FISCALPRO

Consejos prácticos para el profesional de la fiscalidad

IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

Pagos a cuenta y mínimo del 23% DURANTE LA CRISIS

Al calcular el mínimo a pagar en los pagos fraccionados D E L C O R O N AV I R U S . . .

del Impuesto sobre Sociedades, no deje de computar @

ningún gasto... Su revista y su Apunte semanal
en su correo electrónico
Sistema de bases. Al calcular la base de los pagos a cuenta del Impuesto
sobre Sociedades según el sistema de bases [LIS, art. 40.3], las empresas
deben contabilizar todos los gastos e ingresos correspondientes a cada
período de liquidación (incluidas las amortizaciones y las periodificacio- Su boletín de asesoría online:
nes devengadas) y computar todos los ajustes extracontables que sean fiscalpro.es
aplicables (es decir, como si estuviesen calculando el Impuesto sobre
Sociedades).
Contratos, Excels, tarifas...
A partir de diez millones. En general, deben satisfacer un 17% de la
fiscalpro.es/­descarga
base imponible así calculada, una vez descontadas las bonificaciones,
retenciones e ingresos a cuenta y los pagos fraccionados previos [LIS,
art. 40.3]. No obstante, las empresas que en el año anterior facturaron año 6 - n° 11 - abril de 2020
a partir de 10 millones de euros [LIS, D.A. 14ª] deben aplicar un tipo de
IMPUEST O SOBRE SOCIEDA DES
gravamen superior (del 24%), sin que la cantidad a satisfacer sea inferior
Pagos a cuenta y mínimo del 23% ������ 1
al 23% del resultado contable del período, descontados los pagos frac-
cionados previos. IVA
Entidades con fines sociales y
Resultado contable. Pues bien, si se encuentra con alguna empresa a la deducción del IVA ���������������������������������� 2
que le sea de aplicación ese mínimo del 23%, al calcular dicho resultado
SUCESIONES / PAT RIMON IO
contable compute todos los gastos que sean aplicables, entre ellos el
Activos afectos e incentivos de
propio Impuesto sobre Sociedades calculado.
empresa familiar �������������������������������������� 4
La ley no establece que deba tomarse como base el resultado contable
antes de impuestos, por lo que cabe entender que la base de cálculo es el LA ADMINISTRACIÓN DICE...
resultado contable después de impuestos [LIS, D.A.14ª].
Justificación de las dietas �������������������� 6
Ejemplo. En el primer trimestre de 2020 una empresa ha obtenido una base Inspección: nuevas consultas �������������� 6
imponible del Impuesto sobre Sociedades de 320.000 euros y un resultado Alquiler de locales y viviendas y
contable antes de impuestos de 400.000. Pues bien, el pago a cuenta será exención en el IAE ���������������������������������� 7
inferior si parte del resultado contable después de impuestos: Deducibilidad del IVA soportado
en el extranjero ���������������������������������������� 7
Concepto Resultado antes IS Resultado después IS RECAUDACIÓN / GEST IÓN TRIB U TA RIA
Cuota (24% s/ Base Imponible) 76.800 76.800
COVID-19: medidas fiscales ���������������� 8
Resultado contable computable 400.000 325.000 (1)
IVA
Mínimo a pagar (23% resultado contable) 92.000 74.750
IVA soportado antes de iniciar la
Pago a cuenta abril 92.000 76.800
actividad �������������������������������������������������� 10
1. 400.000 - 320.000 x 25%.
IRPF
Inversión en nuevas empresas ���������� 12
›› El cálculo del mínimo del 23% debe hacerse sobre el
resultado contable, por lo que, para calcularlo, es posible
descontar el propio Impuesto sobre Sociedades.
 FISCALPRO
IVA
Entidades con fines sociales y deducción del IVA
Muchas entidades con fines sociales no sólo realizan las actividades para las que
han sido creadas –que no dan derecho a deducir el IVA–, sino que también rea-
lizan otras actividades que sí les otorgan el derecho a deducir.
Entidades con fin social
Sin derecho a deducir el IVA
Operaciones no sujetas. Las entidades que
realizan actividades sociales a título gratuito
(comedores sociales, asistencia a personas con
drogodependencia, etc.) no pueden deducir el
IVA que soportan, ya que desarrollan activida-
des no sujetas a dicho impuesto [DGT V2226-17
y V4317-16].
En general, el IVA soportado sólo es deducible
para aquellas entidades que realizan actividades
empresariales, es decir, que venden bienes o
prestan servicios a cambio de un precio o contra-
prestación [LIVA, art. 4 y 5].
Operaciones exentas. Estas entidades de carác-
ter social tampoco pueden deducir el IVA sopor-
tado en los casos en que, aun percibiendo una
contraprestación, realicen actividades exentas
de IVA (es decir, por las que no deban repercutir
el impuesto). En concreto, eso sucede en los
siguientes servicios:
• Exentos siempre. Aquellos que están exentos
independientemente de la empresa o entidad
que los preste. Por ejemplo, servicios sanita-
rios [LIVA, art. 20.Uno.2º, 4º y 5º], servicios edu-
cativos [LIVA, art. 20.Uno.9º] o cuotas cobradas
a socios de entidades asociativas [LIVA, art.
20.Uno.12º].
• Exentos por ser entidad social. Aquellos que
están exentos por el hecho de ser prestados
por una entidad de carácter social: servicios
de asistencia social [LIVA, art. 20.Uno.8º], ser-
vicios deportivos [LIVA, art. 20.Uno.13º] o servi-
cios culturales [LIVA, art. 20.Uno.14º].
Carácter social. A estos efectos, se conside-
