TÍTULO: La Corte Suprema definió su posición convalidando el "principio de unicidad"

AUTOR/ES: Keiniger, Walter C. - Paccini, Juliana

PUBLICACIÓN: Doctrina Tributaria ERREPAR (DTE)
TOMO/BOLETÍN: XXXII
PÁGINA: 39
MES: Enero
AÑO: 2011

WALTER C. KEINIGER
JULIANA PACCINI

LA CORTE SUPREMA DEFINIÓ SU POSICIÓN CONVALIDANDO EL

"PRINCIPIO DE UNICIDAD" QUE ESTABLECE LA LEY DEL IVA

La colaboración analiza el fallo "Angulo" donde la Corte Suprema de Justicia convalida el llamado "principio
de unicidad" en la ley del IVA, con relación a intereses que corresponden a operaciones exentas o no
alcanzadas por el gravamen.

1. INTRODUCCIÓN
Estos últimos años, la doctrina y los tribunales han analizado la contradicción que surge entre el texto de la ley de impuesto
al valor agregado (LIVA) y su decreto reglamentario en lo que respecta al tratamiento de los intereses originados por el pago
diferido o fuera de término del precio correspondiente a las ventas, obras, locaciones o prestaciones exentas o no alcanzadas
por el gravamen.
Como analizaremos a continuación, si bien existían varios pronunciamientos judiciales, la Corte Suprema de Justicia de la
Nación no había definido su posición hasta el momento. Analizaremos los antecedentes del tema y el reciente precedente de la
Corte Suprema en "Angulo"(1), que convalida el llamado "principio de unicidad" que establece la ley.

2. ANÁLISIS DE LA NORMATIVA
2.1. La ley de impuesto al valor agregado
El artículo 10 de la LIVA define la base imponible del impuesto y dispone que integran el precio neto gravado los intereses,
actualizaciones, comisiones, recuperos de gastos y similares percibidos o devengados con motivo de pagos diferidos o fuera de
término, aunque se facturen o convengan por separado y aunque, considerados independientemente, no estén sometidos al
gravamen.
Desde la vigencia del gravamen, la norma ha apuntado a un criterio de "unicidad". Concretamente, en tanto los cargos
financieros formen parte del precio neto de la venta, locación o prestación, tienen el mismo tratamiento que la ley establece
para la operación principal.
En 1990, la ley 23871(2) sustituyó el inciso e) del artículo 3 de la LIVA e incorporó el punto 20, que generalizó el alcance del
impuesto a todas las locaciones y prestaciones que se realicen sin relación de dependencia y a título oneroso. Así, el impuesto
se extendió a los servicios de intermediación financiera, eximiendo a ciertas colocaciones y prestaciones financieras relativas a
los sujetos comprendidos en la ley de entidades financieras 21526 [pto. 17, inc. j), art. 6, LIVA, texto según L. 23349 y modif.].
Sin embargo, la aplicación del impuesto sobre las colocaciones y prestaciones financieras fue suspendida transitoriamente
por varios decretos del Poder Ejecutivo(3) y recién tuvo plena vigencia a partir de 1992 como consecuencia del decreto
879/1992(4). Sin embargo, ese decreto modificó el punto 17, inciso j) del artículo 6 de la LIVA, texto según la ley 23349 y sus
modificaciones(5), e incluyó nuevas exenciones sobre ciertas colocaciones y prestaciones financieras, por ejemplo, los intereses
abonados a sus socios por las cooperativas y mutuales legalmente constituidas, entre otras.
2.2. El decreto reglamentario y su contradicción con la ley
Posteriormente, el decreto 2633/1992(6) de necesidad y urgencia, modificatorio del decreto reglamentario de la LIVA,
incorporó a continuación del artículo 5(7) una disposición por la cual resultan alcanzados por el impuesto los intereses originados
en la financiación o el pago diferido o fuera de término del precio correspondiente a las ventas, obras, locaciones o prestaciones,
aun cuando las operaciones que dieran lugar a su determinación se encuentren exentas o no gravadas.
La norma reglamentaria rompe el denominado "principio de unicidad" establecido por la ley y consagra la gravabilidad de los
intereses sin importar si se vinculan con operaciones gravadas o no por el impuesto. Recordemos que el "principio de unicidad"
implícito en la ley presupone que los intereses que formen parte del precio neto de la venta, locación o prestación tienen el
mismo tratamiento que la ley establece para la operación principal.
El Fisco Nacional, con sustento en la norma referida, entendió que se encontraban alcanzados por el impuesto los intereses
percibidos o devengados con motivo de pagos diferidos o fuera de término de operaciones exentas o no alcanzadas por el
gravamen, en otras palabras, consideró esos intereses un hecho imponible autónomo. (8)
 Quedó así en evidencia que dos normas estaban en pugna: el artículo 10 de la ley y el artículo 10 del decreto reglamentario.
El primero instruye un criterio de "unicidad" cuando establece que los intereses forman parte del "precio neto" y que se
encuentran alcanzados en la medida en que lo esté la operación principal; el segundo considera esos intereses un hecho
imponible autónomo y los somete al impuesto aun cuando la operación principal que los motiva esté exenta o no gravada.
Como se verá a continuación, esa contradicción fue analizada no sólo por la doctrina, sino también por el Tribunal Fiscal de
la Nación, la Cámara Nacional en lo Contencioso Administrativo Federal y la Procuración General del Tesoro. Hasta el fallo que
se analiza en esta colaboración, la Corte Suprema de Justicia de la Nación no había expresado su opinión respecto al fondo de
la cuestión.

