PRINCIPIO DE LA REALIDAD

ECONÓMICA.

Dr. Esteban Semachowicz

9/4/2024
 REALIDAD ECONÓMICA
Art. 1 - En la interpretación de las disposiciones de esta ley o de las leyes impositivas sujetas a su régimen, se atenderá al fin
de las mismas y a su significación económica. Sólo cuando no sea posible fijar por la letra o por su espíritu, el sentido o
alcance de las normas, conceptos o términos de las disposiciones antedichas, podrá recurrirse a las normas, conceptos y
términos del derecho privado.

No se admitirá la analogía para ampliar el alcance del hecho imponible, de las exenciones o de los ilícitos tributarios.

En todos los casos de aplicación de esta ley se deberá salvaguardar y garantizar el derecho del contribuyente a un
tratamiento similar al dado a otros sujetos que posean su misma condición fiscal. Ese derecho importa el de conocer las
opiniones emitidas por la Administración Federal de Ingresos Públicos, las que deberán ser publicadas de acuerdo con la
reglamentación que a tales efectos dicte ese Organismo. Estas opiniones solo serán vinculantes cuando ello esté
expresamente previsto en esta ley o en su reglamentación.

Art. 2 - Para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible se atenderá a los actos, situaciones y relaciones
económicas que efectivamente realicen, persigan o establezcan los contribuyentes. Cuando éstos sometan esos actos,
situaciones o relaciones a formas o estructuras jurídicas que no sean manifiestamente las que el derecho privado ofrezca o
autorice para configurar adecuadamente la cabal intención económica y efectiva de los contribuyentes se prescindirá
en la consideración del hecho imponible real, de las formas y estructuras jurídicas inadecuadas, y se considerará la
situación económica real como encuadrada en las formas o estructuras que el derecho privado les aplicaría con
independencia de las escogidas por los contribuyentes o les permitiría aplicar como las más adecuadas a la intención real
de los mismos.
 REALIDAD ECONÓMICA

• ALGUNOS MÉTODOS DE INTERPRETACIÓN.

• MÉTODO LITERAL: Se limita a declarar el alcance manifiesto e
indubitable de las palabras de la ley, analizando los términos mediante
estudios gramaticales, etimológicos y de simonía entre otros.
• MÉTODO LÓGICO: Conocer el verdadero sentido y alcance de la
norma según su finalidad y no en función a la intención subjetiva del
legislador. Se intenta alcanzar el ratio legis. Para ello se impone atender
y considerar el contexto social, político y económico a fin de poder
acceder al verdadero propósito que tuvo el legislador al sancionarla.
(Interpretación estricta, restrictiva y extensiva).
• MÉTODO ANALÓGICO: La aplicación de una norma jurídica en un caso
concreto establecida para otra situación semejante.
 REALIDAD ECONÓMICA

