Introducción

El Derecho Fiscal no solo regula cómo los contribuyentes deben pagar impuestos
al Estado, sino también otras responsabilidades que tanto ellos como otras
personas deben cumplir para garantizar que esos impuestos se paguen
correctamente. Estas responsabilidades, también conocidas como obligaciones
administrativas o de policía tributaria, son fundamentales para asegurar que los
impuestos se cobren de manera efectiva.

Aunque todas estas responsabilidades están relacionadas con el ámbito fiscal, se

diferencian por lo que implican. En el caso de las obligaciones asociadas al pago
de impuestos, la meta es simplemente entregar una cantidad de dinero. Por otro
lado, en otras obligaciones, el objetivo puede ser realizar una acción, abstenerse
de hacer algo o permitir ciertas actividades. Estas diferentes obligaciones están
ligadas a distintos aspectos del proceso fiscal, como calcular correctamente los
impuestos, prevenir la evasión fiscal o combatir la elusión.

Las obligaciones fiscales que implican pagar dinero se llaman "obligaciones

fiscales sustantivas", mientras que aquellas que abarcan acciones, abstenciones o
permisos se denominan "obligaciones fiscales formales". Aunque se utilizan
distintos términos para describirlas, en general se les conoce simplemente como
obligaciones fiscales. En este contexto, me centraré en las obligaciones fiscales
sustantivas, aunque muchas de las características también se aplican a las
obligaciones fiscales formales.
Definición

La obligación tributaria se define como el vínculo legal en el que el Estado, como

acreedor, demanda a un deudor, denominado sujeto pasivo, el cumplimiento de la
obligación de pagar una cantidad de dinero o, en casos excepcionales,
proporcionar bienes en especie.

Este vínculo surge a partir del establecimiento del hecho imponible en la

legislación, que da lugar a una relación legal que implica a un acreedor y un
deudor, con el tributo como contenido central. Esta relación se conoce como
relación tributaria principal o sustantiva, y además de esta, existen otras relaciones
tributarias secundarias o independientes con diferentes obligaciones.

La relación tributaria sustantiva implica que el acreedor tributario (la administración

fiscal) tiene el derecho de exigir al deudor tributario principal o a los responsables
el pago del tributo, es decir, cumplir con la obligación de entregar una suma de
dinero o bienes en especie.

Aunque tanto la obligación fiscal como las obligaciones del Derecho Privado
involucran a un acreedor, un deudor y un objeto, hay diferencias significativas
entre ambas:

a) La obligación fiscal es de Derecho Público, regida por normas de esta

rama del Derecho, mientras que las obligaciones del Derecho Privado
también están reguladas por normas de esta rama.
b) La fuente de la obligación fiscal es exclusivamente la ley, mientras que
las obligaciones del Derecho Privado pueden derivar de diversas fuentes
como contratos, ley, delito, gestión de negocios, enriquecimiento ilegítimo,
actos jurídicos unilaterales y riesgo profesional.
c) En la obligación fiscal, el acreedor siempre es el Estado, mientras que en
el Derecho Privado puede ser el Estado o un particular.
d) En la obligación fiscal, el sujeto pasivo puede ser una entidad
desconocida para el Derecho Privado, como las agrupaciones económicas
sin personalidad jurídica.
e) La finalidad de la obligación fiscal es recaudar fondos para gastos
públicos, a diferencia de las obligaciones del Derecho Privado.
f) La obligación fiscal surge solo con hechos o actos imputables al sujeto
pasivo, mientras que en el Derecho Privado puede derivar de acciones de
ambas partes, solo del deudor o de la ley.
g) En la obligación fiscal, los terceros que intervienen en el hecho imponible
pueden ser responsabilizados, mientras que en el Derecho Privado, no
adquieren responsabilidad si su representado no cumple con la obligación.
h) En la obligación fiscal sustantiva, el objeto es siempre dar, mientras que
en el Derecho Privado puede ser dar, hacer o no hacer.
i) La obligación fiscal sustantiva se satisface principalmente en efectivo,
mientras que las obligaciones del Derecho Privado pueden cumplirse con
dinero, bienes o servicios.
La relación tributaria

Cuando una persona se involucra en actividades sujetas a impuestos según la ley

fiscal, inmediatamente surgen relaciones tributarias entre ella y el Estado. Ambas
partes tienen una serie de obligaciones que deben cumplirse, incluso si la persona
nunca llega a cumplir con las condiciones establecidas por la ley para que surja la
obligación fiscal. Por lo tanto, la relación tributaria impone obligaciones tanto al
contribuyente como al Estado, a diferencia de la obligación fiscal que recae
únicamente en el contribuyente y no en el Estado.

En resumen, la relación jurídica tributaria comprende el conjunto de obligaciones

entre el contribuyente y el Estado, las cuales cesan cuando el contribuyente deja
de participar en actividades reguladas por la ley tributaria.

