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CUARTA UNIDAD: EL PODER TRIBUTARIO

I.- CONCEPTO.
Ya sabemos que los tributos no nacen de contratos o convenciones celebrados por
acuerdo de voluntades; la obligacin de pagar al Fisco, sumas de dinero, no emana del
consentimiento de los obligados; por el contrario, es algo que se impone a los ciudadanos
y que stos deben acatar.
El objeto de esta unidad es el estudio de esa autoridad, que es capaz de imponer
a personas la obligacin de pagar tributos, prescindiendo al menos en forma inmediata,
de su voluntad. A esa autoridad la llamamos Poder Tributario.
Ese poder, siguiendo a Giuliani Fonruoge, lo podemos conceptuar como "la
facultad o la posibilidad jurdica del Estado, de exigir contribuciones con respecto a
personas o bienes que se hallan en su jurisdiccin
Ahora bien, esa facultad del Estado debe ejercerse en el marco normativo, propio
de un estado de derecho.
La regulacin del poder tributario son las limitaciones del mismo y pueden provenir
principalmente de la Constitucin Poltica, pero tambin pueden tener su origen en el
Orden Pblico Internacional.
Asimismo, con fecha 19 de Febrero de 2010 se publica en el DO la Ley N 20.420
que incorpora al Cdigo Tributario el artculo 8 bis que establece los Derechos de los
Contribuyentes, elevando as a rango legal una normativa que el propio Servicio de
Impuestos Internos se haba dado mediante la Circular N 41 de 2006, con esta Ley se da
un primer paso en orden a reconocer a los contribuyentes derechos que pueden hacer
valer ante la autoridad tributaria.
II.- LMITES O REGULACIN PROVENIENTES DE LA CONSTITUCIN
Hay autores que, refirindose a esto lmites, hablan Garantas o Derechos
Constitucionales de los Contribuyentes. Estos Lmites estn constituidos por una serie de
principios que deben ser respetados por el Poder Tributario al momento de dictar y/o
aplicar una norma tributaria y que son fundamentalmente los siguientes:
1. Legalidad.
2. Igualdad.
3. Generalidad.
4. No confiscatoriedad.

5. Otros.
6. Derechos de los Contribuyentes.
1.- Legalidad del tributo.
El principio de la legalidad o de reserva de ley impide que los tributos sean
establecidos por alguna va distinta a la ley. Es el reconocimiento constitucional del
principio nullum tributum sine lege
Nuestro ordenamiento jurdico lo consagra en los artculos 63 N 14 en relacin al
artculo 65 inciso 4 N 1 de la Constitucin Poltica de la Repblica de Chile.
La primera de las normas seala que "Solo son materias de ley: . 14) Las dems
que la Constitucin seale como leyes de iniciativa exclusiva del Presidente de la
Repblica;.
Por su parte el artculo 65 inciso 4 establece que "Corresponder, asimismo, al
Presidente de la Repblica, la iniciativa exclusiva para:
1

Imponer, suprimir, reducir, condonar tributos de cualquier clase o naturaleza,

establecer exenciones o modificar las existentes y determinar su forma, proporcionalidad


o progresin;".
Luego, slo una ley puede crear tributos en Chile, tanto cualitativamente creando
un tributo nuevo, como cualitativamente, aumentando uno ya existente, a travs de
ampliacin del hecho gravado, o subida de tasa, etc.
Pero, las normas transcritas agregan dos aspectos que, a nuestro modo de ver,
profundizan el principio de reserva de ley y son:
A.- Que no slo el establecimiento del tributo debe efectuarse a travs de una ley, sino
que tambin slo la ley puede:
a) suprimir un tributo;
b) reducir un tributo;
c) condonar un tributo;
d) establecer exenciones; y
e) modificar exenciones
B.- La iniciativa para legislar sobre las materias sealadas queda entregada,
exclusivamente, al Presidente de la Repblica. Por lo tanto, a la vez que consagra el
principio de la legalidad de los tributos, lo limita positivamente, impidiendo que los
diputados y/o senadores, en forma individual o colectiva, puedan presentar un proyecto de
ley relativo a las materias indicadas.