ran entidades con carácter social aquellas que
cumplan estos requisitos [LIVA, art. 20.Tres]:
• No tengan finalidad lucrativa y dediquen los
beneficios obtenidos al desarrollo de activida-
des exentas de idéntica naturaleza.
• Que sus cargos directivos (presidente, patrono
o representante legal) sean gratuitos (gestión
filantrópica).
2 n° 11 - abril de 2020
• Y que, en caso de que presten servicios cul-
turales, sus socios, comuneros o partícipes
y sus cónyuges o parientes consanguíneos,
hasta el segundo grado inclusive, no sean los
destinatarios principales de las operaciones
exentas ni gocen de condiciones especiales
en la prestación de los servicios.
Este último requisito no es preciso que se cum-
pla en caso de prestaciones de servicios de
asistencia social y servicios prestados a personas
físicas que practiquen el deporte o la educación
física [LIVA, art. 20.Uno.8º y 13º].
Operaciones con derecho a deducir
Operaciones no exentas. No obstante, es habi-
tual que, con el objetivo de obtener más ingre-
sos, estas entidades también realicen actividades
sujetas y no exentas de IVA. En ese caso, la
entidad sí tendría derecho a deducción, de
forma que surge la problemática de distinguir
qué parte del IVA total soportado por la entidad
es deducible y qué parte no lo es.
Tipo de actividades. Pues bien, el régimen
de deducción aplicable dependerá de si el fin
social de la entidad consiste en la realización de
operaciones no sujetas que se realizan sin con-
traprestación (por ejemplo, un comedor social),
o bien si la entidad presta servicios con contra-
prestación pero exentos de IVA (por ejemplo,
una piscina pública que cobra por el acceso a
sus instalaciones).
Régimen de deducción
Entidad que presta servicios exentos
Sectores diferenciados. Si la entidad social tiene
como objeto social la prestación de servicios
exentos de IVA pero también presta servicios no
exentos, será de aplicación el régimen de secto-
res diferenciados. Recuerde que dicho régimen
se aplica cuando se cumplen los siguientes
requisitos [LIVA, art. 9 y 101]:
• Que la actividad o actividades diferentes a la
principal tengan un porcentaje de deducción
 Encuentre rápidamente los consejos, imprímalos y aplíquelos
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que difiera en más de 50 puntos porcentuales
del porcentaje de deducción al que tenga
derecho la actividad principal.
• Asimismo, que dicha actividad o actividades
estén clasificadas en el CNAE (Clasificación
Nacional de Actividades Económicas) en un
número distinto al de la actividad principal (a
nivel de tres dígitos).
No se consideran actividades diferenciadas, aun-
que tengan diferente CNAE a tres dígitos, aque-
llas que tengan carácter accesorio y que gene-
ren unos ingresos que no excedan del 15% de
los que genera la actividad principal.
No obstante, esto será difícil que ocurra en el
caso de entidades de carácter social que tam-
bién realicen operaciones no exentas. Piense
que para que una actividad se considere acceso-
ria no debe constituir un fin en sí mismo para el
cliente, sino un modo de disfrutar de la actividad
principal en mejores condiciones.
Cálculo. El funcionamiento de este régimen es
similar al de la prorrata especial:
• El IVA soportado exclusivamente en la activi-
dad exenta no será deducible. El IVA sopor-
tado en la actividad sujeta y no exenta será
deducible en un 100%.
• El IVA soportado en gastos comunes será
deducible aplicando la prorrata general (éste
será el caso, por ejemplo, del IVA soportado
por el alquiler del local en el que está ubicada
la entidad).
Entidad que presta servicios no sujetos
Régimen de pre-prorrata. Si la entidad social
tiene como actividad principal una actividad
no sujeta (sin contraprestación), a la hora de
calcular el IVA deducible, no resultan de apli-
cación los regímenes de prorrata o de sectores
diferenciados. Dichos regímenes sólo son apli-
cables cuando se realizan actividades exentas
y no exentas. En estos casos, debe aplicarse el
denominado régimen de pre-prorrata, que es
de origen jurisprudencial [TJUE 13-03-2008; DGT
V0370-19 y V2021-17].
Funcionamiento. El cálculo del IVA deducible
también se realiza de forma similar al de la pro-
rrata especial, pero en función de la afección
del gasto a los distintos tipos de ingresos, de la
siguiente forma:
›› Las entidades de carácter social también pueden deducir parte del IVA que soportan,
en función del tipo de ingresos que obtienen. Para ello, es necesario que una parte
de sus ingresos esté sujeta y no exenta de IVA.
FISCALPRO
• El IVA soportado en gastos exclusivos a acti-
vidades no sujetas (gratuitas) no es deducible
en ninguna medida.
• El IVA soportado en gastos exclusivos a activi-
dades sujetas y no exentas se puede deducir
en un 100%.
• Y el IVA de los gastos comunes es deducible
según un criterio razonable y continuado en el
tiempo, en función de la afectación.
El criterio que suele aplicar Hacienda para dedu-
cir el IVA de los gastos comunes es una propor-
ción entre los ingresos sujetos y no exentos y los
ingresos totales de la entidad (incluidas subven-
ciones, cuotas de socios, donaciones, etc.). Si
sólo se tuvieran en cuenta los ingresos por ven-
