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I INTRODUCCION
A manera de adelanto podemos decir que los principios del Derecho Tributario son la
garantía de que gozan los contribuyentes frente al Estado, cuyo poder tributario o
capacidad jurídica para crear tributos se encuentra limitada precisamente por estos
principios 1.
Ahora bien, como sabemos, la Constitución es el conjunto de los principios y las normas
que de por si constituyen un sistema orgánico, por el cual, estos principios y normas se
encuentran vinculados, de tal manera que no es posible hacer una interpretación
aislada, sino que esta se debe efectuar de acuerdo al sistema completo, es decir
tomando como base a la constitución. Es justamente en razón de ello que, el tema
tributario se debe explicar partiendo de la perspectiva constitucional.
La Potestad Tributaria, llamada por algunos, Poder Tributario, es aquella facultad que
tiene el Estado de crear, modificar, derogar, suprimir tributos, entre otros, facultad que
le es otorgada a diferentes niveles de gobierno o entidades del Estado, exclusivamente
en la Constitución.
De otro lado, el artículo 77 indicaba que “todos tienen el deber de pagar los tributos que
les corresponden y de soportar equitativamente las cargas establecidas por la ley para
el sostenimiento de los servicios públicos”
Lo primero que podemos apreciar, es que el artículo 139 va dirigido a quienes se les
otorga potestad tributaria, en estricto podíamos decir al legislador, o entidad que goza
de potestad tributaria, (y los límites que obviamente se deben cumplir), mientras que el
artículo 77 va dirigido a las personas, administrados, contribuyentes en su caso.
Los Gobiernos Regionales y los Gobiernos Locales pueden crear modificar y suprimir
contribuciones y tasas, o exonerar de éstas, dentro de su jurisdicción y con los límites
que señala la ley. El Estado, al ejercer la potestad tributaria, debe respetar los principios
de reserva de ley, y los de igualdad y respeto de los derechos fundamentales de la
persona. Ningún tributo puede tener efecto confiscatorio (…) No surten efecto las
normas tributarias dictadas en violación de lo que establece el presente artículo.”
Asimismo, el último párrafo de este artículo indica que aquellas normas tributarias que
se dicten violando este artículo no surten efecto.
Este último párrafo debe ser entendido en su verdadera dimensión, que a nuestro
parecer es justamente la consecuencia de lo que debería suceder cuando quien ejerce
la potestad tributaria no respeta estos límites en el ejercicio de esta potestad. Esto
constituye la excepción a la regla general establecida por el artículo 200 de la
Constitución.
Sabemos de otro lado, que la propia Constitución ha previsto en el artículo 200, numeral
4) que “La Acción de Inconstitucionalidad, que procede contra las normas que tienen
rango de ley: leyes, decretos legislativos, decretos de urgencia, tratados, reglamentos
del Congreso, normas regionales de carácter general y ordenanzas municipales que
contravengan la Constitución en la forma o en el fondo (…)”
”La sentencia del Tribunal que declara la inconstitucionalidad de una norma se publica
en el diario oficial. Al día siguiente de la publicación, dicha norma queda sin efecto. No
tiene efecto retroactivo la sentencia del Tribunal que declara inconstitucional, en todo o
en parte, una norma legal.
3.- Esta excepción a la regla general tiene que aparecer en la propia Constitución y no
en normas de menor jerarquía, como la Ley Orgánica del Tribunal Constitucional, el
Código Procesal Constitucional, entre otras.
Ahora bien, veamos como el Código Procesal Constitucional, aprobado por la Ley 28237
señala en su artículo 81 lo siguiente:
Entonces, el Código Procesal Constitucional está regulando los efectos de las normas
dictadas en violación de lo establece el artículo 74, en ese sentido, debemos entender
que si no existiera el último párrafo del artículo 74 de la Constitución, el artículo 81 del
Código Procesal Constitucional sería inconstitucional: inclusive podríamos afirmar que
el artículo 74 es la condición de validez del artículo 81 del Código Procesal
Constitucional.
Tal distinción, ya en el ámbito tributario, no puede ser omitida, pues las implicancias que
generan tanto el principio de legalidad, así como la reserva de ley no son para nada
irrelevantes. Ello es así en la medida que la Constitución ha otorgado tanto al Poder
Legislativo así como al Poder Ejecutivo la posibilidad de ejercer la potestad tributaria.
En el primer caso, el ejercicio se realiza, originariamente, mediante una ley en sentido
estricto, mientras que en el caso del Poder Ejecutivo sólo puede realizarlo mediante
decreto legislativo.