Con el objeto de precisar una mejor forma, el principio de reserva, es til


plantearnos dos problemas, que pueden presentar alguna dificultad a saber:
a)

Se ha escrito que el principio de reserva puede ser entendido en un sentido


estricto y riguroso, vale decir, que debe ser la ley quien regule, en forma completa, el
tributo; pero tambin puede estimarse, en forma ms flexible, que basta con que los
elementos primarios o sustanciales sean regulados por la ley lo que no excluye la
concurrencia de otras normas de menor rango para reglamentar aspectos menos
trascendentes.
Quienes se inclinan por la primera posicin dan los siguientes argumentos:
-

Porque si la ley no establece los elementos esenciales del impuesto, vale decir,
hecho gravado, contribuyente, base imponible y tasa, no se puede afirmar que el
tributo haya sido establecido por ley, pues si falta alguno de esos elementos,
sencillamente, no estamos en presencia de un impuesto y el principio
constitucional habra sido violado.

Por la dificultad, sino imposibilidad, de determinar cules sern los elementos de


segunda importancia que pudieran quedar entregados a ser disciplinados, por
ejemplo, en un Decreto Supremo.

Porque la gnesis del principio parte de la confrontacin entre la autoridad de los


reyes y las reivindicaciones de los ciudadanos, a veces directamente y otras
representados por los parlamentos; los primeros queran mantener la potestad real
para crear impuestos y los segundos estimaban que slo con el consentimiento de
los ciudadanos, manifestado en forma directa o indirecta, podan crearse tributos.
En alguna forma, los tributos son una manera de expropiacin y tambin, en
alguna forma, podemos asimilar el poder real al poder ejecutivo.

Quienes se inclinan por la posicin de que normas de rango inferior puedan


complementar o regular elementos del impuesto sealan (posicin sustentada por el
Tribunal Constitucional y la E. Corte Suprema):
-

Es la ley la encargada de precisar los elementos esenciales de la obligacin


tributaria, pudiendo la potestad reglamentaria de ejecucin desarrollar aspectos de
detalle tcnico que, por su propia naturaleza, el legislador no puede regular, pero
que ste debe delimitar con suficiente claridad y determinacin.

Que es la propia Ley la que debe entregar los elementos a fin de permitir que los
elementos del tributo sean determinables, al otorgar los parmetros o lineamientos
a que debe sujetarse la autoridad administrativa, de modo de evitar la utilizacin

de criterios discrecionales, en otras palabras, la Ley debe indicar en forma


detallada los elementos y factores que deba considerar el Presidente de la
Repblica a fin de hacer efectiva la voluntad de la misma.
-

Que en cualquier caso debe existir la posibilidad de ejercer el respectivo reclamo


ante la instancia jurisdiccional.

b) El segundo problema dice relacin con la procedencia o improcedencia, en esta


materia, de la delegacin de facultades legislativas en el Poder Ejecutivo, quien la
concreta mediante la dictacin de los Decretos con Fuerza de Ley.
La materia la aborda nuestra Constitucin en el artculo 64. Seala que el Presidente
de la Repblica puede solicitar al Congreso Nacional autorizacin para dictar
disposiciones con fuerza de ley, durante un plazo no superior a un ao sobre materias
que corresponden al dominio de la ley, pero agrega el inciso segundo que la
autorizacin no puede extenderse, entre otras, a materias comprendidas en las
garantas constitucionales.
Debe advertirse que el constituyente no dice que no puedan extenderse a las
garantas constitucionales, sino que a materias comprendidas en las garantas
constitucionales, siendo evidente que los tributos son una materia comprendida en las
garantas constitucionales; para ello basta leer el N 20 del artculo 19 de la
Constitucin, referido, casi en su integridad a los tributos.
La conclusin, entonces, podra ser que no puede haber delegacin de la facultad de
legislar en el Presidente de la Repblica, para que ste, mediante la dictacin de
Decretos con Fuerza de Ley, cree, suprima, reduzca, o condone tributos o para que
establezca o modifique exenciones, sin embargo si esta delegacin se limita a
entregar al Presidente la facultad para dictar el texto refundido, coordinado y
sistematizado de una Ley tributaria no debiera haber objecin a este respecto.
c) Un tercer problema que se presenta es lo relativo al mbito penal-infraccional del
Derecho Tributario y la aplicacin del principio de tipicidad; se ha dicho que en el
Derecho Administrativo sancionador se aplican los mismos principios que en el
Derecho Penal, por lo que la tipicidad (manifestacin del principio de legalidad) tiene
plena aplicacin en este mbito. Obviamente si estamos en presencia de un Delito
Tributario (sancionado con pena corporal y multa) la conducta que se pretende
sancionar debe estar claramente descrita en la ley.