tas, dado que la actividad principal es gratuita, la
prorrata aplicable sería siempre del 100%.
Ejemplo
Entidad social. Una entidad de carácter social
realiza las siguientes actividades y soporta los
siguientes gastos:
• Actividad cultural gratuita. Los servicios son
gratuitos, pero la actividad se financia con
donaciones y subvenciones no vinculadas al
precio de 80.000 euros. El IVA soportado por
esta actividad es de 7.000 euros.
• Actividad deportiva. Se obtienen ingresos por
importe de 100.000 euros (exentos de IVA) y
el IVA soportado es de 10.500 euros.
• Alquiler de locales. La entidad obtiene ingre-
sos por importe de 30.000 euros más IVA, y el
IVA soportado es de 2.100 euros.
• Además, la entidad soporta IVA por los gastos
comunes a todas las actividades (gastos de
estructura) por importe de 5.000 euros.
IVA deducible IVA gastos
Actividad
gastos actividad comunes (1)
Cultural (no sujeta) -
750
Deportiva (exenta) -
(15%)
Alquiler (no exenta) 2.100
IVA deducible total 2.850
1. Ese porcentaje se calcula dividiendo los ingresos con IVA (30.000
euros de la actividad de alquiler) entre los ingresos totales
(80.000+100.000+30.000), lo que da un porcentaje de deducción
del 15% (se redondea a la unidad superior).
VIS IT E HT T P://F IS CA L PRO.ES /DES CA RGA
Vea en http://fiscalpro.es/descarga, referencia
FP 06.11.02, la sentencia y las consultas mencionadas.
n° 11 - abril de 2020 3
 FISCALPRO
SUCESIONES / PATRIMONIO
Activos afectos e incentivos de empresa familiar
Los beneficios fiscales aplicables a las participaciones en empresas familiares
sólo son aplicables sobre la parte de su valor que corresponda a los activos
afectos a la actividad...
Con actividad económica
Incentivos de empresa familiar
Para socios de empresas. Los socios de empre-
sas familiares que desarrollan actividades eco-
nómicas disfrutan de los siguientes incentivos
fiscales (para más información, “Requisitos de
empresa familiar”, FiscalPro, año 6, número 9,
página 4, 04.02.2020):
• El valor de sus participaciones está exento
en el Impuesto sobre el Patrimonio [LIP, art.
4.Ocho.Dos].
• Si transmiten dichas participaciones por dona-
ción o herencia a determinados parientes,
éstos gozan de una reducción en el Impuesto
sobre Sucesiones y Donaciones (ISD) del 95%
[LISD, art. 20.2.c y 20.6].
Requisitos. Uno de los requisitos que deben
cumplirse para disfrutar de estos incentivos es
que la empresa desarrolle una actividad eco-
nómica y no tenga por actividad principal la
gestión de un patrimonio mobiliario o inmobi-
liario [LIP, art. 4.Ocho.Dos]. Vea a continuación en
qué consiste y cómo debe darse cumplimiento
a este requisito para no tener problemas con
Hacienda...
Que no sea de mera tenencia de bienes
Requisito del 50%. A estos efectos, se entiende
que una entidad desarrolla una actividad eco-
nómica cuando más del 50% de su activo no
consista en valores y esté afecto a actividades
económicas [LIP, art. 4.Ocho.Dos]. A la hora de
comprobar dicha circunstancia:
• No deben computarse los elementos no afec-
tos ni los valores cuyo valor de adquisición no
supere, en su conjunto, las reservas generadas
por la realización de actividades económicas
en los últimos diez años.
• En cualquier caso, este requisito puede incum-
plirse durante 90 días al año.
Dicho de otra manera, los incentivos de empresa
familiar no son aplicables si durante más de 90
días del ejercicio más de la mitad del activo ha
4 n° 11 - abril de 2020
DE ESPECIA L IN TER ÉS
estado constituido por valores o no ha estado
afecto a actividades económicas.
Ejemplo 1. En el siguiente caso, si una empresa
tiene 100.000 euros de reservas generadas en los
últimos diez años (procedentes de actividades
económicas), no se considerará de mera tenen-
cia y podrá disfrutar de la exención. La parte del
activo que se considerará afecta será del 68%:
(180.000 + 60.000 + 100.000) / 500.000.
Activo Pasivo
Locales (afectos) 180.000 Capital 50.000
Solar (no afecto) 220.000 Reservas 230.000
Fondo inv. (no afectos) 40.000 Deudas actividad 70.000
Otros act. (afectos) 60.000 Deuda solar 150.000
Total activo 500.000 Total pasivo 500.000
Incentivos parciales
Tanto en Patrimonio como en ISD
Porcentaje de activos afectos. El hecho de
que se cumpla el requisito del 50% indicado
implica que será posible disfrutar del incentivo
tanto en el Impuesto sobre el Patrimonio como
en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
No obstante, dichos incentivos sólo serán apli-
cables sobre la parte de valor de la sociedad
que corresponda a los activos afectos. Para ello,
debe aplicarse la siguiente fórmula:
Activos afectos - Deudas por activos afectos
% con incentivo =
Patrimonio neto
Criterio. Es cierto que esta aplicación parcial de
los incentivos sólo está regulada en la normativa
del Impuesto sobre el Patrimonio [RIP, art. 6.1]. En
el ISD (salvo en algunas comunidades autóno-
mas), la normativa no especifica cómo se debe
actuar. No obstante, los tribunales consideran
que en este último impuesto debe aplicarse la
misma regla de proporcionalidad [TS 16-07-2015].
En definitiva, la exención del Impuesto sobre el
Patrimonio y la reducción aplicable en el Impues-
to sobre Sucesiones y Donaciones no pueden
aplicarse sobre la parte proporcional del valor de

