La evolución de la

interpretación de los principios

constitucionales de legalidad y
reserva de ley en materia
tributaria
Talía Díaz
Agosto 2020
 ARTÍCULO 74 DE LA CONSTITUCIÓN

“Artículo 74.- Los tributos se crean, modifican o derogan, o se establece una

exoneración, exclusivamente por ley o decreto legislativo en caso de delegación
de facultades, salvo los aranceles y tasas, los cuales se regulan mediante
decreto supremo.

Los Gobiernos Regionales y los Gobiernos Locales pueden crear, modificar y

suprimir contribuciones y tasas, o exonerar de éstas, dentro de su jurisdicción, y
con los límites que señala la ley. El Estado, al ejercer la potestad tributaria, debe
respetar los principios de reserva de la ley, y los de igualdad y respeto de los
derechos fundamentales de la persona. Ningún tributo puede tener carácter
confiscatorio.

Las leyes de presupuesto y los decretos de urgencia no pueden contener normas

sobre materia tributaria. Las leyes relativas a tributos de periodicidad anual rigen
a partir del primero de enero del año siguiente a su promulgación.

No surten efecto las normas tributarias dictadas en violación de lo que establece

el presente artículo”. (Énfasis nuestro).

[Artículo 74 de la Constitución Política del Perú de 1993]

 LA POTESTAD TRIBUTARIA

“La potestad tributaria constituye el poder que tiene el Estado para imponer a los
particulares el pago de los tributos, el cual no puede ser ejercido de manera
discrecional o, dado el caso, de forma arbitraria, sino que se encuentra sujeto a
una serie de límites que le son impuestos por el ordenamiento jurídico, sean
estos de orden constitucional o legal”. (Énfasis nuestro).
[FJ 5 de la STC Exp. 033-2004-AI/TC]

“En diversas ocasiones este Tribunal ha hecho referencia a la naturaleza y a las

condiciones del ejercicio de la potestad tributaria. Así, se ha recordado que ésta
es la facultad del Estado para crear, modificar o derogar tributos, así como para
otorgar beneficios tributarios.”. (Énfasis nuestro).
[FJ 5 de la STC Exp. 00031-2010-PI/TC]
 LOS PRINCIPIOS CONSTITUCIONALES
TRIBUTARIOS

Los principios constitucionales tienen un doble rol:

 Son límites o guías para el ejercicio de la potestad tributaria por
parte del Estado.
 Son garantías de los administrados. Las normas tributarias dictadas
vulnerándolos son ineficaces y por tanto tienen recursos ante su
vulneración.

“La imposición de determinados límites que prevé la Constitución permite, por un lado, que el
ejercicio de la potestad tributaria por parte del Estado sea constitucionalmente legítimo; de
otro lado, garantiza que dicha potestad no sea ejercida arbitrariamente y en detrimento de
los derechos fundamentales de las personas. Por ello, se puede decir que los principios
constitucionales tributarios son límites al ejercicio de la potestad tributaria, pero también son
garantías de las personas frente a esa potestad; de ahí que dicho ejercicio será legítimo y
justo en la medida que su ejercicio se realice en observancia de los principios
constitucionales que están previstos en el artículo 74 de la Constitución, tales como el de
legalidad, reserva de ley, igualdad, respecto de los derechos fundamentales de las personas
y el principio de interdicción de la confiscatoriedad” . (Énfasis nuestro).
[FJ 12 de la STC Exp. 02689-2004-AA/TCC]
 LEGALIDAD ≠ RESERVA DE LEY

“9. […] A criterio de este Tribunal Constitucional no existe identidad entre el

principio de legalidad y el de reserva de ley. Mientras que el principio de legalidad,
en sentido general, se entiende como la subordinación de todos los poderes
públicos a leyes generales y abstractas que disciplinan su forma de ejercicio y
cuya observancia se halla sometida a un control de legitimidad por jueces
independientes; el principio de reserva de ley, por el contrario, implica una
determinación constitucional que impone la regulación, sólo por ley, de ciertas
materias.