Ahora, tratndose de las infracciones tributarias (sancionadas slo con multa) debiera
exigirse

este mismo criterio,

sin embargo, existe

una marcada tendencia

jurisprudencial y doctrinaria que seala que el principio de la reserva legal no tiene en


el campo del Derecho Administrativo Sancionador una aplicacin tan rigurosa como en
el Derecho Penal, fundamentalmente por la variada y compleja gama de actividades
actualmente reguladas por los rganos de la Administracin, a las que suele asociarse
una acentuada dinmica de cambio en el tiempo; todo lo cual se traduce en la
imposibilidad de que la ley, como norma de previsin general y abstracta, alcance a
regularlas cabalmente. En tales circunstancias, el principio de reserva, en su variable
de tipicidad, se satisface dentro del rea del Derecho Sancionatorio Administrativo con
la sola exigencia de describirse en la ley el ncleo esencial de las conductas afectas a
sancin, complementndose las restantes especificaciones y graduaciones tpicas
mediante cuerpos normativos de ndole reglamentaria.
2.-Igualdad en materia tributaria.
La igualdad ante la ley est consgrada en el N 2 del artculo 19 de la Constitucin
Poltica del Estado. Se trata de una garanta general y por lo tanto debe aplicarse tambin
en materia tributaria. La garanta asegura que no pueden existir diferencias arbitrarias; en
consecuencia sern posibles ciertas discriminaciones, siempre que sean lgicas y
razonables. As se podr diferenciar a los comerciantes de los no comerciantes, pero no
sera razonable discriminar entre los distintos sectores del comercio.
Pero, en materia tributaria, tenemos algo ms y es as que el N 20 del artculo
citado asegura a todas las personas la igual reparticin de los tributos en proporcin a las
rentas o en la progresin o forma que fije la ley... En ningn caso la ley podr establecer
tributos manifiestamente desproporcionados o injustos".
Esta redaccin no es muy feliz y hubiera sido ms apropiado evitar la referencia a
las rentas, pues de atenernos estrictamente al texto, perfectamente podra tacharse de
inconstitucionales los impuestos progresivos a la renta, como el impuesto nico a las
rentas de los trabajadores dependientes y el impuesto global complementario, por cuanto
se trata de impuestos a la renta, pero no son proporcionales sino progresivos.
La Constitucin asegura: que los tributos se establezcan:
a) De manera proporcional, o sea, mediante una tasa o porcentaje fijo y nico, como
sucede en el impuesto al valor agregado y territorial;

b) De modo progresivo, o sea, aumentado la tasa o porcentaje a medida que aumente la


renta o, en general el monto de la base impositiva, como ocurre con el impuesto nico
a las rentas de los trabajadores dependientes o en el impuesto global complementario;
c) En otra forma que determine la ley, como en la antigua letra a) del artculo 42 del D.L.
825 (Ley de Impuesto a las Ventas y Servicios) en que aumentaba la tasa en la
medida que aumentaba la graduacin alcohlica.
Pero el constituyente busca algo ms profundo e importante con esta garanta a
travs de la igualdad, la Constitucin quiere obtener la justicia en materia tributaria. Lo
que busca es un trato, un reparto igual en el gravamen, en el sacrificio para todos los
contribuyentes y, en consecuencia, lo ms trascendente es desentraar el contenido del
valor igualdad.
En una enumeracin incompleta, podemos sealar los siguientes puntos de
reflexin:
a) El principio es incompatible con cualquier clase de privilegios que pudiera significar
encasillar a los ciudadanos en clases al ms puro estilo de las monarquas clsicas.
No en vano se enraza la igualdad con los ideales de la Revolucin Francesa.
b) Tambin est fuera de toda duda que la igualdad pretendida por el constituyente no es
compatible con una igualdad de tipo aritmtico, creando cargas tributarias
numricamente iguales para todos los ciudadanos; as nada ms alejado de la
igualdad sera establecer un impuesto fijo de $ 1.000.000 para todos y cada uno de los
ciudadanos. Esto no significa que todo impuesto fijo atente contra la igualdad en la
medida que sea indiciario de una capacidad contributiva.
c) Los impuestos proporcionales estn dentro de la norma constitucional, debiendo
reconocer que no es lo mismo gravar con la misma tasa impositiva la compra de pan o
de una tarjeta de navidad. Asimismo, necesario es reconocer que este tipo de tributos
tienen en consideracin la capacidad contributiva en general, pero no en lo particular y
por lo tanto, pueden ser y, en las actuales condiciones de la economa, son regresivos,
como el impuesto al valor agregado que no discrimina el porcentaje de las rentas que
las familias destinan al consumo.
d) Tambin los impuestos progresivos estn dentro del texto constitucional y pensamos
que contribuyen a la igualdad en mejor forma que los anteriores y hoy en da suponen
el avance ms alto en la materia; paga ms quien ms gana y no por el simple hecho
de ganar ms, sino porque la tasa o alcuota del gravamen aumenta al par de la renta.