las participaciones que corresponda a los activos
no afectos.
Ejemplo 2. Según lo indicado, en el supuesto
anterior dichos incentivos sólo pueden apli-
carse sobre el 60,71% del valor de la empresa
[(180.000 + 60.000 - 70.000) / 280.000], y se
debe tributar por el 39,29% del valor de las par-
ticipaciones.
No se confunda. Al calcular este porcentaje no
se computan como activos afectos los beneficios
procedentes de actividades económicas de los
últimos diez años. Esto sólo es posible a la hora
de determinar si se cumple la regla del 50% y si
la sociedad es o no de mera tenencia de bienes.
Actuar para cumplir el requisito
Aumente el porcentaje. Si no se puede aplicar
los incentivos sobre todo el valor de las partici-
paciones, conviene verificar si es posible hacer
algo que haga variar alguna de las cuantías de
la fórmula indicada y así aumentar el porcentaje
de sus participaciones con derecho a exención y
a reducción.
Ejemplo 3. Así, continuando con el ejemplo
anterior, si la empresa procede a vender el fondo
de inversión por 50.000 euros (aumentando sus
fondos propios en 7.500 euros) y destina los
50.000 euros a cancelar deudas de la actividad,
el porcentaje con derecho a disfrutar de los
incentivos aumentará hasta el 76,52% (en lugar
de ser de sólo el 60,71%): [(180.000 + 60.000 -
20.000) / 287.500]. Esto permitiría disminuir la
tributación tanto en el IP como en el ISD.
¿La tesorería está afecta?
Tesorería necesaria
Cesión de capitales. Por otro lado, cabe pre-
guntarse si la tesorería de la empresa está o no
afecta a la actividad económica. Según la ley, los
valores representativos de la cesión de capitales
a terceros no están afectos a actividades econó-
micas [LIRPF, art. 29.1.c]. Y Hacienda, con un crite-
rio restrictivo y claramente discutible, considera
que las cuentas bancarias se engloban dentro de
dicho concepto (al igual que las imposiciones a
plazo y las obligaciones y bonos) [DGT V0174-19
y V0177-09].
›› La tesorería es algo consustancial y necesario para el desarrollo de la actividad
empresarial. Sólo en caso de que la tesorería de la empresa exceda de las necesida-
des de circulante, el exceso puede ser considerado como no afecto.
FISCALPRO
No se conforme. Pues bien, cabe oponerse a
esta postura de Hacienda. La tesorería es algo
consustancial y necesario para el desarrollo de
la actividad empresarial, por lo que Hacienda
no puede decir que todo su importe está “no
afecto” (la empresa necesita dinero para pagar
a proveedores, a trabajadores, impuestos, etc.).
Sólo en caso de que la tesorería de la empresa
exceda de las necesidades de circulante, el
exceso puede ser considerado como no afecto a
la actividad y no tener derecho a los incentivos.
Necesidades de circulante
Diferentes sistemas. Así pues, si quiere saber
qué parte de la tesorería de una empresa está
afecta a la actividad (por ser necesaria) y qué
parte no lo está, calcule las necesidades de cir-
culante de la entidad. A estos efectos, existen
diferentes sistemas de cálculo que pueden
encontrarse en manuales de análisis de estados
financieros.
Tal vez el método más sencillo y fiable sea calcu-
lar dichas necesidades a través de un presupues-
to de cobros y pagos. Al cerrar las cuentas de
cada ejercicio, confeccione y conserve un presu-
puesto a un año vista. Hacienda debería consi-
derar como tesorería necesaria aquella que no
exceda del déficit máximo de tesorería que se
espera tener.
Ejemplo 4. Así, en el caso de una empresa con el
siguiente presupuesto de cobros y pagos anual,
la tesorería necesaria sería de 350.000 euros (dis-
poner de una tesorería inferior a dicho importe
impide a la empresa hacer frente a todos sus
pagos previstos):
(Datos en miles de euros)
Concepto 1T (1) 2T 3T 4T
Cobros 300 500 600 1.000
Pagos 200 800 750 600
Saldo 100 -300 -150 400
Acumulado 100 -200 -350 50
1. Para simplificar el cuadro, los saldos se han desglosado por tri-
mestres, pero lo más correcto es hacer un presupuesto diario, para
conocer el déficit diario máximo.
V IS IT E HT T P://F IS CA L PRO.ES /DES CA RGA
Vea en http://fiscalpro.es/descarga, referencia
FP 06.11.04, la sentencia y las consultas comentadas.
n° 11 - abril de 2020 5
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IRPF
Justificación de las dietas
Según los tribunales, es la empresa la que debe acreditar que las dietas por
manutención no tributan por IRPF...
No sujetas. Las dietas por manutención satisfe-
chas a los trabajadores por los desplazamientos
que realizan por razón de su trabajo tienen carác-
ter compensatorio. Por ello, no tributan en el
IRPF ni están sujetas a retención, con los límites
que establece la ley [RIRPF, art. 9.A.3.a].
Dichos límites oscilan entre los 26,67 euros dia-
rios para desplazamientos dentro de España sin
pernocta y los 91,35 euros diarios para desplaza-
mientos al extranjero con pernocta.
Sentencia. Pues bien, según una reciente sen-
tencia del Tribunal Supremo [TS 29-01-2020]:
• Es la empresa la que debe aportar los docu-
mentos que demuestren la realidad de los
desplazamientos que originan las dietas, acre-
ditando el día y el lugar en que se produje-
ron, así como los motivos laborales que los
justifican.
GESTIÓN TRIBUTARIA
Inspección: nuevas consultas
Las consultas planteadas a la DGT por otros contribuyentes tienen efectos vincu-
lantes, incluso aunque se publiquen una vez iniciada una inspección.
Vinculante. Para que una consulta de la DGT sea
vinculante para el contribuyente que la plantea
es preciso que se cumplan los siguientes requisi-
tos [LGT, art. 89]:
• Que la consulta se formule antes de finalizar
el plazo establecido para el cumplimiento de
otras obligaciones tributarias afectadas.
• Que las circunstancias recogidas en el escrito
de consulta no se hayan alterado y coincidan
con la realidad.
• Que no se haya modificado la legislación y la
jurisprudencia aplicables al caso.
• Que la consulta no se refiera a cuestiones
sobre las que ya se ha iniciado una compro-
bación o que se hayan recurrido.
Terceros. Si otro contribuyente sigue el criterio
de una consulta, Hacienda también queda vin-
culada por dicho criterio, y no puede regularizar
6 n° 11 - abril de 2020
L A A DMIN ISTRA CIÓN DIC E...
• Así pues, el trabajador sólo está obligado a
cumplimentar su declaración aportando los
certificados expedidos por la empresa. Si para
Hacienda dichos documentos no son suficien-
tes, debe dirigirse a la empresa para pedir
más información, no al trabajador.
Exigencia de retenciones. Según este criterio,
si la empresa no aporta los justificantes, la Ins-
pección le exigirá las retenciones dejadas de
practicar, y al trabajador sólo le podrá exigir la
diferencia entre lo que aumente la cuota íntegra
de su IRPF (a consecuencia de la regularización
de Hacienda) y las retenciones que deban exi-
girse a la empresa.
VIS IT E HT T P://F IS CA L PRO.ES /DES CA RGA
Vea en http://fiscalpro.es/descarga, referencia
FP 06.11.06, la sentencia comentada.
su situación. Eso sí, para ello debe existir una
identidad entre los hechos del contribuyente en
cuestión y los tenidos en cuenta en la consulta
inicial [LGT, art. 89.1].
Comprobación en curso. No obstante, cuando
quien utiliza a su favor la consulta es un tercero
en el curso de una comprobación o una ins-
pección y la consulta ha sido planteada con
posterioridad al inicio del procedimiento, surge
la duda de si Hacienda debe tenerla en cuenta
o no. Pues bien, el TEAC establece que así es:
dicha limitación sólo se aplica respecto al contri-
buyente que plantea la consulta, y no respecto a
terceros [TEAC 18-12-2019].
VIS IT E HT T P://F IS CA L PRO.ES /DES CA RGA
Vea en http://fiscalpro.es/descarga, referencia
FP 06.11.06, la resolución comentada.

