- UNIVERSIDAD NACIONAL DEL SUR -

IMPUESTO A LAS GANANCIAS

PRINCIPIOS DE LA IMPOSICIÓN

Teoría y Técnica Tributaria I

Docente Dpto. Cs. de la Administración
Universidad Nacional del Sur
PRINCIPIOS DE LA IMPOSICIÓN

La doctrina analiza los principios desde dos ángulos. Por un lado, se habla de pautas o criterios que se formulan
para alcanzar un sistema tributario “ideal” que cumpla distintos propósitos como, por ejemplo, garantizar los
derechos de los contribuyentes, proteger intereses fiscales o asegurar objetivos de naturaleza política económica.
Esta pauta ha permitido hablar del “Estatuto del Contribuyente” como el conjunto de principios, derechos y
garantías que limitan el poder tributario del Estado.

Por otro lado, los principios de la tributación son analizados por su carácter jurídico ya que, al estar incorporados
en la CN, tienen valor normativo y vinculante. Por ello, cuando la CN establece que los tributos sólo pueden
crearse por una ley del Congreso, el Estado queda sometido a su cumplimiento y en caso de vulneración, dará
lugar a que los tributos califiquen como inconstitucionales.

1. Principio de legalidad
Diríamos que es el principio por excelencia en materia tributaria y la CN lo recepta en distintos artículos. Este
principio nació bajo la concepción liberal de que los tributos afectaban el derecho de propiedad, pero tal afecta-
ción se fue moderando al participar la ciudadanía que, a través de sus representantes, otorga el consentimiento
para la aplicación del tributo.

De acuerdo con este principio, no hay tributo sin ley, entendida la ley como norma emanada del órgano consti-
tucionalmente apto para dictarla. Este principio tiene sus orígenes en la Carta Magna de 1215 dada en Inglaterra
cuando se determinó que el rey no podía exigir recursos sin el consentimiento de los representantes del pueblo.
El principio de legalidad encuentra fundamento en la necesidad de proteger a los ciudadanos en su derecho de
propiedad ya que los tributos importan una restricción a ese derecho.

La interpretación jurídica de este principio exige:

a) La necesidad de una ley formal, como acto del congreso, que establezca el tributo
b) La facultad de crear tributos no puede ser delegada por el Congreso a otro órgano de gobierno (PEN)
c) La ley debe definir todos los elementos constitutivos de la obligación tributaria: sujeto activo, sujeto
pasivo, el hecho jurídico que será gravado y la cuantía del impuesto. La delimitación de estos elementos
no puede ser delegado por el Congreso a otro órgano de gobierno (PEN)
En nuestra CN el principio queda reflejado en los artículos 4, 17, 52 y 75 inc. 2.
http://sjconsulta.csjn.gov.ar/sjconsulta/documentos/verUnicoDocumentoLink.html?idAnalisis=378338&ca-
che=1598887789835 (La Bellaca SAACIF y M c/Estado Nacional s/Repetición, CSJN, 28/06/1996).

2. Principio de Igualdad
Este principio lo encontramos en el artículo 16 de la CN. “La igualdad es la base del impuesto y de las cargas públicas”.
Este principio puede ser analizado desde dos ángulos; interpretando que la igualdad debe darse “ante la ley” y
“en la ley”.

Igualdad “ante la ley” significa que la ley debe ser aplicada de manera igual y su aplicación no puede generar
desigualdades. Es decir, un organismo carece de facultades para aplicar arbitrariamente una ley en situaciones
iguales y crea desigualdades.

En tanto que la igualdad “en la ley” establece un límite al poder de imposición al exigir que, ante situaciones
iguales los habitantes deben recibir igual tratamiento. Es un límite al poder de imposición porque impide que el
Estado aplique distinta carga tributaria a los iguales o aplique la misma carga tributaria a los distintos. Este prin-
cipio es la base de la progresividad ya que permite crear categorías de contribuyentes y gravarlos de manera más
gravoso a unos que a otros sin afectar el principio de igualdad porque para cada categoría se establecerá un mismo
tratamiento.

Teoría y Técnica Tributaria I – Universidad Nacional del Sur – Fecha actualización: 07/09/2020 Página 2
Una primera interpretación nos llevaría a concluir que el principio de igualdad tiene un vínculo directo con el
principio de la capacidad contributiva ya que, ante una misma capacidad contributiva, la carga tributaria debería
ser idéntica. Sin embargo, el principio de igualdad no se agota en el análisis de la capacidad contributiva ya que
el Estado, por razones extra fiscales, puede establecer discriminaciones entre los contribuyentes en base a crite-
rios distintos al de la capacidad contributiva y no por ello se afecta la igualdad. En tal sentido la Corte Suprema
sostuvo que además de ponderar la capacidad contributiva del contribuyente, la ley que grava un inmueble puede
contemplar las características del bien, la forma en que se explota, la mayor o menor vinculación del dueño del
bien con el país, etc.
http://sj.csjn.gov.ar/sj/tomosFallos.do?method=verTomoPagina&tomo=210&pagina=284#page=284 (“Bo-
norino Ezeysa de Claypole vs Prov. de Buenos Aires”, CSJN, 1948).

3. Principio de no confiscatoriedad
Este principio no está incluido expresamente en la CN y surge como garantía implícita por interpretación armó-
nica de la Corte Suprema de Justicia de la Nación (CSJN) que desde hace muchos años interpretó que los tributos
“… que absorben una parte sustancial de la renta o el capital…” se torna confiscatorio e inconstitucional dado
que afectan el derecho de propiedad. Recordemos que el artículo 17 de la CN establece que “… la propiedad es
inviolable y ningún habitante puede ser privado de ella sino en virtud de una sentencia fundada en ley…”.

