Realización y devengamiento

Para que un resultado pueda devengarse, previamente tiene que estar realizado. Si un resultado no
está realizado, no puede devengarse. El devengamiento es la identificación que se hace de un
resultado, alocándolo a un lapso determinado o período de tiempo.
Supóngase que a mí me contratan para que asesore a un ente sobre la forma de proteger al
patrimonio en un proceso inflacionario, y la exteriorización de ese asesoramiento será la emisión
de un trabajo escrito que lo trate al tema minuciosamente, trabajo que será la conclusión de dicha
tarea encomendada. Todo lo cual será llevado a cabo durante el mes de abril 2014. Por dicho
trabajo la empresa abonará, dentro de los cinco días de entrega del informe requerido, la suma de
$ 240.000,-- en efectivo.
Veamos el análisis desde el profesional que hará el informe, y desde el ente o sociedad que
contrata al profesional.
El contrato establece que el profesional tiene la obligación de brindar el asesoramiento en el mes
de abril y conclusión de dicho trabajo será que al 30.04.2014 deberá entregar un informe sobre el
tema requerido. Emitirá la factura con fecha 30 de abril 2014, la cual dará derecho al profesional
de cobrar, dentro de los 5 días subsiguientes a la entrega del informe, el precio acordado de $
240.000,-- Esto significa que como el profesional cumplió con su obligación, el 30 de abril 2014,
adquiere un derecho irrevocable a percibir el precio. Ese resultado logrado por los servicios
facturados, es un resultado irreversible. No hay nada ni nadie que lo puede privar al profesional
del derecho a cobrar el precio por los servicios prestados y el cumplimiento de la entrega del
informe. Por lo tanto en la contabilidad del profesional, el mismo puede devengar, en fecha
30.04.2014, la ganancia por el servicio prestado durante abril 2014. Se puede devengar el
resultado, porque dicho resultado está realizado, y está realizado, porque el profesional adquirió
un derecho irreversible a la percepción del precio, porque previamente ha cumplido con su
obligación prevista en el contrato, esto es, asesorar durante abril y entregar un informe sobre
"cómo manejar una empresa en épocas inflacionarias".
El 30 de abril de 2014 el asiento en la contabilidad del profesional sería:
Honorarios a Cobrar (cuenta capital activo, créditos) 240.000

Honorarios favorables devengados (cuenta de resultado positivo) 240.000

El 05 de mayo de 2014 el asiento por la cobranza será:

Caja 240.000

Honorarios a Cobrar 240.000

Ahora bien. Veamos la situación de la empresa que contrató al
profesional:
La empresa recibe el asesoramiento brindado por el profesional durante el mes de abril, y el
informe pactado con el mismo, el día 30 de abril 2014. Por tanto la empresa tenía el derecho de
recibir el servicio prestado y el informe del profesional. Si la empresa ve satisfecho su derecho

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(recibir ambos elementos), no puede soslayar de cumplir con su obligación, es decir, aceptar la
deuda por la recepción del servicio y el informe, y finalmente cancelarla el día 05 de mayo 2014.
Para la empresa que recibió la prestación del servicio, es claro que vio satisfecho su derecho y por
tanto tiene la obligación de pagar el precio. Ambos hechos ocurrieron en abril 2014, por lo cual el
resultado negativo originado por el servicio recibido por un valor de 240.000 es un resultado
realizado. Ahora, siendo un resultado realizado, cuándo lo ha de devengar la empresa? Es decir, a
qué lapso va a atribuir ese resultado negativo por $ 240.000.--?
La empresa lo primero que va a analizar es en qué lapso dicho asesoramiento va a ser útil. Siendo
los 240.000 pesos que hay que pagar un costo para la empresa, a qué lapso lo atribuimos? El
profesional dejó señalado que con las recomendaciones formulados en su trabajo, y con el marco
normativo existente que el profesional hace mención en el trabajo mencionado, dicho asesor
considera que el aprovechamiento económico de ese trabajo presentado va a tener un
aprovechamiento económico, al menos, de 3 años, dado que las normas en general se cambian
cada 3 ó 4 años, a tenor de lo ocurrido al menos en los últimos 30 años. Por lo tanto ese costo
incurrido es un resultado realizado, pero que tiene las características de ser un activo (todo activo
tiene aprovechamiento económico futuro), por lo cual ese resultado realizado se incluye o expone
en el capítulo Cargos Diferidos, dentro del Capital Activo del ente. Siendo un costo realizado, en
qué momento se va a ir devengando en el estado de resultados? A lo largo de los próximos 36
meses, a razón de $ 6.666.7 por mes, dado que durante dichos 3 años, se estima el
aprovechamiento económico del trabajo realizado por el profesional.
Por lo tanto los asientos serían:
El 30 de abril 2014:
Honorarios Realizados (Cargos Diferidos) Activo 240.000
Honorarios a Pagar ==è (Deuda) 240.000

31.05.2014
Honorarios Devengados negativos ==> Cta. de
resultado negativo 6.666,7
Honorarios Realizados (Cargos Diferidos) 6666,7

Este asiento mensual se debe realizar 35 veces más.