IMPUESTOS LOCALES
Alquiler de locales y viviendas y exención en el IAE
Si una empresa dedicada a alquilar locales empieza a alquilar viviendas, estará
iniciando una nueva actividad que está exenta de IAE durante dos años...
Exención general. Cuando una empresa inicia
una nueva actividad (porque se acaba de consti-
tuir o porque va a desarrollar un nuevo negocio),
debe presentar una declaración de alta en el
Impuesto sobre Actividades Económicas (IAE),
indicando el epígrafe que le sea aplicable [RD
1175/1990, tarifas IAE] (salvo que le sea de aplica-
ción alguna exención).
Están exentas, entre otras [LHL, art. 82.c], las per-
sonas físicas que llevan a cabo actividades
empresariales (sea cual sea su facturación) y las
sociedades con una cifra de negocios inferior a
un millón de euros.
Exención temporal. Adicionalmente, recuerde
que también existe una exención temporal (apli-
cable a todas las empresas sea cual sea su cifra
de negocios) durante el año de inicio de la acti-
vidad y el siguiente [LHL, art. 82.b].
IVA
Deducibilidad del IVA soportado en el extranjero
Según Hacienda, no es deducible el gasto derivado de un IVA soportado en el
extranjero cuya devolución no se ha solicitado...
IVA soportado en la UE. Como sabe, el IVA
soportado por bienes o servicios adquiridos en
el extranjero no puede deducirse en las decla-
raciones periódicas de IVA que se presentan en
España [LIVA, art. 92.Uno]. En estos casos, y para
recuperar el impuesto, si el IVA se ha soportado
en otro país de la UE, debe solicitarse su devolu-
ción presentando el modelo 360, junto con una
copia de las facturas que justifiquen el IVA que
se ha soportado efectivamente.
El plazo de presentación de dicho modelo se
inicia el día siguiente a la finalización del trimes-
tre o del año por el cual se solicita la devolución,
y finaliza el 30 septiembre del año siguiente.
Gasto no deducible. Pues bien, según Hacienda,
si dicho modelo no se presenta en plazo (per-
diendo por ello el derecho a la devolución),
tampoco es posible considerar dicho IVA como
FISCALPRO
L A A DMIN ISTRA CIÓN DICE...
Nueva actividad. Pues bien, dicha exención
temporal es aplicable también en caso de que
la empresa ya estuviera realizando una actividad
desde hace tiempo e inicie una nueva. A estos
efectos, dos actividades se consideran diferen-
tes cuando tengan diferente epígrafe a nivel de
cuatro dígitos.
Alquiler. Por tanto, si una empresa que está rea-
lizando desde hace años una actividad de alqui-
ler de locales (epígrafe 861.2) empieza a realizar
una actividad de alquiler de viviendas (epígrafe
861.1), durante los dos primeros años también
podrá disfrutar de la exención temporal indicada
[TEAR Galicia 23-05-2019].
VIS IT E HT T P://F IS CA L PRO.ES /DES CA RGA
Vea en http://fiscalpro.es/descarga, referencia
FP 06.11.07, la resolución comentada.
gasto deducible. Hacienda considera que en
este supuesto la empresa está incurriendo en
una liberalidad y, por tanto, el gasto no es dedu-
cible [DGT V3417-19].
En este caso, la empresa deberá contabilizar un
gasto por el importe del IVA no reclamado y,
paralelamente, computar un ajuste positivo en el
Impuesto sobre Sociedades por dicho importe.
Discutible. En cualquier caso, si la empresa
puede acreditar que ha hecho lo posible por
recuperar el IVA pero esto no ha sido posible
(por ejemplo, porque el proveedor no ha remi-
tido las facturas, por fuerza mayor, etc.), dicho
IVA sí es un gasto deducible.
VIS IT E HT T P://F IS CA L PRO.ES /DES CA RGA
Vea en http://fiscalpro.es/descarga, referencia
FP 06.11.07, la consulta comentada.
n° 11 - abril de 2020 7
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RECAUDACIÓN / GESTIÓN TRIBUTARIA
COVID-19: medidas fiscales
Con el fin de reducir el impacto económico del COVID-19, se han aprobado una
serie de medidas fiscales que flexibilizan los aplazamientos de pago y amplían
los plazos de los procedimientos tributarios...
Flexibilización de aplazamientos
Deudas de hasta 30.000 euros
Facturación inferior a 6 millones. En primer
lugar, se han flexibilizado los aplazamientos de
las autoliquidaciones que deban presentarse
hasta el 30 de mayo de 2020. Pueden acogerse
a esta medida las empresas y autónomos que
facturaron menos de 6.010.121,04 euros en el
ejercicio 2019 [RDL 7/2020, art. 14].
Límite de 30.000. En este sentido, Hacienda
permitirá que la posibilidad de aplazar deudas
de hasta 30.000 euros de forma automática y
sin garantía (que ya existe actualmente) [LGT, art.
82.2.a] sea aplicable también a las retenciones e
ingresos a cuenta, a los pagos fraccionados del
Impuesto sobre Sociedades y al IVA repercutido
y cobrado. Recuerde que hasta ahora dichos
impuestos no se podían aplazar [LGT, art. 65.2].
Hasta seis meses. El aplazamiento podrá solici-
tarse por un plazo de hasta seis meses, sin que
deban satisfacerse intereses de demora por los
tres primeros meses transcurridos [RDL 7/2020,
art. 14.4]. Así pues:
• Si una empresa satisface los impuestos aplaza-
dos dentro de los tres primeros meses desde
el fin del plazo voluntario de pago, no tendrá
que pagar ningún interés.
• Y si paga transcurridos los tres primeros
meses, sólo deberá pagar intereses por los
días que excedan de dicho plazo.
Procedimiento a seguir
Instrucciones. La AEAT ha hecho públicas unas
instrucciones provisionales con el procedimiento
a seguir a la hora de solicitar este aplazamiento
extraordinario de seis meses:
• El contribuyente deberá presentar la auto-
liquidación marcando, como con cualquier
aplazamiento, la opción de “reconocimiento
de deuda”.
• A continuación, deberá acceder al trámite
“Presentar solicitud” (dentro del apartado
de aplazamientos de la sede electrónica de
8 n° 11 - abril de 2020
A CTU A L IDAD
la AEAT), rellenar los campos de la solicitud
y marcar la casilla “Solicitud acogida al Real
Decreto-ley 7/2020, COVID-19”.
Solicitud. Al rellenar la solicitud, se debe prestar
especial atención a los siguientes campos:
• “Tipo de garantías ofrecidas”: marcar la
opción “Exención”.
• “Propuesta de plazos; nº de plazos”: incorpo-
rar el número “1”.
• “Periodicidad”: marcar “No procede”.
• “Fecha primer plazo”: se debe incorporar la
fecha que corresponda una vez contado un
período de seis meses desde el fin del plazo
voluntario. Así, por ejemplo, si se aplaza la
declaración de IVA del primer trimestre (que
vence el 20 de abril), la fecha a incluir será
20-10-2020.
• Por último, es necesario que en el campo
“Motivo de la solicitud” se incluya la expre-
sión “Aplazamiento RDL”.
Aunque se solicite el aplazamiento por seis
meses, la empresa puede efectuar el pago den-
tro de los tres primeros meses, evitando de esa
forma el pago de intereses de demora.
Ampliación de plazos
Iniciados antes del 18 de marzo
Hasta el 30 de abril. Por otro lado, se ha acor-
dado suspender los plazos de los siguientes pro-
cedimientos ya iniciados y todavía no concluidos
el día 18 de marzo de 2020 [RDL 8/2020, art. 33.1]:
• Los vencimientos de los plazos y fracciones
de los acuerdos de aplazamiento y fracciona-
miento concedidos.
• Los plazos para atender requerimientos, dili-
gencias de embargo y solicitudes de informa-
ción.
• Los plazos para formular alegaciones en pro-
cedimientos de aplicación de los tributos,
procedimientos sancionadores o de decla-
ración de nulidad, devolución de ingresos
indebidos, rectificación de errores materiales
y revocación.