Sin duda que esta manera de imposicin est ms cerca que la anterior de la
igualdad, a que aspira la garanta constitucional. Pero tiene defectos, porque aunque
los ingresos sean iguales, tendrn la misma capacidad contributiva si estamos frente
a un soltero o soltera o mas bien frente a un padre o madre de familia numerosa?.
e) Con esto llegamos a una conclusin, impactante en las apariencias, cual es la
necesidad, para obtener una verdadera igualdad, de tratar en forma desigual
situaciones desiguales o diferentes.
As, la idea de igualdad no pretende otra cosa que la justicia en la carga tributaria, que
deben soportar las personas para solventar la satisfaccin de las necesidades,
principalmente colectivas, que tiene a su cargo el Estado.
3.-El principio de la generalidad en materia tributaria.
Para algunos derivada de la igualdad, para otros premisa y para otros,
simplemente relacionada. El principio pretende que los tributos abarquen a todas las
personas y/o bienes que el legislador ha previsto y querido comprender. El gravamen
debe afectar a toda persona cuya situacin o conducta coincida con el hecho gravado
descrito o tipificado por el legislador.
La generalidad impide la existencia de privilegios fiscales a la antigua usanza.
Su concrecin debe reflejarse, entre otros, en los siguientes aspectos:
a) En la definicin de los hechos imponibles; en esta tarea el legislador debe evitar que
se graven unos hechos y se dejen otros al margen del gravamen de similar naturaleza
y manifestacin de capacidad contributiva. Un buen ejemplo de lo que estamos
tratando puede ser la definicin de venta que nos entrega el artculo 2 del D.L.N 825
sobre impuesto a las Ventas y Servicios
b) Las exenciones atentan contra la generalidad?. Las exenciones reales por regla
general, no, excepcionalmente, s, como por ejemplo si se concretara de manera tal,
que el destinatario fuera manifiesto; pero, en este caso, se tratara de una exencin
personal simulada.
En las exenciones personales, la respuesta sera la inversa, es decir, generalmente
conformarn un atentado a la generalidad, que podr ser ms o menos evidente, pero
atentado al fin; excepcionalmente pudieran no tener ese efecto negativo, cuando se
tratara por ejemplo de alguna persona o grupo de personas que por determinadas
circunstancias fuera justo y equitativo que no tributaran.

c) En nuestro ordenamiento jurdico el principio acepta situaciones de excepcin, como


ya lo sealamos en el punto anterior, lo que prohbe el artculo 19 N 2 de la
Constitucin no es el establecimiento de diferencias, estas son posibles y muchas
veces justas, sino la arbitrariedad de esas diferencias.
4.- El limite de la no confiscatoriedad.
No encontramos este lmite dentro de la Constitucin, al menos en forma expresa.
Es efectivo que encontramos en la letra g) del N 7 del artculo 19 de la C.P.E. la
prohibicin de imponer la pena de confscacin de bienes, salvo respecto

de las

asociaciones ilcitas y los casos del comiso establecidos en la ley. Pero su campo de
aplicacin es slo el indicado, vale decir, el penal.
A pesar de ello, pensamos que existe un reconocimiento implcito del lmite para el
poder tributario por cuanto:
a) Si bien el constituyente no lo estableci expresamente, no cabe duda que un impuesto
confiscatorio