Es tal sentido, cabe afirmar que “mientras el Principio de legalidad supone una
subordinación del Ejecutivo al Legislativo, la Reserva no sólo es eso, sino que el
Ejecutivo no puede entrar, a través de sus disposiciones generales, en lo
materialmente reservado por la Constitución al Legislativo. De ahí que se afirme
la necesidad de la Reserva, ya que su papel no se cubre con el Principio de
legalidad, en cuanto es sólo límite, mientras que la Reserva implica exigencia
reguladora”. (Énfasis nuestro).
[FJ 9 de la STC Exp. 00472-2004-AI/TC]
 PRINCIPIO DE LEGALIDAD

“NORMA VIII: INTERPRETACIÓN DE NORMAS TRIBUTARIAS

Al aplicar las normas tributarias podrá usarse todos los métodos de interpretación
admitidos por el Derecho.
En vía de interpretación no podrá crearse tributos, establecerse sanciones,
concederse exoneraciones, ni extenderse las disposiciones tributarias a personas
o supuestos distintos de los señalados en la ley. Lo dispuesto en la Norma XVI no
afecta lo señalado en el presente párrafo”. (Énfasis nuestro).
[Norma VIII del Título Preliminar del Código Tributario]

“NORMA IV: PRINCIPIO DE LEGALIDAD - RESERVA DE LA LEY

[…]
En los casos en que la Administración Tributaria se encuentra facultada para
actuar discrecionalmente optará por la decisión administrativa que considere más
conveniente para el interés público, dentro del marco que establece la ley”.
[Norma IV del Título Preliminar del Código Tributario]
 PRINCIPIO DE LEGALIDAD

“10. En el ámbito constitucional tributario, el principio de legalidad no quiere decir

que el ejercicio de la potestad tributaria por parte del Estado está sometida sólo a
las leyes de la materia, sino, antes bien, que la potestad tributaria se realiza
principalmente de acuerdo con lo establecido en la Constitución. Por ello, no
puede haber tributo sin un mandato constitucional que así lo ordene. La potestad
tributaria, por tanto, está sometida, en primer lugar, a la Constitución y, en
segundo lugar, a la ley. […]”. (Énfasis nuestro).
[Fundamento jurídico 10 de la STC Exp. 0042-2004-AI/TC]
 PRINCIPIO DE RESERVA DE LEY

“NORMA IV: PRINCIPIO DE LEGALIDAD - RESERVA DE LA LEY

Sólo por Ley o por Decreto Legislativo, en caso de delegación, se puede:
a) Crear, modificar y suprimir tributos; señalar el hecho generador de la obligación tributaria, la base para su
cálculo y la alícuota; el acreedor tributario; el deudor tributario y el agente de retención o percepción, sin
perjuicio de lo establecido en el Artículo 10;
b) Conceder exoneraciones y otros beneficios tributarios;
c) Normar los procedimientos jurisdiccionales, así como los administrativos en cuanto a derechos o garantías
del deudor tributario;
d) Definir las infracciones y establecer sanciones;
e) Establecer privilegios, preferencias y garantías para la deuda tributaria; y,
f) Normar formas de extinción de la obligación tributaria distintas a las establecidas en este Código.

Los Gobiernos Locales, mediante Ordenanza, pueden crear, modificar y suprimir sus contribuciones,
arbitrios, derechos y licencias o exonerar de ellos, dentro de su jurisdicción y con los límites que señala la
Ley.

Mediante Decreto Supremo refrendado por el Ministro de Economía y Finanzas se regula las tarifas
arancelarias.