• MÉTODO HISTÓRICO: Se adopta con miras a verificar la intención del

legislador. Se recurre entre otros antecedentes al debate parlamentario.
• MÉTODO SISTÉMICO: Se computan la totalidad de los preceptos, de
manera que armonicen con el ordenamiento jurídico restante y con los
principios y garantías de la CN, evitando darle de esa forma un sentido
que ponga en pugna sus disposiciones.
• OTROS MÉTODOS: Evolutivo, de la razonable y discreta interpretación,
basado en los principios generales del derecho, de interpretación
funcional, de la libre investigación de la reconstrucción del pensamiento.
 ARTICULO 1°
A. Reenvío a las normas, conceptos y términos del derecho privado. La CSJN ha validado
la emigración al derecho privado siempre que sea con carácter supletorio, aunque
precisando que no rige cuando los principios civiles discrepan con la letra o resultan
inadecuados para la solución de los problemas tributarios.
B. No se admitirá la analogía para ampliar el alcance del hecho imponible, de las
exenciones o de los ilícitos tributarios. Esta cuestión ya había sido tratada por la
jurisprudencia.
Flischman Argentina Inc.” y “Eves Argentina SA”; Fallos: 312:912 y 316:2329,
respectivamente, en los que se dijo: “No cabe aceptar la analogía en la interpretación de
las normas tributarias materiales, para extender el derecho más allá de lo previsto por el
legislador ni para imponer una obligación” y “Cualquier extensión analógica, aún por vía
reglamentaria, de los supuestos taxativamente previstos en la ley 20631, se exhibe en pugna
con el principio constitucional de legalidad del tributo”
Cámara Argentina del Libro y otros c/PEN - Dto. 616/01 s/amparo” CSJN - 15/10/1981, en la
que sostuvo: “Es concepto indudablemente recibido por el artículo 18 de la Constitución
Nacional, que el derecho penal -en cualquiera de sus ramas- es un sistema riguroso
cerrado, formado por ilicitudes discontinuas, que no tolera ningún tipo de integración por
analogía, tendientes a completar los elementos esenciales de las figuras creadas por la ley”
 ARTICULO 1°

C. En todos los casos de aplicación de esta ley se deberá

salvaguardar y garantizar el derecho del contribuyente a un
tratamiento similar al dado a otros sujetos que posean su misma
condición fiscal. Ese derecho importa el de conocer las opiniones
emitidas por la Administración Federal de Ingresos Públicos, las
que deberán ser publicadas de acuerdo con la reglamentación
que a tales efectos dicte ese organismo. Estas opiniones solo
serán vinculantes cuando ello esté expresamente previsto en esta
ley o en su reglamentación.” REDUNDANTE. PRINCIPIO DE
IGUALDAD. CN
 ARTICULO 2°

A. El criterio de interpretación económica- consagrado en el artículo 1° juega

como un método interpretativo a nivel normativo, el principio de realidad
económica se relaciona más con el plano factico, o sea, con las actividades y
conductas reguladas por la norma. La intención económica debe coincidir con
la estructura jurídica.
B. ECONOMÍA DE OPCIÓN LICITA O ELUSIÓN: Existen distintas alternativas para la
concreción de un negocio jurídico y se elige aquella más conveniente, que
minimiza la carga fiscal.
Cualquiera puede arreglar sus asuntos de tal manera que su impuesto sea lo más
reducido posible, no está obligado a elegir la formula más productiva para la
tesorería, ni aún existe el deber patriótico de elevar sus propios impuestos. (Suprema
Corte de los EEUU. 203 US 1935, 465.
C. EVASIÓN FISCAL O FRAUDE A LA LEY: Disminución de las carga fiscal mediante la
violación de disposiciones legales.
REALIDAD ECONOMICA.APLICACION

