administracin Tributaria sobre deudas de cobranza
dudosa o de recuperacin onerosa, vi) Otros que se establezcan por leyes especiales.
De los medios de extincin de la deuda tributaria antes descritos, el pago es el medio de extincin por
excelencia, siendo que este puede ser total o parcial y su realizacin puede ser voluntaria o de forma forzosa.
As pues el pago voluntario es aquel que es realizado por el deudor tributario en el que ste indica
el tributo y/o multa previamente determinado al que se aplicar el pago total o parcial realizado; mientras
que el pago forzoso es aquel mediante el cual la Administracin Tributaria en virtud de su potestad de
autotutela, verifica la existencia de deuda tributaria determinada y exigible, para retener del patrimonio
del deudor una parte o la totalidad de la de la cuanta de la deuda tributaria a efectos de que dicho pago
sea imputado a la deuda tributaria mencionada.
De la revisin de nuestro sistema tributario, podemos advertir que el legislador ha regulado varios
supuestos de pago forzoso, tales como: la compensacin de oficio, la imputacin de pago de las detracciones ingresadas como recaudacin y el embargo en forma de retencin en sus diversas modalidades.
Ahora bien, los supuestos de pago parcial y de pago forzoso, conlleva a que se realice un procedimiento de imputacin de dichos pagos de la deuda tributaria que se pretende extinguir. En ese sentido, el
legislador ha previsto reglas que debern ser aplicadas por el ente recaudador, las cuales se encuentran
establecidas en el artculo 31 del Cdigo Tributario, las cuales analizaremos en las siguientes lneas.

2.

La deuda tributaria y su exigibilidad

Segn lo dispuesto por los artculos 1 y 2 del Cdigo Tributario, la obligacin tributaria es el vnculo
entre el acreedor y el deudor tributario, establecido por ley, que tiene por objeto el cumplimiento de la
prestacin tributaria, siendo sta exigible coactivamente.
De la norma antes citada se desprende que la deuda tributaria es la consecuencia de la realizacin del
hecho imponible; sin embargo, el legislador ha ampliado la definicin de deuda tributaria conforme se advierte
de la revisin de los artculos 28 y 30 del Cdigo Tributario, los cuales sealan que la deuda tributaria est
constituida por el tributo, las multas y los intereses, siendo que stos ltimos comprenden el inters moratorio
por el pago extemporneo del tributo, multa y/o aplazamiento y/o fraccionamiento de pago, siendo que los
obligados al pago de la misma son los deudores tributarios y responsables establecidos por ley.

(*) Abogada titulada con grado en la Pontificia Universidad Catlica, especialista en Tributacin, Mster en Derecho Tributario
y Poltica Fiscal en la Universidad de Lima. Asociada al Instituto Peruano de Derecho Tributario - IPDT. Actualmente Tax
manager de B&B Abogados y Contadores, ex asesora del Tribunal Fiscal y de la Superintendencia Nacional de Aduanas y de
Administracin Tributaria - SUNAT. mbahamonde@bbabogadosycontadores.com.

3.

El pago y su imputacin

La existencia de una obligacin tributaria o deuda tributaria que ha sido determinada, constituye un
crdito a favor del fisco, que el contribuyente se encuentra obligado a pagar; en consecuencia el deudor
tributario deber poner a disposicin de la Administracin Tributaria, el total o una parte de la cuanta
de la deuda tributaria(14), siendo que en este ltimo supuesto, la Administracin Tributaria efectuar la
imputacin de los pagos parciales de conformidad a lo dispuesto por el artculo 31 del Cdigo Tributario.
El artculo 31 antes citado seala que los pagos se imputarn en primer lugar, si lo hubiere, al
inters moratorio y luego al tributo o multa, de ser el caso; salvo lo dispuesto en los artculos 117 y 184,
siendo que en el procedimiento de cobranza coactiva, los pagos que se realicen se imputarn en primer
lugar a las costas y gastos generados por el inicio del procedimiento de cobranza coactiva, salvo que
la cobranza coactiva haya sido iniciada de forma indebida, y en el supuesto de que en aplicacin de
sanciones se haya efectuado comiso, la imputacin del pago se realizar en primer lugar a los gastos
generados por el comiso.
En el supuesto de que se hayan realizado pagos voluntarios parciales, el segundo prrafo de la citada
norma dispone que el deudor tributario podr indicar el tributo o multa y el perodo por el cual realiza
el pago y en caso que no lo realice el pago parcial se imputar, en primer lugar, a la deuda tributaria de
menor monto y as sucesivamente a las deudas mayores. Si existiesen deudas de diferente vencimiento,
el pago se atribuir en orden a la antigedad del vencimiento de la deuda tributaria.
3.1. Supuestos de aplicacin de la imputacin de pago
Como lo sealamos en la parte introductoria de la presente investigacin, existen varios supuestos
en los que la Administracin deber aplicar el procedimiento de imputacin de pagos previsto en
el artculo 31 del Cdigo de pagos, as pues en el caso de pago voluntario deber aplicarse dicho
procedimiento cuando el deudor tributario realice pagos parciales y en el supuesto que el pago
haya sido forzoso, tales como: la compensacin de oficio, el ingreso de las detracciones como recaudacin y el embargo en forma de retencin en sus diversas modalidades, las que analizaremos.
De otro lado, es necesario diferenciar, el procedimiento de imputacin de pagos previsto en el
artculo 31 del Cdigo Tributario, de aquellos supuestos en los que en virtud de la Stima Disposicin Complementaria del Decreto Legislativo N981, se inicia un procedimiento no contencioso
de reimputacin de pagos, el cual obedece a aquellos supuestos en los que el deudor tributario
efectu el pago con error, en la indicacin del tributo y/o perodo. Por consiguiente, mediante resolucin la Administracin motivada corregir el error declarando procedente la solicitud o declarar
improcedente en caso el deudor tributario solicite la reimputacin del pago a una deuda generada
con posterioridad a la fecha en la que se haya efectuado el pago por error.
Realizadas estas precisiones analizaremos los supuestos normativos en los que se realiza la imputacin de pagos del citado artculo 31 del Cdigo Tributario.
3.1.1. Imputacin por pago parcial voluntario o forzoso
El artculo 37 del Cdigo Tributario faculta al deudor tributario a realizar pagos que no
cubran la totalidad de la deuda tributaria, por lo que en los supuestos en los que se haya
efectuado el pago parcial en el que el deudor tributario haya indicado el perodo y tributo
que desea pagar, dicho pago se imputar en primer lugar al inters moratorio generado
por el pago posterior a la fecha designado para efectuarlo y luego al tributo y/o multa.
Asimismo, se prev tambin que el deudor tributario podr indicar el tributo o multa y elperodo
por el cual realiza el pago y que si el deudor tributario no realiza dicha indicacin, el pago
parcial que corresponda a varios tributos o multas del mismo perodo se imputar, en primer

(14) Cabe indicar que conforme lo establece el artculo 37 del Cdigo Tributario, el rgano competente para recibir el pago no
podr negarse a admitirlo, aun cuando e pago realizado no cubra la totalidad de la deuda tributaria.

lugar, a la deuda tributaria de menor monto y as sucesivamente a las deudas mayores. De


igual forma, si existiesen deudas de diferente vencimiento, el pago se atribuir en orden a la
antigedad del vencimiento de la deuda tributaria.
Debe recordarse que los artculos 28, 33 y 181 del Cdigo Tributario establecen expresamente que el tributo y las multas canceladas extemporneamente generan intereses
moratorios, y el artculo 31 dispone que los pagos parciales se imputarn en primer lugar,
si lo hubiere, al inters moratorio y luego al tributo o multa, de ser el caso
La regla de imputacin antes mencionada es de aplicacin tanto para pagos parciales voluntarios como para pagos forzoso como el realizado por embargo en forma de retencin
en el curso de un procedimiento de cobranza coactiva.
Estando a lo expuesto, cuando se realicen pagos parciales solo se considerar que el tributo
y/o multa han sido pagados en su totalidad cuando stos han sido cancelados incluyendolos
intereses generados hasta la fecha de pago, debido a que en aplicacin del citado artculo31
del Cdigo Tributario no es posible aplicar suma de dinero alguna al pago de tributo y/o
multa, sin que previamente se cancelen los intereses generados por su pago extemporneo,
criterio que ha sido recogido en la Resolucin de Observancia Obligatoria N2889-5-2013,
emitida el 20 de febrero de 2013.
3.1.2. Imputacin por compensacin de Oficio
El inciso b) del artculo 40 del Cdigo Tributario seala que procede la compensacin de
oficio si durante una verificacin y/o fiscalizacin se determina una deuda tributaria pendiente de pago y la existencia de los crditos y si de acuerdo a la informacin que contienen
los sistemas de la SUNAT sobre declaraciones y pagos se detecta un pago indebido o en
exceso y existe deuda tributaria pendiente de pago. Asimismo, seala la referida norma
quela SUNAT sealar los supuestos en que opera la referida compensacin, indicando que
para ello efectuar la imputacin segn lo previsto por el artculo 31 del Cdigo Tributario.
Estando a lo expuesto, corresponde analizar qu se entiende por crditos objeto de compensacin y por deuda compensable.
Crditos objeto de compensacin
De conformidad a lo previsto por el artculo 1 de la Resolucin de Superintendencia
N175-2007/SUNAT, los crditos objeto de compensacin son los crditos por tributos
internos, multas del Cdigo Tributario e intereses, pagados en exceso o indebidamente,
que correspondan a perodos no prescritos, que sean administrados por SUNAT y cuya
recaudacin constituya ingreso de una misma entidad, incluido el crdito por retenciones
y/o percepciones del Impuesto General a las Ventas no aplicadas con excepcin de las
percepciones a que se refiere la Segunda Disposicin Final del Decreto Legislativo N937
y normas modificatorias. Tambin forman parte del Crdito Materia de Compensacin,
de ser el caso, los intereses por pagos indebidos o en exceso.
Deuda compensable
Se entiende por deuda compensable al tributo interno o multa insolutos a la fecha de
vencimiento o de la comisin o en su defecto, de la deteccin de la infraccin, respectivamente, o el saldo pendiente de pago de la deuda tributaria por dichos conceptos
as como el ndice de Precios al Consumidor. Tratndose de anticipos o pagos a cuenta,
una vez vencido el plazo de regularizacin o determinada la obligacin principal, los
intereses devengados a que se refiere el segundo prrafo del artculo 34 del Cdigo
Tributario o a su saldo pendiente de pago, segn corresponda.
Por su parte, el artculo 9 de la Resolucin de Superintendencia N 175-2007/SUNAT
seala que se podr realizar compensacin de oficio respecto de los Crditos Materia de

Compensacin que se detecten en la informacin que contienen los sistemas de la SUNAT,


en base a los siguientes supuestos:
1. Los pagos efectuados por el deudor tributario a travs de declaraciones juradas y/o
boletas de pago cuyo monto resulta en exceso respecto a la obligacin determinada
considerando la base imponible declarada por el perodo, los saldos a favor o crditos
declarados en perodos anteriores o los pagos a cuenta realizados o por correccin de
los errores materiales en que hubiera incurrido el deudor tributario.
2. Los pagos efectuados por el deudor tributario respecto de los cuales no le corresponda
realizar declaracin y/o pago alguno.
3. Las retenciones y/o percepciones del Impuesto General a las Ventas no aplicadas por
el contribuyente o que no hubieran sido materia de devolucin o de una solicitud de
compensacin o devolucin, con excepcin de las percepciones efectuadas a los sujetos
del Nuevo RUS, pues ellos efectuarn la compensacin a solicitud de parte contra sus
cuotas mensuales del Nuevo RUS o solicitar la devolucin del monto percibido.
4. Los supuestos de Crdito Materia de Compensacin a que se refiere el prrafo anterior
sern compensados de oficio con la Deuda Compensable de acuerdo a la informacin
de los sistemas de la SUNAT.
De otro lado, la Dcimo Segunda Disposicin Complementaria Final del Decreto Legislativo N 981, seala que tratndose de la compensacin del crdito por retenciones y/o
percepciones del Impuesto General a las Ventas (IGV) no aplicadas deber determinarse el
momento en el cual coexisten la deuda tributaria y el crdito obtenido por concepto de las
retenciones y/o percepciones del IGV no aplicadas
Segn dispone la citada norma, cuando se realiza la compensacin de oficio, no cabe la
aplicacin de los intereses que prev el artculo 38 del Cdigo Tributario, por pagos indebidos a que hace referencia el artculo 5 de la Ley N28053, Ley que regula disposiciones
respecto a retenciones y percepciones.
Ntese producida la compensacin de oficio, la Administracin Tributaria efectuar la imputacin a los intereses generados por la deuda compensable y posteriormente al tributo
y/o multa pagados extemporneamente los cuales tienen carcter de deuda exigible.
3.1.3. Imputacin de las detracciones ingresadas como recaudacin
Al respecto, cabe indicar que el ingreso como recaudacin consiste en el traslado de los
fondos depositados en la cuenta de detracciones a la cuenta del Tesoro Pblico de manera
tal que a partir de dicha fecha, el titular de los montos ingresados los aplicar a las deudas tributarias que considere, o en su defecto la SUNAT los imputar contra obligaciones
tributarias que sean exigibles.
Esto resulta efectivo para contrarrestar comportamientos que reflejen un potencial incumplimiento de los titulares de las cuentas como no incluir en sus declaraciones ingresos o
aumentos indebidos de saldos a favor, de modo tal que no se realiza el uso de los fondos
depositados en las cuentas de detracciones sino ms bien se acumulan fondos para posteriormente solicitar su liberacin.
Ahora bien, segn el numeral 9.3 del Texto nico Ordenado del Decreto Legislativo
N940, aprobado por Decreto Supremo N155-2004-EF, el Banco de la Nacin ingresar como recaudacin los montos depositados, de conformidad con el procedimiento
que establezca la SUNAT, cuando respecto del titular de la cuenta se presenten las
siguientes situaciones:
a) Las declaraciones presentadas contengan informacin no consistente con las operaciones
por las cuales se hubiera efectuado el depsito, excluyendo las operaciones de traslado
de bienes fuera del centro de produccin, as como desde zonas que gocen de beneficios
tributarios hacia el resto del pas.

b) Tenga la condicin de domicilio fiscal no habido de acuerdo con las normas vigentes.
c) No comparecer ante la Administracin Tributaria cuando sta lo solicite, siempre que la
comparecencia est vinculada con obligaciones tributarias del titular de la cuenta.
d) Haber incurrido en las infracciones contempladas en: el numeral 1 del artculo 174
(no emitir y/o otorgar comprobantes de pago o documentos complementarios a stos,
distintos a la gua de remisin), numeral 1 del artculo 175 (omitir llevar los libros de
contabilidad, u otros libros y/o registros exigidos por la ley, reglamento y/o Resolucin
de Superintendencia), numeral 1 del artculo 176 (no presentar las declaraciones que
contengan la determinacin de la deuda tributaria, dentro de los plazos establecidos),
numeral 1 del artculo 177 (no exhibir los libros, registros u otros documentos que sta
solicite) y el numeral 1 del artculo 178 del Cdigo Tributario (por no incluir en las declaraciones ingresos y/o remuneraciones y/o retribuciones y/o rentas y/o patrimonio y/o
actos gravados y/o tributos retenidos o percibidos, etc.).
e) Se hubiera publicado la resolucin que dispone la difusin del procedimiento concursal
ordinario o preventivo, de conformidad con lo dispuesto en el artculo 32 de la Ley
N27809 Ley General del Sistema Concursal.
As pues, en el supuesto del ingreso de las detracciones como recaudacin, el artculo 4
de la referida norma estableci que la Administracin Tributaria prev dos tipos de imputacin a saber:
a. Imputacin realizada por SUNAT
Segn lo dispuesto por la Resolucin de Superintendencia N077-2014-SUNAT, la Administracin Tributaria slo podr imputar los montos ingresados como recaudacin al
pago de deuda tributaria contenida en rdenes de pago, resoluciones de determinacin,
resoluciones de multa o resoluciones que determinen la prdida del fraccionamiento
siempre que sean exigibles coactivamente de acuerdo a lo sealado en el artculo 115
del Cdigo Tributario, as como para el pago de costas y gastos generados en el procedimiento de cobranza coactiva.
La Administracin Tributaria tambin podr imputar los montos ingresados como recaudacin al pago de deuda tributaria autoliquidada por el propio titular de la cuenta
o contenida en rdenes de pago emitidas de conformidad con el numeral 1 del
artculo78 del Cdigo Tributario que no hayan sido notificadas as como a las cuotas
de fraccionamiento vencidas, si es que en un plazo de dos (2) das hbiles contados
a partir del da hbil siguiente de realizada la notificacin al titular de la cuenta de
laresolucin que dispone el ingreso como recaudacin, ste no hubiera comunicado
ala SUNAT su voluntad en contra de que se impute los referidos montos al pago de
la deuda tributaria sealada en este prrafo.
En los casos en que el titular de la cuenta hubiera comunicado su voluntad en contra
dentro del plazo de 2 das hbiles antes sealado, la Administracin Tributaria slo podr
imputar los montos ingresados como recaudacin contra la deuda tributaria exigible
coactivamente as como al pago de costas y gastos, cabe indicar que la Administracin
cuenta con un formato de Comunicacin de Imputacin de montos ingresados como
recaudacin que se encuentra disponible en su portal virtual.
b. Imputacin realizada por el titular de la cuenta de detracciones
El titular de la cuenta respecto de la cual se hubiera efectuado el ingreso como recaudacin podr solicitar la imputacin de los montos ingresados al pago de su deuda
tributaria est contenida o no en rdenes de pago, resoluciones de determinacin,
resoluciones de multa o resoluciones que determinen prdida del fraccionamiento,
cuotas de fraccionamiento vencidas, al saldo de deuda fraccionada vigente, a costas y

4.

gastos generados dentro del procedimiento de cobranza coactiva; a cuyo efecto deber
presentar una comunicacin a la administracin tributaria.
La Administracin Tributaria slo podr imputar los montos ingresados como recaudacinque no hayan sido objeto de la solicitud antes sealada, y en caso el titular de
la cuentahubiera comunicado su voluntad en contra de que la SUNAT pueda imputar
los montos ingresados como recaudacin al pago de deuda autoliquidada, rdenes
de pago numeral 78.1 del Cdigo Tributario pendientes de notificacin, o cuotas de
fraccionamiento vencidas. La Administracin Tributaria slo podr imputar los montos
ingresados como recaudacin al pago de deuda tributaria exigible coactivamente, ode
costas y gastos generados en el procedimiento de cobranza coactiva.
Estando a lo expuesto, en el supuesto que la SUNAT haya notificado que los fondos de
detracciones han sido ingresados como recaudacin, el deudor tributario podr solicitar
a travs de SUNAT Virtual la imputacin del saldo quedisponga, para ser aplicados a
su deuda tributaria as como a las costas o gastos generados dentro del procedimiento
de cobranza coactiva segn lo previsto por el artculo 31 del Cdigo Tributario, objeto
de anlisis.

Cuestionamiento del procedimiento de imputacin al pago

Como se sabe, el artculo 155 del Cdigo Tributario prev al recurso de queja como el recurso pertinente en aquellos supuestos en los que existan actuaciones o procedimientos que afecten directamente
o infrinjan lo establecido por el Cdigo Tributario.
En ese sentido, en virtud de lo expuesto las reglas de imputacin de pago previstas en el artculo 31
del citado cdigo, no hacen otra cosa que establecer un procedimiento que la Administracin debe seguir
para determinar la extincin de la deuda tributaria. En ese sentido, el Tribunal Fiscal en Resoluciones
N08534-3-2013, 7085-4-2013, 07209-11-2009, ha sealado que procede la interposicin del recurso de
queja para cuestionar la imputacin al pago realizada por la Administracin, en cualquiera de las supuestos
en los que el legislador ha previsto su aplicacin, como los antes analizados.

II. PRESCRIPCIN DE LA DEUDA TRIBUTARIA


PRECISIONES EN TORNO A LA PRESCRIPCIN DE UNA DEUDA TRIBUTARIA ACOGIDA A
UN FRACCIONAMIENTO Y/O APLAZAMIENTO EN MATERIA TRIBUTARIA
RTF N11996-4-2013 (*)
Expediente N

3870-2013

Asunto

Prescripcin

Procedencia

Lima

Fecha

Lima, 19 de julio de 2013

I.

(*) Jurisprudencia de observancia obligatoria.

Criterio adoptado por el Tribunal Fiscal

Del tenor de la resolucin materia del presente comentario, se pueden extraer los siguientes criterios:
Corresponde que la Administracin Tributaria emita pronunciamiento respecto de una solicitud de
prescripcin referida a deuda acogida a un fraccionamiento y/o aplazamiento o cuando dicha solicitud
hace referencia a una resolucin que declara la prdida de la referida facilidad de pago o a rdenes de pago
giradas en virtud de sta sin que se detalle el tributo o sancin y perodo de la deuda materia desolicitud
que origin el referido fraccionamiento y/o aplazamiento, estando la Administracin obligada a pronunciarse
respecto de todos los tributos y sanciones y perodos que fueron acogidos sealando el plazo de prescripcin
y se utilice para cada uno de los conceptos analizados las normas que sean aplicables para determinar si
ha transcurrido el plazo de prescripcin (elsubrayado nos corresponde).

II.

Argumentos esbozados por las partes

1. Argumentos de la Recurrente
Segn sostiene la recurrente, interpuso el recurso de apelacin dentro del plazo legal, toda vez que
tom conocimiento de la Resolucin de Intendencia impugnada cuando se aperson a las oficinas de
la Administracin Tributaria y se le entreg dicha resolucin el 25.06.2012.
2. Argumentos de la Administracin Tributaria
De otro lado, la Administracin Tributaria sostiene que la referida Resolucin de Intendencia fue notificada a la recurrente el 27.04.2012 y que sta present su apelacin el 17.07.2012, esto es, vencido
el plazo de 15 das hbiles previsto en el artculo 146 del Cdigo Tributario, motivo por el cual el
recurso de apelacin presentado devino en inadmisible.
3. Consideraciones esbozadas por el Tribunal Fiscal
3.1. En torno a la inadmisibilidad
El Tribunal Fiscal explica que, conforme a lo previsto por el artculo 163 del Cdigo Tributario
se establece que las resoluciones que resuelvan solicitudes a que se refiere el primer prrafo del
artculo 162 del mismo cuerpo legal, tales como la solicitud de prescripcin, sern apelables ante
el Tribunal Fiscal, con excepcin de las que resuelvan las solicitudes de devolucin, las que sern
reclamables y que en caso de no resolverse dichas solicitudes en el plazo de 45 das hbiles, el
deudor tributario podr interponer recurso de reclamacin dando por denegada su solicitud.
De otro lado, en atencin a lo previsto en el artculo 146 del Cdigo Tributario, la apelacin de la
resolucin ante el Tribunal Fiscal deber formularse dentro de los 15 das hbiles siguientes a aqul
en que se efectu su notificacin, vencidos los cuales deber efectuarse realizando el pago previo.

De acuerdo con el criterio adoptado por el rgano Colegiado en las Resoluciones N3312-1-2002,
1156-5-2003, 2830-5-2009 y 12116-4-2010, la apelacin contra la resolucin emitida respecto de
una solicitud no contenciosa ser admitida vencido el plazo de 15 das hbiles previsto en el artculo
146 del Cdigo Tributario, siempre que se hubiera formulado dentro del trmino de seis meses
que dicha norma establece, toda vez que no existe monto a pagar.
En tal sentido, la Resolucin de Intendencia fue notificada el 27.04.2012, siendo apelada el 17.07.2012,
es decir fuera de plazo de 15 das pero dentro del plazo de seis meses, motivo por el cual en razn
de los precedentes jurisprudenciales, corresponde revocar la Resolucin de Intendencia y admitir
a trmite la apelacin contra la referida resolucin.
3.2. Deben precisarse los tributos, las sanciones y perodos comprendidos en un fraccionamiento
y/o aplazamiento para que resulte admisible una solicitud de prescripcin?
En el caso, la recurrente solicit la prescripcin de la deuda tributaria contenida en rdenes de pago
emitidas por las cuotas del RESIT, sin detallar el tributo, la sancin y perodos de la deuda acogida al
referido fraccionamiento que la origina, motivo por el cual resulta pertinente establecer si corresponde
que la Administracin Tributaria deba pronunciarse respecto de la citada solicitud de prescripcin.
Al respecto, debe tenerse presente que al interior del Tribunal Fiscal se presentaron dos (2) posibles
interpretaciones en torno a dicha problemtica, las cuales pasamos a resumir:
a. Segn la primera, corresponde que la Administracin Tributaria emita pronunciamiento respecto
de una solicitud de prescripcin referida a deuda acogida a un fraccionamiento y/o aplazamiento
o cuando dicha solicitud hace referencia a una resolucin que declara la prdida de la referida
facilidad de pago o a rdenes de pago giradas en virtud de sta sin que se detalle el tributo
osancin y perodo de la deuda materia de solicitud que origin el referido fraccionamiento y/o
aplazamiento, estando la Administracin obligada a pronunciarse respecto de todos los tributos
o sanciones y perodos que fueron acogidos, sealando el plazo de prescripcin y se utilice para
cada uno de los conceptos analizados las normas que sean aplicables para determinar si ha
transcurrido el plazo de prescripcin.
b. No corresponde que la Administracin Tributaria emita pronunciamiento respecto de una solicitud
de prescripcin referida a deuda acogida a un fraccionamiento y/o aplazamiento o cuando dicha
solicitud hace referencia a una resolucin que declara la prdida de la referida facilidad de pago
o a rdenes de pago giradas en virtud de sta sin que se detalle el tributo o sancin y perodo
de la deuda materia de solicitud que origin el referido fraccionamiento y/o aplazamiento.
Sobre el particular, mediante Acuerdo de Sala Plena contenido en el Acta de Reunin de
Sala Plena N 2013-21 del 10.06.2013, se ha adoptado el siguiente criterio: Corresponde que la
Administracin Tributaria emita pronunciamiento respecto de una solicitud de prescripcin referida a
deuda acogida a un fraccionamiento y/o aplazamiento o cuando dicha solicitud hace referencia a una
resolucin que declara la prdida de la referida facilidad de pago o a rdenes de pago giradas en virtud
de sta sin que se detalle el tributo o sancin y perodo de la deuda materia de solicitud que origin el
referido fraccionamiento y/o aplazamiento, estando la Administracin obligada a pronunciarse respecto
de todos los tributos o sanciones y perodos que fueron acogidos, sealando el plazo de prescripcin y
se utilice para cada uno de los conceptos analizados las normas que sean aplicables para determinar
si ha transcurrido el plazo de prescripcin (el subrayado nos corresponde).
En el presente caso, corresponde analizar aquellas situaciones que se presentan cuando se solicita
que se declare la prescripcin de la accin de la Administracin para cobrar deudas tributarias que
se encuentran acogidas a alguna facilidad de pago o contenidas en una resolucin que declara la
prdida de dicha facilidad o en rdenes de pago giradas como consecuencia de sta y el administrado no especifica el tributo o sancin y perodo de la deuda materia de solicitud que origin
el fraccionamiento y/o aplazamiento, motivo por el cual debe dilucidarse si corresponde que la
Administracin Tributaria emita pronunciamiento respecto de la solicitud de prescripcin formulada
en los referidos trminos.

3.3. En torno a las facilidades de pago concedidas a travs de un fraccionamiento y/o aplazamiento
De conformidad con lo previsto en el artculo 36 del Cdigo Tributario, se puede conceder aplazamiento y/o fraccionamiento para el pago de la deuda tributaria con carcter general, excepto
en los casos de tributos retenidos o percibidos, de la manera que establezca el Poder Ejecutivo.
A nivel comparado, el fraccionamiento y/o aplazamiento constituyen beneficios que son reconocidos
en otros ordenamientos forneos, como es el caso del Sistema Jurdico Espaol, tal como da cuenta
de ello Fernando Prez Royo en los siguientes trminos: Las deudas tributarias podrn aplazarse
o fraccionarse en los trminos que se determinen reglamentariamente y previa solicitud del obligado
tributario, cuando su situacin econmico-financiera le impida, de forma transitoria, efectuar el pago
en los plazos establecidos. Esta es la primera de las reglas contenidas en la LGT (15) (el subrayado
nos corresponde).
De otro lado, para los casos particulares, el mismo artculo 36 del Cdigo Tributario establece que la
Administracin Tributaria se encuentra facultada a conceder aplazamiento y/o fraccionamiento para el
pago de la deuda tributaria al deudor tributario que lo solicite, con excepcin de tributos retenidos o
percibidos, siempre que dicho deudor cumpla con los requerimientos o garantas que aqulla establezca
mediante Resolucin de Superintendencia o norma de rango similar, y con los siguientes requisitos:
Las deudas tributarias estn suficientemente garantizadas por carta fianza bancaria, hipoteca
u otra garanta a juicio de la Administracin Tributaria. De ser el caso, la Administracin podr
conceder aplazamiento y/o fraccionamiento sin exigir garantas.
Las deudas tributarias no hayan sido materia de aplazamiento y/o fraccionamiento. Excepcionalmente, mediante Decreto Supremo se podr establecer los casos en los cuales no se aplique
este requisito.
Cabe indicar que la Administracin Tributaria deber aplicar a la deuda materia de aplazamiento y/o fraccionamiento un inters que no ser inferior al ochenta por ciento (80%) ni mayor a
la tasa de inters moratorio a que se refiere el artculo 33 del Cdigo Tributario.
3.4. El acogimiento de la deuda tributaria a un fraccionamiento y/o aplazamiento implica la "novacin" de la obligacin tributaria?
Sobre el particular, conviene recurrir a la palabra autorizada del civilista espaol Luis Diez Picazo
quien respecto de la institucin a la que hacemos referencia en el epgrafe refiere lo siguiente:
La definicin conceptual de la figura de la novacin, tambin de acuerdo con la tradicin histrica, no ofrece especial dificultad. En las fuentes clsicas se dice de ella que es prioris debiti in aliam
obligationem transfucio atque translatio. Se la define, pues, como la extincin de una obligacin
mediante la creacin de otra nueva destinada a reemplazarla (16) (el subrayado nos corresponde).
Igualmente, el mismo autor precisa que si la novacin es extintiva o propia, su efecto es la extincin de la obligacin anterior y la constitucin de otra que la sustituye. As, siguiendo a Sancho
Rebullida seala que en la novacin existe una unidad negocial y una eficacia dual. Evidentemente,
el efecto es doble, porque consiste en la extincin de una obligacin y en el nacimiento de otra.
Debe,sin embargo, subrayarse la unidad negocial; el acto novatorio presenta una inescindible
unidad. Obedece a una nica causa y nica es su funcin econmico-social. Por el contrario, si la
novacin es impropia o meramente modificativa o se produce lo que nosotros hemos llamado una
modificacin novativa, el efecto es naturalmente el mantenimiento de la identidad de la relacin obligatoria, con la introduccin de alguna variacin en sus elementos estructurales o en su contenido(17).

(15) PEREZ ROYO, Fernando. Derecho Financiero y Tributario. Parte General. Aranzadi S.A, Navarra 2005, pg. 323.
(16) DIEZ PICAZO, Luis. Fundamentos del Derecho Civil Patrimonial II. Relaciones Obligatorias. Aranzadi S.A, Pamplona
2008, pg. 959.
(17) DIEZ PICAZO, Luis. Fundamentos del Derecho Civil Patrimonial II. Relaciones Obligatorias. Aranzadi S.A, Pamplona
2008, pg. 965.

Por tanto, debe determinarse si acoger una deuda tributaria a una facilidad de pago como el
aplazamiento o el fraccionamiento implican la recomposicin de la deuda tributaria para lo cual
corresponde analizar las normas que regulan a la novacin.
As, de conformidad con lo establecido en el artculo 1277 del Cdigo Civil, por la novacin se
sustituye una obligacin por otra. Esta sustitucin significa un reemplazo, lo cual implica que la
obligacin original se extingue como consecuencia del nacimiento de una nueva obligacin.
Siguiendo a Osterling Parodi y Castillo Freyre, se tiene que la novacin es el medio extintivo de
obligaciones que opera mediante la sustitucin de una obligacin por otra, a lo que agregan
que sta se distingue de otros medios extintivos de obligaciones que solo tienen por finalidad
extinguir ya que a travs de la novacin, siempre se dar origen a una obligacin nueva y
diferente, siendo que nunca supone la coexistencia de la obligacin anterior y de la nueva porque
el nacimiento de sta ltima importar necesariamente la extincin de la anterior.
Los citados autores sealan tambin que para que se produzca una novacin es necesario que
exista un cambio sustancial en la primera obligacin, lo cual ocurre cuando se produce una modificacin de alguno de los elementos constitutivos de la relacin obligatoria. As, de conformidad
con lo previsto en el artculo 1279 del Cdigo Civil, la emisin de ttulos valores o su renovacin,
la modificacin de un plazo o del lugar del pago, o cualquier otro cambio accesorio de la obligacin, no producen novacin.
Considerando estas caractersticas, se advierte que cuando la Administracin Tributaria brinda
facilidades de pago a los deudores tributarios, concedindoles un aplazamiento en el plazo de
pago o permitiendo el pago fraccionado de la deuda, no ocurre una novacin pues no se ha
producido un cambio en los elementos constitutivos de la obligacin ni se ha sustituido a una
obligacin por otra sino que se trata de la misma deuda tributaria que deber ser pagada en
un plazo especial, de conformidad con la resolucin que emita la Administracin. En tal sentido, el
aplazamiento del plazo para el pago o el pago fraccionado no importan que se modifique el origen
de la deuda ni su naturaleza, quedando absolutamente claro que no se ha producido la novacin
de la obligacin tributaria.
4. Nuestros comentarios
Desde una perspectiva civil, el Dr. Fernando Vidal Ramrez explica que el fundamento de la figura
jurdica de la prescripcin radica en el: (...) orden pblico, pues conviene al inters social liquidar situaciones pendientes y favorecer su solucin. La prescripcin se sustenta, por tanto, en la seguridad jurdica
y por ello ha devenido en una de las instituciones jurdicas ms necesarias para el orden social(18).
En el mbito Tributario, la prescripcin contenida en el Cdigo Tributario es la denominada prescripcin extintiva o liberatoria, la cual priva a la Administracin de la posibilidad de exigir el pago de los
tributos adeudados. La misma prescripcin puede privar al ciudadano de exigir el pago de cantidades
abonadas indebidamente a la Administracin por error; vale decir que la inaccin del acreedor (segn
sea el caso puede ser la Administracin o el contribuyente) durante el tiempo designado por la Ley,
libera al deudor tributario de toda obligacin.
Para tratadistas como Valle Uribe: (...) la prescripcin extintiva no extingue ni el derecho ni la accin,
sino que nicamente posibilita liberarse de la obligacin, en va de excepcin o de accin, pues en si
provee de un derecho de defensa materializado a travs de una excepcin, frente a la pretensin de quien
fue perjudicado con el transcurso del tiempo(19) (el subrayado nos corresponde).
De otro lado, Sainz de Bujanda nos ilustra sobre el tema expresando que: La prescripcin del crdito
tributario responde al mismo fundamento y sirve al mismo principio (la seguridad en las relaciones jurdicas) que la prescripcin en general, pero sus esquemas normativos generales presentan particularidades

(18) VIDAL RAMREZ, Fernando. La Prescripcin y la Caducidad en el Cdigo Civil Peruano. Cultural Cusco Editores, Lima 1985.
(19) VALLE URIBE, Luis. La Prescripcin Extintiva: Naturaleza Jurdica y los Alcances de su Interrupcin en Materia Tributaria.
En:Revista del Instituto Peruano de Derecho Tributario - IPDT, N43, Lima, agosto 2005, pgina 110.

respecto de los que se aplican a las obligaciones en general, contenidas en los artculos 1.930 y siguientes
del Cdigo Civil(20).
En nuestra legislacin, conforme a lo prescrito por el artculo 43 del Cdigo Tributario, la accin de
la Administracin Tributaria para determinar la obligacin tributaria, as como la accin para exigir su
pago y aplicar sanciones prescribe a los cuatro (4) aos, y a los seis (6) aos para quienes no hayan
presentado la declaracin respectiva.
Cabe indicar que dichas acciones prescriben a los diez (10) aos cuando el agente de retencin o percepcin no ha pagado el tributo retenido o percibido; asimismo, la accin para solicitar o efectuar la
compensacin, as como para solicitar la devolucin prescribe a los cuatro (4) aos.
Por consiguiente, si un deudor tributario solicita que se declare la prescripcin, indicando como
objeto de su solicitud a la deuda contenida en una resolucin que concede una facilidad de pago o
que declara su prdida o en rdenes de pago giradas a causa de dicha facilidad, esto es, sin indicar
directamente al tributo o sancin y perodo materia de su solicitud y que origin el fraccionamiento
y/o aplazamiento, corresponder que la Administracin Tributaria emita pronunciamiento respecto
de todos los tributos, sanciones y perodos, segn sea el caso, que fueron acogidos a dicha facilidad de pago, aplicando a cada una de ellos las normas que correspondan (en cuanto al plazo
aplicable, inicio del cmputo del plazo y causales de interrupcin o suspensin).
Por ello, en estos casos se entiende que la solicitud de prescripcin planteada en los trminos
mencionados se encuentra referida en realidad a la deuda acogida al fraccionamiento, teniendo la
Administracin Tributaria el deber de encauzar de oficio el procedimiento en aplicacin del numeral
3 del artculo 75 de la Ley del Procedimiento Administrativo General, Ley N27444.
En tal sentido, queda claro que la Administracin Tributaria cuenta en su poder con los elementos
suficientes para encausar el procedimiento (dado que mantiene, entre otros documentos, la resolucin
que acoge el fraccionamiento en la que se detalla la deuda acogida), motivo por el cual deber atender la solicitud pronuncindose sobre cada uno de los tributos, sanciones y perodos que fueron
acogidos a la facilidad de pago, aplicando a cada una de ellos las normas que sean pertinentes,
ya que ello se condice con el proceder de la Administracin Tributaria en un Estado Constitucional
de Derecho que respete la tutela administrativa efectiva que corresponde a todo administrado
que presenta una solicitud ante un organismo estatal.
Por otro lado, es importante tener en cuenta que la posicin adoptada por el Tribunal Fiscal la misma
que compartimos, resulta siendo respetuosa del Principio del Debido Proceso, el mismo que irradia
sus efectos a todo los procesos y procedimientos en sede administrativa y jurisdiccional, tal como lo
ha hecho saber el Tribunal Constitucional mximo intrprete de la Constitucin, a lo que habra que
agregar que este pronunciamiento no contradice lo sealado por el artculo 47 del Cdigo Tributario,
ya que un procedimiento iniciado de oficio es aquel que es promovido por una decisin de actuacin
propia de la autoridad competente, cumpliendo su deber de oficialidad, con el objetivo de tutelar el
inters pblico, como puede ser la realizacin de una actividad investigadora, inspectora, sancionadora
o satisfacer una necesidad propia de la Administracin, hecho que no ocurre en el presente caso, ya
que es el propio contribuyente quien de manera libre y soberana, opta por presentar la solicitud de
prescripcin en va de accin, con la finalidad que la Administracin Tributaria cumpla con la carga
dedar una respuesta fundada en derecho, sobre todos y cada uno de los tributos, sanciones y perodos
contenidos en un fraccionamiento y/o aplazamiento o en una resolucin de prdida de los mismos,
todo ello sin que sea necesario que precise puntualmente los tributos, sanciones y perodos a que
se refiere la solicitud.

(20) SAINZ DE BUJANDA, Fernando. Lecciones de Derecho Financiero. Universidad Complutense, Madrid 1991, pg. 302.

III. RESPONSABILIDAD SOLIDARIA


LA RESPONSABILIDAD TRIBUTARIA Y SU INCIDENCIA EN LOS MIEMBROS DE LAS PERSONAS JURDICAS
Es pertinente referir en principio que dada las caractersticas de este anlisis, nos limitaremos al
estudio de las personas jurdicas de uso ms comn en nuestro medio, como son la Sociedad Annima,
la Sociedad Comercial de Responsabilidad Limitada, la Empresa Individual de Responsabilidad Limitada
y la Asociacin Civil.

1.

Algunos aspectos generales sobre las personas jurdicas

1.1. Generalidades
1.1.1.

La Sociedad Annima
Respecto de la sociedad annima, podemos expresar siguiendo al ilustre maestro del Derecho de Sociedades, Dr. Enrique Elas Laroza, que es una persona jurdica que recibe los
aportes de sus socios para la realizacin de actividades econmicas(21).
En tal sentido, este tipo societario tiene algunos rasgos distintivos, los mismos que se encuentran contemplados en el artculo 51 de la Ley General de Sociedades, en adelante LGS,
como es el hecho de ser una sociedad de capitales dado que se constituye gracias al aporte
de los socios en la que prima el elemento patrimonial y no el aspecto personal, siendo este el
motivo por el cual con toda razn, el jurista espaol Joaqun Garrigues expresa que: Al socio
se le valora por lo que tiene en la sociedad y no por lo que es personalmente considerado(22).
Su capital se divide en ttulos negociables denominados acciones, los cuales no son otra
cosa que la parte alcuota del capital social.
Tiene responsabilidad limitada, es decir los socios miembros de la sociedad no responden personalmente por las deudas sociales, lo que lleva vlidamente a afirmar que, la nica garanta
que tienen los acreedores(23) de la sociedad son los activos de la misma. En caso estos sean
insuficientes para cubrir las deudas que haya contrado, los socios no responden por ellas(24).
Cabe indicar que, de conformidad con lo dispuesto por los artculos 111, 153 y 185 de la
LGS, los rganos de la sociedad son respectivamente:
La Junta General de Accionistas.
El Directorio.
La Gerencia.

1.1.2. La Sociedad Comercial de Responsabilidad Limitada


Este tipo societario es definido en el artculo 283 de la LGS en los siguientes trminos: En
la Sociedad Comercial de Responsabilidad Limitada el capital esta dividido en participaciones iguales, acumulables e indivisibles, que no pueden ser incorporadas en ttulos valores, ni
denominarse acciones.
Los socios no pueden exceder de veinte y no responden personalmente por las obligaciones sociales.
Tal como podemos advertir, en este tipo societario, confluyen tanto los aspectos personalistas
de las sociedades comanditarias y colectivas, con la limitacin de responsabilidad que es

(21) ELIAS LAROZA, Enrique. Derecho Societario Peruano. Tomo I, Editora Normas Legales S.A. Trujillo 1999, pg. 131.
(22) GARRIGUES, Joaqun. Curso de Derecho Mercantil. Editorial Porra Mxico 1979, pg. 417.
(23) Entre los que tambin se encuentra obviamente, la Administracin Tributaria.
(24) ELIAS LAROZtA, Enrique. Derecho Societario Peruano. Tomo I, Editora Normas Legales S.A Trujillo 1999, pg. 132.

propia de las sociedades annimas.


De conformidad con lo dispuesto por los artculos 286 y 287 de la LGS, sus rganos son
los siguientes:
La Junta General de Socios.
La Gerencia.
1.1.3. La Empresa Individual de Responsabilidad Limitada
La Ley N21621, define a la Empresa Individual de Responsabilidad Limitada, como aquella persona jurdica de Derecho Privado constituida por la voluntad de una sola persona,
contando con un patrimonio propio distinto al de su titular.
De conformidad con lo dispuesto por el artculo 36 de la Ley N 21621, sus rganos son
los siguientes:
El Titular.
La Gerencia.
1.1.4. La Asociacin Civil
De acuerdo a lo prescrito por el artculo 80 del Cdigo Civil, la asociacin es una organizacin estable de personas naturales o jurdicas, o de ambas, que a travs de una actividad
comn persigue un fin no lucrativo.
Cabe indicar que, de conformidad con lo dispuesto en los artculos 82 numeral 4 y 85 del
Cdigo Civil, los rganos de la asociacin civil son los siguientes:
La Asamblea General.
El Consejo Directivo.
La Presidencia del Consejo Directivo.
1.2. rganos Supremos
1.2.1. La Junta General de Accionistas
En el caso de la sociedad annima, el artculo 111 de la LGS establece que la junta general
de accionistas es el rgano supremo de la sociedad. Los accionistas constituidos en junta
general debidamente convocada, y con el qurum correspondiente, deciden por la mayora
que establece la Ley los asuntos propios de su competencia.
Cabe recordar que, como lo hemos expresado en los prrafos precedentes, de conformidad
con lo dispuesto por el artculo 51 de la LGS, los accionistas no responden personalmente
de las deudas sociales.
De acuerdo con lo dispuesto por los artculos 114 y 115 de la LGS, la junta general de
accionistas tiene por objeto lo siguiente:
Pronunciarse sobre la gestin social y los resultados econmicos del ejercicio anterior
expresados en los estados financieros del ejercicio anterior.
Resolver sobre la aplicacin de las utilidades, si las hubiere.
Elegir cuando corresponda a los miembros del directorio y fijar su retribucin.
Designar o delegar en el directorio la designacin de los auditores externos, cuando
corresponda.
Resolver sobre los dems asuntos que le sean propios conforme al estatuto y sobre
cualquier otro consignado en la convocatoria.
Remover a los miembros del directorio y designar a sus reemplazantes.
Modificar el estatuto.
Aumentar o reducir el capital social.
Emitirobligaciones.
Acordar la enajenacin, en un solo acto, de activos cuyo valor contable exceda el cincuenta por ciento del capital de la sociedad.

Disponer investigaciones y auditoras especiales.


Acordar la transformacin, fusin, escisin, reorganizacin y disolucin de la sociedad,
as como resolver sobre su liquidacin.
Resolver en los casos en que la ley o el estatuto dispongan su intervencin y en cualquier
otro que requiera el inters social.
Conforme podemos apreciar, la junta general es el rgano supremo (en tanto no tiene
jerrquicamente otro estamento por encima de ella) de la sociedad, motivo por el cual es
el cuerpo ms autntico a travs del cual se expresa la voluntad social; dada su calidad
de rgano colegiado y deliberante decide por mayora sobre los asuntos que son de su
competencia, pero a diferencia de la gerencia, al no ser un rgano permanente carece de
una funcin estable, en tanto se rene las veces en que es convocada, no pudiendo realizar
funciones de administracin y gestin del da a da de la sociedad annima, motivo por el
cual como regla no le corresponde asumir la responsabilidad solidaria a la que alude el
artculo 16 del Cdigo Tributario, al cual nos referiremos posteriormente.
1.2.2. La Junta de Socios
En el caso de la sociedad comercial de responsabilidad limitada, de acuerdo a lo prescrito
por el artculo 286 de la LGS, la voluntad de los socios que representen la mayora del
capital social regir la vida de la sociedad.
El estatuto determina la forma y manera como se expresa la voluntad de los socios, pudiendo
establecer cualquier medio que garantice su autenticidad.
De la norma anteriormente citada resulta claro que si bien no existe una disposicin
especfica en el sentido que los socios reunidos en junta constituyen el rgano supremo
de la sociedad comercial de responsabilidad limitada, podemos inferir que es la mxima
instancia de este tipo social, por cuanto la mayora de ellos deciden sobre los asuntos
de esta persona jurdica.
1.2.3. El Titular
De acuerdo al artculo 37 de la Ley N21621, el titular es el rgano mximo de la empresa y
tiene a su cargo la decisin sobre los bienes y actividades de sta, correspondindole segn
el artculo 39 del mismo cuerpo legal:
Aprobar o desaprobar las cuentas y el balance general de cada ejercicio econmico.
Disponer la aplicacin de los beneficios, observando las disposiciones de la presente
Ley, en particular, de los trabajadores.
Resolver sobre la formacin de reservas facultativas.
Designar y sustituir a los Gerentes y Liquidadores.
Disponer investigaciones, auditoras y balances.
Modificar la Escritura de Constitucin de la Empresa.
Modificar la denominacin, el objeto y el domicilio de la Empresa.
Aumentar o disminuir el capital.
Transformar, fusionar, disolver y liquidar la Empresa.
Decidir sobre los dems asuntos que requiera el inters de la Empresa o que la Ley
determine.
1.2.4. La Asamblea General
De conformidad con lo dispuesto por el artculo 84 del Cdigo Civil, la asamblea general
es el rgano supremo de la asociacin.
En tal sentido, segn el artculo 86 del mismo cuerpo legal, la asamblea general elige a
las personas que integran el consejo directivo, aprueba las cuentas y balances, resuelve
sobre la modificacin del estatuto, la disolucin de la asociacin y los dems asuntos que

no sean competencia de otros rganos.


Sobre el particular, el Tribunal Fiscal ha emitido la RTF N 0754-1-1997 de fecha
20.06.1997, cuyo razonamiento consideramos perfectamente aplicable no slo para las
sociedades annimas, sino para todos aquellos rganos de mxima jerarqua de otras personas jurdicas (como la SCRL, EIRL o ASOCIACIN CIVIL), a travs de la cual el Tribunal
Administrativo ha argumentado en el sentido que, a efecto de imputar laresponsabilidad
solidaria que se le atribuye (al accionista), debera haber tenido la calidad de representante legal de la empresa y haber actuado con dolo, negligencia grave, o abusado de sus
facultades o ser socio y haber recibido bienes por liquidacin, careciendo de sustento el
hecho que la Administracin Tributaria le haya atribuido lacalidad de responsable solidario nicamente por haber sido elegido Presidente de la Junta General de Accionistas.
Siendo ello as, queda claro que, en atencin a la naturaleza jurdica del vnculo que une
a los miembros con su respectiva persona jurdica (ya sea esta S.A, SCRL, EIRL ASOCIACIN CIVIL), de conformidad con lo dispuesto por los artculos 51 y 283 de la LGS,
artculo 3 de la Ley N21621 y 78 del Cdigo Civil, no resulta jurdicamente posible que
se les impute responsabilidad solidaria por las deudas tributarias de la persona jurdica de
la que forman parte(25).
1.3. Los Cuerpos Colegiados
1.3.1. Directorio
Segn lo dispuesto por el artculo 152 de la LGS, la administracin de la sociedad se encuentra a cargo del directorio y de uno o ms gerentes.
De otro lado, debe tenerse presente que el directorio es el rgano colegiado elegido por
lajunta general. Cabe indicar que, de conformidad con lo dispuesto por el artculo 171 de
la LGS, los directores desempean el cargo con la diligencia de un ordenado comerciante
y de un representante leal.
Asimismo, debe tenerse presente que, de acuerdo con el artculo 172 de LGS, el directorio
tiene las facultades de gestin y de representacin legal necesarias para la administracin
de la sociedad dentro de su objeto, con excepcin de los asuntos que la ley o el estatuto
atribuyan a la junta general.
Los directores responden, ilimitada y solidariamente, ante la sociedad, los accionistas y los
terceros por los daos y perjuicios que causen por los acuerdos o actos contrarios a la ley,
al estatuto o por los realizados con dolo, abuso de facultades o negligencia grave, segn
lo contemplado en el artculo 177 de la LGS.
Los directores son asimismo solidariamente responsables con los directores que los hayan
precedido por las irregularidades que estos hubieran cometido si, conocindolas, no las
denunciaren por escrito a la junta general.
De acuerdo con el artculo 178 de la LGS, no es responsable el director que habiendo participado en el acuerdo o que habiendo tomado conocimiento de el, haya manifestado su disconformidad en el momento del acuerdo o cuando lo conoci, siempre que haya cuidado que tal
disconformidad se consigne en acta o haya hecho constar su desacuerdo por carta notarial.
Cabe recordar que, tanto la sociedad comercial de responsabilidad limitada, como la empresa
individual de responsabilidad limitada, carecen de directorio o de otro rgano anlogo con
funciones semejantes.

(25) Cabe indicar que constituye una excepcin a este principio, el supuesto de responsabilidad solidaria en calidad de adquirente
que incumbe a los socios que reciban bienes por liquidacin de sociedades u otros entes colectivos de los que han formado
parte, hasta el lmite del valor de los bienes que reciban, ello en atencin a lo prescrito por el numeral 2 del artculo 17 del
Cdigo Tributario.

1.3.2. Consejo Directivo


El consejo directivo se encuentra referido en el numeral 4 del artculo 82 del Cdigo Civil,
como uno de los puntos que deben estar necesariamente consignados en el estatuto. Igualmente, el artculo 83 del mismo cuerpo legal establece que la asociacin contar con un
libro de actas de sesiones de consejo directivo en los que constarn los acuerdos adoptados.
Cabe indicar que, de acuerdo a lo prescrito por el artculo 93 del Cdigo Civil, los asociados que desempeen cargos directivos son responsables ante la asociacin conforme a las
reglas de la representacin, excepto aquellos que no hayan participado del acto causante
del dao o que dejen constancia de su oposicin.
Al respecto, el Tribunal Fiscal en la RTF N20001-1987 de fecha 06.01.1987 se pronunci
en el caso concreto de una persona que ejerca el cargo de director de la empresa (razonamiento que tambin consideramos aplicable al consejo directivo de una asociacin civil,
mutatis mutandi), expresando que la Administracin estableci la responsabilidad solidaria
del recurrente teniendo en consideracin su condicin de director de la empresa, pero sin
efectuar las verificaciones necesarias a fin de determinar su actuacin deliberada de no
pagar la deuda tributaria, tal como lo dispone el Cdigo Tributario y la jurisprudencia del
Tribunal Fiscal, por lo que declar nula e insubsistente la resolucin apelada, disponiendo
que la Administracin emita nuevo pronunciamiento teniendo a la vista el libro de actas y
los libros de contabilidad de la empresa deudora. Ntese que, el slo hecho de ostentar el
cargo de director y como tal la atribucin del representante legal (artculo 172 de la LGS) per
se, no implica la asuncin de una responsabilidad solidaria por las deudas de la empresa,
siendo este el sentido de otros pronunciamientos de la mxima instancia administrativa
en materia tributaria, como son la RTF N07377-4- 2003(26) de fecha 19.12.2003 y la RTF
N21468-1988(27) de fecha 13.06.1988.
1.4. Los Administradores
1.4.1. La Gerencia en la Sociedad Annima
En el caso de la sociedad annima, segn el artculo 185 de la LGS, la sociedad cuenta con
uno o ms gerentes designados por el directorio, salvo que el estatuto reserve esa facultad
a la junta general.
Cuando se designe un solo gerente este ser el gerente general y cuando se designe ms
de un gerente, debe indicarse en cual o cuales de ellos recae el ttulo de gerente general.
A falta de tal indicacin se considera gerente general al designado en primer lugar.
Conforme al artculo 188 de la LGS, las atribuciones del gerente se establecern en el estatuto, al ser nombrado o por acto posterior; en este sentido, salvo disposicin distinta del
estatuto o acuerdo expreso de la junta general o del directorio, se presume que el gerente
general goza de las siguientes atribuciones:
Celebrar y ejecutar los actos y contratos ordinarios correspondientes al objeto social.
Representar a la sociedad, con las facultades generales y especiales previstas en el
Cdigo Procesal Civil.
(26) En el caso de una persona que adems de director tena la condicin de gerente, y en ejercicio de este ltimo cargo fue
el responsable del cumplimiento de las obligaciones tributarias, habiendo omitido consignar informacin en sus declaraciones y libros contables, o la que consign careca de correlato con la realidad, fueron situaciones que determinaron
la emisin de valores a su representada, motivo por cual el Tribunal Fiscal confirm la resolucin apelada que le imput
responsabilidad solidaria.
(27) En este caso el Tribunal Fiscal consider que haba responsabilidad solidaria de un director, dado que adems era contador de
la empresa, cargo en el cual tena necesariamente que conocer que no se estaban pagando los impuestos correspondientes,
no apareciendo que haya dejado constancia de haber manifestado su disconformidad con el incumplimiento del pago de la
deuda tributaria en las actas de sesiones de directorio.

Asistir, con voz pero sin voto, a las sesiones del directorio, salvo que este acuerde sesionar
de manera reservada.
Asistir, con voz pero sin voto, a las sesiones de la junta general, salvo que esta decida
en contrario.
Expedir constancias y certificaciones respecto del contenido de los libros y registros de
la sociedad.
Actuar como secretario de las juntas de accionistas y del directorio.
De acuerdo al artculo 190 de la LGS, el gerente responde ante la sociedad, los accionistas y
terceros, por los daos y perjuicios que ocasione por el incumplimiento de sus obligaciones,
dolo, abuso de facultades y negligencia grave, siendo particularmente responsable por:
La existencia, regularidad y veracidad de los sistemas de contabilidad, los libros que la ley ordena llevar a la sociedad y los dems libros y registros que debe llevar un ordenado comerciante.
El establecimiento y mantenimiento de una estructura de control interno diseada para
proveer una seguridad razonable de que los activos de la sociedad estn protegidos
contra uso no autorizado y que todas las operaciones son efectuadas de acuerdo con
autorizaciones establecidas y son registradas apropiadamente.
La veracidad de las informaciones que proporcione al directorio y la junta general.
El ocultamiento de las irregularidades que observe en las actividades de la sociedad;
La conservacin de los fondos sociales a nombre de la sociedad.
El empleo de los recursos sociales en negocios distintos del objeto de la sociedad.
La veracidad de las constancias y certificaciones que expida respecto del contenido de
los libros y registros de la sociedad.
Dar cumplimiento en la forma y oportunidades que seala la ley a lo dispuesto en los
artculos 130 y 224.
El cumplimiento de la ley, el estatuto y los acuerdos de la junta general y del directorio.
Cabe indicar que, de conformidad con lo dispuesto en el artculo 191 de la LGS, el gerente
es responsable, solidariamente con los miembros del directorio, cuando participe en actos
que den lugar a responsabilidad de estos o cuando, conociendo la existencia de esos actos,
no informe sobre ellos al directorio o a la junta general.
1.4.2. La Gerencia en la Sociedad Comercial de Responsabilidad Limitada
En la sociedad comercial de responsabilidad limitada, de acuerdo a lo establecido en el
artculo 287 de la LGS, la administracin de la sociedad se encarga a uno o mas gerentes,
socios o no, quienes la representan en todos los asuntos relativos a su objeto. Los gerentes
no pueden dedicarse por cuenta propia o ajena, al mismo gnero de negocios que constituye
el objeto de la sociedad. Los gerentes o administradores gozan de las facultades generales
y especiales de representacin procesal por el slo mrito de su nombramiento.
Agrega el artculo 288 de la LGS que, los gerentes responden frente a la sociedad por los
daos y perjuicios causados por dolo, abuso de facultades o negligencia grave. La accin
de la sociedad por responsabilidad contra los gerentes exige el previo acuerdo de los socios
que representen la mayora del capital social.
1.4.3. La Gerencia en la Empresa Individual de Responsabilidad Limitada
Segn lo establecido en los artculos 43 y 44 de la Ley N21621, la Gerencia es el rgano que
tiene a su cargo la administracin y representacin de la empresa, la misma que ser desempeada por una o ms personas naturales, con capacidad para contratar, designadas por el titular.
Cabe indicar que, conforme al artculo 45 de la Ley N 21621, el titular puede asumir el
cargo de gerente, en cuyo caso asumir las facultades, deberes y responsabilidades de
ambos cargos, debiendo emplear para todos sus actos la denominacin de titular-gerente.

De acuerdo al artculo 52 de la Ley N21621, cada gerente responde ante el titular y terceros por los daos y perjuicios que ocasione por el incumplimiento de sus funciones, siendo
particularmente responsable por:
La existencia y veracidad de los libros, documentos y cuentas que ordenen llevar las
normas legales vigentes.
De la efectividad de los beneficios consignados en el balance.
La existencia de los bienes consignados en los inventarios y la conservacin de los fondos
y del patrimonio de la empresa.
El empleo de los recursos de la empresa en negocios distintos a su objeto.
Si son varios los gerentes, respondern solidariamente.
De las normas anteriormente citadas es claro que, al igual que un gerente de una sociedad
annima, al gerente de una empresa individual de responsabilidad limitada, le corresponde la
marcha administrativa y de gestin del da a da de la empresa, correspondindole la calidad
de representante legal, ya sea que el cargo sea ejercido por el propio titular o por un tercero.
1.4.4. La Presidencia del Consejo Directivo
Si bien el Cdigo Civil es bastante escueto respecto de las facultades que le competen al
presidente del consejo directivo de la asociacin, esta circunstancia deja un gran espacio
a la libertad contractual de los miembros; as, el artculo 93 del Cdigo Civil establece
que, los asociados que desempeen cargos directivos son responsables ante la asociacin
conforme a las reglas de la representacin, excepto aquellos que no hayan participado del
acto causante del dao o que dejen constancia de su oposicin.
Al respecto, el Tribunal Fiscal ha establecido en la RTF N739-3-1998 de fecha 27.8.1998
que, corresponde a la Administracin Tributaria demostrar los fundamentos de hecho que
acrediten la responsabilidad solidaria que se atribuye al recurrente, no siendo suficiente
como argumento el de su nombramiento como Gerente de Relaciones Pblicas, sino se
ha demostrado de manera fehaciente la responsabilidad solidaria, la misma que estara
reflejada en acciones que hayan impedido el pago de la deuda tributaria. En vista a que
el Tribunal Administrativo se est refiriendo a la responsabilidad solidaria del gerente de
una sociedad, consideramos aplicable el razonamiento esbozado para el caso de cualquier
gerente (entindase presidente del consejo directivo o cargo semejante de una asociacin
civil), supuesto en el cual corresponder a la SUNAT demostrar en forma tangible la responsabilidad del gerente en la falta de pago de la deuda tributaria.

2.

La responsabilidad solidaria en materia tributaria

2.1. Presupuestos para la Imputacin de Responsabilidad Solidaria


En la primera parte de este apartado, estudiamos los rganos de las personas jurdicas cuya
utilizacin se encuentra ms difundida en nuestro medio, quedando en claro que no corresponde imputar responsabilidad solidaria(28) a los miembros de stas (lase, accionistas, socios,
titulares y asociados), por la especial naturaleza de su relacin, surgiendo esta condicin del
marco legal vigente(29), obviamente partiendo de la premisa que no han realizado labores de
representacin legal que involucren la gestin, la administracin, la determinacin y/o el pago
de los tributos, y que de manera conjuntiva hayan ejecutado dichas labores, con dolo, negligencia
grave o abuso de facultades.

(28) Con la excepcin de la responsabilidad solidaria en calidad de adquirente, que contempla el numeral 2 del artculo 17 del
Cdigo Tributario.
(29) Ello de conformidad con lo dispuesto por los artculos 51 y 283 de la LGS, artculo 3 de la Ley N21621 y 78 del Cdigo Civil.

Diferente era el caso de los directores(30) y gerentes(31), a quienes en principio les incumbe responsabilidad solidaria por sus actuaciones en el ejercicio de sus facultades, en la medida que stas
facultades comprendan la gestin, la administracin, la determinacin y/o el pago de los tributos,
y que adicionalmente hayan actuado en el ejercicio de dichas labores, con dolo, negligencia grave
o abuso de facultades.
Cabe indicar que la responsabilidad se atribuye en forma individual y particular a los miembros de
los rganos de personas jurdicas, tal como ha quedado establecido en la RTF N07419-1-2003
de fecha 19.12.2003, en los casos que corresponda.
2.2. La Responsabilidad Solidaria
Como primer aspecto en este punto queremos expresar que, existe responsabilidad solidaria en
materia tributaria cuando dos o ms sujetos pasivos quedan obligados al cumplimiento total de
la misma prestacin econmica que nace deltributo. Es as que en virtud de ella la Administracin
Tributaria puede exigir indistintamente a cada uno de los sujetos la totalidad de la deuda.
Con la claridad que lo caracteriza, el jurista argentino Hctor Villegas apunta que: Hay responsabilidad solidaria cuando no se excluye de la obligacin tributaria al destinatario legal del tributo, y se
lo mantiene como deudor del fisco. Pero a su lado se ubica a un tercero por deuda ajena y se le asigna
tambin el carcter de sujeto pasivo.
En el supuesto analizado, el realizador del hecho imponible y el tercero extrao a dicha realizacin
coexisten como sujetos pasivos indistintos de la relacin jurdica tributaria principal(32).
Siendo ello as, conviene destacar que la responsabilidad solidaria no se presume, sino que ella
surge del ttulo de la obligacin, ya sea ste legal o convencional, conforme establece el artculo
1183(33) de nuestro Cdigo Civil.
En nuestro caso, la fuente de la responsabilidad solidaria en materia tributaria es el artculo 16
del Cdigo Tributario, es decir la ley. Para fines del presente trabajo, nos limitaremos a analizar la
responsabilidad solidaria que incumbe a los representantes y los designados por las personas jurdicas, de conformidad con lo dispuesto en el numeral 2 del referido artculo 16 del Cdigo Tributario.
Siendo fijada la responsabilidad solidaria en materia tributaria por la ley, la pregunta natural que
surge es cul es la razn que justifica la imputacin de una carga fiscal ajena al tercero?; consideramos que esta al igual que lo que sucede en el mbito del Derecho Civil, es una medida que
permite otorgar a la Administracin Tributaria una mayor garanta para el cobro, ya que en lugar de
tener un solo patrimonio que responda por el pago de la deuda tributaria, tendr adicionalmente
el de los otros codeudores solidarios que se encuentren obligados a satisfacer la prestacin fiscal,
debiendo precisarse que todos los codeudores se encuentran obligados, en un mismo plano, por
el ntegro de la obligacin, sin existir algn orden de prelacin entre ellos.
Dentro de esta perspectiva, la responsabilidad que se establece a las personas que ejercen cargos de
direccin y administracin de empresas, corresponde que se regule segn los siguientes parmetros:
Debera imputarse a las personas que en virtud de las funciones que desempean tienen facultades
de decisin que incidan en la materia tributaria o el deber de controlar la correcta administracin de la
empresa. En consecuencia no sera suficiente justificativo la mera calidad de representante o director(34)
(el subrayado nos corresponde); un ejemplo de ello lo tenemos en la RTF N20001- 1987 de fecha
06.01.1987, a la que nos referimos en la primera parte del presente apartado.

(30) Miembros del consejo directivo en el caso de asociaciones civiles.


(31) Presidente del consejo directivo en el caso de asociaciones civiles.
(32) VILLEGAS, Hctor. Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario. Editorial Astrea. Buenos Aires 2005, pg. 334.
(33) El artculo 1183 del Cdigo Civil prescribe a la letra lo siguiente: La solidaridad no se presume. Slo la ley o el ttulo de la
obligacin la establecen en forma expresa (el subrayado nos corresponde).
(34) Resoluciones de las VIII Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, Tema I: Alcance de la Responsabilidad Tributaria
de los Administradores de Empresa, pg. 53.

2.3. Metodologa para la Determinacin de la Responsabilidad Solidaria


Al respecto debemos expresar que, si bien es cierto en el artculo 16 del Cdigo Tributario no
aparece taxativamente una metodologa o trmite que deba seguir y/o verificar la Administracin
Tributaria para la imputacin de la responsabilidad solidaria, esta puede inferirse de lo regulado
en dicha norma, as como por el razonamiento esbozado por el Tribunal Fiscal entre otras, en
las RTF N02723-2-2004 de fecha 30.04.2004 y RTF N03259-4-2005 de fecha 25.05.2005, y
que nos permitimos denominar como sigue:
Condiciones objetivas, las mismas que estn relacionadas con tener la calidad de representante
legal o designado por una persona jurdica y que se encuentren a cargo de la determinacin y
pago de tributos (Numeral 2, artculo 16 C.T).
Condiciones subjetivas, son aquellas que se encuentran relacionadas con la actuacin personal
del representante legal o designado por una persona jurdica, quien deber haber ejercido el
cargo con dolo, negligencia grave o abuso de facultades (Tercer prrafo, artculo 16 C.T).
Cabe indicar que, con el fin de imputar vlidamente responsabilidad solidaria, la Administracin deber
seguir este camino de ineludible trnsito, no siendo factible llegar a analizar las condiciones subjetivas,
si antes no se ha verificado que existan como presupuesto necesario las condiciones objetivas.
2.3.1. Las Condiciones Objetivas
De acuerdo a lo prescrito por el artculo 16 del Cdigo Tributario, para atribuir responsabilidad solidaria, resulta menester comprobar que se presenten los siguientes elementos,
tal como ha sido entendido en la jurisprudencia del Tribunal Fiscal.
2.3.1.1. Debe Verificarse la Designacin en el Cargo de los Representantes
Sobre este punto especfico el Tribunal Fiscal en la RTF N516-5-1998 de fecha 24.08.1998
establece que: () antes de acreditar la procedencia de este tipo de responsabilidad solidaria,
le corresponde a la Administracin demostrar fehacientemente la certeza del nombramiento y
aceptacin del cargo como representante de la persona a quien se le requiere atribuir responsabilidad, as como la continuidad en el mismo durante el periodo acotado ().
De lo expresado por el rgano colegiado es claro que, su razonamiento parte del supuesto
que, el representante cuente con designacin en el cargo, para lo cual debe verificarse una
manifestacin de voluntad ya sea expresa o tcita, en el sentido de haber aceptado el
cargo de conformidad con lo dispuesto por el artculo 14 de la Ley General de Sociedades,
debidamente concordado con lo dispuesto en el artculo 141(35) del Cdigo Civil; de ello
se desprende que si no ha habido aceptacin del cargo (expresa o tcita), no ser factible
imputar responsabilidad solidaria.
Cabe indicar que la designacin en el cargo del representante legal, es una condicin
necesaria para la imputacin vlida de responsabilidad solidaria, requirindose en forma
adicional a la designacin, que se cuente con facultades en materia tributaria, conforme se
ha establecido en la RTF N739-3-1998(36) de fecha 27.08.1998.
Asimismo, debe tenerse presente que a fin de determinar la responsabilidad solidaria corresponde a la Administracin Tributaria demostrar que el representante legal o designado

(35) El artculo 141 del Cdigo Civil establece que: La manifestacin de voluntad puede ser expresa o tcita. Es expresa cuando se
realiza en forma oral o escrita, a travs de cualquier medio directo, manual, mecnico, electrnico u otro anlogo. Es tcita cuando
la voluntad se infiere indubitablemente de una actitud o de circunstancias de comportamiento que revelan su existencia.
(36) Que en tal sentido, para efectos de la configuracin de la responsabilidad solidaria, corresponde a la Administracin Tributaria
identificar en primer lugar, quien ostenta la representacin legal y si la misma incluye la responsabilidad en la gestin administrativa.

Que por tal motivo le corresponda a la Administracin demostrar los fundamentos de hecho que acrediten la responsabilidad solidaria
que se atribuye al recurrente, no siendo suficiente argumento el de su nombramiento como Gerente de Relaciones Pblicas ().

ejerci sus facultades en el perodo acotado; en aplicacin de este criterio, el Tribunal Fiscal
en la RTF N 010-2-1996 de fecha 10.04.1996, estableci que no corresponde imputar
responsabilidad solidaria por deudas originadas con anterioridad al desempeo del cargo.
Finalmente en este punto, es importante destacar que la inscripcin en el Registro Mercantil,
tanto de la designacin como de la renuncia de los representantes legales o designados por
personas jurdicas, tiene un efecto meramente declarativo, motivo por el cual la designacin
y la renuncia surten efectos desde su aceptacin ya sea expresa o tcita, conforme la lnea
interpretativa trazada en la RTF N05370-2-2002 de fecha 13.09.2002.
2.3.1.2. Debe Verificarse que los Representantes han ejercido Facultades en Materia
Tributaria
Hemos expresado en el punto anterior que la Administracin Tributaria debe verificar que
el representante legal haya sido debidamente designado en el cargo a efectos de poder
imputar responsabilidad solidaria, lo que hace de este hecho una situacin necesaria pero
no suficiente, ya que el Tribunal Fiscal ha sealado otros aspectos que deben ser motivo
de evaluacin por parte de la Administracin.
En efecto, el rgano colegiado ha sealado que debe verificarse si los representantes han
ejercido facultades en materia tributaria (entindase de administracin, determinacin y/o
pago de tributos), lo cual ha precisado en la RTF N 07114-5-2003 de fecha 10.12.2003
en los siguientes trminos: () que en ese sentido, la Administracin no ha demostrado
que el recurrente haya ejercido las facultades que le fueron atribuidas respecto de las operaciones que dieron lugar a los reparos acotados a La Empresa, identificando y sustentando
fehacientemente y documentalmente cada uno de los actos realizados por el recurrente o las
omisiones en que ste incurri, que evidencien su responsabilidad por el incumplimiento de
las obligaciones a cargo de La Empresa por haber estado en condiciones de disponer las
revisiones y controles necesarios para supervisar el cumplimiento de stas.
De la resolucin anteriormente citada queda claro que, no basta que se tenga la calidad de
representante legal de una persona jurdica para asumir responsabilidad solidaria, sino que incumbe a la Administracin Tributaria demostrar con hechos concretos que el representante haya
realizado actos o haya incurrido en omisiones que se encuentren relacionadas con las facultades
tributarias que detentan en funcin a los cargos que ejercen al interior de la persona jurdica.
En similar sentido, el Tribunal Fiscal ha dado cuenta en la RTF N07377-4- 2003 de fecha
19.12.2003 que la Administracin Tributaria tiene el deber de verificar que el representante
tiene el manejo y conocimiento de las operaciones tributarias de la empresa en los siguientes
trminos: () de lo expuesto se tiene que la responsabilidad solidaria del recurrente se encuentra
acreditada toda vez que en su calidad de Director Gerente de la compaa (), ostentaba las
facultades que le permitan tener un manejo operativo, administrativo y financiero de la misma,
teniendo pleno conocimiento de las operaciones realizadas por dicha empresa e informando
de las mismas a los dems socios, siendo responsable del cumplimiento de las obligaciones
tributarias de la recurrente () no obstante ello, omiti consignar informacin o consign
informacin sin correlato con la realidad () por lo que procede () confirmar la apelada ().
Cabe indicar que, con la finalidad de imputar responsabilidad, no basta que se ejerzan
facultades de ndole bancarias, financieras, de representacin o en materia judicial, sino
que stas deben estar conferidas sobre materia tributaria, tal como ha prescrito el Tribunal
Fiscal en la RTF N 5966-5-2002 de fecha 16.10.2002: () sin embargo, de la revisin
de las facultades otorgadas al recurrente se desprende que stas nicamente se encuentran
vinculadas a la realizacin de algunas operaciones bancarias y en general a la representacin
en vas administrativa y judicial () mas no al control o supervisin del cumplimiento de sus
obligaciones tributarias.
Por tal motivo, al no cumplirse con una de las condiciones descritas anteriormente para atribuir
responsabilidad solidaria, procede revocar la apelada ().

2.3.2. Las Condiciones Subjetivas


Conforme a lo establecido en el numeral 2 del artculo 16 del Cdigo Tributario, en el caso
de los representantes legales y los designados por personas jurdicas, existe responsabilidad
solidaria cuando por dolo, negligencia grave o abuso de facultades se dejen de pagar las
deudas tributarias. Es claro que stas circunstancias dependen del actuar individual que
incumbe a cada uno de los representantes o designados, motivo por el cual a continuacin
pasaremos a analizar cada uno de stos factores atributivos de responsabilidad.
2.3.2.1. El Dolo
Siguiendo el planteamiento del Dr. Elas Laroza podemos conceptualizar al dolo, como: ()
cualquier acto, artificio, engao, astucia, o maquinacin que se emplee con malicia para causar
un dao previsto y querido por el autor. Incluye el dolo por accin y por omisin, el dolo principal
y el dolo incidente, el dolo directo y el dolo eventual ()(37) (el subrayado nos corresponde).
Respecto de lo que debe entenderse por dolo, en la RTF N 02574-5-2002 de fecha
15.05.2002 el Tribunal Fiscal ha establecido lo siguiente: () se entiende que acta con dolo
quien con conciencia, voluntad e intencin deja de pagar la deuda tributaria ()
En autos no se encuentra acreditado que el recurrente haya actuado con dolo, es decir, que
conciente y voluntariamente haya dejado de pagar la deuda tributaria, sustentando crdito
fiscal y gastos de la empresa con facturas falsas, lo cual se corrobora con lo expuesto en la
apelada, donde se afirma que la existencia de dolo por tal reparo solamente en base a las
facultades del recurrente en cuanto al control de la contabilidad de la empresa y al hecho
de haber firmado las declaraciones juradas de los perodos acotados, inclusive no se tiene
certeza del actuar del recurrente pues se seala que de no existir dolo se est ante un caso de
negligencia grave, por lo tanto, se debe descartar la figura del dolo en el presente caso (el
subrayado nos corresponde).
En tal sentido, el rgano colegiado ha establecido que no resulta suficiente para atribuir
la responsabilidad solidaria el hecho que se haya dejado de pagar la deuda tributaria
sustentando el crdito fiscal y gasto en facturas falsas; de dicho razonamiento podemos
inferir que, constituyendo el dolo una circunstancia de carcter personal y subjetiva no
basta que la solidaridad se sustente en el mero hecho que la persona a la que se imputa
responsabilidad se encuentre a cargo del control de la contabilidad, y como consecuencia
del ejercicio de dicha funcin al interior de la empresa se concluya vlidamente que tuvo
pleno conocimiento y participacin en la utilizacin de facturas falsas para sustentar crdito
fiscal y gastos de la empresa con la finalidad de pagar menos impuestos.
Un caso que grafica la presencia del dolo en el accionar de los representantes legales al
interior de la persona jurdica, es el resuelto a travs de la RTF N06465-4-2003 de fecha
07.11.2003, el mismo que versa sobre la utilizacin de facturas en blanco por parte del representante de la empresa con la finalidad de obtener crdito fiscal y pagar un monto menor
por concepto de IGV, hecho que denota la conciencia y voluntad del representante orientada
a pagar una suma menor de tributos utilizando mecanismos ilegales, conforme podemos
apreciar del texto de dicha resolucin, la cual por su claridad nos releva de mayor comentario:
() al haberse determinado que el recurrente adquiri facturas en blanco para incrementar su
crdito fiscal y consecuentemente, pagar un menor IGV al que le corresponda conforme lo ha
sealado el propio recurrente, ha quedado acreditada la intencin de ste de no pagar la deuda
tributaria, lo que demuestra que actu con dolo y que, por lo tanto es responsable solidario
respecto de la deuda determinada por la Administracin () (el subrayado nos corresponde).
Un panorama diametralmente opuesto es el que nos presenta una situacin que no resulta
extraa a nuestra realidad, como es el hecho del incumplimiento por parte del contribuyente
(37) ELAS LAROSA, Enrique. Derecho Societario Peruano Tomo II, Editora Normas Legales S.A. Trujillo 1999, pg. 463.

de los pagos de sus cuotas de fraccionamiento, habiendo establecido el rgano colegiado


que no basta el mero hecho objetivo del incumplimiento para de ah concluir que se presenta el dolo, como factor atributivo de responsabilidad, sino que resulta necesario que se
verifique la presencia del dolo, la negligencia grave o el abuso de facultades, tal como ha
quedado sentado en la RTF N06399-A-2004 de fecha 27.08.2004 que a la letra establece
lo siguiente: () por s misma, la prdida del fraccionamiento no acredita o evidencia que la
falta de pago de las cuotas que generaron dicha prdida se haya debido a que el recurrente
haya actuado con dolo, negligencia grave o abuso de facultades, por lo que no se encuentra
arreglada a ley la responsabilidad solidaria atribuida al recurrente ().
2.3.2.2. El Abuso de Facultades
Se entiende por abuso de facultades a: () la toma de acuerdos que exceden el objeto social, el uso de recursos de la sociedad en beneficio propio, directo o indirecto, y la utilizacin
indebida del cargo en detrimento de la sociedad(38).
En lo relativo al tema del abuso de facultades, en la RTF N02723-2-2004 del 30.04.2004 se
sostiene lo siguiente: De otro lado, el abuso de facultades se configura cuando los representantes
realizan actos para los cuales no han sido facultados o exceden tales atribuciones en provecho propio
o de terceros, como ocurre cuando usan los recursos de la sociedad en beneficio propio, directo
o indirecto, o cuando usan indebidamente el cargo en perjuicio de la sociedad y en su provecho.
Siendo ello as, es claro que para determinar si nos encontramos frente a un supuesto de
abuso de facultades cometido por un representante legal, debern contrastarse las facultades conferidas al director(39), gerente(40) y en general, a cualquier designado, en la escritura
pblica de constitucin de la persona jurdica o en otro instrumento posterior, con los actos
o contratos que efectivamente se realicen, con la finalidad de arribar a la conclusin que la
celebracin de estos ltimos exceden el mbito de las facultades conferidas.
2.3.2.3. La Negligencia Grave
Sobre el particular, el Dr. Elas Laroza con acierto sostiene lo siguiente:
() es mucho ms que la simple infraccin a la diligencia de un ordenado comerciante,
pues negligencia grave implica, en opinin de la doctrina, una falta de diligencia que llegue a
los extremos del descuido grave .
Haciendo eco de esta postura doctrinaria, el Tribunal Fiscal, en la RTF N03259-4-2005
defecha 25.05.2005, ha establecido que: () acta con negligencia grave quien omite el
pago de dicha deuda debido a un comportamiento carente de toda diligencia sin que exista
justificacin alguna, teniendo en consideracin las circunstancias que rodean al caso en
particular ().
Al respecto, podemos inferir de la resolucin emitida por el rgano colegiado que a efectos
de imputarle responsabilidad solidaria al representante legal, ste debe actuar con una
desidia, desatencin, descuido u omisin de grado superlativo, que est totalmente en
contra de lo que significa la diligencia de un ordenado comerciante.

(38) ELAS LAROSA, Enrique. Op. Cit., pg. 463.


(39) En el caso de las sociedades annimas; en el caso de las asociaciones civiles, entindase a los miembros del consejo directivo.
(40) En el caso de las sociedades y la EIRL; en el caso de la asociacin civil, entindase al presidente del consejo directivo.

CMO SE ACREDITA LA CAUSAL PARA ATRIBUIR RESPONSABILIDAD SOLIDARIA?


RTF N07176-9-2012
Expediente N

11728-2008

Procedencia

Arequipa

Fecha

11.05.2012

1.

Criterio adoptado por el Tribunal Fiscal

Que de la revisin del Informe N0625-2007-SUNAT/2J0200, que sustenta la imputacin de responsabilidad solidaria del recurrente (fojas 27y 28), y en la que se basa la apelada (fojas 127 a 135), se aprecia que
la Administracin atribuye responsabilidad solidaria al recurrente teniendo como sustento que producto de la
fiscalizacin realizada a la empresa VISERTI E.I.R.L., se han determinado reparos por no haber utilizado medios
de pago en la cancelacin de sus compras, haber solicitado devolucin de impuestos indebidamente y declarado
prdida en lugar de utilidad en el ejercicio 2005, sin embargo, la Administracin no ha acreditado en qu forma
o cmo el recurrente particip en la determinacin y pago de los tributos correspondientes a la empresa respecto
del ejercicio 2005, o que fue el recurrente quien tom decisiones para incurrir en los hechos materia de los reparos
en la mencionada fiscalizacin, no advirtindose del referido informe que la Administracin haya probado que
con su actuar el recurrente incurri en dolo, negligencia grave o abuso de autoridad, como se le atribuye. En ese
sentido, al no haberse configurado el supuesto de atribucin de responsabilidad solidaria, corresponde revocar la
apelada y dejar sin efecto la Resolucin de Determinacin N054-004-0000005 (el subrayado nos corresponde).

2.

Objeto de la controversia

Conforme se recoge en la resolucin materia de comentario, el objeto de la controversia gira en torno


a determinar si la responsabilidad solidaria atribuida al recurrente en su calidad de apoderado especial
de la empresa, respecto de las deudas tributarias acotadas a sta ltima (mediante sendas resoluciones
de determinacin y multa), se encuentra arreglada a Ley.

3.

Argumentos de las Partes

3.1. Argumentos del recurrente


La resolucin de determinacin por la que se le atribuye responsabilidad solidaria, se aprecia que la
Administracin Tributaria no ha demostrado fehacientemente que ha actuado con dolo, negligencia
grave o abuso de facultades, por lo que deviene en nula al no haberse seguido el procedimiento
establecido en tanto no se ha tipificado el actuar especfico del deudor tributario que lo convierte
en solidario, atentando contra su derecho al debido proceso, a la defensa y el Principio de Razonabilidad al sealar que los supuestos de dolo, negligencia grave y abuso de facultades se han
configurado concurrentemente para la imputacin de la responsabilidad solidaria.
Adicionalmente, la deuda tributaria que se le pretende cobrar se encuentra en apelacin, por lo que
no existe una deuda cierta y exigible que pueda ameritar la imputacin de responsabilidad solidaria.
3.2. Argumentos de la Administracin Tributaria
Por su parte la SUNAT seala que en el Informe N0625-2007-SUNAT/2J0200 que sustenta la
imputacin de responsabilidad solidaria al recurrente, se indica que de la fiscalizacin realizada al
contribuyente VISERTI E.I.R.L, se efectuaron reparos, principalmente por no haber utilizado medios
de pago en la cancelacin de sus compras de combustibles.
Adems, se detect que haba declarado indebidamente prdida en lugar de utilidad en el ejercicio
2005 segn libros y registros contables exhibidos y, por haber obtenido indebidamente devolucin
de impuestos, por lo que refiere que se ha configurado el supuesto de existencia de dolo, negligen-

cia grave o abuso de facultades de acuerdo con los trminos del artculo 16 del Cdigo Tributario,
dado que el recurrente, en su calidad de apoderado especial de la contribuyente VISERTI E.I.R.L,
se encontraba obligado a pagar los tributos y a cumplir con las obligaciones formales respectivas.

4.

La Responsabilidad Solidaria en Materia Tributaria

4.1. La Responsabilidad Solidaria


Como primer aspecto en este punto queremos expresar que, existe responsabilidad solidaria
en materia tributaria cuando dos o ms sujetos pasivos quedan obligados al cumplimiento
total de la misma prestacin econmica que nace del tributo. Es as que en virtud de ella la
Administracin Tributaria puede exigir indistintamente a cada uno de los sujetos la totalidad
de la deuda. Al respecto, el jurista argentino Hctor Villegas apunta que: Hay responsabilidad
solidaria cuando no se excluye de la obligacin tributaria al destinatario legal del tributo, y se lo
mantiene como deudor del fisco. Pero a su lado se ubica a un tercero por deuda ajena y se le asigna
tambin el carcter de sujeto pasivo.
En el supuesto analizado, el realizador del hecho imponible y el tercero extrao a dicha realizacin
coexisten como sujetos pasivos indistintos de la relacin jurdica tributaria principal(41).
Siendo ello as, conviene destacar que la responsabilidad solidaria no se presume, sino que ella
surge del ttulo de la obligacin, ya sea ste legal o convencional, conforme establece el artculo
1183(42) de nuestro Cdigo Civil.
En tal sentido, Valencia Zea afirma que: (...) la solidaridad debe ser expresa, ya la que tiene su fuente
en el contrato, ya la prescrita por la ley o la que surge del testamento. Cuando la solidaridad fuere
dudosa por efecto de los trminos no claros del contrato, la obligacin es divisible(43) (el subrayado
nos corresponde). Cabe indicar que esta posicin ya era advertida por los especialistas reunidos
en las VIII Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario llevadas a cabo en la ciudad de Lima
en octubre de 1977, oportunidad en la cual se seal lo siguiente: Dicha responsabilidad(44) debe
regularse por va de ley y en condiciones de razonabilidad que contemplen las distintas hiptesis de
hecho que ofrece la realidad contempornea(45) . En nuestro caso, la fuente de la responsabilidad
solidaria en materia tributaria es el artculo 16 del Cdigo Tributario, es decir la Ley.
Siendo fijada la responsabilidad solidaria en materia tributaria por la Ley, la pregunta natural que
surge es cul es la razn que justifica la imputacin de una carga fiscal ajena al tercero?; con
sideramos que esta -al igual que lo que sucede en el mbito del Derecho Civil-, es una medida que
permite otorgar a la Administracin Tributaria una mayor garanta para el cobro, ya que en lugar de
tener un solo patrimonio que responda por el pago de la deuda tributaria, tendr adicionalmente,
el de los otros codeudores solidarios que se encuentren obligados a satisfacer la prestacin fiscal,
debiendo precisarse que todos los codeudores se encuentran obligados en un mismo plano,
por el ntegro de la obligacin, sin existir algn orden de prelacin entre ellos. Dentro de esta
perspectiva, la responsabilidad que se establece a las personas que ejercen cargos de direccin y
administracin de empresas, debera regularse segn los siguientes parmetros: Debera imputarse a las personas que en virtud de las funciones que desempean tienen facultades de decisin
que incidan en la materia tributaria o el deber de controlar la correcta administracin de la empresa.
En consecuencia no sera suficiente justificativo la mera calidad de representante o director(46) (el
(41) VILLEGAS, Hctor. Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario. Editorial Astrea Buenos Aires 2005, pg. 334.
(42) El artculo 1183 del Cdigo Civil establece a la letra lo siguiente: La solidaridad no se presume. Slo la ley o el ttulo de la
obligacin la establecen en forma expresa (el subrayado nos corresponde).
(43) VALENCIA ZEA, Arturo. Derecho Civil Tomo III. Editorial Temis Bogot Colombia, 1990, pg. 19.
(44) Entindase la de naturaleza tributaria.
(45) Resoluciones de las VIII Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, Tema I: Alcance de la Responsabilidad Tributaria
de los Administradores de Empresa, pg. 53.
(46) Resoluciones de las VIII Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, Tema I: Alcance de la Responsabilidad Tributaria

subrayado nos corresponde).