• Los plazos de pago de la deuda tributaria por
liquidaciones practicadas por Hacienda.
La norma no exige la presentación de ninguna
solicitud para que se aplique la ampliación de
los plazos. La ampliación se aplicará por defecto,
sin perjuicio de que los interesados puedan
decidir voluntariamente no agotar los plazos.
Autoliquidaciones. Tenga en cuenta que, salvo
que se publique una nueva norma que diga lo
contrario, los plazos para presentar las auto-
liquidaciones de impuestos y los plazos para
presentar declaraciones informativas no se ven
afectados, de forma que deben presentarse en
los plazos habituales [RD 465-2020, art. Único.4].
Por ejemplo, las autoliquidaciones de IVA, de
retenciones, los pagos a cuenta del Impuesto
sobre Sociedades y los del IRPF del primer tri-
mestre de 2020 deberán presentarse hasta el 20
de abril, como es habitual.
Iniciados a partir del 18 de marzo
Hasta el 20 de mayo. En caso de procedimien-
tos que se hayan notificado a partir del 18 de
marzo de 2020 (ya sean requerimientos, liquida-
ciones, apertura de plazo para alegaciones, etc.),
el plazo para contestar, recurrir, presentar alega-
ciones o pagar se amplía hasta el 20 de mayo de
2020 [RDL 8/2020, art. 33.2].
Dicho plazo será la fecha límite, salvo que el
plazo otorgado por la norma general sea mayor,
en cuyo caso será este último el que se aplicará.
Resumen
Plazos de pago. Según lo indicado, los plazos
de pago de liquidaciones que deban satisfacerse
en período voluntario o ejecutivo quedan de la
siguiente forma [LGT, art. 62.2 y 62.5]:
Plazos en período voluntario
Fecha notificación Antes
Del 1 al 15 de febrero 20 de marzo
Del 16 al 29 de febrero 6 de abril (1)
Del 1 al 15 de marzo 20 de abril
Del 16 al 17 de marzo 5 de mayo
Del 18 al 31 de marzo 5 de mayo
Del 1 al 15 de abril 20 de mayo
Del 16 al 31 de abril 5 de junio
1. El 5 de abril y el 5 de mayo caen en domingo.
›› En caso de procedimientos notificados antes del 18 de marzo de 2020 (ya sean
requerimientos, liquidaciones, apertura de plazo para alegaciones, etc.), el plazo para
contestar, presentar alegaciones o pagar se amplía hasta el 30 de abril.
FISCALPRO
Plazos en período ejecutivo
Fecha notificación Antes Ahora
Del 1 al 15 de marzo 20 de marzo 30 de abril
Del 16 al 17 de marzo 5 de abril 30 de abril
Del 18 al 31 de marzo 5 de abril 20 de mayo
Del 1 al 15 de abril 20 de abril 20 de mayo
Del 16 al 31 de abril 6 de mayo 20 de mayo
Suspensión de procedimientos
Cómputo de plazos. Por otro lado, el plazo
comprendido entre el 18 de marzo y el 30 de
abril de 2020, no computa a efectos de la dura-
ción máxima de los procedimientos de aplica-
ción de los tributos, sancionadores y de revisión
tramitados por la AEAT [RDL 8/2020, art. 33.5].
Si, por ejemplo, el plazo de un procedimiento de
inspección finalizaba el 6 de abril de 2020 el
inspector dispondrá hasta el 20 de mayo para
completarlo. (Dado que entre el 18 de marzo y
el 6 de abril transcurren 20 días, éste será el
número de días en que podrá alargarse la ins-
pección desde el 1 de mayo.)
Prescripción y caducidad. Por otro lado, el
período transcurrido entre el 18 de marzo y el
30 de abril de 2020 no computará tampoco a
efectos de determinar los plazos de prescripción
o caducidad [RDL 8/2020, art. 33.6].
Por ejemplo, el 20 de abril de 2020 prescribe la
declaración de IVA del primer trimestre de 2016.
No obstante, tras el cambio legal indicado,
dicho plazo de prescripción se amplía en 34 días
(que es el número de días que transcurre entre el
18 de marzo y el 20 de abril) a contar desde el 1
de mayo, ampliándose así el plazo del que dis-
pondrá Hacienda para iniciar una comprobación
de dicha declaración.
Plazos para recurrir. Por último, el plazo para
interponer recursos o reclamaciones económi-
Ahora
co-administrativas frente a actos tributarios, así
30 de abril
como para recurrir en vía administrativa las reso-
luciones dictadas en los procedimientos econó-
30 de abril
mico-administrativos, no se iniciará hasta el 1 de
30 de abril
mayo [RDL 8/2020, art. 33.7].
6 de mayo (1)
20 de mayo Así, por ejemplo, si un contribuyente recibió una
20 de mayo liquidación provisional el 10 de marzo de 2020,
el plazo para presentar el correspondiente recur-
5 de junio so de reposición o reclamación administrativa se
iniciará el próximo 1 de mayo.
n° 11 - abril de 2020 9
 FISCALPRO
IVA
IVA soportado antes de iniciar la actividad
Cuando una empresa o un empresario van a iniciar una actividad, es habitual que
incurran en gastos y realicen inversiones antes de empezar a obtener ingresos
por ella. ¿Es posible deducir el IVA soportado en dichas operaciones?
Deducibilidad del IVA
Antes de iniciar la actividad
Fase preparatoria. Cuando una empresa o un
empresario van a iniciar su actividad, es habitual
que incurran en gastos e inversiones antes de
iniciar las ventas (gastos e inversiones por los
que soportan IVA). Pues bien, el IVA soportado
en la compra de bienes o servicios durante la
“fase preparatoria” de un negocio (es decir, con
anterioridad al inicio de la actividad) es deduci-
ble [LIVA, art. 93].
Intencionalidad. Para ello, basta demostrar que
al incurrir en dichos gastos se tenía la intención
de iniciar una actividad que daba derecho a
deducir el IVA soportado [LIVA, art. 111.1]. Para
demostrar dicha intencionalidad pueden apor-
tarse, entre otras, las siguientes pruebas:
• Trámites. Que se hubiesen solicitado las auto-
rizaciones y licencias necesarias para llevar a
cabo dicha actividad.
• Bienes y servicios. Que, por su naturaleza, los
bienes y servicios adquiridos estuviesen rela-
cionados con la actividad a desarrollar.
• Declaración censal. Que antes de incurrir
en los gastos se hubiese presentado ante
Hacienda una declaración censal “previa al
inicio de operaciones”.
• Tiempo razonable. Y, por último, que el tiempo
transcurrido entre la adquisición de los bienes
y servicios y el inicio de la actividad fuese razo-
nable (en función del tipo de actividad).
En estos casos, al presentar la declaración censal
(modelo 036), debe marcarse la casilla 504 de
“Comunicación de inicio de actividad. Entregas
de bienes o prestación de servicios posterior a la
adquisición de bienes o servicios”, e indicar en
la casilla 505 la fecha en que se empiezan a rea-
lizar dichos actos preparatorios.
Posteriormente, cuando se empiecen a realizar
las entregas de bienes o las prestaciones de
servicios, debe marcarse la casilla 508 y 509,
informando de la fecha en que se inicien dichas
entregas o prestaciones.
10 n° 11 - abril de 2020
Aunque no se inicie la actividad
También deducible. El contribuyente puede soli-
citar la devolución de este IVA incluso antes del
inicio efectivo de las entregas de bienes o las
prestaciones de servicios [LIVA, art. 111.3] (por
ejemplo, si soporta el IVA a final de año y no
inicia las actividades hasta el mes de febrero del
ejercicio siguiente). Pero ¿qué ocurre si obtiene
esa devolución y finalmente no inicia la actividad?
¿Puede Hacienda exigirle el reintegro de las can-
tidades devueltas? Pues bien, aun en ese caso, el
IVA no debe devolverse [TEAC 27-04-2015]:
• La calificación de dicho IVA como deducible
depende de las circunstancias del momento
en el que se soportó.
• Así pues, si puede demostrarse que la inten-
ción era iniciar una actividad y ello no es
posible por hechos objetivos o antieconómi-
cos (es decir, no por la simple voluntad del
empresario), ese IVA será deducible, aunque
la actividad no llegue a iniciarse nunca.
Éste fue el caso de un empresario que pretendía
iniciar una actividad de promoción y que llevó a
cabo “gestiones preparatorias” por las que se
dedujo el IVA soportado (entre ellas adquirir la
opción de compra sobre unos solares). No obs-
tante, transcurridos unos años, rescindió dicha
opción de compra, sin efectuar ninguna venta.
Intención. Lo determinante, por tanto, es la
intención de afectar los activos o gastos a la acti-
vidad. No obstante, este criterio es una espada
de doble filo: Hacienda también podría impedir
la deducción del IVA cuando, habiéndose ini-
ciado la actividad, los bienes se hubiesen adqui-
rido con excesiva antelación y hubiesen sido
susceptibles de utilización privada.
Éste sería el caso, por ejemplo, de un empresario
que adquiere una vivienda con IVA para utilizarla
como despacho, pero que inicia la actividad pasa-
do un tiempo. Hacienda podría “sospechar” que
la intención inicial era destinar la vivienda a uso
propio, y negar la deducción.
Es conveniente manifestar en la escritura de
compra el destino empresarial, realizar de inme-
diato las obras de adecuación, y evitar ocupar la
vivienda mientras tanto.
 FISCALPRO