Que tampoco resultan atendibles los agravios fundados en las pautas

interpretativas consagradas en los artículos 11 y 12 de la ley 11683. Ello es así
pues, sin desconocer la significativa importancia que tiene en esta materia el
principio de la "realidad económica", su aplicación no puede conducir a
desvirtuar lo establecido específicamente por las normas legales que regulan
concretamente la relación tributaria. Una conclusión contraria afectaría el
principio de reserva o legalidad -al que ya se ha hecho referencia-, supondría
paralelamente un serio menoscabo de la seguridad jurídica, valor al que este
tribunal ha reconocido asimismo jerarquía constitucional (cfr. Fallos: 220:5;
243:465; 251:78; 253:47; 254:62; 316:3231; 317:218), e importaría prescindir de "la
necesidad de que el Estado prescriba claramente los gravámenes y exenciones
para que los contribuyentes puedan fácilmente ajustar sus conductas
respectivas en materia tributaria" (Fallos: 253:332; 315:820; 316:1115).
Autolatina Argentina SA/TF 12.463-I c/Dirección General Impositiva. CSJN.
27/12/1996
 REALIDAD ECONOMICA.APLICACION
La norma precitada es una ejemplificación de la doctrina del abuso del derecho consagrada por el artículo 1071 del CC.
En efecto, cuando un negocio jurídico se formaliza de manera que resulte manifiestamente inapropiado a la impronta o
negocio jurídico que dé acuerdo a su causa (finalidad o contraprestaciones patrimoniales buscadas auténticamente por
las partes), y de ello resultare que, por estar gravado el negocio jurídico que auténticamente correspondiera, el Fisco
pudiera resultar perjudicado, el acto resultaría abusivo en los propios términos del artículo 1071 del CC y, obviamente, del
artículo 2 de la ley de rito.
El dogma de la realidad económica es un principio para indagar los hechos y su relación con las figuras jurídicas
empleadas por las partes, consagrándose la prevalencia del sustrato económico subyacente en el hecho generador por
sobre el ropaje jurídico utilizado por las partes intervinientes en el negocio; es en definitiva otorgar preeminencia a la
intención empírica (situación de hecho) por sobre la intención jurídica (situación de derecho).
En derecho tributario, cuando el contribuyente comete un abuso de las figuras jurídicas, el intérprete está autorizado a
desarrollar consideraciones económicas para la exégesis de la ley tributaria y para el encuadramiento del caso concreto
frente al mandato resultante no sólo de la literalidad del texto legislativo, sino también de su espíritu.
Sin embargo, para admitir el empleo del principio de la realidad económica, es menester hallarse en presencia de una
evasión tributaria en sentido estricto, o sea, de la adopción de una forma jurídica anormal, atípica, o inadecuada, aunque
permitida por el derecho privado, para la obtención del resultado económico que se tenga en mira concretar.
En tal sentido, se ha sostenido que la interpretación que prescinda de las formas jurídicas establecidas entre las partes sólo
se admitirá, en cada caso concreto, para corregir situaciones anormales creadas artificiosamente por el contribuyente
(Araujo Falço, A.: "El hecho generador de la obligación tributaria" - Ed. Depalma - Bs. As. - 1964 - págs. 44, 48 y 49).
Ferioli, Jorge Oscar. Trib. Fiscal Nac. Sala C. 19/08/2005
 ELUSION VS EVASION

En nuestro país, ni la ley ni la jurisprudencia han proporcionado

elementos para distinguir, con nitidez, entre las categorías
de economía de opción, elusión y evasión. A ello se suma que la
tendencia mundial es proclive a cuestionar los esquemas que —
no obstante ser inobjetables desde la perspectiva legal—
contrarían cierto estándar ético, como el de postular como un
error que los impuestos no se recauden en los países donde se
desarrolla la cadena de valor, y terminen en manos de las
jurisdicciones que ofrecen, de manera premeditada, una
competencia fiscal nociva por sus reducidas alícuotas sobre las
ganancias. (TARSITANO, Alberto: “El Código Tributario nacional:
una asignatura pendiente”, PET 2017 (enero-600), p. 9.=
 ELUSIÓN VS EVASIÓN