De otro lado, en el Informe N025-2013-SUNAT/4B0000 de fecha 22.02.2013, la SUNAT ha establecido que la resolucin de determinacin de atribucin de responsabilidad solidaria es el acto por el cual
la Administracin Tributaria pone en conocimiento del sujeto a quien se atribuye dicha responsabilidad,
el motivo por el cual esta le es atribuida y el monto de la deuda del contribuyente por la que debe
responder en su calidad de responsable solidario, pudiendo este impugnarla de conformidad con lo
dispuesto por el numeral 4 del artculo 20-A del Cdigo Tributario; asimismo, si bien en aplicacin del
numeral 5 del artculo 20-A del TUO del Cdigo Tributario, la Administracin Tributaria se encuentra
impedida de ejercer su facultad de cobrar coactivamente a los responsables solidarios de una persona
jurdica, la deuda tributaria de esta que se encuentre en Procedimiento Concursal; no existe en la LGSC
ni en el TUO del Cdigo Tributario ninguna norma que impida a la Administracin Tributaria ejercer su
facultad de atribuir responsabilidad solidaria respecto de los referidos representantes, por la deuda
incluida en dicho procedimiento; por lo dems, el ejercicio de dicha facultad no vulnera en modo alguno
la esfera de proteccin del patrimonio del deudor concursado prevista por la Ley en mencin, motivo
por el cual concluye que: Se puede atribuir responsabilidad solidaria a los ex representantes legales de
una persona jurdica que se encuentra en Procedimiento Concursal, por la deuda tributaria incluida en
dicho procedimiento, generada durante su gestin, cuando se acredite que por dolo, negligencia grave
o abuso de facultades dejaron de pagar dicha deuda (el subrayado nos corresponde).
4.2. Metodologa para la Determinacin de la Responsabilidad Solidaria
Sobre el particular debemos expresar que, si bien es cierto en el artculo 16 del Cdigo Tributario no
aparece taxativamente una metodologa o trmite que deba seguir y/o verificar la Administracin
para la imputacin de la responsabilidad tributaria, esta puede inferirse de lo regulado en dicha
norma, as como por el razonamiento esbozado por el Tribunal Fiscal -entre otras-, en las RTF
N02723-2-2004 de fecha 30.04.2004 y RTF N03259-4-2005 de fecha 25.05.2005, y que nos
permitimos denominar como sigue:
Condiciones objetivas: Las mismas que estn relacionadas con tener la calidad de representante
legal o designado por una persona jurdica y que se encuentren a cargo de la determinacin y
pago de tributos (Num. 2, Art. 16 C.T).
Condiciones subjetivas: Son aquellas que se encuentran relacionadas con la actuacin personal
del representante legal o designado por una persona jurdica, quien deber haber actuado con
dolo, negligencia grave o abuso de facultades (Tercer Prrafo, Art. 16 C.T).
Cabe indicar que, con el fin de imputar vlidamente responsabilidad tributaria, la Administracin
deber seguir este camino de ineludible trnsito, no siendo factible llegar a analizar las condiciones
subjetivas, si antes no se ha verificado que existan como presupuesto las condiciones objetivas.
4.2.1. Las Condiciones Objetivas
De acuerdo a lo prescrito por el artculo 16 del Cdigo Tributario, para imputar responsabilidad solidaria, resulta menester verificar que se presenten los siguientes elementos,
los mismos que vamos analizar a la luz de la jurisprudencia del Tribunal Fiscal, tal como
pasamos a desarrollar.
4.2.1.1. Debe Verificarse la Designacin en el Cargo de los Representantes
Al respecto, la RTF N516-5-1998 de fecha 24.08.1998 establece que: (...) antes de acreditar
la procedencia de este tipo de responsabilidad solidaria, le corresponde a la Administracin
demostrar fehacientemente la certeza del nombramiento y aceptacin del cargo como representante de la persona a quien se le requiere atribuir responsabilidad, as como la continuidad en
de los Administradores de Empresa, pg. 53.

el mismo durante el periodo acotado (...). De lo expresado por el rgano colegiado es claro
que, su razonamiento parte del supuesto que, el representante cuente con designacin
en el cargo, para lo cual debe verificarse una manifestacin de voluntad -ya sea expresa
o tcita-, en el sentido de haber aceptado el cargo de conformidad con lo dispuesto por el
artculo 14 de la Ley General de Sociedades, debidamente concordado con lo dispuesto en
el artculo 141(47) del Cdigo Civil; de ello se desprende que si no ha habido aceptacin del
cargo (expresa o tcita), no ser factible imputar responsabilidad solidaria. Cabe indicar
que la designacin en el cargo del representante legal, es una condicin necesaria para
la imputacin vlida de responsabilidad solidaria, re-quirindose en forma adicional a la
designacin que se detenten facultades en materia tributaria, conforme se ha establecido
en la RTF N739-3-1998(48) de fecha 27.08.1998.
Finalmente en este punto, es importante destacar que la inscripcin en el Registro Mercantil,
tanto de la designacin como la renuncia de los representantes legales, tiene un efecto meramente declarativo, motivo por el cual tanto la designacin y la renuncia surten efectos
desde su aceptacin ya sea expresa o tcita, conforme la lnea interpretativa esbozada en
la RTF N 05370-2-2002 de fecha 13.09.2002.
4.2.1.2. Debe verificarse que los Representantes han ejercido Facultades en Materia
Tributaria
Hemos expresado en el apartado anterior que la Administracin Tributaria debe verificar
que el representante legal haya sido debidamente designado en el cargo a efectos de poder
imputar responsabilidad solidaria, lo que hace de este hecho una situacin necesaria pero
no suficiente, ya que el Tribunal Fiscal ha sealado otros aspectos que deben ser motivo
de evaluacin por parte de la Administracin.
En efecto, el rgano colegiado ha sealado que debe verificarse si los representantes
han ejercido facultades en materia tributaria (entindase de administracin, determinacin y/o pago de tributos), lo cual ha formulado en los siguientes trminos en la RTF
N07114-5-2003 de fecha 10.12.2003: (...) que en ese sentido, la Administracin no ha
demostrado que el recurrente haya ejercido las facultades que le fueron atribuidas respecto
de las operaciones que dieron lugar a los reparos acotados a La Empresa, identificando
y sustentando fehacientemente y documentalmente cada uno de los actos realizados por el
recurrente o las omisiones en que ste incurri, que evidencien su responsabilidad por el in
cumplimiento de las obligaciones a cargo de La Empresa por haber estado en condiciones
de disponer las revisiones y controles necesarios para supervisar el cumplimiento de stas.
De la resolucin anteriormente citada queda claro que, no basta que se tenga la calidad
de representante legal de una persona jurdica para asumir responsabilidad solidaria,
sino que incumbe a la Administracin Tributaria demostrar con hechos concretos que el
representante haya realizado actos o haya incurrido en omisiones que se encuentren relacionadas con las facultades tributarias que detentan en funcin a los cargos que ejercen
al interior de la persona jurdica.
En similar sentido, el Tribunal Fiscal ha dado cuenta en la RTF N07377-42003 de fecha
(47) Artculo 141 del Cdigo Civil: La manifestacin de voluntad puede ser expresa o tacita. Es expresa cuando se realiza en forma
oral o escrita, a travs de cualquier medio directo, manual, mecnico, electrnico u otro anlogo. Es tcita cuando la voluntad
se infiere indubitablemente de una actitud o de circunstancias de comportamiento que revelan su existencia.
(48) Que en tal sentido, para efectos de la configuracin de la responsabilidad solidaria, corresponde a la Administracin
Tributaria identificar en primer lugar, quien ostenta la representacin legal y si la misma incluye la responsabilidad en la
gestin administrativa.

Que por tal motivo le corresponda a la Administracin demostrar los fundamentos de hecho que acrediten la responsabilidad
solidaria que se atribuye al recurrente, no siendo suficiente argumento el de su nombramiento como Gerente de Relaciones
Pblicas (...).

19.12.2003 que la Administracin Tributaria tiene el deber de verificar que el representante


tiene el manejo y conocimiento de las operaciones tributarias de la empresa en los siguientes trminos: (...) de lo expuesto se tiene que la responsabilidad solidaria del recurrente se
encuentra acreditada toda vez que en su calidad de Director Gerente de la compaa (...), ostentaba las facultades que le permitan tener un manejo operativo, administrativo y financiero
de la misma, teniendo pleno conocimiento de las operaciones realizadas por dicha empresa
e informando de las mismas a los dems socios, siendo responsable del cumplimiento de las
obligaciones tributarias de la recurrente (...) no obstante ello, omiti consignar informacin
o consign informacin sin correlato con la realidad (.) por lo que procede (...) confirmar la
apelada (...). Cabe indicar que, con la finalidad de imputar responsabilidad, no basta que
se ejerzan facultades de ndole banca-rias, financieras, de representacin o en materia
judicial, sino que stas deben estar conferidas sobre materia tributaria, tal como ha
quedado dispuesto por el Tribunal Fiscal en la RTF N 5966-5-2002 de fecha 16.10.2002
que ha dispuesto lo siguiente: (...) sin embargo, de la revisin de las facultades otorgadas
al recurrente se desprende que stas nicamente se encuentran vinculadas a la realizacin
de algunas operaciones bancarias y en general a la representacin en vas administrativa y
judicial (...) mas no al control o supervisin del cumplimiento de sus obligaciones tributarias.
Por tal motivo, al no cumplirse con una de las condiciones descritas anteriormente para atribuir
responsabilidad solidaria, procede revocar la apelada (...).
4.2.2. Las Condiciones Subjetivas
Conforme a lo establecido en el numeral 2 del artculo 16 del Cdigo Tributario, en el caso
de los representantes legales y los designados por personas jurdicas, existe responsabilidad
solidaria cuando por dolo, negligencia grave o abuso de facultades se dejen de pagar las
deudas tributarias. Es claro que stas circunstancias dependen del actuar individual que
incumbe a cada uno de stos representantes, motivo por el cual a continuacin pasamos
a analizar cada uno de stos factores atributivos de responsabilidad.
4.2.2.1. El Dolo
Siguiendo el planteamiento de Elas Laroza podemos conceptualizar al dolo, como: (...)
cualquier acto, artificio, engao, astucia, o maquinacin que se emplee con malicia para
causar un dao previsto y querido por el autor. Incluye el dolo por accin y por omisin, el
dolo principal y el dolo incidente, el dolo directo y el dolo eventual (...)(49) (el subrayado nos
corresponde). Respecto de lo que debe entenderse por dolo, en la RTF N02574-5-2002
de fecha 15.05.2002 el Tribunal Fiscal ha establecido lo siguiente: (...) se entiende que acta con dolo quien con conciencia, voluntad e intencin deja de pagar la deuda tributaria (...)
En autos no se encuentra acreditado que el recurrente haya actuado con dolo, es decir, que
conciente y voluntariamente haya dejado de pagar la deuda tributaria, sustentando crdito
fiscal y gastos de la empresa con facturas falsas, lo cual se corrobora con lo expuesto en la
apelada, donde se afirma que la existencia de dolo por tal reparo solamente en base a las
facultades del recurrente en cuanto al control de la contabilidad de la empresa y al hecho
de haber firmado las declaraciones juradas de los perodos acotados, inclusive no se tiene
certeza del actuar del recurrente pues se seala que de no existir dolo se est ante un caso de
negligencia grave, por lo tanto, se debe descartar la figura del dolo en el presente caso (el
subrayado nos corresponde).
En tal sentido, el rgano Colegiado ha establecido que no resulta suficiente para atribuir
la responsabilidad solidaria el hecho que se haya dejado de pagar la deuda tributaria
sustentando el crdito fiscal y gasto en facturas falsas; de dicho razonamiento podemos inferir
(49) ELIAS LAROSA, Enrique. Derecho Societario Peruano. Tomo II, Editora Normas Legales S.A Trujillo 1999, pg. 463.

que, constituyendo el dolo una circunstancia de carcter personal y subjetiva no basta


que la solidaridad se sustente en el mero hecho de que la persona a la que se imputa
responsabilidad se encuentre a cargo del control de la contabilidad, y como consecuencia
del ejercicio de dicha funcin al interior de la empresa se concluya vlidamente que tuvo
pleno conocimiento y participacin en la utilizacin de facturas falsas para sustentar crdito
fiscal y gastos de la empresa con la finalidad de pagar menos impuestos.
Un caso que grafica la presencia del dolo en el accionar de los representantes legales al
interior de la persona jurdica, es el resuelto a travs de la RTF N064654-2003 de fecha
07.11.2003, el mismo que versa sobre la utilizacin de facturas en blanco por parte del
representante de la empresa con la finalidad de obtener crdito fiscal y pagar un monto
menor por concepto de IGV, hecho que denota la conciencia y voluntad del representante
orientada a pagar una suma menor de tributos utilizando mecanismos ilegales, conforme
podemos apreciar del texto de dicha resolucin, la cual por su claridad nos releva de mayor
comentario: (...) al haberse determinado que el recurrente adquiri facturas en blanco para
incrementar su crdito fiscal y consecuentemente, pagar un menor IGV al que le correspon
da conforme lo ha sealado el propio recurrente, ha quedado acreditada la intencin de ste
de no pagar la deuda tributaria, lo que demuestra que actu con dolo y que, por lo tanto es
responsable solidario respecto de la deuda determinada por la Administracin (...) (el subrayado nos corresponde).
Un panorama diametralmente opuesto es el que nos presenta una situacin que no resulta
extraa a nuestra realidad, como es el hecho del incumplimiento por parte del contribuyente
de los pagos de sus cuotas de fraccionamiento, habiendo establecido el rgano colegiado
que no basta el mero hecho objetivo del incumplimiento para de ah concluir que se presenta el dolo, como factor atributivo de responsabilidad, sino que resulta necesario que se
verifique la presencia del dolo, la negligencia grave o el abuso de facultades, tal como ha
quedado sentado en la RTF N06399-A-2004 de fecha 27.08.2004 que a la letra establece
lo siguiente: (...) por s misma, la prdida del fraccionamiento no acredita o evidencia que la
falta de pago de las cuotas que generaron dicha prdida se haya debido a que el recurrente
haya actuado con dolo, negligencia grave o abuso de facultades, por lo que no se encuentra
arreglada a ley la responsabilidad solidaria atribuida al recurrente (...).
4.2.2.2. El Abuso de Facultades
Se entiende por abuso de facultades a: (...) la toma de acuerdos que exceden el objeto social,
el uso de recursos de la sociedad en beneficio propio, directo o indirecto, y la utilizacin indebida
del cargo en detrimento de la sociedad y en provecho de los directores(50).
En lo relativo al tema del abuso de facultades, en la RTF N02723-2-2004 del 30.04.2004
se sostiene lo siguiente: De otro lado, el abuso de facultades se configura cuando los representantes realizan actos para los cuales no han sido facultados o exceden tales atribuciones
en provecho propio o de terceros, como ocurre cuando usan los recursos de la sociedad en
beneficio propio, directo o indirecto, o cuando usan indebidamente el cargo en perjuicio de la
sociedad y en su provecho.
Siendo ello as, es claro que para determinar si nos encontramos frente a un caso de abuso
de facultades cometida por un representante legal, cuando habindose contrastado la
facultades conferidas al director (51), gerente(52) y en general, a cualquier apoderado, ya
sea en la escritura pblica de constitucin de la persona jurdica o en otro instrumento
posterior, con los actos o contratos que efectivamente se realicen se pueda concluir que

(50) ELIAS LAROSA, Enrique. Derecho Societario Peruano. Tomo II, Editora Normas Legales S.A Trujillo 1999, pg. 463.
(51) En el caso de las sociedades annimas; en el caso de las asociaciones civiles, entindase al consejo directivo de la misma.
(52) En el caso de las sociedades y la EIRL; en el caso de la asociacin civil, entindase al presidente del consejo directivo.

los mismos exceden el mbito de dichas facultades.


4.2.2.3. La Negligencia Grave
Sobre el particular, el Dr. Elas Laroza con acierto sostiene lo siguiente: (...) es mucho
ms que la simple infraccin a la diligencia de un ordenado comerciante, pues negligencia
grave implica, en opinin de la doctrina, una falta de diligencia que llegue a los extremos del
descuido grave(53) .
Haciendo eco de esta postura doctrinaria, el Tribunal Fiscal, en la RTF N03259-4-2005 de
fecha 25.05.2005, ha establecido que: (...) acta con negligencia grave quien omite el pago de
dicha deuda debido a un comportamiento carente de toda diligencia sin que exista justificacin
alguna, teniendo en consideracin las circunstancias que rodean al caso en particular (...).
Al respecto, podemos inferir de la resolucin emitida por el rgano colegiado que el representante legal -a efectos de imputarle responsabilidad solidaria- debe actuar con
una desidia, desatencin, descuido u omisin de grado superlativo, que est en contra
totalmente de lo que significa la diligencia de un ordenado comerciante.

5.

A modo de conclusin

De acuerdo con el anlisis realizado por el Tribunal Fiscal, corresponde a la Administracin Tributaria demostrar los fundamentos de hecho que acrediten la responsabilidad solidaria que se atribuye al
apoderado especial de la persona jurdica, no siendo suficiente argumento que por el hecho de no haber
utilizado medios de pago, haber declarado indebidamente una prdida o por haber obtenido indebidamente una devolucin de impuestos se es responsable solidario, sino que lo que se requiere son acciones
concretas que denoten la participacin directa en el no pago de la deuda tributaria, as como en la configuracin de los reparos, motivo por el cual -con sano criterio- concluye que al no haberse acreditado
el dolo, el abuso de facultades o la negligencia grave, corresponde dejar sin efecto el valor impugnado.

(53) ELIAS LAROSA, Enrique. Derecho Societario Peruano. Tomo II, Editora Normas Legales S.A Trujillo 1999, pg. 464.

IV. FISCALIZACIN
FACULTAD DE FISCALIZACIN
Los rganos administradores de tributos constituyen entes administrativos que obligatoriamente
encuentran en la Facultad de Fiscalizacin uno de sus principales mecanismos de control del estricto
cumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes(54); sean estas obligaciones
de naturaleza sustantiva o adjetivas (formales)(55).
En un procedimiento de fiscalizacin existen obligaciones formales que deber cumplir el contribuyente a requerimiento del Auditor Fiscal, como es el presentar los libros contables, informes, entre otros.
De igual modo, la Administracin Tributaria se encuentra en la obligacin de llevar a cabo la diligencia
conforme a los lineamientos previstos en la Ley, de acuerdo a los Principios del Debido Procedimiento,
el Principio de Legalidad, entre otros.

1.

Manifestacin de la Voluntad de la Administracin Tributaria: Acto Administrativo

Si bien la figura jurdica del acto administrativo no ha sido definida expresamente en el Cdigo
Tributario, en aplicacin de la Norma IX del citado cuerpo legal(56), el artculo 1 de la Ley N27444, Ley
del Procedimiento Administrativo General ha definido dicho concepto como la declaracin emanada de
una entidad estatal, que en el marco de las normas de Derecho Pblico, van a producir efectos jurdicos
respecto a los intereses, obligaciones o derechos de los administrados dentro de una situacin concreta.
Ntese pues que esta declaracin implica la exteriorizacin de la voluntad por parte de la autoridad
administrativa, cuya materializacin ser la resolucin debidamente emitida y notificada, en este caso,
al contribuyente fiscalizado.
1.1. Requisitos para la Validez del Acto Administrativo
Recogiendo las corrientes doctrinarias modernas, el artculo 3 de la LPAG califica como elementos
constitutivos del acto administrativo a los siguientes:
a) Competencia: Todo acto administrativo deber ser emitido por el rgano facultado para ello en
razn de la materia, territorio, grado, tiempo o cuanta, a travs de la autoridad regularmente autorizada al momento del dictado y en el caso de rganos colegiados, cumpliendo los requisitos de
sesin, qurum y deliberacin indispensables para su emisin. En el caso de tributos relacionados
con el Gobierno Central, la entidad competente es la Superintendencia Nacional de Administracin
Tributaria - SUNAT a travs de sus funcionarios debidamente autorizados para ello.
b) Objeto o Contenido: Los actos administrativos deben expresar su respectivo objeto o razn de
ser, de tal modo que pueda determinarse inequvocamente sus efectos jurdicos. Su contenido
se deber ajustar a Ley (vale decir, deber ser lcito), preciso, posible fsica y jurdicamente, y
pronunciarse en todos los extremos respecto a las cuestiones que la motivan.
c) Finalidad Pblica: Adecuarse a las finalidades de inters pblico asumidas por las normas que
otorgan las facultades del rgano emisor, sin que pueda habilitrsele a perseguir mediante el
(54) Al respecto, el Tribunal Constitucional en sentencia emitida en el Exp. N327-2001-AA/TC, ha dispuesto: que la realizacin
de un proceso de fiscalizacin no constituye por si mismo, una vulneracin de derechos constitucionales. Para que ello ocurra,
tendran que acreditarse irregularidades en su desarrollo.
(55) Sobre el particular, se suele denominar incorrectamente, como obligaciones tributarias adjetivas, al conjunto de deberes
formales (). En contraposicin a estas ltimas, se suele denominar obligacin tributaria sustantiva a la obligacin tributaria
propiamente dicha. Bravo Cucci, Jorge. Fundamentos de Derecho Tributario. Palestra Editores, Lima 2003, pg. 75.
(56) En virtud a sta, se establece que en lo no previsto por el Cdigo o en otras normas tributarias podrn aplicarse normas
distintas a las tributarias siempre que no se les opongan ni las desnaturalicen.

Supletoriamente se aplicarn los Principios del Derecho Tributario, o en su defecto, los Principios del Derecho Administrativo
y los Principios Generales del Derecho.

acto, aun encubiertamente, alguna finalidad sea personal de la propia autoridad, a favor de
tercero, u otra finalidad pblica distinta a la prevista en la Ley. La ausencia de normas que
indiquen los fines de una facultad no genera discrecionalidad. Cabe indicar que, en el caso de
la Administracin Tributaria uno de sus fines es el de recaudacin de tributos.
d) Motivacin: El acto administrativo debe estar debidamente motivado en proporcin al contenido y conforme al ordenamiento jurdico. Este requisito est plasmado en el Cdigo Tributario
en su artculo 103 que establece lo siguiente: Los actos de la Administracin Tributaria sern
motivados y constarn en los respectivos instrumentos o documentos.
e) Procedimiento Regular: Antes de su emisin, el acto debe ser conformado mediante el cumplimiento del procedimiento administrativo previsto para su generacin.
1.2. Formas de Actuacin de la Administracin
De manera uniforme la doctrina ha entendido que la Administracin Pblica puede actuar de dos
formas a saber: actuacin reglada y actuacin discrecional, las cuales desarrollamos a continuacin:
a) Actuacin Reglada: Por el principio de actuacin reglada o conocido tambin como: El Principio
de Sujecin de la Administracin a la Legislacin, denominado modernamente como Vinculacin
Positiva de la Administracin a la Ley, exige que la certeza de validez de toda accin administrativa
dependa de la medida en que pueda referirse a un precepto jurdico o que partiendo desde ste,
pueda derivrsele como su cobertura o desarrollo necesario. El marco jurdico para la administracin
es un valor indisponible motu propio, irrenunciable ni transigible(57). Es decir, como regla, la actuacin
de la Administracin Pblica obedece al sometimiento de normas jurdicas que la habiliten.
b) Actuacin Discrecional: Por excepcin la actuacin discrecional es la aplicacin de criterio(58) por
parte de la Administracin Pblica; es decir implica elegir o determinar la actuacin o decisin
administrativa que sea ms conveniente para el inters pblico(59). En el mbito tributario, el Tribunal
Fiscal seal en la RTF N1144-3-98, que la discrecionalidad, en oposicin a lo reglado, debe ser
aplicada nicamente cuando no exista norma especfica que regule una situacin determinada.
En nuestra legislacin tributaria, el artculo 62 del Cdigo Tributario establece la discrecionalidad en el procedimiento de fiscalizacin, el mismo que incluye la inspeccin, investigacin y
el control del cumplimiento de obligaciones tributarias, incluso de aquellos sujetos que gocen
de inafectacin, exoneracin o beneficios tributarios.
Remitindonos al marco normativo del citado artculo 62 del CT fundamentalmente se desprenden
dos caractersticas concurrentes y complementarias entre s, como son: (i) el ejercicio discrecional
de la facultad de fiscalizacin en salvaguarda del inters pblico y (ii) el ejercicio de una relacin
de medidas o mecanismos preestablecidos en la ley (poderes de instruccin a desarrollarse dentro
del procedimiento de fiscalizacin).
1.3. Naturaleza discrecional de la facultad de fiscalizacin y su vinculacin con el inters pblico
En el mbito tributario es frecuente escuchar que la Administracin Tributaria ejerce sus poderes
de instruccin en forma discrecional; sin embargo, respecto de la citada caracterstica usualmente
se tiene una vaga nocin o una errada concepcin de lo que realmente significa e implica en la
prctica. A ello se suma, el hecho que el precitado artculo 62, nicamente se limita a establecer
que la potestad en mencin debe ser ejercida teniendo en cuenta el inters pblico sin entrar a
delinear realmente que se debe entender por ello.
Con la finalidad de clarificar la situacin expuesta, en principio, podemos sealar que cuando la
norma hace referencia al carcter discrecional de la facultad de fiscalizacin, se entiende que la

(57) MORON URBINA, Juan Carlos. Comentarios a la Ley del Procedimiento Administrativo General. Lima 2008, pg. 61.
(58) Criterio: Juicio o discernimiento. DRAE: http://buscon.rae.es/draeI/SrvltConsulta?TIPO_BUS=3&LEMA=criterio.
(59) http://www.sunat.gob.pe/publicaciones/revistaTributemos/tribut91/analisis2.htm

misma, en puridad conceptual, es de libre actuacin(60) por parte de la autoridad impositiva.


Deotro lado, cuando el dispositivo en mencin alude a la necesidad de privilegiar el inters pblico,
se est refiriendo a la valoracin diferenciada que en el desarrollo de una actividad de fiscalizacin o tambin denominada doctrinalmente de instruccin, la autoridad fiscal deba efectuar,
en trminos de oportunidad o de costo beneficio, entre los intereses privados y los de carcter
pblico(61) y, en funcin a ello, determinar la eleccin de los poderes de instruccin que se deben
ejercer entre los contemplados por la ley y los elegidos por los contribuyentes para su inspeccin(62).
Cabe sealar, que el inters pblico constituye un concepto de compleja definicin, en ese sentido,
sociolgicamente se entiende como la utilidad o conveniencia o bien de los ms ante los menos,
de la sociedad ante los particulares, del Estado sobre los sbditos(63).
Estando a lo anterior, Juan Carlos Morn Urbina precisa que en el desarrollo y ejercicio de una
facultad administrativa, como viene a calificar el tema de estudio, queda descartada: cualquier
posibilidad de desvo para satisfacer abierta o encubiertamente algn inters privado o personal de
los agentes pblicos, de grupos de poder u otro inters pblico indebido, ajeno a la competencia
ejercida por el rgano emisor(64).
Lo explicitado, trasladado al campo procedimental - tributario implica, en primer lugar, que la autoridad fiscal en virtud al carcter discrecional, tiene absoluta libertad en la eleccin y aplicacin de
los mecanismos o actuaciones administrativas que estime idneas segn sea la situacin especfica
y, en atencin a ello, poner en marcha la facultad de instruccin.
En segundo lugar, dicha decisin materializada ya en una accin concreta, debe perseguir una finalidad pblica, la cual se considerar tangible una vez culminada la fiscalizacin de las obligaciones
tributarias del contribuyente. En este ltimo supuesto, el resultado de dicha potestad se traducir,
por citar un caso, en el ingreso a las arcas fiscales de algn concepto dejado de pagar o, en la
regularizacin va multa originado en la violacin o incumplimiento de alguna norma positiva.
Para Cabanellas(65), discrecionalidad es la: Potestad o actuacin caracterizada por la voluntad propia,
sin otro lmite que una tcita adecuacin a lo establecido como justo o equitativo. Libertad para obrar
o abstenerse; para resolver de una manera o de la opuesta. Determinacin de penas o sanciones al
arbitrio, aunque no con arbitrariedad.
De otro lado, podemos sealar tambin que, las actividades que cumple la Administracin Pblica (en la cual se encuentra incluida la SUNAT) son diversas y crecientes, razn por la que la ley
no siempre podr lograr determinar los lmites exactos dentro de los cuales actuar sta; por tal
motivo, el ordenamiento jurdico atribuye a la Administracin parte de la potestad discrecional y
parte de la potestad reglada(66).

(60) Flores Polo, Pedro. Diccionario Jurdico Fundamental. Ediciones Justo Valenzuela, Lima 1988., pg. 197. Gallo, Franco.
Ladiscrecionalidad en el Derecho Tributario. En Tratado de Derecho Tributario, dirigido por Andrea Amatucci, Tomo II, Editorial
Temis, Bogot 2001, pg. 299.
(61) Ibdem. Pgina 298.
(62) Cabanellas de Torres, Guillermo. Diccionario Enciclopdico de Derecho Usual. Tomo IV. Editorial Heliasta SRL.
(63) Morn Urbina, Juan Carlos. Comentarios a la Ley del Procedimiento Administrativo General. Lima 2002, pg. 71. Lo indicado se encuentra legislativamente contemplado en el numeral 3 del artculo 3 de la Ley del Procedimiento Administrativo
General, norma aprobada por la Ley N27444 (11.04.2001), cuyo texto exige como presupuestos de validez jurdica de los
actos administrativos, que los mismos encierren o contengan una evidente finalidad pblica.
(64) CABANELLAS, Guillermo. Diccionario Enciclopdico de Derecho Usual. 12 Edicin - Tomo II. Editorial Heliasta SRL.
(65) Se entiende por actos reglados, aquellos que se hallan debidamente normados por el ordenamiento jurdico; por tanto, es la
misma ley la que determina cul es la autoridad que debe actuar, en que momento y la forma como ha de proceder, eliminando
cualquier rasgo de valoracin subjetiva.
(66) En el caso de los lineamientos constitucionales, conforme con lo prescrito en el artculo 22 del Cdigo Procesal Constitucional,
las sentencias dictadas por los magistrados de dicha instancia supra-legal (en sentido lato), tienen prevalencia sobre las de
los restantes rganos jurisdiccionales y deben cumplirse bajo responsabilidad.

1.4. Restricciones al carcter discrecional


En prrafos anteriores, se indic que la legislacin nacional reconoce expresamente que la facultad de fiscalizacin es ejercida discrecionalmente en libertad de actuacin y en aras del inters
pblico. Sin embargo, resulta claro que encontrndonos oficialmente en un Estado de Derecho
en el que se reconoce a los ciudadanos una serie de prerrogativas inherentes a su condicin de
sujetos de derecho, toda actuacin del Estado que emane de su Ius Imperium, encuentra una serie
de restricciones en cuanto a su desarrollo y correcta aplicacin.
En ese contexto, cualquiera sea la actuacin administrativa que ejerza la autoridad fiscal frente a los
administrados, especficamente en el ejercicio de su discrecional poder de fiscalizacin, la misma se
va a encontrar constreida fundamentalmente por tres aspectos de capital importancia. Estos son:
(i) el estricto respeto de los derechos de los administrados, contemplados en forma enunciativa en
el artculo 92 del CT, los cuales adems, no son supuestos taxativos (es decir no constituyen una
categora numerus clausus); (ii) la observancia de los criterios vinculantes o no, expedidos por el
Tribunal Fiscal y sobre todo por el Tribunal Constitucional(67), as como, en general; (iii) la relacin
de medidas previstas en el artculo 62 del CT.
En ese orden de ideas, se observa que el carcter discrecional en el ejercicio de la facultad
de fiscalizacin, no implica que sta constituya una potestad autrquica sin freno alguno,
sino que la misma, tambin en aplicacin del concepto inters pblico inclusive, debe observarse en armona con los cnones expuestos, toda vez que si bien el inters pblico en el
procedimiento de fiscalizacin, de una parte, se encuentra dirigido a salvaguardar los intereses fiscales, de otro lado, el concepto del cual emana lo anterior (entindase inters pblico),
tambin comprende el respeto por las prerrogativas que ostenta todo administrado inmerso
en un procedimiento de tal naturaleza.

2.

Procedimiento de fiscalizacin

2.1. Qu es la Fiscalizacin?
Conforme lo seala el artculo 61 del Cdigo Tributario, la determinacin de la obligacin tributaria
se sujeta a una fiscalizacin o verificacin por parte del Ente Fiscal.
En el caso de la verificacin, esta diligencia se limita a requerir y corroborar la informacin vinculada
a la determinacin de obligaciones; mientras que en una fiscalizacin dicha potestad es mucho
ms amplia, pues no solo abarcar estos actos, sino tambin el cruce de la informacin con aquella
proporcionada por terceros.
Esta diferencia ha sido mencionada por el Tribunal Fiscal en la RTF N4754-4-2008 (11.04.2008),
en donde se seala que el ejercicio de la fiscalizacin no se restringe a requerir y/o verificar los
datos que constan en los libros y registros contables del contribuyente, sino que incluye cualquier
otra informacin relacionada con los hechos susceptibles de generar obligaciones tributarias, tales
como reportes, anlisis, solicitar documentacin comercial, solicitar documentacin a terceros sean
stos entidades pblicas y privadas para que informen sobre el cumplimiento de las obligaciones
tributarias de los sujetos sometidos al mbito de su competencia con los cuales realizan operaciones.
Jos Mara Lago seala que la referida facultad busca: () el examen exhaustivo de la situacin
tributaria del contribuyente en el tributo concreto que se ha analizado, a fin de verificar el cumplimiento
o incumplimiento por el sujeto inspeccionado de sus deberes materiales y formales(68).

(67) Lago Montero, Jos Mara. En: El Procedimiento de Liquidacin. Tratado de Derecho Tributario, dirigido por Andrea Amatucci.
Tomo II, Editorial Temis, Bogot 2001, pg. 381.1.
(68) Conforme al artculo 106 del Cdigo Tributario, las notificaciones surten efecto desde el da hbil siguiente al de su recepcin.
Adicionalmente, por excepcin, la notificacin surtir efectos al momento de su recepcin cuando se notifique resoluciones que
ordenan () requerimientos de exhibicin de libros, registros y documentacin sustentatoria de operaciones de adquisiciones
y ventas que se deban llevar conforme a las disposiciones pertinentes ().

2.2. Inicio de la Fiscalizacin


El artculo 1 del Decreto Supremo N085-2007-EF, Reglamento del Procedimiento de Fiscalizacin de la SUNAT RPF SUNAT, establece que el procedimiento de fiscalizacin se inicia cuando
surte efectos la notificacin (16) cursada al sujeto fiscalizado de la Carta que presenta al Agente
Fiscalizador y el primer Requerimiento. De notificarse los referidos documentos en fechas distintas,
el procedimiento se considerar iniciado en la fecha en que surte efectos la notificacin del ltimo
documento. En tal sentido, se definen a los referidos documentos como sigue:
a. Cartas: Conforme al artculo 3 del RPF SUNAT, mediante la carta se comunicar al sujeto fiscalizado que ser objeto del procedimiento, presentando al Agente Fiscalizador, consignando los
perodos y tributos materia de verificacin. Tambin podrn informar la ampliacin, suspensin
o prrroga del procedimiento de fiscalizacin.
b. Requerimiento: El artculo 4 del RPF SUNAT, establece que a travs del requerimiento la Administracin solicita al sujeto fiscalizado informacin relacionada con la obligacin tributaria.
En cuanto a la emisin de los requerimientos, tanto el Cdigo Tributario como el RPF SUNAT, no
desarrollan algunos temas relacionados con los requerimientos, lo que s es abordado por el Tribunal
Fiscal a travs de su jurisprudencia, y que referimos a continuacin:
Plazos mnimos entre los requerimientos solicitados en la Fiscalizacin: Al respecto, la RTF
N4568-2-2008 (07.04.2008) seala que, no existe disposicin legal que determine plazos o
intervalos mnimos entre cada uno de los requerimientos formulados y remitidos por la Administracin Tributaria, en atribucin a sus facultades fiscalizadoras contenidas en el artculo 62
del Cdigo Tributario.
Necesidad de cerrar un requerimiento para empezar con otro en la Fiscalizacin: La RTF
N10645-2-2009 (16.10.2009) contempla el siguiente criterio, no existe norma alguna que establezca que en una misma fiscalizacin, antes de notificarse un requerimiento, necesariamente
debe cerrarse o darse por concluidos los anteriores, mxime si el cierre posterior a la fecha
sealada en el requerimiento redunda en beneficio del contribuyente al constituir en la prctica
una prrraga tcita del plazo otorgado para su cumplimiento.
Cierre de los Requerimientos: El cierre de requerimiento es la etapa en la cual la Administracin
Tributaria ha culminado la revisin de la documentacin entregada por parte del deudor tributario
dentro del plazo proporcionado por sta, incluyendo el plazo adicional en caso fuera solicitado por
la persona fiscalizada. En algunos casos, se consigna la fecha de cierre del requerimiento; sin embargo, el Tribunal Fiscal precisa en la RTF N9665-2-2001, que la omisin de la fecha de cierre no
significa que este est abierto indefinidamente, cuando exista evidencia que el contribuyente tom
conocimiento del resultado del mismo en el procedimiento de fiscalizacin se entender por cerrado.
2.3. Plazo para realizar la Fiscalizacin
El artculo 131 de la LPAG establece caractersticas especiales respecto a los plazos.
Estos deben ser entendidos como mximos, siendo obligatorio que la autoridad administrativa
respete los mismos, y el administrado haga valer su derecho a exigir que stos se cumplan. Dentro
de este marco general, el numeral 1 artculo 62-A del Cdigo Tributario CT establece que el
plazo para fiscalizar es de (1) un ao, computado a partir del momento en que el deudor tributario
entregue la totalidad de la informacin y/o documentacin que fuera solicitada por la Administracin Tributaria, en el primer requerimiento notificado en ejercicio de su facultad. Precisa el artculo
que, en caso de presentarse parcialmente dicha informacin y/o documentacin no se tendr por
entregada hasta que se complete la misma.
En este sentido, se tiene como premisa general que el inicio del procedimiento de fiscalizacin
ocurre a partir de la fecha en que se notifica la carta y el primer requerimiento. De notificarse en
fechas distintas, se entender iniciado el procedimiento en la fecha que es notificado el ltimo
documento, empezando a computarse el plazo de un ao cuando el sujeto fiscalizado presente la
totalidad de lo requerido en el primer requerimiento.

A manera de ilustracin, en el caso que la fiscalizacin se inicie el 27.10.2015 (se notific en esta
fecha la carta y el requerimiento), y se presenta la informacin ntegra el 02.11.2015, el plazo mximo
para realizar la fiscalizacin se cumplir el 02.11.2016.
2.4. Efectos del Plazo
Sobre el particular, el legislador ha sido claro en sealar la imposibilidad de la notificacin de otros
actos administrativos solicitando informacin y/o documentacin adicional a aquella requerida
dentro del plazo de la fiscalizacin (el cual incluye aquel plazo adicional otorgado por prrroga)
respecto al mismo periodo o tributo que es materia del procedimiento.
Cabe mencionar que estas situaciones no enervan la facultad de la Administracin Tributaria de
requerir y recibir informacin de terceros al respecto, o elaborar informacin en torno a ello.
2.5. Vencimiento del Plazo
El numeral 5 del artculo 62-A del CT, estipula que vencido el referido plazo, el efecto que se
produce es que la Administracin Tributaria no podr requerir al contribuyente mayor informacin
que la solicitada en el plazo a que se refiere el presente artculo (1 ao); sin perjuicio de ello, luego
de transcurrido ste puede notificar la Resolucin de Determinacin, Resolucin de Multa o la
Orden de Pago, de ser el caso, dentro del plazo de prescripcin para la determinacin de la deuda.
2.6. Conclusiones del Procedimiento de Fiscalizacin
De acuerdo a lo establecido en el artculo 75 del Cdigo Tributario, las conclusiones del procedimiento se darn a conocer a travs de un requerimiento, el cual ser cerrado una vez culminado
la evaluacin de los descargos que hubiese presentado el sujeto fiscalizado en el plazo sealado
para su presentacion, o una vez vencido dicho plazo, cuando no presente documentacin alguna.
2.7. Finalizacin de la Fiscalizacin
De acuerdo al artculo 10 del RPF SUNAT, el procedimiento de fiscalizacin culmina con la emisin
de la Resolucin de Determinacin y/o la Resolucin de Multa.

PRRROGA, SUSPENSIN Y EXCEPCIN DEL PLAZO PARA LA FISCALIZACIN POR PARTE


DE LA ADMINISTRACIN TRIBUTARIA
El artculo 62-A del Cdigo Tributario establece un plazo mximo de duracin de la fiscalizacin.
Ello implica que la Administracin Tributaria est sometida a este intervalo de tiempo para realizar el
Procedimiento de Fiscalizacin; no obstante ello, este lmite puede ser prorrogado, suspendido e incluso
existe una excepcin al mismo.

1.

Prrroga de Plazo

Se entiende por prrroga(69) la continuacin de la fiscalizacin a pesar de cumplir el plazo de un (1)


ao, por otro ao adicional. Este acto deber estar contenido en una carta, la cual indicar las causales
de la misma y deber notificarse un mes antes de cumplirse el referido plazo, ello conforme lo indica el
artculo 15 del RPF SUNAT.
En el supuesto de vencer el plazo para culminar la fiscalizacin el 02.12.2015, si la Administracin
Tributaria desea prorrogar el plazo, deber comunicar ello mediante carta un mes antes de vencerse el
plazo. En el presente caso, el mes anterior se cumple el 02.11.2015.

2.

Causales para la Prrroga del Plazo de Fiscalizacin

El numeral 2 del artculo 62-A del Cdigo Tributario establece los siguientes supuestos en que
procede la prrroga de un (1) ao adicional:
a. Exista complejidad de la fiscalizacin, debido al elevado volumen de operaciones del deudor tributario,
dispersin geogrfica de sus actividades, complejidad del proceso productivo, entre otras circunstancias. Estas causales debern estar contenidas y motivarse en la carta, con la finalidad de coadyuvar
al cumpli miento del Debido Procedimiento.
b. Exista ocultamiento de ingresos o ventas u otros hechos que determinen indicios de evasin fiscal. De
igual modo, deber motivarse debidamente este supuesto, evitando de esta manera la arbitrariedad
por parte de la Administracin Tributaria.
c. Cuando el deudor tributario sea parte de un grupo empresarial o forme parte de un contrato de
colaboracin empresarial y otras formas asociativas. El presente supuesto est referido a figuras
contractuales que por la complejidad de su anlisis podran necesitar mayor plazo, como es el caso
de asociaciones en participacin, joint venture, consorcios con o sin contabilidad independiente o los
holding empresariales.

3.

Suspensin del Plazo de Fiscalizacin

Se entiende por suspender, al acto por el cual se detiene por algn tiempo una accin u obra(70).
Para el caso materia del informe la suspensin detiene el plazo de fiscalizacin; y superado el motivo
que origin la suspensin, contina el cmputo del plazo.
El artculo 14 del RPF SUNAT, establece que la SUNAT notificar al sujeto fiscalizado, mediante
carta, todas las causales y los perodos de suspensin, as como el saldo del plazo a que se refiere el
artculo 62-A del Cdigo Tributario, un mes antes de cumplirse el plazo de un (1) ao o de dos (2) aos,
en el caso de aplicar la prrroga del plazo.
A continuacin detallamos las modalidades de comunicacin de la Administracin Tributaria:

(69) Voz prrroga: Continuacin de algo por un tiempo determinado. Ver: http://buscon.rae.es/draeI/SrvltConsulta?TIPO_BUS=3&LEMA=prrroga
(70) Voz suspender: Detener o diferir por algn tiempo una accin u obra. Ver: http://buscon.rae.es/draeI/SrvltConsulta?TIPO_BUS=3&LEMA=suspensin.

a) La SUNAT podr comunicar la suspensin del plazo cuando otorgue, mediante acta o carta, la prrroga
al sujeto fiscalizado a que se refiere el artculo 7 del RPF SUNAT, referido a la exhibicin o presentacin de la documentacin. O, cuando proceda al cierre del requerimiento de acuerdo a lo sealado
en el ltimo prrafo del inciso b) artculo 8 del RPF SUNAT; supuesto que establece que en el caso
de no exhibirse y/o presentarse la totalidad de lo requerido en la fecha en que el sujeto fiscalizado
debe cumplir con lo solicitado se proceder en dicha fecha, a efectuar el cierre del requerimiento.
b) La SUNAT comunicar las causales, los perodos de suspensin y el saldo del plazo, cuando al amparo de lo dispuesto en el inciso e) del artculo 92 del Cdigo Tributario el sujeto fiscalizado, solicite
conocer el estado del procedimiento.
Las causales de suspensin estn contempladas en el numeral 6 del artculo 62-A del Cdigo
Tributario, las cuales son:
a. Durante la tramitacin de las pericias. El inciso a) del artculo 13 del RPF SUNAT, precisa que, el plazo
se suspender desde la fecha en que surte efectos la notificacin de la solicitud de la pericia hasta la
fecha en que la SUNAT reciba el peritaje.
b. Durante el lapso que transcurra desde que la Administracin Tributaria solicite informacin a autoridades de otros pases hasta que dicha informacin se remita. El inciso b) del artculo 13 del RPF
SUNAT, aclara que, cuando la SUNAT solicite informacin a autoridades de otros pases, el plazo se
suspender desde la fecha en que se presenta la solicitud hasta la fecha en que se reciba la totalidad
de la informacin de las citadas autoridades.
c. Durante el plazo en que, por causas de fuerza mayor, la Administracin Tributaria interrumpa sus
actividades. Para el presente supuesto, el inciso c) del artculo 13 del RPF SUNAT, seala que deber
tenerse en cuenta las figuras de caso fortuito y fuerza mayor, tomando en consideracin lo dispuesto
en el artculo 1315 del Cdigo Civil.
d. Durante el lapso en que el deudor tributario incumpla con la entrega de la informacin solicitada
por la Administracin Tributaria. En el presente supuesto, el inciso d) del artculo 13 del RPF SUNAT,
consigna que, cuando el sujeto fiscalizado incumpla con entregar la informacin solicitada a partir
del segundo Requerimiento notificado por la SUNAT, se suspender el plazo desde el da siguiente a
la fecha sealada para que el citado sujeto cumpla con lo solicitado hasta la fecha en que entregue
la totalidad de la informacin.
e. Durante el plazo de las prrrogas solicitadas por el deudor tributario. El inciso e) del artculo 13 del
RPF SUNAT, indica que, se suspender el plazo por el lapso de duracin de las prrrogas otorgadas
expresa o automticamente por la SUNAT.
f. Durante el plazo de cualquier proceso judicial cuando lo que en l se resuelva resulta indispensable
para la determinacin de la obligacin tributaria o la prosecucin del procedimiento de fiscalizacin,
o cuando ordena la suspensin de la fiscalizacin. Al respecto, el inciso f) del artculo 13 del RPF
SUNAT, indica que:
i) Iniciado el proceso judicial con anterioridad al inicio del cmputo del plazo establecido en el artculo 62-A del Cdigo Tributario, se suspender el citado plazo desde la fecha en que el sujeto
fiscalizado entreg la totalidad de la informacin solicitada en el primer Requerimiento hasta la
culminacin del proceso judicial, segn las normas de la materia.
ii) Iniciado el proceso judicial con posterioridad al inicio del cmputo del plazo establecido en el artculo 62-A del Cdigo Tributario, se suspender el citado plazo desde el da siguiente de iniciado
el proceso judicial hasta su culminacin.
iii) Que en el proceso judicial se ordenen la suspensin de la fiscalizacin, en este supuesto se suspender el plazo desde el da siguiente en que se notifique a la SUNAT la resolucin judicial que
ordena dicha suspensin hasta la fecha en que se notifique su levantamiento.
g. Durante el plazo en que otras entidades de la Administracin Pblica o privada no proporcionen la
informacin vinculada al Procedimiento de Fiscalizacin que solicite la Administracin Tributaria.
Elinciso g) del artculo 13 del RPF SUNAT, indica en este caso que, cuando se requiera informacin

a otras entidades de la Administracin Pblica o entidades privadas, el plazo se suspender desde


la fecha en que surte efectos la notificacin de la solicitud de informacin hasta la fecha en que la
SUNAT reciba la totalidad de la informacin solicitada.
Finalmente el inciso h) del artculo 13 del RPF SUNAT, aclara que, de concurrir dos o ms causales,
la suspensin se mantendr hasta la fecha en que culmine la ltima causal.

4.

Excepciones al Plazo de Fiscalizacin

El numeral 3 del artculo 62-A del Cdigo Tributario, establece una nica excepcin al plazo
sealado en el referido artculo, y lo constituye el supuesto en que la Administracin Tributaria fiscaliza
materias relacionadas con normas de precios de transferencia. Es decir, cuando la SUNAT est frente a
los temas de vinculacin, precios de transferencia y/o parasos fiscales. En estos casos, el plazo de 1 2
aos no resulta aplicable, pudiendo extenderse ms tiempo.

5.

Presentacin de Queja

El artculo 155 del Cdigo Tributario recoge la Queja, el cual se interpone cuando existen actuaciones o procedimientos que afecten o infrinjan lo establecido en el Cdigo Tributario. Para el presente
caso, si mediante la carta u otro acto administrativo, se le informa al sujeto fiscalizado que se prorrogar,
suspender o se har ejercicio de la excepcin, y el contribuyente entiende que no existe una suficiente
motivacin o se vulnera las causales contempladas en el artculo 62-A del Cdigo Tributario, podr interponer la Queja. Cabe indicar que estando al tenor de lo previsto en el artculo 155 del Cdigo Tributario,
no existe plazo para la interposicin del citado remedio procesal, motivo por el cual deber interponerse
en el ms breve trmino, desde que se afecten los derechos del deudor tributario.

6.

Procedimiento de Fiscalizacin parcial electrnica en el RPF SUNAT

El procedimiento de fiscalizacin parcial electrnica a que hace alusin el ltimo prrafo del artculo 61 y 62-B del Cdigo Tributario se desarrolla en lneas generales, bajo los mismos lineamientos
previstos en el Reglamento del Procedimiento de Fiscalizacin de SUNAT (RPF SUNAT), aplicable a los
procedimientos de fiscalizacin definitiva y parcial.
No obstante ello, es del caso mencionar que en el caso del procedimiento de fiscalizacin parcial
electrnica se debern observar los siguientes tems incorporados a partir del 21.03.2016 al RPF SUNAT
mediante el Decreto Supremo N 049-2016-EF (20.03.2016):
6.1. Plazos para el procedimiento de fiscalizacin parcial:
El procedimiento de fiscalizacin parcial electrnica se regula exclusivamente por los plazos previstos
en el artculo 62B del Cdigo Tributario, esto es:
Situacin

Plazo

Por parte del contribuyente: Subsanacin del (los)


reparo(s) contenidos en la liquidacin preliminar
realizada por la SUNAT o sustentacin de las observaciones con la documentacin respectiva

Diez (10) das hbiles siguientes contados a partir del


da hbil siguiente a la fecha de la notificacin del inicio
del procedimiento.
En este caso no aplica ninguna solicitud de prrroga.
La presentacin se regula de acuerdo al procedimiento
sealado en el artculo 112-A del Cdigo Tributario.

Por parte de la SUNAT: Notificacin de la Resolucin Veinte (20) das hbiles siguientes a la fecha en que
de Determinacin y/o Resolucin de Multa con la vence el plazo para la subsanacin
que se concluye la fiscalizacin

Situacin

Plazo

Plazo del procedimiento de fiscalizacin parcial : Treinta (30) das hbiles contados a partir del da en
que surte efectos la notificacin del inicio del procedimiento.

6.2. Inicio del procedimiento de fiscalizacin parcial electrnica


El procedimiento de fiscalizacin parcial electrnica se inicia el da hbil siguiente a aquel en que
la SUNAT deposita la carta de comunicacin del inicio del citado procedimiento acompaada de
la liquidacin preliminar, en el buzn electrnico del sujeto fiscalizado.
6.3. Documentacin de la Fiscalizacin Parcial Electrnica
Los documentos a notificar en este procedimiento es la carta de inicio del mismo y la liquidacin
preliminar. Ambos documentos debern contar con los requisitos mnimos sealados en los artculos
2 y 9-B del RPF de la SUNAT.
A travs de la carta se le solicitar que subsane los reparos contenidos en la liquidacin preliminar
o la sustentacin de las observaciones detectadas en la misma.
6.4. Finalizacin del Procedimiento
En el caso de una fiscalizacin parcial, la Resolucin de Determinacin deber contener, adems
de los requisitos sealados en el artculo 77 del Cdigo Tributario, la evaluacin de los sustentos
proporcionados por el sujeto fiscalizado, de haberse presentado.

ASPECTOS DE LA FISCALIZACIN PARCIAL ELECTRNICA


Autor: Cindy Magaly Pacheco Anchiraico(*)

1. Introduccin
El 31 de diciembre del 2014 se public la Ley que promueve la reactivacin de la economa - Ley
N30296(71) - (en adelante, la Ley N30296), mediante la cual se otorg a la Administracin Tributaria
SUNAT - la facultad de iniciar procedimientos de fiscalizacin parcial de forma electrnica. Para su implementacin, se modificaron diversos artculos del Texto nico Ordenado del Cdigo Tributario aprobado
por el Decreto Supremo N133-2013-EF (en adelante, el Cdigo Tributario) a las actuaciones realizadas
por la Administracin Tributaria a travs de sistemas electrnicos, telemticos e informticos, as como,
la conservacin y llevado de expedientes generados por la misma Administracin.
En ese sentido, en el presente artculo sealaremos los aspectos de este nuevo procedimiento de
fiscalizacin en forma electrnica.

2. Antecedentes
El procedimiento de fiscalizacin parcial electrnica tiene su sustento en la capacidad que tiene la
SUNAT para detectar, a travs de la informacin proveniente de las declaraciones del propio deudor o
de terceros mediante los sistemas electrnicos implementados por la misma Administracin Tributaria,
aquellos casos en los que parte, uno o alguno de los elementos de la obligacin tributaria no han sido
correctamente declarados por los contribuyentes.
En efecto, la SUNAT se encuentra facultada a iniciar un procedimiento de fiscalizacin parcial
electrnica, en aquellos casos en los que producto del anlisis de los libros y/o registros electrnicos,
as como de los comprobantes electrnicos emitidos por los contribuyentes, se detecten inconsistencias
entre lo registrado, lo emitido y lo declarado.
En ese sentido, el procedimiento de fiscalizacin parcial electrnica fundamenta su existencia en los sistemas
y documentos electrnicos que, hasta el momento, la SUNAT ha puesto a disposicin de los contribuyentes, siendo
principalmente los siguientes:
Sistema de Libros Electrnicos, (en adelante, el SLE)
Sistema de Emisin Electrnica, (en adelante, el SEE)
En esta lnea, a continuacin realizaremos un breve resumen de lo que comprende el SLE y el SEE.
2.1. Sistema de Libros Electrnicos - SLE
Mediante Resolucin de Superintendencia N286-2009/SUNAT(72), vigente a partir del 1 de julio de 2010,
la SUNAT cre el Programa de Libros Electrnicos - SLE-PLE, el cual permite a los contribuyentes
implementar el llevado de sus libros y registros vinculados a asuntos tributarios de manera electrnica.
As, mediante el uso del aplicativo PLE(73), los contribuyentes pueden validar los archivos (de
(*) Abogada por la Universidad Nacional Mayor de San Marcos, con una Diplomatura de Especializacin Avanzada en Tributacin
y un Post Ttulo en Derecho Tributario por la Pontificia Universidad Catlica del Per - PUCP. Miembro del Instituto Peruano
de Derecho Tributario (IPDT). Associate at PwC Per.
(71) Vigente desde el 01 de enero del 2015
(72) Publicado el 31 de diciembre del 2009.
(73) Cabe precisar que, mediante este aplicativo los contribuyentes pueden llevar de manera electrnica los siguientes libros y
registros vinculados a asuntos tributarios: Registro de Ventas e Ingresos, Registro de Compras, Libro Diario, Libro Mayor (o Libro
Diario de Formato Simplificado, de corresponder), Libro Caja y Bancos, Libro de Inventarios y Balances, Libro de retenciones,
Libro de Activos Fijos, Registro de Consignaciones, Registro de Costos, Registro de Inventario Permanente de Unidades Fsicas
y Registro de Inventario Permanente Valorizado.

formato texto) obtenidos a travs de sus softwares contables, siempre que estos cumplan con
las estructuras y parmetros sealados en la Resolucin antes mencionada y, de esta manera, generar sus libros electrnicos, enviar el Resumen a la SUNAT y obtener laconstancia de
recepcinrespectiva.
En sntesis, el llevado de libros y registros vinculados a asuntos tributarios de manera electrnica
a travs del SLE-PLE se estructura de la siguiente manera:
GRFICO 1

Por otra parte, mediante Resolucin de Superintendencia N066-2013-SUNAT(74), vigente a partir


del 1 de marzo de 2013, la SUNAT cre el Sistema de Llevado de los Registros de Ventas e Ingresos y
de Compras Electrnicos a travs de SUNAT Operaciones en Lnea, SLE-PORTAL, el cual permite
generar los referidos registros de manera electrnica a travs de SUNAT Operaciones en Lnea - y
anotar en ellos las operaciones que correspondan a un periodo mensual.
2.2. Sistema de Emisin Electrnica - SEE
El Sistema de Emisin Electrnica (SEE) est conformado por:
a. El Sistema de Emisin Electrnica desarrollado desde los sistemas del contribuyente, aprobado
por la Resolucin de Superintendencia N097-2012-SUNAT(75) (en adelante, el SEE-Del Contribuyente) vigente desde el 01 de junio de 2012, el cual permite emitir facturas y boletas de
venta electrnicas as como las notas electrnicas vinculadas a ambos.
b. El Sistema de Emisin Electrnica en SUNAT Operaciones en Lnea, aprobado por la Resolucin
de Superintendencia N188-2010-SUNAT(76), (en adelante, el SEE-SOL), vigente desde el 19
de julio de 2010, el cual permite la emisin de facturas electrnicas y las notas electrnicas
vinculadas a aquellas.
Al respecto, cabe precisar que la principal diferencia entre ambos sistemas radica en el tipo de
software o plataforma utilizada para la emisin de los comprobantes electrnicos. As, en el
SEE-SOL, la emisin de los referidos comprobantes se realiza a travs de SUNAT Operaciones en
Lnea utilizando la Clave SOL, mientras que en el SEE-Del Contribuyente, la emisin de dichos
comprobantes se realizar mediante la plataforma diseada por el propio contribuyente o adquirida

(74) Publicado el 28 de febrero del 2013.


(75) Publicado el 29 de abril del 2012.
(76) Publicado el 17 de junio de 2010.

a travs de proveedores, la cual, en ambos casos, deber ser previamente aprobada por la SUNAT
a travs del proceso de homologacin.
A continuacin graficaremos el procedimiento de emisin de comprobantes electrnicos a travs
SEE-Del Contribuyente.
GRFICO 2

Como se podr apreciar, el Sistema de Libros Electrnicos (SLE) y el Sistema de Emisin Electrnica (SEE)
resultan indispensables para llevar a cabo este procedimiento, en tanto la informacin que estos sistemas
proporcionan son las herramientas de la que se servir la SUNAT para detectar alguna inconsistencia a
travs de un procedimiento de fiscalizacin electrnica. Ntese que, para el caso del SLE-PORTAL y el
SEE-SOL, la SUNAT es quien se encarga de almacenar, archivar y conservar los registros electrnicos
y comprobantes electrnicos generados en dichos sistemas. Mientras que, en el caso del SLE-PLE y el
SEE-Del Contribuyente, como se puede apreciar de los grficos 1 y 2, los usuarios de dichos sistemas
se encuentran obligados a remitir a la SUNAT, dentro de los plazos establecidos, el Resumen de los
libros electrnicos, as como los comprobantes electrnicos que estos hayan generado.
Por el contrario, los contribuyentes que no se encuentren obligados a llevar el sistema de libros
electrnicos o el sistema de emisin electrnica no seran sujetos de una fiscalizacin parcial electrnica, en la medida que la sunat no contara con el sustento y/o informacin proveniente de los
sistemas electrnicos.

3.

Procedimiento de Fiscalizacin Parcial Electrnica

3.1. Naturaleza Jurdica


La funcin fiscalizadora de la SUNAT parte de la determinacin de la obligacin tributaria que efecte
el deudor tributario. Esta facultad de fiscalizar incluye la inspeccin, investigacin y el control del
cumplimiento de obligaciones tributarias, incluso de aquellos sujetos que gocen de inafectacin,
exoneracin o beneficios tributarios; siendo que, dicha facultad en estricto se encuentra ligada con
las diversas facultades discrecionales que mantiene la SUNAT.
El Cdigo Tributario establece que un procedimiento de fiscalizacin podr ser definitiva o parcial; cuando se
trate una fiscalizacin parcial se revisar parte, uno o algunos de los elementos de la obligacin tributaria.
Asimismo, en un procedimiento de fiscalizacin parcial regular se deber comunicar al deudor
tributario, al inicio del procedimiento, el carcter parcial de la fiscalizacin y los aspectos que sern
materia de revisin.
El procedimiento de fiscalizacin parcial electrnica recoge la facultad discrecional de la SUNAT, con
lo cual puede exigir al contribuyente sustente las observaciones efectuadas, en caso no estuviera
de acuerdo con la liquidacin enviada por SUNAT.

Cabe tener presente que, la finalidad de la implementacin del procedimiento de fiscalizacin parcial
electrnica, comentado as en la Exposicin de Motivos de la Ley N30296, es el siguiente: () es
conveniente regular un procedimiento de fiscalizacin parcial que no parta de solicitar aquello con lo
que ya se cuenta, sino que por el contrario se inicie con una comunicacin a la que se le acompae una
liquidacin preliminar para que el contribuyente sustente la observacin que pudiera existir respecto
del clculo efectuado por la SUNAT o acepte dicha propuesta y se proceda a emitir la Resolucin de
Determinacin y la Resolucin de Multa correspondiente, de ser el caso.
3.2. Procedimiento
Conforme lo sealado en el ltimo prrafo del artculo 61 y artculo 62-B del Cdigo Tributario, a
continuacin sealamos la forma en que se lleva a cabo el procedimiento de fiscalizacin parcial
electrnica:
Sujetos susceptibles de su aplicacin:
Deudor tributario cuya informacin relacionada con sus libros o registros, comprobantes de
pago u otros documentos sea almacenada, archivada y conservada por la SUNAT.
Hecho generador:
Se produce cuando la SUNAT determine los reparos que genera la omisin respecto de algunos
de los elementos de la obligacin tributaria declarada por el deudor tributario.
Inicio del procedimiento:
Notificacin de la SUNAT, por medio de sistemas de comunicacin electrnicos, la misma que
se encontrar acompaada de una liquidacin preliminar del tributo a regularizar y los intereses
respectivos con el detalle de los reparos que originan la omisin y la informacin analizada que
sustenta la propuesta de determinacin.
Plazo para que el contribuyente presente sus descargos:
El deudor tributario contar con un plazo de 10 das hbiles para subsanar los reparos o sustentar
las observaciones, y de ser el caso adjuntar la documentacin que las sustente.
Plazo para que la SUNAT emita su pronunciamiento:
Dentro de los 20 das hbiles siguientes al vencimiento del plazo con el cual contaba el
deudor tributario.
Plazo del procedimiento:
30 das hbiles computados a partir del da en que surte efectos la notificacin del inicio del
procedimiento de fiscalizacin.
Trmino del procedimiento:
La SUNAT notificar electrnicamente la Resolucin de Determinacin y Resolucin de Multa
que corresponda.
Grafiquemos a continuacin lo indicado en el prrafo precedente (Grfico 3):

GRFICA 3

3.3. Obligaciones de la SUNAT en los procedimientos llevados a cabo a travs de sistemas


electrnicos
Resulta importante precisar que, la Ley N30296 modific e incorpor diversos artculos del Cdigo
Tributario, con el fin de regular las actuaciones(77)o procedimientos tributarios llevadas a cabo por
SUNAT a travs de sistemas electrnicos.
De este modo, el artculo 86-A del Cdigo Tributario regula las obligaciones de la SUNAT para efectos
de las actuaciones o procedimientos tributarios que se realicen a travs de sistemas electrnicos,
telemticos e informticos, los cuales son:
Para los nuevos contribuyentes que obtengan RUC, la SUNAT deber asignar la CLAVE SOL
que permita acceder a un buzn electrnico a efecto de que puedan realizarse las actuaciones
o procedimientos a travs de sistemas electrnicos, telemticos o informticos; y,
Almacenar, archivary conservar los documentos que formen parte del expediente electrnico,
garantizando el acceso a los mismos de los interesados.
3.4. Expediente Electrnico
Asimismo, la Ley N30296 incorpor el artculo 112-B en relacin al llevado y archivo de los expedientes generados en los procedimientos tributarios por la SUNAT.
Al igual que los otros procedimientos tributarios, en la fiscalizacin parcial electrnica deber respetar los principios de accesibilidad e igualdad y se deber garantizar la proteccin de los datos
personales de acuerdo a lo establecido en las normas sobre la materia, as como el reconocimiento
de los documentos emitidos por los referidos sistemas.
Por lo anterior, para el llevado y conservacin del expediente electrnico se debe tener en cuenta
las siguientes consideraciones:
a. Los documentos electrnicos que se generen en estos procedimientos o actuaciones tendrn la

(77) En la Exposicin de Motivos de la Ley N30296 se establece que el trmino actuaciones se ha utilizado para abarcar las
solicitudes, autorizaciones y comunicaciones y todos aquellos actos que se realicen en un procedimiento que se inicie de parte
o de oficio tanto para los administrados como para los terceros.

misma validez y eficacia que los documentos en soporte fsico.


b. Las representaciones impresas de los documentos electrnicos tendrn validez ante cualquier
entidad siempre que para su expedicin se utilicen los mecanismos que aseguren su identificacin como representaciones del original que la SUNAT conserva.
c. La elevacin o remisin de expedientes o documentos podr ser sustituida para todo efecto
legal por la puesta a disposicin del expediente electrnico o de dichos documentos.

4.

Aspectos controversiales
Cabe formularse las siguientes interrogantes:

La fiscalizacin parcial electrnica interrumpe el plazo prescriptorio del tributo?


Al respecto, cabe sealar que, la Exposicin de Motivos de la Ley N30296 expuso que la fiscalizacin
parcial electrnica no alterara el cmputo de la prescripcin respecto de los aspectos que se revisa.
Siendo ello as, consideramos que las disposiciones establecidas para la fiscalizacin parcial resultan
aplicables a la fiscalizacin parcial electrnica en tanto no se opongan.
En efecto, el literal c) del numeral 1 del artculo 45 del Cdigo Tributario establece que:
1. El plazo de prescripcin de la facultad de la Administracin Tributaria para determinar la obligacin
tributaria se interrumpe:
c) Por la notificacin de cualquier acto de la Administracin Tributaria dirigido al reconocimiento o regularizacin de la infraccin o al ejercicio de la facultad de fiscalizacin de la Administracin Tributaria
para la determinacin de la obligacin tributaria, con excepcin de aquellos actos que se notifiquen
cuando la SUNAT, en el ejercicio de la citada facultad, realice un procedimiento de fiscalizacin parcial".
La SUNAT podra ampliar los aspectos de la fiscalizacin parcial electrnica o ste podra tornar
en una fiscalizacin definitiva?
Sobre el particular, el inciso d) del artculo 62-B del Cdigo Tributario, establece expresamente lo siguiente:
d) El procedimiento de fiscalizacin parcial que se realice electrnicamente de acuerdo al presente artculo
deber efectuarse en el plazo de treinta (30) das hbiles, contados a partir del da en que surte efectos
la notificacin del inicio del procedimiento de fiscalizacin. Al procedimiento de fiscalizacin parcial
electrnica no se le aplicar las disposiciones del artculo 62-A.

Por su parte, el artculo 61 del Cdigo Tributario, refirindose a las normas generales del procedimiento de fiscalizacin, establece lo siguiente:
() Iniciado el procedimiento de fiscalizacin parcial, la SUNAT podr ampliarlo a otros aspectos que no fueron materia de la comunicacin inicial a que se refiere el inciso a) del prrafo anterior,
previa comunicacin al contribuyente, no alterndose el plazo de seis (6) meses, salvo que se realice
una fiscalizacin definitiva. En este ltimo supuesto se aplicar el plazo de un (1) ao establecido en el
numeral 1 del artculo 62-A, el cual ser computado desde la fecha en que el deudor tributario entregue la
totalidad de la informacin y/o documentacin que le fuera solicitada en el primer requerimiento referido
a la fiscalizacin definitiva.
Teniendo en cuenta lo anterior y el motivo de la implementacin de la fiscalizacin parcial electrnica, en principio, consideramos que no se le podra aplicar las reglas establecidas en el procedimiento
de fiscalizacin definitiva, puesto que la voluntad del legislador fue la de no permitir el uso de los plazos
y prrrogas regulados en dicho procedimiento, en tanto ello significara una vulneracin a su naturaleza
de corta duracin y de disminucin de costos que la sustenta.
Sin embargo, cabe tener en cuenta que la fiscalizacin parcial electrnica deriva de la fiscalizacin
parcial, por tanto, le seran aplicables las normas generales de ste procedimiento especfico, en tanto
no se le opongan, de modo que, al igual que en la fiscalizacin parcial, la fiscalizacin parcial electrnica
no interrumpe el plazo prescriptorio y no se pueden solicitar prrrogas.
Lo que s es posible, es que la Administracin Tributaria, producto del procedimiento de fiscalizacin

parcial electrnico, quiera ampliar los aspectos que no fueron revisados en dicho procedimiento, para
ello, la Administracin deber iniciar un procedimiento de fiscalizacin parcial o definitivo.
Existe una vulneracin del debido proceso al establecerse un plazo tan corto para que los
contribuyentes presenten sus descargos (10 das hbiles)? el procedimiento de fiscalizacin parcial
electrnica estara vulnerando el derecho de defensa y el principio de razonabilidad?
Cabe sealar que con relacin al derecho de defensa, mediante el Expediente N02098-2010-PA/
TC, el Tribunal Constitucional ha establecido lo siguiente:
El contenido constitucionalmente protegido del derecho de defensa queda afectado cuando,
en el seno de un proceso judicial, cualquiera de las partes resulta impedida, por concretos actos de los
rganos judiciales o administrativos sancionadores, de ejercer los medios necesarios, suficientes y eficaces
para defender sus derechos e intereses legtimos y de contar con el tiempo razonable para preparar su
defensa.
Asimismo, refirindose al principio de razonabilidad, mediante el Expediente N03987-2010-PHC/
TC, el Tribunal Constitucional ha sealado lo siguiente:
En cuanto a la alegada violacin del derecho al plazo razonable en la investigacin preliminar,
cabe sealar que este derecho constituye una manifestacin del derecho al debido proceso, y alude a
un lapso de tiempo suficiente para el esclarecimiento de los hechos objeto de investigacin y la emisin
de la decisin respectiva.
As, aplicando los precedentes antes mencionados al caso, tenemos que el derecho de defensa,
y por ende el debido proceso, se ver vulnerado cuando los contribuyentes no cuenten con un plazo
razonable para presentar sus descargos.
En ese sentido, teniendo en cuenta que la SUNAT podr iniciar un procedimiento de fiscalizacin
parcial electrnica cada vez que sus sistemas determinen alguna inconsistencia entre la informacin
generada a travs de los sistemas SLE y SEE u otros, resulta un tanto prematuro que la totalidad de
dichas inconsistencias sean susceptibles de un procedimiento de fiscalizacin, ello toda vez que existen
operaciones que por su propia naturaleza podran generar inconsistencias en el sistema.
Veamos un Ejemplo:
Con relacin al pago de anticipos en el Impuesto a la Renta, es de conocimiento general que por
estos se emite un comprobante de pago, el mismo que no es declarado para efectos de Impuesto a la
Renta dada la naturaleza de la operacin. En ese sentido, cuando la SUNAT verifique en sus sistemas
electrnicos respectivos encontrar que en un determinado periodo el contribuyente emiti un comprobante
que no fue declarado, pudiendo ser susceptible de ser notificado por un procedimiento de fiscalizacin
parcial electrnica.

5. Opinin
Dada las caractersticas del procedimiento y las posibles inconsistencias que se podran generar, el
plazo de 30 das puede resultar insuficiente. Este tema debe ser tratado con mucho cuidado ya que las inconsistencias encontradas por el sistema deben ser sometidas a un anlisis previo a fin de evitar procedimientos
de fiscalizacin absurdos y que termina incrementando los costos de la labor fiscalizadora y no reducindola.
Por otro lado, el procedimiento de fiscalizacin parcial electrnica se asemeja a un procedimiento
de verificacin, ello toda vez que debido a la telemtica y la implementacin de sistemas como el SLE y
el SEE, la SUNAT cuenta con mayor informacin que le posibilita contrastar lo declarado por el contribuyente con la documentacin de soporte de dicha declaracin y por ende establecer la existencia de una
obligacin tributaria no declarada, liquidar el tributo debido, adems del corto plazo de esta revisin.
Finalmente, la fiscalizacin parcial electrnica es un procedimiento que sin lugar a dudas deriva de
la fiscalizacin parcial, de modo que, le resultan aplicables las normas generales del procedimiento de
fiscalizacin parcial. En ese sentido, la fiscalizacin parcial electrnica no interrumpe el plazo prescriptorio
y no le ser aplicable las prrrogas.

EL INCUMPLIMIENTO DE LAS "FECHAS Y HORAS" SEALADAS EN LOS PROCEDIMIENTOS


DE FISCALIZACIN Y/O VERIFICACIN ACARREA SU NULIDAD?
Autor: Rina Rimachi Castaeda(*)
Resolucin del Tribunal Fiscal JOO N01682-Q-2015(**)

Expediente N
Asunto
Procedencia
Fecha

:
:
:
:

18508-2014
Queja
Lima
Lima, 13 de mayo de 2015

(**) Jurisprudencia de Observacia Obligatoria publicada en el diario oficial El Peruano el 27.05.2015.

1.

Criterio adoptado por el Tribunal Fiscal


Del tenor de la Resolucin reseada, se desprende el siguiente criterio:
Se vulnera el debido procedimiento si con ocasin de la verificacin del cumplimiento de obligaciones
formales a realizarse en las oficinas de la Administracin, esta no es llevada a cabo en la fecha y hora
sealadas en el documento mediante el que se requiri la exhibicin y/o presentacin de libros, registros
y/o documentos a menos que se comunique tal circunstancia o sea consentida por el administrado.

2.

Planteamiento del problema

La controversia a dirimir en la mentada resolucin radica en determinar si se vulnera o no el debido


procedimiento si con ocasin de una verificacin del cumplimiento de obligaciones formales a realizarse en
las Oficinas de la SUNAT, esta diligencia no se lleva a cabo en la hora y fecha sealada en el documento
mediante el cual se le requiri al contribuyente la exhibicin y/o presentacin de los libros, registros y
dems documentacin para la respectiva verificacin.

3.

Desarrollo de los hechos

La queja presentada por el contribuyente tiene por objeto declarar la nulidad del procedimiento de
verificacin realizado por la SUNAT, toda vez que esta no se ha llevado a cabo en la hora establecida en
la esquela notificada, sino con posterioridad, sin consultar previamente con el representante legal de su
disponibilidad de tiempo, y sin tener en consideracin que la ausencia de los asistentes contables con
parte de la documentacin requerida, se deba a causas justificadas, como es el cumplimiento oportuno de
las declaraciones juradas mensuales, cuyo vencimiento coincida con la fecha prevista para la diligencia.
Conforme lo expuesto, la contribuyente alega haber puesto en conocimiento dicha observacin,
a travs de un escrito ampliatorio a la Queja presentada; invocando adems que la propia SUNAT no
ha respetado los "protocolos de atencin al contribuyente" elaborados por la "Gerencia de Proyectos y
Procesos Transversales" de SUNAT, siendo que la atencin del verificador resulta arbitraria al realizar la
diligencia fuera de la hora programada.

4.

Argumentos esbozados por la Administracin Tributaria

Sobre el particular, en respuesta al escrito presentado por la contribuyente haciendo esta observacin, la Administracin Tributaria afirma haber cumplido con la diligencia prevista segn la esquela

(*) Abogada por la Universidad San Martn de Porres, egresada de la Maestra en Tributacin y Fiscalidad Internacional por la
Universidad San Marn de Porres, ha sido gestora de orientacin en la Divisin de la Central de Consultas de la SUNAT.

notificada con posterioridad a la hora sealada en la Esquela de Requerimiento debido a que la anterior
revisin programada de otro contribuyente haba culminado unos minutos antes, hecho que el verificador
dejo constancia en el rubro "Notas y Observaciones" del respectivo Documento de Cierre de la Esquela
de Requerimiento de Documentacin para la Verificacin de Obligaciones Formales.
Asimismo, seala que como consecuencia de esta revisin practicada, no se emiti valor alguno al
contribuyente, pese a que en el referido Documento de Cierre que se emiti, se sealo que el contribuyente
no cumpli con presentar los cinco comprobantes de pago de compras de cada mes correspondiente a
las operaciones que sustentan los mayores importes de crdito fiscal declarado.

5.

Argumentos dirimidos por el rgano Colegiado

Al respecto, el Tribunal Fiscal hace referencia a dos posiciones encontradas vertidas al respecto en anteriores oportunidades: i) La primera, en donde se propugna la posicin que no existe vulneracin del debido
procedimiento, si con motivo de una verificacin de obligaciones formales, vale decir, la presentacin de libros,
registros o documentos solicitados, esta diligencia no se lleva a cabo en una fecha y hora determinada, siempre que medie comunicacin de tal circunstancia o exista consentimiento por parte del administrado; y ii)la
segunda, que es mucho ms restringida, sustenta la vulneracin de este principio por el simple hecho de no
cumplirse con la formalidad en la fecha y hora establecidas para la presentacin de los mentados documentos.
Del anlisis expuesto, el Tribunal Fiscal se inclina por la primera posicin amparndose en lo siguiente:
El artculo 62 del Cdigo Tributario y la Norma IV de la Ley 27444 - Ley General del Procedimiento
Administrativo, reconoce que la facultad discrecional que ejerce la Administracin Tributaria en el Procedimiento de Fiscalizacin, se cimenta en el Principio de Legalidad, el cual propugna la observancia de
la Constitucin, las Leyes y el Derecho como un elemento primordial para el desarrollo de un proceso
debido, y el reconocimiento de los derechos de los administrados.
Estos lineamientos supone de ambas partes, el guardar respeto y buena fe procesal en el desarrollo
del procedimiento. No bastar que la Administracin Tributaria exija, en el ejercicio de su funcin
fiscalizadora, la documentacin que considere pertinente en el da, hora y fecha indicada; le corresponde respetar lo dispuesto en el requerimiento para llevar a cabo la diligencia de lo contrario se
estara vulnerando el derecho del Administrado, no generando consecuencia alguna para ste si el
documento emitido, culminando la diligencia, le sealase alguna omisin.
Por otro lado, podran darse casos en los que podran existir circunstancias por las cuales el procedimiento de verificacin podra posponerse, reprogramarse o llevarse a cabo en un momento posterior
a la hora indicada. En estos casos el rgano Colegiado considera pertinente en aras del respeto que
ambas partes se merecen, comunicar al contribuyente hasta el vencimiento del plazo previsto para
llevar a cabo la verificacin de dicha imposibilidad, reprogramando o posponiendo la misma para otra
oportunidad segn la fecha y hora indicadas; o de lo contrario continuar con la diligencia en una hora
posterior a la indicada inicialmente en el requerimiento, previo consentimiento del administrado.
Asimismo, hace hincapi que la queja no es el medio idneo para desvirtuar o cuestionar las observaciones sealadas en una verificacin, puesto que para ello, existe la posibilidad de parte del administrado de interponer los recursos impugnatorios administrativos previstos en el Cdigo Tributario.

6.

Nuestros comentarios

Preliminarmente al desarrollo de nuestra posicin al respecto, resulta de suma importancia recordar algunos conceptos y diferencias que han sido citadas en la parte expositiva de la referida resolucin
en comentario, los cuales nos permitirn una mayor comprensin en torno al razonamiento del criterio
vertido por el rgano Colegiado:
6.1. Facultad de verificacin vs. Facultad de fiscalizacin
Con la modificacin introducida mediante el Decreto Legislativo N1113 (05.07.2012) la Administracin Tributaria ostenta la facultad de fiscalizar la correcta determinacin de la obligacin tributaria,

sino tambin verificar la misma emitiendo una Resolucin de Determinacin, Orden de Pago o de
Multa en los casos que constate la omisin o inexactitud en la informacin proporcionada.
A diferencia del procedimiento de fiscalizacin, cuyo mbito de injerencia abarca la observacin del
cumplimiento de obligaciones sustanciales y formales; el procedimiento de verificacin implica nicamente la constatacin de obligaciones formales por parte del contribuyente. As, por citar algunos
ejemplos, la Administracin Tributaria podra revisar la presentacin oportuna de las declaraciones
juradas anuales o mensuales de un determinado periodo, los comprobantes depago que sustenten
adquisiciones que generen un mayor crdito fiscal en un determinado periodo, la comunicacin oportuna de modificaciones en el RUC, o la exhibicin de libros o registros o documentos que ameriten el
cumplimiento de obligaciones formales vinculadas es estos, el uso de medios de pago, entre otros.
En el caso del cumplimiento formal de la presentacin de declaraciones mensuales, usualmente, en la
prctica, la Administracin Tributaria suele cursar cartas en forma masiva, con la finalidad de inducir a
aquellos contribuyentes que se encontraran inmersos en este supuesto, a subsanar voluntariamente las
omisiones existentes en cuanto a la presentacin de sus declaraciones determinativas o informativas.
De manera que, de incurrir el contribuyente en la comisin de alguna infraccin tributaria, ste puede
acogerse al "rgimen de gradualidad de la sancin" subsanando voluntariamente la infraccin cometida.
En los casos en los cuales el contribuyente no cumple con subsanar las posibles omisiones a travs de
las llamadas "Cartas o Comunicaciones", son notificados con "Esquelas de Citacin", en las cuales se
les requerir documentacin que acredite el cumplimiento de sus obligaciones formales, situacin que
ameritara una verificacin a fin de detectar estas situaciones y proceda a regularizarlas a la brevedad.
Si bien no existen lineamientos que regulen expresamente estas diferencias, cabe sealar que la
verificacin es en muchos casos la primera accin de la que se vale la Administracin Tributaria
para constatar el cumplimiento de las obligaciones tributarias por parte de los contribuyentes. Sus
resultados podran dar pie a una revisin ms concienzuda, ya sea a travs de una fiscalizacin
parcial(79) o total(80), si ello lo amerita.
6.2. El Principio de Legalidad, el Debido Procedimiento y la Buena Fe procedimental
Los procedimientos de fiscalizacin y/o verificacin, se rigen por los procedimientos administrativos, reconocidos en la Constitucin y las leyes especiales, durante su desarrollo, ello a fin de evitar
arbitrariedades que afecten los derechos del administrado por dicha inobservancia.
6.2.1. El Principio de legalidad
Este principio, implica la observancia o sujecin de la autoridad administrativa a la legislacin
vigente. Este precepto no solo alcanza a el hecho de emitir actos administrativos de acuerdo
a Ley, sino tambin implica que el procedimiento seguido para ello se ajuste vlidamente
a las normas procedimentales impuestas.
6.2.2. El Principio del Debido Procedimiento
Este principio, recogido en el artculo IV de la Ley del Procedimiento Administrativo General aprobada por la Ley N 27444, consiste en la aplicacin en sede administrativa de
(79) Conforme lo establece el Artculo 61 del Cdigo Tributario, este procedimiento implica la revisin de parte, uno o alguno de
los elementos de la obligacin tributaria, es decir, el hecho generador, la base de clculo, la alcuota o el acreedor, deudor
tributario o agente perceptor o receptor.

Este procedimiento por lo general se podr llevar a cabo de manera presencial previa notificacin al deudor tributario. El plazo de
duracin es de seis (06) meses computados desde la fecha en que surte efectos la respectiva notificacin al deudor Tributario.
(80) En el procedimiento de fiscalizacin total la SUNAT revisa en su integridad los elementos de la obligacin tributaria determinada
por el deudor Tributario. El plazo de este procedimiento es de un (1) ao, computado a partir de la fecha en que el deudor
tributario entregue la totalidad de la informacin y/o documentacin que le fuera solicitada por la Administracin Tributaria
en el primer requerimiento notificado. El plazo establecido podr ser prorrogado a uno similar cuando exista complejidad en
el procedimiento, conforme los supuestos detallados en el numeral 2 del artculo 62-A del TUO del Cdigo Tributario.

una regla esencial de convivencia en un Estado de Derecho: el debido proceso(81). De esta


manera, esta norma directriz, reconoce y ampara el derecho que tiene todo administrado
a un procedimiento previo a la decisin que deba emitir la autoridad competente, as como
tambin el deber que tiene la Administracin para emitir sus decisiones cindose a las
reglas que el procedimiento atae.
6.2.3. El Principio de la Buena Fe procedimental
Tambin conocido como el Principio de conducta procedimental. Busca establecer una
regla general para los sujetos que participan en el procedimiento: Respeto, colaboracin y
buena fe; no pudindose adems interpretar las normas administrativas de modo tal que
contravenga la buena fe procesal.
6.3. La Queja en el Cdigo Tributario
El procedimiento tributario, constituye una consecucin de actos que hacen viable el cumplimiento
de la obligacin tributaria que se genera dentro de la relacin jurdica entre el Estado y el Contribuyente. Su normal desarrollo depende de un correcto proceder de la SUNAT, como Ente administrativo conducente a la emisin de actos administrativos de naturaleza tributaria o vinculados
a stos, cindose al Principio de Legalidad y el Debido Procedimiento.
Pero, qu sucede cuando la voluntad de la Administracin Tributaria se desva de su cometido?
Como respuesta a esta interrogante, el artculo 92 inciso h) del Cdigo Tributario, seala de manera expresa el derecho del que goza el administrado de interponer queja por omisin o demora
en resolver procedimientos tributarios o por cualquier otro incumplimiento a las normas establecidas
en este Cdigo.
As, la queja administrativa, a que hace alusin el artculo 155 del Cdigo Tributario como bien se diferencia
en el artculo anteriormente citado de cualquier otro recurso impugnatorio califica como un remedio(82), cuya
finalidad es corregir las actuaciones de la Administracin Tributaria en el desarrollo de un procedimiento
administrativo como es en este caso el procedimiento de fiscalizacin y/o verificacin.
Este remedio correctivo, no pretende cuestionar la legalidad o la validez de un acto administrativo
emitido por la autoridad competente, sino enmendar la conducta desviada no acorde a Ley (por
accin u omisin) que de este se desprende en la secuencia del procedimiento seguido para su
emisin y que de no corregirla en su momento, puede vulnerar los derecho del administrado.
Al referirnos a un enmiendo o correccin en su debido momento, debemos sealar que la queja
solo podr ser presentada mientras exista un procedimiento en curso, vale decir, cuando aun no se
tiene un acto administrativo emitido, pues por su naturaleza, sirve como un medio para corregir los
defectos que en el curso del procedimiento se presentan a fin de garantizar un debido procedimiento
que se traduce en un correcto proceder del Ente fiscal.
Teniendo en cuenta lo anteriormente sealado, en el presente caso, y del anlisis de los hechos
vertidos por ambas partes, se advierte la inobservancia de parte de la Administracin Tributaria del
Principio de Legalidad y el debido procedimiento, pues es evidente a todas luces, que la Administracin Tributaria no est cumpliendo con llevar a cabo la diligencia de verificacin en la hora citada en
la Esquela recibida por el contribuyente. Esta situacin no es ajena a muchos administrados en la
actualidad. Es sabido que en la prctica, la SUNAT no tiene el mnimo cuidado en el cumplimiento
de la formalidad que se exige para este tipo de procedimientos.
Es muy frecuente escuchar el lamento de los contribuyentes cuando son notificados con un
requerimiento das despus de la fecha programada, o no reciben respuesta alguna respecto a

(81) MORON URBINA, Juan Carlos, Comentarios a la Ley del Procedimiento Administrativo General, Ley N27444, Lima, Gaceta
Juridica 2011, pgina 63.
(82) Tienen como finalidad corregir actuaciones efectuadas por la Administracin Tributaria. No busca ocuparse del fondo del
asunto, pues para ello se tiene a los recursos impugnatorios, como el reclamo o la apelacin en materia Tributaria.

la postergacin de las fechas para llevar a cabo las revisiones telefnicamente, o se cita a una
determinada hora, y en la realidad se realiza con posterioridad a esta, entre otros. Estas situaciones, no solo ponen una vez ms en tela de juicio la probidad de dicha entidad para llevar a cabo
los procedimientos que le son de su conocimiento, sino tambin dejan en un eminente estado de
desproteccin al administrado, quien por desconocimiento acepta ciegamente lo que la SUNAT
le impone sin saber de la existencia de este remedio procesal o por falta de recursos para poder
interponer el mismo.
Ahora bien, el Tribunal Fiscal en su razonamiento sostiene la existencia del error cometido por
SUNAT, sin embargo suaviza por decirlo asi, la situacin sealando que es posible modificar la hora
cuando exista una comunicacin previa hasta el vencimiento del plazo sealado para la diligencia
o iniciar la misma con posterioridad a la hora citada si existe consentimiento del contribuyente. No
es incorrecta su apreciacin siempre que no se den los episodios anteriormente citados.
Es frecuente acudir a una fiscalizacin y darnos con la sorpresa que el auditor no se encuentra y
se vara la fecha o sencillamente continan con la diligencia programada en una hora totalmente
distinta a la sealada como si la espera para ello hubiese sido mnima. En este ltimo caso, habra
que recordar, si el auditor fiscal es consciente y advierte al administrado esta situacin o continua con
su labor como si la diligencia se realizara regularmente. En la mayora de casos sucede lo segundo.
A pesar de ello, consideramos razonable el criterio vertido por el Tribunal Fiscal pues le recuerda
a la SUNAT el deber de guardar el respeto debido al contribuyente, dejando latente la necesidad
de crear los mecanismos necesarios a la brevedad para solucionar este tipo de situaciones, que no
solo desprestigian su labor fiscalizadora, sino que van a vulnerar el derecho del contribuyente si
se emitiese un acto administrativo en estas circunstancias.
Por otro lado, en torno al caso materia de este comentario, se advierte una situacin muy particular
que no es observada por el Tribunal Fiscal en su exposicin. El contribuyente aduce la imposibilidad
de presentar documentacin de un periodo anterior al actual, alegando que sus asistentes se la
llevaron consigo pues tenan que presentar las declaraciones juradas mensuales. Cabria preguntarnos, es coherente esta excusa si es evidente que la presentacin de las declaraciones juradas
por vencer no requieren de la documentacin en cuestin? Pues no, en este sentido es entendible
por qu en un primer momento el Representante Legal admite continuar con la diligencia pese
a no contar con parte de los documentos requeridos, mxime si el contribuyente no ha efectuado
objecin alguna al procedimiento de verificacin seguido en hora distinta a la fijada en la "Esquela
de Requerimiento de Documentacin para la Verificacin de Obligaciones Formal" la cual hubo de
ser consignada en el "Documento de Cierre" de la citada Esquela.