sera

un

ejemplo

evidente

de

un

tributo

manifiestamente

desproporcionado e injusto.
b) La categrica proteccin de la propiedad en el N 24 del artculo 19 de la C.P.E., se
vera burlada groseramente si fuera posible establecer un tributo confiscatorio, pues
las personas se veran privadas de los bienes o rentas afectadas, sin que se dictara
una ley que autorizara la expropiacin.
Pero, a partir de este punto, el lmite, por falta de normativa, slo puede
originarnos problemas y as:
a) No cabe duda que estaramos frente a un gravamen confiscatorio, si la tasa, por
ejemplo del impuesto territorial, fuera del 100% del valor del inmueble o que las rentas
fueran gravadas con un impuesto de igual tasa.
b) Pero, con porcentajes inferiores se violentara el lmite? Los Tribunales Argentinos
parecieran haber fijado un criterio en cuanto a estimar confiscatorio todo tributo cuya
tasa superara el 33%. Cabe preguntarse porqu establecer la lnea divisoria en ese
punto y no en el 32 el 34?
Pero en Chile la situacin es diferente y as el Tribunal Constitucional resolvi que
el impuesto al tabaco, establecido en el D.L. 828, que sumado al Impuesto al Valor
Agregado bordea la tasa del 70% no era inconstitucional y, segn sealamos, deberamos
concluir que tampoco sera confiscatorio.

En la Ley de Impuesto a la Renta, los ltimos tramos del impuesto nico a la renta
de los trabajadores dependientes y del impuesto global complementario llegaron a ser del
50% y actualmente es del 40% y ni antes ni ahora se ha planteado su posible efecto
confiscatorio
5.-Otras limitantes.
Los principios descritos anteriormente no son los nicos. Se han sealado otros
que nos parecen mas bien valores propios o genricos, pero que no revisten la
trascendencia de los estudiados y as podemos nombrar:
a) La Seguridad; estimamos que no es un lmite o principio del Poder Tributario, sino que
es el fin principalsimo, sino el nico de nuestro ordenamiento jurdico; luego, tambin
ser el fin no solo del tema en anlisis sino de todo el Derecho Tributario, pues ste es
parte integrante del orden jurdico.
b) La neutralidad o no intervencionismo queriendo significar que los tributos no deben
influir en la adopcin de decisiones econmicas por parte de las personas afectadas
por ellos. En otros trminos, los tributos deben tener por finalidad la obtencin de
recursos para el Estado, una finalidad exclusivamente fiscal. No sera lcito, en este
contexto, pretender justicia,redistribuci6n de la riqueza, desarrollo de ciertas zonas
etc.
6.- Derechos de los Contribuyentes:
Como sealamos la Ley N 20.420 incorpor al Cdigo Tributario el artculo 8 bis,
estableciendo los llamados Derechos de los Contribuyentes, estableciendo lo siguiente:
Artculo 8 bis.- Sin perjuicio de los derechos garantizados por la Constitucin y las leyes,
constituyen derechos de los contribuyentes, los siguientes:
1 Derecho a ser atendido cortsmente, con el debido respeto y consideracin; a ser
informado y asistido por el Servicio sobre el ejercicio de sus derechos y en el
cumplimiento de sus obligaciones.
Este derecho resulta un tanto abstracto y difcil de acreditar, sin embargo se destaca la
consagracin legal del buen servicio que debe prestar el SII en su calidad de servicio
pblico, lo que tiene una evidente relacin con en la Ley N 20.431 que establece
normas que incentivan la calidad de atencin al contribuyente por parte del Servicio de
Impuestos Internos.