Actividades en prorrata IVA deducible. El resultado así obtenido se resta

de las deducciones reales realizadas antes del
Varias actividades inicio de la actividad, debiendo incluirse la dife-
Exentas y no exentas. Para deducir el IVA sopor- rencia, positiva o negativa, en la declaración del
tado antes del inicio de la actividad también es último período del cuarto año [LIVA, art. 112.3].
preciso que ésta dé derecho a deducir el IVA. No
obstante, puede ocurrir que se inicien al mismo La regularización corresponde a todos los servi-
cios y a todos los bienes, sean o no bienes de
tiempo actividades no exentas (con derecho a inversión, adquiridos por la empresa en la fase
deducción) y otras exentas (sin ese derecho). preparatoria. Los bienes de inversión, además,
En ese caso, al presentar la declaración censal también deberán ser regularizados durante el
período de regularización que quede por trans-
previa al inicio de actividades, debe indicarse currir al finalizar el plazo de los cuatro primeros
el porcentaje de deducción provisional que se años [LIVA, art. 107 y 113].
prevé [LIVA, art. 111.2].
Ejemplo
Dicha circunstancia debe indicarse en el aparta-
do E (deducciones) de la página 5 de la declara- Supuesto. A principios de 2019 un empresario
ción censal (modelo 036) y marcarse la casilla constituyó una sociedad para realizar la activi-
586 (porcentaje provisional de deducción). dad de alquiler de viviendas y locales. A estos
efectos, soportó 1.000.0000 euros de IVA por la
Porcentaje provisional. A estos efectos, se debe
construcción de un edificio de locales y viviendas
actuar de la siguiente forma:
y en dicho año se dedujo un 20% de ese IVA. En
• Dicho porcentaje provisional debe poder
mayo del año 2020 la sociedad inicia la obten-
acreditarse con alguna prueba sobre el uso
ción de ingresos por el arrendamiento. Vea cómo
previsible de las inversiones realizadas.
deberá regularizar el IVA soportado en 2019 si
• Dicho porcentaje deberá ser regularizado una
durante los cuatro primeros años obtiene los
vez se conozca, tras iniciar la actividad, el por-
siguientes ingresos:
centaje real de prorrata global de los cuatro
primeros años naturales de la realización de la
Ingresos con Ingresos
actividad [LIVA, art. 112]. Año Total
IVA exentos
2020 20.000 80.000 100.000
Regularización posterior
2021 22.000 81.000 103.000
Reglas. Dicha regularización debe realizarse de 2022 24.000 82.000 106.000
acuerdo con las siguientes reglas [LIVA, art. 112]: 2023 26.000 83.000 109.000
• Se considera como primer año (de los cuatro
Total 92.000 326.000 418.000
a tener en cuenta) aquel en que se empiece
a obtener ingresos por ventas, siempre que
Regularización 4T de 2023
las ventas se inicien antes del 1 de julio. Si se
Concepto Deducción inicial Deducción final
inician después, el inicio de la actividad (a la
IVA soportado 1.000.000 1.000.000
hora de computar los cuatro años) se entiende
producido al año siguiente [LIVA, art. 111.6]. IVA deducible 20% 23% (1)