V. PROCESO CONTENCIOSO TRIBUTARIO


LOS ALCANCES DE LA FACULTAD DE REEXAMEN

INFORME N082-2013-SUNAT/4B0000

MATERIA:
Se consulta:
1. Qu debe entenderse por aspectos en el marco de lo dispuesto por el artculo 127 del Cdigo Tributario, esto es, por aspectos del asunto controvertido, y si la Administracin Tributaria en el ejercicio
de la facultad de reexamen puede pronunciarse sobre asuntos que no sean parte de la reclamacin?
2. Qu debe entenderse por aspectos en el artculo 147 del Cdigo Tributario, esto es, qu debe
considerarse por aspectos que no se impugn al reclamar, y si la Administracin Tributaria puede
discutir aspectos que no se impugn al reclamar?
CONCLUSIONES:
1. Cuando el artculo 127 del Cdigo Tributario seala que el rgano encargado de resolver est facultado
para hacer un nuevo examen completo de los aspectos del asunto controvertido, debe entenderse
por tales a todo elemento, faceta o matiz relativo a los puntos o extremos materia de la reclamacin
interpuesta; los cuales no pueden ser delimitados va la absolucin de una consulta.
2. Si bien conforme a lo dispuesto en el artculo 127 del citado Cdigo, el nuevo examen a que est
facultada la Administracin Tributaria comprende incluso aspectos no planteados por los interesados; dichos aspectos solo pueden estar referidos a los puntos o extremos materia de la reclamacin,
no pudiendo la Administracin Tributaria en virtud de su facultad de reexamen pronunciarse sobre
asuntos no controvertidos.
3. Cuando el artculo 147 del Cdigo Tributario regula los aspectos inimpugnables ante el Tribunal Fiscal,
deber entenderse como tales a todos aquellos elementos, facetas o matices de la determinacin,
reparo o motivo que figurando en la Orden de Pago o Resolucin de la Administracin Tributaria, no
hubieran sido discutidos por el deudor tributario en su reclamacin; siendo que la delimitacin de
tales aspectos depender de la evaluacin de cada caso concreto.
Lima, 29 de abril de 2013

ANLISIS
1. En qu consiste el reexamen?
Sobre el particular debemos expresar que, la institucin del reexamen no se encuentra definida en
las disposiciones del Cdigo Tributario, motivo por el cual resulta pertinente que nos remitamos al
significado que del referido trmino recoge el Diccionario de la Real Academia Espaola; as, el referido diccionario consigna como trmino a la palabra reexaminar, respecto de la cual expresa que
significa: Volver a examinar; de otro lado, por el significado del trmino examen se entiende a:
Indagacin y estudio que se hace acerca de las cualidades y circunstancias de una cosa o de un hecho.
De otro lado, el glosario de trminos que tiene el Ministerio de Economa y Finanzas define al reexamen, como: () aquella facultad de la que goza el rgano encargado de resolver los procedimientos
contencioso-tributarios para hacer un nuevo examen completo de los aspectos del asunto controvertido,
hayan sido o no planteados por los interesados, llevando a efecto cuando sea pertinente nuevas comprobaciones(83) (el subrayado nos corresponde).

(83) Tomado del glosario de trmino del MEF: http://www.mef.gob.pe/index.php?option=com_glossary&letter=F&id=84&Itemid=101040

Siendo ello as, queda claro que por el trmino reexamen debemos entender, a una nueva indagacin y anlisis que se realiza sobre las caractersticas y el contexto de una cosa, de un suceso, o
un documento que en nuestra materia versar sobre algn elemento componente de la litis que
se presenta con ocasin de un Procedimiento Contencioso Tributario.

2. Alcances de la regulacin del Cdigo Tributario sobre el reexamen


Desde una perspectiva doctrinaria, el profesor Hernndez Berenguel apunta con la certeza que lo
caracteriza lo siguiente: Como se puede observar, esta facultad de reexamen que se traduce en una
nueva determinacin de la obligacin tributaria, es concedida al rgano competente para resolver ()(84)
(el subrayado nos corresponde).
A nivel positivo, el reexamen se encuentra regulado en el artculo 127 del Cdigo Tributario, por medio
de la cual se le confiere al rgano encargado de resolver la facultad de hacer un nuevo examen de
los asuntos controvertidos, aunque estos no hayan sido propuestos por los interesados siempre
que sean pertinentes. Ahora bien, dicha facultad slo puede ser ejercida para modificar los reparos
realizados en un Procedimiento de Fiscalizacin o Verificacin, en tanto que hayan sido impugnados.
Por ello, si en mrito a la facultad de reexamen se incrementan los referidos reparos, la Administracin Tributaria debe comunicar tal situacin al deudor tributario a fin que ste pueda presentar sus
alegatos dentro del plazo de veinte (20) das hbiles siguientes, para posteriormente ofrecer y actuar
los medios probatorios que el deudor tributario presente dentro del plazo de treinta (30) das hbiles.
En tal sentido se ha pronunciado el Tribunal Fiscal en la RTF N02082-3-2002 al sealar que: En
virtud de la facultad de reexamen otorgada por el artculo 127 del Cdigo Tributario, Decreto Legislativo
N816, la Administracin Tributaria en la instancia de reclamacin modific la determinacin de faltantes
y sobrantes de inventario realizada en la etapa de fiscalizacin [] Si bien es cierto que en el segundo
prrafo del artculo 109 del Cdigo Tributario citado permite a la Administracin Tributaria convalidar
una Resolucin de Determinacin cuando es dictada sin observar lo previsto en el artculo 77 antes
citado, subsanando los vicios de los que adolezcan, tambin lo es que la subsanacin efectuada por la
Administracin mediante la resolucin que resuelve el reclamo de dicho valor, significa privarle una etapa
el deudor tributario en el procedimiento contencioso tributario conforme al artculo 124 del referido Cdigo
[] Este Tribunal, en diversas resoluciones, tal como la N8150-1-01, ha establecido que a fin de realizar
la convalidacin a que se refiere el artculo 109 del Cdigo Tributario, la Administracin debe notificar a
la recurrente los requisitos omitidos en los valores impugnados, dejando a salvo su derecho a interponer
la reclamacin respectiva (el subrayado nos corresponde).
De lo sealado por el Tribunal Fiscal podemos inferir que, en el caso que no se conceda al deudor
tributario un plazo para presentar alegatos (impugnar) los reparos detectados, se le sita en un
supuesto de indefensin que implica, evidentemente, una transgresin del Principio del Debido
Procedimiento en la medida que el deudor tributario no podr exponer sus argumentos ni ofrecer
ni producir pruebas, en la medida que se ha visto en la imposibilidad de reclamar estos aspectos
ante la Administracin Tributaria.
Cabe sealar que al ser una facultad de la Administracin Tributaria, sta no puede ser invocada como
un derecho subjetivo de la recurrente, criterio que ha sido recogido por el Tribunal Fiscal en la RTF
N51-5-98, la que en su Dictamen establece a la letra lo siguiente: Finalmente, en lo que respecta a la
R.T.F. N9798 que la recurrente invoca con la finalidad de que este Tribunal efecte una nueva verificacin
y determinacin de las obligaciones acotadas en uso de su facultad de reexamen, es preciso sealar que
del anlisis de dicha jurisprudencia y de su respectivo dictamen sustentatorio se concluye que la misma
est referida a una situacin opuesta a la que alude el contribuyente, desde que la misma establece un
supuesto en el que el reexamen no resulta aplicable.
Por el contrario, en el presente caso resulta pertinente el criterio recogido por la R.T.F. N18923, de 04 de
abril de 1985, que establece que el reexamen es una facultad de la que el rgano resolutor puede hacer
(84) HERNNDEZ BERENGUEL, Luis. Modificaciones en el Procedimiento de Reclamacin Tributaria. IPDT, Lima 1990, pg. 84.

uno o no para efectos de pronunciarse sobre aspectos de la acotacin no cuestionados por la recurrente.
En el presente caso no existen circunstancias que ameriten un reexamen del asunto controvertido, por lo
que resulta innecesario recurrir a dicha facultad recogida por el artculo 127 del Cdigo Tributario vigente
(el subrayado nos corresponde).
De otro lado, en cuanto a los alcances de la facultad de reexamen, la RTF N6787-8-2011 de fecha
20.04.2011, el Tribunal Fiscal concluye que si bien: () la Administracin goza de la facultad para
realizar un nuevo examen completo de los aspectos del asunto controvertido de conformidad con lo dispuesto en el artculo 127 del Cdigo Tributario, aplicable al caso de autos, ello no la faculta a modificar
o cambiar el sustento o motivacin del reparo.
Que por tanto, toda vez que la Administracin al modificar el fundamento del reparo en la instancia
de reclamacin, ha prescindido totalmente del procedimiento legal establecido, de conformidad con el
numeral 2 del artculo 109 del Cdigo Tributario, procede declarar nula la Resolucin de Intendencia
() (el subrayado nos corresponde).

3. Qu debe entenderse por aspectos del asunto controvertido y aspectos que no se impugn
al reclamar?
Por el trmino controversia, debemos entender a un pleito o litigio(85), es decir, son aquellos
aspectos en los cuales al interior de un Procedimiento Contencioso en materia tributaria, las
posiciones esgrimidas por los actores del mismo (contribuyente y Administracin Tributaria)
resultan irreconciliables, de ah que sern de capital importancia en tanto el asunto controvertido
fijar los parmetros de la resolucin que emita la Administracin Tributaria o el Tribunal Fiscal,
segn sea el caso.
Por ello, cuando se consulta sobre los aspectos del asunto controvertido, debemos entender como
se consigna en el Diccionario de la Academia Espaola, a un: Elemento, faceta o matiz de algo;
siendo ello as, coincidimos con el alcance de la absolucin de la consulta realizada por la SUNAT, por
cuanto es virtualmente imposible saber de manera general a priori para todos los casos, los alcances
de los aspectos del asunto controvertido, ya que deber definirse en cada caso concreto, los mismos
que debern ser entendidos como los elementos, facetas o matices de la pretensin del recurrente
contenidos estrictamente en el recurso de reclamacin.
Respecto del tema referido a los aspectos que no se impugn al reclamar, deber entenderse
como aquellos elementos, facetas o matices que no fueron motivo de impugnacin (objecin contradiccin), al momento de interponer el recurso de reclamacin, como podra ser el caso de
alguno de los valores conformantes de un reparo tributario, que correspondan a un tributo y perodo
determinado que debidamente notificados al propio contribuyente, sean aceptados por este, y como
tal, no hayan sido objeto de contradiccin. Cabe indicar que, tambin podra darse el caso como lo
explica SUNAT en el informe materia de comentario, que los aspectos no impugnados pueden
presentarse respecto de un aspecto especfico no cuestionado de un mismo valor, ya sea este una
orden de pago, una resolucin de determinacin o una resolucin de multa.
En tal sentido, coincidimos con el sentido del pronunciamiento de la Administracin Tributaria, en la
medida que resulta concordante con el Principio Procesal de Preclusin, dado que no sera coherente
que en el procedimiento se permita abrir la litis sobre un aspecto respecto del cual el contribuyente
o estuvo de acuerdo o fue poco diligente en el ejercicio de su derecho de defensa, motivo por el cual
no es factible su impugnacin.

(85) Al respecto, lase CABANELLAS, Guillermo. Diccionario Enciclopdico de Derecho Usual Tomo II. Editorial Heliasta SRL,
Buenos Aires 1979, pg. 363.

RESOLUCIONES DE CUMPLIMIENTO Y EL REQUISITO DEL PAGO PREVIO


INFORME N 019-2012-SUNAT/2B0000
MATERIA:
Se consulta si para la admisin a trmite de un recurso de apelacin interpuesto dentro del plazo
de ley, contra una Resolucin de la Administracin Tributaria que da cumplimiento a una Resolucin del
Tribunal Fiscal, que se pronuncia respecto a diversos reparos que dieron como resultado la omisin al
pago de la deuda tributaria contenida en una Resolucin de Determinacin, el apelante debe acreditar
el pago del monto correspondiente a la omisin actualizada vinculada a los reparos que han sido confirmados por el Tribunal Fiscal.
BASE LEGAL:
Texto nico Ordenado (TUO) del Cdigo Tributario, aprobado por el Decreto Supremo N 135-99-EF,
publicado el 19.8.19 99, y normas modificatorias.
ANLISIS:
1. De acuerdo con lo establecido en el artculo 153 del TUO del Cdigo Tributario, contra lo resuelto por
el Tribunal Fiscal no cabe recurso alguno en la va administrativa(1).
Por su parte, el artculo 156 del citado TUO seala que las resoluciones del Tribunal Fiscal sern
cumplidas por los funcionarios de la Administracin Tributaria, bajo responsabilidad. En caso que se
requiera expedir resolucin de cumplimiento o emitir informe, se cumplir con el trmite en el plazo
mximo de noventa (90) das hbiles de notificado el expediente al deudor tributario, debiendo iniciarse
la tramitacin de la resolucin de cumplimiento dentro de los quince (15) primeros das hbiles del
referido plazo, bajo responsabilidad, salvo que el Tribunal Fiscal seale plazo distinto.
Cabe indicar que, en relacin con dichas normas, el Tribunal Fiscal ha emitido la Resolucin N 045141-2006(2), en la cual ha establecido como criterio de observancia obligatoria que "En los casos en que
el Tribunal Fiscal haya resuelto un asunto controvertido en forma definitiva, no procede la actuacin de
pruebas ofrecidas con posterioridad a ello, ni que emita un nuevo pronunciamiento, salvo que se trate de
un asunto surgido con ocasin del cumplimiento que la Administracin hubiera dado al fallo emitido".
As pues, fluye del citado pronunciamiento que el deudor tributario tendr derecho a cuestionar en
la va de apelacin la resolucin de cumplimiento expedida por la Administracin Tributaria, si esta
no ha observado lo dispuesto por el Tribunal Fiscal.
2. De otro lado, en cuanto a los requisitos de admisibilidad de la apelacin, debe tenerse en cuenta que
de acuerdo con lo establecido en el cuarto prrafo del artculo 146 del TUO del Cdigo Tributario,
para interponer dicho recurso no es requisito el pago previo de la deuda tributaria por la parte que
constituye el motivo de la apelacin, pero para que sta sea aceptada, el apelante deber acreditar
que ha abonado la parte no apelada actualizada hasta la fecha en que realice el pago. Conforme a
lo anterior, el requisito del pago previo para la admisin a trmite de una apelacin, solo es aplicable
cuando el deudor tributario, por decisin propia, acepta parte de la deuda que le ha sido determinada
por la Administracin Tributaria, y cuestiona nicamente aquella respecto de la que no se encuentra
de acuerdo.
En tal orden de ideas, en caso la Administracin Tributaria hubiera emitido una Resolucin de
Cumplimiento reliquidando -segn lo dispuesto por el Tribunal Fiscal- la deuda tributaria contenida
en una Resolucin de Determinacin, y la misma fuese apelada ntegramente por el contribuyente,
no cabr exigir el pago previo de la parte de la deuda incluida en dicha Resolucin correspondiente
a los reparos confirmados por el Tribunal Fiscal, dado que este requisito solo es aplicable cuando el
deudor tributario, por decisin propia, impugna parcialmente la deuda tributaria que le ha sido determinada. En efecto, si bien respecto de los mencionados reparos el Tribunal Fiscal no puede emitir
nuevo pronunciamiento(3); como quiera que la apelacin interpuesta contra la Resolucin emitida por
la Administracin Tributaria, est dirigida a cuestionar de manera integral el debido cumplimiento que

sta ha dado a lo resuelto por el Tribunal Fiscal, aspecto que incluye la consideracin de tales reparos
en la reliquidacin de la deuda a efectuar, no puede calificarse como parte no apelada el importe de
la deuda correspondiente a dichos reparos confirmados.
3. En consecuencia, para la admisin a trmite del recurso de apelacin presentado(4) contra una Resolucin de la Administracin Tributaria que da cumplimiento a una Resolucin del Tribunal Fiscal, que
se pronuncia respecto de diversos reparos que dieron como resultado la omisin al pago de la deuda
tributaria contenida en una Resolucin de Determinacin, no constituye requisito que el apelante
acredite el pago del monto correspondiente a la omisin actualizada vinculada a los reparos que han
sido confirmados por el Tribunal Fiscal, cuando lo que se impugne sea la resolucin de cumplimiento
en su integridad.
CONCLUSIN:
Para la admisin a trmite del recurso de apelacin presentado, dentro del plazo de ley, contra
una Resolucin de la Administracin Tributaria que da cumplimiento a una Resolucin del Tribunal Fiscal, que se pronuncia respecto de diversos reparos que dieron como resultado la omisin al pago de la
deuda tributaria contenida en una Resolucin de Determinacin, no constituye requisito que el apelante
acredite el pago del monto correspondiente a la omisin actualizada vinculada a los reparos que han
sido confirmados por el Tribunal Fiscal, cuando lo que se impugne sea la resolucin de cumplimiento
en su integridad.
En ese sentido, se deja sin efecto el Informe N 112-2011-SUNAT/2B0000.
NOTAS DEL INFORME
(1) Agrega la norma que, no obstante, el Tribunal Fiscal, de oficio, podr corregir errores materiales o numricos, ampliar su fallo sobre puntos omitidos o aclarar algn concepto dudoso de la resolucin, o hacerlo
a solicitud de parte, la cual deber ser formulada por nica vez por la Administracin Tributaria o por el
deudor tributario dentro del plazo de cinco (5) das hbiles contados a partir del da siguiente de efectuada
la notificacin de la resolucin.
(2) Publicada en el Diario Oficial El Peruano el 30.09.2006.
(3) Tal como lo ha sealado el Tribunal Fiscal en su Resolucin N 04514-1-2006, en la cual se establece
como criterio de observancia obligatoria que, "En los casos en que el Tribunal Fiscal haya resuelto un
asunto controvertido en forma definitiva, no procede la actuacin de pruebas ofrecidas con posterioridad
a ello, ni que emita un nuevo pronunciamiento, salvo que se trate de un asunto surgido con ocasin del
cumplimiento que la Administracin hubiera dado al fallo emitido".
(4) Dentro del plazo de ley.

ANLISIS
1. Antecedentes
En el caso de anlisis, cabe hacer referencia al Informe N112-2011-SUNAT/2B0000 de 12.10.2011,
donde la SUNAT haba concluido, en sentido contrario que: Para la admisin a trmite de un recurso
de apelacin, interpuesto dentro del plazo de ley, contra una Resolucin de la Administracin Tributaria
que da cumplimiento a una Resolucin del Tribunal Fiscal, que contiene diversos pronunciamientos
respecto a reparos que dieron como resultado la omisin al pago de la deuda tributaria contenida en
una Resolucin de Determinacin, el apelante debe acreditar el pago del monto correspondiente a la
omisin actualizada vinculada a los reparos que han sido confirmados por el Tribunal Fiscal.
En concreto, se seal que en aquellos casos en que el deudor tributario apele una resolucin decumplimiento, dentro del plazo establecido para el efecto, deber acreditar que ha pagado el monto de
la deuda correspondiente a los reparos confirmados por el Tribunal Fiscal actualizada hasta la fecha
en que se realice el pago, toda vez que va apelacin de la resolucin de cumplimiento no es posible
que el Tribunal Fiscal vuelva a emitir un pronunciamiento sobre tales reparos. De no efectuarse el
pago, la Administracin Tributaria deber notificar al deudor para que dentro del trmino de 15 das
hbiles cumpla con ello a fin de admitir a trmite su apelacin.

En ese sentido, se observa que la SUNAT en menos de 6 meses ha cambiado de criterio respecto del
sentido de una norma y ha corregido una exigencia que a todas luces se apreciaba como arbitraria y
contraria al sentido de los artculos 146 y 156 del Texto nico Ordenado del Cdigo Tributario, aprobado por Decreto Supremo N135-99-EF, en adelante TUO del Cdigo Tributario, lo que comentamos
a continuacin.

2. Plazo para el cumplimiento de lo ordenado por el Tribunal Fiscal


De conformidad con lo sealado por el artculo 156 del TUO del Cdigo Tributario, las resoluciones
del Tribunal Fiscal sern cumplidas por los funcionarios de la Administracin Tributaria, bajo responsabilidad. Agregando adems que, en caso que se requiera expedir resolucin de cumplimiento o
emitir informe, se cumplir con el trmite en el plazo mximo de noventa (90) das hbiles de
notificado el expediente al deudor tributario, debiendo iniciarse la tramitacin de la resolucin de
cumplimiento dentro de los quince (15) primeros das hbiles del referido plazo, bajo responsabilidad,
salvo que el Tribunal Fiscal seale plazo distinto.
De la norma resulta claro que el plazo mximo previsto por el Cdigo Tributario para que la Administracin Tributaria cumpla con expedir una resolucin de cumplimiento o emitir el informe correspondiente, cuando as se requiera, en atencin a lo resuelto por el Tribunal Fiscal, es de noventa (90)
das hbiles de notificado el expediente al deudor tributario.
Es pertinente sealar que si bien el citado artculo establece que el Tribunal Fiscal se encuentra facultado a establecer un plazo distinto, dicha facultad debe ser ejercida en concordancia con el plazo
mximo previsto en la propia norma; esto es, el Tribunal Fiscal podr considerar pertinente, fijar un
plazo menor al de noventa (90) das para que se emita la resolucin de cumplimiento o el informe
respectivo, no pudiendo en virtud a la facultad otorgada exceder el referido plazo mximo establecido legalmente.
As, el Tribunal Fiscal en su RTF N 09867- 4-2004 de fecha 29.12.2004 precis: (...) Que de la
norma mencionada se desprende que dentro del procedimiento administrativo los plazos se entienden
como mximos, obligan a la Administracin y son improrrogables, salvo que exista una disposicin
expresa que permita fijar un plazo mayor, supuesto que no se presenta en el caso de autos, por lo que
se concluye que la Administracin est obligada a cumplir con el plazo previsto por el artculo 156 del
Cdigo Tributario; (...).
3. Sentido del artculo 146 del Cdigo Tributario
Como ya se seal, el TUO del Cdigo Tributario en su artculo 146, 4to. prrafo, establece que para
interponer la apelacin no es requisito el pago previo de la deuda por la parte que constituye el motivo
de la apelacin, pero para que sta sea aceptada, el apelante deber acreditar que ha abonado la
parte no apelada actualizada hasta la fecha en que se realice el pago.
Segn ello, para interponer un recurso de apelacin, ante una resolucin de la Administracin Tributaria, no se requiere el pago previo de la deuda tributaria por la parte que constituye el motivo de la
apelacin. En ese sentido, cuando se apele el ntegro de lo resuelto por la Administracin Tributaria
en el plazo de 15 das, no ser un requisito de admisibilidad que se pague la deuda tributaria que en
aquella se establezca.
Cuando se trate de una apelacin parcial (contra parte de la deuda tributaria), an cuando se presente
la apelacin dentro del plazo de 15 das, para que sta sea admitida a trmite, adems del cumplimiento de otras exigencias, el apelante deber acreditar el pago de la deuda reconocida, es decir, la
parte no apelada.
As, si se interpone el recurso fuera de dicho plazo, la misma deber ser admitida slo si se acredita
el pago total de la deuda actualizada.
4. Sentido del artculo 156 del Cdigo Tributario
La citada norma establece que las Resoluciones del Tribunal Fiscal debern ser ineludiblemente
cumplidas por los funcionarios de la Administracin Tributaria, bajo responsabilidad. De este modo,

los pronunciamientos y mandatos del Tribunal Fiscal pueden ser diversos, as pueden resolver sobre
el fondo del asunto y revocar, confirmar y modificar los actos impugnados, o declarar la nulidad de
la apelada; tambin pueden remitir a la Administracin el expediente administrativo para que le de
el trmite que corresponda al recurso o requerir una nueva liquidacin de la deuda tributaria.
En el caso que el Tribunal Fiscal ordene a la Administracin Tributaria una reliquidacin de la deuda
tributaria, ante lo cual se emite una resolucin de cumplimiento reliquidando la deuda tributaria contenida en una resolucin de determinacin, la misma podr ser apelada si el contribuyente considera
que la misma no se ha realizado conforme a lo resuelto por el Tribunal Fiscal. La apelacin de dicha
resolucin de cumplimiento no significar una nueva evaluacin sobre los aspectos de fondo de la
controversia, sobre los cuales ya se pronunci el Tribunal Fiscal, slo implicar la revisin del fiel
cumplimiento de lo ordenado en la primera resolucin.

5. Apelacin de las resoluciones de cumplimiento y la exigencia del pago previo


Segn el sentido de las normas expuestas, proceder que cuando el Tribunal Fiscal resuelva un tema
emitiendo una resolucin que implique un mandado para la Administracin Tributaria, ste rgano
debe cumplir dicho mandato en el plazo que se establece y cumpliendo fielmente lo establecido por
dicho colegiado, ello bajo responsabilidad administrativa y penal de los funcionarios encargados de
ello. En ese sentido, podr cumplirse dicho mandato, de ser necesario, emitiendo un informe o una
resolucin de cumplimiento.
Cuando dicho mandato no es cumplido en el plazo otorgado, contraviniendo lo establecido y ordenado
en la RTF, proceder que el contribuyente presente, dependiendo del caso, una queja ante el Tribunal
Fiscal o un recurso de apelacin contra la resolucin de cumplimiento que no se emite en los trminos
que establece el Tribunal Fiscal.
En ese sentido, cuando el contribuyente o responsable reconoce que debe pero no ha pagado lo que
debe, la exigencia de la norma (Cdigo Tributario, artculo 146) de que se pague la parte que no se
apela resulta una exigencia razonablemente para admitir a trmite el recurso, tal como sucede en las
reclamaciones contra las Ordenes de pago, cuando la deuda tributaria est plenamente determinada
y reconocido por el deudor.
Sin embargo, no resulta razonable sealar, como concluy erradamente la SUNAT en el Informe
N112-2011-SUNAT/2B0000, que debe acreditarse el pago del monto de la deuda correspondiente
a los reparos confirmados por el Tribunal Fiscal actualizada hasta la fecha en que se realice el pago,
considerando que va apelacin de dicha resolucin de cumplimiento no es posible que el Tribunal
Fiscal vuelva a emitir pronunciamiento sobre tales reparos.
Ello no es correcto porque lo que se apela contra la resolucin de cumplimiento es el fiel cumplimiento de lo que ha ordenado el Tribunal Fiscal a la SUNAT; as no corresponde que se evale o
emita una nueva resolucin sobre el fondo. As lo ha sealado Tribunal Fiscal en la RTF N04514-12006, en la cual ha establecido que: En los casos en que el Tribunal Fiscal haya resuelto un asunto
controvertido en forma definitiva, no procede la actuacin de pruebas ofrecidas con posterioridad a
ello, ni que emita un nuevo pronunciamiento, salvo que se trate de un asunto surgido con ocasin
del cumplimiento que la Administracin hubiera dado al fallo admitido. A lo que tiene derecho el
deudor tributario es a cuestionar en la va de apelacin la resolucin de cumplimiento expedida
por la Administracin Tributaria, solo si esta no ha observado lo dispuesto por el Tribunal Fiscal.
Vale decir, tal cuestionamiento solo podr estar referido al debido cumplimiento del fallo de dicho
rgano colegiado.
6. La queja ante el incumplimiento de lo resuelto por el Tribunal Fiscal
Asimismo, como ya lo sealamos, en caso de violacin del artculo 156 del Cdigo Tributario,
el contribuyente puede recurrir en queja al Tribunal Fiscal. Sin embargo, dicho Tribunal carece
de facultad para aplicar sanciones a los funcionarios del rgano recurrido por el incumplimiento
desus resoluciones. As, la RTF N1801-1-94 ha declarado que: (...) si bien el Tribunal no impone
sanciones a los funcionarios infractores, stos incurren en responsabilidad penal, delito de Violencia

y Resistencia a la Autoridad, previsto en el artculo 368 del Cdigo Penal, que deber hacer efectiva
el Poder Judicial a travs del proceso penal correspondiente, el mismo que se inicia con la denuncia
que interpone el Procurador Pblico del Sector, de conformidad con el Decreto Ley N 17537, Ley de
Representacin y Defensa del Estado en Juicio, sin perjuicio de la responsabilidad civil que corresponda
a los funcionarios infractores.
Finalmente, mediante Acuerdo de Sala Plena N2005-15 del 10 de mayo de 2005, ha establecido que en el caso que el quejoso presente una segunda queja debido a que la Administracin no
cumple con lo resuelto por esta instancia, debe emitirse una resolucin tipo provedo solicitndole
que informe las razones por las cuales no ha efectuado dicho cumplimiento, bajo apercibimiento de
dar cuenta de tal hecho al Procurador del Ministerio de Economa y Finanzas para que formule la
denuncia penal correspondiente.

7. Conclusin
Resulta correcto que la SUNAT haya corregido el criterio expuesto en el Informe N 112-2011SUNAT/2B0000 y que, en ese sentido, haya sealado en el informe en comentario que no es necesario
el pago previo de la deuda tributaria confirmada por el Tribunal Fiscal, respecto de la cual se haya
ordenado a la SUNAT una reliquidacin de los tributos y que en tanto el contribuyente no conforme
con dicha reliquidacin apele la misma a fin de que el Tribunal Fiscal verifique que sta ha sido emitida
en los trminos que dispuso en la resolucin que resolvi el fondo de la controversia.

LA ADMISIN DE PRUEBAS EXTEMPORNEAS EN EL PROCEDIMIENTO CONTENCIOSO


TRIBUTARIO
Autor: Mery Bahamonde Quinteros(*)
En el presente informe se analizar los requisitos para la valoracin de medios probatorios en el procedimiento contencioso tributario.
Introduccin
Como sabemos la Administracin est facultada a requerir a los deudores tributarios dentro de un
procedimiento de fiscalizacin y/o verificacin la informacin y documentacin necesaria que permita validar
el cumplimiento de sus obligaciones tributarias a efectos de fundamentar los reparos o imputaciones de infracciones que sta formule. De otro lado, los contribuyentes tienen el derecho/deber de presentar medios probatorios, que generen certeza respecto del cumplimiento de sus obligaciones tributarias formales o sustanciales.
Ahora bien, de conformidad a lo dispuesto por el artculo 125 del Cdigo Tributario, aprobado por el
Decreto Supremo N 133-2013-EF, en adelante Cdigo Tributario, los nicos medios probatorios que pueden
actuarse en la va administrativa son los documentos, la pericia y la inspeccin del rgano encargado de
resolver, los cuales sern valorados por dicho rgano, conjuntamente con las manifestaciones obtenidas
por la Administracin Tributaria.
En el presente artculo se analizarn las oportunidades en la que se deben actuar medios probatorios
en el procedimiento contencioso tributario, cundo un medio probatorio se considera extemporneo y
cules son los requisitos exigidos por la norma para que stos sean merituados.

1.

El derecho a probar como una expresin del derecho al debido procedimiento contencioso tributario

De acuerdo con el numeral 1.2 del Artculo IV del Ttulo Preliminar de la Ley del Procedimiento
Administrativo General, aprobada por la Ley N 27444, el principio del debido procedimiento es aquel
por el cual los administrados gozan de todos los derechos y garantas inherentes al debido proceso que
comprende el derecho a exponer sus argumentos, a ofrecer y producir pruebas y a obtener una decisin
motivada y fundada en derecho.
Para Bustamante Alarcn(86) el derecho a probar permite a su titular producir la prueba necesaria para
acreditar o verificar la existencia o inexistencia de aquellos hechos que configuran una pretensin o una defensa, o que han sido incorporados por el juzgador para la correcta solucin del caso concreto. Su finalidad
inmediata es producir en la mente del juzgador la conviccin sobre la existencia o inexistencia de los hechos
que son objeto concreto de prueba;

El derecho a obtener una decisin motivada y fundada en derecho -segn Morn Urbina- consiste
en el derecho que tienen los administrados a que las decisiones de las autoridades respecto de sus intereses y derechos hagan expresa consideracin de los principales argumentos jurdicos y de hecho, as
como de las cuestiones propuestas por ellos en tanto hubieren sido pertinentes a la solucin del caso.
No significa que la Administracin quede obligada a considerar en sus decisiones todos los argumentos
expuestos o desarrollados por los administrados, sino slo aquellos cuya importancia y congruencia con

(*) Abogada titulada con grado en la Pontificia Universidad Catlica, especialista en Tributacin, Mster en Derecho Tributario y
Poltica Fiscal en la Universidad de Lima. Asociada al Instituto Peruano de Derecho Tributario-IPDT. Actualmente Taxmanager
de B&B Abogados y Contadores, ex asesora del Tribunal Fiscal y de la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administracin Tributaria - SUNAT. mbahamonde@bbabogadosycontadores.com
(86) Bustamante Alarcn, Reynaldo: El Derecho a probar como elemento esencial de un proceso justo. Lima: ARA Editores,
2001. Pg. 102.

la causa, tengan relacin de causalidad con el asunto y la decisin a emitirse(87).


Seala el citado autor que el procedimiento recursal que es aquel por el cual se sustancia y se
decide sobre la controversia iniciada por la interposicin de cualquier recurso administrativo constituye
un procedimiento de evaluacin previa por cuanto siempre debe abrirse un debate para analizar detenidamente los extremos del contradictorio y resolverse conforme a derecho(88).
Ahora bien, la Administracin y el Tribunal Fiscal (en calidad de rganos resolutivos segn lo dispuesto por el artculo 53 del Cdigo Tributario) tienen el deber de garantizar el debido procedimiento
en la instancia de reclamacin y/o apelacin, y por tanto el de valorar los medios probatorios pertinentes
para resolver un conflicto de intereses o eliminar una incertidumbre con relevancia jurdica.
Conforme a lo expuesto, una resolucin que se pronuncie sobre el fondo de la materia controvertida,
es aquella que en virtud de los principios de congruencia y legalidad no slo decide sobre las pretensiones
alegadas por las partes sino tambin sobre aquellas cuestiones que se susciten del expediente, segn lo
establecido por el artculo 129 del Cdigo Tributario.
En consecuencia, en mrito al derecho a la prueba y al principio de pertinencia, el fallo de las
resoluciones se fundamentar en la actuacin y valoracin de las pruebas que resulten pertinentes,
por guardar relacin con el petitorio o con el supuesto fctico de las normas aplicables al caso y, en
observancia a la garanta de obtener una resolucin fundada en derecho, la decisin que se adopte para
resolver un asunto controvertido se fundamentar en la aplicacin de las normas jurdicas a los hechos
de cuya ocurrencia se tiene conviccin como resultado de una valoracin probatoria.

2.

Medios probatorios pertinentes

La norma IX del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario dispone que en lo no previsto por el citado
cdigo podrn aplicarse normas distintas a las tributarias siempre que no se opongan ni desnaturalicen.
Estando a lo expuesto, es necesario remitirnos al artculo 188 del Cdigo Procesal Civil, el cual
seala que los medios probatorios tienen por finalidad acreditar los hechos expuestos, por las partes,
producir certeza en el Juez respecto de los puntos controvertidos y fundamentar sus decisiones.
Por su parte el artculo 125 seala que los nicos medios probatorios que pueden actuarse en
la va administrativa son los documentos, la pericia y la inspeccin del rgano encargado de resolver,
los cuales sern valorados por dicho rgano, conjuntamente con las manifestaciones obtenidas por la
Administracin Tributaria.
A continuacin esbozaremos qu debemos entender por: documentos, pericia, inspeccin y manifestaciones obtenidas por la Administracin.
- Documentos.- La Cuadragsimo Primera Disposicin Final del Texto nico del Cdigo Tributario,
aprobado por el Decreto Supremo N 133-2013-EF, dispone que cuando en el citado cdigo se hace
referencia al trmino documento se alude a todo escrito u objeto que sirve para acreditar un hecho
y en consecuencia al que se le aplica en lo pertinente lo sealado en el Cdigo Procesal Civil.
Al respecto, el artculo 233 del Cdigo Procesal Civil, aprobado mediante Decreto Legislativo N 768,
define como documento a todo escrito u objeto que sirve para acreditar un hecho, seguidamente
el artculo 234 del mismo cuerpo normativo establece las clases de documentos, dentro de las que
se incluyen a los escritos pblicos o privados, impresiones, fotocopias, facsmil o fax, planos, cuadros,
dibujos, fotografas, radiografas, cintas cinematogrficas, microformas, tanto en la modalidad de
microfilm como en la modalidad de soportes informticos, otras reproducciones de audio o vdeo,
la telemtica en general y dems objetos que recojan, contengan o representen algn hecho, o una
actividad humana o su resultado.
Bien, como sabemos el artculo 62 del Cdigo Tributario faculta a la Administracin a exigir a los
deudores tributarios una serie de deberes formales que se van constituyendo bajo la forma de do-

(87) Morn Urbina, Juan Carlos: Comentarios Nueva Ley del Procedimiento Administrativo General, Lima: Gaceta Jurdica, 2001. Pg. 29.
(88) Morn Urbina, ob. cit, pg. 449.

cumentos, exclusivamente con la finalidad de obtener del modo ms confiable y seguro posible, los
datos e informaciones que necesita para la determinacin de la obligacin tributaria.
- Pericia.- Esta consiste en un anlisis realizado por personas especialistas en determinado tema o
materia y que a travs de una apreciacin y su posterior informe o dictamen, pueden establecer una
determinada posicin frente a un tema materia de controversia entre la Administracin Tributaria y
el contribuyente o viceversa, la cual segn el artculo 176 de la Ley del Procedimiento Administrativo
General, Ley N 27444, la pericia deber ser solicitada a las Universidades Pblicas.
El costo de la pericia estar a cargo de la Administracin Tributaria cuando sea sta quien la solicite a
las entidades tcnicas para mejor resolver la reclamacin presentada. Si la Administracin Tributaria
en cumplimiento del mandato del Tribunal Fiscal solicita peritajes a otras entidades tcnicas o cuando
el Tribunal Fiscal disponga la realizacin de peritajes, el costo de la pericia ser asumido en montos
iguales por la Administracin Tributaria y el apelante.
- Inspeccin.- Consiste en una visita de funcionarios de la Administracin Tributaria a las instalaciones del
propio contribuyente o donde se produjo un hecho con relevancia jurdica y que acarrea el pago de impuestos.
Se debe precisar que esta visita constituye una apreciacin de los hechos por la propia Administracin o a
travs de peritos, con la finalidad de enterarse del real estado y poder as resolver determinada controversia.
- Manifestaciones obtenidas por la Administracin Tributaria.- La Administracin est facultada para
obtener declaraciones de terceros ajenos al proceso (testigos) o inclusive el propio deudor tributario
(confesin de parte); sin embargo este medio probatorio debe ser valorado conjuntamente con otros
medios probatorios; lo cual no implica que las manifestaciones obtenidas por la Administracin no
tengan fuerza probatoria autnoma si de la libre valoracin de dicho medio probatorio el rgano
resolutorio tiene la conviccin del hecho que se pretende acreditar.
Es necesario precisar que las actas y los resultados de requerimiento de la Administracin Tributaria
son documentos pblicos que constituyen prueba suficiente para acreditar los hechos realizados que ste
presencie o constate; no obstante lo antes sealado el contenido de las actas y requerimientos puede ser
desvirtuado con otros medios probatorios aportados por el administrado.
Finalmente cabe sealar que los documentos de fecha cierta tendrn un mayor valor probatorio, ya
que acreditan la existencia de los mismos desde una fecha considerada como cierta, se entiende como
documento de fecha cierta a aquel documento presentado ante funcionario pblico o ante notario, la
difusin en un medio pblico de fecha determinada o determinable.
En caso se suscite alguna controversia respecto a la falta o indebida valoracin de los medios probatorios obtenidos en el procedimiento de fiscalizacin el rgano encargado de resolver en cualquier estado
del procedimiento, podr ordenar de oficio las pruebas que juzgue necesarias para el esclarecimiento de
la cuestin a resolver, con lo cual le permite una mayor posibilidad de anlisis respecto a los medios probatorios utilizados por el reclamante o apelante segn lo previsto por el artculo 126 del Cdigo Tributario.

3.

Oportunidad para ofrecimiento de medios probatorios

Ahora bien, el derecho de probar cuenta con parmetros para su actuacin segn lo dispuesto
por el Cdigo Tributario. As pues, de acuerdo a lo establecido por el artculo 141 del Cdigo Tributario,
en el procedimiento contencioso tributario de reclamacin y/o apelacin el contribuyente slo podr
actuar medios probatorios nuevos que no han sido requeridos expresamente por la Administracin en
un procedimiento previo.
Agrega el citado artculo que aquellos medios probatorios que han sido requeridos al administrado
por la Administracin Tributaria durante el proceso de verificacin y/o fiscalizacin y ste no los hubiera
presentado y/o exhibido, sern considerados como medios probatorios extemporneos.
A continuacin analizaremos los requisitos establecidos por los artculos 125, 141, 148 del Cdigo Tributario, para la actuacin de medios probatorios en el procedimiento contencioso de reclamacin y de apelacin.
a. Requisitos para la actuacin de medios probatorios en el procedimiento de reclamacin

1. El deudor tributario debe acreditar que se trata de un medio probatorio nuevo que no fue expresamente requerido por la Administracin en el procedimiento de fiscalizacin y/o verificacin.
2. El deudor tributario deber probar que la omisin de presentacin del medio probatorio en el
procedimiento de reclamacin no se gener por su causa (omisin por causa ajena a su voluntad).
3. En caso no se pueda acreditar la omisin por causa ajena, el deudor deber efectuar la cancelacin
del monto reclamado vinculado a las pruebas presentadas actualizado a la fecha de pago, o presente
carta fianza bancaria o financiera por dicho monto, actualizada hasta por nueve (9) meses o doce (12)
meses tratndose de la reclamacin de resoluciones emitidas como consecuencia de la aplicacin de
las normas de precios de transferencia, posteriores de la fecha de la interposicin de la reclamacin.
4. Plazo para ofrecer y actuar pruebas en el procedimiento contencioso de reclamacin es:
- General.- Treinta (30) das hbiles, contados a partir de la fecha en que se interpone el recurso
de reclamacin.
- Excepcional.- (i) Cuarenta y cinco (45) das hbiles (tratndose de las resoluciones emitidas
como consecuencia de la aplicacin de las normas de precios de transferencia) y (ii) cinco (5)
das hbiles (en el caso de las resoluciones que establezcan sanciones de comiso de bienes,
internamiento temporal de vehculos y cierre temporal de establecimiento u oficina de profesionales independientes, as como las resoluciones que las sustituyan).
El artculo 125 del Cdigo Tributario seala que el vencimiento de dicho plazo no requiere declaracin expresa, no siendo necesario que la Administracin Tributaria requiera la actuacin de las
pruebas ofrecidas por el deudor tributario.
b. Requisitos para la actuacin de medios probatorios en el procedimiento de apelacin
Segn lo dispuesto por el artculo 148 del Cdigo Tributario en instancia de apelacin no sern admitidos
medios probatorios que habiendo sido requeridos en primera instancia no hubieran sido presentados y/o
exhibidos por el deudor tributario, a menos que demuestre que la omisin se debi por causa ajena a su
voluntad. Cabe recordar que conforme lo seala el artculo 126 del Cdigo Tributario, el rgano encargado de resolver podr, en cualquier estado del procedimiento, ordenar de oficio las pruebas que juzgue
necesarias y solicitar los informes necesarios para el mejor esclarecimiento de la cuestin a resolver.
En tal sentido, se debe cumplir con los siguientes requisitos para la actuacin de medios probatorios
en instancia de apelacin:
1. Slo se evaluarn medios probatorios ofrecidos en primera instancia, salvo que se trate de nuevos
hechos incorporados la Administracin al momento de resolver.
2. Se debe tratar de una prueba nueva que acredite los hechos expuestos y que no haya sido requerido
por la Administracin y/o fiscalizacin.
3. Slo se actuarn medios probatorios no presentados en instancia de reclamacin cuando el deudor
tributario acredite la cancelacin del monto impugnado vinculado a las pruebas no presentadas
y/o exhibidas por el deudor tributario en primera instancia, el cual deber encontrarse actualizado
a la fecha de pago.
Cabe mencionar que no obstante los dispositivos antes citados, la Sala de Derecho Constitucional y
Social Permanente de la mxima instancia judicial del pas fij criterio jurisprudencial mediante la
sentencia recada en la Casacin N 1096-2011 Lima, mediante el cual seala que la entrega de una
carta fianza en la etapa de apelacin por la presentacin de medios probatorios extemporneos no
resulta contraria al procedimiento legal. La referida sala sustenta su fallo en la aplicacin del principio
de informalismo, por el cual las normas de procedimiento deben interpretarse en forma favorable a
la admisin y decisin final de las pretensiones de los administrados, indicndose que los derechos
e intereses de los administrados no pueden verse afectados por las exigencias formales que puedan
ser subsanadas en el procedimiento.
Adems, el colegiado considera que no aceptar la carta fianza en apelacin con motivo de la presentacin
de pruebas extemporneas vulnera los numerales 1.2, 1.4, 1.6 y 1.10 del artculo IV del Ttulo Preliminar
de la Ley del Procedimiento Administrativo General, pues se debe valorar esas pruebas en un sentido u
otro. Finalmente la sala respalda su criterio con lo dispuesto por el Tribunal Constitucional (TC) en su

4.

fallo correspondiente al Expediente N 3741-2004-AA, que seala que el principio de legalidad supone
la necesidad de aplicar normas con criterios de razonabilidad, racionalidad y proporcionalidad.
En consecuencia, debemos tener en consideracin este nuevo lineamiento establecido por la Corte Suprema para la admisin de pruebas extemporneas en la instancia de apelacin ante el Tribunal Fiscal.
A continuacin presentamos jurisprudencia relevante vinculada a la oportunidad de actuacin de medios
probatorios en las etapas del procedimiento de fiscalizacin y el procedimiento contencioso tributario.

Actuacin de medios probatorios a la luz de la jurisprudencia del Tribunal Fiscal

- Medio Probatorio nuevo


Como se indic antes, no se considerar medio probatorio extemporneo aquella informacin y/o
documentacin que no haya sido requerida expresamente en la etapa de fiscalizacin al contribuyente
a fin de verificar el cumplimiento de las obligaciones de un tributo y periodo determinado; por consiguiente, dicha informacin deber ser admitida en el procedimiento contencioso de reclamacin.
Lo antes sealado se ilustra en el criterio del Tribunal Fiscal referido en la Resolucin N 386-2-98 del
29 de abril de 1998, en la que se indica que toda vez que la Administracin no requiri expresamente
a la recurrente a efecto que sustentar cmo efectu el costo de mortalidad de los pollos de las diferentes granjas por el periodo acotado, limitndose a solicitar, segn el anexo 3 del Requerimiento N
00983, la documentacin sustentatoria de cmo se efectu el costeo de la mortalidad de pollos de la
granja Olivares por el mes de marzo de 1994; no resulta de aplicacin al caso de autos, el artculo 141
del Cdigo Tributario, debiendo la Administracin admitir las pruebas presentadas por la recurrente
en la etapa de reclamacin, y corresponda emitir pronunciamiento sobre dicho aspecto.
En suma, en los supuestos en los que la Administracin Tributaria no haya solicitado durante la etapa
de fiscalizacin, de manera expresa y especfica, una determinada informacin al contribuyente, es
claro que dicha documentacin puede ser presentada en sede de reclamacin sin exigencia del pago o
afianzamiento, similar criterio debe considerarse en los casos en los que se presenten nuevos medios
probatorios por tratarse de documentacin recin disponible para el deudor tributario.
- No se puede actuar en instancia de apelacin medios probatorios requeridos en el procedimiento
de fiscalizacin
El Tribunal Fiscal ha dejado establecido en reiterados y uniformes pronunciamientos, tales como las
Resoluciones N 133393-2012, 13369-1-2012 que de la interpretacin conjunta de los artculos 141 y
148 del Cdigo Tributario, no procede admitir en la etapa de apelacin las pruebas que habiendo
sido requeridas en la etapa de fiscalizacin, no hubieran sido presentadas, salvo que el deudor tributario demostrase que la omisin a su presentacin no se gener por su causa, o cuando acreditase la
cancelacin del monto impugnado vinculado a las pruebas no presentadas y/o exhibidas.
- No constituye medio probatorio extemporneo un nuevo alegato del contribuyente en instancia
de reclamacin
El Tribunal Fiscal mediante Resolucin N 21806-9-2011, ha sealado que no constituye prueba extempornea, aquella que fue presentada por el recurrente en el procedimiento de fiscalizacin pero
de la que la Administracin efectu un anlisis defectuoso en el resultado de requerimiento.
As pues la citada resolucin seala los siguiente: Asimismo, se indic que en la etapa de reclamacin,
la recurrente seal la existencia de errores en el Anexo 1 al Resultado del Requerimiento N 361146211 denominado Detalle de Comprobantes de Pago de Ventas, los que detalla en el listado que
obra a foja 994, al que adjunt los comprobantes de pago que sustentan la cantidad de productos
vendidos, los que ya haban sido presentados en la etapa de fiscalizacin, como consta en el Resultado
del Requerimiento N 00061358 (foja 509/vuelta), por lo que no se tratan de pruebas extemporneas,
sino que constituye un nuevo alegato que debi ser verificado en la instancia de reclamacin, por lo
que la Administracin deba comparar los comprobantes de pago del listado que adjunt la recurrente
con los datos consignados en el referido Detalle de Comprobantes de Pago de Ventas, a efecto de

lo cual deba solicitar los originales y efectuar las verificaciones correspondientes, y de ser correcto lo
alegado por la recurrente, reliquidar el reparo por diferencias de inventario.
- Imposibilidad de actuar nuevos medios probatorios extemporneos en instancia de apelacin de
la resolucin de cumplimiento, salvo que se trate de hechos nuevos referidos a la resolucin de
cumplimiento de la SUNAT
Con relacin a la validez de las pruebas extemporneamente ofrecidas, respecto de las cuales se ha
efectuado la cancelacin del monto impugnado para que el Tribunal Fiscal proceda a merituar las
mismas en la instancia de apelacin del cumplimiento de lo ordenado a la Administracin, se debe
indicar que mediante acuerdo recogido en el Acta de Reunin de Sala Plena N 2006-26 de fecha
26 de julio de 2006, contenido en la Resolucin de Observancia Obligatoria N 04514-1-2006, el
Tribunal Fiscal ha sealado que no procede la actuacin de pruebas ofrecidas con posterioridad a
ello, ni que emita un nuevo pronunciamiento, salvo que se trate de un asunto surgido con ocasin del
cumplimiento que la Administracin hubiera dado al fallo emitido.
- Deben merituarse los medios probatorios extraviados siempre que se haya cumplido con efectuar
la denuncia policial y se haya afianzado la deuda impugnada
Al respecto, el Tribunal Fiscal mediante la Resolucin N 033681-2006 ha resuelto que no resulta
aceptable la pretensin de la Administracin de desconocer el mrito de la denuncia policial como
sustento de la prdida de los boletos areos, en tanto es ese el requisito establecido por el reglamento de comprobantes de pago, conjuntamente con la comunicacin a ella de tal hecho y de la
relacin de los documentos extraviados, todo lo cual ha sido cumplido por la recurrente, siendo
que el incumplimiento de la presentacin de los boletos de transporte areo originales dentro del
procedimiento de fiscalizacin, no enerva la veracidad del extravo, lo que no ha sido desvirtuado
por la Administracin en forma alguna, y en todo caso acarreaba la posible existencia de pruebas
extemporneas, sin embargo dado que la recurrente ha afianzado las pruebas ulteriormente presentadas, consistentes en las copias fotostticas de los boletos areos extraviados proporcionadas
por las empresas de transporte areo, bien directamente o bien a travs de la agencia de viajes, por
lo que proceda su evaluacin en instancia de apelacin.

EN QU CASOS PROCEDE LA SUSPENSIN DEL PROCEDIMIENTO DE COBRANZA COACTIVA DE UNA ORDEN PAGO?
INFORME N 006-2011-SUNAT/2B0000
MATERIA:
Se consulta si, al amparo de lo dispuesto en el numeral 3 del inciso a) del artculo 119 del Texto
nico Ordenado del Cdigo Tributario, procede la suspensin del procedimiento de cobranza coactiva
de la Orden de Pago en los casos en que el contribuyente hubiese interpuesto recurso de reclamacin
dentro del plazo de 20 das hbiles de notificada la misma, aduciendo la existencia de circunstancias
que evidencian la improcedencia de la cobranza.
BASE LEGAL:
- Texto nico Ordenado (TUO) del Cdigo Tributario, aprobado por el Decreto Supremo N 135-99-EF,
publicado el 19.8.1999 y normas modificatorias.
ANLISIS:
1. El numeral 3 del inciso a) del artculo 119 del TUO del Cdigo Tributario seala que el Ejecutor Coactivo
suspender temporalmente el Procedimiento de Cobranza Coactiva, excepcionalmente, tratndose de
rdenes de Pago, y cuando medien otras circunstancias que evidencien que la cobranza podra ser
improcedente y siempre que la reclamacin se hubiera interpuesto dentro del plazo de veinte (20) das
hbiles de notificada la Orden de Pago. En este caso, la Administracin deber admitir y resolver la
reclamacin dentro del plazo de noventa (90) das hbiles, bajo responsabilidad del rgano competente.
De otro lado, el segundo prrafo del artculo 136 del citado TUO dispone que para interponer reclamacin contra la Orden de Pago es requisito acreditar el pago previo de la totalidad de la deuda
tributaria actualizada hasta la fecha en que se realice el pago, excepto en el caso establecido en el
numeral 3 del inciso a) del artculo 119 del citado TUO.
Asimismo, el primer prrafo del artculo 140 del TUO bajo comentario, que regula la subsanacin de
requisitos de admisibilidad, seala que la Administracin Tributaria notificar al reclamante para que,
dentro del trmino de quince (15) das hbiles, subsane las omisiones que pudieran existir cuando el
recurso de reclamacin no cumpla con los requisitos para su admisin a trmite.
2. En relacin con las citadas normas, el Tribunal Fiscal ha sealado en la Resolucin N 15607-5-2010(1)
que: "Si bien el examen de la existencia o no de las circunstancias que evidencian que la cobranza de
las rdenes de pago reclamadas podra ser improcedente, a que se refiere el numeral 3 del inciso a) del
artculo 119 del TUO del Cdigo Tributario, no corresponde ser analizado en va de queja, no menos cierto
es que esta norma condiciona la continuacin del procedimiento de cobranza coactiva a que se dilucide
por parte de la Administracin -en la etapa de reclamacin- la existencia o no de dichas circunstancias,
lo que implica que el ejecutor slo est facultado a continuar con la cobranza si previamente el contribuyente fue notificado con la resolucin que declara inadmisible dicha reclamacin por la inexistencia
de las anotadas circunstancias y por haber incumplido ste con efectuar el pago previo."
Se aade en dicha Resolucin que: (...) "La suspensin del procedimiento coactivo se mantendr hasta
que se emita pronunciamiento en el procedimiento contencioso tributario respecto a la admisin a trmite del recurso de reclamacin. En tal sentido, slo en la medida que exista una resolucin declarando
inadmisible el recurso de reclamacin interpuesto contra la orden de pago, y que dicha resolucin sea
debidamente notificada al contribuyente, el ejecutor coactivo se encontrar facultado a continuar con el
procedimiento de cobranza coactiva."
3. Fluye de lo precedentemente expuesto que, en la medida que exista un recurso de reclamacin interpuesto oportunamente contra una Orden de Pago, aduciendo la existencia de circunstancias que
evidencian la improcedencia de la cobranza, el ejecutor coactivo slo estar facultado a continuar
con el procedimiento de cobranza coactivo (sic) si previamente el contribuyente fue notificado con la
resolucin que declara inadmisible dicha reclamacin por la inexistencia de tales circunstancias(2).

En efecto, la oportuna impugnacin de una Orden de Pago aduciendo la existencia de tales circunstancias exige la evaluacin de stas condicionando la continuacin del procedimiento de cobranza
coactiva a la notificacin al contribuyente del pronunciamiento sobre la existencia de tales circunstancias que determinan que se declare inadmisible a trmite el recurso interpuesto.

CONCLUSIN:
Al amparo de lo dispuesto en el numeral 3 del inciso a) del artculo 119 del TUO del Cdigo Tributario, procede la suspensin del procedimiento de cobranza coactiva de la Orden de Pago en los casos
en que el contribuyente hubiese interpuesto recurso de reclamacin dentro del plazo de 20 das hbiles
de notificada la misma, aduciendo la existencia de circunstancias que evidencian la improcedencia de
la cobranza.
Lima, 24 de enero de 2011.
NOTAS DEL INFORME
(1) En la cita Resolucin, dicho Tribunal ha establecido como criterio de observancia obligatoria que: "ii)(...)
"Procede que el Tribunal Fiscal ordene la suspensin del procedimiento de Cobranza Coactiva si con posterioridad a la interposicin del recurso de reclamacin se hubiera continuado con dicho procedimiento
sin que se haya notificado previamente la resolucin que declare inadmisible dicha reclamacin por no
haberse acreditado el pago previo".
(2) En ese sentido, no resultar de aplicacin el criterio contenido en el Informe N074-2008-SUNAT/2B0000,
el cual, sin embargo, se mantiene en el supuesto que el contribuyente no aduzca la existencia de circunstancias que evidencien la improcedencia de la cobranza, es decir, si las circunstancias alegadas, per se, no
podran desvirtuar la procedencia de la cobranza (por ejemplo, el mero dicho de no poder pagar la deuda
tributaria por falta de recursos econmicos).

ANLISIS
1. Aspectos Generales
De acuerdo con el artculo 119 del TUO del Cdigo Tributario, aprobado por Decreto Supremo N13599-EF y normas modificatorias, dispone que no es posible suspender un procedimiento de cobranza
coactiva en trmite por ninguna autoridad, ni por rgano administrativo, poltico o judicial, salvo por
el propio ejecutor coactivo en tres casos especficos.
As, el inciso a) de la misma norma, faculta al ejecutor coactivo a suspender temporalmente dicho
procedimiento en los siguientes casos:
1. Cuando en un proceso constitucional de amparo se hubiera dictado una medida cautelar que
ordene la suspensin de la cobranza conforme al Cdigo Procesal Constitucional.
2. Cuando una Ley o norma con rango de Ley lo disponga expresamente.
3. Excepcionalmente, tratndose de rdenes de pago, y cuando medien otras circunstancias que
evidencien que la cobranza podra ser improcedente y siempre que la reclamacin se hubiera
interpuesto dentro del plazo de veinte (20) das hbiles de notificada la referida orden de pago.

En los dos primeros supuestos, la facultad del ejecutor coactivo est dispuesta en forma concluyente
para proceder a la suspensin; as por ejemplo, en el primer supuesto, consistente en una medida
cautelar dictada por un juez en un proceso constitucional de amparo que ordene la suspensin del
procedimiento, automticamente el ejecutor coactivo debe suspender el procedimiento, correspondiendo levantar las medidas cautelares que se hubieran trabado. De igual forma, el segundo supuesto
se presenta de forma clara, cuando una Ley o norma con rango de Ley indique expresamente que los
procedimientos decobranza coactiva en trmite se suspendan; un ejemplo podra ser aqul queresulte cuando, a travs de un decreto de urgencia se disponga el estado de emergencia en una zona
determinada del pas y dentro de sus disposiciones se ordene la suspensin de los procedimientos de
cobranza coactiva en trmite.

Caso muy distinto se presenta en el tercer supuesto, ya que se encontrar sujeto a la evaluacin de la
Administracin Tributaria determinar la existencia de aquellas otras circunstancias que evidencien
que la cobranza podra devenir en improcedente, condicionando as la continuacin del procedimiento
de cobranza coactiva, a la notificacin de la resolucin que declara inadmisible la reclamacin, justamente por la inexistencia de circunstancias que evidencien que la cobranza es improcedente.

2. Cules son los requisitos necesarios para que se proceda a suspender la cobranza coactiva?
A partir de lo resuelto por el Tribunal Fiscal, la Administracin Tributaria ha sintetizado los requisitos
que se deben presentar con la finalidad que el ejecutor coactivo suspenda el procedimiento de cobranza coactiva en el supuesto materia de anlisis (numeral 3 del inciso a) del artculo 119 del Cdigo
Tributario), los mismos que pasamos a detallar:
Exista un recurso de reclamacin interpuesto oportunamente contra orden de pago.
El recurso debe invocar la existencia de circunstancias que evidencien que la cobranza podra ser
improcedente.

Cumplindose ambos requisitos de manera conjuntiva, corresponder que el ejecutor coactivo reinicie
el procedimiento de cobranza coactiva, nica y exclusivamente, si el contribuyente ha sido notificado
con la resolucin por la cual la Administracin declara inadmisible la reclamacin por la inexistencia
de circunstancias que evidencien que la cobranza podra ser improcedente.

3. Cules son las circunstancias que podran evidenciar que la cobranza podra ser improcedente?
En ese sentido, el Informe de la SUNAT concentra su anlisis en la oportuna presentacin del recurso
y a la evaluacin de aquellas "circunstancias" que resulten consideradas como tal, pero la pregunta
obligada para este tercer supuesto salta a la vista: cules seran esas circunstancias que haran la cobranza improcedente tal que determinen la suspensin del procedimiento? Consideramos que hubiera
sido deseable que la Administracin Tributaria seale cules son aquellas circunstancias que determinan
que la cobranza podra resultar improcedente; en tal sentido, a continuacin pasamos a describir algunas
"circunstancias" que evidenciaran claramente la improcedencia de la cobranza; as tenemos:

CASO I: Deuda acogida a un fraccionamiento


Uno de los supuestos que determinan la existencia de circunstancias que evidenciaran que la
cobranza podra devenir en improcedente, se presentara en aquellos casos de adeudos acogidos a
fraccionamientos. Este tipo de circunstancias, ha sido recogida por el Tribunal Fiscal en la RTF N62702-2004 (25.08.2004), la misma que a la letra ha sealado lo siguiente: "(...) la recurrente acogi al citado
fraccionamiento, entre otras, las deudas tributarias contenidas en las rdenes de pago (...). esto es, las mismas
deudas materia de impugnacin, por lo que al existir circunstancias que acreditaran la improcedencia del
cobro de dichos valores, corresponde que la Administracin Tributaria emita pronunciamiento en primera
instancia sin la exigencia del pago previo (...)" (el subrayado nos corresponde). Por tanto, queda claro que
una de las circunstancias que evidencian que la cobranza ser improcedente, es aquella por el cual
la deuda materia de controversia haya sido acogida a un fraccionamiento.

CASO II: Declaraciones Rectificatorias


Un segundo supuesto que podra determinar la existencia de circunstancias que evidenciaran que
la cobranza podra devenir en improcedente, es aquella que se produce cuando se comete un error que
es objeto de la correspondiente declaracin jurada rectificatoria. Este tipo de circunstancia ha sido
considerado por el Tribunal Fiscal en la RTF N 64264-2004 (31.08.2004) la misma que literalmente
indica que: "(...) de la declaracin jurada (...), que sustenta la orden de pago materia de reclamacin, la
recurrente habra incurrido en un error al consignar el monto pagado (...) en un casillero distinto al correcto, (...) evidencindose as que se tratara de un error material, existiendo por tanto evidencias de que

la cobranza podra ser improcedente (...)" (el subrayado nos corresponde). Por tanto, queda claro que,
una de las circunstancias que evidenciara la improcedencia, es aquella que se presenta cuando en
la declaracin jurada original se consigne un dato con error, el mismo que ya ha sido objeto de la
rectificacin del caso.

CASO III: Pagos en exceso reconocidos por la Administracin Tributaria


Un tercer supuesto que podra determinar la existencia de circunstancias que evidenciaran que
la cobranza podra devenir en improcedente, es aquel que se produce cuando se realiza un pago en
exceso reconocido por la Administracin Tributaria. Esto ha sido establecido por el Tribunal Fiscal en la
RTFN6733-5-2006 (12.12.2006) la cual dispone expresamente: "(...) que existiran razones que evidenciaran su improcedencia, toda vez que existe un pago en exceso realizado por la quejosa reconocido por la
Administracin, (...) cuya imputacin a la deuda por Impuesto a la Renta (...) solicit, sin haber obtenido
respuesta a la fecha (...)" (el subrayado nos corresponde). Por tanto, queda claro que, al haberse realizado un pago en exceso el cual ha sido reconocido por la propia Administracin Tributaria, el adeudo
exigido no sera tal, motivo por el cual configura una circunstancia que evidencia que la cobranza de
la orden de pago sera improcedente.

VI. INFRACCIONES, SANCIONES Y RGIMEN DE GRADUALIDAD


CORRECTA APLICACIN DEL RGIMEN DE GRADUALIDAD: ARTCULO 178 NUMERALES 1 Y
4 DEL CDIGO TRIBUTARIO
Introduccin
El Decreto Legislativo N1117 (publicado el 07.07.2012 y vigente desde el 06.08.2012), entre otros,
modific el artculo 179 del Cdigo Tributario a efectos de establecer que el Rgimen de Incentivos del
Cdigo Tributario no es de aplicacin para las sanciones que imponga la SUNAT.
Posteriormente, la SUNAT emiti la Resolucin de Superintendencia N180-2012/SUNAT (publicado
el 05.08.2012 y vigente desde 06.08.2012) a efectos de incorporar al Rgimen de Gradualidad previsto
en la Resolucin de Superintendencia N063-2007/SUNAT, la gradualidad aplicable a las infracciones
y sanciones aplicables a las infracciones previstas en los numerales 1, 4 y 5 del artculo 178 del Cdigo
Tributario, a las que con anterioridad a su vigencia, les corresponda el Rgimen de Incentivos del artculo
179 del Cdigo Tributario.
En ese sentido, con las modificaciones referidas se dej de lado el Rgimen de Incentivos del Cdigo
Tributario aplicable a las sanciones impuestas por la SUNAT para aplicarse el Rgimen de Gradualidad.
Lo novedoso en este caso es que se ampliaron los porcentajes de rebaja y se modificaron los tramos en
los que se aplican las rebajas.

1.

Infracciones tipificadas en los numerales 1 y 4 del artculo 178 Cdigo Tributario

Infraccin
CONSTITUYEN INFRACCIONES RELACIONADAS
CON EL CUMPLIMIENTO DE LAS OBLIGACIONES
TRIBUTARIAS

Referencia

Sancin

Art. 178

No incluir en las declaraciones ingresos y/o remuneraciones y/o retribuciones y/o rentas y/o patrimonio y/o actos gravados y/o tributos retenidos
o percibidos, y/o aplicar tasas o porcentajes o
coeficientes distintos a los que les corresponde en
la determinacin de los pagos a cuenta o anticipos,
o declarar cifras o datos falsos u omitir circunstancias en las declaraciones, que influyan en la
determinacin de la obligacin tributaria; y/o que
generen aumentos indebidos de saldos o prdidas
tributarias o crditos a favor del deudor tributario
y/o que generen la obtencin indebida de Notas
de Crdito Negociables u otros valoressimilares.

Numeral 1

50% del tributo omitido o 50% del


saldo, crdito u otro concepto similar
determinado indebidamente, o 15%
de la prdida indebidamente declarada o 100% del monto obtenido
indebidamente, de haber obtenido
la devolucin.

No pagar dentro de los plazos establecidos los


tributos retenidos o percibidos.

Numeral 4

50% del tributo no pagado

No pagar en la forma o condiciones establecidas


por la Administracin Tributaria o utilizar un medio
de pago distinto de los sealados en las normas
tributarias, cuando se hubiera eximido de la obligacin de presentar declaracin jurada.

Numeral 5

15% de la UIT

2.

Criterios de gradualidad aplicables


La aplicacin del Rgimen de Gradualidad tiene como propsito aplicar rebajas a las sanciones de

multa que se generan como consecuencia de la comisin de las infracciones tipificadas en los numerales
1, 4 y 5 del artculo 178 del TUO del Cdigo Tributario, de acuerdo con la oportunidad en que se verifique
el cumplimiento de los requisitos exigidos.
En ese sentido, a efectos de aplicar la gradualidad a la sancin por la infraccin tipificada en el
numeral 1 del artculo 178 del Cdigo Tributario se debe de considerar los siguientes criterios, segn los
artculos 12 y 13 de la Resolucin de Superintendencia N063-2007/SUNAT:
Criterio

Definicin

El pago:

Es la cancelacin total de la multa rebajada que corresponda segn los anexos


respectivos o segn los numerales del artculo 13-A ms los intereses generados
hasta el da en que se realice la cancelacin.

La subsanacin:

Es la regularizacin de la obligacin incumplida en la forma y momento previstos


en los anexos respectivos, la cual puede ser voluntaria o inducida.
En el caso de la infraccin tipificada en el numeral 1 del artculo 178 del Cdigo
Tributario, la subsanacin consiste en la presentacin de la declaracin rectificatoria en los momentos establecidos en el artculo 13-A.
Tratndose de la infraccin tipificada en el numeral 4 del artculo 178 del Cdigo
Tributario la subsanacin consiste en la cancelacin, en los momentos a que se
refiere el artculo 13-A. En el caso que no se hubiera cumplido con declarar los
tributos retenidos o percibidos, la subsanacin implicar adems que se proceda
con la declaracin de stos.

Es el pago del ntegro del monto consignado por el deudor tributario en el casillero
de la declaracin jurada rectificatoria denominado importe a pagar, el mismo que
La cancelacin del tributo: para la aplicacin de los porcentajes de rebaja del artculo 13-A, debe incluir el
total del saldo a pagar a favor del fisco derivado de los datos rectificados y los
intereses respectivos calculados hasta la fecha de la cancelacin.

Fraccionamiento
aprobado:

3.

A la solicitud presentada por el deudor tributario al amparo del artculo 36 del


Cdigo Tributario, aprobada por la SUNAT, para fraccionar el pago del ntegro del
monto consignado por el deudor tributario en el casillero de la declaracin jurada
rectificatoria denominado importe a pagar, el mismo que para la aplicacin de
los porcentajes de rebaja del artculo 13-A, debe incluir el total del saldo a pagar
a favor del Fisco derivado de los datos rectificados y los intereses respectivos.

Condiciones y requisitos para aplicar la gradualidad

3.1. Art. 178 numeral 1


RGIMEN DE GRADUALIDAD - CDIGO TRIBUTARIO ARTCULO 178 NUMERAL 1 VIGENTE DESDE
06.08.2012
Rebaja

Oportunidad

95%

Siempre que el deudor tributario cumpla con declarar y pagar la multa con anterioridad a
cualquier notificacin o requerimiento relativo al tributo o perodo a regularizar.

70%

Siempre que el deudor tributario cumpla con declarar y pagar la multa a partir del da siguiente de la notificacin del primer requerimiento emitido en un procedimiento de fiscalizacin,
hasta la fecha en que venza el plazo otorgado segn lo dispuesto en el artculo 75 del Cdigo
Tributario o en su defecto, de no haberse otorgado dicho plazo, antes de que surta efectos
la notificacin de la orden de pago o de la resolucin de determinacin, segn corresponda
o de la resolucin de multa, salvo que:

95%

Se cumpla con la cancelacin del Tributo en cuyo caso la rebaja ser de noventa y cinco
por ciento.

Rebaja

Oportunidad

85%

Se cuente con un Fraccionamiento Aprobado, en cuyo caso la rebaja ser de ochenta y cinco
por ciento.

60%

Siempre que el deudor tributario cumpla con declarar y pagar la multa, si culminado el plazo
otorgado por la SUNAT segn lo dispuesto en el artculo 75 del Cdigo Tributario o, en su
defecto, de no haberse otorgado dicho plazo, una vez que surta efectos la notificacin de la
orden de pago o resolucin de determinacin o la resolucin de multa, adems de cumplir
con el Pago de la multa, se cancela la deuda tributaria contenida en la orden de pago o la
resolucin de determinacin con anterioridad al plazo establecido en el primer prrafo del
artculo 117 del Cdigo Tributario(1) respecto de la resolucin de multa.

40%

Si se hubiera reclamado la orden de pago o la resolucin de determinacin y/o la resolucin de multa y se cancela la deuda tributaria contenida en los referidos valores,
antes del vencimiento de los plazos establecidos en el primer prrafo del artculo 146
del Cdigo Tributario para apelar la resolucin que resuelve la reclamacin formulada
contra cualquiera de ellos(2).

3.2. Art. 178 numeral 2(89) (90)


RGIMEN DE GRADUALIDAD - CDIGO TRIBUTARIO ARTCULO 178 NUMERALES 4 y 5 VIGENTE
DESDE 06.08.2012
Rebaja

Oportunidad

95%

Si se subsana la infraccin con anterioridad a cualquier notificacin o requerimiento relativo al


tributo o perodo a regularizar.

70%

Si se cumple con subsanar la infraccin a partir del da siguiente de la notificacin del primer requerimiento emitido en un procedimiento de fiscalizacin hasta la fecha en que venza el plazo otorgado
segn lo dispuesto en el artculo 75 del Cdigo Tributario o, en su defecto, de no haberse otorgado
dicho plazo, antes de que surta efectos la notificacin de la orden de pago o de la resolucin de
determinacin, segn corresponda o de la resolucin de multa.

60%

Siempre que el deudor tributario cumpla con declarar y pagar la multa, si culminado el plazo otorgado por la SUNAT segn lo dispuesto en el artculo 75 del Cdigo Tributario o, en su defecto, de
no haberse otorgado dicho plazo, una vez que surta efectos la notificacin de la orden de pago o
resolucin de determinacin o la resolucin de multa, adems de cumplir con el Pago de la multa,
se cancela la deuda tributaria contenida en la orden de pago o la resolucin de determinacin
con anterioridad al plazo establecido en el primer prrafo del artculo 117 del Cdigo Tributario(1)
respecto de la resolucin de multa.

40%

Si se hubiera reclamado la orden de pago o la resolucin de determinacin y/o la resolucin de


multa y se cancela la deuda tributaria contenida en los referidos valores, antes del vencimiento de
los plazos establecidos en el primer prrafo del artculo 146 del Cdigo Tributario para apelar la
resolucin que resuelve la reclamacin formulada contra cualquiera de ellos(2).

IMPORTANTE
La cancelacin de la multa y/o tributo segn corresponda, debe comprender los intereses moratorios generados hasta la fecha en que se realiza el pago.

(89) El artculo 117 del CT seala que El Procedimiento de Cobranza Coactiva es iniciado por el Ejecutor Coactivo mediante la notifi
cacin al deudor tributario de la Resolucin de Ejecucin Coactiva, que contiene un mandato de cancelacin de las Ordenes
de Pago o Resoluciones en cobranza, dentro de siete (7) das hbiles, bajo apercibimiento de dictarse medidas cautelares o
de iniciarse la ejecucin forzada de las mismas, en caso que stas ya se hubieran dictado.
(90) El artculo 146 del CT seala que La apelacin de la Resolucin ante el Tribunal Fiscal deber formularse dentro de los
quince (15) das hbiles siguientes a aquel en que se efectu su notifi cacin

3.3. Criterio de SUNAT


Respecto a la rebaja del 40% cabe referir el Informe N004-2013-SUNAT/4B0000, a travs del
cual se absolvi la consulta de si era procedente el acogimiento al Rgimen de Gradualidad con la
rebaja de 40% cuando el valor reclamado vinculado a la multa materia de rebaja contiene saldo a
favor o prdida y no deuda tributaria.
Al respecto, se seala que () siendo que en el supuesto bajo anlisis solo existe deuda tributaria
contenida en la resolucin de multa y no en la resolucin de determinacin (91) vinculada a dicha
multa, debe entenderse que el nico requisito para que proceda la aplicacin del porcentaje de rebaja
a que se refiere el inciso d) del numeral 1 del artculo 13-A del Reglamento del Rgimen de Gradualidad es el pago de la referida multa, con la rebaja correspondiente, antes del vencimiento de los
plazos establecidos en el primer prrafo del artculo 146 del TUO del Cdigo Tributario para apelar
de la resolucin que resuelve la reclamacin formulada contra cualquiera de dichas resoluciones.
En consecuencia, en el caso en que la Administracin Tributaria emita una resolucin de multa
por la comisin de la infraccin tipificada en el numeral 1 del artculo 178 del TUO del Cdigo
Tributario, as como una resolucin de determinacin vinculada a dicha multa que no contiene
deuda tributaria, y respecto de una y/u otra se haya interpuesto un recurso de reclamacin, es
procedente el acogimiento al Rgimen de Gradualidad con la rebaja de 40% a que se refiere el
inciso d) del numeral 1 del artculo 13-A del Reglamento del Rgimen de Gradualidad, siempre que
se cumpla con pagar el total de la multa rebajada ms los intereses generados hasta el da en que
se realice la cancelacin, antes del vencimiento de los plazos aludidos en el prrafo precedente.
Con las modificaciones efectuadas por el Decreto Legislativo N1117 al Cdigo Tributario, se incorpor, como ltimo prrafo del artculo 166 del Cdigo Tributario, el siguiente texto: La gradualidad
de las sanciones slo proceder hasta antes que se interponga recurso de apelacin ante el Tribunal
Fiscal contra las resoluciones que resuelvan la reclamacin de resoluciones que establezcan sanciones, derdenes de Pago o Resoluciones de Determinacin en los casos que estas ltimas estuvieran
vinculadas con sanciones de multa aplicadas.
De ese modo, se ha limitado la posibilidad de acceder a la gradualidad, ello teniendo en cuenta
que para llegar a la etapa de recurso de apelacin la intervencin de la Administracin Tributaria
se ha producido en su grado mximo y el infractor no ha corregido su conducta, por lo cual ya no
amerita la aplicacin de gradualidad alguna en esta etapa.

4.

Casos prcticos

4.1. Infraccin Art. 178 numeral 1


a. Rebaja del 95%
La empresa Internacional A&R S.A. present el 17 de noviembre de 2015 la declaracin correspondiente al perodo octubre a travs del formulario virtual N621, en el cual ha omitido
declarar para efectos del IGV un anticipo recibido ascendente a S/. 74,400. Al respecto, se pide
determinar a cunto ascender el importe de la multa, si se sabe que la subsanacin se efectuar
en forma voluntaria el 04.04.2016.
Datos:
Ventas gravadas con IGV declaradas
:
S/.
640,000.00
Compras gravadas declaradas
:
S/.
296,800.00
Base imponible por anticipo no declarado :
S/.
74,400.00

Subsanacin : Voluntaria
(91) Se entiende que la consulta planteada no alude a una orden de pago, pues, conforme al artculo 78 del TUO del Cdigo
Tributario, aquella es el acto en virtud del cual la Administracin exige al deudor tributario la cancelacin de la deuda tributaria,
sin necesidad de emitirse previamente la Resolucin de Determinacin, en los casos que se sealan en dicho artculo.

Solucin
El no incluir una operacin gravada con el Impuesto General a las Ventas, influye en forma
directa en la determinacin de la obligacin tributaria, motivo por el cual se configura la
infraccin que se encuentra tipificada en el numeral 1 del artculo 178 sancionada con una
multa ascendente al 50% del tributo omitido la misma que no puede ser menor al 5% de la
UIT (S/. 192.50, para el ejercicio 2015).
En el supuesto que la subsanacin se realice en forma voluntaria, la rebaja de la multa es del
95% de acuerdo al Rgimen de Gradualidad.
A continuacin se muestra el procedimiento de clculo de la multa a pagar.
1. Determinacin del tributo omitido

Concepto

Declaracin Original

Declaracin Rectificatoria

Base Imponible IGV

Base Imponible Impuesto

Ventas

640,000.00

115,200.00

714,400.00

128,592.00

Compras

(296,800.00)

(53,424.00)

(296,800.00)

(53,424.00)

343,200

61,776

417,600

75,168

2.


Determinacin de la multa
Infraccin
:
Sancin
:
Monto omitido
:

Tributo Omitido

13,392.00

Artculo 178 numeral 1


50% del tributo no pagado
S/. 13,392.00

3. Determinacin de la multa
Tributo omitido
:
S/. 13,392.00
Porcentaje de la multa
:
50%

Multa : S/. 6,696.00
La multa no puede ser menor al 5% de la UIT : S/. 192.50
En este caso se considera el mayor, esto es
: S/. 6,696.00
4. Multa rebajada
Considerando que la subsanacin es voluntaria se aplicar una rebaja del 95%, para lo cual
deber cancelar la multa en forma ntegra actualizada hasta la fecha de pago.
Multa
: 6,696.00
Rebaja 95%
:
(6,361.20)
Multa rebajada
:
334.80
5.



Actualizacin de la multa
Fecha de infraccin
:
17.11.2015
Fecha de subsanacin
: 04.04.2016
TIM Vigente
=
1.2%
TIM Diaria
=
0.04%

6. Clculo del inters moratorio del 17.11.2015 al 04.04.2016


6.1. Clculo de la tasa de inters moratorio del 17.11.2014 al 04.11.2015
Das transcurridos del
17.11.2015 al 04.04.2016 :
140 das
TIMA (140 das x 0.04%) :
5.60%

6.2. Clculo del inters moratorio


Multa x TIMA
(S/. 334.80 x 5.60%)
7.




S/. 18.75

Determinacin del importe de la deuda


Importe de la multa
: S/. 334.80
Intereses moratorios del
17.11.2015 al 04.04.2016
:
S/. 18.75
Total multa actualizada
al 04.04.2016 S/. 353.55

b. Rebaja del 70% y beneficio adicional


La empresa ARJ SAC, exonerada del Impuesto a la Renta de tercera categora, el da 19 de
agosto 2015 present la declaracin del perodo julio 2015 a travs del PDT N621 en el cual ha
determinado un crdito fiscal del IGV en forma indebida, por un importe ascendente a S/.9,500,
lo cual origin un tributo omitido por dicha suma.
Se pide determinar a cunto ascender el importe de la multa si se sabe que la infraccin fue
detectada producto de una fiscalizacin de SUNAT, otorgndole hasta el 19.04.2016 para que
regularice. Al respecto, la empresa proceder a la subsanacin respectiva, al pago del tributo
omitido generado por el crdito fiscal indebidamente utilizado con sus respectivos intereses
moratorios, y el pago de la multa el 19.04.2016.
Solucin:
1. Determinacin de la Multa
Infraccin
:
Sancin
:
Tributo omitido
:

178 numeral 1
50% del Tributo omitido
S/. 9,500.00

2. Determinacin de la Multa
Tributo omitido
:
9,500.00
Porcentaje de la multa
:
50%

Multa : S/. 4,750
5% de la UIT
:
S/. 192.50
La multa no puede ser menor
al 5% de la UIT
:
S/. 192.50
Por lo tanto se considera
S/. 4,750.00
3. Multa rebajada
Considerando que la subsanacin es inducida (producto de una fiscalizacin) pero no obstante dado que el contribuyente realiza el pago ntegro del tributo omitido as como la multa
actualizada, dentro del plazo otorgado por SUNAT se aplicar una rebaja del95%
Multa
:
4,750.00
Rebaja 95%
:
(4,512.50)
Multa rebajada
237.50
4. Actualizacin de la Multa
Fecha de infraccin
Fecha de subsanacin
TIM Vigente
TIM Diaria

:
:
=
=

19.08.2015
19.04.2016
1.2000%
0.04000%

5. Clculo del intereses moratorio del 19.08.2015 al 19.04.2016


5.1. Clculo de la tasa de intereses moratorio del 19.08.2015 al 19.04.2016
Das transcurridos
:
245 das
TIMA :
(245 das x 0.04000%)
:
9.80%
5.2. Clculo del inters moratorio
Multa x TIMA
(S/. 237.50 x 9.80%) =
S/. 23.28
6.




Determinacin del importe total de la deuda


Importe de la multa
:
S/. 237.50
Intereses moratorio
:
S/. 23.28
Total multa actualizada
al 19.04.2016
260.78
Total multa actualizada (redondeo)
261.00

4.2. Infraccin Artculo 178 numeral 4


La empresa Bello Horizonte SAC present el 13 de octubre del 2015 la declaracin correspondiente al perodo setiembre a travs del formulario virtual N617, en el cual ha declarado una
retencin por el pago de utilidades realizada a un no domiciliado ascendente a S/. 8,500.00,
pero no se pag en la fecha de la declaracin. Al respecto, se pide determinar a cunto ascender el importe de la multa, si se sabe que la subsanacin se efectuar en forma voluntaria
el 15.04.2016.
Datos:
Importe retenido
Subsanacin

:
:

S/. 8,500.00
Voluntaria

Solucin
El hecho de no pagar la retencin efectuada en la fecha de su vencimiento configura la infraccin que se encuentra tipificada en el numeral 4 del artculo 178 sancionada con una multa
ascendente al 50% del tributo retenido y no pagado, la misma que no puede ser menor al 5%
de la UIT.
En el supuesto que la subsanacin se realice en forma voluntaria, la rebaja de la multa es del 95%.
A continuacin se muestra el procedimiento de clculo de la multa a pagar.
1.


Datos de la infraccin
Infraccin
Sancin
Monto omitido

:
:
:

Artculo 178 numeral 4


50% del tributo no pagado
S/. 8,500.00

2. Determinacin de la multa

Tributo omitido
:
S/. 8,500.00

Porcentaje de la multa
:
50%

Multa : S/. 4,250.00

La multa no puede ser menor

al 5% de la UIT
:
S/. 192.50

En este caso se considera el

mayor, esto es
:
S/. 4,250.00

3. Multa rebajada
Considerando que la subsanacin es voluntaria se aplicar una rebaja del 95%, para lo cual
deber cancelar la multa rebajada en forma ntegra actualizada hasta la fecha de pago.

Multa : 4,250.00
Rebaja 95%
:
(4,037.50)
Multa rebajada
:
212.50
Tngase en cuenta que para este tipo de infraccin, la subsanacin consiste en la cancelacin del
ntegro del tributo retenido ms los intereses moratorios hasta la fecha en que se realice el pago.
4. Actualizacin de la multa
Fecha de infraccin
Fecha de subsanacin
TIM Vigente
TIM Diaria

:
:
=
=

14.10.2015
15.04.2016
1.2%
0.04%

5. Clculo del inters moratorio del 14.10.2015 al 15.04.2016


5.1. Clculo de la tasa de inters moratorio del 14.10.2015 al 15.04.2016
Das transcurridos del
14.10.2015 al 15.04.2016 :
185 das
TIMA (185 das x 0.04%) :
7.40%
5.2. Clculo del inters moratorio
Multa x TIMA
(S/. 212.50 x 7.40%)
=
6.





15.73

Determinacin del importe de la deuda


Importe de la multa
:
S/. 212.50
Intereses moratorios del
14.10.2015 al 15.04.2016 :
S/. 15.73
Total multa actualizada
al 15.04.2016
S/. 228.23
Total multa actualizada (redondeo) S/. 228.00

CMO ACCEDER A LA GRADUALIDAD DEL 95% EN UNA FISCALIZACIN? CRITERIOS DE


LA SUNAT Y EL TRIBUNAL FISCAL
Autor: Alexa Adriazola Burga(*)

(92)

El presente artculo tiene por finalidad analizar la aplicacin de la gradualidad del 95% a las
multas impuestas por la SUNAT, por declarar cifras y datos falsos, cuando estamos en un procedimiento
de fiscalizacin, teniendo en cuenta los cuestionamientos de la Administracin Tributaria y la alternativa
planteada por el Tribunal Fiscal.

1.

Las multas tributarias

Las multas tributarias surgen como consecuencia del incumplimiento parcial, total, tardo o defectuoso de una obligacin tributaria formal, la cual est representada en el pago de una suma de dinero,
determinada en funcin de parmetros legales.
As, la multa tributaria no es una deuda que surge como consecuencia de la realizacin de un
hecho imponible generador del pago de tributos, sino por el actuar no conforme a una ley de contenido
formal, ya sea en su aspecto cuantitativo (declaracin incorrecta de montos) o en su aspecto cualitativo
(presentacin de declaraciones con informacin incorrecta).
Esta sancin, en el mbito tributario, califica como uno de los tipos de deuda tributaria, lo que
conlleva, por ejemplo, que su pago fuera de plazo devengue intereses moratorios y que la Administracin
Tributaria pueda ejercer acciones coercitivas para satisfacer su pago, entre otras consecuencias.

2.

Rgimen de Incentivos versus Rgimen de Gradualidad

A diferencia de la deuda tributaria constituida por el tributo, la multa puede ser reducida de manera discrecional por la Administracin Tributaria. As, el artculo 166 del Cdigo Tributario, cuyo Texto nico Ordenado ha
sido aprobado por el Decreto Supremo N133-2013-EF (en adelante, el Cdigo Tributario), prev lo siguiente:



Artculo 166.- FACULTAD SANCIONATORIA


La Administracin Tributaria tiene la facultad discrecional de determinar y sancionar administrativamente
las infracciones tributarias.
En virtud de la citada facultad discrecional, la Administracin Tributaria tambin puede aplicar gradualmente las sanciones por infracciones tributarias, en la forma y condiciones que ella establezca, mediante
Resolucin de Superintendencia o norma de rango similar.
Para efecto de graduar las sanciones, la Administracin Tributaria se encuentra facultada para fijar,
mediante Resolucin de Superintendencia o norma de rango similar, los parmetros o criterios objetivos
que correspondan, as como para determinar tramos menores al monto de la sancin establecida en las
normas respectivas.

A partir de dicho artculo, las Administraciones Tributarias, sobre todo las municipales y provinciales,
suelen extender campaas de amnista tributaria, mediante las cuales otorgan la reduccin de las multas
que se hayan generado, inclusive reducindolas hasta en un 100%.
Sin perjuicio de que esta facultad est prevista para que la ejerzan las Administraciones Tributarias, nuestros legisladores consideraron conveniente establecer un Rgimen de Incentivos para reducir
el importe de la multa impuesta con ocasin de determinadas infracciones.
Este Rgimen de Incentivos est regulado en el mismo Cdigo Tributario, especficamente en el
artculo 179, que establece:
(*) Abogada de la Pontificia Universidad Catlica del Per. Asociada del Estudio Ferrero & Abogados. Especialista en Derecho Tributario.