El problema radica en interpretar cuándo un tributo “absorbe una parte sustancial” del capital o la renta. Y en
este caso debemos decir que la CSJN no ha fijado criterios precisos para determinar cuándo el tributo se torna
confiscatorio.

En el caso del Impuesto Inmobiliario la CSJN ha tenido una doctrina pacífica sosteniendo que el impuesto era
confiscatorio cuando al vincular el valor de la propiedad y el monto del tributo, éste absorbe más del 33% del
producto normal de “… la eficiente explotación del inmueble...”.

El principio de no confiscatoriedad también fue analizado por la CSJN al juzgar la aplicación del ajuste por
inflación impositivo para calcular la ganancia gravada en el Impuesto a las Ganancias. La CSJN tuvo en cuenta
los índices inflacionarios de 2002 (117% precios mayoristas y 40.9% en minoristas) y consideró que al no aplicar
el ajuste por inflación la incidencia efectiva del gravamen ascendía al 62% de la ganancia impositiva y al 55% de
la ganancia contable. Tal incidencia "insume una sustancial porción de las rentas obtenidas por el actor ... y excede
cualquier límite razonable de imposición”.

http://sjconsulta.csjn.gov.ar/sjconsulta/documentos/verDocumentoByIdLinksJSP.html?idDocu-
mento=6691691&cache=1598888194660 (“Candy SA C/AFIP, CSJN, 03/07/2009).

En ambos precedentes la CSJN no ha dado pauta para concluir cuál es el porcentaje que hace a un tributo
confiscatorio. ¿por qué el 33% y no el 40%?

4. Principio de la Progresividad
La progresividad de un tributo significa que un tributo aumenta en forma más que proporcional al aumento de
la capacidad contributiva del contribuyente. Si bien artículo 4 de la CN establece que las contribuciones deben
ser proporcionales, esta proporcionalidad no es matemática como sería el caso en que una ganancia de $100
pague $10 de impuesto y otra ganancia de $200, pague 20$. La jurisprudencia ha interpretado que un tributo es
proporcional cuando guarda relación entre la riqueza o patrimonio que se quiere gravar y la capacidad contribu-
tiva del contribuyente.

Ahora bien, el sistema tributario argentino está compuesto por tributos que, por su naturaleza y estructura, no
admiten la progresividad (es el caso del IVA con alícuota general del 21%). Esta situación nos llevaría a la con-
clusión de que el IVA calificaría como inconstitucional dado que no cumple con el principio de proporcional.

Esta interpretación no es correcta. El principio de proporcionalidad debe ser analizado con relación al sistema
tributario en su conjunto y no con relación a un tributo específico. Siendo ello así, la regresividad o proporcional

Teoría y Técnica Tributaria I – Universidad Nacional del Sur – Fecha actualización: 07/09/2020 Página 3
de un tributo (por ejemplo, el IVA) puede ser mitigada a través de la progresividad de otros (por ejemplo, el
Impuesto a las Ganancias).

5. Principio de la Equidad
El artículo 4 de la CN alude a que las contribuciones establecidas por el Congreso Nacional deben ser equitativas.
La CSJN señaló que los jueces están impedidos de analizar la conveniencia u oportunidad de la política tributaria
del Estado, o la equidad del impuesto con relación a su monto o base imponible, pero esto no impide analizar si
un tributo es justo. Y al analizar la aplicación del principio de equidad se interpretó que la equidad exige que el
impuesto no sea confiscatorio.

6. Principio de Razonabilidad
Se trata de un principio general del derecho establecido en el artículo 28 de la CN: “Los principios, garantías y
derechos reconocidos en los anteriores artículos, no podrán ser alterados por las leyes que reglamenten su ejer-
cicio”. El propósito de este principio es mantener inalterables los derechos y garantías constitucionales frente a
las leyes que reglamentan su contenido y ejercicio.

El principio de razonabilidad implica, en el ámbito del derecho tributario, que los tributos creados por una ley
formal sean justos. Si al seleccionar un cierto hecho imponible, la base imponible, los criterios de atribución del
hecho imponible al sujeto pasivo del tributo, no se atiende al principio de razonabilidad como parámetro de
justicia, el tributo podría calificar como inequitativo y por ende inconstitucional.

7. Principio de la Capacidad Contributiva

A pesar de que este principio no está reconocido expresamente por nuestra CN, la CSJN lo ha considerado
relevante en unos casos (“Ana Masotti de Busso y otros v. Provincia de Bs.As”, 07/04/1947) pero secundario, en otros
(ver cita de fallos al comentar el Principio de Igualdad). Algunas constitucionales europeas han incluido a este
principio como un principio tributario y la doctrina considera relevante su análisis.

La expresión “capacidad contributiva” permite inferir que en todo tributo el contribuyente debe poseer una
riqueza susceptible de ser sometida a imposición. La CSJN ha dicho que si bien el impuesto inmobiliario se
calcula sobre el valor la propiedad, el objeto del impuesto no es inmueble … “sino la capacidad tributaria …
propietario él, esto es el titular de la riqueza que dicho inmueble constituye”.

Teoría y Técnica Tributaria I – Universidad Nacional del Sur – Fecha actualización: 07/09/2020 Página 4