Práctica

No sé si pudieron leer el artículo del libro que escribí en el 2005. Se trata del capítulo Acerca del
concepto de realización. Es muy importante una lectura detenida y pensando para poder
entender los conceptos de realización y devengamiento. Allí se indica la diferencia entre
realización y devengamiento. Pero voya dar un ejemplo que pretende esclarecer. Supongamos
que usted está parado al 30 de setiembre 2015. Usted es el dueño de un local, y lo ha alquilado. El
locatario le tiene que pagar a usted cada mes 5000 pesos, y se pactó contractualmente que se
pagará en cada mes, el día 5 del respectivo mes.
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El locador en su contabilidad, mide los resultados mes por mes, por lo cual todos los
devengamientos que corresponden en este caso a octubre, los debe computar en dicho mes.
Siguiendo el ejemplo, usted puede registrar el día 1.10.2015 el siguiente asiento:
Alquileres a Cobrar 5000
Alquileres no devengados 5000.
La cuenta que ha acreditado es para indicar que parándose en el día 1.10.2015 no hay todavía
realización, porque la misma tiene que ver por el lado del locatario de tener el uso y goce del local
objeto de la locación, y convengamos que para el mes de octubre, el locador no puede decir que el
día 1 de octubre tiene derecho ya a considerar la ganancia por alquileres del mes, como si ya usted
puede considerar que ha cumplido su obligación de dejar que el locatario use del local todo el mes
de octubre, y por tanto ello le permitiría anotar el 1 de octubre la ganancia por alquileres. Como
no está la ganancia realizada (recién estará totalmente realizada, al concluir el mes
respectivo),anoto ese hecho en la cuenta acreedora Alquileres no devengados (o sea el día 1 de
octubre como no está la ganancias realizada, mal puedo decir que la cuenta a acreditar hubiera
sido Alquileres positivos devengados, por cuanto algo se puede devengar, si está previamente
realizado. Por tanto acredita una cuenta cuyo significado es que la ganancia por alquileres no está
devengada, por no estar realizada, no obstante que, jurídicamente, usted tiene la exigibilidad
hacia el locatario, de que el día 5 de octubre vaya a tener que cobrarle al locatario, el alquiler por
adelantado. Por eso usó la cuenta Alquileres a Cobrar. En este caso, cuando se acredita una
cuenta como Alquileres no devengados, cuando todavía la ganancia no está realizada, el
significado y exposición de la cuenta Alquileres no devengados, obra y se expone, dentro del
capítulo Deudas, de un balance. Y es una deuda, porque no estando realizado, sin embargo
incorporé un activo en mi patrimonio como es Alquileres a Cobrar. Por lo tanto para reconocer el
derecho al cobro al día 5 de cada mes, cuando todavía no he realizado el resultado, debo
computar en el haber una cuenta representativa de una deuda, por tanto tengo un activo
(Alquileres a Cobrar) compensado con una cuenta de capital pasivo ajeno, (Alquileres no
devengados).
Ahora bien, cuando se completa el mes, estando parado al 31.10.2015, ya si el locatario se quedó
hasta el último día usufructuando el local, el locador puede decir, como yo cumplí con mi
obligación de poner a disposición del locatario el local, por tanto a la fecha 31.10.2015, tengo el
derecho de considerar que inicialmente tenía el derecho a cobrar el día 5 de octubre, y dicho
activo se transformó en Dinero, cuando el día 5 de octubre cobro como locador dicha cuenta a
cobrar. Ahí sí, como tanto el locatario y el locador vieron satisfechos sus derechos y cumplieron
con sus obligaciones, ambos, los resultados que se derivan del concepto de alquiler, han sido
realizados, y es por eso que el día 31.10.2015, ahí haría el asiento:
Alquileres no devengados 5000
Alquileres positivos devengados 5000
Esto es en los libros de locador. Por tanto devengo el resultado positivo, porque previamente se
había realizado, es decir, que el locador tiene derecho ya al 31 de octubre que puede incorporar la
riqueza (el monto del alquiler) como ganancias en forma irreversible.
Previamente el día 5 de octubre, el locador habrá hecho un asiento que diría:
Dinero 5000
Alquileres a cobrar 5000

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El locatario, en su contabilidad habrá hecho los asientos siguientes:
01.10.2015
Alquileres no devengados 5000 Cuenta de créditos
Alquileres a pagar 5000 Cuenta de deudas.
05.10.2015
Alquileres a pagar 5000
Banco Nación Cta. Cte. 5000
31.10.2015
Alquileres negativos devengados 5000 Cta. de Res. Neg
Alquileres no devengados 5000

Dr. Miguel Ángel Di Ranni

Ex Profesor Titular Regular de la Asignatura Sistemas Contables

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