Por Decreto Supremo refrendado por el Ministro del Sector competente y el Ministro de Economía y
Finanzas, se fija la cuantía de las tasas
[…]”. (Énfasis nuestro).
[Norma IV del Título Preliminar del Código Tributario]
 PRINCIPIO DE RESERVA DE LEY

“[…] Y se agrega “el principio de reserva de ley significa que el ámbito de la

creación, modificación, derogación o exoneración –entre otros– de tributos queda
reservada para ser actuada únicamente mediante una ley. Este principio tiene
como fundamento la fórmula histórica “no taxation without representation”; es
decir, que los tributos sean establecidos por los representantes de quienes van a
contribuir” [[STC 0042-2004-AI/TC, F. 10].
13. Con ello se pretende que las exacciones estatales a los ciudadanos sean
autoimpuestas, mediando el Parlamento, al resto de la ciudadanía, respetándose
el principio democrático y los derechos fundamentales prima facie. Y es que como
ya se ha visto, los tributos son obligaciones determinadas e impuestas desde el
Estado, es claro que dicha regulación, que incide en el derecho de propiedad de
los ciudadanos, deba realizarse con la “garantía de la auto imposición de la
comunidad de sí misma”. Por el contrario, si es que se trataran de obligaciones a
las cuales los particulares de forma espontánea se someten, es claro que no se
estaría ante una figura tributaria”. (Énfasis nuestro)
[FJ 12 y ss. de la STC Exp. 1837-2009-PA/TC]
 PRINCIPIO DE RESERVA DE LEY

“14. Por su parte, también es criterio jurisprudencial del Tribunal Constitucional “que el
principio de reserva de ley en materia tributaria es, prima facie, una reserva relativa, salvo en
el caso previsto en el último párrafo del artículo 79° de la Constitución, que está sujeto a una
reserva absoluta de ley (ley expresa). Para los supuestos contemplados en el artículo 74° de
la Constitución, la sujeción del ejercicio de la potestad tributaria al principio de reserva de ley
–en cuanto al tipo de norma– debe entenderse como relativa, pues también la creación,
modificación, derogación y exoneración tributarias pueden realizarse previa delegación de
facultades, mediante decreto legislativo.
Asimismo, en cuanto a la creación del tributo, la reserva de ley puede admitir,
excepcionalmente, derivaciones al reglamento, siempre y cuando, los parámetros estén
claramente establecidos en la propia Ley o norma con rango de Ley. Para ello, se debe tomar
en cuenta que el grado de concreción de sus elementos esenciales será máximo cuando
regule los sujetos, el hecho imponible y la alícuota; será menor cuando se trate de otros
elementos. En ningún caso, sin embargo, podrá aceptarse la entrega en blanco de facultades
al Ejecutivo para regular la materia [STC 0042-2004-AI/TC, F. 12]” . (Énfasis nuestro).
[FJ 12 y ss. de la STC Exp. 1837-2009-PA/TC]
 PRINCIPIO DE RESERVA DE LEY

“15. Asimismo en la STC 02762-2002-AA/TC (fundamentos 20 y 21), este Colegiado

subrayó que es razonable que la alícuota integrante del mandato de la norma, en tanto
determina el quantum a pagar por el contribuyente, deba encontrarse revestida por el
principio de seguridad jurídica en conexión con el de legalidad, lo que conlleva a exigir
un mínimo de concreción en la ley; sin embargo, ello no se concreta cuando se deja al
reglamento la fijación de los rangos de tasas ad infinitum. Con ello, el Tribunal
Constitucional estableció la posibilidad de remisiones legales al reglamento,
dependiendo de la naturaleza y objeto del tributo, precisando que sólo serían
admitidas si la propia ley, al establecer el elemento configurador del tributo, remitía al
reglamento cierta regulación, siempre y cuando los parámetros estuviesen
establecidos en la propia ley, como por ejemplo mediante la fijación de topes de la
alícuota.
16. Así, toda delegación, para ser constitucionalmente legítima, deberá encontrarse
parametrada en la norma legal que tiene la atribución originaria, pues cuando la propia
ley o norma con rango de ley no establece todos los elementos esenciales y los límites
de la potestad tributaria derivada, se está frente a una delegación incompleta o en
blanco de las atribuciones que el constituyente ha querido resguardar mediante el
principio de reserva de ley” . (Énfasis nuestro).