2 Derecho a obtener en forma completa y oportuna las devoluciones previstas en las


leyes tributarias, debidamente actualizadas.
Este Derecho tiene una aplicacin mas concreta y dice relacin con la posibilidad que
se abre a los contribuyentes para reclamar por una vulneracin de este derecho en la
medida que no obtengan las devoluciones que solicitan; en todo caso esta
reclamacin sera incompatible con un eventual recurso de proteccin que pudiere
utilizar el contribuyente por una privacin de su derecho de propiedad.
3 Derecho a recibir informacin, al inicio de todo acto de fiscalizacin, sobre la naturaleza
y materia a revisar, y conocer en cualquier momento, por un medio expedito, su
situacin tributaria y el estado de tramitacin del procedimiento.
Se enmarca en el contexto de las normas sobre transparencia que deben inspirar el
actuar de todos los rganos de la administracin pblica.
4 Derecho a ser informado acerca de la identidad y cargo de los funcionarios del Servicio
bajo cuya responsabilidad se tramitan los procesos en que tenga la condicin de
interesado.
Este derecho tiene un fundamento similar al anterior y tiene la importancia de poder
identificar al o los funcionarios que intervinieron en un proceso de fiscalizacin y as
poder citarlos a declarar en un eventual posterior proceso de reclamacin.
5 Derecho a obtener copias, a su costa, o certificacin de las actuaciones realizadas o de
los documentos presentados en los procedimientos, en los trminos previstos en la
ley.
Esto adquiere una relevancia mayor al considerar que el nuevo texto del artculo 59
establece plazos para efectuar los procesos de fiscalizacin (9 y 12 meses), los que
se cuentan que el funcionario a cargo de la fiscalizacin certifique que todos los
antecedentes solicitados han sido puestos a su disposicin.
6 Derecho a eximirse de aportar documentos que no correspondan al procedimiento o
que ya se encuentren acompaados al Servicio y a obtener, una vez finalizado el
caso, la devolucin de los documentos originales aportados.
Nada que agregar, es una norma de sentido comn.
7 Derecho a que las declaraciones impositivas, salvo los casos de excepcin legal,
tengan carcter reservado, en los trminos previstos por este Cdigo.
Esta norma, a nuestro entender, ampla la reserva tributaria establecida en el artculo
35 del Cdigo Tributario, extendindola a todas las declaraciones impositivas que

deba hacer el contribuyente y no solo a aquellas relativas a la cuanta y fuente de las


rentas como lo consagra el citado artculo 35.
8 Derecho a que las actuaciones se lleven a cabo sin dilaciones, requerimientos o
esperas innecesarias, certificada que sea, por parte del funcionario a cargo, la
recepcin de todos los antecedentes solicitados.
Este derecho se enmarca en las razones de buen servicio.
9 Derecho a formular alegaciones y presentar antecedentes dentro de los plazos
previstos en la ley y a que tales antecedentes sean incorporados al procedimiento de
que se trate y debidamente considerados por el funcionario competente.
Se ha dicho que el principio constitucional del debido proceso resulta aplicable incluso
a los procedimientos administrativos, siendo as este derecho se enmarca en dicho
principio que reconoce como sus principales manifestaciones el derecho a ser odo y
presentar los antecedentes probatorios que estime pertinentes.
10 Derecho a plantear, en forma respetuosa y conveniente, sugerencias y quejas sobre
las actuaciones de la Administracin en que tenga inters o que le afecten.
Otra manifestacin del Derecho de Peticin.
Ahora, sin perjuicio de lo abstracto y quizs poco aplicable o acreditable que
resulta este catlogo de Derechos, uno mas que otros, es importante destacar que ellos
son un primer paso en este mbito, reconociendo que los contribuyentes no slo tienen
obligaciones sino que tambin derechos que pueden hacer valer.
En este sentido hay que hacer presente desde ya que el propio artculo 8 bis
establece la forma de hacer efectivos estos derechos en la instancia jurisdiccional al
consignar que los reclamos en contra de actos u omisiones del Servicio que vulneren
cualquiera de los derechos de este artculo sern conocidos por el Juez Tributario y
Aduanero, conforme al procedimiento del Prrafo 2 del Ttulo III del Libro Tercero de este
Cdigo.
Por ltimo, se establece otra obligacin cual es que en toda dependencia del
Servicio de Impuestos Internos deber exhibirse, en un lugar destacado y claramente
visible al pblico, un cartel en el cual se consignen los derechos de los contribuyentes
expresados en la enumeracin antes sealada.
III.- Lmites provenientes del orden jurdico internacional.
Es innegable la tendencia o evolucin a la interdependencia de los Estados;
pensamos que principalmente debido a la fluidez de la informacin y comunicacin se