“El principio de igualdad es un límite que prescribe que la carga tributaria debe ser
aplicada de forma simétrica y equitativa entre los sujetos que se encuentran en una
misma situación económica, y en forma asimétrica o desigual a aquellos sujetos que se
encuentran en situaciones económicas diferentes. El principio bajo mención supone que
a iguales supuestos de hecho se apliquen iguales consecuencias jurídicas, debiendo
considerarse iguales dos supuestos de hecho cuando la utilización o introducción de
elementos diferenciadores sea arbitraria o carezca de fundamento racional.”
El principio de igualdad se sustenta en que a los iguales hay que tratarlos de manera
similar, y a los desiguales hay la necesidad de tratarlos de manera desigual.
V PRINCIPIO DE NO CONFISCATORIEDAD
En este sentido, es que podemos afirmar que un tributo no puede ni debe pasar el límite
de lo razonable, al pasar lo razonable absorbe parte sustancial de la renta o del capital.
A producir ello afectan la finalidad de la imposición, producen consecuencias
indeseables, como por ejemplo el caso de una persona que esté obligado a pagar un
tributo confiscatorio y que al pagar tenga que extraer parte importante de su renta, lo
que lograría este tributo al final es que ya no haya un patrimonio que gravar porque ya
todo se lo llevó el pago del tributo.
Según Jorge Bravo Cucci 14 “En rigor, el respeto a los derechos humanos no es un
“principio” del Derecho Tributario, pero sí un límite al ejercicio de la potestad tributaria.
Así, el legislador en materia tributaria debe cuidar que la norma tributaria no vulnere
alguno de los derechos humanos constitucionalmente protegidos, como lo son el
derecho al trabajo, a la libertad de asociación, al secreto bancario o a la libertad de
tránsito, entre otros que han sido recogidos en el artículo 2 de la Constitución Política
del Perú”.
Sin embargo, habría que precisar que si bien se pone en preeminencia el respeto a
estos derechos fundamentales en materia tributaria, la no consignación legislativa no le
hubiera dado menor protección pues el solo hecho de haberse consignado en la
Constitución una lista (en nuestro entender “abierta”) de derechos fundamentales ya les
confiere rango constitucional y, en consecuencia, la mayor protección que ellos puedan
requerir. En otras palabras, no era necesario dicha declaración, técnicamente hablando.
Al margen de ello, creemos que es justificable su incorporación porque ofrece garantía
a los contribuyentes, dado que los derechos fundamentales de la persona podrían verse
afectados por abusos en la tributación”.
1. Absoluta: aptitud abstracta que tienen determinadas personas para concurrir a los
tributos creados por el estado en ejercicio de su potestad tributaria. Este tipo de
capacidad contributiva se toma en cuenta en el momento en el que el legislador delimita
los presupuestos de hecho de la norma tributaria.
La persona que esta apta económicamente para pagar impuestos debe contribuir, el
que tiene riqueza solo para cubrir sus necesidades vitales y las de su familia, carece de
capacidad contributiva, por el contrario, la existencia de grandes utilidades constituye
evidencia de capacidad contributiva, por ejemplo.
Para calcular la capacidad contributiva el legislador toma como índice los ingresos,
rentas, incrementos patrimoniales debidamente comprobados de la totalidad o de una
parte constitutiva del patrimonio del sujeto deudor tributarios, también la producción de
bienes, venta de bienes, consumo de bienes o servicios hace presumir un nivel de
riqueza como índice de capacidad contributiva.
De otro lado, el principio de capacidad contributiva exige una exteriorización de riqueza,
o renta real o potencial que legitime la imposición, es por ello que el principio de no
confiscatoriedad, al fijar la medida en que el tributo puede absolver esa riqueza, subraya
la existencia de capacidad económica como presupuesto de la imposición tributaria. De
tal manera que tiene que existir necesariamente capacidad económica para que exista
imposición tributaria. Esto es justamente a nuestro modo de ver la razón por la cual
existen deducciones en algunos impuestos, como es el caso del Impuesto a la Renta,
debemos entender que las deducciones (así sean presuntas) deben satisfacer las
condiciones mínimas de subsistencia del contribuyente o de este y de su familia.
Este principio establece que las normas tributarias deben ser debidamente publicadas
para poder tener vigencia.
Este principio está muy relacionado con la vigencia de las normas, ya que sin
publicación no hay vigencia, y por tanto, tampoco eficacia. En el caso peruano existe un
problema que afortunadamente ya fue resuelto. Este consistía en lo siguiente:
Promulgación y Publicación
La promulgación es el acto por el cual el Jefe de Estado firma el proyecto que le ha sido
enviado por el congreso.
Así, el artículo 108 de la Constitución vigente establece que “La ley aprobada según lo
previsto por la Constitución, se envía al Presidente de la República para su
promulgación dentro de un plazo de quince días…”
De lo señalado anteriormente, debemos entender para todos los efectos que (caso del
artículo 74) no se trata de la promulgación, sino de la publicación de la ley.