Artculo 179.- RGIMEN DE INCENTIVOS


La sancin de multa aplicable por las infracciones establecidas en los numerales 1, 4 y 5 del artculo
178, se sujetar, al siguiente rgimen de incentivos, siempre que el contribuyente cumpla con cancelar
la misma con la rebaja correspondiente:
a) Ser rebajada en un noventa por ciento (90%) siempre que el deudor tributario cumpla con declarar
la deuda tributaria omitida con anterioridad a cualquier notificacin o requerimiento de la Administracin relativa al tributo o perodo a regularizar.
b) Si la declaracin se realiza con posterioridad a la notificacin de un requerimiento de la Administracin, pero antes del cumplimiento del plazo otorgado por sta segn lo dispuesto en el artculo
75 o en su defecto, de no haberse otorgado dicho plazo, antes de que surta efectos la notificacin
de la Orden de Pago o Resolucin de Determinacin, segn corresponda, o la Resolucin de Multa,
la sancin se reducir en un setenta por ciento (70%).
c) Una vez culminado el plazo otorgado por la Administracin Tributaria segn lo dispuesto en
el artculo 75 o en su defecto, de no haberse otorgado dicho plazo, una vez que surta efectos la
notificacin de la Orden de Pago o Resolucin de Determinacin, de ser el caso, o la Resolucin
de Multa, la sancin ser rebajada en un cincuenta por ciento (50%) slo si el deudor tributario
cancela la Orden de Pago o la Resolucin de Determinacin y la Resolucin de Multa notificadas
con anterioridad al vencimiento del plazo establecido en el primer prrafo del artculo 117 del
presente Cdigo Tributario respecto de la Resolucin de Multa, siempre que no interponga medio
impugnatorio alguno.
Al vencimiento del plazo establecido en el primer prrafo del artculo 117 respecto de la Resolucin de
Multa o interpuesto medio impugnatorio contra la Orden de Pago o Resolucin de Determinacin, de ser
el caso, o Resolucin de Multa notificadas, no procede ninguna rebaja; salvo que el medio impugnatorio
est referido a la aplicacin del rgimen de incentivos.
Tratndose de tributos retenidos o percibidos, el presente rgimen ser de aplicacin siempre que se
presente la declaracin del tributo omitido y se cancelen stos o la Orden de Pago o Resolucin de Determinacin, de ser el caso, y Resolucin de Multa, segn corresponda.
La subsanacin parcial determinar que se aplique la rebaja en funcin a lo declarado con ocasin de
la subsanacin.
El rgimen de incentivos se perder si el deudor tributario, luego de acogerse a l, interpone cualquier
impugnacin, salvo que el medio impugnatorio est referido a la aplicacin del rgimen de incentivos.
El presente rgimen no es de aplicacin para las sanciones que imponga la SUNAT.

Como se aprecia, dicha norma permite la reduccin de hasta en un 90% del monto de la multa,
incluyendo sus intereses, siempre que se subsane la infraccin tributaria antes de cualquier notificacin
de la Administracin Tributaria.
Hasta el 7 de agosto del ao 2012, este Rgimen de Incentivos resultaba aplicable tambin a las
multas impuestas por la Superintendencia de Nacional de Aduanas y de Administracin Tributaria (en
adelante, la SUNAT). Evidentemente solo era aplicable a las multas impuestas como consecuencia de
las infracciones reguladas en los numerales 1, 4 y 5 del artculo 178 del Cdigo Tributario. Sin embargo,
mediante el Decreto Legislativo N1117 se incluy la lnea in fine del artculo 179 que seala: El presente
rgimen no es de aplicacin para las sanciones que imponga la SUNAT.
La finalidad de dicha modificacin fue que la SUNAT incluyera en su Rgimen de Gradualidad,
aprobado mediante la Resolucin de Superintendencia N063-2007/SUNAT (en adelante, el Rgimen
de Gradualidad), a los numerales 1, 4 y 5 del artculo 178 del Cdigo Tributario.
El Rgimen de Gradualidad, aprobado en el ao 2007, es aplicable a diferentes infracciones
establecidas en el Cdigo Tributario. En este, se establecen diversos criterios para reducir las sanciones por el incumplimiento de obligaciones formales. As, se prev la posibilidad de reducir las
multas por llevar libros contables con atraso, multas relacionadas con la emisin de comprobantes
de pago, entre otros.

3.

Reglamento de Gradualidad: Rebaja del 95%

A partir del 6 de agosto del ao 2012, la SUNAT modific el Rgimen de Gradualidad con la finalidad
de incluir dentro de ste a las sanciones aplicables por la infraccin prevista en los numerales 1, 4 y 5
del artculo 178 del Cdigo Tributario, disponiendo lo siguiente:
Artculo 13-A.- Rgimen de Gradualidad aplicable a la sancin de multa por las infracciones tipificadas
en los numerales 1, 4 y 5 del artculo 178 del Cdigo Tributario.
1. A la sancin de multa aplicable por la infraccin tipificada en el numeral 1 del artculo 178 del Cdigo
Tributario, se le aplicar el siguiente Rgimen de Gradualidad, siempre que el deudor tributario cumpla
con el Pago de la multa:
a) Ser rebajada en un noventa y cinco por ciento (95%) si se cumple con subsanar la infraccin con
anterioridad a cualquier notificacin o requerimiento relativo al tributo o perodo a regularizar.
b) Ser rebajada en un setenta por ciento (70%) si se cumple con subsanar la infraccin a partir
del da siguiente de la notificacin del primer requerimiento emitido en un procedimiento de fiscalizacin, hasta la fecha en que venza el plazo otorgado segn lo dispuesto en el artculo 75 del
Cdigo Tributario o en su defecto, de no haberse otorgado dicho plazo, antes de que surta efectos
la notificacin de la orden de pago o de la resolucin de determinacin, segn corresponda o de la
resolucin de multa, salvo que:
b.1) Se cumpla con la Cancelacin del Tributo en cuyo caso la rebaja ser de noventa y cinco
porciento (95%).
b.2) Se cuente con un Fraccionamiento Aprobado, en cuyo caso la rebaja ser de ochenta y cinco por
ciento (85%).
c) Ser rebajada en un sesenta por ciento (60%) si culminado el plazo otorgado por la SUNAT segn lo
dispuesto en el artculo 75 del Cdigo Tributario o, en su defecto, de no haberse otorgado dicho plazo, una
vez que surta efectos la notificacin de la orden de pago o resolucin de determinacin o la resolucin de
multa, adems de cumplir con el Pago de la multa, se cancela la deuda tributaria contenida en la orden
de pago o la resolucin de determinacin con anterioridad al plazo establecido en el primer prrafo del
artculo 117 del Cdigo Tributario respecto de la resolucin de multa.
d) Ser rebajada en cuarenta por ciento (40%) si se hubiera reclamado la orden de pago o la resolucin de determinacin y/o la resolucin de multa y se cancela la deuda tributaria contenida en los
referidos valores, antes del vencimiento de los plazos establecidos en el primer prrafo del artculo
146 del Cdigo Tributario para apelar de la resolucin que resuelve la reclamacin formulada contra
cualquiera de ellos.
La subsanacin parcial determinar que se aplique la rebaja en funcin a lo declarado con ocasin de
la subsanacin.
2. A la sancin de multa aplicable por la infraccin tipificada en el numeral 4 del artculo 178 del Cdigo
Tributario, se le aplicar el siguiente Rgimen de Gradualidad, siempre que el deudor tributario cumpla
con el Pago de la multa:
a) Ser rebajada en un noventa y cinco por ciento (95%), si se subsana la infraccin con anterioridad a
cualquier notificacin o requerimiento relativo al tributo o perodo a regularizar.
b) Ser rebajada en un setenta por ciento (70%), si se cumple con subsanar la infraccin a partir
del da siguiente de la notificacin del primer requerimiento emitido en un procedimiento de fiscalizacin hasta la fecha en que venza el plazo otorgado segn lo dispuesto en el artculo 75 del
Cdigo Tributario o, en su defecto, de no haberse otorgado dicho plazo, antes de que surta efectos
la notificacin de la orden de pago o de la resolucin de determinacin, segn corresponda o de la
resolucin de multa.
c) Ser rebajada en los mismos porcentajes previstos en los incisos c) y d) del numeral 1 del presente
artculo si en los plazos sealados en los referidos incisos se cumple con subsanar la infraccin.
3. A la sancin de multa por la infraccin tipificada en el numeral 5 del artculo 178 se le aplicar el
criterio de Pago en los porcentajes y tramos previstos en el numeral 2 del presente artculo.

De esta manera, los contribuyentes que incurrieran en alguno de los supuestos del numeral 1 del
artculo 178 del Cdigo Tributario, bsicamente por declarar cifras o datos falsos ante la SUNAT(93), y
quedaran obligados a pagar una multa ascendente al 50% del tributo omitido, ya no podan acogerse
al Rgimen de Incentivos, sino nicamente al Rgimen de Gradualidad regulado discrecionalmente por
la SUNAT en el Reglamento antes referido.
Esta modificacin normativa, que estuvo incluida dentro del paquete tributario del ejercicio 2013,
fue criticada por considerarse que se otorgaba a la SUNAT una discrecionalidad que poda perjudicar a
los contribuyentes, en tanto, iba a depender de su nica voluntad de establecer un rgimen extraordinario
para reducir el importe de las multas. Al respecto, Roco Liu seal:
Discrecionalidad. Puede ser que Sunat ample la gradualidad a las multas que no gocen del rgimen de
incentivos y que tal gradualidad hasta sea generosa, pero ambos regmenes no deberan excluirse.(94)
Lo cierto es que la SUNAT no solo incluy dentro de su Rgimen de Gradualidad a las multas por
declarar cifras y datos falsos, sino que estableci un porcentaje mayor de reduccin de la multa. As, a
diferencia del 90% establecido en el Rgimen de Incentivos del Cdigo Tributario, la SUNAT dispuso una
reduccin de hasta el 95% en caso se cumplieran determinadas condiciones, y estableci la posibilidad
de gozar de dicha gradualidad inclusive cuando se hubiere iniciado un procedimiento de fiscalizacin.
Al respecto, la Exposicin de Motivos del Decreto Legislativo N1117 seal que era necesario modificar el artculo 179 del Cdigo Tributario para excluir del Rgimen de Incentivos a la SUNAT, toda vez
que la graduacin deb[a] ser flexible a fin que la regulacin de la misma cumpla con el objetivo [incentivar
al deudor tributario a corregir su conducta].(95)
As pues, la SUNAT estableci un rgimen ms favorable para los contribuyentes, en cuanto dispuso
diversos escalones de reduccin de la deuda tributaria y estableci la posibilidad de acogerse a reducciones
de la multa incluso en etapa de reclamacin de la deuda, supuesto no previsto en el Rgimen de Incentivos.
Como es evidente, desde que se incluy la infraccin del numeral 1 del artculo 178 del Cdigo Tributario dentro del Reglamento de Gradualidad aprobado por la SUNAT, los contribuyentes se han acogido
al mismo siempre que les ha resultado posible, pues significa pagar una multa ascendente a solo el 5%
del tributo omitido. A modo de ejemplo, si el tributo omitido por el contribuyente en la declaracin jurada
presentada ascendi a S/. 1,500,000.00, estaba obligado a pagar una multa ascendente a S/.750,000.00. Al
acogerse al rebaja del 95% prevista en el Rgimen de Gradualidad, solo est obligado a pagar S/. 75,000.00.

4.

Cmo gozar de la rebaja del 95% en un procedimiento de fiscalizacin?

Definitivamente, para cualquier contribuyente pagar una multa es un perjuicio desde el punto de
vista financiero de la empresa, pero tambin un costo tributario. Recordemos que las multas pagadas
a la SUNAT o a cualquier Administracin Tributaria no constituyen gasto deducible para efectos de la
determinacin del Impuesto a la Renta de tercera categora.
Desde la modificacin del Rgimen de Gradualidad, ha existido controversia acerca de su aplicacin.
As, se ha discutido acerca de la interpretacin de las condiciones que deben cumplirse, a efectos de que
(93) Es importante mencionar que, si bien la redaccin del artculo 178 numeral 1 establece que comete la infraccin aquel que
declara cifras y datos falsos, en opinin del Tribunal Fiscal, no se debe entender que la aplicacin de esta multa supone una
valoracin subjetiva de si el contribuyente conoca que la informacin que declaraba era falsa o, por el contrario, declar la
informacin incorrecta por un error.

En efecto, el Tribunal ha sealado que las infracciones se determinan de manera objetiva, esto es, que solo es necesario verificar
que se declaren cifras por las que se genere una omisin del tributo o se declare un saldo mayor al que le corresponde, sin
importar si el contribuyente acto de manera dolosa o no. Al respecto, vase las Resoluciones del Tribunal Fiscal N124344-2007 y N11209-4-2012.
(94) Liu, Roco. Reduccin de multas al antojo de la Sunat. Publicado en: Diario Gestin, Lima, 19 de julio de 2012.
(95) Exposicin de Motivos del Decreto Legislativo N1117, p. 8.

la SUNAT considere que existe un acogimiento vlido por parte del contribuyente. Ms an si tenemos
en cuenta que es el contribuyente quien deber evaluar si cumple con los requisitos establecidos por la
SUNAT, quien los observar solo en una posterior fiscalizacin.
Tambin ha existido controversia acerca de los requisitos que deban cumplir los contribuyentes
para gozar de la gradualidad del 95% de la multa en el marco de un procedimiento de fiscalizacin.
Como hemos sealado, pueden acogerse a este beneficio aquellos contribuyentes que cumplan con:
Subsanar la infraccin a partir del da siguiente de la notificacin del primer requerimiento emitido en
un procedimiento de fiscalizacin, hasta la fecha en que venza el plazo otorgado segn lo dispuesto
en el artculo 75 del Cdigo Tributario(96) o, en su defecto, de no haberse otorgado dicho plazo, antes
de que surta efectos la notificacin de la orden de pago o de la resolucin de determinacin, segn
corresponda, o de la resolucin de multa.
Cancelar el tributo.
Sobre este ltimo requisito, el numeral 8 del artculo 13 del Reglamento de Gradualidad lo define
de la siguiente forma:
Artculo13.- Definicin de los criterios de gradualidad
Los criterios de gradualidad son definidos de la siguiente manera:
()
13.8. La Cancelacin del Tributo: Es el pago del ntegro del monto consignado por el deudor tributario en
el casillero de la declaracin jurada rectificatoria denominado importe a pagar, el mismo que para la aplicacin de los porcentajes de rebaja del artculo 13-A, debe incluir el total del saldo a pagar a favor del fisco
derivado de los datos rectificados y los intereses respectivos calculados hasta la fecha de la cancelacin.
Al respecto, surgi la duda acerca de si los contribuyentes que declaraban un saldo a favor podan
acogerse a la gradualidad del 95% o, debido a que no exista un tributo por pagar, resultaba imposible
cumplir con el segundo requisito y, por tanto, deban pagar la multa ntegra.
Una interpretacin ante esta situacin entenda admisible que los contribuyentes que declararan un
saldo a favor, luego de rectificar su declaracin jurada y pagar la multa, se acogieran a la gradualidad del
95% de la multa aplicable. Ello, en tanto el Rgimen de Gradualidad tena por finalidad otorgar facilidades
de pago de las multas a los contribuyentes, siempre que estos reconocieran la omisin incurrida y subsanaran
la misma, antes del vencimiento del plazo del artculo 75 o la notificacin del valor, lo que corresponda.
Una interpretacin contraria sostena que aquellos contribuyentes que declararon saldo a favor no
podan acogerse a esta gradualidad, en tanto el artculo 27(97) del Cdigo Tributario establece como una
(96) Artculo 75.- RESULTADOS DE LA FISCALIZACIN O VERIFICACIN

Concluido el proceso de fiscalizacin o verificacin, la Administracin Tributaria emitir la correspondiente Resolucin de
Determinacin, Resolucin de Multa u Orden de Pago, si fuera el caso.

No obstante, previamente a la emisin de las resoluciones referidas en el prrafo anterior, la Administracin Tributaria
podr comunicar sus conclusiones a los contribuyentes, indicndoles expresamente las observaciones formuladas y, cuando
corresponda, las infracciones que se les imputan, siempre que a su juicio la complejidad del caso tratado lo justifique.

En estos casos, dentro del plazo que la Administracin Tributaria establezca en dicha comunicacin, el que no podr ser
menor a tres (3) das hbiles; el contribuyente o responsable podr presentar por escrito sus observaciones a los cargos
formulados, debidamente sustentadas, a efecto que la Administracin Tributaria las considere, de ser el caso. La documentacin que se presente ante la Administracin Tributaria luego de transcurrido el mencionado plazo no ser merituada en
el proceso de fiscalizacin o verificacin.

El plazo al que hace referencia la norma es no menor de tres das hbiles o el que disponga la SUNAT en el ltimo requerimiento
que efecte, haciendo mencin expresamente de que est otorgando el plazo en virtud del artculo 75 del Cdigo Tributario.
(97) Artculo 27.- EXTINCIN DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA

La obligacin tributaria se extingue por los siguientes medios:

1) Pago.

2) Compensacin.

3) Condonacin.

de las formas de extincin de la deuda tributaria el pago. Este ltimo es posteriormente regulado en
el artculo 32 de la misma norma bajo los siguientes trminos:
Artculo 32.- FORMAS DE PAGO DE LA DEUDA TRIBUTARIA
El pago de la deuda tributaria se realizar en moneda nacional. Para efectuar el pago se podrn utilizar
los siguientes medios:
a) Dinero en efectivo;
b) Cheques;
c) Notas de Crdito Negociables;
d) Dbito en cuenta corriente o de ahorros;
e) Tarjeta de crdito; y,
f) Otros medios que la Administracin Tributaria apruebe.
()
Como se aprecia, el pago de la deuda tributaria implicaba el desembolso de dinero. Por lo tanto,
si se declaraba el saldo a favor, no se poda cumplir con el requisito de pago, no cumplindose con el
requisito de cancelar la deuda tributaria y no pudiendo acceder a la gradualidad del 95%.

5.

Interpretacin de la SUNAT acerca de la rebaja del 95%.-

Mediante el Informe N050-2013-SUNAT/4B0000 de fecha 18 de marzo del ao 2013, la SUNAT


se pronunci sobre la controversia anotada lneas arriba y concluy lo siguiente:
No procede el acogimiento al Rgimen de Gradualidad con la rebaja del noventa y cinco por ciento (95%)
a que se refiere el inciso b.1) del artculo 13-A del Reglamento del Rgimen de Gradualidad, aplicable a
la infraccin tipificada en e numeral 1 del artculo 178 del Cdigo Tributario, en caso que producto de la
subsanacin el contribuyente determine saldo a su favor en el periodo subsanado.
Las premisas en las que se basa la SUNAT son fundamentalmente las siguientes:
Sin embargo, la norma prev excepciones a dicha regla general (la gradualidad del 70%), en las cuales
el porcentaje de rebaja se incrementa, segn lo sealado en los incisos b.1) y b.2), a noventa y cinco por
ciento (95%) u ochenta y cinco por ciento (85%), si el deudor tributario, adems de pagar la multa y
subsanar la infraccin cancela el tributo u obtiene un fraccionamiento, respectivamente.
Ntese que los criterios referidos a la cancelacin del tributo y el de tener un fraccionamiento aprobado
guardan relacin con existencia de un saldo a pagar a favor del fisco, de all que el incremento en lo
porcentajes de rebaja previstos de manera excepcional por la norma no puede ser de aplicacin en un
supuesto en el que un contribuyente determine un saldo a su favor en el periodo subsanado.
Agrega la SUNAT en un pie de pgina:
Ms an, debe tenerse en cuenta que conforme a lo dispuesto en la Norma VIII del Ttulo Preliminar
del Cdigo Tributario, en va de interpretacin no puede crearse tributos, establecerse sanciones, con





4) Consolidacin.
5) Resolucin de la Administracin Tributaria sobre deudas de cobranza dudosa o de recuperacin onerosa.
6) Otros que se establezcan por leyes especiales.
Las deudas de cobranza dudosa son aqullas que constan en las respectivas Resoluciones u rdenes de Pago y respecto de las cuales
se han agotado todas las acciones contempladas en el Procedimiento de Cobranza Coactiva, siempre que sea posible ejercerlas.
Las deudas de recuperacin onerosa son las siguientes:
a) Aqullas que constan en las respectivas Resoluciones u rdenes de Pago y cuyos montos no justifican su cobranza.
b) Aqullas que han sido autoliquidadas por el deudor tributario y cuyo saldo no justifique la emisin de la resolucin u
orden de pago del acto respectivo, siempre que no se trate de deudas que estn en un aplazamiento y/o fraccionamiento
de carcter general o particular.

cederse exoneraciones, ni extenderse las disposiciones tributarias a personas o supuestos distintos de


lo sealados en la ley.
En base a lo anterior, la SUNAT estableci -a travs de la respuesta a una consulta institucionalque los contribuyentes que declararan saldo a favor en la declaracin jurada rectificatoria, no podan
acogerse a la gradualidad del 95%.(98)

6.

Interpretacin del Tribunal Fiscal acerca de la rebaja del 95%

Por su parte, el Tribunal Fiscal tambin se ha pronunciado acerca de este tema en la Resolucin
N10227-8-2014 de fecha 27 de agosto del ao 2014.
La discusin puesta en conocimiento del Tribunal Fiscal consista en si un contribuyente tena o no
derecho a acogerse a la gradualidad del 95% de la multa, al haber declarado, por error, un crdito fiscal
mayor al que le corresponda.
En el caso analizado, el contribuyente present el PDT 621 con errores respecto del monto del
crdito fiscal. Posteriormente, el 3 y 4 de junio del ao 2013, el contribuyente present declaraciones
juradas rectificatorias con la finalidad de reducir el crdito fiscal. Sin embargo, pese a que incurri en la
sancin de multa por declarar cifras y datos falsos, tipificada en el numeral 1 del artculo 178 del Cdigo
Tributario, no pag la multa ascendente al 50% del tributo omitido. Posteriormente, el 17 de julio del
mismo ao, la SUNAT le notific dos Resoluciones de Multa y hasta que los efectos de sta surtieron
efectos (el 18 de julio), el contribuyente no pag la multa respectiva, sino que lo hizo recin el 25 de julio
y el 8 de agosto del ao 2013, acogindose a la rebaja del 95%.
El contribuyente aleg ante el Tribunal Fiscal que la SUNAT no le permita acogerse a la rebaja
antes mencionada, porque haba declarado un saldo a favor, lo que le imposibilitaba cumplir con el
requisito de cancelar el tributo.
Al respecto, el Tribunal Fiscal seal, correctamente en nuestra opinin, que la rebaja del 95% le era
denegada porque no haba pagado la multa antes de que surtiera efecto la notificacin de la Resolucin
de Multa, es decir, hasta el mismo 17 de julio del ao 2013. El Tribunal Fiscal expresamente indic que la
rebaja del 95% es aplicable siempre que se haya cumplido con los criterios de gradualidad sealados por
dicha norma (subsanacin, cancelacin del tributo y cancelacin de la multa) hasta antes que surta efecto
la notificacin (del valor que corresponda).
Sin embargo, el Tribunal Fiscal se explaya ms y seala:

Ms an, ntese que el inciso b.1) y el inciso c) del numeral 1 antes citado hacen referencia, en un caso,
a la cancelacin del tributo y en el otro a la cancelacin de la deuda tributaria, lo que, correctamente, no
ha sido objetado por la Administracin, por lo que carece de sustento lo sealado por la recurrente en
cuanto a que la Administracin le habra denegado la aplicacin de la rebaja del 95% a que se refiere el
mencionado inciso b.1) debido a que producto de la presentacin de las rectificatorias no tena tributo a
pagar sino saldo a favor.

En nuestra opinin, en el citado prrafo, el Tribunal Fiscal deja entrever que el requisito de cancelacin del tributo, para acceder a la gradualidad del 95%, se cumple tanto si se paga el tributo que se
declara, como si solo se declara un saldo a favor, siempre que, en ambos casos, se pague el monto de
la multa resultante.

(98) Como sabemos, las respuestas brindadas por la SUNAT con ocasin de la absolucin de consultas institucionales, constituyen
un criterio vinculante y de obligatorio cumplimiento para todos sus funcionarios. Ello en virtud de lo previsto en el artculo
94 del Cdigo Tributario, el cual establece que (e)l pronunciamiento que se emita ser de obligatorio cumplimiento para
los distintos rganos de la Administracin Tributaria.

7. Conclusiones
1. Las multas tributarias surgen como consecuencia de la comisin de una infraccin formal. Suaplicacin
es objetiva, no resultando relevante si la declaracin fue efectuada incorrectamente de manera voluntaria o no.
2. Las infracciones previstas en los numerales 1, 4 y 8 del artculo 178 del Cdigo Tributario pueden
ser reducidas en virtud de si estamos ante una relacin jurdico tributaria con la SUNAT u otras
administraciones tributarias. En el primer caso, ser de aplicacin el Rgimen de Gradualidad y, en
el segundo caso, ser aplicable el Rgimen de Incentivos.
3. El requisito de Cancelacin del Tributo establecido por la SUNAT para acogerse a la gradualidad
del 95%, aplicable a las multas que se imponen por infracciones cometidas por declarar cifras y
datos falsos (artculo 178 numeral 1 del Cdigo Tributario) y que estn en etapa de fiscalizacin, se
cumple, segn la SUNAT, solo si se declara un tributo por pagar; mientras que el Tribunal Fiscal ha
interpretado que se cumple tanto en dicho supuesto, como en el de declaracin de un saldo a favor.
4. En nuestra opinin, aun cuando la postura del Tribunal Fiscal no es tajante, consideramos que existen
suficientes argumentos para que un contribuyente que declara saldo a favor pueda acogerse a la
gradualidad del 95% de la multa, por declarar cifras y datos falsos, en un procedimiento de fiscalizacin.

CMO SE DETERMINAN LAS MULTAS CALCULADAS EN FUNCIN A LOS INGRESOS NETOS?


(99)

Autor: Mery Bahamonde Quinteros(*)

Introduccin
Como se recordar, mediante Decreto Legislativo N981 publicado el 15 de marzo del 2007, vigente a
partir de abril de 2007, se modificaron algunas disposiciones del Cdigo Tributario, asimismo se implement un
rgimen de gradualidad dispuesto por SUNAT mediante Resolucin de Superintendencia N063-2007/SUNAT.
As pues, de un total de 75 infracciones, 24 pasaron a ser sancionadas con multas calculadas sobre
los ingresos netos, siendo que dichas infracciones estn vinculadas a la dificultad o imposibilidad de la
Administracin de efectuar un adecuado control, ocasionada por la propia conducta del administrado,
lo cual termina incidiendo en la mayor ventaja que pueda resultar para el administrado el cometer la
infraccin, pues en ese contexto, la Administracin no podr establecer cules son los reales ingresos del
administrado, y en consecuencia, si ha cumplido con sus obligaciones tributarias.
En ese sentido, mediante dicho dispositivo se incorpor al Cdigo Tributario, tres niveles de sanciones
basadas en la gravedad de las infracciones: (i) Muy grave: 0.6% de los ingresos netos, con un mximo de 25 UIT
y un mnimo de 10% de la UIT; (ii) Grave: 0.3% de los ingresos netos, con un mximo de 12 UIT y un mnimo de
10% de la UIT; (iii) Leve: 0.2% de los ingresos netos, con un mximo de 8 UIT y un mnimo de la 10% de la UIT.
Debe indicarse que los mismos criterios de proporcionalidad y razonabilidad se han seguido tanto para
perceptores de renta de tercera categora, como para las personas naturales que perciben rentas de cuarta categora, personas acogidas al rgimen especial de renta y las que se encuentren en el rgimen nico simplificado.
Asimismo, debe recordarse que mediante la Nota 12 de las Tablas de Infracciones del Cdigo Tributario, se introdujo un nuevo supuesto en el caso de la infraccin tipificada en el numeral 2 del artculo
175, relacionado a la multa por no legalizacin del registro de compras, indicndose que la multa ser
del 0.6% de los IN cuando la infraccin corresponda a no legalizar el Registro de Compras. El antes citado
dispositivo obedece al cumplimiento de uno de los requisitos para el goce del crdito fiscal de lo previsto
por el inciso c) del artculo 19 de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo.
Debido a la complejidad de la determinacin de las multas que son calculadas en funcin a los
ingresos netos, en las siguientes lneas analizaremos la casustica resuelta por el Tribunal Fiscal.

1.

Definicin de infraccin tributaria

De conformidad a lo dispuesto por el artculo 164 del Cdigo Tributario la infraccin tributaria es
entendida como toda accin u omisin que importe la violacin de normas tributarias, siempre que se
encuentre tipificada como tal en el Cdigo Tributario o en otras leyes o decretos legislativos.
En cuanto a la determinacin, las infracciones tributarias son determinadas en forma objetiva y
sancionada administrativamente con penas pecuniarias, comiso de bienes, internamiento temporal de
vehculos, cierre temporal de establecimiento u oficina de profesionales independientes y suspensin
delicencias, permisos, concesiones o autorizaciones vigentes otorgadas por entidades del Estado para
el desempeo de actividades o servicios pblicos.

2.

Infracciones cuya sancin es calculada en funcin a los ingresos netos


Como se seal anteriormente, las infracciones cuya sancin es calculada en funcin a los ingresos

(*) Abogada titulada con grado en la Pontificia Universidad Catlica, especialista en Tributacin, Mster en Derecho Tributario y
Poltica Fiscal en la Universidad de Lima. Asociada al Instituto Peruano de Derecho Tributario-IPDT. Actualmente Tax manager de
B&B Abogados y Contadores, ex asesora del Tribunal Fiscal y de la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administracin
Tributaria- SUNAT. mbahamonde@bbabogadosycontadores.com

netos son aquellas que se encuentran vinculadas a la dificultad o imposibilidad de la Administracin


de efectuar un adecuado control, ocasionada por la propia conducta del administrado, lo cual termina
incidiendo en la mayor ventaja que pueda resultar para el administrado el cometer la infraccin, pues
en ese contexto, la Administracin no podr establecer cules son los reales ingresos del administrado,
y en consecuencia, si ha cumplido con sus obligaciones tributarias.
Lo antes sealado se puede corroborar en las infracciones detalladas en el siguiente cuadro:
CONSTITUYEN INFRACCIONES RELACIONADAS CON LA OBLIGACIN DE LLEVAR LIBROS Y/O REGISTROS O CONTAR CON
INFORMES U OTROS DOCUMENTOS
Omitir llevar los libros de contabilidad, u otros libros y/o registros exigidos por
las leyes, reglamentos o por Resolucin de Superintendencia de la SUNAT u
otros medios de control exigidos por las leyes y reglamentos.
Llevar los libros de contabilidad, u otros libros y/o registros exigidos por las
leyes, reglamentos o por Resolucin de Superintendencia de la SUNAT, el
registro almacenable de informacin bsica u otros medios de control exigidos
por las leyes y reglamentos; sin observar la forma y condiciones establecidas
en las normas correspondientes.
La multa ser del 0.6% de los IN cuando la infraccin corresponda a no legalizar el Registro de Compras, la cual no podr ser menor a 10% de la UIT ni
mayor a 25 UIT.
Omitir registrar ingresos, rentas, patrimonio, bienes, ventas, remuneraciones o
actos gravados, o registrarlos por montos inferiores.
Usar comprobantes o documentos falsos, simulados o adulterados, para respaldar las anotaciones en los libros de contabilidad u otros libros o registros
exigidos por las leyes, reglamentos o por Resolucin de Superintendencia
de la SUNAT.
Llevar con atraso mayor al permitido por las normas vigentes, los libros de
contabilidad u otros libros o registros exigidos por las leyes, reglamentos o por
Resolucin de Superintendencia de la SUNAT, que se vinculen con la tributacin.
No llevar en castellano o en moneda nacional los libros de contabilidad u
otros libros o registros exigidos por las leyes, reglamentos o por Resolucin de
Superintendencia de la SUNAT, excepto para los contribuyentes autorizados a
llevar contabilidad en moneda extranjera.
No conservar los libros y registros, llevados en sistema manual, mecanizado o
electrnico, documentacin sustentatoria, informes, anlisis y antecedentes de
las operaciones o situaciones que constituyan hechos susceptibles de generar
obligaciones tributarias, o que estn relacionadas con stas, durante el plazo
de prescripcin de los tributos.
No conservar los sistemas o programas electrnicos de contabilidad, los soportes magnticos, los microarchivos u otros medios de almacenamiento de
informacin utilizados en sus aplicaciones que incluyan datos vinculados con
la materia imponible en el plazo de prescripcin de los tributos.

Artculo
175
Numeral 1

0.6% de los IN
No podr ser menor a 10%
de la UIT ni mayor a 25 UIT.

Numeral 2

0.3% de los IN
No podr ser menor a 10%
de la UIT ni mayor a 12 UIT.

Numeral 3

0.6% de los IN
No podr ser menor a 10%
de la UIT ni mayor a 25 UIT.

Numeral 4

0.6% de los IN
No podr ser menor a 10%
de la UIT ni mayor a 25 UIT.

Numeral 5

0.3% de los IN
No podr ser menor a 10%
de la UIT ni mayor a 12 UIT.

Numeral 6

0.2% de los IN
No podr ser menor a 10%
de la UIT ni mayor a 8 UIT.

Numeral 7

Numeral 8

CONSTITUYEN INFRACCIONES RELACIONADAS CON LA OBLIArtculo


GACIN DE PRESENTAR DECLARACIONES Y COMUNICACIONES 176
No presentar otras declaraciones o comunicaciones vinculadas a no presentar
la declaracin jurada informativa de las transacciones que realicen con partes
vinculadas y/o desde, hacia o a travs de pases o territorios de baja o nula
imposicin, dentro del plazo establecido.

CONSTITUYEN INFRACCIONES RELACIONADAS CON LA OBLIGACIN DE PERMITIR EL CONTROL DE LA ADMINISTRACIN


TRIBUTARIA, INFORMAR Y COMPARECER ANTE LA MISMA

Sancin

Numeral 2

Artculo
177

0.3% de los IN
No podr ser menor a 10%
de la UIT ni mayor a 12 UIT.
0.3% de los IN
No podr ser menor a 10%
de la UIT ni mayor a 12 UIT.

Sancin
0.6% de los IN
No podr ser menor a 10%
de la UIT ni mayor a 25 UIT.

Sancin

No exhibir los libros, registros u otros documentos que sta solicite.


Ocultar o destruir bienes, libros y registros contables, documentacin sustentatoria, informes, anlisis y antecedentes de las operaciones que estn relacionadas
con hechos susceptibles de generar las obligaciones tributarias, antes del plazo
de prescripcin de los tributos.
No mantener en condiciones de operacin los soportes portadores de microformas grabadas, los soportes magnticos y otros medios de almacenamiento de
informacin utilizados en las aplicaciones que incluyen datos vinculados con la
materia imponible, cuando se efecten registros mediante microarchivos o sistemas
electrnicos computarizados o en otros medios de almacenamiento de informacin.
No proporcionar la informacin o documentos que sean requeridos por la Administracin sobre sus actividades o las de terceros con los que guarde relacin
o proporcionarla sin observar la forma, plazos y condiciones que establezca la
Administracin Tributaria.

Numeral 1

0.6% de los IN
No podr ser menor a 10%
de la UIT ni mayor a 25 UIT.

Numeral 2

0.6% de los IN
No podr ser menor a 10%
de la UIT ni mayor a 25 UIT.

Numeral 3

0.3% de los IN
No podr ser menor a 10%
de la UIT ni mayor a 12 UIT.

Numeral 5

0.3% de los IN
No podr ser menor a 10%
de la UIT ni mayor a 12 UIT.
0.3% de los IN
No podr ser menor a 10%
de la UIT ni mayor a 12 UIT.
0.3% de los IN
No podr ser menor a 10%
de la UIT ni mayor a 12 UIT.

Proporcionar a la Administracin Tributaria informacin no conforme con la


realidad.

Numeral 6

Presentar los estados financieros o declaraciones sin haber cerrado los libros
contables.

Numeral 9

No permitir o no facilitar a la Administracin Tributaria, el uso de equipo tcnico


de recuperacin visual de microformas y de equipamiento de computacin o de
otros medios de almacenamiento de informacin para la realizacin de tareas
de auditora tributaria, cuando se hallaren bajo fiscalizacin o verificacin.

Numeral 11

0.3% de los IN
No podr ser menor a 10%
de la UIT ni mayor a 12 UIT.

Violar los precintos de seguridad, cintas u otros mecanismos de seguridad


empleados en las inspecciones, inmovilizaciones o en la ejecucin de sanciones.

Numeral 12

0.3% de los IN
No podr ser menor a 10%
de la UIT ni mayor a 12 UIT.

Numeral 16

0.6% de los IN
No podr ser menor a 10%
de la UIT ni mayor a 25 UIT.

Impedir que funcionarios de la Administracin Tributaria efecten inspecciones,


tomas de inventario de bienes, o controlen su ejecucin, la comprobacin fsica
y valuacin; y/o no permitir que se practiquen arqueos de caja, valores, documentos y control de ingresos, as como no permitir y/o no facilitar la inspeccin
o el control de los medios de transporte.
Impedir u obstaculizar la inmovilizacin o incautacin no permitiendo el ingreso
de los funcionarios de la Administracin Tributaria al local o al establecimiento
o a la oficina de profesionales independientes.

Numeral 17

No permitir la instalacin de sistemas informticos, equipos u otros medios


proporcionados por la SUNAT para el control tributario.

Numeral 19

No facilitar el acceso a los sistemas informticos, equipos u otros medios


proporcionados por la SUNAT para el control tributario.

Numeral 20

No cumplir con las disposiciones sobre actividades artsticas o vinculadas a


espectculos pblicos.

Numeral 22

No exhibir o no presentar el Estudio Tcnico que respalde el clculo de precios


de transferencia conforme a ley.

Numeral 25

0.6% de los IN
No podr ser menor a 10%
de la UIT ni mayor a 25 UIT.
0.3% de los IN
No podr ser menor a 10%
de la UIT ni mayor a 12 UIT.
0.3% de los IN
No podr ser menor a 10%
de la UIT ni mayor a 12 UIT.
0.2% de los IN no podr ser
menor a 10% de la UIT ni
mayor a 8 UIT o cierre
0.6% de los IN
No podr ser menor a 10%
de la UIT ni mayor a 25 UIT.
Para los supuestos del antepenltimo y ltimo prrafos
del inciso b) del artculo 180
la multa ser equivalente a
3.5 y 6.5 UIT respectivamente.

CONSTITUYEN INFRACCIONES RELACIONADAS CON EL


CUMPLIMIENTO DE LAS OBLIGACIONES TRIBUTARIAS
Presentar la declaracin jurada a que hace referencia el artculo 11 de la Ley
N28194 con informacin no conforme con la realidad.

Artculo
178
Numeral 8

Sancin
0.3% de los IN
No podr ser menor a 10%
de la UIT ni mayor a 12 UIT.

En efecto, el numeral 1 del artculo 62 del Texto nico Ordenado del Cdigo Tributario, dispone
que el ejercicio de la funcin fiscalizadora de la Administracin incluye la inspeccin, investigacin y el
control del cumplimiento de obligaciones tributarias, incluso de aquellos sujetos que gocen de inafectacin,
exoneracin o beneficios tributarios, y para tal efecto podr, entre otros, exigir a los deudores tributarios
la exhibicin y/o presentacin de libros, registros y/o documentos que sustenten la contabilidad y/o que
se encuentren relacionados con hechos susceptibles de generar obligaciones tributarias, los que deben
ser llevados de acuerdo con las normas correspondientes.
El numeral 6 del artculo 87 del citado cdigo, tambin sustituido por el referido decreto legislativo,
seala que los administrados estn obligados a facilitar las labores de fiscalizacin y determinacin que
realice la Administracin, y en especial debern proporcionarle la informacin que sta requiera, o la
que ordenen las normas tributarias, sobre las actividades del deudor tributario o de terceros con los que
guarden relacin, de acuerdo a la forma, plazos y condiciones establecidas.
As pues, algunos tipos de infracciones son impuestas previa comprobacin de la Administracin,
en cuyo caso se presume la veracidad de los actos comprobados por los agentes fiscalizadores.
Por su parte, el artculo 4 del Reglamento del Fedatario Fiscalizador, aprobado por Decreto Supremo
N086-2003-EF y normas modificatorias, prev que ste tiene como una de sus funciones, dejar constancia
de las acciones u omisiones que importen la comisin de las infracciones tributarias, para lo cual levantar
el acta probatoria en que se dejar constancia de dichos hechos y/o de la infraccin cometida.
Agregan los artculos 5 y 6 del aludido reglamento, modificados por el mismo decreto supremo,
sealan que los documentos emitidos por el fedatario fiscalizador deben permitir la plena acreditacin
y clara comprensin de los hechos que se hubieran comprobado, y que las actas probatorias, por su
calidad de documentos pblicos, constituyen prueba suficiente para acreditar los hechos realizados que
presencie o constate el fedatario fiscalizador.

4.

Los ingresos netos como parmetro para determinar las multas

El inciso b) del artculo 180 del referido cdigo prescribe que las multas se podrn determinar
en funcin a los Ingresos Netos (IN), es decir, al total de ventas netas y/o ingresos por servicios y otros
ingresos gravables y no gravables o ingresos netos o rentas netas comprendidos en un ejerciciogravable.
Para el caso de los deudores tributarios generadores de rentas de tercera categora que se encuentren
en el Rgimen General se considerar la informacin contenida en los campos o casillas de la Declaracin
Jurada Anual del ejercicio anterior al de la comisin o deteccin de la infraccin, segn corresponda, en
las que se consignen los conceptos de Ventas Netas y/o Ingresos por Servicios y otros ingresos gravables
y no gravables de acuerdo a la Ley del Impuesto a la Renta.
Para el caso de los deudores tributarios acogidos al Rgimen Especial del Impuesto a la Renta,
el IN resultar del acumulado de la informacin contenida en los campos o casillas de ingresos netos
declarados en las declaraciones mensuales presentadas por dichos sujetos durante el ejercicio anterior
al de la comisin o deteccin de la infraccin, segn corresponda.
Para el caso de personas naturales que perciban rentas de primera y/o segunda y/o cuarta y/o
quinta categora y/o renta de fuente extranjera, el IN ser el resultado de acumular la informacin contenida en los campos o casillas de rentas netas de cada una de dichas rentas que se encuentran en la
Declaracin Jurada Anual del Impuesto a la Renta del ejercicio anterior al de la comisin o deteccin de
la infraccin, segn sea el caso.
Si la comisin o deteccin de las infracciones ocurre antes de la presentacin o vencimiento de la
Declaracin Jurada Anual, la sancin se calcular en funcin a la Declaracin Jurada Anual del ejercicio
precedente al anterior.

Cuando el deudor tributario haya presentado la Declaracin Jurada Anual o declaraciones juradas
mensuales, pero no consigne o declare cero en los campos o casillas de Ventas Netas y/o Ingresos por
Servicios y otros ingresos gravables y no gravables o rentas netas o ingresos netos, o cuando no se encuentra obligado a presentar la Declaracin Jurada Anual o las declaraciones mensuales, o cuando hubiera
iniciado operaciones en el ejercicio en que se cometi o detect la infraccin, o cuando hubiera iniciado
operaciones en el ejercicio anterior y no hubiera vencido el plazo para la presentacin de la Declaracin
Jurada Anual, se aplicar una multa equivalente al cuarenta por ciento (40%) de la UIT.
Para el clculo del IN en el caso de los deudores tributarios que en el ejercicio anterior o precedente
al anterior se hubieran encontrado en ms de un rgimen tributario, se considerar el total acumulado
de los montos sealados en el segundo y tercer prrafo del presente inciso que correspondera a cada
rgimen en el que se encontr o se encuentre, respectivamente, el sujeto del impuesto. Si el deudor
tributario se hubiera encontrado acogido al Nuevo RUS, se sumar al total acumulado, el lmite mximo
de los ingresos brutos mensuales de cada categora por el nmero de meses correspondiente.
Cuando el deudor tributario sea omiso a la presentacin de la Declaracin Jurada Anual o de dos o
ms declaraciones juradas mensuales para los acogidos al Rgimen Especial del Impuesto a la Renta, se
aplicar una multa correspondiente al ochenta por ciento (80%) de la UIT.

5.

Aplicacin del Rgimen de Gradualidad

Ahora bien, en virtud de la facultad discrecional, establecida en el artculo 166 del Cdigo Tributario,
la Administracin Tributaria puede aplicar gradualmente las sanciones por infracciones tributarias. En ese
sentido, la Resolucin de Superintendencia N063-2007/SUNAT, la SUNAT estableci el Reglamento
del Rgimen de Gradualidad aplicable a infracciones del Cdigo Tributario.
La gradualidad de las sanciones slo proceder hasta antes que se interponga recurso de apelacin
ante el Tribunal Fiscal contra las resoluciones que resuelvan la reclamacin de resoluciones que establezcan sanciones, de rdenes de Pago o Resoluciones de Determinacin en los casos que estas ltimas
estuvieran vinculadas con sanciones de multa aplicadas.

CRITERIOS DE GRADUALIDAD: SUBSANACIN (1) Y/O PAGO


(2)
(Porcentaje de Rebaja de la Multa establecida en las Tablas)

INFRACCIN

FORMA DE SUBSANAR
la infraccin

SUBSANACIN VOLUNTARIA

SUBSANACIN INDUCIDA

Si se subsana la infraccin
antes que surta efecto la
notificacin del requerimiento de fiscalizacin en
el que se le comunica al
infractor que ha incurrido
en infraccin (6)

Si se subsana la infraccin dentro


del plazo otorgado por la SUNAT
para tal efecto, contado desde
que surta efecto la notificacin
del requerimiento de fiscalizacin
en el que se le comunica al infractor que ha incurrido en infraccin

Sin Pago (2)

Con Pago
(2)

Sin Pago (2)

Con Pago (2)

Artculo 175
Numeral 1

Llevando los libros y/o registros


respectivos u otros medios de
control exigidos por las leyes
y reglamentos, que ha omitido
llevar, observando la forma y
condiciones establecidas en las
normas respectivas.

No aplicable

50%

80%

Artculo 175
Numeral 2

Rehaciendo los libros y/o registros respectivos, el registro


almacenable de informacin
bsica u otros medios de control
exigidos por las leyes y reglamentos, observando la forma y
condiciones establecidas en las
normas correspondientes.

No se aplica el Criterio de
Gradualidad de Pago

50%

80%

Artculo 175
Numeral 3

Registrando y declarando por


el perodo correspondiente, los
ingresos, rentas, patrimonios,
bienes, ventas, remuneraciones
o actos gravados omitidos.

No se aplica el Criterio de
Gradualidad de Pago

60%

80%

Artculo 175
Numeral 5

Poner al da los libros y registros


que fueron detectados con un
atraso mayor al permitido por
las normas correspondientes.

50%

70%

Artculo 175
Numeral 6

Rehaciendo para consignar la


informacin correspondiente
en castellano y/o en moneda
nacional, de ser el caso. Los
mencionados libros y registros
debern ser llevados de acuerdo
a las normas correspondientes.

No se aplica el Criterio de
Gradualidad de Pago

50%

80%

Artculo 175
Numeral 7

Rehaciendo los libros y registros, documentacin sustentatoria, informes, anlisis y antecedentes de las operaciones
o situaciones que constituyan
hechos susceptibles de generar
obligaciones tributarias.

No se aplica el Criterio de
Gradualidad de Pago

50%

80%

80%

90%

Artculo 175
Numeral 8

Rehaciendo los sistemas o programas electrnicos de contabilidad, los soportes magnticos, los
microarchivos u otros medios de
almacenamiento de informacin
utilizados en sus aplicaciones
que incluyan datos vinculados
con la materia imponible.

No se aplica el Criterio de
Gradualidad de Pago

50%

80%

CRITERIOS DE GRADUALIDAD: SUBSANACIN (1) Y/O PAGO


(2)
(Porcentaje de Rebaja de la Multa establecida en las Tablas)

INFRACCIN

Artculo 176
Numeral 2

FORMA DE SUBSANAR la
infraccin

Presentando la declaracin jurada o comunicacin omitida.

SUBSANACIN
VOLUNTARIA

SUBSANACIN INDUCIDA

Si se subsana la infraccin antes que surta


efecto la notificacin de
la SUNAT en la que se le
indica al infractor que ha
incurrido en infraccin (3)

Si se subsana la infraccin dentro


del plazo otorgado por la SUNAT
para tal efecto, contado a partir
de la fecha en que surta efecto la
notificacin en la que se le indica
al infractor que ha incurrido en
infraccin

Sin Pago
(2)

Sin Pago (2)

Con Pago (2)

80%

90%

Con Pago
(2)

No se aplica el Criterio de
Gradualidad de Pago

CRITERIOS DE GRADUALIDAD: SUBSANACIN (1) Y/O PAGO


(2)
(Porcentaje de Rebaja de la Multa establecida en las Tablas)

INFRACCIN

Artculo 177
Numeral 1

FORMA DE SUBSANAR la
infraccin

Exhibiendo los libros, registros


informes u otros documentos
que sean requeridos por la
SUNAT.

SUBSANACIN
VOLUNTARIA

SUBSANACIN INDUCIDA

Si se subsana la infraccin antes que surta


efecto la notificacin del
requerimiento de fiscalizacin (6) o del documento en el que se le
comunica al infractor que
ha incurrido en infraccin
(3), segn el caso

Si se subsana la infraccin dentro


del plazo otorgado por la SUNAT
para tal efecto, contado desde
que surta efecto la notificacin
del requerimiento de fiscalizacin
o del documento en el que se
le comunica al infractor que ha
incurrido en infraccin, segn
corresponda

Sin Pago
(2)

Sin Pago (2)

Con Pago (2)

50%

80%

No aplicable

Con Pago
(2)

CRITERIOS DE GRADUALIDAD: SUBSANACIN (1) Y/O PAGO


(2)
(Porcentaje de Rebaja de la Multa establecida en las Tablas)

INFRACCIN

Artculo 177
Numeral 2

FORMA DE SUBSANAR la
infraccin

SUBSANACIN
VOLUNTARIA

SUBSANACIN INDUCIDA

Si se subsana la infraccin antes que surta


efecto la notificacin del
requerimiento de fiscalizacin (6) o del documento en el que se le
comunica al infractor que
ha incurrido en infraccin
(3), segn el caso

Si se subsana la infraccin dentro


del plazo otorgado por la SUNAT
para tal efecto, contado desde
que surta efecto la notificacin
del requerimiento de fiscalizacin
o del documento en el que se
le comunica al infractor que ha
incurrido en infraccin, segn
corresponda

Sin Pago
(2)

Sin Pago (2)

Con Pago (2)

50%

80%

50%

80%

Exhibiendo los bienes, libros y


registros contables, documentacin sustentatoria, informes,
anlisis y antecedentes.

No aplicable

Rehaciendo los libros y registros contables, documentacin


sustentatoria, informes, anlisis
y antecedentes.

100%

Con Pago
(2)

Artculo 177
Numeral 3

Poniendo operativos los soportes


portadores de microformas grabadas, los soportes magnticos
y otros medios de almacenamiento de informacin utilizados
en las aplicaciones que incluyen
100%
datos vinculados con la materia
imponible, cuando se efecten
registros mediante microarchivos
o sistemas computarizados en
otros medios de almacenamiento de informacin.

Artculo 177
Numeral 5

Proporcionando la informacin
o documentos que sean requeridos por la SUNAT sobre sus
actividades o las de terceros con
los que guarde relacin.
Proporcionando la informacin o documentacin que sea
requerida por la SUNAT sobre
sus actividades o las de terceros
con los que guarde relacin observando la forma y condiciones
que establezca la SUNAT.

80%

90%

50%

70%

Artculo 177
Numeral 6

Proporcionando a la Administracin Tributaria informacin


conforme a la realidad.

80%

90%

50%

60%

CRITERIOS DE GRADUALIDAD: SUBSANACIN (1) Y/O PAGO


(2)
(Porcentaje de Rebaja de la Multa establecida en las Tablas)

INFRACCIN

Artculo 177
Numeral 11

FORMA DE SUBSANAR la
infraccin

SUBSANACIN
VOLUNTARIA

SUBSANACIN INDUCIDA

Si se subsana la infraccin antes que surta


efecto la notificacin
del requerimiento de
fiscalizacin (6) o del
documento en el que se
le comunica al infractor que ha incurrido en
infraccin, (3) segn el
caso

Si se subsana la infraccin dentro


del plazo otorgado por la SUNAT
para tal efecto, contado desde
que surta efecto la notificacin
del requerimiento de fiscalizacin
o del documento en el que se
le comunica al infractor que ha
incurrido en infraccin, segn
corresponda

Sin Pago
(2)

Sin Pago (2)

Con Pago (2)

50%

80%

Permitiendo o facilitando a la
Administracin Tributaria, el uso
de equipo tcnico de recuperacin visual de microformas y de
No aplicable
equipamiento de computacin
o de otros medios de almacenamiento de informacin para la
realizacin de tareas de auditora
tributaria.

Con Pago
(2)

Exhibiendo o presentando el
Estudio Tcnico que respalde el
No aplicable
50%
80%
clculo de precios de transferencia conforme a Ley.
Exhibiendo o presentando la
documentacin e informacin a
Artculo 177
que hace referencia la 1era. parte
No aplicable
50%
80%
Numeral 27
del 2do. prrafo del inciso g) del
artculo 32A del TUO de la Ley
del Impuesto a la Renta.
(1) Este criterio es definido en el numeral 13.7. del Artculo 13.
(2) Este criterio es definido en el numeral 13.5. del Artculo 13.
(3) El Artculo 106 del Cdigo Tributario seala que las notificaciones surtirn efectos desde el da hbil siguiente al de su recepcin, entrega
o depsito, segn corresponda, salvo en el supuesto sealado en la nota (6) de este anexo. Cuando la notificacin se realice mediante
publicacin se deber tener en cuenta lo previsto en el referido artculo.
(6) El Artculo 106 del Cdigo Tributario seala la oportunidad en que surten efecto las notificaciones. En el ltimo prrafo de dicho artculo, se
indica lo siguiente Por excepcin la notificacin surtir efectos al momento de su recepcin cuando se notifiquen, resoluciones que ordenan
trabar medidas cautelares, requerimientos de exhibicin de libros, registros y documentacin sustentatoria de operaciones de adquisicin
y ventas que se deban llevar conforme a las disposiciones pertinentes y en los dems casos que se realicen en forma inmediata de acuerdo
a lo establecido en este Cdigo.
Artculo 177
Numeral 25

6.

Casustica a la luz de la jurisprudencia

A continuacin presentamos casustica real de las infracciones ms detectadas por la Administracin


en el devenir de los procedimientos de fiscalizacin y/o verificacin y en los cruces de informacin. En
los siguientes casos el Tribunal Fiscal, en los que se analiza la correcta acreditacin de la comisin de la
infraccin y si es que el clculo de la sancin ha sido realizado conforme a ley.
a. Calculo de Multa por infraccin del numeral 1 del artculo 177 del Cdigo Tributario
En el presente caso la materia controvertida se centra en determinar si la recurrente incurri en la

infraccin tipificada en el numeral 1 del artculo 177 del Cdigo Tributario y determinar el clculo
de la sancin.
La empresa Z ha recibido la notificacin de una resolucin de multa emitida sobre la base del numeral 1 del artculo 177 del Cdigo Tributario, por el importe de S/. 17 876,00, sealando como fecha
de comisin de la infraccin el 19 de mayo de 2010, y teniendo como sustento los Requerimientos
N1002087 y 1002176.
De la documentacin se tiene que mediante el Requerimiento N1002087 notificado el 21 de abril de
2010, la Administracin solicit a la recurrente, al amparo de lo dispuesto en los artculos 62 y 87
del Cdigo Tributario, la presentacin y/o exhibicin de diversa documentacin contable respecto de
sus operaciones efectuadas con su proveedor X durante el ejercicio 2008, que deba ser exhibida y/o
presentada el 19 de mayo de 2010 a las 10:00 horas, en la Mesa de Partes de la Administracin
De la lectura del requerimiento que la recurrente deba exhibir original y presentar fotocopia de los
comprobantes de pago indicados en el punto 1 del requerimiento y exhibir Registro de Compras del
periodo enero a diciembre de 2008 y sealar los folios donde constase el registro de los comprobantes
de pago emitidos (presentar fotocopia de dichos folios) por su proveedor X (Punto 3).
En respuesta a lo solicitado la recurrente present el escrito de 19 de mayo de 2010, ingresado
en la misma fecha en la Mesa de Partes de la Administracin, en el que se indica claramente
que lo que se present en dicha oportunidad, entre otros, fueron fotocopias de las facturas de
compra, de las rdenes de compra y de los folios del Registro de Compras, ms no se exhibieron
sus originales. De los resultados del Requerimiento N1002087, notificado al recurrente el 1 de
junio de 2010, se da cuenta que sta cumpli parcialmente lo solicitado, al no haber exhibido
el original de los comprobantes de pago, ordenes de compras, guas de remisin emitidas para el
transporte de los bienes adquiridos a la empresa X y el Registro de Compras del ejercicio 2008.
En tal sentido, toda vez que la Empresa Z no cumpli con exhibir toda la documentacin solicitada por
la Administracin mediante el Requerimiento N1002087, dentro del plazo establecido, se encuentra
acreditada la comisin de la infraccin tipificada en el numeral 1 del artculo 177 del Cdigo Tributario.
Posteriormente a travs del Requerimiento N1002176, notificado el 1 de junio de 2010, la Administracin reiter a la Empresa Z que para el 16 de junio de 2010 exhibiera la documentacin solicitada
mediante el Requerimiento N1002087, que no fue exhibida al cierre del mismo, dejndose constancia
en su resultado, notificado el 5 de julio de 2010, que si bien exhibi el Registro de Compras y los
originales de los comprobantes de pago y rdenes de compras solicitados, haciendo entrega de los
mismos, no cumpli con exhibir los originales de las guas de remisin emitidas para el transporte
de los bienes adquiridos a la Empresa X.
Respecto de la determinacin del monto de la multa, la Administracin tom en consideracin el 0,6%
de los IN consignados por la recurrente en la declaracin jurada del Impuesto a la Renta del ejercicio
2009 ascenda a S/. 35 752,00 , que se encontraba dentro del lmite establecido en la Nota 10 de
la Tabla I del Cdigo Tributario y que se haba subsanado en parte la infraccin inducida sin pago,
se consider la rebaja del 50% de la infraccin aplicando el Rgimen de Gradualidad, emitiendo el
citado valor por el monto de S/. 17 876,00, conforme lo establecido en la Tabla I del Cdigo Tributario
y al Anexo II de la Resolucin de Superintendencia N063-2007/SUNAT, lo que est arreglado a ley.
Criterio establecido en la Resolucin del Tribunal Fiscal N1427-5-2013

b. Clculo de multa por infraccin del numeral 5 del artculo 177 del Cdigo Tributario
La Administracin emiti una resolucin de multa a la empresa A por la infraccin tipificada por el
numeral 5 el artculo 177 del Cdigo Tributario, por el monto de S/. 6 445,00 ms intereses, sealndose como fecha de comisin de la infraccin el 6 de diciembre de 2011 y como sustento la Orden
de Fiscalizacin N110153105560.
De la documentacin se aprecia que mediante el Requerimiento N1521110000176, se solicit a la
recurrente, entre otros, proporcionar fotocopia del anlisis detallado del costo de produccin, costo de
los productos en proceso y costo de ventas, segn corresponda, sealando como fecha de presentacin
el 5 de diciembre de 2011.

En el resultado del citado requerimiento, cerrado en la fecha antes indicada (5 de diciembre de 2011),
la Administracin dej constancia que la recurrente no present el anlisis del costo de produccin,
costo de los productos en proceso y costo de ventas, por lo que incurri en la infraccin prevista por
el numeral 5 del artculo 177 del Cdigo Tributario.
Posteriormente, la Administracin solicit nuevamente a la Empresa A proporcionar fotocopia del
anlisis detallado del costo de produccin, costo de los productos en proceso y costo de ventas de
corresponder, precisando que conforme se detall en el Resultado del Requerimiento N1521110000176,
el contribuyente no cumpli con presentar lo solicitado en el punto 7 de este requerimiento, por lo
que incurri en la infraccin tipificada por el numeral 5 del artculo 177 del Cdigo Tributario, en tal
sentido reitera presentar la documentacin solicitada a efecto de subsanar la infraccin cometida y
acogerse a la rebaja respectiva de la multa conforme con el Rgimen de Gradualidad de Sanciones
aprobado por la Resolucin de Superintendencia N063-2007/SUNAT.
De acuerdo con el punto 1 del Resultado del Requerimiento N1522120000004, cerrado el 18 de julio de
2012, la Empresa A present la informacin solicitada, sin embargo no pag la multa c orrespondiente.
En tal sentido, habindose verificado que la recurrente no cumpli con proporcionar la informacin
antes sealada dentro del plazo otorgado para ello en el Requerimiento N 1521110000176, se encuentra acreditada la infraccin tipificada por el numeral 5 del artculo 177, antes descrita.
En cuanto al monto de la sancin, la Resolucin de Multa N 154-002-0006263 fue girada por el
importe de S/.6445,00, es decir que se ha considerado la rebaja del 50% del monto de esa sancin
(0.3% de los IN del ejercicio 2010); dado que la Empresa A cumpli con subsanar la omisin en que
incurri, presentando lo solicitado como se ha expuesto precedentemente, conforme con lo previsto
por el Anexo II del Reglamento del Rgimen de Gradualidad contemplado en la Resolucin de Superintendencia N063-2007/SUNAT, por lo que la resolucin de multa se encuentra conforme a ley.
Criterio establecido en la Resolucin del Tribunal Fiscal N12051-9-2013

c. Clculo de Multa por infraccin del numeral 2 del artculo 175 del Cdigo Tributario
La Administracin emiti una resolucin de Multa por la comisin de la infraccin tipificada por el
numeral 2 del artculo 175 del Cdigo Tributario, por no llevar el Libro de Inventarios y Balances de
acuerdo a la forma y condiciones establecidas.
Segn la Tabla I de Infracciones y Sanciones del aludido cdigo, modificado por Decreto Legislativo
N981, la sancin correspondiente a esta infraccin equivale al 0,3% de los ingresos netos, y en la
Nota 11 se precisa que cuando la sancin aplicada se calcule en funcin a los ingresos anuales no
podr ser menor a 10% de la UIT ni mayor a 12 UIT.
Por su parte, el artculo 37 del Cdigo de Comercio establece que el Libro de Inventarios y Balances,
empezar por el inventario que deber formar el comerciante al tiempo de dar principio a sus operaciones, y contendr: 1) La relacin exacta del dinero, valores, crditos, efectos al cobro, bienes muebles
e inmuebles, mercaderas y efectos de todas clases, apreciados en su valor real y que constituyan su
activo; 2) La relacin exacta de las deudas y toda clase de obligaciones pendientes, si las tuviere, y
que formen su pasivo; y, 3) Fijar en su caso, la diferencia exacta entre el activo y el pasivo, que ser
el capital con que principia sus operaciones.
El referido artculo 37 agrega que adems el contribuyente anualmente formar y extender en el
mismo libro, el balance general de sus negocios, con los pormenores expresados en dicho artculo y
de acuerdo con los asientos del diario, sin reserva ni omisin alguna, bajo su firma y responsabilidad.
Mediante el punto 3 del Requerimiento N0222080006494 la Administracin verific que los importes
consignados al 31 de diciembre de 2007 en el Libro de Inventarios y Balances no se encontraban detallados,
respecto a la composicin de cada una de las cuentas consignadas en dicho libro, por lo que el auditor dej
constancia de la comisin de la infraccin tipificada por el numeral 2 del artculo 175 del Cdigo Tributario.
Que en tal sentido, se encuentra acreditada la comisin de la infraccin acotada, al no haber la Empresa M cumplido con lo establecido por el artculo 37 del Cdigo de Comercio.
En el Resultado del Requerimiento N0222080006494 se aprecia que la Empresa M cumpli con
subsanar la observacin efectuada en el punto 3 del citado requerimiento con la anotacin de la

composicin de los saldos al 31 de diciembre de 2007, por lo que le resulta aplicable el Rgimen de
Gradualidad regulado por la Resolucin de Superintendencia N063-2007/SUNAT.
El Anexo II de la Resolucin de Superintendencia N063-2007/SUNAT, que aprob el Rgimen de
Gradualidad de Sanciones, vigente para el caso materia de autos, en el que se dispuso que si se
subsanan las mencionadas infracciones de manera inducida, esto es, dentro del plazo otorgado por
la Administracin contado desde la fecha en que surte efecto la notificacin en la que se comunica
al deudor tributario que ha incurrido en infraccin, ste tiene derecho a una rebaja del 80% sobre el
importe de la multa siempre que la pague, mientras que la rebaja ser del 50% si no la paga.
Toda vez que la Empresa M subsan la infraccin cometida pero no efectu el pago de la sancin
respectiva, le resultaba aplicable la rebaja del 50% de la sancin.
La sancin aplicada asciende a S/. 9 303,00, importe que ha sido correctamente calculado en funcin
al 50% del 0,3% de los ingresos netos consignados en la declaracin jurada anual del Impuesto a la
Renta del ejercicio 2007 presentada por la recurrente, y no supera las 12 UIT tal como lo dispone la
citada Nota 11, por lo que sta se encuentra arreglada a ley. Criterio establecido en la Resolucin del
Tribunal Fiscal N11977-8-2013

PUEDE CONFIGURARSE LA INFRACCIN DE NO PAGAR DENTRO DE LOS PLAZOS LOS


TRIBUTOS RETENIDOS O PERCIBIDOS EN CASO QUE NO SE RETENGA AL SUJETO NO
DOMICILIADO?
Planteamiento
Un contribuyente nos seala que un proveedor no domiciliado le prest servicios en el mes de
febrero y que a su culminacin procede a su cancelacin, no obstante no cumpli con efectuar la
retencin por las rentas de fuente peruana generadas, as como tampoco efecto el pago al fisco a la
fecha de vencimiento del tributo; sin embargo, posteriormente declar y pago el importe equivalente
a las retenciones no realizadas y pag la multa establecida en el numeral 13 del artculo 177 del
Cdigo Tributario. Nos consulta si es correcto que la SUNAT le haya requerido el pago de la multa
contemplada en la Tabla I del Cdigo Tributario en base a la infraccin tipificada en el numeral 4 del
artculo 178 del mismo cuerpo legal?
Respuesta
1. Las rentas de fuente peruana y la obligacin de retener del sujeto domiciliado pagador de la renta
El artculo 6 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta (LIR en adelante), aprobada mediante Decreto
Supremo N 179-2004-EF (publicado el 08.12.2004), dispone que en el caso de contribuyentes no
domiciliados en el pas el Impuesto a la Renta recae slo sobre las rentas gravadas de fuente peruana. En tal sentido, en los artculos 9, 10 y 11 de la LIR se prev los supuestos que califican como
rentas de fuente peruana. As, para nuestro caso, el artculo 9 seala que: En general y cualquiera
sea la nacionalidad o domicilio de las partes que intervengan en las operaciones y el lugar de celebracin
o cumplimiento de los contratos, se considera rentas de fuente peruana:
a) Las producidas por predios y los derechos relativos a los mismos, incluyendo las que provienen de su
enajenacin, cuando los predios estn situados en el territorio de la Repblica(100).
b) Las producidas por bienes o derechos, (...) cuando los bienes estn situados fsicamente o utilizados
econmicamente en el pas.
Tratndose de las regalas a que se refiere el artculo 27, la renta es de fuente peruana cuando los
bienes o derechos por los cuales se pagan las regalas se utilizan econmicamente en el pas o cuando
las regalas son pagadas por un sujeto domiciliado en el pas.
()
c) Las producidas por capitales, as como los intereses, comisiones, primas y toda suma adicional al
inters pactado por prstamos, crditos u otra operacin financiera, cuando el capital est colocado o
sea utilizado econmicamente en el pas; o cuando el pagador sea un sujeto domiciliado en el pas.
()
d) Los dividendos y cualquier otra forma de distribucin de utilidades, cuando la empresa o sociedad que
los distribuya, pague o acredite se encuentre domiciliada en el pas, o cuando el Fondo de Inversin,
Fondo Mutuo de Inversin en Valores, Patrimonios Fideicometidos o el fiduciario bancario que los
distribuya, pague o acredite se encuentren constituidos o establecidos en el pas.
()
e) Las originadas en actividades civiles, comerciales, empresariales o de cualquier ndole, que se
lleven a cabo en territorio nacional.
f) Las originadas en el trabajo personal que se lleven a cabo en territorio nacional.
()
g) Las rentas vitalicias y las pensiones que tengan su origen en el trabajo personal, cuando son pagadas
por un sujeto o entidad domiciliada o constituida en el pas.
(100) Vase el primer prrafo, inciso a), del artculo 4-A del Reglamento de la LIR, Decreto Supremo N122-94-EF.

h) Las obtenidas por la enajenacin, redencin o rescate de acciones y participaciones representativas del
capital, acciones de inversin, certificados, ttulos, bonos y papeles comerciales, valores representativos
de cdulas hipotecarias, obligaciones al portador u otros valores al portador y otros valores mobiliarios cuando las empresas, sociedades, Fondos de Inversin, Fondos Mutuos de Inversin en Valores o
Patrimonios Fideicometidos que los hayan emitido estn constituidos o establecidos en el Per.
()
i) Las obtenidas por servicios digitales prestados a travs del Internet o de cualquier adaptacin o aplicacin de los protocolos, plataformas o de la tecnologa utilizada por Internet o cualquier otra red a
travs de la que se presten servicios equivalentes, cuando el servicio se utilice econmicamente, use
o consuma en el pas(101).
j) La obtenida por asistencia tcnica, cuando sta se utilice econmicamente en el pas(102).

Por ltimo, el artculo 76 de la LIR establece que: Las personas o entidades que paguen o acrediten
a beneficiarios no domiciliados rentas de fuente peruana de cualquier naturaleza, debern retener
y abonar al Fisco con carcter definitivo dentro de los plazos previstos por el Cdigo Tributario
para las obligaciones de periodicidad mensual, los impuestos a que se refieren los artculos
54 y 56 de esta Ley, segn sea el caso (...). Asimismo, se agrega que: Los contribuyentes que
contabilicen como gasto o costo las regalas, y retribuciones por servicios, asistencia tcnica, cesin
en uso u otros de naturaleza similar, a favor de no domiciliados, debern abonar al fisco el monto
equivalente a la retencin en el mes en que se produzca su registro contable, independientemente de
si se pagan o no las respectivas contraprestaciones a los no domiciliados. Dicho pago se realizar
en el plazo indicado en el prrafo anterior. En ese sentido, de las normas anteriormente citadas
y considerando el supuesto planteado se desprende que, cuando un sujeto domiciliado en el pas
paga a un no domiciliado rentas de fuente peruana, de acuerdo con los supuestos previstos en los
artculos 9, 10 y 11 de la LIR, corresponder que, de la renta que pague, efecte una retencin
de acuerdo a lo establecido en el artculo 76 de la LIR y lo abone al mes siguiente de realizado
el pago. En tal supuesto nos podemos plantear la siguiente interrogante que sucede cuando el
sujeto domiciliado no efecta la retencin correspondiente? o habiendo efectuado la retencin no
cumple con pagarla a la Administracin Tributaria en los plazos correspondientes? En el primer
caso, nos encontramos frente a un supuesto que configurar la infraccin prevista en el numeral 13
del artculo 177 del Cdigo Tributario; mientras que en el segundo caso, se configurar la infraccin
prevista en numeral 4 del artculo 178 del citado cuerpo legal.
De lo sealado, anteriormente se desprende que los supuestos planteados constituyen conductas
total y absolutamente diferentes, no habiendo discusin respecto de los elementos para su configuracin y la oportunidad en que ello ocurre; sin embargo, ocurren casos -como el que se nos
presenta en la consulta-, en los que el contribuyente que habiendo pagado el total de la retribucin
(sin realizar la retencin) a un sujeto no domiciliado, vencido el plazo, se da cuenta de su omisin,
presentando voluntariamente la declaracin correspondiente y pagando el importe equivalente
a la retencin que omiti. En estos casos, en diferentes oportunidades la SUNAT ha considerado
que toda vez que el contribuyente declara la retencin no realizada y paga el tributo (fuera del
plazo que le corresponde segn el cronograma), en lugar de imputarle la comisin de la infraccin
prevista en el numeral 13 del artculo 177 del Cdigo Tributario le imputa la infraccin tipificada
en el numeral 4 del artculo 178 del referido Cdigo, cuando en la realidad no se ha presentado
dicha situacin.

2. Configuracin de la infraccin prevista en el numeral 13 del artculo 177 del Cdigo Tributario

(101) Vase el inciso b) del artculo 4-A del Reglamento de la LIR, Decreto Supremo N122-94-EF.
(102) Vase el inciso f) del artculo 56 de la LIR y el primer prrafo, inciso c) del artculo 4-A del Reglamento de la LIR, Decreto
Supremo N122-94-EF.

La citada norma dispone que: Constituyen infracciones relacionadas con la obligacin de permitir el
control de la administracin tributaria, informar y comparecer ante la misma: (...)
13. No efectuar las retenciones o percepciones establecidas por Ley, salvo que el agente de retencin
o percepcin hubiera cumplido con efectuar el pago del tributo que debi retener o percibir dentro de
los plazos establecidos. Asi mismo, en las Tablas I, II y III se seala que dicha infraccin se sanciona
con el 50% del tributo no retenido o no percibido.

De la misma forma se observa que, el nico elemento para la configuracin de la infraccin citada
es que el sujeto obligado a efectuar una retencin o percepcin no realice la retencin del tributo
correspondiente en el momento en que efecta el pago o que no perciba un tributo en el momento
que cobra el pago de una operacin. En ese sentido, no hay mayor confusin o debate respecto a
los elementos de la citada infraccin y respecto de su configuracin. As, en la RTF N09559-8-2011
el Tribunal Fiscal ha sealado que para la configuracin de la infraccin que es materia de anlisis,
deber tenerse en cuenta la fecha en que se realizaron los pagos, ya que la obligacin de retener el
tributo nace con ocasin del pago o puesta a disposicin de la retribucin del sujeto no domiciliado
y no en la fecha en que se efecta su contabilizacin.

3. Configuracin de la infraccin prevista en el numeral 4 del artculo 178 del Cdigo Tributario
3.1. Elementos para la configuracin de la prevista en el numeral 4 del artculo 178 del Cdigo
Tributario
El numeral 4 del artculo 178 del Cdigo Tributario establece que: Constituyen infracciones relacionadas con el cumplimiento de las obligaciones tributarias:
(...)
4. No pagar dentro de los plazos establecidos los tributos retenidos o percibidos. Adems, se
dispone en las Tablas I, II y III que dicha infraccin se sanciona con el 50% del tributo retenido
pero no pagado en el plazo.
Tal como se desprende de la norma anteriormente glosada, el referido supuesto de infraccin
consiste en: no pagar dentro de los plazos establecidos los tributos retenidos o percibidos. De ese
modo, para la configuracin de la infraccin en anlisis deben presentarse los siguientes presupuestos:
i) El sujeto obligado a efectuar una retencin debe retener un porcentaje del total de la suma que
se encuentra obligado a pagar a otro sujeto.
ii) Habindose efectuado la retencin de un tributo, el sujeto obligado no paga la misma a la
Administracin Tributario, en los plazos establecidos.
Como se observa son dos los elementos necesarios para la configuracin del tipo infractivo, lo que
lo hace totalmente diferente al supuesto del numeral 13 del artculo 177 a que hicimos referencia
con anterioridad.
3.2. Pronunciamientos del Tribunal Fiscal
El Tribunal Fiscal ha establecido en mltiple y uniforme ejecutoria, que no corresponde la aplicacin
de la multa por haber pagado la retencin fuera del plazo establecido, cuando la retencin no se ha
realizado, conforme a lo expresado en las siguientes resoluciones:
RTF N02942-3-2003 del 28.05.2003

Mediante la cual se dispuso que, se declare nula e insubsistente la apelada que declara inadmisible el recurso de
reclamacin interpuesto contra las resoluciones de multa
impugnadas, dado que para que se configure la infraccin
de no pagar dentro de los plazos establecidos los tributos
retenidos, deba darse el supuesto fctico, es decir, que
habindose efectuado la retencin o percepcin del tributo, se omitiera pagarlo dentro de los plazos establecidos
para dicho fin.
RTF N608-5-2000 del 22.08.2000
Conforme a la cual, la infraccin de no pagar dentro de los
plazos establecidos los tributos retenidos, no se configura si
es que no se ha efectuado la retencin respectiva, a lo que
hay que agregar que en la RTF N03381-4-2012, el Tribunal
Fiscal nuevamente establece que para que se configure el
tipo infractor necesariamente presupone la existencia de
retencin o percepcin; si ello no ocurre, simplemente la
infraccin no se configura.

4. Conclusiones
De todo lo anteriormente analizado podemos arribar a las siguientes conclusiones:
i) Las infracciones previstas en el numeral 13 del artculo 177 y en el numeral 4 del artculo 178 del
Cdigo Tributario, son supuestos infractivos total y absolutamente diferentes, motivo por el cual
la configuracin de una de ellas excluye la configuracin de la otra.
ii) As, en la infraccin del numeral 13 del artculo 177 del Cdigo Tributario se sanciona el hecho de
no retener; mientras que en el caso del numeral 4 del artculo 178, se sanciona el hecho de no
pagar el tributo retenido.
iii) El hecho que el contribuyente declare la retencin no implica la configuracin de la infraccin
prevista en numeral 4 del artculo 178 del Cdigo Tributario, ya que ello se genera por la mecnica del programa de declaracin telemtica que obliga a consignar determinada informacin
independientemente de la forma como en realidad ocurrieron los hechos.
iv) La configuracin de la infraccin prevista en el numeral 4 del artculo 178 del Cdigo Tributario
supone que para que se produzca el tipo infractor necesariamente implica la existencia de retencin o percepcin; si ello no ocurre, simplemente la infraccin no se configura, ya que lo que se
sanciona es que el contribuyente se quede con tributos que corresponden a terceros afectando el
inters del fisco.

SE CONFIGURA INFRACCIN SI SE OMITE EL PAGO DEL MONTO EQUIVALENTE A LA RETENCIN?


Autor: Cindy Magaly Pacheco Anchiraico(*) (**)
Resolucin del Tribunal Fiscal N09075-1-2013
Expediente N

9909-2010

Asunto

Multas

Procedencia

Cusco

Fecha

Lima, 4 de junio de 2013

1.

Criterio adoptado por el Tribunal Fiscal

Mediante la resolucin bajo comentario, respecto a la configuracin de la infraccin tipificada en


el numeral 13 del artculo 177, relacionada con el hecho de no efectuar las retenciones o percepciones
establecidas por Ley, en caso los contribuyentes que realizan operaciones con sujetos no domiciliados
incumplan con abonar el monto equivalente a la retencin al que hace referencia el artculo 76 de la
Ley de Impuesto a la Renta, el Tribunal Fiscal ha formulado lo siguiente:
Si bien el artculo 76 de la Ley de Impuesto a la Renta dispone que los contribuyentes que contabilicen
como gasto o costo las regalas, servicios, cesin en uso u otros conceptos de naturaleza similar, facturadas por no domiciliados, debern abonar al fisco el monto equivalente a la retencin en el mes en que
se produzca su registro contable, independientemente de si se pagan o no las regalas o servicios a los no
domiciliados; dicho importe a pagar constituye solo un abono, tal como lo seala el citado artculo, por
cuanto la prestacin objeto del mismo no forma parte del concepto de deuda tributaria a que se refiere
el artculo 28 del Cdigo Tributario ni implica el pago por una retencin.

2.

Materia controvertida

El caso materia de controversia en la Resolucin del Tribunal Fiscal N09075-1-2013 (en adelante la
Resolucin) consisti en la discusin respecto a si el incumplimiento en el pago del monto equivalente
a la retencin, en el mes en el que se produzca el registro contable como gasto o costo de los servicios
facturados por no domiciliados, implicara la comisin de la infraccin tipificada en el numeral 13 del
artculo 177, relacionada con no efectuar las retenciones o percepciones establecidas por Ley, salvo que
el agente de retencin o percepcin hubiera cumplido con efectuar el pago del tributo que debi retener
o percibir dentro de los plazos establecidos.

3.

Argumentos de las partes

3.1. Argumentos del contribuyente


La recurrente sostiene que no incurri en la infraccin tipificada en el numeral 13 del artculo 177 del
Cdigo Tributario, toda vez que nunca se gener la obligacin de retener, requisito para incurrir en

(*) Abogada por la Universidad Nacional Mayor de San Marcos, con una Diplomatura de Especializacin Avanzada en Tributacin
y un Post Ttulo en Derecho Tributario por la Pontificia Universidad Catlica del Per - PUCP. Miembro del Instituto Peruano
de Derecho Tributario (IPDT).
(**) Este trabajo ha sido elaborado con la colaboracin de Oscar Jos Lanegra Ramirez, Bachiller en derecho por la Pontificia
Universidad Catlica del Per, cursante del Programa de Especializacin Avanzada en Tributacin en la Universidad de Lima.

la comisin de dicha infraccin, sino la obligacin de entregar un importe equivalente a la retencin.


Precisa que, mediante el supuesto descrito en el segundo prrafo del artculo 76 de la Ley del Impuesto
a la Renta, se genera la obligacin de entregar al fisco un importe equivalente a la retencin cuando
se realiza la contabilizacin del gasto, por lo que al no existir retencin respecto de los importes por
los cuales la Administracin establece que hubo omisiones al Impuesto a la Renta de no domiciliados,
no se configurara la comisin de la infraccin tipificada en el numeral 13 del artculo 177 del Cdigo
Tributario, siendo que esta se encuentra referida a no efectuar las retenciones establecidas por ley.
Asimismo, seala que, nicamente se encontraba obligada a entregar al fisco un importe equivalente a la retencin ms no a efectuar una retencin ni presentar una declaracin jurada por el
importe equivalente a la retencin, de acuerdo a lo dispuesto en las Resoluciones Nos. 6942-1-2002,
05015-2-2003 y 00897-4-2008.
Por otro lado, la recurrente tambin seala que el artculo 39 del Reglamento de la Ley del Impuesto
a la Renta fue redactado sin atender a la diferencia que existe entre los trmino retencin e importe
equivalente a la retencin, siendo que una interpretacin literal de dicho artculo contravendra lo
dispuesto en el artculo 76 de la Ley del Impuesto a la Renta.
Por ltimo, la recurrente sostiene que en ningn momento cuestiona que el importe equivalente
a la retencin que se le entrega al fisco tenga o no carcter definitivo, sino el hecho de que dicho
carcter no determina que el importe entregado sea un tributo ni que se est frente a un retencin.
3.2. Argumentos de la Administracin Tributaria
La Administracin ha sealado que durante el procedimiento de fiscalizacin para verificar el cumplimiento de las obligaciones tributarias del Impuesto a la Renta correspondiente a los periodos de enero
de 2003 a diciembre de 2004, se repar la base imponible del Impuesto a la Renta Retenciones a No
Domiciliados, al determinarse que existan servicios prestados por proveedores no domiciliados por el
dictado de cursos en el pas, servicios digitales y asistencia tcnica, que fueron utilizados econmicamente
en el pas y por los cuales la recurrente realiz en parte o no realiz las retenciones a dichos proveedores.
Como consecuencia del procedimiento de fiscalizacin, la Administracin concluy que a la recurrente
no se le realizara el cobro de las retenciones que debi haber efectuado en su oportunidad, en
aplicacin de la sentencia del Tribunal Constitucional recada en el Expediente N0002-2006-PI-TC,
toda vez que dicha responsabilidad haba caducado, no obstante ello, determin que si proceda
la emisin de las resoluciones de multa correspondientes al haberse configurado la infraccin de
no efectuar retenciones a sus proveedores no domiciliados.
Seala la Administracin que, la obligacin de retener del agente retenedor se desdobla en efectuar
la retencin propiamente dicha, (aspecto relacionado con la forma y oportunidad de la retencin)
y entregar al fisco el importe retenido, por lo que en el primer caso, de incumplir su obligacin, el
agente de retencin estar inmerso dentro de la infraccin prevista en el numeral 13 del artculo
177 del Cdigo Tributario.
Asimismo, establece que, debe entenderse que las operaciones comprendidas en el segundo prrafo
del artculo 76 de la Ley del Impuesto a la Renta tambin importan el deber de una retencin,
cuyo incumplimiento puede enmarcarse segn corresponda en la infraccin antes mencionada,
siendo que dicho hecho queda confirmado con lo dispuesto en el ltimo prrafo del artculo 39
del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta el cual contradice expresamente lo establecido
en las Resoluciones Nos. 6942-1-2002 y 05015-2-2003.
En conclusin, la Administracin consider que la obligacin sealada en el segundo prrafo del
artculo 76 de la Ley del Impuesto a la Renta relacionada con el deber que tienen los contribuyentes
de abonar al fisco el monto equivalente a la retencin, configuraba un mandato legal de aplicar la
retencin al sujeto no domiciliado.

4.

Argumentos esbozados por el Tribunal Fiscal


En relacin a la controversia materia de comentario, el Tribunal Fiscal ha sealado que en el pre-

sente caso, el importe a pagar en virtud del segundo prrafo del artculo 76 de la Ley de Impuesto a la
Renta, constituye solo un abono, tal como lo seala el citado artculo, por lo que la prestacin objeto
del mismo no forma parte del concepto de deuda tributaria a que se refiere el artculo 28 del Cdigo
Tributario ni implica el pago por una retencin.
Al respecto, el Tribunal Fiscal establece que mediante el artculo 76 de la Ley de Impuesto a la
Renta se regulan dos aspectos tributarios distintos, como son:
a. El momento en que se debe efectuar la retencin del impuesto por rentas de fuente peruana y su
consiguiente abono al fisco; y,
b. La obligacin de los contribuyentes de abonar al fisco un monto equivalente a la retencin del mes
en que se registre contablemente como gasto la operacin que genera la renta de fuente peruana.
Considerando lo antes indicado, tenemos que el primer prrafo del artculo antes mencionado
estara refirindose a la obligacin que deben cumplir los contribuyentes que acten como agentes
de retencin, lo cual implica que se haya efectuado el pago o acreditacin de las rentas de cualquier
naturaleza a beneficiarios no domiciliados; mientras que, su segundo prrafo regula la obligacin para
aquellos contribuyentes que no actan como agentes de retencin.
Por tanto, el Tribunal Fiscal seal que, no existe contradiccin con el artculo 39 del Reglamento de
la Ley del Impuesto a la Renta, toda vez que al establecer la norma reglamentaria que los contribuyentes
que efecten las operaciones sealadas en el segundo prrafo del artculo 76 de la Ley de Impuesto a la
Renta con no domiciliados deben cumplir con abonar la retencin en el mes en que se realiza el registro
contable de dichas operaciones, sustentada en el comprobante de pago emitido de conformidad con el
reglamento respectivo o, en su defecto, con cualquier documento que acredite la realizacin de aquellas, se refiere a los importes equivalentes a la retencin, lo que se puede colegir de una interpretacin
sistemtica con el referido artculo, el cual, conforme lo indicado en el prrafo anterior, establece dos
aspectos tributarios distintos.
Asimismo, refirindose a lo dispuesto en el segundo prrafo del artculo 76 de la Ley de Impuesto
a la Renta, el Tribunal Fiscal establece que mediante la Resolucin N06942-1-2002 se ha establecido
que dicho artculo:
No establece como obligacin el declarar una suma equivalente a la retencin a efectuarse por el Impuesto a
la Renta de no domiciliados, sino tan slo abonarla al fisco y atendiendo adems a que la prestacin objeto
de tal abono no forma parte del concepto de deuda tributaria a que se refiere el artculo 28 del Cdigo
Tributario, ni implica el pago por una retencin ni la realizacin de un acto gravado por parte de la recurrente
que deba ser declarado, ni su omisin influye en la determinacin de la obligacin tributaria, pues en este
caso no tiene la calidad de deudor tributario al no haber actuado como agente de retencin, no se configuran los supuestos sealados en el prrafo precedente que supongan la comisin de dichas infracciones.
Por tal motivo, seala el rgano colegiado, de conformidad con lo sealado en las Resoluciones
Nos. 06942-1-2002 y 05015-2-2003, se ha establecido que:
Si bien el artculo 76 de la Ley del Impuesto a la Renta dispone que los contribuyentes que contabilicen como gasto o costo las regalas, servicio, cesin en uso u otros de naturaleza similar, facturadas
por no domiciliados, debern abonar al fisco el monto equivalente a la retencin en el mes en el que se
produzca su registro contable, independientemente de si se pagan o no las regalas o servicios a los no
domiciliados; dicho importe a pagar constituye solo un abono, tal como lo seala el citado artculo, por
cuanto la prestacin objeto del mismo no forma parte del concepto de deuda tributaria a que se refiere
el artculo 28 del Cdigo Tributario ni implica el pago de una retencin.
De este modo, el Tribunal Fiscal concluy que el incumplimiento de pago del monto equivalente
a la retencin, en el mes en el que se produzca el registro contable como gasto o costo de los servicios
facturados por no domiciliados, no implica la comisin de la infraccin tipificada en el numeral 13 del

artculo 177, relacionada con no efectuar las retenciones o percepciones establecidas por Ley.

5.

Anlisis del asunto materia de controversia

En relacin a la Resolucin materia de comentario, coincido con lo resuelto por el Tribunal Fiscal
en el sentido que la omisin de la obligacin de entregar al fisco un importe equivalente a la retencin no
guarda relacin con la comisin de la infraccin tipificada en el numeral 13 del artculo 177, en tanto esta
ltima se encuentra relaciona con el incumplimiento de la obligacin de efectuar las retenciones por parte
de los agentes de retencin, supuesto que no guarda relacin con la situacin de la recurrente dado que, en
virtud del segundo prrafo del artculo 76 de la Ley de Impuesto a la Renta, ella no ostentaba dicha calidad.
Para estos efectos, a continuacin analizaremos la naturaleza de este tipo de importes, sus diferencias y su vinculacin con la infraccin tipificada en el numeral 13 del artculo 177:
5.1. Diferencias entre retencin e importe equivalente a la retencin
Como regla general, se tiene conocimiento que son agentes de retencin, entre otras, las personas
o entidades que paguen o acrediten rentas de cualquier naturaleza a beneficiarios no domiciliados.
Las normas que regulan la retencin en las operaciones con sujetos no domiciliados se encuentran contenidas en los artculos 76 y 39 de la Ley del Impuesto a la Renta y su Reglamento,
respectivamente:

Artculo 76.Las personas o entidades que paguen o acrediten a beneficiarios no domiciliados rentas de fuente
peruana de cualquier naturaleza, debern retener y abonar al fisco con carcter definitivo dentro
de los plazos previstos por el Cdigo Tributario para las obligaciones de periodicidad mensual, los
impuestos a que se refieren los artculos 54 y 56 de esta ley, segn sea el caso. ()
Los contribuyentes que contabilicen como gasto o costo las regalas, y retribuciones por servicios,
asistencia tcnica, cesin en uso u otros de naturaleza similar, a favor de no domiciliados, debern
abonar al fisco el monto equivalente a la retencin en el mes en que se produzca su registro contable,
independientemente de si se pagan o no las respectivas contraprestaciones a los no domiciliados.
Dicho pago se realizar en el plazo indicado en el prrafo anterior.