3. JURISPRUDENCIA
3.1. El caso "Chryse SA"
Hasta el pronunciamiento de la Corte Suprema en "Angulo", el antecedente más relevante en este tema era el caso "Chryse
SA", en el que se resolvió a favor de la inaplicabilidad del impuesto sobre los intereses generados en la financiación del precio
de operaciones exentas o no alcanzadas por el impuesto.
En ese caso, el contribuyente solicitó la repetición del impuesto ingresado sobre los intereses de la financiación del precio
correspondiente a una operación de venta de acciones, exenta del gravamen. El juez de Primera Instancia rechazó la repetición.
El contribuyente apeló la sentencia ante la Cámara Nacional en lo Contencioso Administrativo Federal, que revocó la sentencia
e hizo lugar a la repetición sosteniendo que el artículo 10 del decreto reglamentario violaba el principio de legalidad que consagra
el artículo 17 de la Constitución Nacional, que requiere que se establezcan por ley los elementos esenciales para crear de manera
cierta la obligación tributaria. Por otro lado, entendió que violaba la prohibición establecida en el artículo 99, inciso 2), de la
Constitución Nacional, según el cual el Poder Ejecutivo no puede alterar el espíritu de la ley con excepciones reglamentarias.(9)
La Cámara Nacional en lo Contencioso Administrativo Federal, refiriéndose a la norma reglamentaria, destacó que desconoce
el "principio de unicidad" del hecho imponible previsto como regla general en la ley y ello se traduce en una ampliación del
hecho imponible.
En definitiva, la Cámara destacó que no se trataba de una imposición independiente, sino que -al ser parte del precio neto-
, la ley fijó una doble conexión para los intereses: deben corresponder a la financiación de la operación por la que se verifica el
hecho imponible y esa financiación debe ser otorgada directamente por el vendedor.
En 2006, tras el recurso ordinario presentado por el Fisco Nacional, la Corte Suprema de Justicia de la Nación dejó firme esa
sentencia de Cámara, aunque lo hizo por declarar desierto el recurso ordinario presentado por el Fisco Nacional (art. 280, CPCC),
sin establecer su doctrina en cuanto al tema de fondo.(10)
La disidencia de los jueces Ricardo Luis Lorenzetti y Elena Highton de Nolasco, sin embargo, confirmó el criterio de fondo de
la sentencia de la Cámara. Es importante destacar algunos de sus argumentos ya que, como veremos, serán los fundamentos
de la Corte Suprema en el fallo "Angulo".
En su voto, la disidencia expresó que no puede suponerse la inconsecuencia o la falta de previsión en el legislador y que, si
bien la LIVA alcanzó las prestaciones o colocaciones financieras, también mantuvo el principio según el cual los intereses
devengados, con motivo de pagos diferidos o fuera de término, son integrantes del precio neto gravado. Ello implica que, en
ese último caso, los intereses no son escindibles de la operación principal a la que acceden y tienen el mismo tratamiento porque
integran la base imponible del mismo hecho.
Asimismo, la disidencia expresó que, como se trataba de cargas tributarias, sólo podían ser establecidas por el Congreso de
la Nación y dejaba entrever que, para preservar la validez constitucional del artículo 10 del decreto reglamentario, debía ser
entendido circunscripto a los casos en que la financiación era prestada por un tercero, ya que tales supuestos resultaban ajenos
al "principio de unicidad" que surge de lo prescripto por el artículo 10 de la ley. Ello está en línea con lo expuesto por la Cámara
en cuanto a la doble conexión que establece la ley para los intereses por ser parte del precio neto.
En otras palabras, la posición de la disidencia indicaría que el artículo 10 del decreto reglamentario queda limitado en su
aplicación a financiaciones de operaciones exentas o no gravadas otorgadas por terceros ajenos a los vendedores o prestadores
de los servicios en cuestión.
3.2. Otros antecedentes jurisprudenciales
El Organismo Fiscal ya había fijado su posición en el caso de la enseñanza privada y los pagos diferidos de cuotas sobre tales
servicios de educación (exentos del gravamen), en el conocido caso "Belgrano Day School" (11).
En ese precedente, si bien la Sala A del Tribunal Fiscal de la Nación tenía convicción sobre la falta de validez constitucional
del artículo 10 del decreto reglamentario, confirmó el acto determinativo por su limitación para expedirse sobre la cuestión
constitucional, a menos que previamente lo hubiera hecho la Corte Suprema (art. 185, L. 11683).
Ese fallo fue apelado ante la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo. La Sala V de esa Cámara
declaró la inconstitucionalidad del artículo 10 del decreto reglamentario y dejó sin efecto la resolución determinativa. (12)
El Fisco Nacional interpuso recurso extraordinario ante la Corte Suprema de Justicia de la Nación. Sin embargo,
posteriormente el Fisco desistió. La Corte Suprema de Justicia de la Nación dictó sentencia el 28/7/2009 haciendo lugar al