Como podemos apreciar, la redacción del artículo 74 no es clara, cuando señala año
siguiente a “su promulgación”, en realidad no es relevante la fecha de la promulgación,
sino la fecha en que la norma aparece publicada. Ya que, en el entendido de una norma
sobre temas sustantivos del Impuesto a la Renta (tributo de periodicidad anual), que sea
promulgada por el presidente de la república el 31 de diciembre del año A y publicada
el 5 de enero del año B, va entrar en vigencia el primer día de enero siguiente al año de
su publicación y no de su promulgación.
Consiste en que la imposición del tributo mediante la norma debe ser justa, entendiendo
justicia como razonable.
Como señala el profesor Ruiz de Castilla, dentro de las características del sistema
tributario se debe respetar el principio de equidad, lo cual significa que el tributo debe
guardar proporciones razonables; y en relación a la presión tributaria, la equidad
significa que debe existir una relación prudente entre el total de ingresos de los
contribuyentes y la porción que de éstos se detrae para destinarla al pago de tributos;
en relación a las clases de equidad, el profesor indica que hay equidad horizontal y
equidad vertical, entendiendo como equidad horizontal que aquellos contribuyentes que
se encuentran en una misma situación deben soportar idéntica carga tributaria, a
diferencia de la equidad vertical, que implica que los contribuyentes que tienen menor
capacidad contributiva asuman menor presión tributaria, mientras que los
contribuyentes que poseen una mayor riqueza deben soportar una carga tributaria más
elevada 18
Consiste en que la norma tributaria debe ser clara y precisa, debe determinar con
precisión el sujeto, el hecho imponible, la base imponible, la alícuota, fecha, plazo y
modalidades de pago, exenciones y beneficios en general, infracciones posibles,
sanciones aplicables y recursos legales que proceden frente a una actuación ilegal de
la administración.
En este sentido, las normas tributarias deben ser claras y entendibles, que excluyan
toda duda sobre los derechos y deberes de los contribuyentes, que sean simples de
entender
Así lo señala el profesor Ruiz de Castilla, un sistema tributario debe respetar. El principio
de simplicidad, ya que los tributos se deben traducir en fórmulas que ser las más
elementales posibles, para facilitar su entendimiento y aplicación por parte de los
contribuyentes y para propiciar la eficiencia de la Administración Tributaria. En este
mismo sentido, advierte el profesor Ruiz de Castilla que “a lo largo de la historia, se
advierte una constante tensión entre los principios de equidad y de simplicidad. Es difícil
lograr sistemas tributarios que ofrezcan un equilibrio perfecto entre la equidad y la
simplicidad. Los sistemas tributarios deben tener una estructura justa. La idea de justicia
distributiva dice que se debe dar a cada uno lo que le corresponde. La asignación de
cargas tributarias para los contribuyentes tiene que ser razonable. La paradoja es que
cuanto más esfuerzos hace el legislador para llegar a fórmulas impositivas justas, las
reglas resultan más numerosas y complicadas, alejándose del ideal de simplicidad…” 19
CONCLUSIÓN
Uno de los fines esenciales del modelo de Estado social y democrático de Derecho que
la Constitución de 1993 ha adoptado es proporcionar a las personas las condiciones
materiales mínimas propias de! reconocimiento del derecho a la vida pero con dignidad.
Sin embargo, el cumplimiento de tal fin sería materialmente imposible para el Estado, si
es que no se exigiera el concurso, a través del pago de los tributos, de todas las
personas al sostenimiento del gasto público.
De ahí que se debe partir de reconocer la necesidad de que el Estado ejerza su potestad
tributaria a través de ius imperium. En efecto, el ejercicio de dicha potestad, para que
sea constitucionalmente legítima, ha de ejercerse dentro del marco constitucional
establecido y respetando los principios constitucionales previstos en la Constitución.
Aquí, los principios constitucionales, previstos tanto expresamente así como de forma
implícita, informan el ejercicio de la potestad tributaria del Estado. Son principios, pues,
que no se excluyen entre sí, sino que actúan de forma interrelacionada, pues unos
reenvían a otros. Ello se explica porque todos los principios que la Constitución ha
considerado conducen –o deben conducir- al ejercicio racional y proporcional de la
potestad tributaria del Estado.
Por otro lado, debemos señalar que, así como es necesario que el ejercicio de la
potestad tributaria del Estado debe estar configurado por determinados principios
constitucionales, así también es ineludible que el Estado, al momento de realizar el
gasto público, actúe con la debida observancia del principio de asignación equitativa de
los recursos públicos.