Por su parte el inciso g) del artculo 39 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta establece lo siguiente:
Artculo 39. ()
g) Los contribuyentes que efecten las operaciones sealadas en el segundo prrafo del artculo
76 de la Ley con sujetos no domiciliados, debern cumplir con abonar la retencin en el mes en
que se realiza el registro contable de dichas operaciones, sustentada en el comprobante de pago
emitido de conformidad con el reglamento respectivo o, en su defecto, con cualquier documento
que acredite la realizacin de aqullas.
Sobre la base de las normas anteriormente citadas, tenemos que el pago de la retencin se debe
efectuar cuando se paguen o acrediten a beneficiarios no domiciliados rentas de fuente peruana,
debiendo abonar al fisco, con carcter definitivo, el impuesto retenido dentro de los plazos previstos
por el Cdigo Tributario para las obligaciones de periodicidad mensual; mientras que, tratndose del
abono de los importes equivalentes a la retencin, slo se establece que dichos importes debern
ser abonados, independientemente de si se pagan o no las respectivas contraprestaciones a los no
domiciliados, en el mes en que se realiza su registro contable.
De esta manera, el legislador ha querido separar el tratamiento a seguir para cada uno de estos
conceptos, dado que:

(i) Por un lado nos encontramos frente a una retencin, puesto que se ha pagado o acreditado a los
beneficiarios no domiciliados rentas de fuente peruana y por tanto se ha procedido a retener el
importe equivalente a la retencin establecida por Ley, adquiriendo el contribuyente la calidad
de agente de retencin.
(ii) Mientras que, por otro lado, nos encontramos frente a un importe abonado en sustitucin de la
retencin (equivalente), puesto que los contribuyentes, prescindiendo del pago de las respectivas
contraprestaciones a los sujetos no domiciliados, se encuentran obligados a destinar un pagar
un importe no retenido al fisco.
Adicionalmente, se deber tener en consideracin que en el segundo supuesto el contribuyente no
podr ser considerado deudor tributario ello toda vez que no ha actuado como agente de retencin,
por lo que, el importe equivalente a la retencin que debe ser abonado al fisco tampoco podr
ser considerado deuda tributaria, lo cual fundamenta la no obligacin de declarar dicho importe.
5.2. Supuesto de hecho de la infraccin relacionada con no efectuar las retenciones o percepciones
establecidas por Ley
El primer prrafo del inciso g) del artculo 71 de la Ley del Impuesto a la Renta, refirindose a los
sujetos que califican como agentes de retencin, seala lo siguiente:
Artculo 71. ()
g) Las personas o entidades que paguen o acrediten rentas de cualquier naturaleza a beneficiarios
no domiciliados.
Por su parte, el numeral 13 del artculo 177 del Cdigo Tributario, refirindose a las infracciones
relacionadas con la obligacin de permitir el control de la administracin, informar y comparecer
ante la misma, establece lo siguiente:
Artculo 177. ()
13. No efectuar las retenciones o percepciones establecidas por Ley, salvo que el agente de retencin
o de percepcin hubiera cumplido con efectuar el pago del tributo que debi retener o percibir
dentro de los plazos establecidos.
En ese sentido, tenemos que para que se configure la infraccin de no efectuar las retenciones o
percepciones establecidas por Ley, debe darse el supuesto fctico, que habindose encontrado
obligado a efectuar la retencin del tributo, esto es ostentado la calidad de agente de retencin,
se omita efectuarla en el momento establecido para dicho fin. Siendo ello as, tenemos que los
elementos constitutivos de la referida infraccin son: (i) la obligacin de efectuar la retencin del
tributo y (ii) la omisin de dicha obligacin.
Al respecto, se deber tener en consideracin los criterios establecidos en las Resoluciones
Nos.00897-4-2008 y 8808-3-2009, mediante los cuales el Tribunal Fiscal ha establecido que:

Para efecto de determinar la fecha de comisin de la infraccin, debe tenerse en consideracin el


da en que se realizaron los pagos a las empresas no domiciliadas, toda vez que la obligacin de
retener el tributo nace con ocasin del pago o puesta a disposicin de la retribucin y no cuando
se efectu su contabilizacin; criterio aplicable tanto a la infraccin tipificada en el numeral 13 del
artculo 177 del Cdigo Tributario como a las del numeral 4 de su artculo 178.

Teniendo en cuenta lo anterior, tenemos que, para la Administracin la presunta obligacin de


retener se habra generado de acuerdo a lo dispuesto en el segundo prrafo del artculo 76

dela Ley del Impuesto a la Renta, esto es, cuando la recurrente efectu la contabilizacin del
gasto correspondiente.
No obstante lo anterior, como hemos analizado en los prrafos precedentes, la infraccin relacionada
con no efectuar las retenciones o percepciones establecidas por Ley nicamente se podra configurar con la omisin del supuesto de hecho tipificado en el primer prrafo del artculo 76 de la Ley
del Impuesto a la Renta, esto es, cuando el contribuyente acta como agente de retencin, siendo
que su aplicacin al segundo prrafo del mencionado artculo resultara inconsistente e incorrecto.
En ese mismo sentido lo entendi el Tribunal Fiscal, el mismo que, refirindose al hecho generador
que sirvi de fundamento para que la Administracin sancionara a la recurrente con la infraccin la
infraccin tipificada en el numeral 13 del artculo 177 del Cdigo Tributario, ha establecido lo siguiente:

Que de las observaciones anotadas respecto de los anexos referidos en los considerandos precedentes, no se distingue de manera clara cul habra sido el fundamento de la Administracin
para determinar la infraccin y sanciones por las que fueron emitidas las resoluciones de multa
impugnadas, esto es, el supuesto previsto en el primer prrafo del artculo 76 del Impuesto a la
Renta o el establecido en el segundo prrafo de la misma norma, por lo que el fundamento de tales
valores no se encuentra claramente establecido.

En consecuencia, cuando los contribuyentes que contabilicen como gasto o costo las regalas,
servicios, cesin en uso u otros conceptos de naturaleza similar, facturadas por no domiciliados,
no efecten el abono al fisco del monto equivalente a la retencin en el mes en que se produzca su
registro contable, dicha omisin no implicar la comisin de la infraccin tipificada en el numeral 13
del artculo 177, relacionada con no efectuar las retenciones o percepciones establecidas por Ley.

INFRACCIN POR TRANSPORTAR BIENES SIN GUA DE REMISIN: A QUIN SE IMPUTA


LA SANCIN, AL TRANSPORTISTA O AL PROPIETARIO DEL VEHCULO?
(105)

Autor: Mery Bahamonde Quinteros(*)

Resolucin del Tribunal Fiscal N12091-1-2013


Expediente N

11119-2013

Asunto

Multa

Procedencia

Ica

Fecha

23 de julio de 2013

1.

Criterio adoptado por el Tribunal Fiscal

A efectos de identificar al sujeto infractor en la comisin de la infraccin prevista en el numeral 4


del artculo 174 del Cdigo Tributario, esto es, transportar bienes y/o pasajeros sin el correspondiente
comprobante de pago, gua de remisin, manifiesto de pasajeros y/u otro documento previsto por las
normas para sustentar el traslado, el Tribunal Fiscal adopt el siguiente criterio:
La Administracin debe identificar al transportista como sujeto infractor, para lo cual debe verificar la
fehaciencia del contrato de cesin en uso de los vehculos intervenidos, suscrito por el recurrente en calidad
de arrendador y por la empresa de transportes en calidad de arrendatario, suscrito con anterioridad a la
fecha de intervencin de la Administracin Tributaria.

2.

Resumen de hechos

La Administracin emiti una resolucin de multa, en sustitucin de la sancin de internamiento


temporal de vehculos por la infraccin establecida en el numeral 4 del artculo 174 del Cdigo Tributario,
sobre la base del Acta Probatoria al Transportista en la que se indic que se transportaban bienes sin gua
de remisin-transportista exigida por las normas tributarias, precisndose que, en virtud a lo establecido en
el inciso c) del artculo 5 de la Resolucin de Superintendencia N158-2004/SUNAT, se proceda a sustituir
la sancin de internamiento temporal de vehculo por la de multa, dejndose constancia que el citado conductor del vehculo se neg a firmar el acta, indicndose como sujeto infractor al propietario del vehculo.
La recurrente interpuso recurso de reclamacin indicando que no se le poda imputar la citada
infraccin, toda vez que acredita la existencia de un contrato de arrendamiento con firmas legalizadas
ante Notario Pblico, suscrito por el recurrente con la empresa de transportes Los Cristales S.A.C., cuyo
chofer realiz el traslado de los bienes, utilizando para ello entre otros, los referidos vehculos intervenidos
No obstante, lo antes sealado sin merituar la documentacin proporcionada por la recurrente, la
Administracin declar infundada la reclamacin contra la resolucin de multa girada por la comisin de
la infraccin prevista en el numeral 4 del artculo 174 del Cdigo Tributario, en sustitucin de la sancin
de internamiento temporal de vehculos.
Posteriormente la recurrente interpone recurso de apelacin, el cual fue resuelto por el Tribunal Fiscal
revocndose la resolucin apelada, debiendo la Administracin emitir un nuevo pronunciamiento, luego
de merituar el citado contrato y documentacin conexa que pudiera generar lo pactado, con la finalidad

(*) Abogada titulada con grado en la Pontificia Universidad Catlica, especialista en Tributacin, Mster en Derecho Tributario y
Poltica Fiscal en la Universidad de Lima. Asociada al Instituto Peruano de Derecho Tributario-IPDT. Actualmente Tax manager de
B&B Abogados y Contadores, ex asesora del Tribunal Fiscal y de la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administracin
Tributaria- SUNAT. mbahamonde@bbabogadosycontadores.com

de determinar si le corresponde la condicin de infractor al recurrente, luego de verificar la fehaciencia


de dicho contrato de cesin en uso de los vehculos identificados con Placa de Rodaje (...) tomando en
consideracin, adems, los documentos que considere pertinentes.

3.

Argumentos de las partes

3.1. Argumentos de la recurrente


El recurrente sostiene que en el presente caso no tena el deber de exhibir las guas de remisin
en razn de no haber realizado el hecho generador de la obligacin tributaria formal y sustancial.
Asimismo seala que en la fecha de la intervencin no tena la condicin de transportista de los
bienes trasladados en los vehculos materia de intervencin, lo cual sustenta con copia certificada
de contrato de arrendamiento de dichos vehculos.
3.2. Argumentos de la SUNAT
La Administracin afirma que al ser el recurrente el propietario de los vehculos intervenidos resultara
ser por ende el infractor, lo cual no se enerva por la existencia de un contrato de arrendamiento
suscrito por el recurrente con la empresa de transportes Los Cristales S.A.C., cuyo chofer realiz el
traslado de los bienes, utilizando para ello entre otros, los referidos vehculos.
Finalmente refiere que en mrito del Acta Probatoria al Transportista, emiti la Resolucin de Multa
N104-002-0024488, en sustitucin de la sancin de internamiento temporal de vehculo, en la
infraccin tipificada en el numeral 4) del artculo 174 del Cdigo tributario.

4.

Argumentos del Tribunal Fiscal

El rgano colegiado seala que toda vez que la recurrente ha sealado que no tena la calidad de
transportista al momento de la intervencin realizada por la Administracin, para lo cual ofreci el contrato
de arrendamiento del vehculo intervenido con firmas legalizadas, corresponde que la Administracin efecte
las comprobaciones necesarias y determine si la recurrente tena la calidad de transportista, realizando
los cruces de informacin con el remitente de los bienes y la empresa arrendataria.

5.

Nuestros Comentarios

5.1. Anlisis de la infraccin y sancin aplicable


Las operaciones de compra, venta, consignacin, exportacin, entre otras, requieren del traslado de
los bienes materia de transaccin de un lugar a otro a travs de un medio de transporte adecuado.
Es as que dicho traslado debe cumplir con ciertas formalidades a fin de evitar una posible sancin
y/o comiso por parte de la Administracin Tributaria.
En efecto, el numeral 3 del artculo 87 del Texto nico Ordenado del Cdigo Tributario, aprobado
por Decreto Supremo N 133-2013-EF, dispone que los administrados estn obligados a facilitar
las labores de fiscalizacin y determinacin que realice la Administracin Tributaria y en especial
debern, entre otras obligaciones, emitir y/u otorgar, con los requisitos formales legalmente establecidos y en los casos previstos por las normas legales, los comprobantes de pago o los documentos
complementarios a stos, asimismo, debern portarlos cuando las normas legales as lo establezcan.
El incumplimiento de las citadas obligaciones formales, se configuran en infracciones, las cuales de
acuerdo con lo sealado en el artculo 165 del citado TUO, sern determinadas en forma objetiva
y sancionada administrativamente con penas pecuniarias, comiso de bienes, internamiento temporal de vehculos, cierre temporal de establecimiento u oficina de profesionales independientes y
suspensin de licencias, permisos, concesiones o autorizaciones vigentes otorgadas por entidades
del Estado para el desempeo de actividades o servicios pblicos.
As, conforme a lo dispuesto en el artculo 174 del TUO del Cdigo Tributario, constituyen infracciones relacionadas con la obligacin de emitir, otorgar y exigir comprobantes de pago, entre otras:

Transportar bienes y/o pasajeros sin el correspondiente comprobante de pago, gua de remisin,
manifiesto de pasajeros y/u otro documento previsto por las normas para sustentar el traslado
(numeral 4).
Transportar bienes y/o pasajeros con documentos que no renan los requisitos y caractersticas
para ser considerados como comprobantes de pago o guas de remisin, manifiesto de pasajeros
y/u otro documento que carezca de validez (numeral 5).
Remitir bienes sin el comprobante de pago, gua de remisin y/u otro documento previsto por
las normas para sustentar la remisin (numeral 8).
Remitir bienes con documentos que no renan los requisitos y caractersticas para ser considerados como comprobante de pago, guas de remisin y/u otro documento que carezca de
validez (numeral 9).
Ahora bien, para poder determinar objetivamente si se ha cometido una de las infracciones tipificadas
en el artculo 174 del TUO del Cdigo Tributario, deben analizarse las obligaciones establecidas en
el Reglamento de Comprobantes de Pago, en cuanto a las guas de remisin.
Al respecto es pertinente comentar el criterio jurisprudencial de la resolucin materia de anlisis,
debido a que los fedatarios de la Administracin, suelen imponer sanciones sin haber efectuado
un razonamiento jurdico del sujeto a quien se le debe imputar la infraccin en la comisin de la
infraccin tipificada por el numeral 4 del artculo 174 del Cdigo Tributario, cuando el propietario
del vehculo intervenido no es transportista.
Recordemos que de acuerdo con el numeral 4 del artculo 174 del mencionado cdigo, constituye
infraccin tributaria transportar bienes y/o pasajeros sin el correspondiente comprobante de pago,
gua de remisin, manifiesto de pasajeros y/u otro documento previsto por las normas para sustentar
el traslado; la que se sanciona con internamiento temporal de vehculo.
Por su parte el artculo 182 del citado cdigo, prev que la SUNAT podr sustituir la aplicacin
de la sancin de internamiento temporal de vehculos por una multa equivalente a 4 Unidad
Impositiva Tributaria - UIT, cuando la referida institucin lo determine en funcin a criterios que
ella establezca.
Como se aprecia, para poder determinar objetivamente si se ha cometido una de las infraccionestipificadas en el artculo 174 del TUO del Cdigo Tributario, deben analizarse las obligaciones
establecidas en el Reglamento de Comprobantes de Pago, en cuanto a las guas de remisin.
De otro lado, segn los artculos 4, 5 y 6 del Reglamento del Fedatario Fiscalizador, aprobado
por Decreto Supremo N086-2003-EF, modificado por Decreto Supremo N101-2004-EF, el fedatario fiscalizador tiene como una de sus funciones, dejar constancia de las acciones u omisiones
que importen la comisin de las infracciones tributarias a que se refiere el artculo 174 del Cdigo
Tributario, entre otras, para lo cual levantar el acta probatoria en la que se dejar constancia de
los hechos y/o de la infraccin cometida, y que los documentos emitidos por el fedatario tienen
la calidad de documentos pblicos, deben permitir la plena acreditacin y clara comprensin de
los hechos que hubieren comprobado y constituyen prueba suficiente para acreditar los hechos
realizados que presencie o constate el fedatario.
5.2. Obligaciones establecidas en el Reglamento de Comprobantes de Pago
Al respecto, el ltimo prrafo del artculo 3 de la Ley Marco de Comprobantes de Pago seala que
la SUNAT regular la emisin de documentos que estn relacionados directa o indirectamente con
los comprobantes de pago; tales como: guas de remisin, notas de dbito, notas de crdito, a los
que tambin les ser de aplicacin lo dispuesto en el presente artculo.
As pues, los numerales 1 y 2 del artculo 17 del Reglamento de Comprobantes de Pago, aprobado
por Resolucin de Superintendencia N007-99/SUNAT, modificado por Resolucin de Superintendencia N064-2006/SUNAT, prescriben que la gua de remisin sustenta el traslado de bienes entre
distintas direcciones, el que se puede realizar mediante transporte privado, cuando es realizado,
entre otros, por el propietario o poseedor de los bienes objeto de traslado, los cuales cuentan con

unidades propias de transporte o tomadas en arrendamiento financiero, o mediante transporte


pblico, cuando el servicio es prestado por terceros.
El numeral 5 del anotado artculo 17 seala que la gua de remisin y documentos que sustentan el traslado de bienes, debern ser emitidos en forma previa al traslado de bienes. Debe
tenerse en cuenta que de conformidad con el numeral 2 del artculo 17 del Reglamento de
Comprobantes de Pago, el traslado de bienes se realiza bajo las modalidades de transporte
privado o transporte pblico. Conforme a dicha norma, el transporte privado se da cuando el
transporte de bienes es realizado, entre otros, por el propietario o poseedor de los bienes objeto
del traslado, contando para ello con unidades propias de transporte o tomadas en a rrendamiento
financiero; en tanto que el transporte pblico se realiza cuando el servicio de transporte de
bienes es prestado por terceros.
Por su parte, el numeral 2 del artculo 18 del indicado reglamento, modificado tambin por la
Resolucin de Superintendencia N 064-2006/SUNAT precisa que cuando el traslado se realice
bajo la modalidad de transporte pblico se emitirn dos guas de remisin, una por el transportista,
denominada Gua de Remisin - Transportista, y otra, por el propietario o poseedor de los bienes
al inicio del traslado o por los sujetos sealados en los numerales 1.2 a 1.6 del mismo artculo, denominada Gua de Remisin Remitente, agrega que el transportista emitir una gua de remisin
por cada propietario, poseedor o sujeto sealado en los numerales 1.2 a 1.6 de dicho artculo que
genera la carga, quienes sern considerados como remitentes.
El artculo 22 del reglamento en mencin, tambin modificado por la indicada Resolucin de Superintendencia, dispone que la SUNAT solicitar la presentacin de los documentos que sustentan
el traslado de los bienes y, de ser el caso, proceder a aplicar las sanciones que correspondan
de acuerdo con lo establecido por las Tablas de Infracciones y Sanciones del Cdigo Tributario,
siendo que quien transporta los bienes tiene la obligacin de entregar a la SUNAT la copia que
corresponda a sta.
5.3. Reglamento Nacional de Transportes
Cabe indicar que el servicio de transporte pblico ha sido definido por el Decreto Supremo N0172009-MTC, que aprob el Reglamento Nacional de Administracin de Transporte, en el que se
seala que consiste en el servicio de transporte terrestre de personas, mercancas o mixto que es
prestado por un transportista autorizado para dicho fin.
Al respecto, el numeral 16.1 del artculo 16 del antes citado reglamento establece las condiciones de
acceso y la permanencia en el transporte terrestre de personas y mercancas, las que se sustentan
en el cumplimiento de las condiciones tcnicas, legales y de operacin que se establecen en dicho
reglamento; seguidamente el numeral 18.1 del artculo 18 del citado reglamento, refiere que todo
vehculo que se destine al servicio de transporte pblico, deber cumplir obligatoriamente con las
condiciones tcnicas bsicas y condiciones tcnicas especficas relacionadas con el tipo de servicio
en que sern empleados.
Finalmente el numeral 45.3 del artculo 45 del reglamento antes sealado, precepta como condicin especifica de operacin que deben cumplir para prestar el servicio de transporte pblico de
mercanca, que el transportista autorizado podr subcontratar vehculos de otros transportistas
autorizados, salvo pacto en contrario con el remitente, asumiendo responsabilidad por la prestacin
del servicio de transporte de mercancas.
5.4. Acreditacin de la condicin de transportista
Como se aprecia, para determinar la configuracin de la infraccin del numeral 4 del artculo 174
del Cdigo Tributario, la Administracin debe evaluar ciertos requisitos tales como: (i) Acreditar la
condicin de transportista del sujeto intervenido, lo cual implica que la empresa intervenida tenga
como giro la prestacin de servicio de transporte de carga y las autorizaciones sectoriales pertinentes,
(ii) El acta probatoria debe dejar constancia confiable sin contradicciones del tipo de transporte que
estuvo realizando el vehculo intervenido, si los bienes objeto de verificacin perteneceran, entre

otros, al transportista o a terceros, y si son mercadera o de uso personal y (iii) La Administracin


debe acreditar documentalmente la condicin de no habido a la fecha de la intervencin.
Respecto de la acreditacin de la condicin de transportista, cabe sealar que es una prctica
comercial comn que las empresas de transportes cuenten con vehculos recibidos en uso bajo la
modalidad de arrendamiento y/o comodato ello a fin de poder cubrir la demanda de sus clientes,
lo cual es perfectamente legal pues no existe norma alguna que obligue a que el transportista solo
deba contar con vehculos propios; sin embargo esta modalidad contractual no est siendo reconocida por los fedatarios de la Administracin, quienes al momento de levantar el acta probatoria
identifican como sujeto infractor a aquel que es propietario del vehculo intervenido.
En efecto, toda vez que en nuestro sistema normativo no contamos con un procedimiento administrativo sancionador, a fin de desvirtuar irregularidades en la imputacin de sanciones por parte de
la Administracin, es necesario que los contribuyentes en el procedimiento impugnatorio presenten
medios probatorios que demuestren la inexistencia de los elementos constitutivos de las normas
jurdicas a aplicar, ello en ejercicio de su derecho a la contradiccin.
Estando a lo expuesto, los contribuyentes calificados como sujetos infractores deben actuar en el
proceso impugnatorio documentacin probatoria que cuente con las caractersticas de verosimilitud
y a la probabilidad, la cual debe ser valorada sin dilaciones innecesarias por el rgano resolutor
en respeto del derecho de defensa y el debido procedimiento.
Cabe recordar, que la Norma IX del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario, dispone que en lo no
previsto por dicho cdigo o en otras normas tributarias podrn aplicarse las normas distintas a
las tributarias siempre que no se les opongan ni las desnaturalicen. Supletoriamente se aplicarn
los Principios del Derecho Tributario, o en su defecto, los Principios del Derecho Administrativo y
losPrincipios Generales del Derecho.
Al respecto, los numerales 1 y 2 del artculo 235 del Cdigo Procesal Civil, aplicable al caso de
autos de acuerdo con lo dispuesto por la Normal IX del Ttulo Preliminar antes citado, establecen
que es documento pblico el otorgado por funcionario pblico en ejercicio de sus atribuciones, as
como la escritura pblica y dems documentos otorgados ante o por Notario Pblico.
As de acuerdo con lo dispuesto por el artculo 245 del Cdigo Procesal Civil, un documento privado
adquiere fecha cierta y produce eficacia jurdica como tal en el proceso, desde su presentacin ante
funcionario pblico o ante Notario Pblico, para que este ltimo certifique la fecha o legalice las
firmas, entre otros casos.
Estando a lo expuesto, consideramos que en el caso materia de anlisis, la recurrente exhibi
en etapa de reclamacin, el documento con fecha cierta de arrendamiento, lo cual desvirtuara
que la recurrente es el sujeto infractor, por lo que el Tribunal Fiscal al contar con un documento
pblico, debi resolver merituando dicha documentacin presentada por la recurrente, correspondiendo que deje sin efecto el valor; en ese sentido, consideramos innecesario que dicho rgano colegiado haya dilatado el proceso, revocando la resolucin apelada y haya ordenado a la
Administracin verifique dicha documentacin, pese a que obra en el expediente documentacin
probatoria suficiente.
Sin perjuicio de lo antes sealado, cabe mencionar que el Tribunal Fiscal en otras resoluciones como
la Resolucin N3492-8-2013, ha considerado que el contrato de arrendamiento del vehculo con
firmas legalizadas notarialmente es un documento de fecha cierta, es documentacin probatoria
suficiente, como se advierte del texto de dicha resolucin que se cita textualmente:

Que estando a lo expuesto, queda acreditado que dicho documento privado adquiri fecha
cierta con anterioridad al 14 y 22 de agosto de 2011, fechas en las que la Administracin detect
la comisin de la infraccin prevista por el numeral 4 del artculo 174 del Cdigo Tributario, por
lo que el anotado contrato es idneo para acreditar los hechos afirmados por la recurrente.
Que en tal sentido, se aprecia que la Administracin no ha acreditado en autos que la recurrente
fuera quin efectu el servicio de transporte pblico a la fecha de las intervenciones realizadas
con Actas Probatorias al Transportista N070-060-0002355-04 y 070-060-0002357-04, por

lo que de acuerdo con lo dispuesto por los artculos 17 y 18 del Reglamento de Comprobantes
de Pago, no tena la obligacin de emitir las respectivas Guas de Remisin - Transportista.
Que en tal sentido, al no encontrarse acreditado que la recurrente cometi la infraccin tipificada por el numeral 4 del artculo 174 del Cdigo Tributario, corresponde revocar la resolucin
apelada y dejar sin efecto las resoluciones de multa impugnadas".

5.5. Supuestos que deben ser evaluados para la configuracin de la infraccin por transportar bienes
sin guas de remisin
Como se aprecia es necesario que el Tribunal Fiscal unifique su fallo, en respeto al principio de
seguridad jurdica pues la jurisprudencia constituye fuente de derecho; sin perjuicio de lo expuesto,
a la luz de la jurisprudencia del Tribunal Fiscal, presentamos elementos a tener en cuenta para
que se configure la comisin de la infraccin prevista en el numeral 4 del artculo 174 del Cdigo
Tributario, por transportar bienes y/o pasajeros sin el correspondiente comprobante de pago, gua
de remisin, manifiesto de pasajeros y/u otro documento previsto por las normas para sustentar el
traslado; la que se encuentra sancionada con internamiento temporal de vehculo, cuando:
(i) El sujeto infractor es quien realiza el traslado, esto es el transportista, debiendo contar con el
Certificado de Habilitacin Vehicular segn el Decreto Supremo N017-2009-MTC, que aprob
el Reglamento Nacional de Administracin de Transporte. RTF N3959-10-2013
(ii) La Administracin debe acreditar que la recurrente fuera quin efectu el servicio de transporte
pblico a la fecha de las intervenciones realizadas. RTF N3492-8-2013
(iii) El acta probatoria debe dejar constancia del tipo de transporte que estuvo realizando el vehculo
intervenido, si los bienes objeto de verificacin perteneceran a los pasajeros, al transportista
o a terceros (encomienda), y si los mismos son mercadera o de uso personal (equipaje), entre
otros, aspectos que no se mencionan en el acta probatoria en anlisis. RTF NN04322-5-2010
y 16309-1-2010
(iv) El acta probatoria debe indicar el documento cuya omisin genera la infraccin. RTF N016089-2011.
(v) La Administracin debe acreditar documentalmente la condicin de no habido a la fecha de
inicio del traslado. RTF N2280-3-2013

VII. PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS


EL SILENCIO ADMINISTRATIVO Y SUS EFECTOS EN LOS PROCEDIMIENTOS TRIBUTARIOS
1. Introduccin
En el mbito del Derecho en general, y del Derecho Tributario en particular, el tiempo es un elemento
de trascendental importancia, en tanto su aplicacin a las diferentes relaciones jurdicas juega un papel
crucial para la obtencin de seguridad jurdica.
La certeza de los plazos, as como la duracin de las instituciones y los procedimientos constituye un
elemento esencial para comprender la certidumbre que necesitan tanto la Administracin como los particulares para desenvolverse en forma eficiente en una economa de mercado, ya que sabiendo de antemano
el tiempo que durar una institucin jurdica o que me demandar un determinado procedimiento, podr
tomar la decisin de celebrar un determinado negocio jurdico o contrato o finalmente llegar a la conclusin
que resulta conveniente o no, impugnar determinado acto o decisin de la Administracin o de un particular.
Son stas las razones por las cuales, consideramos necesario detenernos en el estudio de la institucin
del Silencio Administrativo y su incidencia en el mbito fiscal, para lo cual abordaremos esta figura a partir
del desarrollo que ha tenido en la doctrina administrativa, luego de lo cual analizaremos sus efectos, en los
Procedimientos Tributarios ya sea contencioso o no contencioso-, y sobre todo las consecuencias que se derivan
de la diferente naturaleza de las modalidades positiva y negativa del silencio, para culminar con una referencia
a la pertinencia o no de la adopcin de la figura de la Resolucin Ficta Denegatoria en el Cdigo Tributario.

2.

El Silencio Administrativo

Como primer punto en este tema, debemos expresar que es una obligacin consustancial a todo
Estado Constitucional de Derecho, que frente a las peticiones, solicitudes, remedios o recursos planteados por los administrados en general, la Administracin tiene el deber de pronunciarse expresamente,
ya que ello supone el pleno respeto del derecho que corresponde a los particulares y que debe imperar
en toda sociedad democrtica.
As, lo entendi ya hace varios aos el ilustre tratadista uruguayo, Ramn Valds Costa quien con
la claridad que lo caracteriza expresa sobre el particular lo siguiente: El primer paso ha sido establecer
la mencionada obligacin de pronunciarse, a efectos de que los administrados tengan la garanta de una
correcta aplicacin del ordenamiento jurdico, en los casos en que, a su juicio, estn comprometidos sus
intereses. Es pues una solucin inherente al Estado de Derecho, que ha encontrado en los derechos latinoamericanos general aceptacin, al menos dentro de los regmenes democrticos.
Ese deber es incompatible con el silencio. Este equivale a una violacin de la norma y en consecuencia
debe ser objeto de sancin(106) (el subrayado nos corresponde).
La trascendencia de esta obligacin ha sido reconocida por el constituyente de manera positiva
en nuestra Constitucin Poltica en el inciso 20 del artculo 2 cuando expresa a la letra lo siguiente:
Artculo2.- Derechos de la persona
Toda persona tiene derecho:
()
20. A formular peticiones, individual o colectivamente, por escrito ante la autoridad competente, la que
est obligada a dar al interesado una respuesta tambin por escrito dentro del plazo legal, bajo responsabilidad.
Los miembros de las Fuerzas Armadas y de la Polica Nacional solo pueden ejercer individualmente el
derecho de peticin (el subrayado nos corresponde).

(106) VALDS COSTA. Ramn. Efectos del Silencio Administrativo. Revista del Instituto Peruano de Derecho Tributario IPDT N24, pg. 5.

Siendo esto as, queda claro que la Administracin Pblica se encuentra compelida a dar respuesta
a travs de una declaracin de voluntad expresa (entre las que se encuentran las resoluciones), a los
pedidos realizados por los particulares, consagracin constitucional que luego tiene una concrecin legal
va los recursos administrativos, al amparo de la Ley N27444, Ley del Procedimiento Administrativo en
General, y en particular en materia fiscal, en el Cdigo Tributario.
Sobre la falta de manifestacin de voluntad expresa de la Administracin frente a los pedidos,
solicitudes, remedios o recursos promovidos por los administrados Garca de Enterra refiere que: Enocasiones, ante la ausencia de una voluntad administrativa expresa, la Ley sustituye por s misma esa voluntad
inexistente presumiendo que, a ciertos efectos, dicha voluntad se ha producido con un contenido, bien
negativo desestimatorio, bien positivo o afirmativo presuncin legal, requiere no pocas precisiones, cuya
concreta comprensin exige no slo distinguir de entrada las dos modalidades sealadas (silencio positivo
o negativo), sino tambin hacer referencia a la respectiva regulacin de ambas en el inmediato pasado y
en la LPC, cuya redaccin inicial introdujo profundas y nada afortunadas, por cierto modificaciones en
el tratamiento hasta entonces tradicional de ambas figuras, ahora parcialmente recuperado con la reforma
legal de 1999(107) (el subrayado nos corresponde).
A nivel nacional, coincidimos con el planteamiento expuesto por el Dr. Mendoza Ugarte, quien hace
hincapi respecto al hecho que la situacin fctica del silencio de la Administracin ante lo peticionado
por el administrado (es decir, el no pronunciamiento) en s mismo considerado, no tiene significacin
jurdica alguna, por ello nos precisa que: Es la ley la que otorga efectos jurdicos al silencio y la que determinar, en cada caso, si lo peticionado deber ser otorgado o denegado, es decir, si se debe aplicar el
silencio positivo o el negativo(108).

3.

Modalidades del Silencio Administrativo

Tal como hemos podido advertir de lo expresado hasta este momento, se presentan dos modalidades en las que puede operar el silencio administrativo: el positivo y el negativo, teniendo cada una
de ellas una naturaleza y justificacin total y absolutamente diferente, conforme pasamos a detallar.
3.1. Silencio Administrativo Positivo
Al respecto, debemos expresar que esta institucin opera en aquellos casos en los que el legislador
tiene la intencin que se promueva la celeridad de los procedimientos administrativos relacionados
al ejercicio de actividades econmicas, para lo cual se utilizan los mecanismos de la aprobacin
automtica consagrados en los Textos nicos de Procedimientos Administrativos, TUPAS, de las
entidades pblicas, otorgndole el ordenamiento jurdico a la omisin de declaracin de la Administracin un determinado efecto jurdico.
Plenamente concordante con esta situacin, Garca de Enterra expresa sobre el particular que: ()
el silencio se considerase desde el primer momento como un verdadero acto administrativo, equivalente
en todo a la autorizacin o aprobacin expresas a las que suple y que la jurisprudencia entendiese,
tambin desde el primer momento, aunque con las dificultades que luego advertiremos, que, una vez
producido aqul, no le era posible a la Administracin resolver de forma expresa en sentido contrario al
otorgamiento presunto de la autorizacin o aprobacin instadas(109) (el subrayado nos corresponde).
Sin embargo, como bien advierte Mendoza Ugarte refirindose a la Ley del Procedimiento de Ejecucin
Coactiva, Ley N26979, un tema del cual no debemos olvidarnos es que el silencio positivo se va a
producir slo en aquellos casos en los cuales lo peticionado se encuentre acorde con el ordenamiento jurdico; es decir debe tenerse como presupuesto para el caso especfico de la referida Ley:

(107) GARCA DE ENTERRA, Eduardo. Curso de Derecho Administrativo I. Civitas Ediciones, Madrid 2002, pg. 595.
(108) MENDOZA UGARTE, Armando. La Ejecucin Coactiva. Comentarios al Texto nico Ordenado de la Ley de Procedimientos de
Ejecucin Coactiva. Lnea Negra Editores S.A.C, Lima 2009, pgs. 508-509.
(109) GARCA DE ENTERRA, Eduardo. Curso de Derecho Administrativo I. Civitas Ediciones, Madrid 2002, pg. 598.

a. Que se haya invocado correctamente una causal de suspensin del procedimiento.


b. Que se demuestre que efectivamente tal causal de suspensin del procedimiento por haberse
interpuesto un recurso, deber acreditarse que se trata de un recurso y que se ha interpuesto
dentro del plazo de Ley.
Por ello, si la solicitud no se sustenta en una causal prevista en la Ley o no se demuestra su
produccin, se podr producir el silencio, pero a la vez se podr declarar la nulidad del acto administrativo ficto(110).
En la RTF N14719-7-2012 de fecha 07.09.2012 el Tribunal Fiscal se ha pronunciado en el sentido
de la improcedencia del silencio administrativo positivo en materia tributaria: Que finalmente, en
relacin al escrito presentado por el recurrente el 26 de noviembre de 2009 (fojas 19 y 20), en el que
solicita la aplicacin del silencio administrativo positivo, cabe precisar que no se encuentra previsto por
el ordenamiento tributario, el cual slo ha regulado el silencio administrativo negativo a pedido expreso
del recurrente y ante la demora por parte de la Administracin Tributaria en resolver una solicitud no
contenciosa o un recurso impugnativo (el subrayado nos corresponde).
3.2. Silencio Administrativo Negativo
A diferencia de la naturaleza jurdica del silencio administrativo positivo que constituye un verdadero
acto presunto, el silencio negativo en que incurre la Administracin Pblica no es un verdadero acto
administrativo de orientacin desestimatoria, sino que se presenta una carencia de toda voluntad
expresa de la Administracin.
Es por ello que, atendiendo a que constituye un mecanismo para la plena defensa de la tutela
efectiva de los derechos de los administrados, la concesin de un efecto negativo a la falta de
manifestacin de voluntad de la Administracin, encuentra su cauce natural en los recursos administrativos, ello con la finalidad de acceder a la instancia superior o finalmente, llegar a la va
jurisdiccional del Poder Judicial.
Por ello, no le falta razn a Garca Enterra cuando afirma que: El silencio negativo era, pues, solamente una simple ficcin de efectos estrictamente procesales, limitados, adems, a abrir la va de
recurso. Sustitua, pues, al acto expreso, pero slo a estos concretos fines y en beneficio del particular
nicamente(111) (el subrayado nos corresponde).
De otro lado, y tal como ha sido su caracterstica en los ltimos quince aos, el Tribunal Constitucional ha emitido diversos pronunciamientos sobre prcticamente todas las ramas del Derecho
en nuestro pas, habiendo asistido a lo que la doctrina constitucional ha venido a llamar como
la Constitucionalizacin del Derecho, no habiendo sido la excepcin la institucin del silencio
administrativo negativo.
As, el supremo intrprete de la Constitucin en el Exp. N1003-98-AA/TC nos ha brindado las
lneas maestras de lo que para ste organismo constituye el silencio administrativo negativo habiendo expresado a la letra lo siguiente:
"b. Naturaleza
El silencio administrativo constituye un privilegio del administrado ante la Administracin, para protegerlo ante la eventual mora de sta en la resolucin de su peticin. Se trata de una simple ficcin
de efectos estrictamente procesales, limitados, adems, a abrir la va de recurso, en sustitucin del
acto expreso; pero en beneficio del particular nicamente, as el acceso a la va jurisdiccional una
vez cumplidos los plazos [queda] abierto indefinidamente en tanto la Administracin no [dicte] la
resolucin expresa (subrayado nuestro, Eduardo Garca de Enterra y Toms-Ramn Fernndez.
Curso de Derecho Administrativo, 7 ed., Edit. Civitas S.A., Madrid, 1996, p. 573). (...)

(110) MENDOZA UGARTE, Armando. La Ejecucin Coactiva. Comentarios al Texto nico Ordenado de la Ley de Procedimientos de
Ejecucin Coactiva. Lnea Negra Editores S.A.C, Lima 2009, pg. 511.
(111) GARCA DE ENTERRA, Eduardo. Curso de Derecho Administrativo I. Civitas Ediciones, Madrid 2002, pg. 596.

(...) La tesis interpretativa que posibilita esto ltimo es justamente la que proviene del propio tenor literal de la norma antes referida y de la propia naturaleza del silencio administrativo negativo;
esto es, la que establece que el administrado, luego de haber impugnado un acto administrado
y transcurrido el plazo para resolverlo, puede acogerse al silencio administrativo o esperar el pronunciamiento expreso de la Administracin, sin que la opcin por esta ltima alternativa genere la
caducidad en el ejercicio del derecho de accin.
Es en los trminos antes establecidos que el Tribunal Constitucional, entiende, que se debe interpretar el silencio administrativo negativo, siendo dicha doctrina aplicable al caso, como a continuacin
se analiza (el subrayado nos corresponde).
Esta doctrina del Tribunal Constitucional ha venido siendo replicada por el Tribunal Fiscal en materia
tributario, rgano Colegiado que en la RTF N 15149-9-2012 de fecha 12.09.2012 ha entendido
lo siguiente: Que este Tribunal en reiteradas resoluciones ha sealado que en virtud del silencio administrativo negativo regulado por las normas del Cdigo Tributario antes glosadas el contribuyente
tiene la facultad de dar por denegado el recurso de reclamacin que present e interponer la apelacin
correspondiente, por lo que la demora de la Administracin en resolver su solicitud no corresponde ser
vista en esta va [de queja] (el subrayado nos corresponde).

4.

Opera el automatismo en el Silencio Administrativo Negativo?

Este tema se produce en aquellos casos en los cuales la legislacin establece un plazo para la
emisin de la decisin (Arts. 144 y 163 del Cdigo Tributario), no habiendo la Administracin Tributaria emitido pronunciamiento expreso, respecto de lo cual surge la siguiente interrogante se produce
inexorablemente el silencio administrativo habiendo transcurrido el plazo para el pronunciamiento o es
que se requiere la manifestacin de voluntad del recurrente en el sentido de querer valerse del mismo?
Este tema que aparentemente es de fcil solucin, no lo ha sido tanto en la experiencia de nuestros tribunales en los aos noventa, en los cules la figura del silencio administrativo negativo fue
interpretado en perjuicio de los intereses del administrado, por cuanto se entenda errneamente-,
que este operaba automticamente sin requerir la voluntad en tal sentido del administrado, el cual
contrariamente tena el deseo de esperar la emisin expresa de la resolucin.
Ya desde una perspectiva tributaria, Huaman Cueva ha expresado que: () como se ha sealado, es
facultad del interesado interponer dicha apelacin u optar por esperar indefinidamente que la Administracin
Tributaria resuelva expresamente la impugnacin(112) (el subrayado nos corresponde).
Siendo ello as, queda absolutamente claro, que es una voluntad del administrado optar por el
ejercicio del silencio administrativo negativo asumiendo que han denegado su pretensin, o esperar
elpronunciamiento expreso de la Administracin, lo que ha quedado consagrado por el Tribunal Constitucional en el Exp. N1003-98-AA/TC, fundamentos que hacemos nuestros los cuales nos permitimos
reproducir a continuacin:
"2. En el presente caso, el Tribunal Constitucional modifica dicho criterio. Estima que, por el contrario, el administrado, transcurrido el plazo para que la Administracin resuelva el recurso impugnativo interpuesto,
tiene la potestad de acogerse al silencio administrativo y as acudir a la va jurisdiccional- o de esperar
el pronunciamiento expreso de la Administracin.
Las razones que fundamentan este cambio de criterio son las siguientes:
a. En principio, una interpretacin literal del dispositivo legal regulatorio de la materia descarta la referida
tesis interpretativa. En efecto, de conformidad con el artculo 99. de la Ley de Normas Generales de
Procedimientos Administrativos: El trmino para la interposicin de este recurso es de quince (15) das
y deber resolverse en un plazo mximo de treinta (30) das, transcurridos los cuales, sin que medie
resolucin, el interesado podr considerar denegado dicho recurso a efectos de interponer el Recurso de
(112) HUAMAN CUEVA, Rosendo. Cdigo Tributario Comentado. Jurista Editores, Lima 2007, pg. 819.

Revisin o la demanda judicial, en su caso, o esperar el pronunciamiento expreso de la Administracin


Pblica. (subrayado nuestro). La norma precisa que el administrado podr considerar denegado el
petitorio y no que deber hacerlo. La norma en cuestin consagra una facultad del administrado a
la que, si as lo desea, podr acogerse. No se trata de una obligacin; por lo tanto, la no resolucin del
recurso impugnatorio dentro del plazo de treinta das no puede considerarse como causal de exclusin
de la potestad del administrado de esperar el pronunciamiento expreso de la administracin. La misma
consideracin ha de extenderse al recurso de reconsideracin contemplado por el artculo 98. del citado
dispositivo legal cuyo texto es anlogo al citado artculo 99 (el resaltado nos corresponde).

5.

La regulacin del Silencio Administrativo en el Cdigo Tributario

5.1. El Silencio Administrativo en el Procedimiento Contencioso


Al respecto, el artculo 135 del Cdigo Tributario refirindose a los actos reclamables-, establece
que puede ser objeto de reclamacin la Resolucin de Determinacin, la Orden de Pago y la Resolucin de Multa.
Agrega adems que tambin son reclamables la resolucin ficta sobre recursos no contenciosos,
entre otros.
A su turno, el artculo 144 del Cdigo Tributario establece taxativamente lo siguiente:
Artculo 144.- RECURSOS CONTRA LA DENEGATORIA FICTA QUE DESESTIMA LA RECLAMACIN
Cuando se formule una reclamacin ante la Administracin Tributaria y sta no notifique su decisin
en los plazos previstos en el primer y segundo prrafos del artculo 142, el interesado puede considerar
desestimada la reclamacin, pudiendo hacer uso de los recursos siguientes:
1. Interponer apelacin ante el superior jerrquico, si se trata de una reclamacin y la decisin deba
ser adoptada por unrgano sometido a jerarqua.
2. Interponer apelacin ante el Tribunal Fiscal, si se trata de una reclamacin y la decisin deba ser
adoptada por unrgano respecto del cual puede recurrirse directamente al Tribunal Fiscal".
Sobre el particular debemos referir que, la modificacin del epgrafe del artculo 144 del Cdigo
Tributario en comentario, operada en virtud del artculo 3 del Decreto Legislativo N1113 publico el
05.07.2012 y vigente a partir del 06.07.2012, ha tenido como finalidad lograr una mejor tcnica legislativa, por cuanto, cuando se producen los supuestos para que opere el silencio administrativo
negativo conforme hemos expresado en los prrafos precedentes-, no se produce un acto administrativoficto sino que nicamente lo que se produce es una mera ficcin procesal, que permite
considerar desestimada la reclamacin en tanto ha transcurrido el tiempo establecido para que la
Administracin Tributaria pueda emitir la correspondiente resolucin, motivo por el cual no es correcto
referirnos a una Resolucin Ficta Denegatoria como lo haca el texto abrogado, porque dicha expresin desde ya entraa una contradiccin con la institucin misma del silencio administrativo negativo.
En un pronunciamiento reciente formulado luego de la reforma establecida en el artculo 144
del Cdigo Tributario, el Tribunal Fiscal en la RTF N12918-7-2012 de fecha 08.08.2012 ha establecido lo siguiente: Que de la documentacin que obra en autos se aprecia que mediante escrito
presentado el 24 de abril de 2008 (), el recurrente interpuso recurso de reclamacin contra las Resoluciones de Determinacin N0402540000001469 a 040250000001484, 0402550000005544
a 0402550000005591 y Resoluciones de Multa N040352000000131 a 040352000000133.
Que mediante escrito de 26 de febrero de 2009 el recurrente formul apelacin dando por denegada
su reclamacin al no haber sido resuelta por la Administracin Tributaria dentro del plazo previsto
por el artculo 142 del Cdigo Tributario (foja 4), recurso que fue remitido a esta instancia con Oficio
N769-2009-SG-MSS (foja 59).
Que siendo ello as, corresponde que este rgano emita pronunciamiento respecto de la apelacin
interpuesta contra la resolucin ficta denegatoria recada en la reclamacin formulada contra las
Resoluciones de Determinacin () (el subrayado nos corresponde).

Podemos advertir que, si bien es cierto el sentido del pronunciamiento del rgano Colegiado es
uniforme, el Tribunal ya no se refiere a la apelacin de una Resolucin Ficta Denegatoria sino
simplemente se refiere a una Denegatoria, en tanto y en cuanto el recurrente entiende negada
su pretensin, lo que nos puede dar una luz en el sentido que los nuevos pronunciamientos se
alinearn al nuevo texto legal.
5.2. El Silencio Administrativo en el Procedimiento No Contencioso
Sobre el particular, el artculo 163 del Cdigo Tributario correspondiente al Procedimiento No
Contencioso establece lo siguiente:
Artculo 163.- DE LA IMPUGNACIN
Las resoluciones que resuelven las solicitudes a que se refiere el primer prrafo del artculo anterior
sern apelables ante el Tribunal Fiscal, con excepcin de las que resuelvan las solicitudes de devolucin,
las mismas que sern reclamables.
En caso de no resolverse dichas solicitudes en el plazo de cuarenta y cinco (45) das hbiles, el deudor
tributario podr interponer recurso de reclamacin dando por denegada su solicitud" (el subrayado
nos corresponde).
Del texto de la norma anteriormente citada, queda claro que se encuentra regulada la figura del
silencio administrativo en su variante negativa, sin embargo se presenta un diferencia con el texto
anterior del artculo 144 del Cdigo Tributario, por cuanto no se hace referencia a Resoluciones
Fictas Denegatorias sino que lacnicamente se refiere a la posibilidad interposicin del recurso
de reclamacin frente a una Denegatoria de su solicitud.
A pesar de que el texto del artculo no es el ms logrado, consideramos que el mismo cumple con
su objetivo sin atentar contra la naturaleza jurdica del silencio administrativo negativo (ficcin
procesal), en la medida que no califica en su texto a la institucin como Resolucin ni mucho
menos como Acto Administrativo.
Sobre esta norma, el Tribunal Fiscal ha tenido la ocasin de pronunciarse en la RTF N1500522-2012 de fecha 12.09.2012, la que nos muestra el correcto sentido de esta figura, y adems, nos
permite apreciar el uniforme criterio del Tribunal Fiscal en el sentido que no opera la queja
cuando el recurrente tiene la posibilidad de interponer recursos cuando se presenta la mora de
la Administracin Tributaria al resolver, conforme podemos apreciar del contenido de la resolucin a que hemos hecho referencia: Que asimismo, en diversa jurisprudencia de este Tribunal, como
la Resolucin N 0778-3-2010, se ha establecido que en virtud del silencio administrativo negativo
regulado en el Cdigo Tributario, el contribuyente tiene la facultad de dar por denegada la solicitud
no contenciosa presentada, e interponer la reclamacin correspondiente, por lo que la demora en la
resolucin de las solicitudes de prescripcin presentadas no constituye fundamento para la formulacin
de una queja, en tanto se tiene expedito un procedimiento legal alternativo.
Que de la revisin del escrito de la queja, se advierte que la quejosa cuestiona los siguientes extremos:
i) La Administracin no ha resuelto su solicitud de prescripcin dentro del plazo establecido y ii) El
cuestionamiento de la Resolucin de Intendencia N0260140072460/SUNAT.
Que en cuanto al primer extremo, se advierte de los documentos que obran en autos, que el 13 de
diciembre de 2011 la recurrente solicit la prescripcin de obligaciones tributarias correspondientes a
diversos perodos, folios 17 a 30.
Que de acuerdo con la jurisprudencia antes citada, en virtud del silencio administrativo negativo regulado en el artculo 163 del Cdigo Tributario, el contribuyente tiene la facultad de dar por denegada
las solicitudes no contenciosas presentadas, e interponer la reclamacin correspondiente, por lo que
la demora en la resolucin de las referidas solicitudes de prescripcin constituye fundamento para la
formulacin de una queja, en tanto se tiene expedito un procedimiento legal alternativo, por lo que
procede declarar improcedente la queja en este extremo (el subrayado nos corresponde).

PUEDE LA ADMINISTRACIN TRIBUTARIA MODIFICAR SUS ACTOS ADMINISTRATIVOS


NOTIFICADOS AL CONTRIBUYENTE?
RTF N14910-3-2011
Expediente N

: 00878-2008

Asunto

: Sistema de Reactivacin a travs del Sinceramiento


de las Deudas Tributarias - RESIT

Procedencia

: Lima

Fecha

: 06.09.2011

I.

Criterio adoptado por el Tribunal Constitucional


El Tribunal Fiscal al emitir la resolucin materia del presente comentario estableci el siguiente criterio:
(...) la Administracin no se encontraba facultada para efectuar tal modificacin al amparo del numeral 2
del artculo 108 del citado Cdigo Tributario, procede declarar la nulidad de la Resolucin de Intendencia
(...), que determin la mayor deuda acogida al RESIT, al no haberse observado el procedimiento legal
establecido, en virtud del numeral 2 del artculo 109 del referido cdigo (el subrayado nos corresponde).

II.

Planteamiento del problema

La controversia del caso consiste en establecer si la Resolucin de Intendencia que determin una
mayor deuda acogida al Sistema de Reactivacin a travs del Sinceramiento de las Deudas Tributarias
- RESIT, ha sido emitida observando el procedimiento legal establecido.

III. Consideraciones esbozadas en el caso


1. Argumentos de la Recurrente
La recurrente sostiene que su solicitud de acogimiento al RESIT fue declarada vlida por la Administracin Tributaria, la cual provena del Rgimen Especial de Fraccionamiento Tributario - REFT y
ste a su vez del fraccionamiento regulado por el artculo 36 del Texto nico Ordenado del Cdigo
Tributario aprobado por el Decreto Supremo N 135-99-EF, modificado por el Decreto Legislativo
N953 (en adelante, Cdigo Tributario).
Asimismo, la recurrente afirma que con motivo de determinar la deuda materia de acogimiento al RESIT,
procedi a atribuir los pagos realizados por concepto de fraccionamientos anteriores, obteniendo un
saldo de deuda ascendente a S/. 177,780 los cuales incluy en el RESIT, y no la suma de S/. 487,345
determinada errneamente por la Administracin Tributaria, la cual debe resultar no atribuido a la
totalidad de los pagos mencionados.
2. Argumentos de la Administracin Tributaria
La Administracin Tributaria seala que si bien mediante Resolucin de Intendencia declar vlida la solicitud
de acogimiento al RESIT presentada por la recurrente por una deuda ascendente a S/. 177,780, al amparo
de las normas especiales sobre la materia, posteriormente emiti una nueva Resolucin de Intendencia,
en la que determin una mayor deuda acogida ascendente a S/. 487,345 recalculndose el importe de las
cuotas N42 a la 48, en uso de la facultad de reexamen previsto en el artculo 127 del Cdigo Tributario.
Asimismo precisa que la recurrente acogi al RESIT la deuda tributaria proveniente del REFT, que a su vez
contena el saldo de la deuda del fraccionamiento regulado por el artculo 36 del Cdigo Tributario.
En ese sentido, y como consecuencia de las verificaciones efectuadas en el Sistema de Recaudacin
- SIRAT, se atribuy a pagos y se determin el saldo del fraccionamiento del artculo 36 del mismo

cdigo en S/. 490,804 que actualizado mediante el factor del REFT ascendi a S/. 491,561; adems,
se imput a pagos por concepto de cuotas del REFT obteniendo un saldo de deuda ascendente a
S/.483,984 que actualizada con el factor del RESIT devino en S/. 487,345, y que como consecuencia
de ello procedi a modificar la determinacin de la deuda materia de acogimiento al RESIT.
3. Consideraciones del Tribunal Fiscal
Dentro de los considerandos de la resolucin materia de comentario, el Tribunal Fiscal refiere que,
de acuerdo con el artculo 2 de la Ley N27681, publicada el 08.03.2002, estableci con carcter
excepcional y por nica vez, un Sistema de Sinceramiento de la Deuda Tributaria y Fraccionamiento
Especial para las deudas por tributos cuya recaudacin y/o administracin estuvieran a cargo de la
Superintendencia Nacional de Administracin Tributaria (SUNAT), entre otras entidades, exigidas al
31 de diciembre de 2001 y pendientes de pago, cualquiera fuera el estado en que se encontrasen.
Al respecto, el numeral 4.1 del artculo 4 de dicha norma estableci que para efectos de determinar
la deuda materia de acogimiento al RESIT, el saldo del tributo se reajustara aplicando la variacin
anual del ndice de Precios al Consumidor de Lima Metropolitano o una variacin anual del 6%, la
que fuese menor, desde la fecha del ltimo pago o, en su defecto, desde la fecha de exigibilidad de
la deuda hasta el mes anterior a la fecha de acogimiento. A partir del 1 de enero de 2002 y hasta la
fecha de acogimiento, el monto as actualizado estara sujeto a la tasa de inters fijada por el artculo
5 ms 2 puntos porcentuales, es decir con una tasa de inters anual efectiva de 10%.
Asimismo, el primer prrafo del numeral 4.2 del citado artculo 4 estableca que el acogimiento al
RESIT extingua las multas, recargos, intereses y reajustes, capitalizacin de intereses, as como los
gastos y costas previstos en el Cdigo Tributario y en cualquier otra norma sobre materia tributaria.
Para los efectos del acogimiento al RESIT, este se realiza mediante una declaracin jurada que
constituye una autoliquidacin de acuerdo a la Segunda Disposicin Final de la citada Ley; sin
prejuicio de ello, las instituciones podran determinar una mayor o menor deuda respecto de la
incluida en la declaracin, as como recalcular el monto de las cuotas por vencer, de conformidad
con el Cdigo Tributario. En ese mismo sentido, el artculo 13 de la Resolucin de Superintendencia
N038-2002/SUNAT, establece que la Administracin Tributaria podra determinar una mayor deuda
actualizada materia de acogimiento, cuando no se hubiera consignado la totalidad de la deuda
principal o la totalidad del saldo pendiente de pago del beneficio tributario anterior (numeral
13.2), entre otros supuestos.
En similar sentido, el inciso b) del numeral 14.1 del artculo 14 de la Resolucin de Superintendencia
N038-2002/SUNAT, dispone que en caso se determine una mayor deuda materia de acogimiento,
y tratndose del efectuado bajo la modalidad de pago fraccionado, se procedera a incrementar el
saldo pendiente de pago y a un reclculo de las cuotas cuyo vencimiento se produzca a partir del
mes siguiente a la fecha de emisin de la resolucin que determine la mayor deuda. Para dicho
efecto, se incrementara el monto de las cuotas, mantenindose el nmero de cuotas originalmente
elegido por el deudor tributario para el pago fraccionado.
Por otro lado, el numeral 2 del artculo 108 del Cdigo Tributario, establece que despus de la notificacin, la Administracin Tributaria podr revocar, modificar, sustituir o complementar sus actos,
cuando detecte que se han presentado circunstancias posteriores a su emisin que demuestren
su improcedencia o cuando se trate de errores materiales, tales como los de redaccin o clculo,
y precisa que la Administracin sealar los casos en que existan circunstancias posteriores a la
emisin de sus actos, as como errores materiales, y dictar el procedimiento para revocar, modificar,
sustituir o complementar sus actos, segn corresponda.
De otro lado, debe tenerse presente que el numeral 2 del artculo 109 del Cdigo Tributario, dispone
de forma categrica que los actos de la Administracin Tributaria son nulos cuando son dictados
prescindiendo del procedimiento legal establecido.
En ese sentido, y de acuerdo con el numeral 13.1 del artculo 13 de la Ley N27444, Ley del Procedimiento Administrativo General, la nulidad de un acto solo implica la de los sucesivos en el procedi
miento, cuando estn vinculados a l. El Tribunal Fiscal indica que la referida modificacin realizada

por la SUNAT tuvo su origen en el reclculo de la suma acogida al REFT, la que finalmente implic
una modificacin a las sumas sobre las cuotas an por vencer, de acuerdo al cronograma de pagos
ya definida, de la deuda tributaria acogida vlidamente en el RESIT.
Siendo ello as, el Tribunal Fiscal considera que como no se encuentra acreditado en autos la existencia de alguna resolucin emitida por la Administracin que, en uso de las facultades que le confera
la Resolucin de Superintendencia N 105-2000/SUNAT, hubiera determinado una mayor deuda
acogida al REFT que la consignada por la recurrente, motivo por el cual la modificacin introducida
a travs de la resolucin impugnada no se enmarca en lo contemplado por el numeral 2 del artculo
108 del Cdigo Tributario, toda vez que no se sustenta en la existencia de errores de clculo de la
deuda acogida al RESIT.
Por tanto, el Tribunal Fiscal concluye que la Administracin Tributaria no se encontraba facultada
para realizar tal modificacin al amparo del numeral 2 del artculo 108 del Cdigo Tributario, motivo
por el cual procede declarar la nulidad de la Resolucin de Intendencia que determin una mayor
deuda acogida al RE-SIT al no haberse observado el procedimiento legal establecido, en virtud
del numeral 2 del artculo 109 del Cdigo Tributario.

IV. Nuestros comentarios


Cuando los contribuyentes acuden a la Administracin Tributaria -y en general ante toda entidad
pblica-, para solicitar alguna prerrogativa o autorizacin, se da inicio a un procedimiento administrativo.
No obstante ello, estos procedimientos administrativos no suponen una simple aplicacin irreflexiva
de las normas jurdicas con la finalidad de la emisin de un acto administrativo, sino que adems ellos
se encuentran enmarcados dentro de principios jurdicos cuyos objetivos generales son los de establecer
garantas y valores que protejan al contribuyente frente a posibles excesos de los funcionarios pblicos
a cargo del procedimiento de turno.
Es en ese sentido, que el presente caso muestra la inobservancia por parte de la Administracin
Tributaria de principios fundamentales cuando aplica las normas particulares como son las instituciones
de la Seguridad Jurdica y Debido Proceso.
En el presente caso, un contribuyente se ve en la necesidad de solicitar un fraccionamiento dentro
del Sistema de Reactivacin a travs del Sinceramiento de las Deudas Tributarias - RESIT para una deuda
tributaria ya acogida a un fraccionamiento anterior denominado Rgimen Especial de Fraccionamiento
Tributario - REFT, generado a su vez por el fraccionamiento regulado en el artculo 36 del Cdigo Tributario.
Una vez acogida la deuda tributaria y definidos los montos de las cuotas en un cronograma de
pagos, el fraccionamiento an as puede ser modificado por causales establecidas a nivel normativo
mediante facultades otorgadas a la Administracin Tributaria.
En el presente caso la Administracin Tributaria no ha seguido el procedimiento establecido para
modificar las cuotas del fraccionamiento acogido, afectando no slo el Debido Proceso sino a la Seguridad
Jurdica, ya que segn las normas especiales de la materia el Ente Recaudador debi emitir una Resolucin modificando el importe acogido al fraccionamiento pero cumpliendo los requisitos establecidos en
el numeral 2 del artculo 108 del Cdigo Tributario.
As tenemos, que mediante la Segunda Disposicin Final de la Ley N27681, Ley de Reactivacin
a travs del Sinceramiento de las Deudas Tributarias, RESIT (08.03.2002), se dispone que: El acogimiento se realizar mediante una Declaracin Jurada que constituye una auto liquidacin. Sin perjuicio
de ello, las Instituciones podrn determinar una mayor o menor deuda respecto de la incluida en la declaracin as como recalcular el monto de las cuotas por vencer, de conformidad con el Cdigo Tributario
(Elsubrayado nos corresponde).
En esa lnea, la Segunda Disposicin Final y Transitoria del Decreto Supremo N 064-2002-EF
(10.04.2004), Reglamento de dicha Ley dispone lo siguiente: Facltase a cada Institucin a emitir las
normas que resulten necesarias para la mejor aplicacin de lo dispuesto en el presente Reglamento, incluyendo
la forma de determinar la deuda materia del Sistema, ante la existencia de errores en la solicitud de
acogimiento que determinen un mayor o menor monto de la misma.

Al respecto, el literal b), del numeral 14.1 del artculo 14 de la Resolucin de Superintendencia
N 038-2002-SUNAT (23.04.2002) que dispone el procedimiento para determinar la diferencia en el
monto de la deuda materia del RESIT, prev lo siguiente: Tratndose del acogimiento bajo la modalidad
de pago fraccionado, se proceder a incrementar el saldo pendiente de pago y al reclculo de las cuotas cuyo
vencimiento se produzca a partir del mes siguiente a la fecha de emisin de la resolucin que determine
la mayor deuda.
Bajo este escenario, el contribuyente que tome la decisin de acogerse a un fraccionamiento,
asumiendo as una modalidad ms favorable para el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, debe
contar con una plena confianza en el sistema administrativo tributario. Esa confianza, est traducida
en el mbito del Derecho a travs del Principio de la Seguridad Jurdica, principio que el doctor Hctor
B. Villegas(113) desarrolla ampliamente en tres elementos: confiabilidad, certeza, y no arbitrariedad, los
cuales pasamos a explicar a continuacin.
1. Contabilidad
El motivo o razn que el Estado implemente mecanismos que ayuden al cumplimiento de las obligaciones tributarias no se reduce al hecho de que la Administracin Tributaria recaude ms tributos o
ample la base tributaria a estndares internacionales, sino que adems debe partir de un elemento
subjetivo fundamental y adicional, el de estimular la conviccin en el contribuyente de tener confianza
en todas las ocasiones en que se relaciona con la Administracin Pblica.
En ese sentido, la actuacin del Ente Recaudador sobre el caso no coadyuva a mantener la confianza
en el contribuyente desde el momento en que se le concede el fraccionamiento de una deuda tributa
ria, entendida por ste como vlidamente acogida, dado que posteriormente modifica el monto de
las cuotas dispuestas en el RESIT, sin justificar que nos encontramos ante circunstancias -siempre
excepcionales- de errores materiales de redaccin o clculo, tal como autoriza el numeral 2 del
artculo108 del Cdigo Tributario.
Es as que, la modificacin a travs de una resolucin de intendencia del monto objeto de fraccionamiento,
sin contar con la justificacin correspondiente, supone un acto que viola la confianza del contribuyente
al no cumplir con las exigencias que impone el numeral 2 del artculo 108 del Cdigo Tributario.
Sobre el particular, resultan pertinentes las palabras del ilustre jurista espaol Jos Juan Ferreiro
Lapatza quien nos recuerda que: Adam Smith recogi en La riqueza de las naciones cuatro reglas
ampliamente conocidas y aceptadas ya en su poca como pilares bsicos de todo sistema tributario
racional: economa, certeza, comodidad y justicia(114).
En ese sentido, Ferreiro Lapatza cita al legendario economista escocs cuando seala que: El impuesto
que cada individuo est obligado a pagar (...) debe ser cierto y no arbitrario. El tiempo de pago, la forma
de pago, la cantidad a pagar: todo esto debe ser claro y preciso para el contribuyente y para cualquier
otra persona(115).
Por ello, el cumplimiento de las normas tributarias es una exigencia para los contribuyentes como
para la propia Administracin Tributaria dentro de todo procedimiento administrativo, ya que ello
supone una exigencia ineludible que impone todo Estado Social y Democrtico de Derecho.
2. Certeza
El segundo elemento para mantener la observancia del Principio de la Seguridad Jurdica es el de la
Certeza; para ello, los procedimientos normados por la legislacin deben estar claramente establecidos,
manteniendo una coherencia en su formulacin para una aplicacin racional de los funcionarios de
la Administracin Tributaria. Es as que, en el momento que la Administracin Tributaria concede al

(113) VILLEGAS, Hctor. Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario. Editorial Asttrea, Buenos Aires, 2005, pgs. 284-285.
(114) FERREIRO LAPATZA, Jos Juan. Curso de Derecho Financiero Espaol. Marcial Pons, Ediciones Jurdicas y Sociales, Madrid,
1999, pg. 68.
(115) Op. Cit. pg. 68.

contribuyente el acogimiento de una deuda tributaria determinada a fraccionamiento, debe evaluar


previamente la exactitud y verificar los valores a ser fraccionados. Por ello, podra resultar excesivo
y atentatorio contra la estabilidad de los derechos de los contribuyentes, el que se establezca facultades posteriores para que la SUNAT modifique los valores de una deuda tributaria ya fraccionada y
notificada al contribuyente.
Estos tipos de normas debilitan y restan la posibilidad de mantener certeza en el contribuyente, ms
an cuando el Ente Recaudador tiene a su disposicin toda la informacin de las operaciones afectas
a tributos, motivo por el cual nicamente se debe autorizar en circunstancias muy excepcionales, como
son aquellos a que se contrae el numeral 2 del artculo 108 del Cdigo Tributario.

3. No arbitrariedad
La interdiccin de la arbitrariedad obliga a basar en razones objetivas toda decisin que provenga de
la Administracin Tributaria, proscribiendo todo accionar que implique la adopcin de decisiones capri
chosas o respaldadas en el mero arbitrio de los funcionarios de la Administracin. El Tribunal Fiscal
en reiterada jurisprudencia se ha pronunciado en este sentido; as tenemos la RTF N4078-4-2011
(15.03.2011) en la que se expresa: No corresponde que la Administracin modifique una resolucin,
que declar vlido el acogimiento del RESIT, a fin de determinar una mayor deuda, si no se encuentra
previsto en el numeral 2) del artculo 108 del Cdigo Tributario. La razn que justifica declarar la nulidad de estas resoluciones radica en el hecho que en la resolucin que modifica el fraccionamiento
la Administracin vari el importe vlidamente acogido; sin embargo, la referida modificacin no se
encontraba contemplada en el numeral 2) del artculo 108 del Cdigo Tributario, al no sustentarse
en circunstancias posteriores que la hicieran improcedente o en la existencia de errores materiales de
redaccin o clculo, sino simplemente en la evaluacin posterior de la solicitud de acogimiento.
Por tanto, lo que constituye una exigencia -y no nicamente un deseo- es contar con una Administracin
Tributaria que cumpla con rigor los procedimientos establecidos no slo de forma racional (de forma
lgica) sino de manera razonable (en base a principios), teniendo en cuenta la aplicacin correcta de
las normas tributarias sobre la base de los paradigmas que garanticen la estabilidad de los derechos
de los contribuyentes, utilizando sus facultades discrecionales no slo para sus actos de fiscalizacin,
sino dentro de una actuacin que otorgue confianza, certeza y no sea contraria al Estado de Derecho.

V. Conclusiones
Coincidimos con la Resolucin del Tribunal Fiscal en el sentido que al haberse emitido la resolucin
para el reclculo de mayor deuda tributaria acogida en el RESIT, se prescindi del procedimiento legal
establecido para modificar la deuda tributaria determinada en el REFT, afectndose no slo los derechos
del recurrente, sino el Principio de la Seguridad Jurdica, toda vez que la Administracin Tributaria debe
actuar en funcin a las facultades que le otorgan las normas aplicables as como los derechos y obligaciones de las partes que actan en un proceso administrativo tributario.
Siendo ello as, consideramos que resulta vlido que la Administracin Tributaria puede modificar
sus actos administrativos notificados al contribuyente, siempre y cuando observe el procedimiento
legal establecido, detallado en el numeral 2 del artculo 108 del Cdigo Tributario, procurando adems
que su actuacin este en conformidad con los principios jurdicos que garanticen la estabilidad de los
derechos de los contribuyentes, ya que ello coadyuvar a la interdiccin de la arbitrariedad en la actua
cin de la Administracin Tributaria.

RESOLUCIONES DE CUMPLIMIENTO Y EL REQUISITO DE PAGO PREVIO


INFORME N019-2012-SUNAT/2B0000
MATERIA:
Se consulta si para la admisin a trmite de un recurso de apelacin interpuesto dentro del plazo
de ley, contra una Resolucin de la Administracin Tributaria que da cumplimiento a una Resolucin del
Tribunal Fiscal, que se pronuncia respecto a diversos reparos que dieron como resultado la omisin al
pago de la deuda tributaria contenida en una Resolucin de Determinacin, el apelante debe acreditar
el pago del monto correspondiente a la omisin actualizada vinculada a los reparos que han sido confirmados por el Tribunal Fiscal.
BASE LEGAL:
Texto nico Ordenado (TUO) del Cdigo Tributario, aprobado por el Decreto Supremo N135-99-EF,
publicado el 19.8.19 99, y normas modificatorias.
ANLISIS:
1. De acuerdo con lo establecido en el artculo 153 del TUO del Cdigo Tributario, contra lo resuelto por
el Tribunal Fiscal no cabe recurso alguno en la va administrativa(1).
Por su parte, el artculo 156 del citado TUO seala que las resoluciones del Tribunal Fiscal sern
cumplidas por los funcionarios de la Administracin Tributaria, bajo responsabilidad. En caso que se
requiera expedir resolucin de cumplimiento o emitir informe, se cumplir con el trmite en el plazo
mximo de noventa (90) das hbiles de notificado el expediente al deudor tributario, debiendo iniciarse
la tramitacin de la resolucin de cumplimiento dentro de los quince (15) primeros das hbiles del
referido plazo, bajo responsabilidad, salvo que el Tribunal Fiscal seale plazo distinto. Cabe indicar
que, en relacin con dichas normas, el Tribunal Fiscal ha emitido la Resolucin N04514-1-2006(2) en la
cual ha establecido como criterio de observancia obligatoria que En los casos en que el Tribunal Fiscal
haya resuelto un asunto controvertido en forma definitiva, no procede la actuacin de pruebas ofrecidas
con posterioridad a ello, ni que emita un nuevo pronunciamiento, salvo que se trate de un asunto surgido
con ocasin del cumplimiento que la Administracin hubiera dado al fallo emitido. Aspues, fluye del
citado pronunciamiento que el deudor tributario tendr derecho a cuestionar en la va de apelacin
la resolucin de cumplimiento expedida por la Administracin Tributaria, si esta no ha observado lo
dispuesto por el Tribunal Fiscal
2. De otro lado, en cuanto a los requisitos de admisibilidad de la apelacin, debe tenerse en cuenta que
de acuerdo con lo establecido en el cuarto prrafo del artculo 146 del TUO del Cdigo Tributario,
para interponer dicho recurso no es requisito el pago previo de la deuda tributaria por la parte que
constituye el motivo de la apelacin, pero para que sta sea aceptada, el apelante deber acreditar
que ha abonado la parte no apelada actualizada hasta la fecha en que realice el pago. Conforme a
lo anterior, el requisito del pago previo para la admisin a trmite de una apelacin, solo es aplicable
cuando el deudor tributario, por decisin propia, acepta parte de la deuda que le ha sido determinada
por la Administracin Tributaria, y cuestiona nicamente aquella respecto de la que no se encuentra
de acuerdo.
En tal orden de ideas, en caso la Administracin Tributaria hubiera emitido una Resolucin de Cumplimiento reliquidando -segn lo dispuesto por el Tribunal Fiscal- la deuda tributaria contenida en
una Resolucin de Determinacin, y la misma fuese apelada ntegramente por el contribuyente, no
cabr exigir el pago previo de la parte de la deuda incluida en dicha Resolucin correspondiente a
los reparos confirmados por el Tribunal Fiscal, dado que este requisito solo es aplicable cuando el
deudor tributario, por decisin propia, impugna parcialmente la deuda tributaria que le ha sido determinada. En efecto, si bien respecto de los mencionados reparos el Tribunal Fiscal no puede emitir
nuevo pronunciamiento(3); como quiera que la apelacin interpuesta contra la Resolucin emitida por
la Administracin Tributaria, est dirigida a cuestionar de manera integral el debido cumplimiento que

sta ha dado a lo resuelto por el Tribunal Fiscal, aspecto que incluye la consideracin de tales reparos
en la reliquidacin de la deuda a efectuar, no puede calificarse como parte no apelada el importe de
la deuda correspondiente a dichos reparos confirmados.
3. En consecuencia, para la admisin a trmite del recurso de apelacin presentado(4) contra una Resolucin de la Administracin Tributaria que da cumplimiento a una Resolucin del Tribunal Fiscal, que
se pronuncia respecto de diversos reparos que dieron como resultado la omisin al pago de la deuda
tributaria contenida en una Resolucin de Determinacin, no constituye requisito que el apelante
acredite el pago del monto correspondiente a la omisin actualizada vinculada a los reparos que han
sido confirmados por el Tribunal Fiscal, cuando lo que se impugne sea la resolucin de cumplimiento
en su integridad.
CONCLUSIN:
Para la admisin a trmite del recurso de apelacin presentado, dentro del plazo de ley, contra
una Resolucin de la Administracin Tributaria que da cumplimiento a una Resolucin del Tribunal Fiscal, que se pronuncia respecto de diversos reparos que dieron como resultado la omisin al pago de la
deuda tributaria contenida en una Resolucin de Determinacin, no constituye requisito que el apelante
acredite el pago del monto correspondiente a la omisin actualizada vinculada a los reparos que han
sido confirmados por el Tribunal Fiscal, cuando lo que se impugne sea la resolucin de cumplimiento
en su integridad.
En ese sentido, se deja sin efecto el Informe N112-2011-SUNAT/2B0000.
Lima, 19 MAR. 2012
ORIGINAL FIRMADO POR
LILIANA CONSUELO CHIPOCO SALDAS
Intendente Nacional Jurdico (e)
NOTA DEL INFORME SUNAT
(1) Agrega la norma que, no obstante, el Tribunal Fiscal, de oficio, podr corregir errores materiales o numricos, ampliar su
fallo sobre puntos omitidos o aclarar algn concepto dudoso de la resolucin, o hacerlo a solicitud de parte, la cual deber
ser formulada por nica vez por la Administracin Tributaria o por el deudor tributario dentro del plazo de cinco (5) das
hbiles contados a partir del da siguiente de efectuada la notificacin de la resolucin.
(2) Publicada en el Diario Oficial El Peruano el 30.9.2006.
(3) Tal como lo ha sealado el Tribunal Fiscal en su Resolucin N04514-1-2006, en la cual se establece como criterio de
observancia obligatoria que, En los casos en que el Tribunal.

Fiscal haya resuelto un asunto controvertido en forma definitiva, no procede la actuacin de pruebas ofrecidas con posterioridad a ello,ni que emita un nuevo pronunciamiento, salvo que se trate de un asunto surgido con ocasin del cumplimiento
que la Administracin hubiera dado al fallo emitido.
(4) Dentro del plazo de ley.

ANLISIS

1. Antecedentes
En el caso bajo anlisis, cabe hacer referencia al Informe N112-2011-SUNAT/2B0000 de 12.10.2011,
donde la SUNAT haba concluido, en sentido contrario que: Para la admisin a trmite de un recurso de
apelacin, interpuesto dentro del plazo de ley, contra una Resolucin de la Administracin Tributaria que
da cumplimiento a una Resolucin del Tribunal Fiscal, que contiene diversos pronunciamientos respecto a
reparos que dieron como resultado la omisin al pago de la deuda tributaria contenida en una Resolucin
de Determinacin, el apelante debe acreditar el pago del monto correspondiente a la omisin actualizada
vinculada a los reparos que han sido confirmados por el Tribunal Fiscal.
En concreto, se seal que en aquellos casos en que el deudor tributario apele una resolucin de
cumplimiento, dentro del plazo establecido para el efecto, deber acreditar que ha pagado el monto de

la deuda correspondiente a los reparos confirmados por el Tribunal Fiscal actualizada hasta la fecha en
que se realice el pago, toda vez que va apelacin de la resolucin de cumplimiento no es posible que el
Tribunal Fiscal vuelva a emitir un pronunciamiento sobre tales reparos. De no efectuarse el pago, la Administracin Tributaria deber notificar al deudor para que dentro del trmino de 15 das hbiles cumpla
con ello a fin de admitir a trmite su apelacin.
En ese sentido, se observa que la SUNAT en menos de 6 meses ha cambiado de criterio respecto del
sentido de una norma y ha corregido una exigencia que a todas luces se apreciaba como arbitraria y contraria al sentido de los artculos 146 y 156 del Texto nico Ordenado del Cdigo Tributario, aprobado por
Decreto Supremo N135-99-EF, en adelante TUO del Cdigo Tributario, lo que comentamos a continuacin.

2.

Plazo para el cumplimiento de lo ordenado por el Tribunal Fiscal

De conformidad con lo sealado por el artculo 156 del TUO del Cdigo Tributario, las resoluciones
del Tribunal Fiscal sern cumplidas por los funcionarios de la Administracin Tributaria, bajo responsabilidad. Agregando adems que, en caso que se requiera expedir resolucin de cumplimiento o emitir
informe, se cumplir con el trmite en el plazo mximo de noventa (90) das hbiles de notificado
el expediente al deudor tributario, debiendo iniciarse la tramitacin de la resolucin de cumplimiento
dentro de los quince (15) primeros das hbiles del referido plazo, bajo responsabilidad, salvo que el Tri
bunal Fiscal seale plazo distinto.
De la norma resulta claro que el plazo mximo previsto por el Cdigo Tributario para que la Administracin Tributaria cumpla con expedir una resolucin de cumplimiento o emitir el informe correspondiente,
cuando as se requiera, en atencin a lo resuelto por el Tribunal Fiscal, es de noventa (90) das hbiles
de notificado el expediente al deudor tributario.
Es pertinente sealar que si bien el citado artculo establece que el Tribunal Fiscal se encuentra
facultado a establecer un plazo distinto, dicha facultad debe ser ejercida en concordancia con el plazo
mximo previsto en la propia norma; esto es, el Tribunal Fiscal podr considerar pertinente, fijar un plazo
menor al de noventa (90) das para que se emita la resolucin de cumplimiento o el informe respectivo, no
pudiendo en virtud a la facultad otorgada exceder el referido plazo mximo establecido legalmente.
As, el Tribunal Fiscal en su RTF N 098674-2004 de fecha 29.12.2004 precis: (...) Que de la
norma mencionada se desprende que dentro del procedimiento administrativo los plazos se entienden como
mximos, obligan a la Administracin y son improrrogables, salvo que exista una disposicin expresa que
permita fijar un plazo mayor, supuesto que no se presenta en el caso de autos, por lo que se concluye que la
Administracin est obligada a cumplir con el plazo previsto por el artculo 156 del Cdigo Tributario; (...).

3.

Sentido del artculo 146 del Cdigo Tributario

Como ya se seal, el TUO del Cdigo Tributario en su artculo 146, 4to. prrafo, establece que
para interponer la apelacin no es requisito el pago previo de la deuda por la parte que constituye el
motivo de la apelacin, pero para que sta sea aceptada, el apelante deber acreditar que ha abonado
la parte no apelada actualizada hasta la fecha en que se realice el pago.
Segn ello, para interponer un recurso de apelacin, ante una resolucin de la Administracin
Tributaria, no se requiere el pago previo de la deuda tributaria por la parte que constituye el motivo de
la apelacin. En ese sentido, cuando se apele el ntegro de lo resuelto por la Administracin Tributaria
en el plazo de 15 das, no ser un requisito de admisibilidad que se pague la deuda tributaria que en
aquella se establezca.
Cuando se trate de una apelacin parcial (contra parte de la deuda tributaria), an cuando se
presente la apelacin dentro del plazo de 15 das, para que sta sea admitida a trmite, adems del
cumplimiento de otras exigencias, el apelante deber acreditar el pago de la deuda reconocida, es decir,
la parte no apelada.
As, si se interpone el recurso fuera de dicho plazo, la misma deber ser admitida slo si se acredita
el pago total de la deuda actualizada.

4.

Sentido del artculo 156 del Cdigo Tributario

La citada norma establece que las Resoluciones del Tribunal Fiscal debern ser ineludiblemente
cumplidas por los funcionarios de la Administracin Tributaria, bajo responsabilidad. De este modo, los
pronunciamientos y mandatos del Tribunal Fiscal pueden ser diversos, as pueden resolver sobre el fondo
del asunto y revocar, confirmar y modificar los actos impugnados, o declarar la nulidad de la apelada;
tambin pueden remitir a la Administracin el expediente administrativo para que le de el trmite que
corresponda al recurso o requerir una nueva liquidacin de la deuda tributaria.
En el caso que el Tribunal Fiscal ordene a la Administracin Tributaria una reliquidacin de la deuda
tributaria, ante lo cual se emite una resolucin de cumplimiento reliquidando la deuda tributaria contenida
en una resolucin de determinacin, la misma podr ser apelada si el contribuyente considera que la
misma no se ha realizado conforme a lo resuelto por el Tribunal Fiscal. La apelacin de dicha resolucin
de cumplimiento no significar una nueva evaluacin sobre los aspectos de fondo de la controversia,
sobre los cuales ya se pronunci el Tribunal Fiscal, slo implicar la revisin del fiel cumplimiento de
lo ordenado en la primera resolucin.

5.

Apelacin de las resoluciones de cumplimiento y la exigencia del pago previo

Segn el sentido de las normas expuestas, proceder que cuando el Tribunal Fiscal resuelva un tema
emitiendo una resolucin que implique un mandado para la Administracin Tributaria, ste rgano debe
cumplir dicho mandato en el plazo que se establece y cumpliendo fielmente lo establecido por dicho colegiado, ello bajo responsabilidad administrativa y penal de los funcionarios encargados de ello. En ese sentido,
podr cumplirse dicho mandato, de ser necesario, emitiendo un informe o una resolucin de cumplimiento.
Cuando dicho mandato no es cumplido en el plazo otorgado, contraviniendo lo establecido y
ordenado en la RTF, proceder que el contribuyente presente, dependiendo del caso, una queja ante el
Tribunal Fiscal o un recurso de apelacin contra la resolucin de cumplimiento que no se emite en los
trminos que establece el Tribunal Fiscal.
En ese sentido, cuando el contribuyente o responsable reconoce que debe pero no ha pagado lo que debe,
la exigencia de la norma (Cdigo Tributario, artculo 146) de que se pague la parte que no se apela resulta
una exigencia razonablemente para admitir a trmite el recurso, tal como sucede en las reclamaciones contra
las Ordenes de pago, cuando la deuda tributaria est plenamente determinada y reconocido por el deudor.
Sin embargo, no resulta razonable sealar, como concluy erradamente la SUNAT en el Informe
N112-2011-SUNAT/2B0000, que debe acreditarse el pago del monto de la deuda correspondiente a
los reparos confirmados por el Tribunal Fiscal actualizada hasta la fecha en que se realice el pago, considerando que va apelacin de dicha resolucin de cumplimiento no es posible que el Tribunal Fiscal
vuelva a emitir pronunciamiento sobre tales reparos.
Ello no es correcto porque lo que se apela contra la resolucin de cumplimiento es el fiel cumplimiento de
lo que ha ordenado el Tribunal Fiscal a la SUNAT; as no corresponde que se evale o emita una nueva resolu
cin sobre el fondo. As lo ha sealado Tribunal Fiscal en la RTF N04514-1-2006, en la cual ha establecido
que: En los casos en que el Tribunal Fiscal haya resuelto un asunto controvertido en forma definitiva, no procede
la actuacin de pruebas ofrecidas con posterioridad a ello, ni que emita un nuevo pronunciamiento, salvo que se
trate de un asunto surgido con ocasin del cumplimiento que la Administracin hubiera dado al fallo admitido. A
lo que tiene derecho el deudor tributario es a cuestionar en la va de apelacin la resolucin de cumplimiento
expedida por la Administracin Tributaria, solo si esta no ha observado lo dispuesto por el Tribunal Fiscal. Vale
decir, tal cuestionamiento solo podr estar referido al debido cumplimiento del fallo de dicho rgano colegiado.

6.

La queja ante el incumplimiento de lo resuelto por el Tribunal Fiscal

Asimismo, como ya lo sealamos, en caso de violacin del artculo 156 del Cdigo Tributario, el
contribuyente puede recurrir en queja al Tribunal Fiscal. Sin embargo, dicho Tribunal carece de facultad
para aplicar sanciones a los funcionarios del rgano recurrido por el incumplimiento de sus resoluciones.

As, la RTF N1801-1-94 ha declarado que: (...) si bien el Tribunal no impone sanciones a los funcionarios
infractores, stos incurren en responsabilidad penal, delito de Violencia y Resistencia a la Autoridad, previsto
en el artculo 368 del Cdigo Penal, que deber hacer efectiva el Poder Judicial a travs del proceso penal
correspondiente, el mismo que se inicia con la denuncia que interpone el Procurador Pblico del Sector, de
conformidad con el Decreto Ley N17537, Ley de Representacin y Defensa del Estado en Juicio, sin perjuicio
de la responsabilidad civil que corresponda a los funcionarios infractores.
Finalmente, mediante Acuerdo de Sala Plena N2005-15 del 10 de mayo de 2005, ha establecido
que en el caso que el quejoso presente una segunda queja debido a que la Administracin no cumple con
lo resuelto por esta instancia, debe emitirse una resolucin tipo provedo solicitndole que informe las
razones por las cuales no ha efectuado dicho cumplimiento, bajo apercibimiento de dar cuenta de tal hecho
al Procurador del Ministerio de Economa y Finanzas para que formule la denuncia penal correspondiente.

7. Conclusin
Resulta correcto que la SUNAT haya corregido el criterio expuesto en el Informe N 112-2011SUNAT/2B0000 y que, en ese sentido, haya sealado en el informe en comentario que no es necesario
el pago previo de la deuda tributaria confirmada por el Tribunal Fiscal, respecto de la cual se haya ordenado a la SUNAT una reliquidacin de los tributos y que en tanto el contribuyente no conforme con
dicha reliquidacin apele la misma a fin de que el Tribunal Fiscal verifique que sta ha sido emitida en
los trminos que dispuso en la resolucin que resolvi el fondo de la controversia.