Así como no es reprensible el esfuerzo honesto del

contribuyente para limitar sus impuestos al mínimo legal,
no cabe desconocer al Estado la facultad de proscribir
por ley procedimientos, incluso jurídicos, susceptibles de
reducir los gravámenes establecidos. Es correcta la
interpretación de tales normas de manera conducente a
los fines de evitar que los impuestos sean eludidos. (Fallos
241:210, 308:215, 340:1513)
 REALIDAD ECONÓMICA EN MATERIA PENAL
Que en los autos consta que Bernstein celebró un convenio de venta de las propiedades
de que se trata mediante un boleto de compraventa celebrado por instrumento privado
suscripto por el propio Jorge Héctor Bernstein y por la coimputada María Claudia Alonso de
Bernstein. El primero obrando por sí y como mandatario de un tercero en ese entonces
titular de una parte de los inmuebles, así como también en su calidad de presidente del
Directorio de Miracle Mile SA. La compradora era la sociedad anónima Village Cinemas
representada por el coimputado Tomás Esteban Qüerio. El precio pactado ascendió a
dieciocho millones de dólares. Consta asimismo que, el día en que debía concretarse la
transmisión por escritura pública, el mismo Bernstein, actuando en nombre de la sociedad
anónima Miracle Mile, otorgó una escritura traslativa de dominio a favor de María Claudia
Alonso de Bernstein en un valor de cuatro millones setecientos mil dólares y que, a
continuación, esta última vendió el inmueble a la sociedad anónima Village Cinemas en el
importe convenido de dieciocho millones de dólares. Que se encuentra fuera de discusión
el carácter simulado de la venta efectuada a María Claudia Alonso de Bernstein cuando la
verdadera compradora era la mencionada Village Cinemas.
Bernstein, Jorge Héctor y otros (Miracle Mile SA) Cám. Nac. Penal Ec. Sala A. 11/07/2003
 REALIDAD ECONOMICA EN MATERIA PENAL
En conclusión, existirían elementos suficientes en el expediente principal para establecer, con el grado de probabilidad
requerido por esta etapa del proceso, que por el acto instrumentado el 21/8/1997 se habría simulado una operación de
compraventa de un bien inmueble que no habría salido del patrimonio de Macoser SA hasta que se vendió a
Supermercados Norte SA el 30/9/1997 y que, por aquella maniobra se habría disminuido la base para el cálculo del
impuesto a las ganancias del Período Fiscal 1997 y, en consecuencia provocado una disminución en la declaración e
integración del tributo. Que, en atención a lo dispuesto por la Ley del Impuesto a las Ganancias, los accionistas de
Macoser SA que firmaron la escritura de compra con aquella empresa, no se encontraban alcanzados por el impuesto
referido por tratarse de personas físicas y porque aquella operación no respondía a la característica de periodicidad
requerida por la norma citada, pero para Macoser SA, para la cual habría constituido una ganancia de la tercera
categoría, la maniobra detectada habría permitido abstenerse de abonar $ 1.419.000 en aquel concepto durante el
Período Fiscal 1997.
En consecuencia, si se tiene en cuenta que la simulación es la "alteración aparente de la causa, la índole o el objeto
verdadero de un acto o contrato" ("Diccionario de la lengua española" - 21ª ed - Ed. Real Academia Española), en el "sub
lite" se advierte, en principio, la existencia de una maniobra ardidosa, de una simulación, lo suficientemente idónea para
impedir que el Fisco detectara la evasión intentada. En efecto, las partes habrían sometido "... las formas a estructuras
jurídicas inadecuadas pretendiendo exteriorizar una situación que no se ajusta a la realidad negocial por no haber sido
esa la finalidad perseguida por el contribuyente, es decir, cuando el acto jurídico real se oculta dentro del ropaje de un
acto jurídico simulado, pues, en tal caso, nos hallaríamos frente a un abuso de las formas jurídicas, debiendo entonces
prescindirse de dichas formas para asimilar el acto a la figura que el derecho le aplicaría, atendiendo a la intención real
de las partes" (TFN - 22/2/1977 - Ballester Molina, Ricardo: "Derecho Fiscal" - T. XXVIII - pág. 93, citado por Soler - Fröhlich -
Andrade: "Régimen Penal Tributario" - 2ª ed. - Ed. La Ley - 1990 - pág. 162).
Macoser SA y otros s/evasión tributaria agravada - incidente de apelación de auto de procesamiento de Edgardo Ruere
Cám. Nac. Penal Ec. Sala B. 23/07/2004
 REALIDAD ECONÓMICA EN MATERIA PENAL