[FJ 12 y ss. de la STC Exp. 1837-2009-PA/TC]

 ¿CUÁL ES SU IMPORTANCIA?

Guía y límites para

el ejercicio de la
potestad tributaria

Principios
Relativos tributarios Absolutos
constitucionales

Garantía de los
derechos de los
administrados
frente al cobro de
tributos
 PRINCIPIO DE LEGALIDAD:
CASOS RECIENTES

Precedente vinculante de la Sentencia de Casación 4392-2013:

 PRINCIPIO DE LEGALIDAD:
CASOS RECIENTES

Precedente vinculante de la Sentencia de Casación 4392-2013 (2):

 PRINCIPIO DE LEGALIDAD:
CASOS RECIENTES

Precedente vinculante de la Sentencia de Casación 4392-2013 (3):

 PRINCIPIO DE LEGALIDAD:
CASOS RECIENTES
RTF 01672-5-2014 y la Sentencia de Casación 6404-2014:

[Resolución del Tribunal Fiscal 01672-5-2014, p. 5.]

 PRINCIPIO DE LEGALIDAD:
CASOS RECIENTES
RTF 01672-5-2014 y la Sentencia de Casación 6404-2014 (2):

[FJ 5.4 de la Sentencia de Casación 6404-2014]

 PRINCIPIO DE LEGALIDAD:
CASOS RECIENTES
RTF 01672-5-2014 y la Sentencia de Casación 6404-2014 (3

[FJ 4.2 de la Sentencia de Casación 6404-2014]

 PRINCIPIO DE RESERVA DE LEY:
CASOS RECIENTES
Sentencia del Tribunal Constitucional de Exp. 05410-2015-PA/TC:

[FJ 9 de la STC 05410-2015-PA/TC]

 PRINCIPIO DE RESERVA DE LEY:
CASOS RECIENTES
Sentencia del Tribunal Constitucional de Exp. 05410-2015-PA/TC (2):

[FJ 29 y 30 de la
STC 05410-2015-
PA/TC]
 PRINCIPIO DE RESERVA DE LEY:
CASOS RECIENTES
LA TARIFA POR USO DE AGUAS SUBTERRANEAS:

Se puede identificar al menos 3 momentos en la interpretación de este principio en

la jurisprudencia:

1. La Tarifa es un tributo inconstitucional (STC Exp. 1837-2009-PA/TC y 04899-

2007-PA/TC y Sentencia de Casación 9068-2013, entre otras).

“En conclusión, la inconstitucionalidad de la Tarifa es incuestionable, al constatarse

que los elementos esenciales del tributo, esto es, los sujetos pasivos, la base y la
alícuota, entre otros, fueron establecidos en el Decreto Supremo N.º 008-82-VI,
publicado el 4 de marzo de 1982. En este sentido, habiéndose establecido que la
infracción del principio de reserva de la Ley se produce desde la expedición del
Decreto Legislativo N.º 148, es menester concluir que la pretensión de los derechos
constitucionales de los actores deben retrotraerse a la fecha del inicio de su
vulneración”. (Énfasis nuestro).
[FJ 21 de la STC Exp. 1837-2009-PA/TC]
 PRINCIPIO DE RESERVA DE LEY:
CASOS RECIENTES
LA TARIFA POR USO DE AGUAS SUBTERRANEAS:

2. La Tarifa no es un tributo, y por tanto no es inconstitucional (Sentencia del

Proceso de Acción Popular No. 0141-2014 y Sentencia de Casación 3730-
2014):

“4.9.3. Reiterando el precedente vinculante en la casación citada, sobre la norma