CAPTULO 2
IMPUESTO A LA RENTA

ASPECTOS INTRODUCTORIOS
1.

mbito de aplicacin
El Impuesto a la Renta grava:

1.1. Rentas del trabajo, del capital y de la aplicacin conjunta de ambos factores
Son las rentas que provengan del capital (Primera y Segunda Categoras), del trabajo (Cuarta y
Quinta Categoras) y de la aplicacin conjunta de ambos factores (Rentas Empresariales, de Tercera
Categora), entendindose como tales a aqullas que provengan de una fuente durable y susceptible
de generar ingresos peridicos (Criterio de la Renta - Producto).
En tal sentido, estn incluidas las siguientes rentas:
a) Regalas.
b) Los resultados provenientes de la enajenacin de:
b.1. Terrenos rsticos o urbanos por el sistema de urbanizacin o lotizacin.
b.2. Inmuebles, comprendidos o no bajo el rgimen de propiedad horizontal, cuando hubieran
sido adquiridos o edificados, total o parcialmente, para efectos de la enajenacin.
c) Resultados de la venta, cambio o disposicin habitual de bienes.
1.2. Ganancias de capital
Constituye ganancia de capital cualquier ingreso que provenga de la enajenacin de bienes de
capital. Se entiende por bienes de capital a aquellos que no estn destinados a ser comercializados
en el mbito de un giro de negocio o de empresa.
Entre las operaciones que generan ganancias de capital se encuentran:
a) La enajenacin, redencin o rescate, segn sea el caso, de acciones y participaciones representativas del capital, acciones de inversin, certificados, ttulos, bonos y papeles comerciales, valores
representativos de cdulas hipotecarias, certificado de participacin en fondos mutuos de inversin
en valores, obligaciones al portador u otros valores al portador y otros valores mobiliarios.
b) La enajenacin de:
b.1. Bienes adquiridos en pago de operaciones habituales o para cancelar crditos provenientes
de las mismas.
b.2. Bienes muebles, cuya depreciacin sea admitida por la Ley.
b.3. Derechos de llave, marcas y similares.
b.4. Bienes de cualquier naturaleza que constituyan activos de personas jurdicas o empresas
constituidas en el pas, de empresas unipersonales domiciliadas o de establecimientos
permanentes de empresas constituidas o domiciliadas en el exterior que desarrollen actividades generadoras de rentas de la tercera categora. Debe entenderse por renta gravada
la diferencia entre el costo computable y el valor asignado a los bienes adjudicados al
socio o titular de la empresa individual de responsabilidad limitada, por retiro del primero
o disolucin total o parcial de cualquier sociedad o empresa.
b.5. Negocios o empresas.
b.6. Denuncios y concesiones.
c) Resultados de la enajenacin de bienes por cese de actividades
Los resultados de la enajenacin de bienes que, al cese de las actividades desarrolladas por empresas
unipersonales generadoras de rentas de tercera categora, hubieran quedado en poder del titular de
dichas empresas, siempre que la enajenacin tenga lugar dentro de los dos (2) aos contados desde
la fecha en que se produjo el cese de actividades. Es el caso de una persona natural con negocio
que cesa las actividades generadoras de rentas de la tercera categora y que destina los bienes
remanentes del negocio a su patrimonio no empresarial. Se entender que existe renta gravada si
dicha enajenacin se realiza dentro de los dos aos que cesaron las actividades del negocio.

Excepciones
No constituye ganancia de capital gravable, el resultado de la enajenacin de los siguientes
bienes, efectuada por una persona natural, sucesin indivisa o sociedad conyugal que opt por
tributar como tal, que no genere rentas de tercera categora:
i) Inmuebles ocupados como casa habitacin del enajenante.
ii) Bienes muebles, distintos a los sealados en el inciso a) de este apartado.

Asimismo, conforme a la Trigsimo Quinta Disposicin Transitoria y Final del TUO LIR, las ganancias de capital provenientes de la enajenacin de inmuebles distintos a la casa habitacin,
efectuado por personas naturales, sucesiones indivisas o sociedades conyugales que optaron
por tributar como tales, constituirn rentas gravadas de la segunda categora, siempre que la
adquisicin y enajenacin de tales bienes se produzca a partir del 01.01.2004.

1.3. Otros ingresos que provengan de terceros, establecidos por la ley


a) Indemnizaciones a favor de empresas
Se encuentran gravadas con el Impuesto a la Renta, las indemnizaciones a favor de empresas
por seguros de su personal y aqullas que no impliquen la reparacin de un dao (es decir, las
que cubran el denominado lucro cesante), as como las sumas a que se refiere el inciso g) del
artculo 24 del TUO(116) ; es decir, la diferencia entre el valor actualizado de las primas o cuotas
pagadas por los asegurados y las sumas que los aseguradores entreguen a aqullos al cumplirse
el plazo estipulado en los contratos dotales del seguro de vida y los beneficios o participaciones
en seguros sobre la vida que obtengan los asegurados.
b) Indemnizaciones destinadas a reponer activos
Se encuentran gravadas con el Impuesto a la Renta, las indemnizaciones destinadas a reponer, total
o parcialmente, un bien del activo de la empresa, en la parte en que excedan del costo computable
de este bien, salvo que se cumplan las condiciones para alcanzar la inafectacin total de estos
importes de conformidad con lo establecido por el Reglamento (que la adquisicin se produzca
dentro de los seis (6) meses siguientes a la fecha de percepcin de la indemnizacin y el bien se
reponga en un plazo mximo de dieciocho (18) meses contados a partir de la referida percepcin).
c) Ganancias o beneficios derivados de operaciones con terceros (Criterio Flujo de riqueza)
En general, constituye renta gravada de las empresas, cualquier ganancia o beneficio derivado
de operaciones con terceros, as como el resultado por exposicin a la inflacin (REI positivo)
determinado conforme a la legislacin vigente(117), incluyendo cualquier ganancia o beneficio
derivado de operaciones con terceros obtenido por las sociedades civiles y asociaciones de hecho
a travs de las cuales se desempee cualquier profesin, arte, ciencia u oficio.
1.4. Rentas imputadas, incluyendo las de goce o disfrute, establecidas por ley
1.5. Habitualidad en la enajenacin de inmuebles
Se presumir que existe habitualidad en la enajenacin de inmuebles efectuada por una persona
natural, sucesin indivisa o sociedad conyugal que opt por tributar como tal, a partir de la tercera
enajenacin, inclusive, que se produzca en el ejercicio gravable.
No se computar para los efectos de la determinacin de la habitualidad la enajenacin de inmuebles

(116) Exonerado en virtud al inciso f) del artculo 19 del TUO, hasta el 31.12.2015.
(117) Cabe sealar que en virtud a la Ley N28394 (23.11.2004) se suspendi la aplicacin del ajuste por inflacin de los estados
financieros para efectos tributarios a partir del ejercicio gravable 2005.

destinados exclusivamente a estacionamiento vehicular y/o a cuarto de depsito, siempre que el enajenante haya sido o sea, al momento de la enajenacin, propietario de un inmueble destinado a un
fin distinto a los anteriores, y que junto con los destinados a estacionamiento vehicular y/o cuarto de
depsito se encuentren ubicados en una misma edificacin y estn comprendidos en el Rgimen de
Unidades Inmobiliarias de Propiedad Exclusiva y de Propiedad Comn regulado por el Ttulo III de la
Ley N27157, Ley de Regularizacin de Edificaciones, del Procedimiento para la Declaratoria de Fbrica
y del Rgimen de Unidades Inmobiliarias de Propiedad Exclusiva y de Propiedad Comn. Lo dispuesto
en el segundo prrafo de este artculo se aplicar aun cuando los inmuebles se enajenen por separado,
a uno o varios adquirentes e incluso, cuando el inmueble destinado a un fin distinto no se enajene.
La condicin de habitualidad deber verificarse en cada ejercicio gravable.
Alcanzada la condicin de habitualidad en un ejercicio, sta continuar durante los dos (2) ejercicios
siguientes. Si en alguno de ellos se adquiriera nuevamente esa misma condicin, sta se extender
por los dos (2) ejercicios siguientes.
En ningn caso se considerarn operaciones habituales ni se computarn para efectos de esteartculo:
i. Las transferencias fiduciarias que, conforme con lo previsto en el artculo 14-A de esta Ley, no
constituyen enajenaciones
ii. Las enajenaciones de inmuebles efectuadas a travs de Fondos de Inversin y Patrimonios
Fideicometidos de Sociedades Titulizadoras y de Fideicomisos Bancarios, sin perjuicio de la
categora de renta que sean atribuidas por dichas enajenaciones.
iii. Las enajenaciones de bienes adquiridos por causa de muerte.
iv. La enajenacin de la casa habitacin de la persona natural, sucesin indivisa o sociedad conyugal
que opt por tributar como tal.

2.

Base Jurisdiccional

Se recogen los criterios de imputacin o vinculacin del domicilio (para el caso de los sujetos domiciliados en el pas) y de la ubicacin de la fuente generadora de renta (para el caso de los sujetos no
domiciliados en el pas), a los efectos de la aplicacin del impuesto.
2.1. Criterios de vinculacin
Estn sujetas al impuesto la totalidad de las rentas gravadas que obtengan los contribuyentes que,
conforme a las disposiciones de la Ley del Impuesto a la Renta, se consideran domiciliadas en el
pas, sin tener en cuenta la nacionalidad de las personas naturales, el lugar de constitucin de las
jurdicas, ni la ubicacin de la fuente productora (Criterio de Vinculacin del domicilio).
En caso de contribuyentes no domiciliados en el pas, de sus sucursales, agencias o establecimientos permanentes el impuesto recae slo sobre rentas gravadas de fuente peruana (Criterio de
Vinculacin de la Fuente).
2.2. Personas domiciliadas
Se consideran domiciliadas en el pas:
a) Las personas naturales de nacionalidad peruana que tengan domicilio en el pas, de acuerdo
con las normas del derecho comn.
b) Las personas naturales extranjeras que hayan residido o permanecido en el pas ms de ciento
ochenta y tres (183) das calendario durante un perodo cualquiera de doce (12) meses.
c) Las personas que desempean en el extranjero funciones de representacin o cargos oficiales
y que hayan sido designadas por el Sector Pblico Nacional.
d) Las personas jurdicas constituidas en el pas.
e) Las sucursales, agencias u otros establecimientos permanentes en el Per de personas naturales
o jurdicas no domiciliadas en el pas, en cuyo caso la condicin de domiciliada alcanza a la
sucursal, agencia u otro establecimiento permanente, en cuanto a su renta de fuente peruana.
f) Las sucesiones, cuando el causante, a la fecha de su fallecimiento, tuviera la condicin de do-

miciliado.
g) Los bancos multinacionales a que se refiere la Dcimo Stima Disposicin Final y Complementaria de la Ley General de Instituciones Bancarias, Financieras y de Seguros, aprobada por la
Ley N26702, respecto de las rentas generadas por sus operaciones en el mercado interno.
h) Las empresas unipersonales, sociedades de hecho y entidades a que se refiere el tercer y cuarto
prrafos del artculo 14 del TUO, constituidas o establecidas en el pas.
Sucursales, agencias u otros establecimientos permanentes en el exterior
La condicin de domiciliado es extensivo a las sucursales, agencias u otros establecimientos permanentes en el exterior establecidos por personas domiciliadas en el pas.
Sociedades conyugales
Las sociedades conyugales se consideran domiciliadas en el pas cuando cualquiera de los cnyuges domicilie en el pas, en el caso que se hubiera optado por tributar como sociedad conyugal.
Prdida de la condicin de domicilio
Las personas naturales, con excepcin de las comprendidas en el inciso c) antes referido, perdern su condicin de domiciliadas cuando adquieran la residencia en otro pas y hayan salido
del Per, lo que deber acreditarse de acuerdo al reglamento. En el supuesto que no pueda
acreditarse la condicin de residente en otro pas, las personas naturales, exceptuando las
mencionadas en el inciso c) mantendrn su condicin de domiciliadas en tanto no permanezcan ausentes del pas ms de ciento ochenta y tres (183) das calendario dentro de un perodo
cualquiera de doce (12) meses.
Calificacin de sujeto domiciliado
Para determinar la condicin de domiciliado para fi del Impuesto a la Renta, se considera el plazo
de ciento ochenta y tres (183) das.
Para efectos del cmputo del plazo de permanencia en el Per se deben tomar en cuenta los das
de presencia fsica, aunque la persona est presente en el pas solo parte de un da (presencia
temporal o por horas), incluyendo el de llegada y el de partida.
Con respecto al cmputo del plazo de ausencia del Per, no se deber tomar en cuenta el da de
salida del pas ni tampoco el da de retorno al mismo, toda vez que ellos se encuentran contabilizados como das de presencia fsica en el plazo de permanencia antes acotado.
Para el caso especfico de las personas naturales domiciliadas se han considerado dos reglas puntuales, segn las cuales se har efectiva la prdida de la condicin de domiciliado.
2.3. Rentas de fuente peruana
Se consideran rentas de fuente peruana:
a) Las producidas por predios y los derechos relativos a los mismos, incluyendo las que provienen
de su enajenacin, cuando los predios estn situados en el territorio de la Repblica.
b) Las producidas por bienes o derechos, incluyendo los que provienen de su enajenacin, cuando
los mismos estn situados fsicamente o utilizados econmicamente en el pas.
Tratndose de las regalas a que se refiere el artculo 27, la renta es de fuente peruana cuando
los bienes o derechos por los cuales se pagan las regalas se utilizan econmicamente en el
pas o cuando las regalas son pagadas por un sujeto domiciliado en el pas. Las producidas
por capitales, as como los intereses, comisiones, primas y toda suma adicional al inters
pactado por prstamos, crditos u otra operacin financiera, cuando el capital est colocado o
sea utilizado econmicamente en el pas; o cuando el pagador sea un sujeto domiciliado en el
pas. Se incluye dentro del concepto de pagador a la Sociedad Administradora de un Fondo de
Inversin o Fondo Mutuo de Inversin en Valores, a la Sociedad Titulizadora de un Patrimonio
Fideicometido y al fiduciario del Fideicomiso Bancario.

c) Los dividendos y cualquier otra forma de distribucin de utilidades, cuando la empresa o sociedad que los distribuya, pague o acredite se encuentre domiciliada en el pas, o cuando el Fondo
de Inversin, Patrimonios Fideicometidos o el fiduciario bancario que los distribuya, pague o
acredite se encuentren constituidos o establecidos en el pas.
Igualmente se consideran rentas de fuente peruana los rendimientos de los ADRs (American
Depositary Receipts) y GDRs (Global Depositary Receipts) que tengan como subyacente acciones
emitidas por empresas domiciliadas en el pas.
d) Las originadas en actividades civiles, comerciales, empresariales o de cualquier ndole, que se
lleven a cabo en territorio nacional.
e) Las originadas en el trabajo personal que se lleven a cabo en territorio nacional.
No se encuentran comprendidas en los incisos e) y f) las rentas obtenidas en su pas de origen,
por personas naturales no domiciliadas, que ingresan al pas temporalmente con el fi de efectuar
actividades vinculadas con: actos previos a la realizacin de inversiones extranjeras o negocios
de cualquier tipo; actos destinados a supervisar o controlar la inversin o el negocio, tales como
los de recoleccin de datos o informacin o la realizacin de entrevistas con personas del sector
pblico o privado; actos relacionados con la contratacin de personal local; actos relacionados
con la firma de convenios o actos similares.
f) Las rentas vitalicias y las pensiones que tengan su origen en el trabajo personal, cuando son
pagadas por un sujeto o entidad domiciliada o constituida en el pas.
g) Las obtenidas por la enajenacin, redencin o rescate de acciones y participaciones representativas del capital, acciones de inversin, certificados, ttulos, bonos y papeles comerciales, valores
representativos de cdulas hipotecarias, obligaciones al portador u otros valores al portador y
otros valores mobiliarios cuando las empresas, sociedades, Fondos de Inversin, Fondos Mutuos
de Inversin en Valores o Patrimonios Fideicometidos que los hayan emitido estn constituidos
o establecidos en el Per. Igualmente se consideran rentas de fuente peruana las obtenidas
por la enajenacin de los ADRs (American Depositary Receipts) que tengan como subyacente
acciones emitidas por empresas domiciliadas en el pas.
h) Las obtenidas por servicios digitales prestados a travs del Internet o de cualquier adaptacin
o aplicacin de los protocolos, plataformas o de la tecnologa utilizada por internet o cualquier
otra red a travs de la que se presten servicios equivalentes, cuando el servicio se utilice econmicamente, use o consuma en el pas.
Ahora bien, existe mayor claridad en la definicin de Servicio Digital ampliando dicho concepto
a todo servicio que se pone a disposicin del usuario a travs de Internet o de cualquier adaptacin o aplicacin de los protocolos transformados, plataformas o de la tecnologa utilizada
por Internet o cualquier otra red a travs de la que se presten servicios equivalentes mediante
accesos en lnea y que se caracteriza por ser esencialmente automtico y no ser viable en ausencia de la tecnologa de la informacin.
i) La obtenida por asistencia tcnica, cuando sta se utilice econmicamente en el pas.

3.

Otros supuestos de rentas de fuente peruana

Sin perjuicio de lo anterior, tambin se consideran rentas de fuente peruana:


a) Los intereses de obligaciones, cuando la entidad emisora ha sido constituida en el pas, cualquiera
sea el lugar donde se realice la emisin o la ubicacin de los bienes afectados en garanta.
b) Las dietas, sueldos y cualquier tipo de remuneracin que empresas domiciliadas en el pas paguen o
abonen a sus directores o miembros de sus consejos u rganos administrativos que acten en el exterior.
c) Los honorarios o remuneraciones otorgados por el Sector Pblico Nacional a personas que desempeen
en el extranjero funciones de representacin o cargos oficiales.
d) Los resultados provenientes de la contratacin de Instrumentos Financieros Derivados obtenidos por
sujetos domiciliados en el pas.
Tratndose de Instrumentos Financieros derivados celebrados con fines de cobertura, se considerarn

de fuente peruana los resultados obtenidos por un sujeto domiciliado cuando los activos, bienes, obligaciones o pasivos incurridos que recibirn la cobertura estn afectados a la generacin de rentas de
fuente peruana. Tambin se considerarn de fuente peruana los resultados obtenidos por sujetos no
domiciliados provenientes de la contratacin de Instrumentos Financieros Derivados con sujetosdomiciliados cuyo activo subyacente est referido al tipo de cambio de la moneda nacional con respecto
a otra moneda extranjera y siempre que su plazo efectivo sea de tres (3) das calendarios, en virtud al
literal a) del ltimo prrafo del artculo 4-A del Reglamento de la LIR.
e) Las obtenidas por la enajenacin indirecta de acciones o participaciones representativas del capital
de personas jurdicas domiciliadas en el pas. A estos efectos, se debe considerar que se produce
una enajenacin indirecta cuando se enajenan acciones o participaciones representativas del capital
de una persona jurdica no domiciliada en el pas que, a su vez, es propietaria en forma directa o
por intermedio de otra u otras personas jurdicas de acciones o participaciones representativas del
capital de una o ms personas jurdicas domiciliadas en el pas, siempre que se produzcan de manera
concurrente las siguientes condiciones.

4. Inafectaciones
La inafectacin como institucin jurdica del Derecho Tributario significa la no sujecin a la hiptesis de incidencia tributaria. Como se sabe, esta ltima es el supuesto ideal sealado en la norma
que al acaecer en la vida real da origen al hecho imponible.
4.1. No son sujetos pasivos del impuesto
a) El Sector Pblico Nacional, con excepcin de las empresas conformantes de la actividad empresarial del Estado.
b) Las Fundaciones legalmente establecidas, cuyo instrumento de constitucin comprenda exclusivamente alguno o varios de los siguientes fines: cultura, investigacin superior, beneficencia,
asistencia social y hospitalaria y beneficios sociales para los servidores de las empresas; fines cuyo
cumplimiento deber acreditarse con arreglo a los dispositivos legales vigentes sobre la materia.
c) Las entidades de auxilio mutuo.
d) Las comunidades campesinas.
e) Las comunidades nativas.
4.2. Ingresos inafectos
a) Las indemnizaciones previstas por las disposiciones laborales vigentes.
b) Las indemnizaciones que se reciban por causa de muerte o incapacidad producidas por accidentes o enfermedades, sea que se originen en el rgimen de seguridad social, en un contrato
de seguro, en sentencia judicial, en transacciones o en cualquier otra forma, salvo lo previsto
en el inciso b) del numeral 1.2.
c) Las compensaciones por tiempo de servicios, previstas por las disposiciones laborales vigentes.
d) Las rentas vitalicias y las pensiones que tengan su origen en el trabajo personal, tales como
jubilacin, montepo e invalidez.
e) Los subsidios por incapacidad temporal, maternidad y lactancia.
f) Las rentas y ganancias que generen los activos, que respaldan las reservas tcnicas de las compaas de seguros de vida constituidas o establecidas en el pas, para pensiones de jubilacin,
invalidez y sobrevivencia de las rentas vitalicias provenientes del Sistema Privado de Administracin de Fondos de Pensiones, constituidas de acuerdo a Ley.
Asimismo, estn inafectas las rentas y ganancias que generan los activos, que respaldan las
reservas tcnicas constituidas de acuerdo a Ley de las rentas vitalicias distintas a las sealadas
en el inciso anterior y las reservas tcnicas de otros productos que comercialicen las compaas
de seguros de vida constituidas o establecidas en el pas, aunque tengan un componente de
ahorro y/o inversin.

A su vez, de acuerdo al Decreto Supremo N136-2011-EF (09.07.2011) la inafeccin slo alcanza a las rentas y ganancias que generen los activos que respaldan las reservas tcnicas, en la
parte que no exceda el importe de las reservas tcnicas que deben constituir de acuerdo a la
Ley General del Sistema Financiero y de Seguros y Orgnica de la SBS.
g) Los mrgenes y retornos exigidos por las Cmaras de Compensacin y Liquidacin de Instrumentos Financieros Derivados con el objeto de nivelar las posiciones financieras en el contrato.
h) Los intereses y ganancias de capital provenientes de:
i. Letras del Tesoro Pblico emitidas por la Repblica del Per.
ii. Bonos y otros ttulos de deuda emitidos por la Repblica del Per bajo el Programa de
Creadores de Mercado o el mecanismo que lo sustituya, o en el mercado internacional a
partir del ao 2003.
iii. Obligaciones del Banco Central de Reserva del Per, salvo los originados por los depsitos
de encaje que realicen las instituciones de crdito; y las provenientes de la enajenacin directa o indirecta de valores que conforman o subyacen los Exchange Traded Fund (ETF) que
repliquen ndices construidos teniendo como referencia instrumentos de inversin nacionales,
cuando dicha enajenacin se efecte para la constitucin entrega de valores a cambio de
recibir unidades de los ETF, cancelacin entrega de unidades de los ETF a cambio de
recibir valores de los ETF o gestin de cartera de inversiones de los ETF.

5. Exoneraciones
La exoneracin, a diferencia de la inafectacin, es la situacin en la cual se encuentran determinados
sujetos u operaciones respecto de los cuales se verifican todos los elementos de la hiptesis de afectacin, pero que sin embargo la norma tributaria suspende temporalmente el nacimiento de la obligacin
tributaria por razones econmicas, polticas o sociales, de acuerdo al criterio del legislador. Segn nuestra
Ley del Impuesto a la Renta, estn exonerados del impuesto hasta el 31 de diciembre del ao 2018(118):
a) Las rentas que, las sociedades o instituciones religiosas, destinen a la realizacin de sus fines especficos en el pas.
b) Las rentas de fundaciones afectas y de asociaciones sin fines de lucro cuyo instrumento de constitucin
comprenda exclusivamente, alguno o varios de los siguientes fines: beneficencia, asistencia social,
educacin, cultural, cientfica, artstica, literaria, deportiva, poltica, gremiales, y/o de vivienda; siempre
que destinen sus rentas a sus fines especficos en el pas; no las distribuyan, directa o indirectamente,
entre los asociados o partes vinculadas a estos o a aquellas, y que en sus estatutos est previsto que su
patrimonio se destinar, en caso de disolucin, a cualquiera de los fines contemplados en este inciso.
c) Los intereses provenientes de crditos de fomento otorgados directamente o mediante proveedores
o intermediarios fijos por organismos internacionales o instituciones gubernamentales extranjeras.
Se entender por crditos de fomento aquellas operaciones de endeudamiento que se destinen a
financiar proyectos o programas para el desarrollo del pas en obras pblicas de infraestructura y en
prestacin de servicios pblicos, as como los destinados a financiar los crditos a microempresas,
segn la definicin establecida por la Resolucin SBS N 11356-2008 o norma que la sustituya.
d) Las rentas de los inmuebles de propiedad de organismos internacionales que les sirvan de sede.
e) Las remuneraciones que perciban, por el ejercicio de su cargo en el pas, los funcionarios y empleados
considerados como tales dentro de la estructura organizacional de los gobiernos extranjeros, instituciones oficiales extranjeras y organismos internacionales, siempre que los convenios constitutivos as
lo establezcan.
f) Las rentas a que se refiere el inciso g) del artculo 24 de la presente Ley.
g) Cualquier tipo de inters de tasa fija o variable, en moneda nacional o extranjera, que se pague con

(118) En aplicacin del artculo 3 de la Ley N30404 publicada el 30.12.2015, vigente desde el 01.01.2016, se prorrogan

las exoneraciones del Impuesto a la Renta reguladas en el artculo 19 del TUO de la LIR.

ocasin de un depsito o imposicin conforme con la Ley General del Sistema Financiero y del Sistema de
Seguros y Orgnica de la Superintendencia de Banca y Seguros, Ley N26702, as como los incrementos
de capital de dichos depsitos e imposiciones en moneda nacional o extranjera, excepto cuando dichos
ingresos constituyan rentas de tercera categora.
h) Los ingresos brutos que perciben las representaciones deportivas nacionales de pases extranjeros
por sus actuaciones en el pas.
i) Las regalas por asesoramiento tcnico, econmico, financiero, o de otra ndole, prestados desde el
exterior por entidades estatales u organismos internacionales.
j) Las universidades privadas constituidas bajo la forma jurdica a que se refiere el artculo 6 de la Ley
N23733, en tanto cumplan con los requisitos que seala dicho dispositivo(119).
k) Los ingresos brutos que perciben las representaciones de pases extranjeros por los espectculos en
vivo de teatro, zarzuela, conciertos de msica clsica, pera, opereta, ballet y folclor, calificados como
espectculos pblicos culturales por el Instituto Nacional de Cultura, realizados en el pas.
l) Los intereses que perciban o paguen las cooperativas de ahorro y crdito por las operaciones que
realicen con sus socios.
m) Los intereses y dems ganancias provenientes de crditos externos concedidos al Sector Pblico Nacional.
La verificacin del incumplimiento de algunos de los requisitos para el goce de la exoneracin establecidos en los incisos a), b) y j) antes referidos dar lugar a gravar la totalidad de las rentas obtenidas por
las entidades contempladas en dichos incisos, en el ejercicio gravable materia de fiscalizacin, resultando
aplicable inclusive de ser el caso, lo dispuesto en el segundo prrafo artculo 55 TUO LIR (referido a dividendo presunto). En dichos supuestos ser de aplicacin las sanciones establecidas en el Cdigo Tributario.
Cabe referir que el dividendo presunto con la tasa del 4.1% procede independientemente de los
resultados del ejercicio incluso en los supuestos de prdida arrastrable.

6. Contribuyentes
De conformidad con lo dispuesto en el artculo 8 del Cdigo Tributario: Contribuyente es aqul que
realiza, o respecto del cual se produce el hecho generador de la obligacin tributaria.
As, son contribuyentes del Impuesto a la Renta:
a) Las personas naturales.
b) Las sucesiones indivisas.
c) Las sociedades conyugales que ejerciten la opcin de atribuir las rentas producidas por los bienes
comunes a uno de ellos.
d) Las asociaciones de hecho de profesionales y similares; as como quienes agrupen a quienes ejerzan
cualquier arte, ciencia u oficio.
e) Las personas jurdicas, entendidas por tal:
Las sociedades annimas constituidas en el pas.
Las sociedades en comandita constituidas en el pas.
Las sociedades colectivas constituidas en el pas.
Las sociedades comerciales de responsabilidad limitada constituidas en el pas.
Las sociedades civiles constituidas en el pas.
Las cooperativas, incluidas las agrarias de produccin.
Las empresas de propiedad social.
Las empresas de propiedad parcial o total del Estado.
Las asociaciones, comunidades laborales incluidas las de compensacin minera y las fundaciones
no consideradas en el artculo 18 de la Ley.
Las empresas unipersonales, las sociedades y entidades de cualquier naturaleza, constituidas en
(119) Supuesto derogado por el artculo 3 de la Ley N30404, publicado el 30.12.2015 y vigente a partir del 01.01.2016.

el exterior, que en cualquier forma perciban rentas de fuente peruana.


Las empresas individuales de responsabilidad limitada, constituidas en el pas.
Las sucursales, agencias o cualquier otro establecimiento permanente en el pas de empresas
unipersonales, sociedades y entidades de cualquier naturaleza constituidas en el exterior.
Las sociedades agrcolas de inters social.
Las sociedades irregulares previstas en el artculo 423 de la Ley General de Sociedades; la comunidad de bienes, jointventures, consorcios y otros contratos de colaboracin empresarial que lleven
contabilidad independiente de la de sus socios o partes contratantes.
f) Los Bancos Multinacionales a que se refiere el Ttulo III de la Seccin Tercera de la Ley General del
Sistema Financiero y del Sistema de Seguros y Orgnica de la Superintendencia de Banca y Seguros
aprobadas por la Ley N26702, respecto de las rentas derivadas de crditos, inversiones y operaciones
previstas en el segundo prrafo del artculo 397 del referido decreto.

7.

Renta bruta y Costo computable

La renta bruta est constituida por el conjunto de ingresos afectos al impuesto que se obtenga en
el ejercicio gravable.
7.1. Renta bruta por enajenacin de bienes
Cuando tales ingresos provengan de la enajenacin de bienes, la renta bruta estar dada por la diferencia existente entre el ingreso neto total proveniente de dichas operaciones y el costo computable de los
bienes enajenados, siempre que dicho costo est debidamente sustentado con comprobantes de pago.
No ser deducible el costo computable sustentado con comprobantes de pago emitidos por contribuyentes que a la fecha de emisin del comprobante:
(i) Tengan la condicin de no habidos, segn publicacin realizada por la Administracin Tributaria,
salvo que al 31 de diciembre del ejercicio en que se emiti el comprobante, el contribuyente haya
cumplido con levantar tal condicin.
(ii) La SUNAT les haya notificado la baja de su inscripcin en el RUC.
La obligacin de sustentar el costo computable con comprobantes de pago no ser aplicable en
los siguientes casos:
(i) cuando el enajenante perciba rentas de la segunda categora por la enajenacin del bien;
(ii) cuando de acuerdo con el Reglamento de Comprobantes de Pago no sea obligatoria su
emisin; o,
(iii) cuando de conformidad con el artculo 37 de esta Ley, se permita la sustentacin del gasto con
otros documentos, en cuyo caso el costo podr ser sustentado con tales documentos.
Si se trata de bienes depreciables o amortizables, a efectos de la determinacin del impuesto, el
costo computable se disminuir en el importe de las depreciaciones o amortizaciones que hubiera
correspondido aplicar de acuerdo a lo dispuesto por esta Ley.
En el caso de Activos Intangibles, el costo computable ser el costo de adquisicin disminuido en
las amortizaciones que correspondan de acuerdo a ley.
El ingreso neto total resultante de la enajenacin de bienes se establecer deduciendo del ingreso
bruto las devoluciones, bonificaciones, descuentos y conceptos similares que respondan a las costumbres de la plaza.
7.2. Costo computable
Por costo computable de los bienes enajenados, se entender el costo de adquisicin, produccin o construccin o, en su caso, el valor de ingreso al patrimonio o valor en el ltimoinventario determinado conforme a ley, ms los costos posteriores incorporados al activo de
acuerdo con las normas contables, ajustados de acuerdo a las normas de ajuste por inflacin
con incidencia tributaria, segn corresponda. En ningn caso los intereses formarn parte del

costo computable.
Para efectos de lo dispuesto en el prrafo anterior entindase por:
1) Costo de adquisicin: la contraprestacin pagada por el bien adquirido, y los costos incurridos
con motivo de su compra tales como: fletes, seguros, gastos de despacho, derechos aduaneros,
instalacin, montaje, comisiones normales, incluyendo las pagadas por el enajenante con
motivo de la adquisicin de bienes, gastos notariales, impuestos y derechos pagados por el
enajenante y otros gastos que resulten necesarios para colocar a los bienes en condiciones
de ser usados, enajenados o aprovechados econmicamente.
2) Costo de produccin o construccin: El costo incurrido en la produccin o construccin del
bien, el cual comprende: los materiales directos utilizados, la mano de obra directa y los costos
indirectos de fabricacin o construccin.
3) Valor de ingreso al patrimonio: el valor que corresponde al valor de mercado de acuerdo a lo
establecido en la presente ley, salvo lo dispuesto en el siguiente artculo.
7.3. Costo computable en la enajenacin, redencin o rescate
Tratndose de la enajenacin, redencin o rescate cuando corresponda, el costo computable se
determinar en la forma establecida a continuacin:
7.3.1. Para el caso de inmuebles
a) Si el inmueble ha sido adquirido por una persona natural, sucesin indivisa o sociedad
conyugal que opt por tributar como tal, se tendr en cuenta lo siguiente:
a.1. Si la adquisicin es a ttulo oneroso, el costo computable ser el valor de adquisicin o construccin reajustado por los ndices de correccin monetaria que
establece el Ministerio de Economa y Finanzas en base a los ndices de Precios
al por Mayor proporcionados por el Instituto Nacional de Estadstica e Informtica (INEI), incrementado con el importe de las mejoras incorporadas con carcter permanente.
a.2. Si la adquisicin es a ttulo gratuito, el costo computable ser igual a cero. Alternativamente, se podr considerar como costo computable el que corresponda al
transferente antes de la transferencia, siempre que ste se acredite de manera
fehaciente (documento pblico, documento privado de fecha cierta o cualquier otro
documento fehaciente a criterio de la SUNAT).
b) Si el inmueble ha sido adquirido mediante contrato de arrendamiento financiero o retro-arrendamiento financiero o leaseback, celebrado por una persona natural, sucesin
indivisa o sociedad conyugal que opt por tributar como tal, que no genere rentas de
tercera categora, el costo computable para el arrendatario ser el de adquisicin, correspondiente a la opcin de compra, incrementado en los importes por amortizacin
del capital, mejoras incorporadas con carcter permanente y otros gastos relacionados,
reajustados por los ndices de correccin monetaria que establece el Ministerio de Economa y Finanzas en base a los ndices de Precios al por Mayor proporcionados por el
Instituto Nacional de Estadstica e Informtica (INEI).
c) Si el inmueble ha sido adquirido mediante contrato de arrendamiento financiero o retro-arrendamiento financiero o leaseback, celebrado por una persona jurdica antes del
1 de enero de 2001, el costo computable para el arrendatario ser el correspondiente a
la opcin de compra, incrementado con los costos posteriores incorporados al activo de
acuerdo con las normas contables y los gastos que se mencionan en el inciso 1) del artculo
20 de la LIR. Cuando los contratos de arrendamiento financiero o correspondan a una
fecha posterior, el costo computable para el arrendatario ser el costo de adquisicin,
disminuido en la depreciacin.
7.3.2. Acciones y Participaciones:

a. Reorganizacin de sociedades
El costo de las acciones y participaciones recibidas como consecuencia de una reorganizacin empresarial, su costo computable ser el que resulte de dividir el costo total de las
acciones o participaciones del contribuyente que se cancelen como consecuencia de la
reorganizacin, entre el nmero total de acciones o participaciones que el contribuyente
recibe. Se entiende que en este supuesto se obtiene el costo computable de cada accin
o participacin, ya que el Costo Computable Total no vara.
b. Certificados de suscripcin Preferente
En el caso del derecho preferente que tienen los accionistas a la suscripcin de nuevas
acciones y que se incorpora en un ttulo denominado certificado de suscripcin preferente o mediante anotacin en cuenta, segn lo regulado en el artculo 209 de la Ley
General de Sociedades, se dispone que el costo computable de estas nuevas acciones
al momento de su emisin ser cero.
c. Costo computable de enajenacin indirecta de acciones o participaciones
El costo computable de las acciones o participaciones que se enajenen conforme al inciso e) del artculo 10 TUO LIR ser acreditado con el documento emitido en el exterior
de acuerdo con las disposiciones legales del pas respectivo o por cualquier otro que
disponga la Administracin Tributaria, deducindose solo la parte que corresponda de
acuerdo con el procedimiento establecido en el segundo prrafo del numeral 1 del inciso
e) del artculo 10 de la Ley.
En virtud al Decreto Supremo N275-2013-EF, publicado el 06.11.2013, se incorpora el
inciso i) al artculo 11 del Reglamento de la LIR vigente a partir del 07.11.2013 a fin
de sealar como se determinar el costo computable en el caso de la enajenacin
indirecta de acciones o participaciones. As se establece que se determinar aplicando
al costo computable de las acciones o participaciones representativas del capital de la
persona jurdica no domiciliada, el porcentaje determinado en el segundo prrafo del
numeral 1 del referido inciso.
d. Valores mobiliarios cuya enajenacin genera prdidas no deducibles
El costo computable de los valores mobiliarios cuya adquisicin hubiese dado lugar a la
no deducibilidad de las prdidas de capital a que se refiere el numeral 1 del artculo 36
y el numeral 1 del inciso r) del artculo 44 de la LIR, ser incrementado por el importe
de la prdida de capital no deducible.
El costo computable de los valores mobiliarios que el contribuyente mantenga en su
propiedad despus de la enajenacin que gener la prdida de capital no deducible a
que se refiere el numeral 2 del artculo 36 y el numeral 2 del inciso r) del artculo 44
de la LIR, ser incrementado por el importe de la prdida de capital no deducible.

8.

Categorizacin de rentas de fuente peruana

Para los efectos del impuesto, las rentas afectas de fuente peruana se califican en las siguientes
categoras:
CATEGORAS
TIPO CEDUCLSICAS DEL RENTAS GENERADAS
LAR
IR PERUANO
Primera
Rentas producidas por el arrendamiento, subarrendamiento y cesin de bienes.
Rentas del
Capital
Segunda
Rentas de capital no comprendidas en la primera categora.

9.

Tercera

Rentas
Rentas del comercio, la industria y otras expresamente consideradas por la Ley. Empresariales

Cuarta

Rentas del trabajo independiente.

Quinta

Rentas del trabajo en relacin de dependencia y otras rentas del trabajo


independiente expresamente sealadas por la Ley.

Rentas del
Trabajo

Rentas de Primera Categora

9.1. Son rentas de la Primera Categora


a) el producto del arrendamiento o subarrendamiento de predios
El producto en efectivo o en especie del arrendamiento o subarrendamiento de predios, incluidos sus accesorios, as como el importe pactado por los servicios suministrados por el locador
y el monto de los tributos que tome a su cargo el arrendatario y que legalmente corresponda
al locador. En caso de predios amoblados se considera como renta de la Primera Categora, el
ntegro de la merced conductiva.

Renta bruta presunta de Primera Categora


En caso de arrendamiento de predios amoblados o no, para efectos fiscales, se presume
de pleno derecho que la merced conductiva no podr ser inferior al seis por ciento (6%)
del valor del predio, salvo que ello no sea posible por aplicacin de leyes especficas sobre
arrendamiento, o que se trate de predios arrendados al Sector Pblico Nacional o arrendados
a museos, bibliotecas o zoolgicos. Se entiende por valor del predio el de autoavalo declarado conforme a lo establecido en la Ley de Tributacin Municipal para fines del Impuesto
Predial. La presuncin referida anteriormente, tambin ser de aplicacin para las rentas
de las personas jurdicas y empresas a que se hace mencin en el inciso e) del artculo 28
del TUO LIR.
La citada presuncin, no ser de aplicacin cuando se trate de transacciones previstas en
el numeral 4 del artculo 32 de la LIR (partes vinculadas as como parasos fiscales), las
que se sujetarn a las normas de precios de transferencia prescritos en el artculo 32-A de
la LIR.

Subarrendamiento
Tratndose de subarrendamiento, la renta bruta est constituida por la diferencia entre la merced
conductiva que se abone al arrendatario y la que ste deba abonar al propietario.


Perodo de arrendamiento o subarrendamiento de predios


El contribuyente que acredite que el arrendamiento o subarrendamiento de predios, se realiza
por un plazo menor al ejercicio gravable, calcular la renta presunta, en forma proporcional al
nmero de meses del ejercicio por los cuales hubiera arrendado el predio.
Para acreditar el perodo en que el predio estuvo arrendado o subarrendado, el contribuyente
deber presentar copia del contrato respectivo, con firma legalizada ante Notario Pblico, o con
cualquier otro medio que la SUNAT estime conveniente. En ningn caso se aceptar como prueba
contratos celebrados o legalizados en fecha simultnea o posterior a cualquier notificacin o
requerimiento de la SUNAT.

b) Cesin temporal de derechos y cosas muebles o inmuebles


Las producidas por la locacin o cesin temporal de cosas muebles o inmuebles, no comprendidos en el inciso anterior, as como los derechos sobre stos, inclusive sobre los comprendidos
en el inciso anterior.

Asimismo, se presume sin admitir prueba en contrario, que la cesin de bienes muebles o
inmuebles distintos de predios, cuya depreciacin o amortizacin admite la Ley, efectuada por
personas naturales a ttulo gratuito, a precio no determinado o a un precio inferior al de las
costumbres de la plaza, a contribuyentes generadores de renta de tercera categora o a entidades
comprendidas en el ltimo prrafo del artculo 14 de la Ley, genera una renta bruta anual no
menor al ocho por ciento (8%) del valor de adquisicin, produccin, construccin o de ingreso
al patrimonio de los referidos bienes.

c) Valor de mejoras en predios


El valor de las mejoras introducidas en el predio por el arrendatario o subarrendatario, en tanto
constituyan un beneficio para el propietario y en la parte que ste no se encuentre obligado
a reembolsar. Las mejoras se computarn como renta gravable del propietario, en el ejercicio
en que se devuelva el bien y al valor determinado para el pago de tributos municipales, o a
falta de ste, el valor de mercado, a la fecha de devolucin.
d) Predios cedidos gratuitamente o a precio no determinado
La renta ficta de predios cuya ocupacin hayan cedido sus propietarios gratuitamente o a precio
no determinado. Se entender que existe cesin gratuita o a precio no determinado de predios
cuando se encuentren ocupados por persona distinta al propietario y siempre que no se trate
de arrendamiento o subarrendamiento, salvo prueba en contrario. La renta ficta ser del 6%
del valor del predio declarado en el autoavalo correspondiente al ImpuestoPredial.
9.2. Deducciones de la renta bruta de Primera Categora
Para establecer la renta neta de la primera categora, se deducir por todo concepto el veinte por
ciento (20%) del total de la renta bruta.

10. Rentas de segunda Categora


a) Intereses por colocacin de capitales
b) Intereses y otros ingresos que perciban socios de cooperativas
c) Las regalas
d) Marcas, patentes, derechos de llave, regalas o similares
e) Las Rentas Vitalicias
f) Sumas recibidas en pago de obligaciones de no hacer
g) Diferencia entre el valor actualizado de primas y sumas que aseguradoras entreguen
h) Beneficios provenientes de Fondos Mutuos de inversiones en Valores, Fondos del inversin y
Patrimonios Fideicometidos
i) Dividendos y otras formas de distribucin de utilidades
j) Las ganancias de capital
k) Cualquier ganancia o ingreso que provenga de operaciones realizadas con instrumentos financieros
derivados.
l) Las rentas producidas por la enajenacin, redencin o rescate, segn sea el caso, que se realice de
manera habitual, de acciones y participaciones representativas del capital, acciones de inversin,
certificados, ttulos, bonos y papeles comerciales, valores representativos de cdulas hipotecarias,
certificados de participacin en fondos mutuos de inversin en valores, obligaciones al portador u
otros al portador y otros valores mobiliarios.
Debe indicarse que este tipo de rentas tambin se consideran Ganancias de Capital.

11. Rentas de Tercera Categora


11.1. Son rentas de Tercera Categora

a)
b)
c)
d)

e)
f)
g)
h)
i)
j)
k)

Actividades comerciales, industria, servicios, negocios


Rentas de agentes mediadores de comercio, rematadores, comisionistas
Las que obtengan los notarios
Las ganancias de capital y los ingresos por operaciones habituales a que se refieren los
artculos 2 y 4 de esta Ley, respectivamente. En el supuesto a que se refiere el artculo 4 de
la Ley, constituye renta de tercera categora la que se origina a partir de la tercera enajenacin,
inclusive, que se produzca en el ejercicio gravable.
Cualquier renta que obtengan las personas jurdicas y empresas domiciliadas
Ejercicio de profesin, arte, ciencia u oficio en asociacin o sociedad civil
Otras rentas
Rentas de Cuarta Categora que se complemente con las de Tercera Categora
la derivada de la cesin de bienes muebles depreciables
Las rentas obtenidas por las instituciones educativas particulares
Rentas empresariales generadas por patrimonios autnomos

11.2. Valor de Mercado


En los casos de ventas, aportes de bienes y dems transferencias de propiedad, de prestacin de
servicios y cualquier otro tipo de transaccin a cualquier ttulo, el valor asignado a los bienes, servicios
y dems prestaciones, para efectos del impuesto, ser el de mercado. Si el valor asignado difiere al
de mercado, sea por sobrevaluacin o subvaluacin, la Superintendencia Nacional de Administracin
Tributaria - SUNAT proceder a ajustarlo tanto para el adquirente como para el transferente.
Para los efectos de la Ley se considera valor de mercado:
11.2.1. Para las existencias, el que normalmente se obtiene en las operaciones onerosas que la
empresa realiza con terceros. En su defecto, se considerar el valor que se obtenga en una
operacin entre partes independientes en condiciones iguales o similares.
En caso no sea posible aplicar los criterios anteriores, ser el valor de tasacin.
11.2.2. Para los valores, ser el que resulte mayor entre el valor de transaccin y:
a) el valor de cotizacin, si tales valores u otros que correspondan al mismo emisor y que
otorguen iguales derechos cotizan en Bolsa o en algn mecanismo centralizado de
negociacin; o
b) el valor de participacin patrimonial, en caso no exista la cotizacin a que se refiere el
literal anterior; u,
c) otro valor que establezca el Reglamento atendiendo a la naturaleza de los valores.
Tratndose de valores transados en bolsas de productos, el valor de mercado ser aqul
en el que se concreten las negociaciones realizadas en rueda de bolsa.
Por su parte, el artculo 19 del Reglamento de la LIR, dispone que para efecto de determinar
el valor de mercado de los valores se deber tener en cuenta lo siguiente:
a) Valor de transaccin
Es el valor pactado por las partes en la transaccin, entindase sta como cualquier
operacin en la cual se acuerde transferir la propiedad de los valores a cualquier ttulo.
b) Valor de cotizacin
b.1) De tratarse de valores mobiliarios cotizados en alguna Bolsa o mecanismo centralizado de negociacin, ubicados o no en el pas, el valor de cotizacin ser:
(i) El valor de cotizacin que se registre en el momento de la enajenacin, tratndose
de enajenaciones burstiles.
(ii) El valor promedio de apertura y cierre registrado en la Bolsa o mecanismo centralizado
de negociacin en la fecha de la transaccin, tratndose de operaciones extraburstiles o de transferencias de propiedad a ttulo gratuito.

b.2) De tratarse de valores mobiliarios no cotizados en Bolsa o en algn mecanismo


centralizado de negociacin, emitidos por sociedades que cotizan en dichos mercados
otros valores mobiliarios del mismo tipo que otorguen iguales derechos, el valor de cotizacin de los primeros ser el valor de cotizacin de estos ltimos. Para este efecto, el
valor de cotizacin se calcular de acuerdo a lo dispuesto en el literal b.1) de este inciso.
c) Valor de participacin patrimonial
De tratarse de acciones que no coticen en Bolsa o en algn mecanismo centralizado de
negociacin o de participaciones, el valor de participacin patrimonial se deber calcular
sobre la base del ltimo balance anual de la empresa emisora cerrado con anterioridad
a la fecha de la operacin o de la transferencia de propiedad a ttulo gratuito, el cual
no podr tener una antigedad mayor a doce meses. De no contar con dicho balance,
el valor de participacin patrimonial ser el valor de tasacin.
d) Otros valores:
Respecto a este tpico se tendr en cuenta lo siguiente:
i. Valor del vector de precios
Los valores mobiliarios representativos de deuda que no coticen en Bolsa o en algn
mecanismo centralizado de negociacin, se valorizarn de acuerdo al Vector de Precios,
conforme lo establecido en el Reglamento del Vector de Precios aprobado por Resolucin
SBS N945-2006 y normas que la sustituyan. De no contar con un vector de precios
publicado para dicho valor, se utilizar el determinado por una Empresa Proveedora de
Precios, supervisada por la Superintendencia Nacional de Mercado de Valores, segn el
artculo 354 del Decreto Legislativo N861 - Ley de Mercado de Valores, o normas que
la sustituyan; o en su defecto por el valor determinado por un agente de intermediacin.
ii. Valor cuota
Tratndose de certificados de participacin en fondos mutuos de inversin en valores,
se utilizar el valor cuota segn lo dispuesto en la Resolucin CONASEV N 0682010-EF-94.01.1 y normas que las sustituyan.
Tratndose de cuotas en fondos que administran las Administradoras Privadas de
Fondos de Pensiones, adquiridas con los aportes voluntarios sin fines previsionales,
se utilizar el valor cuota segn lo dispuesto en la Resolucin N052-98-EF-SAFP
y normas que las sustituyan.
iii. En el caso de otros valores distintos a los antes referidos, el valor de mercado ser
el de transaccin.
11.2.3. Para los bienes de activo fijo, cuando se trate de bienes respecto de los cuales se realicen
transacciones frecuentes en el mercado, ser el que corresponda a dichas transacciones;
cuando se trate de bienes respecto de los cuales no se realicen transacciones frecuentes
en el mercado, ser el valor de tasacin.
11.1.4. Para las transacciones entre partes vinculadas o que se realicen desde, hacia o a travs de
pases o territorios de baja o nula imposicin, los precios y monto de las contraprestaciones
que hubieran sido acordados con o entre partes independientes en transacciones comparables, en condiciones iguales o similares, de acuerdo a lo establecido en el artculo 32-A.
11.3. Tasa del Impuesto a la Renta para perceptores de rentas de la tercera categora domiciliados
en el pas y Tasa adicional del 4.1%
El impuesto a cargo de los perceptores de rentas de tercera categora domiciliadas en el pas se
determinar aplicando sobre su renta neta las tasas siguientes:
EJERCICIOS GRAVABLES

TASAS

2015 - 2016

28%

2017 - 2018

27%

2019 en adelante

26%

Las personas jurdicas se encuentran sujetas a una tasa adicional del cuatro uno por ciento (4,1%)
sobre las sumas a que se refiere el inciso g) del artculo 24-A de la LIR. El impuesto determinado
de acuerdo con lo previsto en el presente prrafo deber abonarse al fisco dentro del mes siguiente
de efectuada la disposicin indirecta de la renta, en los plazos previstos por el Cdigo Tributario
para las obligaciones de periodicidad mensual.
En caso no sea posible determinar el momento en que se efectu la disposicin indirecta de
renta, el impuesto deber abonarse al fisco dentro del mes siguiente a la fecha en que se
deveng el gasto. De no ser posible determinar la fecha de devengo del gasto, el impuesto se
abonar en el mes de enero del ejercicio siguiente a aquel en el cual se efectu la disposicin
indirecta de renta.
11.4. Deducciones de la renta bruta de la tercera categora a efectos de determinar la renta neta
a. Principio de Causalidad
A fin de establecer la renta neta de la tercera categora, se deducir de la renta bruta los gastos
necesarios para producirla y mantener su fuente, en tanto la deduccin no est expresamente
prohibida por la Ley.
Precsase que para efecto de determinar que los gastos sean necesarios para producir y mantener
la fuente, a que se refiere el artculo 37 de la LIR, stos debern ser normales para la actividad
que genera la renta gravada, as como cumplir con criterios tales como razonabilidad en relacin
con los ingresos del contribuyente, generalidad para los gastos a que se refieren los incisos l) y
ll) de dicho artculo; entre otros.
b. Principales gastos deducibles
En consecuencia, son deducibles, entre otros se encuentran detallados en el artculo 37 del
TUO de la Ley del Impuesto a la Renta

12. Rentas de Cuarta Categora


12.1. Son rentas de la Cuarta Categora, las obtenidas por:
a) Ejercicio individual de una profesin, arte, ciencia u oficio.
El ejercicio individual, de cualquier profesin, arte, ciencia, oficio o actividades no incluidas expresamente en la tercera categora.
b) Director de empresas, sndico, mandatario.
El desempeo de funciones de director de empresas, sndico, mandatario, gestor de negocios,
albacea y actividades similares, incluyendo el desempeo de las funciones del regidor municipal
o consejero regional, por las cuales perciban dietas.
12.2. Deducciones para determinar la renta neta de cuarta categora
Para establecer la renta neta de cuarta categora, el contribuyente podr deducir de la renta
bruta del ejercicio gravable, por concepto de todo gasto el veinte por ciento (20%) de la misma,
hasta el lmite de 24 Unidades Impositivas Tributarias. La deduccin referida no es aplicable
a las rentas percibidas por el desempeo de funciones contempladas en el inciso b) del numeralanterior.
12.3. Deducciones adicionales

De las rentas netas de cuarta categora podr deducirse anualmente, un monto equivalente a siete
(7) Unidades Impositivas Tributarias. Si el contribuyente obtuviera adems renta de quinta categora,
slo podrn deducir el monto fijo de 7 UIT por una sola vez.

13. Rentas de Quinta Categora


A continuacin exponemos de manera esquemtica las rentas del epgrafe.
RENTAS DE QUINTA CATEGORA OBTENIDAS POR ...
El trabajo personal prestado en relacin de dependencia, incluidos cargos pblicos, electivos o no, como sueldos,
salarios, asignaciones, emolumentos, primas, dietas, gratificaciones, bonificaciones, aguinaldos, comisiones, compensaciones en dinero o en especie, gastos de representacin y, en general, toda retribucin por servicios personales.
Rentas vitalicias y pensiones que tengan su origen en el trabajo personal, tales como jubilacin, montepo e
invalidez, y cualquier otro ingreso que tenga su origen en el trabajo personal.
Las participaciones de los trabajadores, ya sea que provengan de las asignaciones anuales o de cualquier otro
beneficio otorgado en sustitucin de las mismas.
Los ingresos provenientes de cooperativas de trabajo que perciban los socios.
Los ingresos obtenidos por el trabajo prestado en forma independiente con contratos de prestacin de servicios
normados por la legislacin civil, cuando el servicio sea prestado en el lugar y horario designado por quien
lo requiere y cuando el usuario proporcione los elementos de trabajo y asuma los gastos que la prestacin
del servicio demanda.
Los ingresos obtenidos por la prestacin de servicios considerados dentro de la cuarta categora, efectuados
para un contratante con el cual se mantenga simultneamente una relacin laboral de dependencia.

13.1. Deducciones para determinar la renta neta de quinta categora


De las rentas netas de la quinta categora podr deducirse anualmente, un monto fijo equivalente
a siete (7) Unidades Impositivas Tributarias. En caso que el contribuyente percibiera tambin rentas
de la cuarta categora, solo podr deducirse por ambas rentas de 4ta. y 5ta. categora un monto
fijo equivalente a 7 UIT.

14. Rentas de Fuente Extranjera


Estn sujetas al impuesto la totalidad de las rentas gravadas que obtengan los contribuyentes que,
conforme a las disposiciones del TUO, se consideran domiciliados en el pas, sin tener en cuenta la nacionalidad de las personas naturales, el lugar de constitucin de las jurdicas, ni la ubicacin de las fuentes
productoras. En consecuencia, los sujetos domiciliados estn gravados con el impuesto por sus rentas de
fuente mundial. Cabe indicar que, en el caso de contribuyentes no domiciliados en el pas, de sus sucursales,
agencias o establecimientos permanentes, el impuesto recae slo sobre las rentas gravadas de fuente peruana.

15. Impuesto a la renta de personas naturales domiciliadas


15.1. Rentas de Capital
El impuesto a cargo de personas naturales, sucesivas indivisas y sociedades conyugales que optaran por tributar como tales, domiciliadas en el pas, se determina aplicando la tasa de seis coma
veinticinco por ciento (6,25%) sobre sus rentas netas de capital.
Tratndose de la renta neta del capital originada por la enajenacin de los bienes a que se refiere
el inciso a) del artculo 2 de la LIR (enajenacin de acciones y otros valores mobiliarios), la tasa
a que se refiere el prrafo anterior se aplicar a la suma de dicha renta neta y la renta de fuente
extranjera proveniente de la enajenacin de dichos bienes.
Lo previsto en los prrafos precedentes no se aplica a los dividendos y cualquier otra forma de

distribucin de utilidades a que se refiere el inciso i) del artculo 24 de la LIR, los cuales estn
gravados con las tasas siguientes:
EJERCICIOS GRAVABLES

TASAS(5)

2015 - 2016

6,8%

2017 - 2018

8,0%

2019 en adelante

9,3%

15.2. Rentas de Trabajo


El impuesto a cargo de personas naturales, sucesiones indivisas y sociedades conyugales que
optaron por tributar como tal, domiciliadas en el pas, se determina aplicando a la suma de su
renta neta del trabajo y la renta de fuente extranjera, la escala progresiva acumulativa siguiente:
SUMA DE LA RENTA NETA DEL TRABAJO Y RENTA DE FUENTE EXTRANJERA

TASA

Hasta 5 UIT

8%

Ms de 5 UIT hasta 20 UIT

14%

Ms de 20 UIT hasta 35 UIT

17%

Mas de 35 UIT hasta 45 UIT

20%

Ms de 45 UIT

30%

De la renta neta del trabajo se podr deducir lo siguiente:


a) El Impuesto a las Transacciones Financieras establecido por la Ley N 28194. La deduccin
tendr como lmite un monto equivalente a la renta neta de cuarta categora.
En cumplimiento de lo dispuesto en el artculo 46 de la LIR, para la determinacin del mencionado lmite, de obtener ambas rentas (cuarta y quinta categoras), se deber deducir las 7
Unidades Impositivas Tributarias por una sola vez, primero de las rentas de quinta categora,
y de haber un saldo, ste se deducir de las rentas de cuarta categora luego de efectuada la
deduccin del 20% a que hace referencia el artculo 45 de la citada Ley. No resultan deducibles
los intereses moratorios ni las sanciones que dicho impuesto genere.
b) El gasto por concepto de donaciones otorgadas en favor de las entidades y dependencias
del Sector Pblico Nacional, excepto empresas, y de las entidades sin fines de lucro cuyo
objeto social comprenda uno o varios de los siguientes fines: (i) beneficencia, (ii) asistencia o
bienestar social, (iii) educacin, (iv) culturales, (v) cientficas, (vi) artsticas, (vii) literarias, (viii)
deportivas, (ix) salud, (x) patrimonio histrico cultural indgena, y otras de fines semejantes,
siempre que dichas entidades y dependencias cuenten con la calificacin previa por parte de
la SUNAT. La deduccin no podr exceder del 10% de la suma de la renta neta del trabajo y
la renta de fuente extranjera.

16. Compensacin y arrastre de Prdidas Tributarias de Tercera Categora

(120) En virtud a la Novena Disposicin Complementaria Final de la Ley N 30296, publicada el 31.12.2014 y vigente a partir del
01.01.2015, las nuevas tasas se aplican a la distribucin de dividendos y otras formas de distribucin de utilidades que se
adopten o se pongan a disposicin en efectivo o en especie a partir del 01.01.2015.

A los resultados acumulados u otros conceptos susceptibles de generar dividendos gravados, obtenidos hasta el 31 de
diciembre de 2014 que forman parte de la distribucin de dividendos o de cualquier otra forma de distribucin de utilidades
se les aplicar la tasa de 4.1%.

Los contribuyentes domiciliados en el pas podrn compensar la prdida neta total de tercera categora
de fuente peruana que registren en un ejercicio gravable, con arreglo a alguno de los siguientes sistemas:
a) Compensar la prdida neta total de tercera categora de fuente peruana que registren en un ejercicio
gravable imputndola ao a ao, hasta agotar su importe, a las rentas netas de tercera categora que
obtengan en los 4 (cuatro) ejercicios inmediatos posteriores computados a partir del ejercicio siguiente
al de su generacin. El saldo que no resulte compensado una vez transcurrido ese lapso, no podr
computarse en los ejercicios siguientes.
b) Compensar la prdida neta total de tercera categora de fuente peruana que registren en un ejercicio
gravable imputndola ao a ao, hasta agotar su importe, al cincuenta por ciento (50%) de las rentas
netas de tercera categora que obtengan en los ejercicios inmediatos posteriores.

17. Tasas del impuesto a la renta aplicable a contribuyentes no domiciliados


17.1. Personas naturales y sucesiones indivisas no domiciliadas en el pas
Las personas naturales y sucesiones indivisas no domiciliadas en el pas estarn sujetas al impuesto
por sus rentas de fuente peruana con las siguientes tasas:
TIPO DE RENTA
TASAS
a) Dividendos y otras formas de distribucin de utilidades.
6,8%
2015 - 2016
8,0%
2017 - 2018
9,3%
2019 en adelante
b) Rentas provenientes de enajenacin de inmuebles.
30%
c) Los intereses, cuando los paguen o acrediten un generador de rentas de tercera categora que
4.99%
se encuentre domiciliado o constituido o establecido en el pas.
d) Ganancias de capital provenientes de la enajenacin de valores mobiliarios realizada fuera
30%
del pas(*).
(**)
e) Otras rentas provenientes del capital .
5%
f) Rentas por actividades comprendidas en el artculo 28 de la Ley (Rentas de tercera categora).
30%
g) Rentas del trabajo.
30%
h) Rentas por regalas.
30%
i) Rentas de artistas intrpretes y ejecutantes por espectculos en vivo, realizados en el pas.
15%
j) Otras rentas distintas a las sealadas en los incisos anteriores.
30%
k) Intereses por crditos externos provenientes de pases de baja o nula imposicin, o cuando
30%
exista vinculacin
(*) Se entiende enajenados fuera del pas cuando no se encuentran inscritos en el Registro Pblico del Mercado de
Valores o estando inscritos sean negociados fuera de un mecanismo centralizado de negociacin en el Per.
(**) Aquellas rentas de la primera y/o segunda categoras no mencionadas expresamente en el artculo 54 TUO LIR.

17.2. Personas jurdicas no domiciliadas en el pas


a) Intereses provenientes de crditos externos: 4.99% siempre que cumplan con los requisitos
siguientes:
v.1. En caso de prstamos en efectivo, que se acredite el ingreso de la moneda extranjera al pas.
Tratndose de la financiacin de importaciones, no es necesario cumplir este requisito, pues
en dicha operacin no existe entrega de dinero en efectivo.
v.2. Que el crdito no devengue un inters anual al rebatir superior a la tasa preferencial predominante en la plaza de donde provenga, ms tres (3) puntos.
Los referidos tres (3) puntos cubren los gastos y comisiones, primas y toda otra suma adicional
al inters pactado de cualquier tipo que se pague a beneficiarios del extranjero.
b) Intereses que abonen al exterior las empresas de operaciones mltiples establecidas en el Per
a que se refiere el literal A, del artculo 16 de la Ley N26702 como resultado de la utilizacin

en el pas de sus lneas de crdito en el exterior: 4.99%.


Cabe referir que la tasa de 4.99% slo se aplicar a los contratos de crdito que se suscriban a
partir del 01 de enero 2011.
c) Rentas derivadas del alquiler de naves y aeronaves: diez por ciento (10%).
d) Regalas: treinta por ciento (30%).
e) Dividendos y otras formas de distribucin de utilidades recibidas de las personas jurdicas a que
se refiere el artculo 14 de la Ley:

EJERCICIOS GRAVABLES

TASAS

2015 - 2016

6,8%

2017 - 2018

8,0%

2019 en adelante

9,3%

Tratndose de los dividendos y cualquier otra forma de distribucin de utilidades a que se refiere
el inciso f) artculo 10 del TUO de la LIR: treinta por ciento (30%).
f) Asistencia Tcnica: Quince por ciento (15%). El usuario local deber obtener y presentar a la
SUNAT un informe de una sociedad de auditora, en el que se certifique que la asistencia tcnica
ha sido prestada efectivamente, siempre que la contraprestacin total por los servicios de asistencia tcnica comprendidos en un mismo contrato, incluidas sus prrrogas y/o modificaciones,
supere las ciento cuarenta (140) UIT vigentes al momento de su celebracin.
El informe a que se refiere el prrafo precedente deber ser emitido por:
i) Una sociedad de auditora domiciliada en el pas que al momento de emitir dicho informe
cuente con su inscripcin vigente en el Registro de Sociedades de Auditora en un Colegio
de Contadores Pblicos; o,
ii) Las dems sociedades de auditora, facultadas a desempear tales funciones conforme a las
disposiciones del pas donde se encuentren establecidas para la prestacin de esos servicios.
g) Espectculos en vivo con la participacin principal de artistas intrpretes y ejecutantes no domiciliados: quince por ciento (15%).
h) Rentas provenientes de la enajenacin de valores mobiliarios realizada dentro del pas: Cinco
por ciento (5%).
Se entiende que se ha realizado dentro del pas, cuando los citados valores estn inscritos en
el Registro Pblico del Mercado de Valores y sean negociados a travs de un mecanismo centralizado de negociacin del Per.
i) Intereses provenientes de bonos y otros instrumentos de deuda, depsitos o imposiciones
efectuados conforme con la Ley N26702, Ley General del Sistema Financiero y del Sistema
de Seguros y Orgnica de la Superintendencia de Banca y Seguros, as como los incrementos
de capital de dichos depsitos e imposiciones en moneda nacional o extranjera, operaciones de
reporte, pactos de recompra y prstamos burstil y otros intereses provenientes de operaciones
de crdito de las empresas: Cuatro noventa y nueve por ciento (4,99%)
j) Otras rentas, inclusive los intereses derivados de crditos externos que no cumplan con
el requisito establecido en el numeral 1) del inciso a) o en la parte que excedan de la tasa
mxima establecida en el numeral 2) del mismo inciso; los intereses que abonen al exterior
las empresas privadas del pas por crditos concedidos por una empresa del exterior con
la cual se encuentra vinculada econmicamente; o, los intereses que abonen al exterior
las empresas privadas del pas por crditos concedidos por un acreedor cuya intervencin
tiene como propsito encubrir una operacin de crdito entre partes vinculadas: treinta por
ciento(30%).
Lo dispuesto en el prrafo anterior no ser aplicable a las empresas bancarias y financieras a
que se refiere el inciso b) antes citado.

18. Pagos a Cuenta del impuesto a la renta


18.1. Perceptores de rentas de Primera Categora
Los contribuyentes que obtengan rentas de primera categora, abonarn con carcter de pago a
cuenta, correspondiente a esa renta, el monto que resulte de aplicar la tasa del 6.25% sobre el
importe que resulte de deducir el 20% de la renta bruta , utilizando para efectos del pago el recibo
por arrendamiento que apruebe la SUNAT, que se realizar dentro del plazo en que se devengue
dicha renta conforme al procedimiento que establezca el Reglamento.
El arrendatario se encuentra obligado a exigir del locador el recibo por arrendamiento a que se refiere
el prrafo anterior.
Los contribuyentes que obtengan renta ficta de primera categora no estn obligados a hacer pagos
mensuales por dichas rentas, debindolas declarar y pagar anualmente.
18.2. Perceptores de rentas de la Tercera Categora
a) Determinacin de los pagos a cuenta
Los contribuyentes que obtengan rentas de tercera categora abonarn con carcter de pago
a cuenta del Impuesto a la Renta que en definitiva les corresponda por el ejercicio gravable,
dentro de los plazos previstos por el Cdigo Tributario, el monto que resulte mayor de comparar
las cuotas mensuales determinadas con arreglo a lo siguiente:
1) La cuota que resulte de aplicar a los ingresos netos obtenidos en el mes el coeficiente resultante de dividir el monto del impuesto calculado correspondiente al ejercicio gravable anterior
entre el total de los ingresos netos del mismo ejercicio. En el caso de los pagos a cuenta de los
meses de enero y febrero, se utilizar el coeficiente determinado sobre la base del impuesto
calculado e ingresos netos correspondientes al ejercicio precedente al anterior.
De no existir impuesto calculado en el ejercicio anterior o, en su caso, en el ejercicio precedente al anterior, los contribuyentes abonarn con carcter de pago a cuenta las cuotas
mensuales que se determinen de acuerdo con lo establecido en el literal siguiente.
2) La cuota que resulte de aplicar el uno coma cinco por ciento (1,5%) a los ingresos netos obtenidos en el mismo mes.
b) Suspensin y modificacin de los pagos a cuenta
Los contribuyentes podrn optar por efectuar sus pagos a cuenta mensuales o suspenderlos de
acuerdo con lo siguiente:
i) Si el pago a cuenta es determinado en funcin al 1.5%, podrn suspenderlos a partir del pago
a cuenta del mes de febrero, marzo, abril o mayo, segn corresponda. Para tales efectos
debern cumplir con los requisitos sealados a continuacin, los cuales estarn sujetos a
evaluacin por parte de la SUNAT:
a. Presentar ante la SUNAT una solicitud, adjuntando los registros de los ltimos cuatro ejercicios vencidos, a que hace referencia el artculo 35 del Reglamento, segn corresponda.
En caso de no estar obligado a llevar dichos registros, deber presentar los inventarios
fsicos. Esta informacin deber ser presentada en formato DBF, Excel u otro que se establezca mediante resolucin de Superintendencia, la cual podr establecer las condiciones
de supresentacin.
b. El promedio de los ratios de los ltimos cuatro ejercicios vencidos, de corresponder, obtenidos de dividir el costo de ventas entre las ventas netas de cada ejercicio, debe ser mayor
o igual a 95%. Este requisito no ser exigible a las sucursales, agencias o cualquier otro
establecimiento permanente en el pas de empresas unipersonales, sociedades y entidades
de cualquier naturaleza constituidas en el exterior que desarrollen las actividades y determinen sus rentas netas de acuerdo con lo establecido en el artculo 48 de la Ley.
c. Presentar el estado de ganancias y prdidas correspondiente al perodo sealado en la

Tabla I, segn el perodo del pago a cuenta a partir del cual se solicite la suspensin:
TABLA I

SUSPENSIN A PARTIR DE:

ESTADO DE GANANCIAS Y PRDIDAS

Febrero

Al 31 de enero

Marzo

Al 28 o 29 de febrero

Abril

Al 31 de marzo

Mayo

Al 30 de abril

El coeficiente que se obtenga de dividir el impuesto calculado entre los ingresos netos
que resulten del estado financiero que corresponda, no deber exceder el lmite sealado
en la Tabla II:
TABLA II
SUSPENSIN A PARTIR DE: COEFICIENTE

Febrero

Hasta 0,0013

Marzo

Hasta 0,0025

Abril

Hasta 0,0038

Mayo

Hasta 0,0050

De no existir impuesto calculado, se entender cumplido este requisito con la presentacin


del estado financiero.
d. Los coeficientes que se obtengan de dividir el impuesto calculado entre los ingresos netos
correspondientes a cada uno de los dos ltimos ejercicios vencidos no debern exceder
el lmite sealado en la Tabla II.
De no existir impuesto calculado en alguno o en ambos de los referidos ejercicios, se entender cumplido este requisito cuando el contribuyente haya presentado la declaracin
jurada anual del Impuesto a la Renta correspondiente.
e. El total de los pagos a cuenta de los perodos anteriores al pago a cuenta a partir del
cual se solicita la suspensin deber ser mayor o igual al Impuesto a la Renta anual
determinado en los dos ltimos ejercicios vencidos, de corresponder.
La suspensin a que hace referencia este acpite, ser aplicable respecto de los pagos a
cuenta de los meses de febrero a julio que no hubieran vencido a la fecha de notificacin
del acto administrativo que se emita con motivo de la solicitud.
Los pagos a cuenta de los meses de agosto a diciembre podrn suspenderse o modificarse
sobre la base del estado de ganancias y prdidas al 31 de julio, de acuerdo con lo siguiente:
1. Suspenderse:
Cuando no exista impuesto calculado en el estado financiero, o
De existir impuesto calculado, el coeficiente que se obtenga de dividir dicho im- puesto
entre los ingresos netos que resulten del estado financiero no debe exceder el lmite previsto
en la Tabla II de este acpite, correspondiente al mes en que se efectu lasuspensin.
2. Modificarse:
Cuando el coeficiente que resulte del estado financiero exceda el lmite previsto en
la Tabla II de este acpite, correspondiente al mes en que se efectu la suspensin. De
no cumplir con presentar el referido estado financiero al 31 de julio, los con tribuyentes
debern efectuar sus pagos a cuenta de acuerdo con lo previsto en el primer prrafo de
este artculo hasta que presenten dicho estado financiero.

ii) Los contribuyentes que determinen sus pagos a cuenta de acuerdo con lo dispuesto en el
literal b) del primer prrafo, a partir del pago a cuenta del mes de mayo y sobre la base de
los resultados que arroje el estado de ganancias y prdidas al 30 de abril, podrn aplicar a
los ingresos netos del mes el coeficiente que se obtenga de dividir el monto del impuesto
calculado entre los ingresos netos que resulten de dicho estado financiero. Sin embargo, si
el coeficiente resultante fuese inferior al determinado considerando el impuesto calculado
y los ingresos netos del ejercicio anterior, se aplicar este ltimo.
De no existir impuesto calculado en el referido estado financiero, se suspendern los pagos
a cuenta, salvo que exista impuesto calculado en el ejercicio gravable anterior, en cuyo caso
los contribuyentes aplicarn el coeficiente a que se refiere el literal a) del primer prrafo. Los
contribuyentes que hubieran ejercido la opcin prevista en este acpite debern presentar
sus estados de ganancias y prdidas al 31 de julio para determinar o suspender sus pagos a
cuenta de los meses de agosto a diciembre, conforme a lo dispuesto en el acpite
iii) de este artculo. De no cumplir con presentar el referido estado financiero al 31 de julio,
los contribuyentes debern efectuar sus pagos a cuenta de acuerdo con lo previsto en el
primer prrafo de este artculo hasta que presenten dicho estado financiero.
Tambin podrn modificar o suspender sus pagos a cuenta de acuerdo a este acpite los
contribuyentes que hayan solicitado la suspensin de los pagos a cuenta conforme al acpite
i), previo desistimiento de la solicitud.
iii) A partir del pago a cuenta del mes de agosto y sobre la base de los resultados que arroje el
estado de ganancias y prdidas al 31 de julio, los contribuyentes podrn aplicar a los ingresos
netos del mes el coeficiente que se obtenga de dividir el monto del impuesto calculado entre
los ingresos netos que resulten de dicho estado financiero. De no existir impuesto calculado,
los contribuyentes suspendern el abono de sus pagos a cuenta.

Para aplicar lo previsto en el prrafo precedente, los contribuyentes debern haber presentado
la declaracin jurada anual del Impuesto a la Renta del ejercicio anterior, de corresponder, as
como los estados de ganancias y prdidas respectivos, en el plazo, forma y condiciones que
establezca el Reglamento. En el supuesto regulado en el acpite i), la obligacin de presentar
la declaracin jurada anual del Impuesto a la Renta del ejercicio anterior solo ser exigible
cuando se solicite la suspensin a partir del pago a cuenta de marzo.
Adicionalmente, para aplicar lo dispuesto en los acpites i) y ii) antes referidas, los contribuyentes
no debern tener deuda pendiente por los pagos a cuenta de los meses de enero a abril del
ejercicio, segn corresponda, a la fecha que establezca el Reglamento.
Los contribuyentes que obtengan las rentas sujetas a la retencin del impuesto a que se refiere
el artculo 73-B de la Ley, no se encuentran obligados a realizar los pagos a cuenta mensuales
a que se refiere este artculo por concepto de dichas rentas.

18.3. Perceptores de rentas de Cuarta Categora


Las personas naturales que obtengan rentas de cuarta categora, abonarn con carcter de pago a
cuenta por dichas rentas, cuotas mensuales que determinarn aplicando la tasa del ocho por ciento
(8%) sobre la renta bruta mensual. Las retenciones que se hubieran efectuado sobre dichas rentas,
podrn ser aplicadas a los pagos a cuenta mensuales por los contribuyentes.
18.3.1. Obligacin de presentar declaracin mensual por rentas de cuarta categora
Slo estn obligados a presentar declaracin por el pago a cuenta mensual, en los casos
en que las retenciones no cubrieran la totalidad de dicho pago a cuenta.
18.3.2. Pagos a cuenta y retenciones
a) Pagos a cuenta

Perceptores exclusivos de rentas de cuarta categora


Estn obligados a declarar y efectuar pagos a cuenta del Impuesto a la Renta de cuarta
categora, cuando sus rentas de cuarta categora percibidas en el mes sea mayor a
S/.2,880. Tratndose de directores de empresas, sndicos, mandatarios, gestores de
negocios, albaceas o similares, el monto referencial ser de S/.2,304(121).
Perceptores de rentas de cuarta categora y quinta categora
En el caso de perceptores de rentas de cuarta categora que adems perciban rentas
de quinta categora, efectuarn sus pagos a cuenta mensuales slo si los ingresos
percibidos sumando ambos tipos de rentas superen en el mes los S/.2,880. Tratndose
de directores de empresas, sndicos, mandatarios, gestores de negocios, albaceas o
similares, el monto referencial ser de S/.2,304.
Cabe advertir que, considerando lo sealado en el artculo 86 del TUO, en los dos
supuestos antes mencionados los perceptores de rentas de cuarta categora slo efectuarn sus pagos a cuenta mensuales si la totalidad de las rentas de cuarta categora
percibidas no se han encontrado sujetas a retencin.
b) Retenciones
No retencin
No deber efectuarse retenciones del Impuesto a la Renta cuando los recibos por
honorarios que paguen o acrediten sean de un importe que no exceda el monto de
S/. 1,500(122), importe establecido en virtud del Decreto Supremo N 215-2006-EF y
Resolucin de Superintendencia N013-2007/SUNAT
Perceptores de rentas de cuarta categora y de otras rentas
En el caso de Agentes de Retencin que paguen rentas a perceptores de rentas de
cuarta categora que adems perciban otras rentas, distintas a las de quinta categora, efectuarn la retencin sobre el importe total del recibo independientemente
del monto a retribuirse.
18.4. Pago definitivo en la enajenacin de inmuebles
En los casos de enajenacin de inmuebles o derechos sobre los mismos, el enajenante abonar con
carcter de pago definitivo el monto que resulte de aplicar la tasa del 6.25% sobre el importe que
resulte de deducir el 20% sobre la renta bruta. El enajenante deber presentar ante el Notario la
constancia de presentacin del Formulario N1665 y el pago del impuesto al que se refiere este
artculo, como requisito previo a la elevacin de la Escritura Pblica de la minuta respectiva, ello
conforme la Resolucin de Superintendencia N061-2012/SUNAT (22.03.2012).
Adicionalmente, recordemos que a partir del periodo tributario enero de 2010 se deber emplear el
Formulario Virtual N1665 aprobado por la Resolucin de Superintendencia N036-2010/SUNAT,
el cual se utilizar para declarar y pagar el impuesto por los siguientes conceptos:
La ganancia de capital obtenida por la enajenacin de inmuebles y derechos sobre los mismos,
antes referido.
Las otras rentas de segunda categora sobre las que no se hubiera efectuada la retencin (No
incluye dividendos ni rentas provenientes de valores mobiliarios).

(121) Montos establecidos mediante la R.S N 367-2015/SUNAT (31.12.2015).


(122) Monto indicado en base a lo establecido en el artculo 9 de R.S. N013-2007/SUNAT.

ANLISIS TEMTICO
I. RENTA DE FUENTE PERUANA Y NO DOMICILIADOS
TRATAMIENTO TRIBUTARIO DE LAS RENTAS DE TRABAJO GENERADAS POR LOS SUJETOS
NODOMICILIADOS
Autor: Cindy Magaly Pacheco Anchiraico(*)

1.

Criterios de vinculacin

Los Estados mantienen diferentes criterios de imposicin con el fin de determinar el punto de
conexin o vinculacin entre el hecho imponible de la obligacin tributaria y la potestad tributaria del
Estado. La potestad tributaria es el poder tributario que se atribuye al Estado para crear, modificar, suprimir o exonerar tributos, facultad que debe ejercerse dentro de los lmites constitucionales (legalidad,
no confiscatoriedad, igualdad, respeto a los derechos fundamentales)(123).
Los criterios de imposicin pueden ser subjetivos y objetivos. Bajo el criterio subjetivo, se diferenciar si se trata de personas naturales o jurdicas, para el primer caso, se atribuye potestad tributaria en
relacin a la nacionalidad, residencia o domicilio; mientras que, para el caso de las personas jurdicas,
en relacin al lugar de constitucin.
De esta manera, en virtud al criterio subjetivo, el Estado tiene la potestad de gravar los hechos
econmicos que realicen las personas naturales o jurdicas, independiente del lugar en donde se lleve
a cabo la actividad y/o generacin de la renta (Rentas de Fuente Mundial), sobre el cual mantenga la
nacionalidad, residencia o lugar de constitucin.
Por otro lado, bajo el criterio objetivo, la potestad tributaria del Estado se conduce en funcin a la ubicacin
territorial de la fuente generadora de la renta y no se centra en las personas que realicen el hecho imponible.
As, el principio de fuente, tambin llamado de territorialidad, lleva a considerar que deben gravarse
las rentas que genere la explotacin de un bien de capital, de la realizacin de una actividad o de su
utilizacin econmica en territorio peruano (Renta de Fuente Peruana).

Los criterios de imposicin que se utilizan en nuestro pas son precisamente el que hemos detallado hasta ahora, el de domicilio o residencia, como criterio subjetivo; y, el de ubicacin territorial de la
fuente, como criterio objetivo.
Rentas de Fuente Mundial: La calidad de sujeto domiciliado en el Per implica la afectacin a la
totalidad de las rentas que obtenga el sujeto domiciliado sin considerar la nacionalidad de las personas
naturales, ni lugar de constitucin de las jurdicas, ni la ubicacin de la fuente productora.

(*) Abogada por la Universidad Nacional Mayor de San Marcos, con una Diplomatura de Especializacin Avanzada en Tributacin
y un Post Ttulo en Derecho Tributario por la Pontificia Universidad Catlica del Per PUCP. Miembro del Instituto Peruano
de Derecho Tributario (IPDT).
(123) Artculo 74 de la Constitucin Poltica del Per.

As lo establece, el artculo 6 de la LIR:


Estn sujetas al impuesto la totalidad de las rentas gravadas que obtengan los contribuyentes que, conforme
a las disposiciones de esta Ley, se consideran domiciliados en el pas, sin tener en cuenta la nacionalidad
de las personas naturales, el lugar de constitucin de las jurdicas, ni la ubicacin de lafuenteproductora.

Sobre la base de lo anterior, la tributacin para los sujetos que son considerados domiciliados en
nuestro pas, sean personas naturales o jurdicas, consiste en gravar la totalidad de sus rentas obtenidas,
vale decir, sus rentas de fuente mundial (el cual incluye: rentas de fuente peruana y rentas de fuente
extranjera); y, por su parte, la tributacin para los sujetos que son considerados no domiciliados se
determina solo en funcin a sus rentas de fuente peruana.

Las rentas de fuente peruana que pueden generar los sujetos no domiciliados son aquellas generadas por el trabajo personal ejecutado en el Per, por la enajenacin de valores emitidos por empresas
peruanas, por dividendos pagados por empresas peruanas, por la cesin en uso de bienes, por la enajenacin de inmuebles, por la asistencia tcnica o servicio digital utilizado econmicamente en el pas.
A continuacin, desarrollaremos el tratamiento tributario de las rentas generadas por los sujetos
no domiciliados en relacin al trabajo personal que lleven a cabo en el Per.

2.

Criterio del Domicilio o Residencia

Segn el artculo 7 de la Ley del Impuesto a la Renta, la calidad de sujeto domiciliado lo mantienen,
las personas naturales de nacionalidad peruana que tengan domicilio en el pas, las personas jurdicas
constituidas en el pas, las sucursales, agencias u otros establecimientos permanentes en el Per de personas naturales o jurdicas no domiciliadas en el pas, en cuyo caso la condicin de domiciliada alcanza
a la sucursal, agencia u otro establecimiento permanente, en cuanto a sus rentas de fuente peruana.
Para el caso de las personas naturales extranjeras, la calidad de sujeto domiciliado se adquiere
cuando residan o permanezcan en el pas ms de ciento ochenta y tres (183) das calendario durante un
periodo cualquiera de doce (12) meses.
La adquisicin de la calidad de sujeto domiciliado no es inmediata una vez pasados los 183 das,
dicha calidad se har efectiva el 01 de enero del ejercicio siguiente al cumplimiento del plazo indicado,
momento en el cual sern aplicables las reglas que corresponden a los sujetos domiciliados.
A modo ejemplificativo un sujeto no domiciliado (bajo la premisa que cada mes tiene 30 das)
adquirir la condicin de sujeto domiciliado de la forma siguiente:
- Primer ingreso al Per: desde el 01 de octubre del 2013 hasta el 30 de diciembre del ejercicio 2013(90 das).
- Segundo ingreso al Per: desde el 01 de marzo del 2014 hasta el 04 de junio del ejercicio 2014 (94 das).
- Nmero de das de permanencia en el Per: 184 das.
- Los 184 das se cumplieron dentro de un periodo de 12 meses.
- Habiendo hasta el 04 de junio del 2014 transcurrido ms de 183 das, la adquisicin de la condicin
de sujeto domiciliado se configurar el 01 de enero del ao 2015.
Cabe precisar que, para el cmputo del plazo de permanencia en el Per se toma en cuenta los
das de presencia fsica, aunque la persona est presente en el pas slo parte de un da, incluyendo el

de llegada y el de partida.
Prdida de la Calidad de Sujeto Domiciliado
Las personas naturales perdern su condicin de sujetos domiciliados en el pas cuando ocurra cualquiera de los siguientes supuestos:
a. Adquieran la residencia en otro pas y hayan salido del Per, siempre que se acredite con:
La visa correspondiente; o,
Con un contrato de trabajo por un plazo no menor de un ao, visado por el Consulado Peruano,
o el que haga sus veces.
En este caso, la prdida de la condicin de domiciliado se har efectiva en la fecha en que se adquiera
la residencia en otro pas y hayan salido del pas, es necesario el cumplimiento de ambos requisitos.
b. Permanezca ausente del pas ms de ciento ochenta y tres (183) das calendario dentro de un
periodo cualquiera de doce (12) meses.
En este caso, la prdida de la condicin de domiciliado se har efectiva a partir del primero de
enero del ejercicio siguiente.
Cabe precisar que, para el cmputo del plazo de ausencia del Per no se toma en cuenta el da
de salida del pas ni el de retorno al mismo.

3.

Rentas de Trabajo de Fuente Peruana

Las rentas o ganancias que perciban las personas naturales no domiciliadas (o trabajador no
domiciliado) por las labores que efecten durante su permanencia en el Per constituyen de rentas de
fuente peruana.
En efecto, el inciso f) del artculo 9 de la Ley del Impuesto a la Renta dispone que en general y
cualquiera sea la nacionalidad o domicilio de las partes que intervengan en las operaciones y el lugar de
celebracin o cumplimiento de los contratos, se consideran rentas de fuente peruana:
f) Las originadas en el trabajo personal que se lleven a cabo en territorio nacional.
Las rentas de trabajo no comprenden las rentas obtenidas por personas naturales no domiciliadas,
que ingresan al pas temporalmente con el fin de efectuar actividades vinculadas con actos previos a la
realizacin de inversiones, actos destinados a la supervisin control de inversin o del negocio, recoleccin
de datos, entrevistas, contratacin de personal local, firma de convenios o similares.
Esta regla general, respecto a que las rentas de los sujetos no domiciliados calificarn de fuente
peruana cuando se lleven a cabo en territorio peruano, tiene como excepcin los siguientes supuestos: (i)
las dietas, sueldos o cualquier tipo de remuneracin que las empresas domiciliadas en el pas paguen o
abonen a sus directores o miembros de sus consejos u rganos administrativos que acten en el exterior;
y, (ii) los honorarios o remuneraciones otorgados por el Sector Pblico Nacional a personas que desempeen en el extranjero funciones de representacin o cargos oficiales. Este prrafo debe ser entendido
como una regla especial y debe ser aplicada de modo restrictivo.
Las actividades que realicen los sujetos no domiciliados en el Per, puede efectuarse de modo dependiente o independiente, la diferencia bsicamente radicara en si el sujeto se encuentra en la planilla
de una empresa peruana o no.
En tal sentido, si el sujeto no domiciliado se encuentra en la planilla de una empresa peruana,
al existir una relacin de dependencia, el pago de la retribucin por el servicio prestado corresponder
a rentas de quinta categora; a contrario sensu, cuando el sujeto no domiciliado no se encuentre en la
planilla de la empresa peruana, el pago de la retribucin por el servicio prestado corresponder a rentas
de cuarta categora, por existir una relacin de independencia.
Un supuesto adicional a los planteados corresponde a la renta que generan los trabajadores
extranjeros que se encuentran en la planilla de una empresa no domiciliada y que, en virtud del
servicio que se encuentra obligada a prestar la empresa no domiciliada a la empresa peruana, son
designados a prestar sus labores en territorio peruano por un tiempo determinado. Por ejemplo, los

servicios de asistencia tcnica que una empresa no domiciliada presta a una empresa peruana (usuaria
del servicio) y que consisten en la ejecucin de actividades de ingeniera de instalacin y/o puesta
en marcha de plantas productoras, originando que el personal de la empresa extranjera viaje al Per
para llevar a cabo sus actividades.
Por ltimo, en esta parte, cabe precisar que, las calidades migratorias que habilita a los extranjeros
a trabajar en el pas son: visa de trabajador, visa de independiente, visa de trabajador asignado.

4.

Retencin del Impuesto a la Renta

La contraprestacin pagada a los trabajadores no domiciliados por los servicios prestados en el


Per, en relacin de dependencia o independencia, estn sujetos a la retencin del Impuesto a la Renta
en el Per. La tasa aplicable es del 30%.
Si el sujeto no domiciliado prest un servicio de manera independiente, la renta neta es el 80% de
los importes pagados o acreditados por rentas de la cuarta categora. A la referida base se le aplicar
una tasa de 30% de Impuesto a la Renta, equivalente a un 24% de tasa efectiva.
Para la acreditacin del gasto, conviene que la empresa domiciliada mantenga un contrato de
locacin de servicios, comprobante de pago emitido de acuerdo a las disposiciones del pas respectivo y
documentacin adicional que sustente la efectiva prestacin del servicio.
Si el sujeto no domiciliado prest un servicio de manera dependiente, la entidad que pague o acredite la renta deber aplicar la tasa del Impuesto a la Renta sobre la totalidad de los importes pagados
o acreditados al trabajador no domiciliado.
Cuando exista una relacin de dependencia con el trabajador no domiciliado, se dispone que no
constituyen rentas de quinta categora, mientras tales trabajadores tengan la condicin de no domiciliados, incluyendo los gastos de su cnyuge e hijos, los conceptos siguientes (el inciso c del artculo 20
del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta):
Pasajes al inicio y al trmino del contrato.
Alimentacin y hospedaje durante los tres primeros meses de residencia en el pas.
Transporte por el ingreso y salida de equipaje y menaje de casa.
Pasajes a su pas de origen por vacaciones.
Para que sea de aplicacin lo dispuesto en el prrafo anterior, se debe contar con el contrato de
trabajo celebrado con el sujeto no domiciliado y aprobado por la autoridad competente, en donde deber
constar que tales gastos sern asumidos por el empleador.
Por otro lado, en caso la empresa peruana omita efectuar la retencin del Impuesto a la Renta en
el momento que corresponda, se atribuir responsabilidad solidaria a la empresa peruana, con lo cual,
la Administracin podr exigir la deuda tributaria del sujeto no domiciliado a la empresa peruana, de
acuerdo con lo dispuesto en el numeral 2 del artculo 18 del Cdigo Tributario.
Momento en que se efecta la retencin
El artculo 76 de la Ley del Impuesto a la Renta establece el momento en que debe efectuarse la
retencin, pudiendo ocurrir ste cuando se realice cualquiera de los supuestos siguientes:
a. Cuando se efecte el pago del servicio o se acredite la renta; o,
b. Cuando se registre contablemente el gasto por la retribucin del servicio.