Fundamentalmente, los impulsores de la acción penal, describen que dichos

contratos permiten a Eurnekian mantener indirectamente la propiedad sobre los
bienes que destinara a los fideicomisos, en base a la siguiente argumentación: 1)
haber declarado como donaciones en el exterior las sumas recibidas por las
operaciones de compraventa de las acciones individualizadas en autos, con las
cuales se constituyeron los dos fideicomisos con "Citi Trust Cayman Ltd." e "ITK Trust
Co."; 2) por lo tanto, no haber exteriorizado dichas sumas como inversiones en el
extranjero, dado que el contribuyente mantenía la disponibilidad "indirecta" de los
bienes, lo que acaeciera con las declaraciones del impuesto a los bienes
personales de los años 1995, 1996, 1997 y 1998; 3) en este último aspecto, haber
formado un "comité" a través del cual Eurnekian seguía dirigiendo el negocio,
convirtiendo a los fiduciarios en subalternos de dicho comité que, a su vez, le
respondía incondicionalmente; 4) que no puede pensarse en donaciones
irrevocables del contribuyente a los fideicomisos, ya que ello constituye una "gran
mentira" o es una persona de una "generosidad inabarcable", atento a que se
estaba desprendiendo de cuantiosas sumas sin rédito alguno.
 REALIDAD ECONÓMICA EN MATERIA PENAL
En punto al principio que nos ocupa, de la realidad económica, no está de más hacer constar que la doctrina, en forma
prácticamente unánime, se ha pronunciado por darle carácter simétrico, en el sentido de que juega a favor tanto del
Fisco como del contribuyente, en forma indistinta. No obstante ello, ha de tenerse presente que estando en presencia de
una investigación penal las presunciones o ficciones previstas en la ley 11683, en orden a la determinación de la carga
tributaria, no pueden tener carácter vinculante para el juez penal, en tanto no se trata de verdaderas presunciones a las
que se refiere el procedimiento penal, y por lo tanto no contribuyen a formar una convicción en el juzgador, sino que más
bien se trata de procedimientos objetivamente dispuestos para la determinación de materia imponible en una forma
mecánica.
Si bien ello, desde el punto de vista tributario no ofrece reparo, es cierto que en materia penal atenta contra el debido
proceso y el derecho de defensa en juicio, en tanto se muestran como instrumentos no aptos para llegar a la verdad real,
objetivo de todo proceso penal. Ello así, por cuanto no se trata realmente de presunciones, sino de ficciones,
estimaciones, imputaciones legales, formas de calcular el crédito fiscal, etc., sobre cuya base no puede sustentarse un
proceso penal.
En resumen, significa ello que el principio interpretativo en cuestión, en el caso particular de autos, no puede darnos la
pauta de la existencia de simulación por utilización de fideicomisos legítimamente constituidos, pues lo que aparece
como cierto es el recurrir a una conducta que se califica como economía de opción o ahorro fiscal, que no exhibe
discordancia alguna entre la forma jurídica utilizada y la realidad económica que quedó aprehendida. Se reitera
firmemente que nadie está obligado a comportarse de tal manera que su carga tributaria sea la mayor posible, cuando
dentro del ámbito de la licitud puede tributar menos o no hacerlo.
Sostenemos que se trata de un supuesto de economía de opción o de ahorro fiscal, para no utilizar el equívoco término
de elusión, en virtud del cual se hace utilización de opciones que ofrece la ley en el contexto de la actividad económica,
la autonomía contractual y las prácticas mercantiles. Por eso la conclusión de la inexistencia del delito imputado y, por
ende, de la procedencia de la acción aquí intentada.
Eurnekian, Eduardo s/leyes 23771 y 24769. Trib. Oral Penal Ec. - Nº 1. 13/08/2004
 REALIDAD ECONÓMICA EN MATERIA PENAL
En suma, resumió la posición de las partes en conflicto de la siguiente manera: por un lado MAGSA ¨sostiene
que los prestamos deben ser tratados como préstamos y los intereses pagados como tales, por que esto es