estn diluyendo las separaciones entre las diferentes naciones en aras de un creciente
intercambio, colaboracin, cooperacin e interdependencia, en algunos casos, sin el
ejercicio simultneo de otro Poder Tributario y en otros, por la concurrencia de otro u otros
Poderes Tributarios.
1.-Sin la concurrencia de otro Poder Tributario.
Surgen estas limitaciones, generalmente, por la suscripcin de algn Tratado
internacional o por el establecimiento de exenciones que pueden deberse a costumbres
aceptadas por diversas legislaciones.
Como ejemplo del primer tipo podemos sealar la llamada norma o clusula del
tratamiento nacional del Acuerdo General de Aranceles y Comercio (GATT) que impide a
todo pas miembro imponer a los productos que provengan de los pases miembros del
Acuerdo una situacin impositiva ms gravosa que la que afecte a la produccin interna
Para clarificar el segundo tipo podemos referirnos a las exenciones contempladas
en el D.L.825, sobre impuesto a las Ventas y Servicios, que exime del impuesto al valor
agregado, en el artculo 12 letra C, las especies que se internen por los pasajeros o
personas visitantes para su propio uso durante su estada en Chile, y siempre que se trate
de efectos personales y vehculos para su movilizacin en el pas, y tambin si se internan
transitoriamente al pas en admisin temporal, almacenes francos, en depsito aduanero,
en trnsito temporal u otra destinacin aduanera semejante.
2.- Por concurrencia con otro Poder Tributario.
A.- El problema principal, en esta materia es la llamada doble tribulacin internacional que
podemos concebirla como la situacin que se produce cuando las mismas personas
-tambin pueden ser los mismos bienes- son gravados dos o ms veces, por anlogo
concepto, en el mismo periodo de tiempo, por parte de dos o mas sujetos con Poder
Tributario, as, por ejemplo:
a) Artculo 3 del DL. sobre Impuesto a la Renta; grava a las personas domiciliadas o
residentes en Chile, por las rentas de cualquier origen, sea que la fuente de entradas
est situada dentro o fuera del pas y las personas no residentes en Chile pagarn
impuesto sobre sus rentas cuya fuente est dentro del pas. Esta disposicin significa
doble imposicin no solamente si otros pases tienen una norma similar, sino tambin
si el pas o pases contraparte gravan slo de acuerdo a uno de los criterios, vale
decir, slo a los residentes o slo por la renta de fuente nacional; en otros trminos
para que esa disposicin no produzca doble tribulacin la contraparte no debe gravar
la renta.

b) Artculos 58 a 63, de la misma ley, que crean los impuestos adicionales que gravan a
personas sin domicilio ni residencia en Chile, causar doble tributacin si el pas
-contraparte adopta como factor de imposicin el domicilio o la residencia.
c) Artculo 4 del D.L. 825 sobre impuesto a las Ventas y Servicios, grava las ventas de
bienes atendiendo a la ubicacin del bien, sin importar el lugar en que se celebre la
convencin; la doble tribulacin es evidente si otro Poder Tributario atiende la lugar en
que se celebre la convencin.
B.- Los intentos de solucin.
1.-En nuestra legislacin:
a) El artculo 5 del C.T. faculta al Presidente de la Repblica para dictar normas que
eviten la doble tributacin internacional o que eliminen o disminuyan sus efectos. Es
una disposicin que, atendida su ubicacin es aplicable a todo nuestro sistema
tributario. Es una disposicin sin aplicacin prctica y con algn contenido de
inconstitucionalidad por lo que sealamos en el principio sobre la legalidad de los
tributos.
b) Una norma muy parecida encontramos en el artculo 64 del D.L 824 que faculta al
Presidente de la Repblica para dictar normas que en conformidad a los convenios
internacionales suscritos y a la legislacin interna eviten la doble tribulacin
Internacional o aminoren sus efectos. Estimamos que adolece del defecto sealado.
c) Una apreciacin diferente amerita el Prrafo 6 del Ttulo II del D.L.824, artculos 41 A,
41 B y 41 C que contienen normas precisas relativas a la doble tribulacin
internacional. Si bien no es el momento de desentraar su contenido, bien podemos
afirmar que se trata de eliminar el efecto de la doble tribulacin otorgando crditos
contra los impuestos a pagar en Chile, por los pagados en el extranjero.
d) Atencin especial nos merece el artculo 1 de la ley N 16.271 de Impuesto a las
Herencias, Asignaciones y Donaciones, por cuanto plantea y soluciona un problema
de doble tribulacin internacional.
El problema se presenta al reglamentar la base impositiva del impuesto que est
conformada tanto por los bienes situados en Chile como los situados en el extranjero;
es decir, la base imposible est dada por el total de los bienes del causante.
La doble tribulacin estar presente si existe gravamen similar en el pas en que se
encuentren los bienes.