El objeto del tributo

Cuando se menciona el objeto de tributo, se refiere a lo que la ley fiscal grava, no

al propósito detrás de la imposición. El objeto del tributo se puede definir como la
realidad económica sujeta a imposición, como, por ejemplo, la renta obtenida. Este
objeto se determina a través del hecho imponible establecido por la ley.

La fuente del tributo

La base del tributo es la actividad económica que el legislador gravará, en la que

pueden identificarse diferentes objetos y hechos imponibles. Por ejemplo, si
consideramos la actividad industrial como base del tributo, podemos identificar,
entre otros, los siguientes aspectos: producción, distribución, compraventa inicial,
otras compraventas posteriores y el consumo general de bienes materiales.

Se discute la equidad y, en el caso de México, la legalidad de la imposición

cuando se superponen impuestos sobre la misma base o concepto. No parece
haber conflicto si diferentes niveles de gobierno gravan una misma actividad
económica, ya que cada uno tiene su jurisdicción. Tampoco es problemático si una
actividad está sujeta a varios impuestos, siempre que cada uno se aplique a un
aspecto diferente de esa actividad. Sin embargo, hay controversia cuando una
misma autoridad grava un mismo aspecto con múltiples impuestos, lo cual se
considera una violación de la equidad y, en México, una violación de la
constitución.

Creemos que, aunque es recomendable evitar la superposición de impuestos

sobre el mismo objeto, ya que podría ir en contra del principio de justicia que
establece una relación necesaria entre el impuesto y la capacidad contributiva, hay
situaciones en las que el Estado busca deliberadamente esta superposición por
alguna de las siguientes razones:

a) Graduar la imposición implica ajustar la cantidad total de impuestos

establecidos de manera que refleje adecuadamente la carga fiscal sobre el
objeto gravado. En lugar de modificar las tarifas para lograr una mayor o
menor recaudación en relación con ese objeto, se introducen o eliminan
impuestos, lo que permite ajustar la carga impositiva sobre el objeto. Sin
embargo, si la carga fiscal resultante de la suma de los impuestos obliga al
contribuyente a pagar más allá de su capacidad contributiva, esto iría en
contra del principio de justicia.
b) Cuando se busca alcanzar un objetivo económico o social específico, la
superposición de impuestos puede no estar relacionada con la necesidad
de recaudar fondos, sino que puede tener otros propósitos, como proteger
la producción local, controlar ciertas actividades económicas o evitar la fuga
de divisas del país. En este escenario, es posible que algunos impuestos
tengan fines fiscales, mientras que otros tengan objetivos no fiscales. Por lo
tanto, la superposición de impuestos en sí misma no necesariamente va en
contra del principio de justicia, ya que la carga impositiva proviene de los
impuestos fiscales, mientras que los no fiscales no se espera que generen
recaudación. Sin embargo, podría ocurrir que ambos tipos de impuestos
generen ingresos, lo que podría resultar en una carga impositiva total
excesiva que contravenga el principio de justicia. En tal caso, lo adecuado
 sería eliminar el impuesto con fines no fiscales, no solo por consideraciones
de justicia, sino también porque no estaría cumpliendo su propósito original.

El hecho imponible

La legislación fiscal establece una serie de situaciones o supuestos que, al ocurrir,

dan origen a la obligación fiscal. Estos supuestos, conocidos como hechos
imponibles, son descritos de manera abstracta e hipotética en las leyes tributarias.
Se dice que el hecho imponible abarca todos los elementos necesarios para que
se produzca un efecto jurídico específico, y solo esos elementos. Esto tiene tres
consecuencias importantes:

a) Si falta alguno de los elementos que componen el hecho imponible, el

efecto jurídico relacionado no se produce.
b) No se puede distinguir entre los diferentes elementos del hecho imponible
en cuanto a su relación de causa y efecto con el efecto jurídico resultante.
c) Dos hechos imponibles diferentes deben contener, al menos, un elemento
único que los diferencia y que es esencial para definir cada situación en
particular.

También se menciona que la nacionalización de mercancías extranjeras

corresponde a los impuestos de importación. Los elementos a los que se refieren
los hechos imponibles pueden clasificarse en tres categorías principales: bienes
materiales, que incluyen terrenos, edificios, vehículos, cerveza, vinos, materias
primas, entre otros; bienes jurídicos, como patentes, derechos de autor,
concesiones mineras, pólizas de seguro, que son el resultado de una creación del
Derecho; y conceptos abstractos, que siempre requieren de una definición legal de
la Ciencia del Derecho, como renta, patrimonio, herencia, legado, entre otros.

El nacimiento de la obligación fiscal

Como hemos discutido, el hecho imponible es una situación prevista por la
normativa legal que marca el inicio de la obligación fiscal, mientras que el hecho
generador es la materialización real de esa situación. Por lo tanto, la obligación
fiscal surge en el momento en que ocurre el hecho imponible, es decir, cuando se
lleva a cabo el hecho generador, ya que en ese momento se cumple con la
situación prevista por la ley.