Por tanto, en el momento en que se verifique en que se efecte el pago al trabajador no domiciliado,
la empresa peruana deber proceder al pago del Impuesto a la Renta correspondiente; o, que sin el
pago, la empresa peruana hubiere registrado contablemente el gasto o costo de las retribuciones, se
deber abonar el monto equivalente a la retencin en el mes del registrocontable.

Declaracin
La empresa peruana deber declarar y pagar el importe retenido con carcter definitivo a la Admi-

nistracin Tributaria mediante PDT 601- Planilla Electrnica dentro de los plazos previstos para la
declaracin de las obligaciones tributarias.

5.

Pago del impuesto de parte del trabajador extranjero designado

Respecto de los trabajadoresque estn incluidos enla planilla de una empresa no domiciliada, pero
que realizan actividades en el Per en funcin del servicio contratado por la empresa peruana, debern
considerar que el ingreso percibido por el trabajo realizado en el Per constituye renta de fuente peruana, de conformidad con lo establecido en el inciso f) del artculo 9 de la Ley del Impuesto a la Renta.
En efecto, los ingresos obtenidos por el trabajador extranjero, en su condicin de no domiciliado,estarn sujetos auna tasa de Impuesto a la Renta del 30%.
La base imponible sobre el cual se aplicar el Impuesto a la Renta, ser el que se obtenga de
manera proporcional al salario del trabajador extranjero por el periodo de permanencia en que llev a
cabo sus labores en el Per.
En este caso en particular, ni la empresa peruana (usuaria del servicio) ni la empresa no domiciliada
(prestadora del servicio) califican como agente de retencin para efectos del Impuesto a la Renta; con lo
cual, el impuesto deber ser autoliquidado o abonado al fisco por el trabajador extranjero.
El trabajador extranjero deber pagar el Impuesto a la Renta directamente a la Administracin
Tributaria mediante el Formulario N1073. Dicho pago se podr efectuar en cualquier entidad financiera
peruana, de igual parecer es la Sunat segn Informe N236-2008-Sunat/2B0000.

6.

Certificados de Rentas y Retenciones

De conformidad con el artculo 13 de la Ley del Impuesto a la Renta, artculo 4-B de su Reglamento
y la Resolucin de Superintendencia N125-2005-SUNAT, los sujetos no domiciliados que cuenten con
la calidad migratoria de trabajador o independiente y que, durante su permanencia en el pas, hubieran
realizado actividades generadoras de renta de fuente peruana, entregarn a las autoridades migratorias
al momento de salir del pas, un certificado de rentas y retenciones emitida por la empresa domiciliada
(pagador de la renta, el empleador o los representantes legales de stos), mediante el cual se deja
constancia del monto abonado y el impuesto retenido, segn corresponda:
a. Certificados de Rentas y Retenciones N1492; este formulario tendr vigencia por treinta (30) das
calendarios contados a partir de la fecha de su emisin, periodo durante el cual el trabajador no
domiciliado, a cuyo nombre se emiti el formulario, podr utilizarlo al momento de salir del pas.
b. Certificado de Rentas y Retenciones N1692; este formulario se emitir a travs de SUNAT Operaciones en Lnea y tendr una vigencia de treinta (30) das calendarios, perodo durante el cual podr ser
utilizado por el trabajador no domiciliado, entregndolo a las autoridades migratorias al momento
de salir del pas.
Cabe precisar que, stos certificados se emitirn a solicitud del trabajador no domiciliado y comprendern todas las rentas pagadas o puestas a disposicin hasta la fecha de emisin del certificado; en
ningn caso, el certificado que se emita deber comprender rentas pagadas o puestas a disposicin por
un periodo mayor a doce (12) meses.

7.

Obligaciones del trabajador no domiciliado

Cuando la empresa peruana no hubiere retenido el Impuesto a la Renta, el trabajador no domiciliado


se encontrar obligado a presentar el siguiente formulario N1494 (Declaracin Jurada de haber pagado
directamente el Impuesto a la Renta).
El pago directo del Impuesto a la Renta, resulta aplicable a los trabajadores designados a prestar
sus labores en el Per y que mantienen la relacin laboral con la empresa extranjera.
El trabajador no domiciliado deber entregar sta declaracin jurada a las autoridades migratorias

al momento de salir del pas. Asimismo, deber adjuntar una copia del comprobante de pago respectivo.
En el caso del trabajador no domiciliado que ingrese temporalmente al pas bajo la calidad migratoria de trabajador o independiente y que durante su permanencia en el pas realicen actividades
que no impliquen la generacin de rentas de fuente peruana, debern presentar el Formulario N1495,
Declaracin Jurada de Haber Realizado Actividades que no Impliquen la Generacin de Rentas de
Fuente Peruana a las autoridades migratorias al momento de salir del pas.

8.

Adquisicin de la Calidad de Sujeto Domiciliado

Como hemos mencionado, una persona natural no domiciliada puede adquirir la condicin de sujeto
domiciliado si su permanencia en el Per fuese mayor a 183 das en un periodo de 12 meses, surtiendo
efectos al ao siguiente.
Para dichos efectos, el Impuesto a la Renta cargo de las personas naturales domiciliadas en el pas
se determina aplicando a la suma de su renta neta del trabajo y la renta de fuente extranjera, aplicable
a partir del 2015, la escala progresiva acumulativa siguiente:
Suma de la Renta Neta del Trabajo y renta de fuente extranjera
Hasta 5 UIT
Ms de 5 UIT hasta 20 UIT
Ms de 20 UIT hasta 35 UIT
Ms de 35 UIT hasta 45 UIT
Ms de 45 UIT

Tasa
8%
14%
17%
20%
30%

Deduccin Legal
La deduccin prevista en la Ley del Impuesto a la Renta para las Rentas de Trabajo:
En las Rentas de Cuarta Categora, se podr deducir por concepto de todo gasto el 20% de la
renta bruta de cuarta categora, hasta un lmite de 24 UIT(124). Asimismo, y luego de esta deduccin, se podr deducir siete (7) UIT, conjuntamente con las Rentas de Quinta Categora, de ser
el caso.
En caso perciban solo Rentas de Quinta Categora, se podr deducir anualmente siete (7)UIT.

Adicionalmente, se podr deducir a la Renta Neta del Trabajo (por rentas de cuarta y quinta categora)
lo siguiente: el Impuesto a las Transacciones Financieras (ITF) establecido por la Ley N28194, cuya
deduccin tendr como lmite un monto equivalente a la renta neta de cuarta categora; y, el gasto
por concepto de donaciones otorgadas en favor de las entidades y dependencias del Sector Pblico
Nacional, excepto empresas, y de entidades sin fines de lucro cuyo objeto social comprenda uno o varios
de los siguientes fines: (i) beneficencia; (ii) asistencia o bienestar social; (iii) educacin; (iv) culturales;
(v) cientficos; (vi) artsticos; (vii) literarios; (viii) deportivos; (ix) salud; (x) patrimonio histrico cultural
indgena; y otros de fines semejantes; siempre que dichas entidades y dependencias cuenten con la
calificacin previa por parte de la SUNAT, la deduccin no podr exceder del diez por ciento (10%) de
la suma de la renta neta del trabajo y la renta de fuente extranjera.

Rentas de Fuente Extranjera


Los rendimientos obtenidos por las personas naturales domiciliadas fuera del pas, constituyen renta
gravable en el Per, aplicando una tasa de acuerdo al tipo de renta que genere la persona natural o
jurdica en el pas.
(124) Valor de la UIT 2015 = S/. 3,850.

El artculo 51 de la LIR establece que: Los contribuyentes domiciliados en el pas sumarn y compensarn entre s los resultados que arrojen sus fuentes productoras de renta extranjera, y nicamente si de
dichas operaciones resultara una renta neta, la misma se sumar a la renta neta del trabajo o a la renta
neta empresarial de fuente peruana (). En ningn caso se computar la prdida neta total de fuente
extranjera, la que no es compensable a fin de determinar el impuesto.
Segn lo mencionado en el artculo anterior, solo cuando las actividades realizadas fuera del pas
generen una renta cuyo resultado neto es positivo, podrn ser considerados en la determinacin del
Impuesto a la Renta Anual de la persona natural domiciliada.
Tratndose de las personas naturales, la renta de fuente extranjera obtenida se sumar al resultado
de la renta neta del trabajo, luego de las deducciones que correspondan.
La Ley del Impuesto a la Renta permite que se puedan deducir los gastos necesarios para generar
la renta de fuente extranjera, para ello, el gasto incurrido en el extranjero deber ser acreditado con
los documentos que se emitan en el exterior de acuerdo a las disposiciones legales del pas del cual
provengan, debiendo contar por lo menos con los siguientes requisitos: nombre, denominacin o
razn social de la empresa, domicilio de la empresa, naturaleza u objeto de la operacin, fecha de la
operacin y monto de la operacin.
Adicionalmente, la Ley del Impuesto a la Renta regula que el impuesto pagado en el extranjero por
actividades realizadas fuera del pas constituya crdito para efectos de la determinacin del impuesto
en el Per, para ello es necesario que el impuesto pagado en el extranjero no supere la tasa media
del contribuyente y que dicho crdito sea utilizado en el ejercicio gravable en que se genera, de lo
contrario se perder el crdito adquirido
Se entiende por Tasa Media al porcentaje que resulte de relacionar el Impuesto a la Renta determinado
con la renta neta del trabajo ms la renta neta de fuente extranjera, sin tener en cuenta la deduccin
de las 7 UIT para las rentas de trabajo. De existir prdidas de ejercicio anteriores stas no se restarn
de la renta neta.
El clculo de la tasa media sera de la forma siguiente:
Impuesto a la Renta Calculado (*)

=%

RNT + RNFE + 7 UIT


(*) = Proviene de calcular el impuesto de acuerdo a los tramos de 15%, 21% y 30%.
RNT = Renta Neta de Trabajo (conformada por la Renta Neta de Cuarta y Quinta Categora).
RNFE = Renta Neta de Fuente Extranjera.
7UIT = S/. 26950.

Cuando se obtenga el porcentaje (%) luego del clculo indicado, se deber aplicar el mismo sobre
las rentas obtenidas en el extranjero y siempre que el mismo resulte un importe mayor al impuesto
abonado en el exterior, se podr utilizar el impuesto pagado en el exterior; de lo contrario, si de la
aplicacin del porcentaje se obtiene un menor importe al impuesto abonado en el exterior se utilizar
el obtenido del clculo de la tasa media.
Cabe mencionar que, el artculo 58 del Reglamento de la LIR, establece que para poder utilizar el
crdito por renta de fuente extranjera, el impuesto abonado en el exterior: (i) debe corresponder a
rentas consideradas como gravadas por nuestra legislacin del Impuesto a la Renta; (ii) debe reunir
caractersticas propias de la imposicin a la renta; (iii) debe acreditarse con documentofehaciente.
Por ltimo, el referido artculo seala que no ser deducible el Impuesto a la Renta abonado en el
exterior que grave los dividendos y otras formas de distribucin de utilidades, en la parte que estos
correspondan a rentas que hubieran sido atribuidas a contribuyentes domiciliados en el pas en aplicacin del rgimen de transparencia fiscal internacional.

SERVICIOS DIGITALES: ELEMENTOS Y CARACTERSTICAS PARA SU CONFIGURACIN


COMO RENTAS DE FUENTE PERUANA
1. Introduccin
El comercio en el mbito mundial ha significado siempre una herramienta de desarrollo y bonanza
de los pueblos. Histricamente se debe al comercio el descubrimiento de nuevas rutas de comunicacin,
ciudades y tierras extraas, tambin ha permitido mejorar el intercambio de productos, pasando del
trueque al establecimiento de la moneda como mecanismo de cambio.
De otro lado, al interior de los Estados se han organizado mecanismos que permitan recaudar
tributos sobre la actividad del comercio, pasando del Alcabala (tributo de origen rabe que gravaba
las transferencias de mercaderas) hasta los tributos que modernamente buscan gravar el comercioelectrnico.
Actualmente, producto de la globalizacin y el uso creciente del Internet y otros mecanismos de
conexin en el mbito mundial, surge el E-commerce, trmino que no tiene definicin establecida oficialmente en el mbito mundial pero que si nos atenemos a su traduccin literal podemos comprender
su significado, entendiendo el mismo como comercio electrnico.
Por medio del comercio electrnico se ha otorgado un valor agregado a todas las economas, toda
vez que existen elementos para considerar que los negocios hoy en da son ms rentables, al crearse
nuevas y mejores modalidades de operacin mercantil.
Uno de los problemas que hoy afrontan los Estados con respecto al E-commerce se relacionan
con la materia fiscal y ello porque bsicamente no se puede determinar con claridad el lugar donde se
est realizando la operacin que se pretende gravar, as como calificar las operaciones que deben estar
afectas al pago de tributos.
Debemos mencionar que ...Internet y en general las nuevas tecnologas que soportan el advenimiento
de la era digital, mantiene caractersticas propias jams antes vistas. En tal sentido, al regular las actividades
conducidas mediante el uso de estas tecnologas no se deber dejar de observar estas especiales caractersticas
con el objeto de poder llegar a una solucin jurdica y tcnicamente apropiada(125).

2.

El Comercio Electrnico y el tipo de operaciones que involucra

Por medio del Comercio Electrnico actualmente se efectan transacciones que implican el intercambio oneroso de bienes y servicios a travs de Internet, cambiando radicalmente la tradicional venta
en la que normalmente interactan de manera directa tanto el cliente como el vendedor.
En el comercio electrnico, lo ms importante es que al momento de realizarse la operacin
comercial, se efecte el intercambio aprovechando las conexiones del Internet, en la cual las personas
que efectan las transacciones no se conocen; con lo cual se complica la propia definicin del rgimen
normativo aplicable sobre las mismas.
Las operaciones que se efectan por aplicacin del E-Commerce se pueden apreciar en el
grfico siguiente:

(125) Fernndez Origgi, Italo. "Economa Digital, Revolucin Digital y Regulacin Jurdica.

El comercio electrnico, en concreto, puede ser definido como el medio de distribucin de productos, servicios e informacin mediante redes electrnicas; siendo que puede clasificarse en comercio
electrnico directo e indirecto.
De ese modo, en el Informe N 124-2012-SUNAT/4B0000, la SUNAT, siguiendo a Norberto
Campagnale, Silvia Catinot y Alfredo Parrondo(126) seala que: se entiende por comercio electrnico a
aquellas transacciones comerciales y financieras efectuadas a travs del procesamiento y la transmisin
de informacin, incluyendo texto, sonido e imagen. Dicha informacin puede ser el objeto principal de
la transaccin o un elemento conexo a ella, precisando que existen dos categoras de comercio electrnicos, directo e indirecto.
En ese sentido, dichos autores precisan que, el comercio electrnico indirecto: consiste en adquirir
bienes tangibles que necesitan luego ser enviados fsicamente usando canales convencionales de distribucin (por ejemplo, envo postal o servicios de mensajera). Esta clase de comercio depende de factores
externos, como ser la eficiencia de los sistemas de transportes(127).
Por su parte, el comercio electrnico directo: es aquel mediante el cual el pedido, el pago y
el envo de los bienes intangibles y/o servicios se producen on-line (como por ejemplo, programas
informticos, servicios de informacin). Permite transacciones electrnicas de extremo a extremo
sin obstculos a travs de las fronteras geogrficas y aprovecha todo el potencial de los mercados
electrnicos mundiales(128).
En ese sentido, coincidimos cuando Muoz Salgado(129) cuando seala que: El servicio digital, una
especie de producto digital objeto de las operaciones de comercio electrnico directo, conlleva implcita
una prestacin de hacer, con contenido generalmente intelectual o intangible cuya ejecucin no est
circunscrita a un lugar fsico determinado y que, adems, se pone a disposicin del usuario a travs de
medios electrnicos. Se caracteriza por ser simultneo, intangible e interactivo.

(126) CAMPAGNALE, Norberto Pablo, CATINOT, Silvia Guadalupe y PARRONDO, Alfredo Javier. Comercio Electrnico. La Tributacin
y caracterizacin de las rentas en el Modelo de Convenio de la OCDE. En: Boletn Impositivo de la Administracin Federal de
Ingresos Pblicos. Vol. 5, Nmero 37. Agosto 2000.
(127) Idem, pg. 127.
(128) Idem, pg. 1273
(129) MUOZ SALGADO, Silvia Mara. Los Servicios Digitales como supuesto de Renta de Fuente Peruana. X Jornadas Nacionales
de Derecho Tributario. Pg. 29.

3.

Definicin y caractersticas de los servicios digitales

3.1. Definicin de servicio digital


Al referirnos al termino digital, nos percatamos que ste tiene relacin con un lenguaje creado
exclusivamente para los ordenadores denominado binario, el cual considera dos elementos: unos
y ceros, existiendo adems mltiples combinaciones de estos elementos, con la finalidad de dar
instrucciones a las computadoras para su funcionamiento.
El trmino servicio alude a una prestacin humana o empresarial que procura satisfacer una
necesidad social o econmica a favor de otro, existiendo a cambio una retribucin (econmica o
en especie). As, como consecuencia de la prestacin de un servicio puede elaborarse un producto.
Si por diversas razones se hace uso de las herramientas que Internet ofrece para prestar un servicio
a terceros y estas son absolutamente necesarias e imprescindibles para llevar a cabo el mismo,
el servicio se puede calificar como digital. Si para poder prestar el servicio, las herramientas que
Internet ofrece no son indispensables y necesarias para llevar a cabo este, entonces no se podra
considerar como servicio digital sino un servicio en puridad.
Dentro del trmino servicios digitales se pueden incluir algunos productos como:
Digitalizacin de videos del VHS al formato avi, mpg.
Desarrollo de tutores. Multimedias de capacitacin en Flash MX
Digitalizacin de documentos. De editor de textos al PDF.
Digitalizacin de Microfichas y Microfilms.
Captura de datos.
Servicio de administracin de documentos digitales.
Venta de espacio en websites y servicios de web hosting(130).
Entrega on-line de informacin.
Servicios de enseanza a distancia.
La definicin de servicio digital, se encuentra recogida en el literal b) del artculo 4-A del mencionado reglamento y contiene una definicin genrica no limitativa, a travs de la cual se entiende
por servicio digital a todo servicio que se pone a disposicin del usuario a travs del Internet o
de cualquier adaptacin o aplicacin de los protocolos, plataformas o de la tecnologa utilizada
por internet o cualquier otra red a travs de la que se presten servicios equivalentes y no ser
viable en ausencia de la tecnologa de la informacin. Para efecto del Reglamento, las referencias
a pginas de internet, proveedor de internet, operador de internet, comprenden tanto a internet
como a cualquier otra red, pblica o privada mediante accesos en lnea y que se caracteriza por
ser esencialmente automtico.
Aqu se observan dos caractersticas importantes del servicio prestado:
a) Existen accesos en lnea a travs de Internet a efectos que un usuario del servicio pueda efectuar
alguna consulta o encuentre informacin que est a su disposicin.
b) El servicio es enteramente automtico.
De presentarse estas caractersticas de manera conjunta nos encontramos frente a un servicio
digital. Si por diversas razones no se cumple alguna de las dos caractersticas antes mencionadas
y se permitiera la utilizacin de algn medio fsico de soporte para la entrega de la informacin
por una va distinta a la Internet (ya sea por entrega fsica, por courier, o la entrega de un CD conteniendo un Libro Electrnico), ya no se considerar un servicio digital, sino unservicio engeneral.
A ttulo ilustrativo el texto del artculo 4-A del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta
determina que se consideran servicios digitales, entre otros, a los siguientes:
1. Mantenimiento de software.
(130) "IVA en el Comercio Electrnico". Informe publicado en la Revista Freshfields Bruckhaus Deringer. Febrero 2002.

2. Soporte tcnico al cliente en red.


3. Almacenamiento de informacin (Data warehousing).
4. Aplicacin de hospedaje.
5. Provisin de servicios de Aplicacin (Application Service Provider - ASP).
6. Almacenamiento de pginas de Internet (web site hosting)
7. Acceso electrnico a servicios de consultora.
8. Publicidad (banner ads).
9. Subasta en lnea.
10. Reparto de informacin.
11. Acceso a una pgina de Internet interactiva.
12. Capacitacin interactiva.
13. Portales en lnea para compraventa.
Por todo lo enumerado anteriormente, se entiende que el concepto de servicio digital, comprende
a todo servicio que se pone a disposicin del usuario a travs de Internet o de cualquier adaptacin
o aplicacin de los protocolos transformados, plataformas o de la tecnologa utilizada por Internet
o cualquier otra red a travs de la que se presten servicios equivalentes mediante accesos en lnea
y que se caracteriza por ser esencialmente automtico y no ser viable en ausencia de la tecnologa
de la informacin.
3.2. Caractersticas especficas de los servicios digitales
En el punto anterior se ha precisado, de acuerdo a la Ley y el Reglamento de la LIR, cual es la
definicin del servicio digital y hemos analizado sus caractersticas; sin embargo, cabe rescatar
el Informe N 018-2008-SUNAT/2B000 donde la SUNAT ha precisado los elementos y caractersticas que debe reunir un servicio para calificar como un servicio digital. Dichos servicios son
los siguientes:
Se trata de un servicio, esto es, la realizacin de una prestacin de una persona para otra.
Debe prestarse a travs del Internet o de cualquier adaptacin o aplicacin de los protocolos,
plataformas o de la tecnologa utilizada por Internet o cualquier otra red.
Se presta mediante accesos en lnea; es decir, es determinante para calificar un servicio como
digital el medio a travs del cual se accede a la prestacin del servicio (conexin a la red), pero
no la forma cmo se procesa la informacin, ya sea, mediante un procesamiento inmediato o
en batch"(131).
Debe ser esencialmente automtico, esto es, debe requerir una mnima intervencin humana.
Depende de la tecnologa de la informacin, lo que implica que slo es viable si existe desarrollo
bsico de herramientas informticas.
De ese modo, la SUNAT concluye en el informe citado que: () se puede sealar que para que un
servicio prestado por un sujeto no domiciliado califique como servicio digital que genera rentas de
fuente peruana gravadas con el Impuesto a la Renta, adems de ser utilizado econmicamente,
usado o consumido en el pas, debe observar las caractersticas sealadas en el prrafo anterior.

4.

Es posible gravar los servicios digitales?

Con respecto al Impuesto a la Renta, se puede mencionar que existen dificultades en cuanto a la
aplicacin del tributo a las operaciones del comercio electrnico consideradas como productos digitales

(131) El trmino batch processing significa procesamiento por lotes o por tandas. El procesamiento de un grupo de transacciones de
una sola vez. Las transacciones se renen y se procesan frente a los archivos maestros () al final del da o en algn otro perodo
de tiempo. En: FREEDMAN, Alan. Diccionario de Computacin Bilinge. Tomo I. Editorial Mc Graw Hill, 1994; pg. 57 y 58.

y en particular a los servicios digitales, toda vez que no hay manera de verificar la categorizacin de
estas rentas.
Otro problema que se presenta es el hecho de poder determinar el criterio de vinculacin del Impuesto a la Renta por parte de los Estados, a afectos de gravar justamente las rentas que provengan de
las operaciones mencionadas anteriormente. Dentro de estos criterios se pueden mencionar la fuente y
tambin al lugar de residencia de quien brinda los servicios.
El criterio de la fuente para efectos del Impuesto a la Renta: (...)se refiere a la atribucin de las
rentas obtenidas por la ejecucin de determinadas actividades, a la jurisdiccin dentro de la cual se desarrollan
tales actividades (especficamente actividades comerciales o profesionales susceptibles de ser incididas con
el Impuesto a la Renta) (132). Se debe sealar que este criterio de vinculacin est siendo modificado por
aquellos pases que han adoptado el modelo de convenio para evitar la doble imposicin de la OCDE,
adoptando por el contrario el criterio de residencia en vez de fuente.
El criterio de la fuente es ms utilizado por los pases que normalmente son menos desarrollados,
categora a la que el Per pertenece y que adems son clasificados como importadores de tecnologa.
La explicacin que se ofrece es que en la medida que existan ingresos generados en un determinado
territorio, estos deban tributar en el mismo, sin considerar en donde se encuentre domiciliado una persona
natural o constituida una determinada persona jurdica.
El criterio de residencia tambin aplicable en el Impuesto a la Renta determina que este: (...)
implica gravar a los sujetos en funcin de su vinculacin ms estrecha con una determinada jurisdiccin, traducida generalmente en el lugar de residencia habitual o de constitucin o conduccin de un
determinado negocio(133). Bajo este criterio se: (...) somete a gravamen las rentas que perciban y el
patrimonio que posean los residentes en territorio nacional cualquiera sea el lugar de origen de dichas
rentas o donde est situado el patrimonio.(134)
Se debe mencionar que este criterio es uno de los ms utilizados por los pases que normalmente
son productores de capital y desarrollados econmicamente, con lo cual lo que interesa es que la riqueza
generada deba tributar en el mismo lugar en el lugar de residencia o constitucin de empresas.
Al respecto, debemos mencionar que para el caso especfico de Internet se discute mucho donde
considerar la ubicacin del establecimiento permanente, desde donde se ofrecen los servicios, pudiendo existir hasta cuatro posibilidades:
a) El lugar de ubicacin del servidor de Internet.
b) El sitio de Internet (llamado tambin website).
c) El lugar donde se ubique el proveedor del servicio de Internet.
d) El tipo de software que es utilizado.
An cuando el tema puede resultar interesante para discutir cul de las cuatro posibilidades
es la correcta, consideramos que una de las posiciones con mayor arraigo en la doctrina y en el
actuar de la OCDE es la relacionada con aqulla en la cual el servidor puede constituir un establecimientopermanente.
4.1. Renta de fuente peruana segn el Impuesto a la Renta y los Servicios Digitales
La tecnologa avanza tan rpidamente que el Internet no constituye hoy en da la nica va a travs
de la cual se pueden brindar servicios digitales, existen otras maneras en las cuales las empresas
obtienen estos servicios a travs de conexiones virtuales privadas o llamadas tambin redes
privadas virtuales.

(132) Fernndez Origgi, Italo. "Rgimen tributario del Comercio Electrnico: Perspectiva Peruana". Pontificia Universidad Catlica
del Per. Lima 2008. Pg. 119.
(133) Fernndez Origgi, Italo. Op. Cit. Pg. 120.
(134) Gildemeister Ruz-Huidrobo, Alfredo. "Derecho Tributario Internacional: Los Establecimientos Permanentes". Pontificia Universidad Catlica del Per. Lima 1995. Pg. 32.

De este modo, la modificatoria realizada al literal i) del artculo 9 de la Ley del Impuesto a la
Renta, vari el concepto de servicios digitales, entendiendo stos como: (...) aquellos servicios
que se ponen a disposicin del usuario no slo a travs de Internet, sino tambin de cualquier
adaptacin o aplicacin de protocolos, plataforma o de la tecnologa usados por Internet o
cualquier otra red mediante la que se preste servicios iguales mediante accesos en lnea.
Como se aprecia, el legislador ha procurado ampliar el supuesto de afectacin a los servicios
prestados a usuarios utilizando otros tipos de accesos a redes, plataformas o tecnologa asimilable
aInternet.
Segn lo dispuesto en el inciso i) del artculo 9 de la Ley del Impuesto a la Renta estarn gravados
por servicios digitales los prestados a travs de internet o de cualquier adaptacin o aplicacin
de los protocolos, plataformas o de la tecnologa utilizada de internet o cualquier otra red a
travs de la que se presten servicios equivalentes, cuanto el servicio se utilice econmicamente,
use o consuma en el pas.
Conforme se ha expresado en lneas anteriores, los pases en vas de desarrollo han considerado necesario revitalizar el criterio de Fuente como mecanismo de vinculacin del Impuesto a
la Renta, toda vez que es una medida de proteccin y de respuesta a la aplicacin del criterio
de residencia.
4.2. Configuracin de la utilizacin econmica en el pas del servicio digital
De este modo, en la norma referida al momento de determinar las actividades gravadas se busca
privilegiar el hecho que los servicios digitales se utilicen econmicamente, se usen o consuman
en el pas, lo cual relativiza en parte el criterio de fuente y totalmente el criterio de residencia, toda
vez que la empresa que pueda proveer de servicios por Internet a usuarios del Per puede estar
constituida en el extranjero (y de seguro tribute en su pas por dichas rentas obtenidas por los
servicios en mencin) incluso estar ubicado fsicamente fuera del pas. Por ello, esquemticamenteanalizamos segn lo dispuesto en la LIR, cuando los servicios digitales se utilicen econmicamente
se use o consuman en el pas en el siguiente cuadro:

En ese sentido, cabe resaltar el criterio de utilizacin econmica ms relevante en el sentido que
se indica que el servicio ser utilizado en el pas en tanto sirva para el desarrollo de las actividades

econmicas de un contribuyente perceptor de rentas de tercera categora con el propsito de generar


ingresos gravados con el Impuesto a la Renta reiterando el criterio establecido, entre otros, en las
RTF N 1901-5-2003 y N 399-4-2003.

5.

Qu sucede si el servicio es prestado utilizando diversas vas y el uso de internet no


es exclusivo?

En caso que el servicio que es prestado por un sujeto no domiciliado a travs del uso de Internet
o una red alterna privada, como se ha sealado en los puntos que anteceden, se verifica que la nica
va de acceso al mismo no es el Internet sino que se efectan por otros medios, ello permitir que dicho
servicio no califique como digital.

VENTA DE BASE DE DATOS A TRAVS DE UN MEDIO ELECTRNICO NO CALIFICA COMO


SERVICIO DIGITAL
INFORME N124-2012-SUNAT/4B0000
MATERIA:
Se consulta si la operacin de venta de bases de datos(1) de un proveedor no domiciliado(2) a un
cliente domiciliado(3) a travsde un medio electrnico, a propsito de una suscripcin anual, constituye
unservicio digital y genera renta de fuente peruana gravada con el Impuesto a la Renta, sujeta a retencin
o se trata de la importacin de un bien tradicional no afecta a dicho impuesto.
BASE LEGAL:
Texto nico Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por el Decreto Supremo N 179-2004-EF,
publicado el 8.12.2004, y normas modificatorias (en adelante, TUO de la Ley del Impuesto a la Renta).
Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por el Decreto Supremo N 122-94-EF,
publicado el 21.9.1994, y normas modificatorias.
Conclusin
La operacin de venta de bases de datos de un proveedor no domiciliado a un cliente domiciliado a
travs de un medio electrnico, a propsito de una suscripcin anual, no califica como un servicio digital.
La referida operacin, al calificar como una importacin, no genera renta de fuente peruana para
el sujeto no domiciliado.
Lima, 11 de diciembre de 2012
NOTA DEL INFORME
(1) Las bases de datos a que se refiere la consulta son estandarizadas, es decir, son elaboradas de manera general sin que el
proveedor efecte accin alguna adicional que suponga el ajuste de dichas bases a la necesidad especfica o preferencia
de quien las adquiere.
(2) Quien las confecciona en el exterior y exporta a nuestro pas peridicamente en formato Digital Versatile Disc (DVD).
(3) Quien las instala en su computadora sin la necesidad de ninguna conexin a internet.

Anlisis
En el informe materia de comentario se concluye que la operacin de venta de bases de datos
de un proveedor no domiciliado a un cliente domiciliado a travs de un medio electrnico (discos o un
dispositivo fsico de almacenamiento de informacin), a propsito de una suscripcin anual, no califica
como un servicio digital. La referida operacin, al calificar como una importacin, no genera renta de
fuente peruana para el sujeto no domiciliado.
Sobre el particular, cabe indicar que la operacin descrita no consiste en un servicio, en tanto no
existe una prestacin de hacer por parte del sujeto no domiciliado a favor del cliente domiciliado, sino
una prestacin de dar que consiste en la entrega del bien.
As, en dicha operacin las bases de datos que se transfieren no son elaboradas en funcin de las
preferencias del cliente (lo cual supondra una prestacin de hacer), sino que son elaboradas de manera
previa y en forma general sin que el proveedor efecte accin adicional alguna que suponga el ajuste de
dichas bases a la necesidad especfica o preferencia del cliente; ntese de ese modo, la diferencia que la
SUNAT seala entre la prestacin de servicio y una venta de bienes.
En ese sentido, como se seala en el informe en comentario, es pertinente sealar que en cuanto
a que, para la calificacin del servicio digital, las prestaciones deben ponerse a disposicin a travs del
Internet o de cualquier adaptacin o aplicacin de los protocolos, plataformas o de la tecnologa utilizada
por Internet o cualquier otra red; deben realizarse mediante accesos en lnea; deben ser esencialmente
automticas y depender de la tecnologa de la informacin; suponiendo todo ello la existencia de una
operacin de comercio electrnico directo.

EL PAGO POR LA DISTRIBUCIN DE SOFTWARE ESTNDAR, CONSTITUYE PAGO DE REGALAS?


INFORME N 042-2014-SUNAT/5D0000
MATERIA:
Se consulta si, para efectos del Impuesto a la Renta, constituyen regalas los pagos que los distribuidores locales de software efectan a proveedores no domiciliados por la adquisicin de determinada
cantidad de software estndar(135) con su respectiva licencia de uso para usuario final, que va a ser vendida
posteriormente por aquellos.
BASE LEGAL:
Texto nico Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por el Decreto Supremo N1792004-EF, publicado el 8.12.2004, y normas modificatorias (en adelante, TUO de la Ley del Impuesto
a la Renta).
Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por el Decreto Supremo N 122-94-EF,
publicado el 21.9.1994, y normas modificatorias (en adelante, Reglamento de la Ley del Impuesto a
la Renta).
Decreto Legislativo N822, publicado el 24.4.1996, y normas modificatorias, Ley sobre el Derecho de Autor.
ANLISIS:
1. El artculo 27 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta establece que cualquiera sea la denominacin que le acuerden las partes, se considera regala a toda contraprestacin en efectivo o en especie
originada por el uso o por el privilegio de usar patentes, marcas, diseos o modelos, planos, procesos
o frmulas secretas y derechos de autor de trabajos literarios, artsticos o cientficos, as como toda
contraprestacin por la cesin en uso de los programas de instrucciones para computadoras (software)
y por la informacin relativa a la experiencia industrial, comercial o cientfica.
Por su parte, el primer prrafo del artculo 16 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta
seala que la cesin en uso de programas de instrucciones para computadoras (software) cuya
contraprestacin constituye regala segn lo previsto en el primer prrafo del artculo 27 de la
Ley, es aquella mediante la cual se transfiere temporalmente la titularidad de todos, alguno o
algunos de los derechos patrimoniales sobre el software, que conllevan el derecho a su explotacineconmica.
Agrega su segundo prrafo que no constituye regala, sino el resultado de una enajenacin:
1. La contraprestacin por la transferencia definitiva, ilimitada y exclusiva de la titularidad de todos,
alguno o algunos de los derechos patrimoniales sobre el software, que conllevan el derecho a su
explotacin econmica, aun cuando stos se restrinjan a un mbito territorial especfico.
2. La contraprestacin que el titular originario o derivado de los derechos patrimoniales sobre el
software, que conllevan el derecho a su explotacin econmica, cobre a terceros por utilizar el
software, de conformidad con las condiciones convenidas en un contrato de licencia.
De la norma citada se tiene que, tratndose de software, constituye regala toda contraprestacin por la cesin
temporal de la titularidad de todos, alguno o algunos de los derechos patrimoniales sobre el software, que
conllevan el derecho a su explotacin econmica.
Ahora, si bien la norma glosada seala casos que no constituyen regalas(136)(2), ello no supone que
estos sean los nicos que no se consideren como tales, pues de la definicin de regala que asume

(135) Aquellos cuya reproduccin es masiva, como es el caso de los programas Windows o Antivirus.
(136) Este tipo de contratos son aquellos celebrados por una parte, los fabricantes, mayoristas o importadores y por la otra los
distribuidores, con la finalidad de que estos ltimos comercialicen las mercaderas adquiridas en una zona preestablecida,
en las condiciones impuestas en el contrato y bajo un rgimen de exclusividad.

la normativa del Impuesto a la Renta, sealada en el prrafo precedente, fluye que no es tal toda
contraprestacin que no sea por la cesin temporal de la titularidad de todos, alguno o algunos de
los derechos patrimoniales sobre el software.
2. Por lo tanto, a fin de determinar si es que constituyen regalas los pagos que efectan los distribuidores locales de software a favor de sus proveedores no domiciliados, por la adquisicin de software
estndar con su respectiva licencia de uso para usuario final, que va a ser vendido posteriormente por
aquellos, debe determinarse si es que dicha adquisicin supone la existencia de una cesin temporal
de la titularidad de algn derecho patrimonial sobre el software.
Al respecto, el artculo 3 de la Ley sobre el Derecho de Autor, referido al objeto del derecho de autor,
establece que su proteccin recae sobre todas las obras del ingenio, en el mbito literario o artstico,
cualquiera que sea su gnero, forma de expresin, mrito o finalidad; y que los derechos reconocidos
en dicha ley(3) son independientes de la propiedad del objeto material en el cual est incorporada la
obra(4) y su goce o ejercicio no estn supeditados al requisito del registro o al cumplimiento de cualquier otra formalidad.
Ahora, conforme a lo sealado en los Lineamientos de la Oficina de Derechos de Autor sobre Uso
Legal de los Programas de Ordenador (software)(5), en el contrato de cesin el titular de los derechos
transfiere a un tercero la facultad de explotar la obra de acuerdo a la modalidad, las limitaciones del
tiempo y lugar y las condiciones de remuneracin pactadas; siendo que, en tal sentido, el cesionario
tiene la posibilidad de explotar los derechos patrimoniales a l cedidos dentro de las limitaciones
establecidas en el contrato.
Asimismo, en el Oficio N. 00679-2005/ODA-INDECOPI, dicha oficina ha sealado que el contrato
de cesin de derechos, regulado en los artculos 89(6), 90(7) y 92(8) de la Ley sobre el Derecho de
Autor, implica la transferencia a un tercero de cualquiera de los derechos patrimoniales reconocidos
por la ley, llmese reproduccin, distribucin, comunicacin pblica, transformacin, adaptacin,
importacin, entre otros, para su explotacin en alguna o todas estas formas.
Adems, el artculo 95 de la Ley sobre el Derecho de Autor establece que los contratos de cesin
de derechos patrimoniales que otorgue el titular del derecho, deben hacerse por escrito, salvo en los
casos en que la ley presume la transferencia entre vivos de tales derechos.
Por su parte, el artculo 19 de misma ley establece que la enajenacin del soporte material que
contiene la obra, no implica ninguna cesin de derechos en favor del adquirente, salvo estipulacin
contractual expresa o disposicin legal en contrario.
De otro lado, el numeral 16 del artculo 2 de la L ey sobre el Derecho de Autor prev que la licencia
es la autorizacin o permiso que concede el titular de los derechos (licenciante) al usuario de la obra
u otra produccin protegida (licenciatario), para utilizarla en una forma determinada y de conformidad
con las condiciones convenidas en el contrato de licencia; y que a diferencia de la cesin, la licencia
no transfiere la titularidad de los derechos.
Al respecto, en el Oficio N00679-2005/ODA-INDECOPI se seala que en el contrato de licencia de
uso para usuario final slo se cede el uso del software y no se cede ningn derecho patrimonial sobre
el mismo.
Como fluye de lo antes sealado, la proteccin que otorga la normativa sobre derechos de autor se
cierne sobre los derechos que emanan de la creacin del software, y no sobre el soporte material o
inmaterial que lo alberga; debindose distinguir, por ende, entre el derecho de autor en s mismo y
la propiedad del soporte que contiene dicho software.
En ese sentido, la transferencia en propiedad de este ltimo no implica la cesin de los derechos
patrimoniales que emanan de la creacin de dicho software.
Considerando lo antes sealado, y que, adems, en el contrato de licencia de uso de software para
usuario final no se cede ningn derecho patrimonial sobre el mismo, los distribuidores locales queadquieren software estndar con su respectiva licencia de uso de proveedores no domiciliados, que van
a ser vendidos posteriormente por aquellos, no adquieren temporalmente la titularidad de algn
derecho patrimonial sobre el software.
Por lo tanto, siendo que solo constituye regala la contraprestacin por la cesin temporal de la titu-

laridad de todos, alguno o algunos de los derechos patrimoniales sobre el software, que conllevan el
derecho a su explotacin econmica, los pagos que los distribuidores locales de software efectan a
proveedores no domiciliados por la adquisicin de determinada cantidad de software estndar con
su respectiva licencia de uso para usuario final, que van a ser vendidos posteriormente por aquellos,
no constituyen regalas, para fines del Impuesto a la Renta.
NOTAS DEL INFORME
(1) Existen distintos tipos de licencia de uso de software; siendo que en los contratos de licencia de uso de software en
serie bajo la modalidad shrink wrap, el objeto de estos contratos se refiere al software estndar que se comercializa
masivamente, es decir, al programa-producto (NEZ PONCE, Julio. Software: licencia de uso, derecho y empresa.
Universidad de Lima, Fondo de Desarrollo Editorial. Lima, 1998. Pg. 72).
(2) Los sealados en los incisos 1 y 2 del artculo 16 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta.
(3) El artculo 30 de dicha ley, referido al alcance de los derechos patrimoniales, prev que el autor goza del derecho
exclusivo de explotar su obra bajo cualquier forma o procedimiento, y de obtener por ello beneficios, salvo en los casos
de excepcin legal expresa; y que el ejercicio de los derechos morales, segn lo establecido en la presente norma, no
interfiere con la libre transferencia de los derechos patrimoniales.

Por su parte, el inciso c) del artculo 31 de la misma ley dispone que el derecho patrimonial comprende, especialmente,
el derecho exclusivo de realizar, autorizar o prohibir, entre otros, la distribucin al pblico de la obra.
(4) Cabe indicar que, en relacin con el objeto de los contratos, la doctrina seala que de conformidad con el principio de
la independencia entre el derecho de autor y la propiedad del objeto material, la adquisicin de este ltimo no implica
la cesin de alguno de los derechos reconocidos por la ley (LIPSZYC, Delia. Derecho de autor y derechos conexos.
Ediciones UNESCO. Pars, 1993. Pg. 280).
(5) Aprobado por Resolucin N. 0121-1998-ODA-INDECOPI.
(6) Artculo 89.- Toda cesin entre vivos se presume realizada a ttulo oneroso, a menos que exista pacto expreso en
contrario, y revierte al cedente al extinguirse el derecho del cesionario.

La cesin se limita al derecho o derechos cedidos, y al tiempo y mbito territorial pactados contractualmente. Cada una
de las modalidades de utilizacin de las obras es independiente de las dems y, en consecuencia, la cesin sobre cada
forma de uso debe constar en forma expresa y escrita, quedando reservados al autor todos los derechos que no haya
cedido en forma explcita.

Si no se hubiera expresado el mbito territorial, se tendr por tal el pas de su otorgamiento; y si no se especificaren de
modo concreto la modalidad de explotacin, el cesionario slo podr explotar la obra en la modalidad que se deduzca
necesariamente del propio contrato y sea indispensable para cumplir la finalidad de ste.
(7) Artculo 90.- Salvo en los casos de los programas de ordenador y de las obras audiovisuales, la cesin en exclusiva
deber otorgarse expresamente con tal carcter y atribuir al cesionario, a menos que el contrato disponga otra cosa,
la facultad de explotar la obra con exclusin de cualquier otra persona, comprendido el propio cedente, y la de otorgar
cesiones no exclusivas a terceros.

El cesionario no exclusivo queda facultado para utilizar la obra de acuerdo a los trminos de la cesin y en concurrencia,
tanto con otros cesionarios como con el propio cedente.
(8) Artculo 92.- La cesin otorgada a ttulo oneroso le confiere al autor una participacin proporcional en los ingresos que
obtenga el cesionario por la explotacin de la obra, en la cuanta convenida en el contrato.

CONCLUSIN:
Para fines del Impuesto a la Renta, los pagos que los distribuidores locales de software efectan a proveedores no domiciliados por la adquisicin de determinada cantidad de software estndar con su respectiva licencia
de uso para usuario final, que van a ser vendidos posteriormente por aquellos, no constituyen regalas.
Nuestros comentarios
1. Qu debemos entender por regalas?
Del anlisis del informe en cuestin, advertimos que el artculo 27 del TUO de la Ley del Impuesto
a la Renta as como el artculo 16 de su norma reglamentaria definen a la regala como una contraprestacin en dinero o en especie que se va a generar en dos situaciones a saber:
i. Por el uso o la exclusividad en el uso de una patente, marca, diseo o modelo, plano, proceso o
frmula secreta o derechos de autor de trabajos literarios artsticos o cientficos; y
ii. Por la cesin temporal del uso de un software o programa de instrucciones para computadoras

as como la informacin relativa a la experiencia industrial, comercial o cientfica.


En ambos casos, se distingue la existencia de un derecho patrimonial respecto a dichas creaciones,
el cual puede ser aprovechado y explotado por el titular o por terceros, si es que decide cederlos
temporalmente a estos ltimos.

2. Derechos patrimoniales y derechos morales


Ahora bien, para entender mejor esta figura y la existencia del derecho patrimonial como elemento
esencial de la misma, resulta importante tener claro que todo autor de una creacin, ostenta de por
si derecho morales y derechos patrimoniales.
Los derechos morales son aquellos inherentes a la persona que permiten identificarlo como autor de
una creacin, mientras que los derechos patrimoniales deben entenderse como aquellos que permiten a su autor la potestad de aprovechar y explotar su creacin para si mismo o cederla a terceros
temporal o definitivamente para su propio beneficio.
3. Supuestos que no califican como regalas
En el caso de los software, supuesto que es materia de anlisis, el artculo 16 del Reglamento de la Ley del
Impuesto a la Renta, han sealado dos figuras que no califican como regalas pero si como enajenacin:
1. La transmisin definitiva, ilimitada y exclusiva de la titularidad de todos, alguno o algunos de
los derechos patrimoniales sobre el software con el fin de su explotacin econmica: En cuyo
caso debe entenderse que al transferirse el citado derecho definitivamente se estara extinguiendo
la fuente generadora del ingreso, y
2. La contraprestacin que el titular del derecho patrimonial (sea originario o derivado) reciba
como consecuencia de la utilizacin del software bajo la existencia de un contrato de licencia:
En este caso, cabe advertir que en el contrato de licencia no se transfiere el derecho patrimonial
pero si se est permitiendo el uso o disfrute determinado del software con el fin de satisfacer su
propia necesidad.

Estas dos figuras, no califican como los nicos supuestos de excepcin.

4. El pago por la adquisicin de software estndar regalas o venta?


Teniendo en cuenta las precisiones expuestas en el informe en cuestin, coincidimos con la opinin
vertida por la Administracin Tributaria al concluir que la transferencia de un software estndar(1)
mediante un contrato de distribucin(2) no supone la transmisin de un derecho patrimonial del titular
del intangible, sino ms bien la transferencia de la propiedad del soporte que contiene dicho software,
el cual a su vez tiene una licencia de uso exclusivo y determinado en tanto sea de utilidad para quien
lo adquiera.
Asimismo, y cindonos a la misma posicin vertida por la SUNAT mediante el Informe N311-2005-SUNAT/
B0000, las licencias de uso personal de un software estndar bajo los alcances que dicho contrato implica,
solo otorgan el derecho de uso determinado a quien adquiere el soporte material del citado intangible,
muy a pesar de la forma en esta transferencia se produzca.
Finalmente, sera conveniente puntualizar en las normas del Impuesto a la Renta, este supuesto en
particular, definindolo como enajenacin dentro de los supuestos previstos en el artculo 16 de la

norma reglamentaria, ello con la finalidad de dejar por sentado su exclusin del termino regala.

CERTIFICADO DE RECUPERACIN DE CAPITAL INVERTIDO: LA SUNAT PUEDE APLICAR LA


DEPRECIACIN DE UN BIEN NO ACTIVADO NI USADO POR NO DOMICILIADO?
(137) Autor: Deyby Giancarlo Fernndez Armbulo(*)

1. Introduccin
En la actualidad es comn que las empresas constituidas en el extranjero o las personas naturales
no domiciliadas cuenten con propiedades inmobiliarias (terrenos, casas, oficinas, almacenes, etc.) en el
Per, las cuales pueden ser utilizadas para sus actividades locales y en otros casos solo han sido adquiridas a modo de una inversin inmobiliaria.
Precisamente cuando las empresas o personas naturales no domiciliadas deciden vender sus inmuebles ubicadas en el pas, tienen que realizar un trmite administrativo ante la SUNAT, a efectos de
obtener una certificacin del costo incurrido para la adquisicin de dichos inmuebles y de esta manera
puedan tributar sobre la renta neta obtenida.
Sin embargo, la obtencin del Certificado de Recuperacin de Capital Invertido, a pesar de que
debera tratarse de un trmite simple y regular, se ha convertido en un tema ms de discusin entre los
administrados y la SUNAT, que llega hasta el Tribunal Fiscal o incluso al Poder Judicial.
Uno de los puntos que viene causando dicha controversia, es el hecho de que la Administracin
Tributaria viene considerando que al costo computable se le debe disminuir las depreciaciones que correspondan, sin advertir que los inmuebles no han sido utilizados en la generacin de rentas gravadas.
En ese sentido y con la finalidad de abordar dicha problemtica, primero sealaremos en qu casos
corresponde presentar la solicitud del referido certificado y para luego indicar los requisitos que deben
cumplirse a efectos de no perder el costo computable correspondiente.
Asimismo, marcaremos las pautas y consideraciones que deben tomar las personas naturales o
jurdicas no domiciliadas a efectos de obtener un Certificado de Recuperacin de Capital Invertido, que
recoja y refleje el costo computable correcto de aquellos inmuebles que no hayan sido utilizados en la
generacin de rentas gravadas, a la luz de lo sealado por la SUNAT y el Tribunal Fiscal.

2.

Renta de Fuente Peruana

Es necesario sealar que la Ley del Impuesto a la Renta (en adelante, LIR) establece un tratamiento
tributario diferenciado para los sujetos domiciliados y no domiciliados en el pas. Los primeros tributan
por la totalidad de sus rentas (criterio de la residencia), sean de fuente peruana o de fuente extranjera,
mientras que los segundos, lo hacen solo por sus rentas de fuente peruana (criterio de la fuente),
As, el artculo 6 de la LIR prescribe lo siguiente:


Estn sujetas al impuesto la totalidad de las rentas gravadas que obtengan los contribuyentes que, conforme
a las disposiciones de esta Ley, se consideran domiciliados en el pas, sin tener en cuenta la nacionalidad
de las personas naturales, el lugar de constitucin de las jurdicas, ni la ubicacin de la fuente productora.
En caso de contribuyentes no domiciliados en el pas, de sus sucursales, agencias o establecimientos
o establecimientos permanentes, el impuesto recae slo sobre las rentas gravadas de fuente peruana.
(negrita y subrayado nuestro).

Por tanto, un no domiciliado ser sujeto del Impuesto a la Renta en tanto obtenga rentas de fuente
peruana. Las cuale s se encuentran enunciadas en los artculos 9, 10 y 11 de la LIR.

(*) Abogado por la Universidad Nacional Mayor de San Marcos. Post Ttulo en Derecho Tributario por la PUCP. Curso Intensivo de
Derecho Tributario Internacional por la Universidad Austral (Buenos Aires-2012). Miembro del Instituto Peruano de Derecho
Tributario. Abogado Asociado de PICN & ASOCIADOS.

Al respecto en el inciso a) del artculo 9 de la LIR, se dispone que en general y cualquiera sea
la nacionalidad o domicilio de las partes que intervengan en la operaciones y el lugar de celebracin o
cumplimiento de los contratos, se consideran rentas de fuente peruana las producidas por predios y los
derechos relativos a los mismos, incluyendo las que provienen de su enajenacin, cuando los predios estn
situados en el territorio de la Repblica(138).
De acuerdo con lo sealado podemos concluir que una persona no domiciliada en el Per, que
realice una transferencia (enajenacin) de un inmueble ubicado en el pas, y obtenga rentas por dicha
operacin, calificaran como rentas de fuente peruana, por lo que deber tributar en el Per.

3.

Retencin del IR y Recuperacin de Capital Invertido

De acuerdo con lo sealado en el punto anterior, la venta de un inmueble situado en el Per por
parte de una persona natural o jurdica no domiciliada, le genera la obligacin de pagar el Impuesto a
la Renta al fisco peruano, en la eventualidad que se haya obtenido una ganancia.
Dicho pago, no lo efecta directamente la persona no domiciliada, sino que se realiza va retencin,
debido a que el artculo 76 de la LIR seala que las personas o entidades que paguen o acrediten a
beneficiarios no domiciliados rentas de fuente peruana de cualquier naturaleza, debern retener y abonar
al fisco con carcter definitivo dentro de los plazos
establecidos por el Cdigo Tributario para las obligaciones de periodicidad mensual, los impuestos
que se refieren los artculos 54 y 56 de la LIR.
Precisamente, un tema importante que se debe considerar es el tema de la acreditacin del costo
computable en el que incurrieron las empresas o personas naturales no domiciliadas a efectos de poder
establecer la renta neta y pueda aplicarse la tasa del 30%(139).
En relacin a ello, el inciso g) del artculo 76 de la LIR establece lo siguiente:
Inciso g) del Artculo 76 de la LIR
Para los efectos de la retencin establecida en este Artculo, se consideran rentas netas, sin admitir
prueba en contrario:
g) El importe que resulte de deducir la recuperacin del capital invertido, en los casos de rentas no
comprendidas en los incisos anteriores, provenientes de la enajenacin de bienes o derechos o de
la explotacin de bienes que sufran desgaste. La deduccin del capital invertido se efectuar con
arreglo a las normas que a tal efecto establecer el Reglamento.
Por lo expuesto, podemos establecer que para el caso de personas naturales y jurdicas no domiciliadas que enajenen bienes (inmuebles o acciones) les corresponde deducir de la renta neta la recuperacin
del capital invertido (costo computable).
Ahora bien, el artculo 57 del Reglamento de la LIR prescribe que tratndose de la enajenacin de
bienes o derechos, el costo computable se determinar de conformidad con lo dispuesto por los artculos
20 y 21 de la LIR y el artculo 11 del Reglamento.
Asimismo, se indica que la SUNAT con la informacin proporcionada sobre los bienes o derechos
que se enajenen o se fueran a enajenar emitir una certificacin dentro de los treinta das (hbiles) de
(138) Segn el inciso a) del artculo 4-A del Reglamento de la LIR, respecto de las rentas de fuente peruana producido por los
predios situados en el Per y los derechos relativos a los mismos, se entiende por:

1. Predios: a los predios urbanos y rsticos. Comprende los terrenos, incluyendo los terrenos ganados al mar, los ros y otros
espejos de agua, as como las edificaciones e instalaciones fijas y permanentes que constituyan partes integrantes de dichos
predios, que no pudieran ser separadas sin alterar, deteriorar o destruir la edificacin.
(139) De acuerdo con el inciso b) del artculo 54 de la LIR, las personas naturales y sucesiones indivisas no domiciliadas en el
pas, se les aplica una tasa del 30% a las rentas provenientes de enajenacin de inmuebles. Asimismo, segn el inciso j) del
artculo 56 de la misma ley, dentro del rubro de otras rentas, las personas jurdicas no domiciliadas en el pas que enajenen
inmuebles les corresponder una tasa del 30%.

presentada la solicitud y una vez vencido dicho plazo sin que la SUNAT se pronuncie, la certificacin se
entender otorgada en los trminos expresados por el contribuyente (silencio administrativo positivo).
Cuando la certificacin, hubiere sido solicitada antes de la enajenacin, se regir por las siguientes
disposiciones:
- El certificado tendr validez por un plazo de 45 das calendario desde su emisin.
- En caso de variacin del costo computable, se deber requerir la emisin de un nuevo certificado;
excepto en los supuestos en que la variacin se deba a diferencias de cambio de moneda extranjera,
en cuyo caso proceder la actualizacin por parte del enajenante a dicha fecha.
- El enajenante y el adquirente debern comunicar a la SUNAT la fecha de enajenacin del bien o
derecho, dentro de los 30 das siguientes de producida sta.
- No proceder la deduccin del capital invertido conforme al inciso g) del artculo 76 de la LIR, respecto
de los pagos o abonos anteriores a la expedicin de la certificacin por la SUNAT.
Conforme se puede apreciar, para que una empresa o persona natural no domiciliada pueda deducir
de la renta neta el costo computable (recuperacin del capital invertido) debe cumplir con los siguientes
requisitos sustanciales:
a. Solicitar el Certificado de Recuperacin de Capital Invertido a la SU- NAT antes o despus de la
enajenacin.
b. No realizar pagos o abonos antes de la emisin del referido certificado.
El incumplimiento de alguno de estos supuestos, originar, en el primer caso, el desconocimiento total
del costo computable y en el segundo supuesto, la prdida parcial del monto pagado antes de la emisin.
Por ejemplo, si el precio de transferencia de un inmueble es equivalentes a los S/.300,000.00 cuyo
costo computables fue de S/.200,000.00 y se pacta un pago adelantado a la firma del contrato del 30%
y este se realiza antes de la emisin del certificado, tendramos lo siguiente:
Escenario ideal:
Valor de Venta
Costo Computable
Renta Neta
IR (30%)

S/. 300,000.00
S/.(200,000.00)
S/. 100,000.00
S/. 30,000.00

Escenario con contingencia:


Adelanto
Porcentaje de pago parcial (90,000*100%/300,000)

S/. 90,000.00
30%

Valor de Venta
Costo Computable disminuido (200,000-30%*200,000)
Renta Neta
IR (30%)

S/.300,000.00
S/.140,000.00
S/.160,000.00
S/.48,000.00

Esta situacin se agravara ms, si es que el pago adelantado es mayor o es el total, en cuyo caso
no se tendra costo computable y se tendra que pagar sobre los S/.300,000.00.
Con relacin a los pagos o abonos antes de la emisin del Certificado de Recuperacin de Capital
Invertido, el Tribunal Fiscal ha realizado las siguientes precisiones:
RTF N02469-1-2014
Que en ese sentido, del mencionado contrato se aprecia la existencia de un contrato preparatorio y no
de un contrato definitivo, siendo que el importe entregado a los recurrentes tena la calidad de arras,
esto es, de garanta y no la calidad de pago del precio por la venta de inmueble, venta que an no se
haba producido.

Que asimismo, se entiende que las arras confirmatorias en este contrato nicamente refuerzan su
ejecucin y no podra considerarse por lo tanto, como un pago anticipado del precio de venta que ser
pactado en el contrato definitivo de compraventa.
Que teniendo en cuenta lo sealado, resulta pertinente precisar que si bien el monto entregado por
arras confirmatorias no califica como un pago efectuado, debe precisarse si ste califica como un
abono efectuado con anterioridad a la emisin de la certificacin solicitada. Que al respecto conviene
indicar que el abono debe entenderse como un medio de extincin de un crdito generado, como por
ejemplo, podra ser la entrega de dinero producto de un pago anticipado o una compensacin, pero
estos siempre efectuados como contraprestacin por la venta del bien, en ese sentido, el pago efectuado
en calidad de arras en el caso de autos, tampoco puede considerarse como un abono.
Que el hecho de haberse pactado que una vez efectuado el contrato de compra venta, el dinero entregado en arras se imputar al precio de venta, no desvirta lo sealado, sino que por el contrario,
tal dinero solo ser abono respecto de la operacin de venta cuando esta ltima ocurra, no siendo
razonable que cualquier entrega de dinero entre las partes por cualquier causa pudiese ocasionar el
desconocimiento del costo computable en proporcin a tal entrega.
RTF N03903-1-2012
De acuerdo a lo establecido por el inciso a) del Artculo 57 del Reglamento de la Ley del impuesto a
la Renta, el nico caso en que no procede la deduccin del capital invertido es cuando se hubiesen
efectuado los pagos o abonos antes de la expedicin de la certificacin de recuperacin de capital
invertido por la SUNAT, mas no cuando la enajenacin se hubiese efectuado antes de la referida certificacin y no se hubiere efectuado pago alguno (...).
Respecto del tipo de cambio, la SUNAT y el Tribunal Fiscal han referido lo siguiente:
INFORME N. 052-2013-SUNAT/4B0000
Tratndose de la enajenacin de inmuebles adquiridos a ttulo oneroso efectuada por sujetos no
domiciliados, para la emisin de la Certificacin de la recuperacin del capital invertido por parte de
la SUNAT se debe considerar el tipo de cambio vigente a la fecha de adquisicin de tales inmuebles,
independientemente de que dicha emisin se efecte con posterioridad o no a dicha enajenacin.
RTF N11869-5-2014
Para efecto de la emisin de la certificacin de la recuperacin del capital invertido, respecto de adquisiciones en moneda extranjera, se debe aplicar el tipo de cambio vigente a la fecha de las operaciones
de compra y no aquel vigente a la fecha de emisin de la resolucin apelada, dado que en dicha fecha
slo se produjo el reconocimiento de la Administracin del costo computable respectivo.
Con relacin a los medios de pago, se seala lo siguiente:
RTF N11869-5-2014
Que de otro lado, debe tenerse en cuenta que el artculo 3 de la Ley N28194, Ley para la Lucha
contra la Evasin y para la Formalizacin de la Economa, vigente para el periodo de autos, dispone
que las obligaciones que se cumplan mediante el pago de sumas de dinero cuyo importe sea superior
al monto a que se refiere el artculo 4 se debern pagar utilizando los medios de pago a que se refiere
el artculo 5 aun cuando se cancelen mediante pagos parciales menores a dichos montos.
(...)
Que por su parte, el artculo 8 de la precitada norma, establece que para efectos tributarios, los pagos que se efecten sin utilizar Medios de Pago no darn derecho a deducir gastos, costos o crditos
Que como se puede advertir de las normas citadas, para efectos tributarios los pagos que se efecten
sin utilizar medios de pago no darn derecho a deducir el costo de los bienes que seadquieran,
lo cual tambin es aplicable para efectos de la determinacin del capital invertido, el mismo que

en la enajenacin de bienes, es equivalente al costo computable de los mismos certificado por la


Administracin (...).
(...)
Que de lo anterior se verifica que la recurrente adquiri el inmueble sito en (.) mediante contrato de
compraventa elevado a escritura pblica, no obstante ello al no haber utilizado en dicha transaccin
medios de pago de acuerdo a lo sealado en los artculos 3 y 4 de la Ley N28194 antes glosados,
el importe de US$ 68,000.00 que figura en el citado documento como contraprestacin por el inmueble adquirido no puede ser considerado a efectos de establecer el costo computable del mismo y
en consecuencia acreditar el capital invertido.
De acuerdo con lo sealado, podemos establecer las siguientes conclusiones generales:
- Los pagos o abono realizados en el marco de contratos preparatorios no origina el desconocimiento
del costo computable en proporcin a tal entrega.
- La enajenacin en forma anterior a la emisin de la Certificacin de la Recuperacin de Capital Invertido, no impide el desconocimiento de la deduccin del capital invertido.
- Para efecto de la emisin de la certificacin de la recuperacin del capital invertido se debe aplicar
el tipo de cambio vigente a la fecha de las operaciones de compra.
- Para efectos tributarios los pagos que se efecten sin utilizar medios de pago no darn derecho
a deducir el costo de los bienes que se adquieran, aplicable tambin para la determinacin del
capital invertido(140).

4.

Depreciacin de un bien no activado ni usado por no domiciliado

Segn lo sealado en el artculo 57 del Reglamento de la LIR cuando se trate de la enajenacin de


bienes o derechos, el costo computable se determinar de conformidad con lo dispuesto por los artculos
20 y 21 de la LIR y el artculo 11 del Reglamento.
En el marco de ello, la SUNAT viene considerando que al costo computable se le debe disminuir las
depreciaciones que correspondan, sin advertir que los inmuebles no han sido utilizados en la generacin
de rentas gravadas.
Al respecto, es necesario verificar si dicha aseveracin es correcta o nace de una interpretacin errada
por parte de la Administracin Tributaria. En atencin a ello, el artculo 20 de la LIR seala lo siguiente(141):
(140) Cabe precisar que dicha regla debe ser exigida para la emisin del certificacin del capital invertido respecto de bienes que
hayan sido adquiridos desde la fecha que entr en vigencia la Ley N28194 (27 de marzo de 2004) y no en forma retroactiva
como muchas veces lo pretende realizar la Administracin Tributaria.
(141) El artculo 21 de la LIR en lo que concierne a los inmuebles seala lo siguiente: Artculo 21.- Tratndose de la enajenacin,
redencin o rescate cuando corresponda, el costo computable se determinar en la forma establecida a continuacin:

21.1 Para el caso de inmuebles:

a) Si el inmueble ha sido adquirido por una persona natural, sucesin indivisa o sociedad conyugal que opt por tributar como
tal, se tendr en cuenta lo siguiente:

a.1 Si la adquisicin es a ttulo oneroso, el costo computable ser el valor de adquisicin o construccin reajustado por los
ndices de correccin monetaria que establece el Ministerio de Economa y Finanzas sobre la base de los ndices de precios
al por mayor proporcionados por el Instituto Nacional de Estadstica e Informtica (INEI), incrementado con el importe de las
mejoras incorporadas con carcter permanente.

a.2 Si la adquisicin es a ttulo gratuito, el costo computable ser igual a cero. Alternativamente, se podr considerar como costo
computable el que corresponda al transferente antes de la transferencia, siempre que ste se acredite de manera fehaciente.

b) Si el inmueble ha sido adquirido mediante contrato de arrendamiento financiero o retroarrendamiento financiero o leaseback, celebrado por una persona natural, sucesin indivisa o sociedad conyugal que opt tributar como tal, que no genere
rentas de tercera categora, el costo computable para el arrendatario ser el de adquisicin, correspondiente a la opcin de
compra, incrementado en los importes por amortizacin del capital, mejoras incorporadas con carcter permanente y otros
gastos relacionados, reajustados por los ndices de correccin monetaria que establece el Ministerio de Economa y Finanzas
en base a los ndices de Precios al por Mayor proporcionados por el Instituto Nacional de Estadstica e Informtica (INEI).

Artculo 20.- La renta bruta est constituida por el conjunto de ingresos afectos al impuesto que se
obtenga en el ejercicio gravable. Cuando tales ingresos provengan de la enajenacin de bienes, la
renta bruta estar dada por la diferencia existente entre el ingreso neto total proveniente de dichas
operaciones y el costo computable de los bienes enajenados, siempre que dicho costo est debidamente
sustentado con comprobantes de pago.
()
Si se trata de bienes depreciables o amortizables, a efectos de la determinacin del impuesto, el
costo computable se disminuir en el importe de las depreciaciones o amortizaciones que hubiera
correspondido aplicar de acuerdo a lo dispuesto por esta Ley. (el subrayado y negrita es nuestro)
El ingreso neto total resultante de la enajenacin de bienes se establecer deduciendo del ingreso bruto
las devoluciones, bonificaciones, descuentos y conceptos similares que respondan a las costumbres de
la plaza. Por costo computable de los bienes enajenados, se entender el costo de adquisicin, produccin o construccin o, en su caso, el valor de ingreso al patrimonio o valor en el ltimo inventario
determinado conforme a ley, ms los costos posteriores incorporados al activo de acuerdo con las
normas contables, ajustados de acuerdo a las normas de ajuste por inflacin con incidencia tributaria,
segn corresponda. En ningn caso los intereses formarn parte del costo computable.
()
Conforme se puede apreciar la norma establece dos requisitos necesarios para deducir las depreciaciones del costo computable:
(i) Que se trate de bienes depreciables: Por ejemplo que se trate de un inmueble construido, mas no
los terrenos por que estos no son depreciables.
(ii) Que se hubieran aplicado las depreciaciones correspondientes: Por ejemplo, si una empresa
adquiere un bien inmueble e inicia actividades con dicho inmueble podr gozar de la depreciacin
correspondiente(142).
Entonces segn lo estipulado en el quinto prrafo del artculo 20 de la LIR, la disminucin del
costo computable solo resulta aplicable cuando se hayan realizado las depreciaciones correspondientes
de acuerdo a lo establecido por dicha Ley.
Tal deduccin tiene un respaldo lgico, pues si las empresas ya gozaron de la deduccin, va la
depreciacin realizada, corresponde ajustar el costo computable; sin embargo, cuando se trate de un
inmueble que no ha sido utilizado en la generacin de rentas gravadas y por ende no se ha gozado de
las depreciaciones respectivas no corresponder que el costo computable sea ajustado.
Sobre el particular, el Tribunal Fiscal ha sealado lo siguiente:
RTF N06292-4-2008 y N10843-4-2013
Que de las normas expuestas se entiende que para determinar el importe del capital invertido en la
enajenacin de bienes y otorgar la certificacin solicitada, corresponde que la Administracin en base
a la informacin proporcionada por el solicitante, determine el costo computable del bien, al que se
le disminuir el importe de la depreciacin en la medida que los bienes materia de certificacin se
hayan utilizado en la generacin de renta gravada, considerando el ajuste por inflacin con incidencia
tributaria.(Subrayado nuestro)

c) Si el inmueble ha sido adquirido mediante contrato de arrendamiento financiero o retroarrendamiento financiero o leaseback, celebrado por una persona jurdica antes del 1 de enero de 2001, el costo computable para el arrendatario ser el
correspondiente a la opcin de compra, incrementado con los costos posteriores incorporados al activo de acuerdo con las
normas contables y los gastos que se mencionan en el inciso 1) del artculo 20 de la presente ley.

Cuando los contratos de arrendamiento financiero correspondan a una fecha posterior, el costo computable para el arrendatario
ser el costo de adquisicin, disminuido en la depreciacin.
(142) En relacin a ello, se debe tener en cuenta que de acuerdo a lo dispuesto en el inciso c) del artculo 22 del Reglamento de
la LIR, la depreciacin se computar a partir del mes en que los bienes sean utilizados en la generacin de rentas gravadas.

()
Que de la resolucin apelada se aprecia que la Administracin a efectos de determinar el capital invertido en los citados inmuebles procedi a establecer respecto del valor de adquisicin de los mismos
la proporcin que corresponda a la construccin y al terreno, aplicando el porcentaje de depreciacin
del 3% al valor de la construccin, desde la fecha en que la recurrente adquiri dichos bienes hasta la
fecha en que se present la solicitud de materia de grado, sin aplicar el ajuste por inflacin alguno,
sustentndose en los artculos 202 y 2012 de la Ley del Impuesto a la Renta.
Que al respecto, se observa de autos que la recurrente al solicitar que se certifique el capital invertido
de los inmuebles objeto de transferencia, no present documentacin adicional alguna que permita
establecer que desde la fecha en que adquiri los citados bienes, (...), hasta la fecha en que se present
la citada solicitud, (...) no utiliz los mismos en la generacin de renta gravada y que en consecuencia
no corresponda considerar que para efectos tributarios se haban depreciado, lo que hubiera podido
sustentar con los recibos de servicios pblicos emitidos sin importe a pagar, o con algn documento
que certifique que los referidos inmuebles estuvieron desocupados.
RTF N12748-1-2014
Que al respecto, se observa de autos que al solicitar que se certifique el capital invertido del inmueble
objeto de transferencia, la recurrente no presento documentacin adicional alguna que permita establecer que desde la fecha en que adquiri el citado bien, hasta la fecha en que present la solicitud,
no utiliz este inmueble en la generacin de renta gravada y que en consecuencia no corresponda
considerar que para efectos tributarios se haba depreciado, lo que hubiera podido sustentar con los
recibos de servicios pblicos emitidos sin importe a pagar, o con algn documento que certifique que el
referido inmueble estuvo desocupado, y si bien mediante escrito de respuesta al requerimiento N(...),
afirm que no ha generado rentas, no presento documentacin alguna que acredite que su afirmacin.
Respecto de lo sealado por el Tribunal Fiscal, se advierte que es posible sostener que cuando se
trate de bienes inmuebles que no han sido utilizados en la generacin de rentas gravadas y por ende no
se han depreciado tributariamente, no corresponder que el costo computable sea ajustado.
De igual manera sostenemos que tal conclusin tiene un respaldo lgico y tcnico, ya que si las
empresas no gozaron de la deduccin, va la depreciacin correspondiente, el costo computable no debera
ser ajustado para efectos de su reconocimiento en el certificado para la recuperacin del capital invertido.
Para ello, el Tribunal Fiscal exige que tal situacin sea demostrada por el solicitante de la Certificacin de la Recuperacin de Capital Invertido, pudiendo ser mediante la presentacin de los recibos
de servicios pblicos emitidos sin importe a pagar, o con algn documento que certifique que el referido
inmueble estuvo desocupado.
Aun cuando consideramos que las exigencias formales establecidas por el Tribunal Fiscal son inadecuadas a efectos de determinar si una empresa no domiciliada ha utilizado su inmueble, ubicado en
el Per, en la generacin de rentas gravadas, consideramos que por un criterio conservador se presente
dicha documentacin a efectos de que la SUNAT al momento de emitir el Certificado de Recuperacin
de Capital Invertido lo haga sin descontar la depreciacin correspondiente(143).

(143) Consideramos que es incorrecto, pues el Tribunal Fiscal est considerado que la disminucin del costo computable por la
depreciacin sufrida es una presuncin legal, cuando no lo es, adems de exigir requisitos que no se encuentran en la LIR ni
en su Reglamento.

ES COMPENSABLE EL MONTO EQUIVALENTE A LA RETENCIN DE NO DOMICILIADOS


PAGADO POR EL CONTRIBUYENTE CUANDO EL SERVICIO NO HA SIDO PRESTADO?
INFORME N060-2012-SUNAT/4B0000
MATERIA:
En la contratacin de servicios que sern prestados por no domiciliados existe la prctica que el
domiciliado abone al fisco, para efecto de la contabilizacin como gasto o costo a que se refiere el artculo
76 de la Ley del Impuesto a la Renta, el monto que correspondera a la retencin del Impuesto a la Renta
de dicho no domiciliado, aun cuan do el servicio no ha sido pactado. Finalmente, dichos servicios no son
prestados por los referidos sujetos no domiciliados. Al respecto, se formulan las siguientes consultas:
1. El sujeto domiciliado puede compensar el monto abonado que correspondera a la retencin delImpuesto a la Renta del no domiciliado, al amparo del artculo 55 del Reglamento de la Ley del Impuesto
a la Renta, con retenciones que se devenguen con posterioridad?
2. De ser afirmativa la respuesta, se trata de un procedimiento de compensacin automtica?
BASE LEGAL:
- Texto nico Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por el Decreto Supremo N179-2004EF, publicado el 8.12.2004, y normas modificatorias (en adelante, TUO de la Ley del Impuesto a la Renta).
- Texto nico Ordenado del Cdigo Tributario, aprobado por el Decreto Supremo N135-99-EF, publicado
el 19.8.1999, y normas modificatorias (en adelante, Cdigo Tributario).
- Cdigo Civil, promulgado mediante el Decreto Legislativo N 295, publicado el 25.7.1984, y normasmodificatorias.
ANLISIS:
1. El artculo 76 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta dispone que las personas o entidades que paguen
o acrediten a beneficiarios no domiciliados rentas de fuente peruana de cualquier naturaleza, debern
retener y abonar al fisco con carcter definitivo dentro de los plazos previstos por el Cdigo Tributario para
las obligaciones de periodicidad mensual, los impuestos a que se refieren los artculos 54 y 56 del citado
TUO(1) segn sea el caso. Agrega que los contribuyentes que contabilicen como gasto o costo las regalas,
retribuciones por servicios, asistencia tcnica, cesin en uso u otros de naturaleza similar, a favor de no
domiciliados, debern abonar al fisco el monto equivalente a la retencin en el mes en que se produzca
su registro contable, independientemente de si se pagan o no las respectivas contra prestaciones a los
no domiciliados. Dicho pago se realizar en el plazo indicado en el prrafo anterior.
Segn se aprecia de las normas citadas, el sujeto domiciliado que deba pagar o acreditar rentas de fuente
peruana a un sujeto no domiciliado debe abonar al fisco, con carcter definitivo, en el mes en que se
produce el registro contable de la obligacin, el monto equivalente a la retencin del Impuesto a la Renta
que corresponde a dicho sujeto no domiciliado, independientemente que la retribucin del servicio haya
sido pagada. Es del caso indicar que la disposicin de la Ley del Impuesto a la Renta contemplada en el
ltimo prrafo del artculo 76 supone un prestador del servicio determinado y una retribucin pactada.
Por tal motivo es que procede su registro contable, independientemente que dicha retribucin haya sido
pagada(2), sin perjuicio de tener que cumplir con el pago del monto equivalente a la retencin.
2. Ahora bien, en el supuesto de la primera consulta el servicio no ha sido pactado pues no se encuentra definido el prestador del mismo ni la retribucin. En ese sentido, se trata de un pago sin sustento legal. Sobre
el particular, cabe tener en cuenta que el artculo 38 del Cdigo Tributario dispone que las devoluciones de
pagos realizados indebidamente o en exceso se efectuarn en moneda nacional agregndoles un inters
fijado por la Administracin Tributaria, en el periodo comprendido entre el da siguiente a la fecha de pago y la
fecha en que se ponga a disposicin del solicitante la devolucin respectiva, de conformidad con lo siguiente:
a. Tratndose de pago indebido o en ex- ceso que resulte como consecuencia de cualquier documento
emitido por la Administracin Tributaria, a travs del cual se exija el pago de una deuda tributaria,
se aplicar la tasa de inters moratorio (TIM) prevista en el artculo 33 del mismo TUO.

b. Tratndose de pago indebido o en exceso que no se encuentre comprendido en el supuesto sealado en el literal anterior, la tasa de inters no podr ser inferior a la tasa pasiva de mercado
promedio para operaciones en moneda nacional (TIPMN), publicada por la Superintendencia de
Banca y Seguros y administradoras Privadas de Fondos de Pensiones el ltimo da hbil del ao
anterior, multiplicada por un factor de 1,20.

Agrega que los intereses se calcularn aplicando el procedimiento establecido en el artculo 33 del
Cdigo bajo comentario. En relacin con la norma antes citada, si bien el Cdigo Tributario no ha
definido cundo un pago debe ser considerado indebido o en exceso, el artculo 1267 del Cdigo
Civil(3) define al pago indebido como aquel efectuado por error de hecho o de derecho, pudiendo el
sujeto que pag exigir la restitucin de quien recibi el monto pagado. Para tal efecto, se presume
que hubo error en el pago cuando se cumple con una prestacin que nunca se debi o que ya estaba
pagada (artculo 1273 del mismo dispositivo legal).

As pues, en el supuesto materia de anlisis, el sujeto domiciliado paga errneamente respecto de


un servicio que no ha sido pactado. En consecuencia, al no tener la obligacin legal de cumplir con
dicho pago, ha realizado un pago indebido.
3. De otro lado, el artculo 40 del Cdigo Tributario dispone que la deuda tributaria podr compensarse
total o parcialmente con los crditos por tributos, sanciones, intereses y otros conceptos pagados en
exceso o indebidamente, que correspondan a perodos no prescritos, que sean administrados por
el mismo rgano administrador y cuya recaudacin constituya ingreso de una misma entidad. A tal
efecto, la compensacin podr realizarse en cualquiera de las siguientes formas:
a) Compensacin automtica, nicamente en los casos establecidos expresamente por ley.
b) Compensacin de oficio por la Administracin Tributaria:
- Si durante una verificacin y/o fiscalizacin determina una deuda tributaria pendiente de pago
y la existencia de los crditos a que se refiere el propio artculo.
- Si de acuerdo a la informacin que contienen los sistemas de la SUNAT sobre declaraciones y
pagos se detecta un pago indebido o en exceso y existe deuda tributaria pendiente de pago.
La SUNAT sealar los supuestos en que opere la referida compensacin. c) Compensacin
a solicitud de parte, la que deber ser efectuada por la Administracin Tributaria, previo
cumplimiento de los requisitos, forma, oportunidad y condiciones que sta seale. Como se
aprecia, entre otros conceptos, los crditos por pagos indebidos que corresponden a periodos
no prescritos pueden ser compensados con la deuda tributaria. Ahora bien, el contribuyente
slo puede compensar dichos crditos a solicitud de parte (4), habida cuenta que no existe una
norma que expresamente disponga la compensacin automticamente de los mismos.
CONCLUSIONES:
1. Tratndose de un sujeto domiciliado que abona al fisco un monto que no corresponde a la retencin
del Impuesto a la Renta de un sujeto no domiciliado, en tanto no existe un servicio pactado, dicho
concepto constituye un pago indebido.
2. El contribuyente slo puede compensar el pago a que se refiere la Conclusin anterior a solicitud departe.
NOTAS DEL INFORME
(1) Que establecen las tasas del Impuesto a la Renta aplicables a las personas naturales y sucesiones indivisas no domiciliadas en el pas; y, a las personas jurdicas no domiciliadas en el pas, respectivamente, por sus rentas de fuente peruana,
dependiendo del tipo de renta que generen.
(2) De acuerdo con el artculo 1759 del Cdigo Civil, como regla general, cuando el servicio es remunerado, la retribucin se
paga despus de prestado el servicio o aceptado su resultado.
(3) De aplicacin supletoria, de acuerdo a lo dispuesto en la Norma IX del Ttulo Preliminar del Cdigo Tributario.
(4) En ese sentido, no resulta de aplicacin el su- puesto de compensacin automtica a que se refiere el numeral 5 del artculo
55 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, al no tratarse de un supuesto de retenciones en exceso.

Anlisis
1.

Respecto de la Compensacin

De conformidad con lo previsto en el artculo 40 del Cdigo Tributario-CT, se establecen las siguientes modalidades de compensacin:
a) Compensacin Automtica:
nicamente en los casos establecidos expresamente por Ley. A guisa de ejemplo, podemos sealar
la aplicacin del saldo a favor del exportador establecido en la Ley del IGV.
b) Compensacin de Oficio por la Administracin Tributaria:
Esta modalidad se produce:
Si durante una verificacin y/o fiscalizacin se determina una deuda tributaria pendiente de pago
y la existencia de los crditos a que se refiere el propio artculo 40 del Cdigo Tributario. A ttulo
de ejemplo, podemos sealar el caso cuando se verifica la devolucin de percepciones y se observa
que el contribuyente mantiene deuda con la Administracin Tributaria.
Si de acuerdo a la informacin que contienen los sistemas de la SUNAT sobre declaraciones y pagos
se detecta un pago indebido o en exceso y existe deuda tributaria pendiente de pago. Respecto de
este supuesto podemos citar aquellos casos en los cuales la Administracin hace uso de la cuenta
de detracciones, imputndola contra una deuda pendiente.
c) Compensacin a solicitud de parte:
Se inicia con el pedido del administrado a efectos que la haga efectiva la Administracin Tributaria,
previo cumplimiento de los requisitos del caso, conforme a lo previsto en el Captulo II de la Resolucin
de Superintendencia N175-2007/SUNAT.

2.

Compensacin a solicitud de parte

Como primer punto debemos tener en cuenta que se entiende por compensacin, al medio por el
cual se extinguen obligaciones recprocas, lquidas, exigibles, de prestaciones fungibles y homogneas,
conforme a lo previsto en el artculo 1288 del Cdigo Civil.
Ya desde una perspectiva fiscal, en razn a que la Administracin Tributaria y el contribuyente se
encuentran vinculados por la deuda tributaria, es factible que se aplique esta forma de extincin de las
obligaciones, conforme lo establece el artculo 40 del Cdigo Tributario el mismo que prescribe que:
La deuda tributaria podr compensarse total o parcialmente con los crditos por tributos, sanciones y otros
conceptos pagados en exceso o indebidamente, que correspondan a periodos no prescritos, que sean administrados por el mismo rgano administrador y cuya recaudacin constituya ingreso de una misma entidad.

3.

En torno a los pagos indebidos y en exceso

De conformidad con lo previsto en el artculo 1267 del Cdigo Civil, se define al pago indebido,
como aquel efectuado por error de hecho o de derecho, pudiendo el sujeto que pag exigir la restitucin
de quien recibi el monto pagado. Cabe indicar que el error es una falsa o inexacta representacin de la
realidad(144), es decir, obedece a una equivocacin.
En cuanto al pago en exceso, es aquella situacin en la cual el deudor tributario por error de clculo o de
diversa ndole, realiza un pago mayor que el que corresponde a la obligacin tributaria que tiene que cumplir(145).

(144) VIDAL RAMREZ, Fernando. El Acto Jurdico. Pg. 156.


(145) Sobre el particular puede revisar el Informativo Caballero Bustamante de la segunda quincena de febrero 2008, pg. A2.

Siendo ello as, podemos inferir que en el pago en exceso existe una parte de la deuda que si
corresponde al contribuyente, mientras que en el pago indebido no existe ninguna obligacin de pago
pendiente de cumplimiento por parte del contribuyente.

4.

Los pagos del monto equivalente a retenciones a no domiciliados realizados por


servicios que no se prestaron son pasibles de compensacin?

Sobre el particular, el artculo 76 de la Ley del Impuesto a la Renta (LIR en adelante) establece que:
Los contribuyentes que contabilicen como gasto o costos las regalas, y retribuciones por servicios, asistencia
tcnica, cesin de uso u otros de naturaleza similar, a favor de no domiciliados, debern abonar al fisco el
monto equivalente de la retencin en el mes en que se produzca su registro contable, independientemente
de si se pagan o no las respectivas contraprestaciones a los no domiciliados.
De la lectura del presente artculo podemos inferir lo siguiente:
Los contribuyentes que registren como gasto o costo los conceptos referidos debern abonar el monto
equivalente a la retencin.
El abono deber realizarse en el mes de su registro contable, independiente del pago.
De otro lado, en relacin con el registro contable realizado con independencia al pago, debemos
expresar que los contribuyentes que registran los gastos o costos son en esencia, los contribuyentes de
tercera categora o generadores de renta empresarial. Cabe indicar que a este tipo de renta se aplica el
Principio del Devengado, ello de conformidad con lo previsto en el artculo 57 de la LIR.
Sobre este concepto de naturaleza contable, el prrafo 22 del Marco Conceptual para la Preparacin y Presentacin de Informacin Financiera MC, se establece que: Los efectos de las transacciones
y dems hechos se reconocen cuando ocurren (y no cuando se recibe o paga en dinero u otro equivalente
de efectivo). Por su parte, este criterio ha sido adoptado en el Informe N088-2009-SUNAT/2B0000
que establece que para efectos de gastos: (...) tratndose de los perceptores de rentas de tercera categora, los gastos debern imputarse al ejercicio gravable en que se devenguen y no en la oportunidad
en que se paguen.
Como se puede apreciar el citado prrafo del artculo 76 de la LIR, al mencionar registro contable independiente del pago, constituye una frase que debe entenderse dentro del espritu del concepto
del devengado, que para efectos de gastos, debern ser reconocidos cuando se produzcan los mismos.

5.

Cul es la naturaleza del pago equivalente al monto de la retencin cuando el servicio


no ha sido prestado?

Partiendo de la premisa que el prrafo citado del artculo 76 de la LIR recoge el Principio del Devengado reconocido en el artculo 57 de la LIR y explicitado en el Informe N088-2009-SUNAT/2B0000,
resulta claro que los gastos se reconocen cuando ocurran; siendo ello as, en el supuesto que el servicio
no se haya prestado, a todas luces es evidente que el servicio no se ha producido y como tal no sera
correcto realizar su registro contable.
En el caso de haberse realizado el pago del monto equivalente a la retencin al fisco, el referido
pago califica como pago indebido, por cuanto no existe ninguna obligacin pendiente de cumplimiento
frente al fisco.

6. Conclusin
Al no haberse producido la transaccin que configura el gasto, el pago del monto equivalente a la
retencin deviene en un pago indebido; por tanto, al tener esta naturaleza resulta aplicable el artculo 40
del Cdigo Tributario, en la modalidad de compensacin a solicitud de parte, regulada bajo los alcances
de la Resolucin de Superintendencia N175-2007/SUNAT.

II. INGRESOS Y OTRAS RENTAS GRAVADAS


RECONOCIMIENTO DE INGRESOS
Introduccin
Es frecuente y recurrente apreciar en la prctica que los contribuyentes al presentar sus declaraciones
juradas mensuales (PDT 621) conteniendo los conceptos de IGV e Impuesto a la Renta, consideren que el
importe de ventas gravadas, exportaciones o exoneradas con el IGV, segn corresponda, debe coincidir
con la base imponible para los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta; supuesto incorrecto y que podra
generar contingencias tributarias.
En funcin a ello, en el presente informe vamos a desarrollar los principales alcances vinculados
con el reconocimiento de ingresos considerando que es el concepto que constituye la base imponible
para los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta de Tercera Categora incidiendo en las operaciones
que con mayor frecuencia realizan los agentes econmicos, esto es, la venta de bienes y la prestacin
de servicios.

1.