Enseguida la norma da una solucin consistente en un crdito contra el impuesto que


deba pagarse en Chile equivalente al impuesto que se haya pagado en el extranjero
por los bienes que se hayan colacionado en el inventario.
El legislador consciente que ese crdito disminuir el impuesto a pagarse en Chile, en
cantidades no determinables que pueden, incluso, absolver, total o parcialmente, el
impuesto que debera pagarse, exclusivamente, por los bienes situados en Chile,
establece un tope al crdito.
Las razones de esa posibilidad pueden ser muchas como la existencia de una mayor
tasa en el pas extranjero o un gravamen integral a toda la herencia y no a la
asignacin de cada heredero etc. El tope al crdito contra el impuesto a pagar en
Chile, est dado, en forma indirecta, al sealar el legislador que el monto del impuesto
a pagarse en Chile no podr ser inferior, en ningn caso, al que hubiera correspondido
si slo se hubieran colacionado en el inventario los bienes situados en Chile.
e) Encontramos en nuestra legislacin algunas soluciones de cortesa hacia pases con
los que Chile tiene relaciones diplomticas.
As el artculo 9 del D.L. 824 libera del pago del impuesto que establece a las rentas
oficiales u otras provenientes del pas que los acredite, de los Embajadores y otros
representantes diplomticos, consulares u oficiales de naciones extranjeras, siempre
que, por una parte, exista reciprocidad con los representantes del Gobierno de Chile,
en el respectivo pas y por otra, que esos funcionarios no sean de nacionalidad
chilena. Tambin exime de impuesto a la renta las remuneraciones oficiales que esos
funcionarios paguen a sus empleados, siempre que sean de su misma nacionalidad y
exista reciprocidad con los pares chilenos en el pas de que se trate.
En el mismo contexto pareciera estar la exencin del Impuesto al Valor Agregado,
contenida en el N 3, letra B, artculo 12 del D.L. 825, que libera del referido impuesto
la importacin de especies efectuadas por las representaciones de naciones
extranjeras.
2.- Soluciones que se abren paso a nivel internacional.
El problema de la doble tributacin internacional es de data antigua, si bien con
matizacin diferente, el conflicto estaba determinado por los intereses contrapuestos
existentes entre los pases exportadores de capital y los receptores. Generalmente, stos
propiciaban la inversin extranjera en sus pases otorgando franquicias tributarias;
franquicias que desaparecan si los pases exportadores gravaban todas las rentas

obtenidas por sus nacionales y/o residentes, cualquiera que fuera el pas de donde
provenan.
Aqu nacen los mtodos del "tax credit" y "tax sparing clause"; segn el primero, se
otorgaba un crdito contra el impuesto a pagar en el pas donde resida el contribuyente,
igual al monto del impuesto pagado en el que produjo la renta. Obviamente, si ste haba
otorgado alguna franquicia tributaria para atraer el capital extranjero, sta desapareca.
Con el segundo mtodo se da un paso mas adelante y el crdito ser equivalente al
impuesto que deba haberse pagado de no existir la franquicia o exencin.
Por ello se vislumbran nuevas y remozadas soluciones, no excluyentes, que
podemos resumir:
a) Celebracin de tratados que ms que limitaciones al Poder Tributario Nacional, son
armonizaciones entre los diferentes sistemas tributarios que llega incluso a la
cooperacin recproca, amplia que incluye informacin y ayuda en el percepcin de los
impuestos. Este tipo de soluciones van de la mano de los procesos reales de
integracin.
b) Aplicacin del principio de la territorialidad; cada Estado gravar las rentas que se
produzcan dentro de sus fronteras, sin considerar, para ningn efecto, las que tengan
su origen en otro Estado. Suele denominarse como principio de exencin ntegra.
c) La renta originada en otro Estado, pero de un nacional o residente se considera, pero
no para gravarla, sino para determinar la progresividad de las rentas, obtenidas en su
territorio y que s se gravan; es el principio de la exencin con progresividad, similar al
tratamiento que da el artculo 54 del D.L.824 a las rentas exentas del impuesto global
complementario.
d) Mtodo de imputacin que admite diferentes variantes como las vistas:
- tax credit o deduccin del impuesto pagado en el pas con el que se produce la doble
tribulacin;
- tax sparing o imputacin del impuesto que deba pagarse de no existir tratamiento
tributario preferente;
Como corolario podemos afirmar que, como los procesos de integracin se irn
acelerando cada da ms, la solucin por alguna de las vas expuestas o por otras est a
punto de alcanzarse.