Determinación de la obligación fiscal

La determinación de la obligación fiscal implica verificar la ocurrencia del hecho

imponible o la existencia del hecho generador, así como calcular el monto exacto
de la deuda. Según Pugliese, esta institución tiene como objetivo principal hacer
que la reclamación del Estado sea cierta y realizable. Se busca transformar la
obligación abstracta y general de los contribuyentes de financiar los gastos
públicos en una obligación individual y específica de pagar una cantidad
determinada.

El método indiciario implica considerar ciertos indicios o pruebas indirectas de la

actividad del contribuyente o del objeto sujeto a impuestos para determinar, con
mayor o menor precisión, su capacidad contributiva o su consumo. Pugliese se
refiere a este método como el método de las presunciones. Los métodos
indiciarios más importantes son:

a) Basado en la capacidad abstracta de producción de la maquinaria y el tipo

de materia prima utilizada.
b) Basado en la naturaleza del negocio y el capital invertido en él.
c) Basado en la teoría de los signos de riqueza externa.

Por otro lado, el método objetivo implica establecer una cuota en función del peso,
la medida, el volumen o el número de unidades del producto gravado, o en función
de su valor. El método declarativo implica legalmente obligar al contribuyente o a
un tercero a presentar una declaración, es decir, una manifestación formal ante la
autoridad fiscal, indicando que se ha llevado a cabo el hecho imponible.
Tarifas

La tarifa de derrame implica distribuir la cantidad que se pretende recaudar como

rendimiento del tributo entre los sujetos afectados por el mismo, teniendo en
cuenta la base imponible y las situaciones específicas previstas por la ley para
determinar el impacto del gravamen. Este es el caso de las tarifas relacionadas
con las contribuciones especiales.

La época de pago de la obligación fiscal se refiere al momento en que se debe

realizar el pago del tributo. La tarifa es fija cuando la ley establece la cantidad
exacta que debe pagarse por unidad tributaria.

La tarifa es proporcional cuando se establece un porcentaje fijo,

independientemente del valor de la base. Por ejemplo, el Impuesto al Valor
Agregado tiene tarifas del 20%, 15%, 6% y 0%.

Por otro lado, las tarifas progresivas son aquellas que aumentan a medida que
aumenta la base imponible, de manera que los aumentos sucesivos en la base
corresponden a aumentos en el tributo que son más que proporcionales. Con la
tarifa progresiva, el tributo aumenta de manera más significativa en relación con el
valor gravado.

Época de pago de la obligación fiscal

La época de pago de la obligación fiscal se refiere al plazo o momento establecido

por la ley para cumplir con dicha obligación. En consecuencia, el pago debe
realizarse dentro de ese plazo o en el momento indicado por la ley. Se pueden
distinguir tres casos:

a) El impuesto se paga antes de que surja la obligación fiscal.

b) El impuesto se paga en el momento en que surge la obligación fiscal.
c) El impuesto se paga después de que surge la obligación fiscal.

El autor, citando a López Velarde, señala tres casos distintos en relación con el
nacimiento y pago de la obligación fiscal:
 a) En el primer caso, el impuesto se paga antes de que surja la obligación
fiscal. Aquí, se abona el crédito fiscal anticipadamente y luego se llevan a
cabo los actos que generan dicho crédito. Esta práctica suele observarse
en impuestos que gravan mercancías difíciles de controlar una vez que han
salido de su zona de producción o explotación.
b) En el segundo caso, el impuesto se paga en el momento en que surge la
obligación fiscal. Aquí, los momentos de causación y pago coinciden, es
decir, el impuesto se liquida cuando se realizan los actos que originan el
crédito fiscal. Esta coincidencia es común en impuestos que gravan actos,
contratos u operaciones en los que el sujeto pasivo no está obligado a
registrarse como contribuyente.
c) En el tercer caso, el impuesto se paga después de que surge la obligación
fiscal. En este escenario, primero se llevan a cabo los actos que generan el
crédito fiscal y luego se liquida el impuesto. Esta situación se observa en
tributos que gravan actividades que requieren registro por parte del
contribuyente y cuyos rendimientos son más significativos si se facilita el
pago.

En México, el artículo 6 del Código Fiscal de la Federación establece que las

contribuciones deben pagarse en la fecha o dentro del plazo indicado en las
disposiciones correspondientes. En caso de falta de disposición expresa, el pago
se realiza mediante declaración presentada ante las oficinas autorizadas dentro
del plazo correspondiente, que varía según el caso específico.

Exigibilidad de la obligación fiscal

La exigibilidad de la obligación fiscal se refiere a la capacidad de hacer
efectivo dicho deber, incluso en contra de la voluntad del obligado, cuando
no se cumplió durante la época de pago. Por lo tanto, mientras no se haya
vencido el plazo establecido para el pago, la obligación fiscal no puede ser
exigida por la autoridad fiscal.