lo que se pactó con su contraparte respetando los usos mercantiles, las reglas de precios de transferencia y
demás reglamentaciones contables, fiscales y cambiarias.
Por su parte, la AFIP ¨pretende reencuadrar los préstamos como aportes de capital y el pago de intereses
como distribuciones de utilidades, sustentando ello, en la utilización del principio de realidad económica
(Art. 2 de la ley 11683).
El Tribunal a quo sostuvo que sin desconocer el carácter de órgano especializado en materia tributaria de la
AFIPDGI y la importancia que tiene en la determinación de oficio, toda prueba debe ser analizada a la luz
de sana critica racional.
A tal fin, recordó lo resuelto por la Corte Suprema de Justicia de la Nación en relación a las determinaciones
de oficio y al principio de realidad económica (CSJN Fallos 344:2175 y 340:1513), para concluir que en el
caso de autos ¨no se observa una ostensible discordancia entre la sustancia económica del acto o negocio
y la forma o estructura que los contribuyentes le han asignado [pues], lo cual obliga a que se dé prioridad a
las estructuras jurídicas utilizadas por los particulares, en el caso a Minera Gold SRL (CSJN Fallos 344:2175).
Por mayoría se rechaza el recurso de casación interpuesto por la querella.
Minera Argentina Gold SA y Otros s/recurso de casación. CFCP. Sala III.27 de Febrero de 2024.
 REALIDAD ECONOMICA EN MATERIA PENAL
Adujeron que, de la lectura de la denuncia efectuada por AFIP de lo que se establece la ley 20630, así
como su decreto reglamentario N° 668/74, ¨[..] resulta manifiesta la atipicidad de la conducta imputada al
Banco Santander Rio SA y al presidente de la entidad mencionada pues, de la misma surge que el banco
citado hacia un sorteo entre los clientes de la institución y las personas que , aunque no fueran clientes,
participaran por medio de la entrega en el banco de un dibujo con un logo de la entidad , para que
quienes resultaban sorteados accedieron la posibilidad de contestar correctamente dos de tres
preguntas que se les formulan en el banco, ante escribano público, para poder ser beneficiados del
premio previsto para cada uno de los concursos.
Los magistrados entendieron que aquello que definía a una persona como acreedora del premio era,
después de haber resultado sorteado, la contestación de dos preguntas (sobre un total de tres) que se le
formulaban en la sede del banco y ante un escribano público, según surgía un análisis de la mera
descripción inicial de los hechos efectuada en la denuncia de la AFIP y en el requerimiento de instrucción
fiscal.
En este sentido, la Cámara a quo concluyó que no podía sostenerse válidamente que todos los
participantes en los concursos estuvieran en condiciones de contestar en forma correcta las tres preguntas
que les formularan, y aquellos que se equivocaban en alguna respuesta o no respondían, se veían en la
necesidad de responder, con acierto, las dos restantes para poder acceder a un premio. Adicionaron que
no podía sostenerse más allá de toda duda que las preguntas serían siempre y en todos los casos
respondidas de manera correcta por todos los concursantes, descartándose en forma terminante y
absoluta la posibilidad contraria.
 REALIDAD ECONÓMICA EN MATERIA PENAL

Así las cosas, los magistrados afirmaron que los sucesos

denunciados no se adecuan a los hechos imponibles descriptos por
la ley 20.630 y su decreto reglamentario N°688/74 ya que no se
obtenía el premio del sorteo final, sino por la contestación correcta
de las preguntas de cultura general, y destacaron que los hechos
descriptos en la denuncia no podrían encontrarse alcanzados con
el tributo resultaban manifiestamente atípicos a la luz del régimen
penal tributario.
Por mayoría se rechaza el recurso de casación contra la resolución
de la CaPeCon hizo lugar a la falta de acción deducida y dictó el
sobreseimiento.
Santander Rio SA y Cristofani José Luis Enrique s/recurso de
casación. CFCP Sala I 27/12/2023
MUCHAS GRACIAS

DR. ESTEBAN SEMACHOWICZ

Abril 2024