VIII del Título Preliminar del Código Tributario, que: se encuentra proscrito que
vía interpretativa se pueda crear, establecer tributos y exoneraciones, que la
norma del artículo 74 de la Constitución Política exige ley que expresamente creé
el tributo; resultando contrario a las normas citadas, que vía interpretativa se
pretenda señalar que los decretos cuestionados estarían creando y regulando un
tributo, cuando sus normas ya analizadas, no prevén, regulan ni crean tributo
alguno, sino en concordancia con la Ley Orgánica para el Aprovechamiento
Sostenible de los Recursos Naturales y la Ley de Recursos Hídricos están
referidas al cobro de una retribución económica”. (Énfasis nuestro).
[FJ 4.9.3. de la Sentencia de Casación 3730-2014]
 PRINCIPIO DE RESERVA DE LEY:
CASOS RECIENTES
La Sentencia del Proceso de Acción Popular No. 0141-2014 (1):
 PRINCIPIO DE RESERVA DE LEY:
CASOS RECIENTES
La Sentencia del Proceso de Acción Popular No. 0141-2014 (2):
 PRINCIPIO DE RESERVA DE LEY:
CASOS RECIENTES
LA TARIFA POR USO DE AGUAS SUBTERRANEAS:

3. No hay consenso respecto a la naturaleza de la Tarifa. Sin embargo,

debido a la importancia del agua como recurso natural necesario para
la vida no es posible suspender su cobro.
 PRINCIPIO DE RESERVA DE LEY:
CASOS RECIENTES
LA TARIFA POR USO DE AGUAS SUBTERRANEAS:
 PRINCIPIO DE RESERVA DE LEY:
CASOS RECIENTES
En este caso, la Sala evalúa las 3 posibles interpretaciones respecto
de la naturaleza de este concepto:
i. Tributo, según el Decreto Legislativo 148: “Existía un razonable
sustento para considerar que la obligación de pagar una retribución por el
aprovechamiento del agua subterránea tenía y tiene naturaleza tributaria
por la sola utilización del Decreto Legislativo N° 148”.

ii. Tributo, según la interpretación conjunta del Decreto Legislativo

148 y la posterior convalidación por la Ley de Recursos Hídricos:
“[…] no se podría argüir que los defectos advertidos por nuestro Tribunal
Constitucional en el Decreto bajo examen, impediría su utilización, pues,
siempre desde este punto de vista, cualquier supuesto defecto habría sido
reparado por la referencia realizada en la Disposición Complementaria
Final citada”. “No existe obstáculo alguno para otorgar el carácter de
tributo, en su manifestación de tasa derecho al recurso tributario cuya
administración se encarga al Servicio de Agua Potable y Alcantarillado de
Lima – Sedapal”. [Solo la alícuota no estuvo fijada por Ley].
 PRINCIPIO DE RESERVA DE LEY:
CASOS RECIENTES
En este caso, la Sala evalúa las 3 posibles interpretaciones respecto
de la naturaleza de este concepto:
iii. Retribución Económica: “En nuestra opinión, el efecto de las
consideraciones del Tribunal Constitucional, en el caso citado no tienen otra
consecuencia más que excluir del artículo 1 del Decreto Legislativo N° 148,
la palabra “tributario” pues, en efecto, la única circunstancia que viciaría a
la norma citada, bajo las dos situaciones advertidas por el Tribunal
Constitucional sería la supuesta necesidad de configurarlo como un tributo.
Por consiguiente, el Decreto Legislativo N° 148, salvo la palabra “tributario”,
mantiene plenamente su efectos, correspondiendo, por tanto, como lo
autoriza la propia norma, las tarifas puedan ser fijadas mediante Decreto
Supremo y que estos recursos (a secas), sean administrados por el Servicio
de Agua Potable y Alcantarillado de Lima - Sedapal, en las provincias de
Lima y Constitucional del Callao”.
 CONCLUSIONES

No existe consenso respecto de los alcances de la relatividad (o el

carácter absoluto) de los principios de reserva de ley y de legalidad.

El contenido de estos principios ha sido ampliamente desarrollado

por la jurisprudencia constitucional, judicial y tributaria.

Sin embargo, este desarrollo no resuelve todas las posibles

interrogantes respecto a sus alcances.

En la práctica, si bien existe consenso respecto a la definición de

estos principios, sus alcances se aplican sin uniformidad al resolver
los casos tributarios lo que genera inseguridad jurídica.
GRACIAS