• El porcentaje global de deducción se deter- IVA deducible 200.000 230.000

mina aplicando la regla de prorrata incluyendo Regularización (mayor IVA deducible) 30.000 (2)

tanto en el numerador como en el denomi-
nador los ingresos totales de los cuatro años
posteriores al inicio de la actividad.
• Una vez determinado el porcentaje global del
período de los cuatro primeros años, se aplica
a todas las cuotas de IVA soportadas con
carácter previo al inicio de la actividad.
1. 92.000 / 418.000. El resultado porcentual se redondea a la unidad
superior [LIVA, art. 104.Dos].
2. Dado que el IVA finalmente deducible de 230.000 corresponde
a bienes inmuebles, si entre 2024 y 2029 la prorrata de cada año
difiere en más de 10 puntos a la prorrata global de los cuatro pri-
meros años (23%), dicho IVA deberá ser objeto de regularización.
V IS IT E HT T P://F IS CA L PRO.ES /DES CA RGA
En http://fiscalpro.es/descarga, referencia FP 06.11.10,
la resolución comentada.

›› Para que una empresa pueda deducirse el IVA soportado en gastos preparatorios en
los que incurra antes de empezar a vender sus bienes y servicios, debe poder acredi-
tar que su intención al incurrir en dichos gastos era iniciar una actividad.

n° 11 - abril de 2020 11
 FISCALPRO

IRPF Redactor jefe:

Francisco Andrés Carretero
Inversión en nuevas empresas
Redacción:
Planificar correctamente las aportaciones al capital de Santiago Arranz Fleta
empresas de reciente constitución permite a los inver- Pascual Botía Torralba
Robert Gutiérrez Álvarez
sores disfrutar de una mayor deducción en el IRPF... Anna Mª Millán Joaquín
Isabel Rodríguez Farràs
Deducción. Aportar capital a una empresa en su constitución o durante
los primeros tres años tras ésta permite, si se cumplen ciertos requisi- Colaboradores:
tos, disfrutar de una deducción en el IRPF del 30% de la inversión rea-
Eduard Gracián - Abogado
lizada. La inversión máxima está limitada a 60.000 euros por inversor y
Pilar Hernanz - Abogada
año [LIRPF, art. 68.1.1º]; y si el inversor aporta un importe anual superior,
Addiens Abogados y Economistas, S.L.
el exceso no disfruta de incentivo.
Susana Rodríguez - Abogada
Si una sociedad se constituye en 2020 y un inversor invierte 180.000 euros ROCA JUNYENT, S.L.P.
en ella en dicho año, sólo 60.000 disfrutan de deducción. Para aplicar la Alejandro Albero - Abogado
deducción por todo el importe debería aportar 60.000 euros cada año Durán-Sindreu Asesores Legales y Tributarios, S.L.
durante tres años (esto es, en 2020, 2021 y 2022).
Esaú Alarcón - Abogado
Gibernau Asesores
Préstamo. Pues bien, existe una forma de que la empresa disponga de
todo el dinero que precisa desde su constitución (aunque el importe Juli Blasco - Asesor fiscal
Tax Barcelona
supere los 60.000 euros) y el inversor no pierda incentivos:
• Que en el año de la constitución el inversor efectúe aportaciones al
capital hasta 60.000 euros, y que por el resto del importe necesario Editor:

efectúe un préstamo.
• Que en los ejercicios siguientes, hasta finalizar el plazo de tres años,
la empresa realice aumentos de capital mediante compensación de
Ésta es una edición de:
créditos de 60.000 euros anuales, hasta que todo el importe apor- Lefebvre - El Derecho S.A.
tado pase a formar parte del capital social.
Dirección de contacto:
La expresión “cantidades satisfechas”, empleada por la ley a la hora de Avenida Diagonal 415, 1ª planta
determinar qué sumas dan derecho a esta deducción, comprende la com-
08008 Barcelona
pensación de créditos [TEAR Cantabria 29-01-2019].
Tel.: 902 22 64 60 / 93 342 65 00
Fax: 902 22 64 61 / 93 342 65 01
Ejemplo. Un inversor desea aportar 180.000 euros a una sociedad que
se ha constituido en 2020. Vea los ahorros que obtendrá si, en lugar de
Sitio web: www.indicator.es
aportar toda la suma de golpe (en forma de capital), en 2020 aporta E-mail: servicio.clientes@indicator.es
60.000 euros en forma de capital y formaliza un préstamo de 120.000
euros, y en cada uno de los dos siguientes años (2021 y 2022) se amplía Depósito legal:
el capital por 60.000 euros y se compensa el crédito: B-9947-2014

Opción 1 Opción 2 Contratos, hojas de cálculo, tarifas...

Año
Inversión Deducción IRPF Inversión Deducción IRPF fiscalpro.es/­descarga
2020 180.000 18.000 60.000 18.000
2021 - - 60.000 18.000 Descargue nuestra aplicación:
2022 - - 60.000 18.000
Total 180.000 18.000 180.000 54.000

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V I S I T E H T T P : / / F ISC ALP RO .E S/D E SC AR GA
Vea en http://fiscalpro.es/descarga, referencia FP 06.11.12, la resolución comentada,
un modelo de acta de aumento de capital mediante compensación de créditos en una
SL y un detalle de los requisitos necesarios para aplicar la deducción del 30% en el IRPF.
›› Si la empresa precisa una inversión inicial de más de 60.000
euros, hacer un préstamo por la diferencia y pasarlo a capital
en los años siguientes permite optimizar la deducción.
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12 n° 11 - abril de 2020