Los ingresos y su vinculacin con el Impuesto a la Renta

Como es de conocimiento el Impuesto a la Renta recae, sobre aquellas ganancias, beneficios o


ingresos que califiquen dentro del concepto de renta dispuesto en la propia Ley del Impuesto a la Renta,
en adelante la LIR, que regula la hiptesis de incidencia del citado Impuesto. Ahora bien, la LIR no define
qu debe entenderse por ingresos; sin embargo, s alude a ellos cuando define el concepto de renta bruta.
As pues, en el artculo 20 del citado cuerpo legal se precisa que la renta bruta est constituida por el
conjunto de ingresos afectos al impuesto que se obtenga en el ejercicio.
En lnea con lo expresado en el prrafo anterior, consideramos pertinente esbozar algunas ideas
relacionadas con: i) El concepto de ingresos; y ii) el Criterio del Devengo.
1.1. Criterio del Devengo
Un aspecto que sin lugar a dudas encierra cierto grado de dificultad para las empresas, es el
relacionado a la oportunidad en que stas deben reconocer los ingresos materia de imposicin.
Dicha problemtica, en su mayora se debe a que los contribuyentes, en los hechos, estructuran
una serie de operaciones y transacciones cuyas particularidades desbordan los alcances estticos
de una norma o principio, sea de naturaleza tributaria o contable.
Desde esa perspectiva, resulta relevante el anlisis del Criterio del Devengado, en virtud al cual se
determina la oportunidad del reconocimiento de ingresos para efectos de los pagos a cuenta del
Impuesto a la Renta (en adelante IR).
Atendiendo a lo anterior, consideramos pertinente esbozar algunos alcances en torno al criterio del
devengo y su incidencia con relacin al IR; partiendo de la premisa que para nadie es desconocido
que la Ley del Impuesto a la Renta (en adelante LIR) nicamente hace referencia a dicho criterio,
sin entrar a definirlo de manera expresa.
Dicha remisin, inclusive, ha sido reconocida por el propio Tribunal Fiscal en mltiples resoluciones,
tales como las signadas con los Ns 8534-5-2001,1841-2-2002, 467-5-2003 y 1652-5-2004, en las
que el colegiado estableci que si bien el referido trmino es mencionado en la LIR, no encuentra
definicin expresa en la citada norma y, en ese sentido, resulta vlido remitirse a los parmetros
contables previstos en las NIC 1 y 18.
El prrafo OB17 del Marco Conceptual expresa que: La contabilidad de acumulacin (o devengo)
describe los efectos de las transacciones y otros sucesos y circunstancias () de la entidad que informa
en los periodos en que esos efectos tienen lugar, incluso si los cobros y pagos resultantes se producen
en un periodo diferente.

Ahora bien, desde una perspectiva jurdica tributaria, la cual no se distancia de la contable, conviene
recoger la opinin del tratadista argentino REIG(146), quien manifiesta que: el ingreso devengado es todo
aqul sobre el cual se ha adquirido el derecho de percibirlo por haberse producido los hechos necesarios para que se genere. Correlativamente en cuanto a los gastos, se devengan cuando se causan los
hechos en funcin de los cuales, terceros adquieren derecho al cobro de la prestacin que los origina.
En tal sentido, considera el citado tratadista que el concepto de devengado tiene las siguientes
caractersticas: i) Requiere que se hayan producido los hechos sustanciales generadores del ingreso
o del gasto; ii) Requiere que el derecho al ingreso o compromiso de gasto no est sujeto a condicin
que pueda hacerlo inexistente al momento de cumplirse lo comprometido; y iii) No requiere actual
exigibilidad o determinacin, ni fijacin de trmino preciso para el pago, puede ser obligacin a
plazo y de monto no determinado an.
1.2. Ingresos y su reconocimiento
Las normas contables, definen al ingreso como el incremento (flujo bruto) de los beneficios econmicos que se producen durante un perodo contable, en forma de flujos de entradas de efectivo,
aumento de activos o disminucin de pasivos, que producen aumentos en el patrimonio, aumentos
que son distintos a los aportes de los socios. En la mayora de los casos los ingresos provienen o
se producen en operaciones ordinarias pudiendo recibir una variedad de nombres diferentes tales
como ventas, comisiones, intereses, dividendos, regalas y rentas.
En armona con lo indicado en el prrafo anterior, y desde una perspectiva contable, es a todas luces
imprescindible recurrir a lo regulado por la Norma Internacional de Contabilidad 18 Ingresos
para definir el reconocimiento de ingresos en la venta de bienes y prestacin de servicios.
1.2.1. Reconocimiento de Ingresos por la Venta de Bienes
En la NIC 18 se seala que los ingresos en la venta de productos deben ser reconocidos
cuando todas las siguientes condiciones han sido satisfechas:
La empresa ha transferido al comprador los riesgos y beneficios significativos y los
beneficios de propiedad de los productos;
La empresa no retiene ni la continuidad de la administracin en un grado que est
asociado a la propiedad, ni el control efectivo de los productos vendidos;
El monto de ingresos puede ser medido confiablemente;
Es probable que los beneficios econmicos relacionados con la transaccin fluirn a la
empresa; y
Los costos incurridos o a ser incurridos, respecto a la transferencia pueden ser medidos
confiablemente.
1.2.2. Reconocimiento de Ingresos por la Prestacin de Servicios
Por su parte, en lo concerniente a la prestacin de servicios la citada NIC seala que
Cuando el resultado de una transaccin que involucra la prestacin de servicios puede ser
estimado confiablemente, los ingresos asociados con la transaccin deben ser reconocidos
de acuerdo al grado de avance de la transaccin a la fecha del Estado de Situacin Financiera. El resultado de la transaccin puede ser estimado confiablemente, cuando todas las
siguientes condiciones, son satisfechas:
El monto del ingreso puede ser medido confiablemente;
Es probable que los beneficios econmicos asociados con la transaccin fluyan a la empresa;
El grado de avance de la transaccin a la fecha del balance puede ser medido confiablemente; y
Los costos incurridos para la transaccin y los costos para completar la transaccin
(146) REIG, Enrique. Impuesto a las Ganancias. 10ma edicin. Ediciones Macchi. Buenos Aires, pginas 313-314.

pueden ser medidos confiablemente.


1.2.3. Criterio jurisprudencial vertido por el Tribunal Fiscal
Estando a lo manifestado en los numerales anteriores cabe mencionar que, el Tribunal Fiscal
se ha pronunciado en reiterada y uniforme jurisprudencia respecto de la aplicacin del criterio
del devengo del Devengado as como de la oportunidad del Reconocimiento de Ingresos.
As mediante la RTF N13136-8-2010 (22.10.2010) se seala en relacin al concepto de lo
devengado, que los ingresos y los costos y gastos se reconocen cuando se ganan o se incurren
y no cuando se cobran o se pagan, mostrndose en los libros contables y expresndose en
los estados financieros a los cuales corresponden.
A mayor abundamiento en la citada jurisprudencia, se analiza el gasto por servicio de
auditora no concluido esbozando el criterio siguiente:
() la necesidad del gasto estaba supeditada a la culminacin del servicio cuyos resultados
seran consumidos o utilizados en el ejercicio en que se terminara de prestar, por lo que atendiendo a que tal servicio no puede ser utilizado hasta el momento en el que se encuentre terminado, no cabe vincular o correlacionar dicho gasto con los ingresos generados en el ejercicio
auditado; en tal sentido, por aplicacin del principio del devengado, el gasto incurrido por
dicho servicio debe ser reconocido en el ejercicio en que el cliente tiene la posibilidad de
emplearlo para los fines correspondientes a su naturaleza.
1.2.4. Criterio de la Administracin Tributaria
En linea con lo expuesto en los numerales anteriores, la Administracin Tributaria tambin
recurre a la regulacin contable a efectos de determinar la oportunidad en que corresponde
reconocer los ingresos. A ttulo ilustrativo mostramos la Carta N086-2013-SUNAT/200000
(24.05.2013), que aborda sobre el reconocimiento de ingresos y los criterios a considerar.

CARTA N086-2013-SUNAT/200000
Lima, 24 de mayo 2013
Me dirijo a usted en atencin al documento de la referencia, mediante el cual consulta cundo se debe
reconocer el ingreso derivado de la transferencia de propiedad de vehculos nuevos para efectos del
Impuesto a la Renta.
(...)
Al respecto, en el Informe N085-2009-SUNAT/2B0000(2) se alude a que los ingresos se consideran
devengados cuando se cumplan con todas las condiciones sealadas en el prrafo 14 de la NIC 18
Ingresos de actividades ordinarias(3), ()
Agrega, el prrafo 15 de la citada NIC que el proceso de evaluacin de cundo una entidad ha transferido
al comprador los riesgos y ventajas significativos, que implica la propiedad, requiere un examen de las
circunstancias de la transaccin, siendo que en la mayora de los casos, la transferencia de los riesgos
y ventajas de la propiedad coincidir con la transferencia de la titularidad legal(4).
En ese sentido, respecto a la consulta a que se refiere el documento de la referencia, se puede
afirmar que el ingreso derivado de la transferencia de propiedad de vehculos nuevos, se deber
reconocer en la oportunidad en la cual se cumplan con todas las condiciones establecidas en el
prrafo 14 de la NIC 18, pues solo una vez producido dicho cumplimiento se entender devengado
el ingreso; lo cual solo puede ser determinado en cada caso concreto.
(2) Disponible en el Portal SUNAT: http://www.sunat.gob.pe
(3) Versin Junio 2011 oficializada mediante Resolucin N048-2011-EF/30 del Consejo Normativo de Contabilidad.
(4) Sobre el particular, el artculo 947 del Cdigo Civil (promulgado por el Decreto Legislativo N295, publicado el 25.7.1984,
y normas modificatorias) dispone que la transferencia de propiedad de una cosa mueble determinada se efecta con la
tradicin a su acreedor, salvo disposicin legal diferente.

2.

Pagos a cuenta

En el caso especfico de los pagos a cuenta de tercera categora, el artculo 85 de la LIR prescribe
que para la determinacin de los pagos a cuenta, se deben considerar los ingresos netos obtenidos en
el mes. Regulando en su penltimo prrafo que: () se consideran ingresos netos al total de ingresos gravables de tercera categora, devengados en cada mes, menos las devoluciones, bonificaciones, descuentos
y dems conceptos de naturaleza similar que respondan a la costumbre de la plaza.
En atencin a ello, es claro que la Base Imponible del IGV no tendra que ser coincidente con la
Base Imponible para los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta, dado que los conceptos que se declaran
para cada tributo difieren considerando la hiptesis de incidencia, hecho imponible y nacimiento de la
obligacin tributaria.
Sobre el particular el Tribunal Fiscal en la RTF N1653-2-2013 esboza el criterio siguiente: Que en
relacin con el reparo por diferencias determinadas en los ingresos, en la anotada resolucin se seal que
provena de las diferencias determinadas por la Administracin en los meses de febrero y octubre de 2002,
entre lo consignado en el Registro de Ventas y los ingresos del Libro Mayor, () y que en aplicacin del criterio
establecido en las Resoluciones del Tribunal Fiscal N0731-5-2001, N07014-1-2005, N05018-4-2007,
N09846-4-2007, N16301-1-2010 y N17119-4-2011, al no ser suficiente efectuar una comparacin entre
las cuentas, toda vez que las rentas de tercera categora para efecto del Impuesto a la Renta se rigen por
el criterio de lo devengado y la anotacin de las operaciones en el Registro de Ventas no implica que las
mismas generen necesariamente un ingreso gravado para efecto de dicho tributo, corresponda levantar
el reparo analizado ()
El criterio vertido por el Tribunal Fiscal, alude justamente al hecho de las diferencias que se producen
entre la base imponible del IGV y que se refleja en principio en funcin al Registro de Ventas considerando

los comprobantes de pago emitidos por la empresa(147) vs la base imponible del Impuesto a la Renta que
considera los ingresos devengados en cada mes.
Por tanto, dado que el pago a cuenta del Impuesto a la Renta de tercera categora se determina en
funcin a los ingresos devengados netos gravables con dicho impuesto, es importante que cada empresa
determine el cumplimiento de las condiciones siguientes: i) Devengo y ii) Gravables.

3.

Anlisis prctico

3.1. Anticipo de clientes


El trmino anticipo de clientes es uno empleado con frecuencia en el quehacer contable, es por
ello que ante la ausencia de una definicin contenida en las normas tributarias se hace imprescindible recurrir a la doctrina contable por cuanto ser ella la que nos proporcionar los lineamientos
necesarios para determinar la naturaleza y la consecuente definicin del citado trmino (anticipo
de clientes).
Cabe precisar que, la doctrina contable no emplea el trmino anticipo de clientes(148) sino que por
el contrario emplea los trminos ingresos no devengados o ingresos diferidos. Sin perjuicio
de la nomenclatura adoptada, los alcances resultan de aplicacin a lo que en nuestro medio se
denomina anticipo de clientes.
Podemos extraer de esta breve relacin de conceptos, algunas ideas fundamentales acerca de la
naturaleza del anticipo de clientes.
a) En primer lugar, no cabe duda que la naturaleza contable del anticipo de clientes es la de
un pasivo.
b) En segundo lugar, el reconocimiento contable del anticipo de clientes se materializa con la
entrega por adelantado de efectivo. As las cosas, la sola emisin y entrega de un comprobante
de pago sin haber recibido previamente el efectivo no motiva su reconocimiento (registro contable).
c) En tercer lugar, es claro que no cabe el reconocimiento de ingresos por la recepcin anticipada
de dinero ya sea en forma parcial o total.

(147) Si bien no es materia del presente informe a ttulo de referencia cabe indicar que la emisin del comprobante de pago,
constituye un supuesto que origina el nacimiento de la obligacin tributaria del IGV en tanto la operacin est afecta a
dicho tributo. No obstante, es importante tener en cuenta que existen otros supuestos segn el tipo de operacin que
originan tambin el nacimiento de la obligacin tributaria. Ello en virtud al artculo 4 del TUO de la LIGV y el artculo 3
de su reglamento.
(148) El trmino recogido en nuestro Plan Contable General Empresarial es el de anticipos recibidos. Sin embargo, en el argot
contable suelen emplearse indistintamente ambos trminos.

A su turno y en lo que respecta a los pagos parciales (anticipo de clientes) cabe sealar que, de la
lectura del prrafo 4 del Apndice de la NIC 18 se infiere que en los pagos parciales que son recibidos
en adelanto de la entrega de productos que no se encuentran en el inventario, el ingreso es reconocido
cuando los productos son entregados al comprador.
En virtud a lo antes indicado, podemos afirmar con total claridad que, el llamado anticipo de clientes
no motiva el reconocimiento de ingreso alguno.
3.2. Exportacin
Con relacin a este concepto, debemos indicar que si bien la exportacin de bienes o servicios no
est afecta al Impuesto General a las Ventas en virtud al artculo 33 del TUO de la Ley del IGV e ISC;
s constituye un ingreso gravado con el Impuesto a la Renta de Tercera Categora, de conformidad
con el inciso a) del artculo 28 del TUO de la LIR, adems de ser renta de fuente peruana segn el
artculo 11 del TUO de la LIR. Por lo cual, tal como se ha indicado en el numeral 1, se considerar
parte de la base imponible en el mes de su devengo, para lo cual habr que tener en consideracin
los trminos internacionales (INCOTERMS) en los que dicha exportacin se ha realizado para definir
la oportunidad en que se produce el traslado de los riesgos inherentes a la propiedad.
INCOTERMS 2010
EXW (En Fbrica)
Trmino por el cual el vendedor se limita a poner las mercancas a disposicin del comprador en sus
propioslocales.
FCA Franco Transportista (...lugar designado)
FAS Franco al Costado del Buque (... puerto de carga convenido)
FOB Franco a Bordo (... puerto de carga de destino)
Definiciones por los cuales al vendedor se le encarga que entregue las mercancas a un transportista
designado por el comprador, caracterizado por que en el precio pactado no se incluye el pago del flete o
costo del transporte principal.
CFR Costo y Flete (... puerto de destino convenido)
CIF Costo, Seguro y Flete (... puerto de destino)
CPT Transporte Pagado Hasta (... lugar de destino convenido)
CIP Transporte y Seguro Pagado Hasta (... lugar de destino convenido)
Mediante el cual el vendedor ha de contratar el transporte, pero sin asumir el riesgo de prdida o dao
de las mercaderas ni los costos adicionales debido a hechos acaecidos despus de la carga y despacho.
DAT Entregado en el terminal o puesto de destino
DAP Entregado en lugar de destino sealado por el importador, sin el pago de aranceles.
DDP Entregada Derechos Pagados en el propio local del comprador
Incoterms por el cual el vendedor ha de soportar todos los gastos y riesgos necesarios para llevar las
mercaderas a la localidad de destino.

En virtud a ello, a ttulo de ejemplo cabe indicar que en el caso de una operacin de exportacin,
cuyos trminos contractuales se pacten a valor FOB, incoterm cuyas siglas en ingls representan Free
on Board, implica que el vendedor realizar la entrega de las mercancas, cuando stas lleguen a
sobrepasar la borda del buque en el puerto de embarque convenido. Asimismo, por este incoterm
el comprador deber soportar todos los costos y riesgos de prdida o dao de las mercancas desde
el punto de entrega por el vendedor (sobrepasando la borda del buque).
Ello implica, que a la luz del trmino contractual pactado (valor FOB) as como bajo los alcances de la NIC 18, en la situacin del vendedor-exportador cuando se produzca ello, corresponde
efectuar el reconocimiento del ingreso. Por consiguiente, tal como acertadamente razon el
Tribunal Fiscal en la RTF N7898-4-2001, el contribuyente se encontraba obligado a reconocer
el ingreso por dicha operacin, en el mes en que se produjo el embarque de los bienes, vale decir

en la oportunidad en que stos sobrepasaron la borda del buque; desligndose el exportador


de responsabilidadsobre los mismos al haber acontecido, entre otros presupuestos, la transferencia de los riesgos y beneficios a favor del comprador; y por tanto precipitndose el devengo
del ingreso proveniente de dicha operacin.

4. Consultas frecuentes
(a) Por el pago parcial recibido anticipadamente la empresa debe reconocer un ingreso parcial?
Sobre el particular, cabe sealar que por el adelanto recibido la empresa no debe reconocer ingreso
alguno. Slo cabe el reconocimiento de un pasivo.
(b) Si el pago recibido anticipadamente fuera por el total de la obligacin, el reconocimiento del ingreso
tambin seguira la misma suerte o desde un inicio debi reconocerse el ingreso en su totalidad?
Sea parcial o total el adelanto recibido, no cabe el reconocer ingreso alguno.
c) En el caso de venta de bienes, la sola emisin de la factura con anterioridad a la entrega de
bienes as como del efectivo, implica el reconocimiento de un ingreso?
Al respecto cabe afirmar que, si bien es cierto existe un contrato (compraventa) observamos que
an no se han transferido los riesgos y beneficios respecto de los bienes, toda vez que stos no han
sido entregados.
Por otra parte, la empresa vendedora no ha recibido dinero alguno en calidad de adelanto o anticipo,
empero ha procedido a emitir la factura correspondiente. En tal sentido, consideramos que por el slo

hecho de haber emitido la factura la empresa vendedora proceder a anotar la misma en su Registro
de Ventas, mas no reconocer ingreso alguno ni tampoco ningn pasivo. Por otro lado, la emisin de la
factura precipita el nacimiento de la obligacin tributaria (IGV), en virtud a lo dispuesto en el artculo
4 del TUO de la Ley del IGV, cuyo pasivo s deber reconocerse considerando en el debe la respectiva
cuenta por cobrar por el importe equivalente al 18%.
(d) Si por la recepcin del pago anticipado debe emitirse una factura la misma que debe anotarse
en el Registro de Ventas ello quiere decir que en el Libro Diario deber registrarse una venta
y por tanto gravada con IGV?
El Registro Ventas es uno de carcter auxiliar cuya finalidad es la de controlar las operaciones que se
encuentran directamente vinculadas con la determinacin del IGV. En tal sentido, mientras quepara
el Registro de Ventas resulta determinante la oportunidad en la que se emite el comprobante de pago,
tal momento no necesariamente resulta relevante para efectos de la contabilizacin de la operacin
(ingresos, gastos y/o costos, segn corresponda).
En ese orden de ideas, cabe sealar que si bien para el IGV los anticipos recibidos de clientes dan
lugar al nacimiento de la obligacin tributaria (IGV) y por tanto a la obligacin de registrar la operacin, para efectos contables los cobros que se realizan antes que exista la obligacin de entregar el
bien o prestar el servicio se registran en el Libro Diario y luego en el Mayor como una obligacin con
terceros, esto es, constituye un pasivo (cuenta 122). Posteriormente, una vez producida la entrega
del bien o la prestacin del servicio contratado se revierte dicha anotacin abonndose contra una
cuenta de ingresos, al haberse producido el devengo. El Tribunal Fiscal, en reiterada jurisprudencia
ha razonado en igual sentido.

INCIDENCIA DEL RETIRO DE BIENES EN EL IMPUESTO A LA RENTA


Autor: Marcelo Barreto Morales(*)

1. Introduccin
Como se sabe, segn lo dispuesto por el artculo 3 inciso a) numeral 2) de la Ley del Impuesto
General a las Ventas, se considera retiro de bienes gravados con el citado impuesto a i) la transferencia
de propiedad gratuita para uso personal, y ii) La apropiacin o consumo de bienes con destino distinto a
la actividad gravada, criterios similares a los que brinda el artculo 31 de la Ley del Impuesto a la Renta
en la definicin de retiro de bienes.
Ahora bien, el tratamiento de estas transferencias gratuitas es clara respecto del Impuesto General
a las Ventas, ms no respecto del Impuesto a la Renta, as pues en fiscalizaciones realizadas, la Administracin Tributaria utiliza la norma del Impuesto General a las Ventas para sustentar su reparo respecto
al Impuesto a la Renta, sin considerar que las reglas de dicho impuesto seala que slo se considera
retiro de bienes aquellos supuestos en los que el propietario o propietarios de empresas retiren para su
uso personal o de su familia o con destino a actividades que no generan resultados alcanzados por el
Impuesto la Renta.
En el presente informe se analizar el tratamiento que se le otorga al retiro de bienes en el mbito
del Impuesto a la Renta; esto es la valuacin a valor de mercado de los bienes retirados, la necesidad
de acreditacin del destino de los bienes retirados, los gastos no deducibles considerados como retiro
debienes y la generacin de rentas imputadas.

2.

El retiro de bienes en la Ley del Impuesto a la Renta

Segn lo dispuesto por el artculo 31 del Texto nico Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta,
aprobado por Decreto Supremo N179-2004-EF, (en adelante Ley del Impuesto a la Renta) se considera
retiro de bienes cuando el propietario o propietarios de empresas y socios retiren mercaderas u otros
bienes para que su uso personal o de su familia o con destino a actividades que no generan resultados
alcanzados por el Impuesto.
Conforme se puede advertir, la definicin antes brindada de retiro de bienes recoge los mismos conceptos considerados como gastos no deducibles para determinar el Impuesto a la Renta, previstos en los
incisos a) y d) del artculo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta, segn los cuales son gastos no deducibles
los gastos personales y de sustento del contribuyente y de sus familiares y las donaciones y cualquier otro
acto de liberalidad en dinero o en especie, salvo lo dispuesto en el inciso x) del artculo 37 de la citada ley.
Ahora bien, las operaciones calificadas como retiro de bienes segn la definicin del artculo 31 de
la Ley del Impuesto a la Renta antes citada, conlleva una serie de implicancias, pues de una interpretacin
sistemtica de la Ley del Impuesto a la Renta, los gastos no deducibles antes citados debern ser considerados como retiro de bienes y en consecuencia se deber considerar que stos han sido transferidos
a valor de mercado segn las reglas del artculo 32 del citado impuesto.
Lo mencionado en el prrafo precedente, implica que aquellos supuestos en los que el valor de
mercado de los bienes retirados sea mayor al costo de adquisicin y/o produccin generar una renta
imputada para la empresa, segn lo dispuesto por el inciso d) del artculo 1 de la ley en referencia.
Estando a lo expuesto, en las siguientes lneas analizaremos cada una de las implicancias antes
sealadas para luego abordar la casustica presentada.

(*) Contador Pblico Colegiado de la Universidad Inca Garcilaso de la Vega, con grado de Master en Derecho Tributario otorgado
por la Universidad de Barcelona Espaa, con especializacin en NIIF, Costos, Auditora Tributaria y Derecho Empresarial por
la Universidad de Lima. Ex auditor de la Intendencia de Principales Contribuyentes Nacionales de la SUNAT, actualmente
Gerente de Auditora Tributaria de B&B Abogados y Contadores. Email: jbarreto@bbabogadosycontadores.com.

a. El valor de mercado de los bienes retirados


El antes citado artculo 31 de la Ley del Impuesto a la Renta seala que la mercadera u otros bienes
retirados se considerarn transferidos a su valor de mercado.
Al respecto, el artculo 32 de la Ley del Impuesto a la Renta dispone que en los casos de ventas,
aportes de bienes y dems transferencias de propiedad, de prestacin de servicios y cualquier otro
tipo de transaccin a cualquier ttulo, el valor asignado a los bienes, servicios y dems prestaciones,
para efectos del Impuesto, ser el de mercado. Agrega que si el valor asignado difiere al de mercado,
sea por sobrevaluacin o subvaluacin, la Superintendencia Nacional de Administracin Tributaria SUNAT proceder a ajustarlo tanto para el adquirente como para el transferente.
Para los efectos de la Ley del Impuesto a la Renta, el referido artculo 32 dispone que se considera
valor de mercado lo all indicado; siendo que en su numeral 1 se establece que se considera valor
de mercado para las existencias, el que normalmente se obtiene en las operaciones onerosas que la
empresa realiza con terceros; y en su defecto, se considerar el valor que se obtenga en una operacin
entre partes independientes en condiciones iguales o similares.
Agrega que en caso no sea posible aplicar los criterios anteriores, ser el valor de tasacin.
De acuerdo con la norma citada, para fines del Impuesto a la Renta, las transacciones celebradas a
cualquier ttulo deben ser consideradas a valor de mercado. En ese sentido, la Administracin Tributaria
est facultada a efectuar el ajuste si el valor asignado es distinto al de mercado, debindose constatar
este, en principio, con las propias operaciones onerosas que el contribuyente realiza con terceros y,
en defecto de ello, el que se obtenga en una operacin entre partes independientes en condiciones
iguales o similares.
As, para determinar el valor de mercado de una operacin, se debe considerar el que normalmente se
obtiene en las operaciones onerosas que el mismo contribuyente realiza con terceros o, en su defecto,
en las operaciones entre partes independientes, siendo el referido valor el que se utiliza considerando
las mismas circunstancias econmicas y de mercado en que se produjo la transaccin a comparar, la
fecha de la transferencia del bien, as como las condiciones en las que sta se efectu (trminos contractuales, estrategias de negociacin, etc.); de lo que fluye que es importante que las diferencias que
existan entre las transacciones objeto de comparacin no afecten materialmente el precio del bien.
As pues, para que el precio de una o varias operaciones de venta realizadas por un contribuyente
con terceros o las realizadas entre partes independientes sirva para determinar el valor de mercado,
debe estar referido a operaciones que implican la transferencia de bienes iguales o similares, bajo las
mismas o similares condiciones de aquellas que son materia de comparacin.
Sobre el particular, las normas de valor de mercado garantizan la cabal determinacin del Impuesto a
la Renta, evitando que su cumplimiento sea menoscabado mediante la sobrevaluacin o subvaluacin
en las transacciones de los contribuyentes.
Es as que, si bien en las transacciones en las que las partes acuerdan un precio determinado, la sobrevaluacin o subvaluacin se expresa incrementando o disminuyendo el precio respectivo; en aquellas
en las que las partes establecen que el precio ser un valor de cotizacin con algunos ajustes, la sobrevaluacin o subvaluacin podr estar dada por ajustes positivos o negativos al valor de cotizacin.
En consecuencia, cuando se haya producido retiro de existencias, el valor de mercado de dichas existencias
deber considerarse el valor que normalmente se obtiene en las operaciones (con terceros o entre terceros
independientes) en condiciones iguales o similares, debe entenderse que dicho valor no solo es el que se
obtiene considerando el precio que resulte de las operaciones que se toman como muestra, sino tambin
el que se obtiene por la inclusin o no de cada uno de los componentes de la estructura del precio.
b. Acreditacin del destino de los bienes retirados
Ahora bien, para que se atribuya la existencia de retiro de bienes y la consecuente aplicacin del artculo
31 de la Ley del Impuesto a la Renta antes mencionado, la Administracin Tributaria debe comprobar
que los bienes retirados se hayan destinado al uso personal o familiar, o con destino a actividades que
no generen resultados alcanzados por el impuesto, este criterio lo ha establecido el Tribunal Fiscal en
las Resoluciones N8437-2-2007 y 13133-3-2009.

Asimismo, en la Resolucin del Tribunal Fiscal N5278-5-2006 se seala que la transferencia, apropiacin o consumo susceptibles de ser calificados como retiro de bienes, deben ser comprobados y
determinados sobre base cierta.
En ese sentido, no es suficiente el hecho que sea retiro de bienes gravable a efectos del Impuesto General a las Ventas para considerarlo como tal para el Impuesto a la Renta, sino que se debe verificar
el cumplimiento de las condiciones sealadas en el artculo 31 antes referido para que se produzca la
afectacin del retiro de los bienes con el Impuesto a la Renta, siendo que dicha norma parte del supuesto
de retiro de bienes con destino ajeno al desarrollo de la actividad generadora de rentas gravadas.

c. Los gastos no deducibles considerados como retiro de bienes


De otro lado, cabe precisar que aun cuando el retiro de bienes se encuentre gravado con el Impuesto
General a las Ventas, ste no podr ser considerado como costo o gasto de la empresa que efecta el
retiro, pues el inciso d) del artculo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta establece que no son deducibles
para la determinacin de la renta imponible de tercera categora las donaciones y cualquier otro acto
de liberalidad en dinero o especie, salvo aquellas dispuestas en el inciso x) del artculo 37 de la Ley(150).
En tal sentido, el retiro de bienes entregados gratuitamente no ser considerado deducible a efecto
de determinar la renta neta imponible, en tanto esa entrega califique como una liberalidad.
No obstante lo sealado anteriormente, el artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta permite la deduccin como gasto de determinada entrega de bienes a ttulo gratuito, entre ellos los gastos de representacin
contemplados en su inciso q) los cuales en conjunto no pueden exceder el medio por ciento (0.5%) de
los ingresos brutos, con un lmite mximo de cuarenta (40) Unidades Impositivas Tributarias; asimismo
los gastos por premio, en dinero o especie, que realicen los contribuyentes con el fin de promocionar o
colocar en el mercado sus productos o servicios, siempre que dichos premios se ofrezcan con carcter
general a los consumidores reales y el sorteo de los mismo se efecte ante Notario Pblico y se cumpla
con las normas legales vigentes sobre la materia, segn lo establece el inciso u) del artculo en mencin.
d. El retiro de bienes y la generacin de rentas imputadas
El inciso d) del artculo 1 de la Ley del Impuesto a la Renta prescribe que se encuentran gravadas con
el impuesto, las rentas imputadas, incluyendo las de goce o disfrute establecidas por esta ley. Conforme se puede advertir las rentas imputadas gravan las variaciones de valor de un bien o patrimonio
calculado en el perodo determinado, as como el autoconsumo o uso del bien que realice el propietario
del mismo, las cuales calzan dentro de la teora de renta incremento patrimonial ms consumo.
Como se seal anteriormente el artculo 31 de la Ley del Impuesto a la Renta, establece que las
mercaderas u otros bienes que el propietario o propietarios de empresas retiren para su uso personal
o de su familia o con destino a actividades que no generan resultados alcanzados por el Impuesto,
se considerarn transferidos a su valor de mercado.
Al respecto, se evidencia que el legislador ha dispuesto una ficcin legal, interpretando que existe
renta aun cuando la operacin sea gratuita, siendo que las reglas de valor de mercado establecidas
en el artculo 32 de la Ley del Impuesto a la Renta, son reglas de valoracin imperativas mediante
las que se impone que toda transaccin se considere a valor de mercado.
En ese sentido, en el retiro de bienes para efecto de la Ley del Impuesto a la Renta, si bien no se ha
generado una renta real y material, se considerar la existencia de una renta ficta producida respecto

(150) El inciso x) del artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta considera como deducible los gastos por concepto de donaciones
otorgadas en favor de entidades y dependencias del Sector Pblico Nacional, excepto empresas, y de entidades sin fines de
lucro cuyo objeto social comprenda uno o varios de los siguientes fines:(i) beneficencia; (ii) asistencia o bienestar social; (iii)
educacin; (iv) culturales; (v) cientficos; (vi) artsticos; (vii) literarios; (viii) deportivos; (ix) salud; (x) patrimonio histrico cultural
indgena; y otros de fines semejantes; siempre que dichas entidades y dependencias cuenten con la calificacin previa por
parte de la SUNAT. La deduccin no podr exceder del diez por ciento (10%) de la renta neta de tercera categora, luego de
efectuada la compensacin de prdidas a que se refiere el artculo 50.

3.

del contribuyente generador de rentas de tercera categora que efecta el retiro de bienes en los trminos de la citada ley.
Sobre el particular, se debe precisar que en el supuesto de retiro de bienes, que califican como gastos
no deducibles por tratarse de liberalidades a las que hace referencia el inciso d) del artculo 44 de la
Ley del Impuesto a la Renta, se considerar como adicin el costo de adquisicin y/o produccin del
bien retirado; asimismo el exceso determinado entre el valor de mercado y el valor del bien retirado se
considerar como ingreso gravado bajo el criterio de rentas imputadas.
A tal efecto, el Tribunal Fiscal en su Resolucin N03158-5-2005 ha sealado que previamente a aplicar
el valor de mercado de acuerdo con lo dispuesto en el artculo 31 de la Ley del Impuesto a la Renta, la
Administracin debe conocer si durante el ejercicio acotado el contribuyente efectu retiros a su favor, de su
familia o con destino a actividades que no son alcanzadas por la menciona ley; asimismo, debe partirse del
supuesto de retiro de bienes con destino ajeno al desarrollo de la actividad generadora de rentas gravadas.

Casos prcticos

A continuacin presentamos casos prcticos con la finalidad de ilustrar lo desarrollado en el presente informe.
Caso prctico N1

Tratamiento Contable y Tributario del Retiro de Bienes


Enunciado
El socio mayoritario de la empresa Carcochitas, dedicada a la comercializacin de autos, ha
decidido obsequiar por cuenta de la empresa una unidad a su hija, la cual tiene un valor de mercado de
S/.36,000 y un costo segn kardex de S/.30,000.
Se pide desarrollar su efecto en la determinacin del Impuesto a la Renta e Impuesto General a
las Ventas y el tratamiento contable.
Solucin
1. Tratamiento tributario
1.1. Incidencia en el Impuesto General a las Ventas
Tal como se seala en la Resolucin del Tribunal Fiscal N08437-2-2007, el retiro de bienes para
efectos del Impuesto General las Ventas se identifica con situaciones en las que el bien ha desaparecido por autoconsumo o ha pasado a poder de terceros, incluyendo a los socios, propietarios o
titular, sin que haya originado un ingreso que de haber correspondido a una enajenacin onerosa del
bien que fue transferido o apropiado o del producto final en el que pudiese haber sido incorporado
el bien consumido, hubiese dado lugar al gravamen con el impuesto.
As, en virtud de numeral 2 del artculo 3 del Texto nico de la Ley del Impuesto General a las
Ventas, Decreto Supremo N055-99-EF, el obsequio entregado a la hija del socio constituye retiro
de bienes para efectos de dicha Ley.
Por lo tanto, corresponder gravar dicho operacin con el Impuesto General a las Ventas de conformidad a lo dispuesto por el artculo 15 de la Ley del Impuesto General a las Ventas.
As, la base imponible ser fijada de acuerdo con las operaciones onerosas que la empresa efecte
con terceros.
En consecuencia, el clculo de Impuesto General a las Ventas por el retiro del automvil se efectuar
como se detalla a continuacin:
Detalle
Valor de mercado del automvil
IGV por pagar (18% de S/.36,000)

Importe S/.
36,000
6,480

Tal Impuesto General a las Ventas determinado deber contabilizarse en la subcuenta contable de
gastos: 641 Impuesto General a las Ventas.
Asimismo, la empresa Carcochitas deber emitir el correspondiente comprobante de pago que
para el caso ser una Boleta de Venta.
1.2. Incidencia en el Impuesto a la Renta
De acuerdo a lo establecido en el inciso d) del artculo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta no
son deducibles para la determinacin de la renta imponible de tercera categora las donaciones y
cualquier acto de liberalidad en dinero o en especie, tal como en el caso planteado corresponde al
automvil entregado a la hija del socio, por lo que corresponder a la empresa adicionar a su renta
neta imponible el importe de S/. 30,000 correspondiente al costo del bien retirado.
De otro lado, el artculo 31 de la Ley del Impuesto a la Renta seala que los bienes transferidos
con destino a actividades que no generan resultados alcanzados por el impuesto a la renta, se
considerarn transferidos a su valor de mercado.
En consecuencia, corresponder que la empresa Carcochitas reconozca como renta imputada la
diferencia entre el valor de mercado y el costo del bien retirado:
Detalle

S/.

Valor de mercado del bien retirado

36,000

Costo del bien retirado

30,000

Renta Imputada

6,000

Asimismo, en virtud de lo establecido en el inciso k) del artculo 44 de la Ley del Impuesto a la


Renta, el Impuesto General a las Ventas e Impuesto de Promocin Municipal que grava el retiro de
bienes no puede deducirse como costo o gasto.
En consecuencia el Impuesto General a las Ventas que la empresa Carcochitas se encuentra obligada
a reconocer por el retiro del automvil no podra constituir gasto deducible del Impuesto a la Renta.
Por consiguiente, en la determinacin de la renta neta del Impuesto a la renta de tercera categora
la empresa Carcochitas deber considerar las siguientes adiciones:
Detalle de la Adicin
Liberalidad

Importe
S/.

Base Legal
Inciso d) del artculo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta

Ajuste por el valor de Mercado del bien Inciso d) del art. 1 y artculo 31 de la Ley
retirado (Renta Imputada)
del Impuesto a la Renta

IGV que grava el retiro de bienes

30,000
6,000(*)

Retiro de bienes a valor de mercado

36,000

Inciso k) del artculo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta

6,480

Total adicin

42,480

(*) Cabe sealar que un sector de la doctrina tributaria considera que las reglas establecidas en los artculos
31 y 32 de la Ley del Impuesto a la Renta slo estn referidas a reglas de valoracin cuya aplicacin en
ninguna circunstancia genera renta imputada establecida en el inciso d) del artculo 1 de la Ley del Impuesto
a la Renta y por lo tanto en el caso planteado no adicionaran los S/.6,000 por renta imputada; criterio
que no es compartido por el autor, de acuerdo al anlisis efectuado en el acpite d) del presente Informe.

Cabe precisar que los conceptos reparados no constituyen base imponible para efectos de determinar
el ingreso gravado en el pago a cuenta del Impuesto a la Renta.
2. Tratamiento contable
a. Reconocimiento del retiro del bien
REGISTRO CONTABLE
CDIGO
25

DEFINICIN
MATERIALES AUXILIARES, SUMINISTROS Y REPUESTOS

252

DEBE

HABER

30,000.00

Suministros
2524 Otros suministros

20

MERCADERAS
201

30,000.00

Mercaderas manufacturadas
2011 Mercaderas manufacturadas
20111 Costo
x/x Por la reclasificacin del vehculo a ser obsequiado.

CDIGO
65

DEFINICIN
OTROS GASTOS DE GESTIN

659

DEBE

HABER

30,000.00

Otros gastos de gestin


6591 Donaciones

25

MATERIALES AUXILIARES, SUMINISTROS Y REPUESTOS


252

30,000.00

Suministros
2524 Otros suministros
x/x Por el retiro de un automvil entregado a la hija del socio.

CDIGO
94

DEFINICIN
GASTOS DE ADMINISTRACIN

79

DEBE

CARGAS IMPUTABLES A CUENTAS DE COSTOS Y GASTOS


791

HABER

30,000.00
30,000.00

Cargas imp. a cuentas de costos y gastos


x/x Por el destino del automvil entregado.

b. Reconocimiento del IGV del retiro del bien


REGISTRO CONTABLE
CDIGO
64

DEFINICIN
GASTOS POR TRIBUTOS

641
40

HABER

Impuesto General a las Ventas


TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SISTEMA
DE PENSIONES Y SALUD POR PAGAR

401

DEBE
6,480.00

Gobierno Central

6,480.00

CDIGO
4011

DEFINICIN

DEBE

HABER

DEBE

HABER

IGV

40111 IGV - Cuenta propia


x/x Por el IGV que grava el retiro de bienes.
CDIGO

DEFINICIN

94

GASTOS DE ADMINISTRACIN

79

CARGAS IMPUTABLES A CUENTAS DE COSTOS Y GASTOS


791

6,480.00
6,480.00

Cargas imp. a cuentas de costos y gastos


x/x Por el destino de los gastos

Caso prctico N2

Gastos de alimentacin asumido, correspondiente a trabajadores de otra empresa


Enunciado
La empresa A contrata los servicios de la empresa contratista B para la ampliacin de su planta
en concreto, asumiendo los gastos incurridos en la alimentacin de los trabajadores de la empresa B.
Se pregunta si el gasto por alimentacin otorgado a los trabajadores de B constituyen acto de
liberalidad, toda vez que se trata de personal destacado de otra empresa.
Solucin
De acuerdo al artculo 37 del Texto nico Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, a fin de
establecer la renta neta de tercera categora se deducir de la renta bruta los gastos necesarios para
producirla y mantener su fuente, as como los vinculados con la generacin de ganancias de capital, en
tanto la deduccin no est expresamente prohibida por esta.
Tal artculo recoge el principio de causalidad mediante el cual se admite la deduccin de aquellos
gastos que tengan relacin directa con la generacin de la renta y el mantenimiento de su fuente, considerndose en cada caso en particular la necesidad y razonabilidad de los gastos incurridos.
As, en el caso concreto planteado, si bien la ampliacin de la planta corresponde al principio de
causalidad pues se refiere a una obra para mejorar las condiciones de produccin, el gasto por alimentacin de personal destacado de otra empresa no tiene tal naturaleza.
Sin embargo, si bien tales gastos no son deducibles, se tendr que evaluar si existe obligacin
contractual acordada por las partes y que no est prohibida por las normas civiles ni tributarias. De tal
modo que en caso existiera contrato en el cual se contemplara que la empresa A asumir tales gastos
de alimentacin los mismos si seran deducibles, en caso contrario constituirn liberalidad y en consecuencia no deducibles a efectos de determinar la renta neta del Impuesto a la Renta.
Asimismo, se debe tomar en cuenta que si bien la alimentacin proporcionada a los trabajadores
de la empresa B podra ser deducible al contar con el contrato respectivo que lo respaldo, sta se
encuentra directamente vinculada al costo de la ampliacin de la planta y en consecuencia al costo de
dicho activo, por lo que su deduccin se efectuar va depreciacin y no gasto del ejercicio.

4.

Informes de SUNAT vinculados a retiro de bienes

INFORME N096-2013-SUNAT/4B0000
1.- Tratndose de una operacin de retiro de bienes gravada con el Impuesto General a las Ventas, el
adquirente no puede utilizar como crdito fiscal el impuesto que afecta dicha operacin, an cuando
las partes hubieran pactado el traslado de este.

2. En una operacin de retiro de bienes gravada con el Impuesto General a las Ventas, el adquirente
no podr hacer uso del crdito fiscal, an cuando el transferente le hubiera trasladado por error el
Impuesto General a las Ventas.
INFORME N002-2011-SUNAT/4B0000
1. La reposicin de productos farmacuticos que, por mandato legal, deben efectuar los titulares del
Registro Sanitario a los establecimientos de los cuales la DIGEMID los ha tomado como muestra
constituye un retiro de bienes y, por tanto, configura una venta para fines tributarios, encontrndose
gravada con e l IGV.
2. La mencionada reposicin de productos farmacuticos se encuentra gravada con el Impuesto a la
Renta, en virtud de lo dispuesto por el artculo 32 del TUO de la LIR.
3. Por dicha reposicin se deber emitir una factura y consignar en esta la leyenda: Transferencia Gratuita, precisndose el valor de la venta que hubiera correspondido a dicha operacin.
4. Para sustentar el traslado de los bienes con los que se repondra los pesquisados por la DIGEMID, el
titular del Registro Sanitario, en calidad de remitente, deber emitir la respectiva gua de remisin,
consignando como motivo de traslado Otras: transferencia gratuita en aplicacin de la Resolucin
Ministerial N437-98-SA-DM.

SE ENCUENTRA GRAVADA CON EL IMPUESTO A LA RENTA LA INDEMNIZACIN DESTINADA A REPONER UN ACTIVO TOTALMENTE DEPRECIADO?
RTF N14689-3-2011
Expediente N

3602-2009

Asunto

IGV, ISC y otros

Procedencia

Lima

Fecha

31.08.2012

I.

Criterio adoptado por el Tribunal Fiscal

(...) aquella mayor indemnizacin percibida como ingreso afecto al Impuesto a la Renta, slo en la
medida que no se cumpliera con los requisitos para la aplicacin del supuesto de excepcin previsto en las
normas antes citadas, esto es, que la indemnizacin hubiera sido destinada a la reposicin del bien siniestrado
y que la adquisicin se hubiera efectuado dentro de los plazos establecidos, no existiendo limitacin para
aplicar normas en el caso de los bienes cuyo costo computable hubiera sido cero por haberse encontrado
totalmente depreciados a la fecha de ocurridos los siniestros.

II.

Planteamiento del problema

Si la indemnizacin recibida por bienes totalmente depreciados, deber tributar el Impuesto a la


Renta, habiendo sido utilizada la misma para la reposicin del bien siniestrado.
Cumple con el supuesto de la inafectacin la indemnizacin que repone el bien, cuando la entidad
afectada invierte sus propios fondos para la reposicin y posteriormente cancela los gastos incurridos en
dicha reposicin con la indemnizacin percibida.

III. Hechos del caso


Producto de los deslizamientos de tierra ocurridos en los meses de marzo de 1997 y mayo de 1999,
se desplaz la cobertura de la tubera del Oleoducto Nor-Peruano. Dichas tuberas tenan la condicin
de activo totalmente depreciado para la empresa afectada.
Posteriormente, en mrito de las plizas contratadas, la referida empresa recibe de la compaa
de seguros en noviembre del 2003, la suma de S/. 15875,048.00, la cual habra servido para reponer
las inversiones realizadas en el momento que ocurrieron los hechos (marzo de 1997 y mayo de 1999).

IV. Argumentos expuestos por las partes


1. Argumentos de la Administracin Tributaria
La Administracin Tributaria establece que al encontrarse el activo completamente depreciado, el
siniestro ocurrido producto del deslizamiento de tierra, no implica una prdida para la empresa afec
tada, en razn a que el costo del bien se ha recuperado a travs de la depreciacin. Por tal motivo, la
indemnizacin recibida se debi computar como ingreso afecto para fines del Impuesto a la Renta, en
razn a que el costo computable de los bienes siniestrados era igual a cero, motivo por el cual dicho
importe no pudo ser destinado para su reposicin, denominado recuperacin de valor.
Adicionalmente, se puede colegir que, por la necesidad de continuar brindando el servicio que qued
interrumpido en los periodos correspondientes a los aos 1997 y 1999, la entidad destina de sus propios
fondos recursos para la reposicin del bien, tanto ms cuando la indemnizacin recin es reconocida en el
ao 2003. No obstante ello, el monto recibido se utiliz para cancelar los gastos de reposicin incurridos.

En tal sentido, la Administracin Tributaria infiere que la suma indemnizatoria no estuvo directamente
destinada a reponer el bien siniestrado.
2. Consideraciones del Tribunal Fiscal
Por su parte el Tribunal Fiscal refiere que en el inciso b) del artculo 2 de la Ley del Impuesto a la
Renta-LIR(151), se establece que se encuentran gravadas con el impuesto las indemnizaciones desti
nadas a reponer, total o parcialmente un bien del activo de la empresa, en la parte que excede el
costo computable de ese bien, salvo que se cumplan las condiciones para alcanzar la inafectacin
total de esos importes conforme disponga el Reglamento.
A su turno, el inciso el inciso c) del artculo 1 del Reglamento de la LIR indica que no se computar
como ganancia el monto de la indemnizacin que, excediendo el costo computable del bien, sea destinado a la reposicin total o parcial de dicho bien y siempre que para ese fin la adquisicin se contrate
dentro de los seis (6) meses siguientes a la fecha que se perciba el monto indemnizatorio, y el bien se
reponga en un plazo que no exceda de dieciocho (18) meses contados a partir de la referida percepcin.
De lo anteriormente expuesto se desprende que en principio las indemnizaciones percibidas por las
empresas destinadas a la reposicin del activo siniestrado que excedan del costo computable de dicho
bien se encontrarn gravadas con el Impuesto a la Renta, salvo que se destinen a la reposicin total o
parcial del bien, y que la adquisicin se efecte dentro de los plazos establecidos por las normas antes
citadas. Es decir, la finalidad econmica de no afectar con el Impuesto a la Renta la indemnizacin
radica en que se encuentra destinada a reponer el bien.
En el presente caso, la Administracin Tributaria se limita a sustentar el reparo en el hecho que al
haberse encontrado totalmente depreciado el referido bien siniestrado, el importe de la indemnizacin no pudo haber sido destinado a su reposicin.
Adicionalmente, la Administracin Tributaria no ha tenido en cuenta que si bien los desembolsos
destinados a la reposicin fueron cubiertos con los propios fondos de la recurrente, estos importes
fueron reembolsados por el monto de la indemnizacin recibida posteriormente. Siendo ello as, en
virtud a las razones expuestas por el rgano Colegiado, procede dejar sin efecto el reparo realizado
por la Administracin Tributaria.

V.

Nuestros comentarios

1. Acerca de la Indemnizacin
Sobre este punto es necesario tener en cuenta los desarrollos doctrinarios que sobre el particular se
han expuesto en el Derecho Civil, conforme pasamos a detallar.
1.1. Dao emergente
El mismo se encuentra constituido por las prdidas mismas originadas como consecuencia de la
inejecucin de la obligacin o de su cumplimiento parcial, tardo o defectuoso.
1.2. Lucro cesante
Este concepto es el correspondiente a las ganancias que deja de percibir el acreedor por el incumplimiento total o parcial de la obligacin de cargo del deudor.
En tal sentido, para que exista responsabilidad debe existir dao o perjuicio as como la presencia de un
nexo causal, vale decir que: Entre la accin u omisin del sujeto interviniente o causante del perjuicio y el
dao consecuente, es preciso que exista un necesario nexo de causalidad, que sirva para atribuir al agente
las consecuencias daosas de su accin y para determinar la cuanta de los daos indemnizables (...)(152).

(151) La normativa aplicable es la vigente en el momento en que ocurrieron los hechos.


(152) CONCEPCIN RODRGUEZ, Jos Luis. Derecho de Daos, pg. 84. Citado por FERRERO COSTA, Ral. Curso de Derecho de
las Obligaciones. Editorial Grijley, pg. 336.

2. Efectos de la Indemnizacin en el mbito tributario


En el Derecho Tributario la indemnizacin tiene los siguientes efectos jurdicos:
2.1. Obligatoriedad de tributar con motivo de la indemnizacin
Sobre el particular, el Tribunal Fiscal en la RTF N 879-2-2001 establece que, las indemnizaciones
que no se encuentran gravadas con el Impuesto a la Renta son las destinadas a compensar un dao o
perjuicio sufrido y hasta el lmite del perjuicio, esto es indemnizaciones relacionadas con daos emergentes, de modo que el exceso de las indemnizaciones sobre el importe del dao causado al agraviado,
constituye renta gravable, salvo las excepciones contempladas en la ley (...)(153).
De ello podemos inferir vlidamente que la indemnizacin relacionada al dao emergente no constituye renta gravable, mientras que la relacionada con el lucro cesante s se encontrar afecta al
Impuesto a la Renta. No obstante ello, se presenta una excepcin en nuestra legislacin, lamisma
que pasamos a analizar a continuacin.
2.2. Excepcin contemplada en la LIR
El inciso b) del artculo 3 del texto vigente de la LIR establece que constituye renta gravable, las
indemnizaciones que excedan el costo computable, salvo que se cumplan las condiciones para
poder alcanzar la inafectacin total de dichos importes, conforme disponga el Reglamento.
Pues bien, el inciso f) del Reglamento de la LIR desarrolla los requisitos, necesarios que se deben
cumplir, a efectos de gozar la inafectacin, los mismos que pasamos a estudiar:
a. Reposicin del bien siniestrado
En relacin con este requisito, se entiende que la indemnizacin debe encontrarse destinada
a la reposicin total o parcial del bien. Sobre este punto, el Diccionario de la Real Academia
Espaola consigna como significado de reposicin o reponer, el reemplazo de lo que falta(154),
es decir que de acuerdo a la norma referida y teniendo en cuenta el alcance del trmino reposicin, resulta absolutamente lgico que la indemnizacin debe estar destinada a reemplazar
total o parcialmente el bien siniestrado.
b. Plazo para reponer el bien siniestrado
Este requisito consiste en que la adquisicin del bien se debe contratar dentro de los seis
(6) meses siguientes a la fecha en que se perciba el monto indemnizatorio y el bien se reponga en un plazo que no deber exceder de dieciocho (18) meses contados a partir de la
referidapercepcin.
Sobre el punto anterior, el rgano Colegiado aclara los alcances de esta norma en la RTF N0645252009, resolucin en la cual refiere que un escenario ideal sera aquel en el que el contribuyente
que sufri el siniestro reciba, en un primer lugar, el monto de la indemnizacin y, posteriormente,
adquiera con dicho efectivo otro activo en sustitucin del bien siniestrado; sin embargo, ello no necesariamente acontece en la realidad, pues en muchos casos el otorgamiento de una indemnizacin
requiere una previa verificacin por parte de la compaa de seguros, lo cual puede tardar un lapso
de tiempo y los contribuyentes a fin de no verse perjudicados econmicamente durante el tiempo en
el que no cuenten con el activo siniestrado, podran optar por adquirir un nuevo bien antes de recibir
la indemnizacin. As podra disponer de su propio capital [...] o solicitar un financiamiento para la
adquisicin del mismo y, una vez recibida la indemnizacin, destinada a reponer el capital invertido
o a cancelar los crditos obtenidos.

(153) Confirma esta posicin, la lectura del inciso a) del artculo 3 de la Ley del Impuesto a la Renta y el inciso e) del artculo 1 de
su Reglamento, que disponen que no estar gravado con el impuesto el dao emergente.
(154) Voz reponer: Reemplazar lo que falta o lo que se haba sacado de alguna parte. Ver http://lema. rae.es/drae/?val=DRAE.

Tal como se puede apreciar, se cumple este segundo requisito, cuando la reposicin del bien
se realiza antes de recibir la indemnizacin, en tanto y en cuanto, al recibir la misma sea
destinada a cubrir los gastos incurridos en su reposicin.

2.3. Es pasible depreciar el monto de la indemnizacin destinado a reponer el bien?


Si bien no fue materia de anlisis, resulta interesante analizar si el valor del bien repuesto producto
de la indemnizacin, resulta pasible de deducirse como gasto a travs de la depreciacin. Al respecto, el numeral 21.5 del artculo 21 de la LIR establece que tratndose del caso a que se refiere el
inciso b) del artculo 3, el costo computable es el que corresponda al bien repuesto, agregndosele
nicamente el importe adicional invertido por la empresa si es que el costo de reposicin excede el
monto de la indemnizacin recibida.
Conforme hemos sealado, la indemnizacin recibida en la parte que excede al costo computable,
constituye renta gravable, salvo que se cumplan los supuestos desarrollados en el punto anterior
para encontrarse inafecto. En tal sentido, si este ingreso no se encuentra gravado(155), el destino
que se le d, tampoco tendr efecto impositivo; es decir, no podr gozarse de la depreciacin
tributaria. Siendo ello as, el numeral 21.5 del artculo 21 de la LIR establece que constituir costo
computable nicamente el monto aportado por la empresa para la reposicin de un bien siniestrado,
que exceda de la indemnizacin recibida por la compaa de seguros.
2.4. En el presente caso
De acuerdo a los hechos acontecidos en el presente caso, la indemnizacin recibida an cuando el
bien este completamente depreciado, al destinarla a su reposicin y cumplir con los requisitos, determina que la misma goce de la inafectacin, ello en forma independiente del estado del citado bien.

VI. Conclusiones
Luego del anlisis realizado por el Tribunal Fiscal, coincidimos con los argumentos que esboza
para llegar a sus conclusiones, por cuanto la inafectacin del Impuesto a la Renta de la indemnizacin
correspondiente a la reposicin del bien siniestrado, no se ve afectada por el hecho que el bien se encuen
tre totalmente depreciado.
Dada la naturaleza y operatividad para el reconocimiento de las indemnizaciones, resulta comn
que el contribuyente con sus propios fondos, proceda a reponer el bien siniestrado y, en tanto y en cuanto,
el monto de la indemnizacin percibido con posterioridad sea destinado a cubrir los referidos gastos de
reposicin, se podr gozar de la inafectacin de la indemnizacin entregado por la compaa de seguros.

(155) En estricto es una inafectacin legal.

LA PRESCRIPCIN DE TRIBUTOS, CALIFICA COMO UN INGRESO TRIBUTARIO PARA EFECTOS DEL IMPUESTO A LA RENTA?
Autor: Deyby Giancarlo Fernndez Armbulo(*)

1. Introduccin
La inaccin en el tiempo por parte de la Administracin Tributaria genera en muchas situaciones un
perjuicio en contra de los intereses de los contribuyentes; sin embargo, dicha inaccin, tambin, puede
generar un beneficio concreto en favor de los administrados, como lo es la prescripcin de un impuesto
no determinado o no cobrado por la autoridad administrativa(156).
Precisamente, nuestro Cdigo Tributario establece la extincin de la accin por parte de la Administracin Tributaria para determinar la obligacin tributaria, as como la accin para exigir su pago y/o
aplicar sanciones si es que no se acta en determinado periodo de tiempo, y tambin seala una serie de
pautas para poder contabilizar los plazos y las causales de interrupcin o suspensin de la prescripcin,
entre otras disposiciones.
Ahora bien, en el marco de la prescripcin referida, surge la interrogante si la deuda dejada de
pagar al fisco puede calificar como un ingreso gravado con el Impuesto a la Renta empresarial.
Para poder absolver dicha interrogante, es necesario que primero sepamos cuales son las reglas
que debe considerar una empresa para determinar que una deuda ha prescrito y como segundo paso
analizaremos la naturaleza de este beneficio a la luz de lo establecido en la Ley del Impuesto a la Renta
y en funcin a las teoras de renta que la inspiran.

2.

Prescripcin de Impuestos

Al respecto, es necesario tener en cuenta que la accin de la Administracin Tributaria para determinar la deuda tributaria, exigir su pago y/o aplicar sanciones, segn lo plasmado en el artculo 43
del Cdigo Tributario, prescribe:
A los cuatro (4) aos cuando el contribuyente haya presentado la respectiva declaracin jurada.
A los seis (6) aos para quienes no hayan presentado la declaracin respectiva.
A los diez (10) aos cuando el agente de retencin o percepcin no ha pagado el tributo retenido o percibido.
Asimismo, el artculo 44 del citado cdigo seala que el trmino prescriptorio se computa de la
siguiente forma:
1. Desde el uno de enero del ao siguiente a la fecha en que vence el plazo para la presentacin de la
declaracin anual respectiva.
2. Desde el uno de enero siguiente a la fecha en que la obligacin sea exigible, respecto de tributos
que deban ser determinados por el deudor tributario no comprendidos en el inciso anterior.
3. Desde el uno de enero siguiente a la fecha de nacimiento de la obligacin tributaria, en los casos de
tributos no comprendidos en los incisos anteriores.
4. Desde el uno de enero siguiente a la fecha en que se cometi la infraccin o, cuando no sea posible
establecerla, a la fecha en que la Administracin Tributaria detect la infraccin.
5. Desde el uno de enero siguiente a la fecha en que se efectu el pago indebido o en exceso o en que
devino en tal, tratndose de la accin a que se refiere el ltimo prrafo del artculo anterior (Compensacin o Devolucin).

(*) Abogado por la Universidad Nacional Mayor de San Marcos. Post Ttulo en Derecho Tributario por la PUCP. Curso Intensivo de Derecho Tributario Internacional por la Universidad Austral (Buenos Aires-2012). Miembro del Instituto Peruano de Derecho Tributario.
Abogado Asociado de PICN & ASOCIADOS.
(1) Referida a la prescripcin extintiva.

6. Desde el uno de enero siguiente a la fecha en que nace el crdito por tributos cuya devolucin se tiene
derecho a solicitar, tratndose de las originadas por conceptos distintos a los pagos en exceso o indebidos.
7. Desde el da siguiente de realizada la notificacin de las Resoluciones de Determinacin o de Multa,
tratndose de la accin de la Administracin Tributaria para exigir el pago de la deuda contenida en ellas.
Por ejemplo, si nos encontramos frente a una deuda tributaria declarada pero no pagada del IGV
correspondiente al periodo de diciembre de 2009, tendramos el siguiente escenario:
Determinacin de la fecha de Prescripcin
Obligacin Tributaria

IGV

Perodo

Diciembre-2009

Exigible (se aplica la regla del numeral 2 del artculo 44 del CT.

Enero-2010

Inicio de Cmputo Prescriptorio

01/01/2011

Fecha de Prescripcin

1 de enero de 2015

Por otro lado, el numeral 1 del artculo 45 del Cdigo Tributario seala que el plazo de prescripcin
de la facultad de la Administracin Tributaria para determinar la obligacin tributaria se interrumpe(157):
a. Por la presentacin de una solicitud de devolucin.
b. Por el reconocimiento expreso de la obligacin tributaria.
c. Por la notificacin de cualquier acto de la Administracin Tributaria dirigido al reconocimiento o
regularizacin de la obligacin tributaria o al ejercicio de la facultad de fiscalizacin de la Administracin Tributaria para la determinacin de la obligacin tributaria, con excepcin de aquellos actos
que se notifiquen cuando la SUNAT, en el ejercicio de la citada facultad, realice un procedimiento de
fiscalizacin parcial.
d. Por el pago parcial de la deuda.
e. Por la solicitud de fraccionamiento u otras facilidades de pago.
A su vez, el numeral 2 del referido artculo establece que el plazo de prescripcin de la accin para
exigir el pago de la obligacin tributaria se interrumpe:
a. Por la notificacin de la orden de pago.
b. Por el reconocimiento expreso de la obligacin tributaria.
c. Por el pago parcial de la deuda.
d. Por la solicitud de fraccionamiento u otras facilidades de pago.
e. Por la notificacin de la resolucin de prdida del aplazamiento y/o fraccionamiento.
f. Por la notificacin del requerimiento de pago de la deuda tributaria que se encuentre en cobranza
coactiva y por cualquier otro acto notificado al deudor, dentro del Procedimiento de Cobranza Coactiva.
Con relacin al plazo de prescripcin de la accin de aplicar sanciones, el numeral 3 del artculo 45
establece que se interrumpe:
a. Por la notificacin de cualquier acto de la Administracin Tributaria dirigido al reconocimiento o regularizacin de la infraccin o al ejercicio de la facultad de fiscalizacin de la Administracin Tributaria
para la aplicacin de las sanciones, con excepcin de aquellos actos que se notifiquen cuando la
SUNAT, en el ejercicio de la citada facultad, realice un procedimiento de fiscalizacin parcial.
b. Por la presentacin de una solicitud de devolucin.
c. Por el reconocimiento expreso de la infraccin.
d. Por el pago parcial de la deuda.
e. Por la solicitud de fraccionamiento u otras facilidades de pago.
(157) El nuevo trmino prescriptorio se computar desde el da siguiente al acaecimiento (en el momento que suceda) del acto interruptorio.

Ahora bien, si seguimos el ejemplo citado anteriormente (deuda tributaria declarada pero no pagada
del IGV correspondiente al periodo de diciembre de 2010), tendramos el siguiente escenario:
Determinacin de la fecha de Prescripcin
Obligacin Tributaria

IGV

Perodo

Diciembre-2010

Exigible

Enero-2011

Inicio de Cmputo Prescriptorio

01/01/2012

Actos Interruptorios:
Pago parcial

20/01/2013

Inicio del Nuevo computo

21/01/2013

Fecha de Prescripcin

21 de enero de 2017

Conforme se puede apreciar, cualquiera de los supuestos generarn la interrupcin de la prescripcin,


lo que implicar que todo aquel plazo transcurrido se pierda para el contribuyente y que de acuerdo con
nuestro ejemplo el simple pago parcial genera que la deuda no prescriba el 1 de enero de 2015 sino que
recin prescribira el 21 de enero del 2017.
Asimismo, se puede apreciar que todos los supuestos de interrupcin se tratan de actos realizados
por el propio contribuyente, a excepcin de la notificacin realizada por la Administracin Tributaria,
por lo que es necesario tener en cuenta cada una de estos supuestos a efectos de no verse perjudicado.
Precisamente, uno de los supuestos que genera dudas es la interrupcin generada por el reconocimiento expreso de la obligacin tributaria por parte del contribuyente, la cual se podra manifestar
mediante cartas o escritos en los que se da respuesta a algn requerimiento de la Administracin Tributaria
elaborados por el contribuyente o la inclusin en la declaracin jurada de una deuda a favor del fisco.
Al respecto, el Tribunal Fiscal ha sealado lo siguiente:
RTF N 05030-7-2008
Que la presentacin de la declaracin jurada del Impuesto Predial constituye un acto que interrumpe
el plazo prescriptorio en tanto implica un reconocimiento de la obligacin; en tal sentido, no puede
considerarse que la presentacin de cualquier declaracin tenga este efecto, sino solo de aquellas
cuyo contenido indique el interesado est aceptando la existencia de una obligacin tributaria, como
sera el caso de la declaracin jurada de autovalo del Impuesto Predial, que contiene los datos que
configuran la obligacin correspondiente a dicho tributo.
RTF N 07155-5-2002
Adicionalmente, de acuerdo con la resolucin apelada, adems de la notificacin de los valores,
existieron una serie de actos que, de acuerdo con el criterio de la Administracin, interrumpieron el
cmputo del plazo de prescripcin, entre ellos las Resoluciones Nos. 038-94/CRECAL/EXP. 038-94
Y 070-96/CRECAL/EXP.038-94.
()
La Resolucin apelada expresa que se habra originado el supuesto previsto en el inciso c) del artculo 45 del Cdigo Tributario, el mismo que refiere como causal de interrupcin de la prescripcin
el reconocimiento expreso de la obligacin tributaria por parte del deudor, sin embargo para que
pueda considerarse que se ha producido este supuesto es necesario que la propia deudora, y no
sus acreedores o la comisin de reestructuracin empresarial, reconozca expresamente la existencia
de las deudas.
En ese sentido, tal como se desprende de la norma y del criterio seguido por el Tribunal Fiscal, los
actos a tenerse en cuenta para la interrupcin del plazo prescriptorio, son todos aquellos actos expresados

ante la Administracin Tributaria, lo cual no incluye aquellos actos internos realizados por el contribuyente
que no han sido exteriorizados, como podran ser los registros internos (contabilizacin) que no implican
una formalizacin de la deuda ante la Administracin.
Por otro lado, con relacin a la suspensin de la prescripcin, el numeral 1 del artculo 46 del
Cdigo Tributario, establece que el plazo de prescripcin de las acciones para determinar la obligacin
y aplicar sanciones se suspende(158):
a. Durante la tramitacin delprocedimiento contencioso tributario.
b. Durante la tramitacin de la demanda contencioso-administrativa, del proceso constitucional de
amparo o de cualquier otro proceso judicial.
c. Durante el procedimiento de la solicitud de compensacin o de devolucin.
d. Durante el lapso que el deudor tributario tenga la condicin de no habido.
e. Durante el plazo que establezca la SUNAT al amparo del presente Cdigo Tributario, para que el
deudor tributario rehaga sus libros y registros.
f. Durante la suspensin del plazo a que se refiere el inciso b) del tercer prrafo del artculo 61 y el
artculo 62-A.
Por su parte, el numeral 2 del referido artculo establece que el plazo de prescripcin de la accin
para exigir el pago de la obligacin tributaria se suspende:
a. Durante la tramitacin delprocedimiento contencioso tributario.
b. Durante la tramitacin de la demanda contencioso-administrativa, del proceso constitucional de
amparo o de cualquier otro proceso judicial.
c. Durante el lapso que el deudor tributario tenga la condicin de no habido.
d. Durante el plazo en que se encuentre vigente el aplazamiento y/o fraccionamiento de la deuda tributaria.
e. Durante el lapso en que la Administracin Tributaria est impedida de efectuar la cobranza de la
deuda tributaria por una norma legal.
A su vez, el numeral 3 del artculo 46 del Cdigo Tributario seala que el plazo de prescripcin de
la accin para solicitar o efectuar la compensacin, as como para solicitar la devolucin se suspende:
a. Durante el procedimiento de la solicitud de compensacin o de devolucin.
b. Durante la tramitacin del procedimiento contencioso tributario.
c. Durante la tramitacin de la demanda contencioso-administrativa, del proceso constitucional de
amparo o de cualquier otro proceso judicial.
d. Durante la suspensin del plazo para el procedimiento de fiscalizacin a que se refiere el Artculo 62-A.
De igual forma, si consideramos el ejemplo citado anteriormente (deuda tributaria declarada pero
no pagada del IGV correspondiente al periodo de diciembre de 2010), tendramos el siguiente escenario:
Determinacin de la fecha de prescripcin(*)
Obligacin Tributaria

IGV

Perodo

Diciembre-2010

Exigible

Enero-2011

Inicio de Cmputo Prescriptorio

01/01/2012

(158) Para efectos de lo establecido en el presente artculo la suspensin que opera durante la tramitacin del procedimiento contencioso tributario o de la demanda contencioso administrativa, en tanto se d dentro del plazo de prescripcin, no es afectada por
la declaracin de nulidad de los actos administrativos o del procedimiento llevado a cabo para la emisin de los mismos.

En el caso que los supuestos de suspensin del plazo de prescripcin estn relacionados con un procedimiento de fiscalizacin
parcial que realice la SUNAT, la suspensin tiene efecto sobre el aspecto del tributo y perodo que hubiera sido materia de
dicho procedimiento.

Actos Interruptorios:
Pago parcial de un S/. 1.00

20/01/2013

Inicio del Nuevo computo

21/01/2013

Actos Suspensivos:
Condicin de no habido

O1/03/2013 al 30/04/2013

Reinicio del cmputo de la prescripcin

01/05/2013

Fecha de Prescripcin

23 de marzo de 2017

(*) El clculo se realiza considerando los 61 das suspendidos, este plazo debe ser computado para completar
los 4 aos de prescripcin.

3.

Solicitud de la prescripcin

Una vez que las empresas han determinado que una deuda tributaria ha prescrito, esta puede ser
invocada o solicitada en cualquier momento, fuera o dentro de un procedimiento administrativo o judicial,
conforme lo establecido en el artculo 48 del Cdigo Tributario.
Asimismo, se debe tener en cuenta que el artculo 47 del Cdigo Tributario establece que la prescripcin solo puede ser declarada a pedido del deudor tributario, lo cual implica que no podr ser declarada
de oficio por la Administracin Tributaria.
Al ser facultativa la opcin de solicitar la prescripcin de la deuda, no existe norma tributaria que
sancione la omisin de la misma. Sin embargo, es pertinente resaltar que la aprobacin de la solicitud
constituye una limitacin del derecho de cobro que SUNAT tiene frente al contribuyente, por lo que resulta
recomendable realizar dicha solicitud.
En relacin a ello, debemos indicar que la solicitud puede ser presentada mediante el formulario anexo
a la Resolucin de Superintendencia N 178-2011/SUNAT o mediante una solicitud que deber contener la
identificacin de la deuda tributaria, cdigo del tributo o multa y perodo tributario, adems de los fundamentos de hecho y de derecho.
Dicha solicitud, ser evaluada por la SUNAT en un plazo de 45 das hbiles contados desde su p
resentacin.

4.

La prescripcin de una deuda tributaria no califica como ingreso

Al respecto, es necesario indicar que para que un concepto califique como un ingreso tributario, es
necesario que se encuentre plasmado en la Ley del Impuesto a la Renta (en adelante, LIR) y en el marco
de ello se encuentre dentro las teoras de renta recogidas por dicha norma tributaria, lo cual no sucedera
con la prescripcin de una deuda tributaria, segn lo siguiente:
Teora de la Renta Producto: Esta teora nos indica que se encontrar gravada aquella riqueza
queprovenga de (i) una fuente durable (que no se agote con la generacin de la renta) en el sentido
que la fuente sobreviva a la produccin de la renta, (ii) que sea producto (es decir, separable de la
fuente que la produjo) y (iii) que sea pasible de generar peridicamente ingresos.
En nuestra legislacin, dicha teora se encuentra recogida en el artculo 1 de la LIR, pues en el se
establece que el Impuesto a la Renta, grava las rentas que provienen del capital, trabajo y la aplicacin
conjunta de ambos factores (renta empresarial) cuando provengan de una fuente durable, susceptible
de generar ingresos peridicos.
De acuerdo con lo sealado y considerando que la prescripcin de una deuda tributaria no proviene del
capital, del trabajo ni tampoco de la combinacin de ambos factores y por lo tanto no es fuente durable,
susceptible de generar ingresos peridicos, no resultara posible sostener que la deuda dejada de pagar
al Fisco se encuentra gravada con el Impuesto a la Renta, pues no se cumple con la teora sealada.
Teora del Flujo de Riqueza: Esta teora nos seala que se considera renta todo aquel ingreso que
provenga de operaciones con terceros; en relacin a ello, el artculo 3 de la LIR expresa que se grava
cualquier ganancia o ingreso derivado de operaciones con terceros.

Una primera aproximacin de lo regulado en la LIR, nos permite establecer que para el caso de las
empresas, en su calidad de sujetos del Impuesto a la Renta, todo ingreso que obtenga como consecuencia de operaciones con terceros, se encontrar gravado con el Impuesto a la Renta. Sin embargo,
es necesario establecer qu se entiende por operaciones con terceros.
Para ello, el inciso g) del artculo 1 del Reglamento de la LIR (en adelante, RLIR) precisa lo siguiente:
Artculo 1.-MBITO DE APLICACIN DEL IMPUESTO
A fin de determinar los ingresos comprendidos en el mbito de aplicacin del Impuesto a la Renta,
se aplicarn las siguientes reglas:
()
g) La ganancia o ingreso derivado de operaciones con terceros a que alude el penltimo prrafo del
artculo 3 de la Ley, se refiere a la obtenida en el devenir de la actividad de la empresa en sus relaciones con otros particulares, en las que los intervinientes participan en igualdad de condiciones
y consienten el nacimiento de obligaciones. (Subrayado, cursiva y negrita nuestra)
En consecuencia; constituye ganancia o ingreso para una empresa, la proveniente de actividades
accidentales, los ingresos eventuales y la proveniente de transferencias a ttulo gratuito que realice un
particular a su favor. En estos casos, el adquirente deber considerar la ganancia o ingreso al valor de
ingreso al patrimonio. El trmino empresa comprende a toda persona o entidad perceptora de rentas
de tercera categora y a las personas o entidades no domiciliadas que realicen actividadempresarial.

Conforme se puede apreciar para que nos encontremos frente a una operacin con terceros, los intervinientes deben participan en igualdad de condiciones y consintiendo el nacimiento de obligaciones;
situacin que no se presenta con la prescripcin de una deuda tributaria, pues nos encontraramos
frente a una relacin de administrado y administracin tributaria, la cual se encuentra regulada por
el Cdigo Tributaria y dems normas correspondientes y donde claramente se puede apreciar que los
intervinientes del lado de los administrados no participan en igualdad de condiciones ni consienten
el nacimiento de obligaciones.
En ese sentido, tampoco se podra sostener que nos encontramos frente a una ganancia o ingreso para
una empresa, proveniente de actividades accidentales, ingresos eventuales o de transferencias a ttulo
gratuito que realice un particular a su favor, pues las normas son dictadas bajo el Ius Imperium del Estado.
Por tanto, debido a que la prescripcin que obtendra una empresa no proviene de una operacin o
actividad de la empresa y mucho menos una operacin con un tercero, se puede concluir que no se
encontrar gravada con el Impuesto a la Renta.
Teora del Consumo ms Incremento Patrimonial: sta es la teora ms amplia; no obstante, nuestro
legislador la ha recogido slo para casos especficos como rentas fictas para el caso de personas naturales o rentas presuntas que surgen por el uso o disfrute de determinados bienes que son cedidos
gratuitamente como es el supuesto de lo regulado en el inciso h) del artculo 28 de la LIR o por la
ganancia que se pudiesen obtener a consecuencia del ajuste por inflacin o por diferencias de tipo
de cambio para personas jurdicas, no incluyndose la prescripcin de una deuda tributaria como
operacin gravada del Impuesto a la Renta.
Por lo expuesto, podemos indicar que la prescripcin de una deuda tributaria no podra calificar
como un ingreso gravable del Impuesto a la Renta debido a que no se encuentra dentro las teoras de
renta recogidas por nuestra legislacin tributaria.
Al respecto, es necesario indicar que la propia Administracin Tributaria recurre a dichas teoras a
efectos de determinar si un concepto se encuentra gravado con el Impuesto a la Renta, conforme se puede
apreciar en los siguientes ejemplos:
INFORME N 064-2006-SUNAT/2B0000
Conforme fluye de las normas citadas, el Impuesto a la Renta considera como rentas gravadas, entre
otras, a las que responden al criterio de renta-producto (4), vale decir, a las que provienen de una fuente

durable y susceptible de generar ingresos peridicos; as como a las ganancias consideradas dentro
del criterio de flujo de riqueza (5)y que correspondan a empresas.
Ahora bien, los ingresos obtenidos por los contribuyentes derivados de la aplicacin del beneficio del
Crdito Fiscal Especial no cumplen con el criterio de renta-producto pues se originan en la aplicacin
de una norma legal que tiene por objeto promover el desarrollo sostenible e integral de la Amazona,
y no de una fuente durable y susceptible de generar ingresos peridicos.
De otro lado, debe tenerse en consideracin que los ingresos generados a favor de los contribuyentes
al aplicar el beneficio del Crdito Fiscal Especial, no se originan de operaciones con particulares en los
trminos sealados en el inciso g) del artculo 1 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, sino
de un derecho concedido en base al IUS IMPERIUM del Estado, por lo que el referido ingreso tampoco
se ajusta al criterio de flujo de riqueza asumido por nuestra legislacin.
En consecuencia, los ingresos originados por la aplicacin del beneficio del Crdito Fiscal Especial
regulado en la Ley de la Amazona no se encuentran gravados con el Impuesto a la Renta.
NOTAS DEL INFORME
(4) GARCA MULLN, Juan Roque, Manual del Impuesto a la Renta, Instituto de Capacitacin Tributaria Repblica Dominicana 1980, pp. 14 y 15.

Este criterio, en el cual subyace una concepcin de la renta tipo econmico y objetivo, entiende que es tal el producto
peridico que proviene de una fuente durable en estado de explotacin.
(5) GARCA MULLN, Juan Roque, Manual del Impuesto a la Renta, Instituto de Capacitacin Tributaria Repblica Dominicana 1980, pp. 17 y 18.

De igual manera el Tribunal Fiscal ha sealado lo siguiente:


RTF N 00542-1-2007
Que en este sentido, los ingresos obtenidos como producto del rgimen aduanero del drawback, no
califican en el concepto de renta producto recogido por nuestra legislacin, al no provenir de una fuente
durable y susceptible de generar ingresos peridicos, as como tampoco derivan de operaciones con
terceros, entendidos como los obtenidos en el devenir de la actividad de la empresa en sus relaciones
con otros particulares, en las que los intervinientes participan en igualdad de condiciones y por lo tanto
consienten en el nacimiento de sus obligaciones, segn el criterio establecido en la RTF N 616-4-99
que constituye jurisprudencia de observancia obligatoria.
RTF N 1003-4-2008
[] Que el artculo 1 de la Ley del Impuesto a la Renta establece que se encuentran gravadas
las rentas que provengan del capital, del trabajo y de la aplicacin conjunta de ambos factores,
entendindose como tales aquellas que provengan de una fuente durable y susceptible de generar ingresos peridicos (criterio de la renta producto establecido en nuestra legislacin), siendo
evidente que los ingresos generados del badwill no se encuentran en este supuesto, toda vez que
no provienen de una fuente durable susceptible de generar ingresos peridicos como lo requierela
citada norma;
Que de otro lado, el ltimo prrafo del artculo 3 de la referida Ley dispone que constituye renta gravada
de las empresas cualquier ganancia o beneficio derivado de operaciones con terceros (criterio del flujo
de riqueza que abarca las ganancias de capital realizadas). Que los ingresos derivados de badwill,
noconstituyen ganancias de capital realizadas por cuanto no proviene de la enajenacin de valores,
sino por el contrario se producen por efecto de su adquisicin a un valor menor a su valor patrimonial,
siendo que los ingresos derivados del badwill no constituyen una ganancia efectivamente realizada,
la que slo se producira de venderse las acciones a un mayor valor al de su adquisicin que a su vez
resulte mayor o igual al valor patrimonial de las acciones.
Que cabe indicar que nuestra legislacin no recoge de manera general el criterio de consumo ms incremento patrimonial que incluye las valorizaciones o ganancias de capital no realizadas, que no resultaran

gravadas bajo el criterio de flujo de riqueza, siendo que el supuesto materia de autos no se encuentra
recogido como renta gravada en nuestra legislacin.
Situacin muy distinta se presentara si es que se trata de la prescripcin de una deuda de tipo comercial, por ejemplo la prescripcin de una deuda con un proveedor, en cuyo caso, si se encontrara gravado
con el Impuesto a la Renta.

5.

Aspecto Contable: Extorno de cuenta

En relacin al tratamiento contable, es necesario que las empresas sinceren su contabilidad afectos
de regularizar la prescripcin de la deuda tributaria.
En dicho sentido y a efectos de desaparecer la provisin realizada por una empresa, se recomienda
realizar el extorno de la cuenta 40-Tributos por pagar contra la cuenta 75-Ingresos Diversos, especficamente contra la subcuenta 759 Otros Ingresos Diversos.
Cabe precisar que dicho extorno, solo generar un ingreso contable mas no tributario, conforme a
lo sealado en el punto anterior.

LMITES DEL RECLCULO DEL COEFICIENTE DEL PAGO A CUENTA DE IMPUESTO A LA


RENTA EFECTUADO POR LA SUNAT
Autor: Mery Bahamonde Quinteros(*)
Resolucin del Tribuna Fiscal N02528-3-2014
Expediente N

195-2014

Asunto

Impuesto a la Renta

Procedencia

Lima

Fecha

21 de febrero de 2014

1.

Criterio adoptado por el Tribunal Fiscal

Respecto al recalculo de los pagos a cuenta realizados por la Administracin debe tenerse en
cuenta lo siguiente:
Toda vez que la recurrente present declaracin jurada rectificatoria del ejercicio anterior en la que
determina igual obligacin tributaria que en declaracin jurada original, dicha rectificatoria surti efectos
con su presentacin, por lo que el coeficiente que utiliz en la determinacin del pago a cuenta del Impuesto
a la Renta de Tercera Categora en el mes de junio de 2013 se encuentra ajustado a ley, toda vez que se
determin dividendo el Impuesto a la Renta de Tercera Categora del ejercicio 2012 entre los ingresos netos
del mismo ejercicio.

2.

Resumen de hechos

La Administracin emiti orden de pago de conformidad con el numeral 3 del artculo 78 del Cdigo Tributario, por omisin en el pago a cuenta del Impuesto a la Renta de junio 2013 ms los intereses
moratorios respectivos por cuanto desconoci el coeficiente utilizado, toda vez que para la aplicacin de
los pagos a cuenta de marzo a junio de 2013, se determina un coeficiente 0.1013 en funcin de los datos
consignados en la declaracin jurada del Impuesto a la Renta del Tercera Categora del ejercicio 2012
presentada el 27 de marzo de 2013.
El coeficiente de 0.1013 que origin la emisin de la orden de pago impugnada fue determinada por
la Administracin como resultado de dividir el Impuesto a la Renta de Tercera Categora del ejercicio 2012
ascendente a S/.4 731.00 entre la suma de S/.46,719.00 declarada como ingresos netos en dicho ejercicio.
Con posterioridad a la emisin de la resolucin apelada, la recurrente present la declaracin
rectificatoria del Impuesto a la Renta de Tercera Categora del ejercicio 2012, por lo que al haber determinado igual obligacin tributaria, dicha rectificatoria surti efectos con su presentacin, en virtud de lo
dispuesto por el artculo 88 del Cdigo Tributario.
En tal sentido, el Tribunal Fiscal seal que siendo que el monto del pago a cuenta del Impuesto
a la Renta del junio de 2013 que fuera auto-liquidado por la recurrente se encontraba cancelado, por lo
que revoc la resolucin apelada y dej sin efecto la Orden de Pago.

(*) Abogada titulada con grado en la Pontificia Universidad Catlica, especialista en Tributacin, Mster en Derecho Tributario y
Poltica Fiscal en la Universidad de Lima y Mster en Derecho de Empresa por la Universidad Peruana de Ciencias Aplicadas,
UPC. Asociada al Instituto Peruano de Derecho Tributario-IPDT. Ex asesora del Tribunal Fiscal y de la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administracin Tributaria- SUNAT. Actualmente Gerente de Impuestos de B&B Abogados y Contadores.
mbahamonde@bbabogadosycontadores.com.

3.

Argumentos de las partes

3.1. Argumentos de la recurrente


La recurrente sostienen que en su declaracin jurada del Impuesto a la Renta del ejercicio 2012,
por error consign el Costo de Ventas, en la casilla correspondiente a la de los descuentos, rebajas y bonificaciones concedidas, la cual fue corregida posteriormente presentando la declaracin
rectificatoria respectiva.
Agrega que el 16 de julio present la declaracin correspondiente al pago a cuenta del Impuesto
a la Renta de junio de 2013, consignando como ingresos el importe de S/.11,279.00 a la que aplic el coeficiente 0.02, obteniendo como impuesto resultante la suma de S/.370.00, la cual fue
cancelada el 8 de agosto de 2013, precisando que el coeficiente resulta de dividir el Impuesto a la
Renta del ejercicio 2012 ascendente a S/.4731.00 entre los ingresos netos del mismo ejercicio que
ascendieron a S/.144,290.00.
Indica que la Orden de Pago cuestionada, la Administracin determin la aplicacin de un coeficiente de 0.1013 para el pago a cuenta del Impuesto a la Renta de Tercera Categora de junio de
2013, basndose en la informacin consignada en la declaracin jurada anual del Impuesto a la
Renta presentada el 27 de marzo de 2013, no obstante, sta ya fue rectificada, por lo que solicit
que se revoque la apelada y deje sin efecto el valor.
3.2. Argumentos de la SUNAT
La Administracin seala que la orden de pago impugnada ha sido emitida de conformidad con
el numeral 3 artculo 78 del Cdigo Tributario, habindose reliquidado la declaracin jurada por
elpago a cuenta del Impuesto a la Renta del mes de junio de 2013, en la que se desconoce el coeficiente utilizado, toda vez que para la aplicacin de los pagos a cuenta de marzo a junio de 2013,
se determina un coeficiente 0.1013 en funcin de lo consignado en la declaracin del Impuesto
a la Renta de Tercera Categora del ejercicio 2012 presentada el 27 de marzo de 2013 mediante
Formulario PDT 682.

4.

Argumentos del Tribunal Fiscal

Por su parte, el Tribunal Fiscal resuelve revocando la resolucin apelada y dejando sin efecto la
Orden de Pago al no existir deuda por Impuesto a la Renta por cuanto la recurrente present declaracin
jurada rectificatoria del ejercicio anterior en la que determina igual obligacin tributaria que en declaracin jurada original, dicha rectificatoria surti efectos con su presentacin, por lo que el coeficiente que
utiliz en la determinacin del pago a cuenta del Impuesto a la Renta de Tercera Categora en el mes de
junio de 2013 se encuentra ajustado a ley, toda vez que se determin dividendo el Impuesto a la Renta
de Tercera Categora del ejercicio 2012 entre los ingresos netos del mismo ejercicio.

5.

Nuestros comentarios

El artculo 61 del Cdigo Tributario establece que la determinacin de la obligacin tributaria


efectuada por el deudor tributario est sujeta a fiscalizacin o verificacin por la Administracin Tributaria, quien podr modificarla cuando constate la omisin o inexactitud en la informacin proporcionada,
emitiendo la resolucin de determinacin, orden de pago o resolucin de multa.
Asimismo, el artculo 75 del citado Cdigo seala que concluido el proceso de fiscalizacin o verificacin, la Administracin Tributaria emitir la correspondiente resolucin de determinacin, resolucin
de multa u orden de pago, si fuera el caso.
Ahora bien, segn lo dispuesto en el artculo 76 del mencionado Cdigo, la resolucin de determinacin es el acto por el cual la Administracin Tributaria pone en conocimiento del deudor tributario el
resultado de su labor destinada a controlar el cumplimiento de las obligaciones tributarias, y establece la
existencia del crdito o de la deuda tributaria; en tanto que conforme a lo establecido en el artculo 78 del

mismo Cdigo, la orden de pago es el acto en virtud del cual la Administracin exige al deudor tributario la
cancelacin de la deuda tributaria, sin necesidad de emitirse previamente la resolucin de determinacin.
Cabe indicar que el aludido artculo 78 del Cdigo Tributario detalla taxativamente los casos en
que corresponde la emisin de una orden de pago, sealndose en el numeral 3 del referido artculo que
dicho documento se emite por tributos derivados de errores materiales de redaccin o de clculo en las
declaraciones, comunicaciones o documentos de pago; aadiendo la norma que para determinar el monto
de la orden de pago, la Administracin Tributaria considerar la base imponible del periodo, los saldos
a favor o crditos declarados en periodos anteriores y los pagos a cuenta realizados en estos ltimos.
De las normas citadas, se advierte que la Administracin tiene la facultad de modificar la deuda
tributaria determinada por el deudor tributario a travs de una fiscalizacin o verificacin, debiendo
comunicar los resultados de su fiscalizacin mediante la notificacin de la correspondiente resolucin
de determinacin u orden de pago, siendo que esta ltima se emite en los supuestos taxativamente
establecidos en el artculo 78 del Cdigo Tributario para exigir la cancelacin de la deuda tributaria,
sin necesidad que se emita previamente una resolucin de determinacin.
Ahora bien, la Administracin en virtud de la antes citada facultad de fiscalizacin, ha realizado uso
indiscriminado de la emisin de las rdenes de pago a