desistimiento del Fisco Nacional.
Por su parte, la Sala B del Tribunal Fiscal de la Nación -tanto en la causa "Abud"(13) como en la causa "Angulo"(14), que
veremos luego- entendió que los intereses devengados con motivo de financiación o pago diferido o fuera de término de
operaciones exentas o no gravadas encuadran en la definición de prestaciones financieras que resultan objeto de gravamen
para la ley. En ambos casos, se trató de la financiación de operaciones de venta de acciones.
Particularmente, en el caso "Abud", el Tribunal concluyó que no podía inferirse del texto legal que existiera un criterio de
"unicidad" extensivo a las prestaciones exentas y, aun de aceptarse, no podía dejar de reconocerse que, por sobre ello, había
un criterio de gravabilidad, evidenciado con la generalización del impuesto. En definitiva entendió que se trataba de hechos
imponibles autónomos. El contribuyente interpuso recurso de apelación contra la sentencia. La Sala II de la Cámara Nacional
en lo Contencioso Administrativo Federal hizo lugar al recurso, revocó la sentencia del Tribunal Fiscal de la Nación y dejó sin
efecto la determinación del impuesto. Básicamente, se remitió a los fallos de la Cámara en "Chryse SA" y "Belgrano Bay School",
ya mencionados.(15)
Otro antecedente importante para destacar es el dictamen 91/2006 de la Procuración Nacional del Tesoro de la Nación, del
10/4/2006, emitido como consecuencia de una consulta de la Dirección Nacional de Vialidad. La Procuración convalidó el criterio
de la Cámara Nacional en lo Contencioso Administrativo Federal en los autos "Chryse SA". Así, señaló que la norma del artículo
10 del decreto reglamentario, al considerar a los intereses un hecho imponible autónomo sin tener en cuenta la naturaleza y el
tratamiento de la prestación a la cual acceden, violaba el texto legal, lo que determinaba su invalidez constitucional por vulnerar
el principio de reserva legislativa que en materia tributaria sustantiva establecen los artículos 4 y 17 de la Constitución Nacional,
y la prohibición establecida en el artículo 99, inciso 2), de la Constitución Nacional, pues se altera el espíritu de la ley con
excepciones reglamentarias. Señaló que, por su jerarquía normativa, el decreto 2633/1992, que introdujo el actual artículo 10
del decreto reglamentario, no podía modificar la ley.(16)
3.3. El caso "Angulo"
Como adelantamos, la Sala B del Tribunal Fiscal de la Nación confirmó el acto determinativo del Fisco Nacional, que consideró
gravados con el impuesto los intereses generados por la financiación del saldo de precio de una operación de venta de acciones.
El Tribunal entendió que esos intereses encuadraban en la definición de prestaciones financieras alcanzadas por el gravamen,
más allá de lo dispuesto por el decreto reglamentario. En ese sentido, estableció que fue el legislador quien decidió romper con
el "principio de unicidad" al gravar las prestaciones financieras sin realizar distinción alguna, por lo que resultaba improcedente
extender ese principio a las exenciones.
La Sala V de la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal confirmó la sentencia del Tribunal
Fiscal, aclarando que en nada obstaba lo dispuesto por la Corte Suprema de Justicia de la Nación en la causa "Chryse SA" en
tanto no había sentado jurisprudencia. Así, expresó que el criterio de "unicidad" o "accesoriedad" fue tomado de la ley civil que
rige solo cuando la finalidad de esta es concordante con la de las leyes tributarias y siempre que estas no legislen de otro modo
la materia del caso. Como ejemplo la Cámara citó el fallo "Filcrosa(17)" de la Corte Suprema. Aclaró que nada impedía que la ley
impositiva considerara hecho imponible una obligación que para el derecho civil fuera meramente accesoria. (18)
El contribuyente recurrió el fallo ante la Corte Suprema de Justicia de la Nación. El dictamen de la Procuración y la Corte
Suprema remiten a los fundamentos expuestos en la disidencia en la causa "Chryse SA" de la Corte Suprema y revocan la
sentencia, es decir, consideran que no están alcanzados por el gravamen los intereses generados en la financiación que otorgue
el vendedor, locador o prestador de la operación como saldo de precio, cuando la operación principal se encuentre exenta o no
alcanzada por el impuesto. Así, el fallo dejó circunscripto el caso del artículo 10 del decreto reglamentario a los supuestos en
que la financiación es prestada por un tercero.
Podemos concluir del fallo que, más allá de que el legislador generalizó el alcance del impuesto al incluir los servicios
financieros, los intereses por financiación de una operación por pago diferido o fuera de término no constituyen un hecho
imponible autónomo, sino que integran, desde el punto de vista de la ley tributaria, el precio de la operación y como parte de
la base imponible tienen un único tratamiento, no escindible de la operación principal.

4. CONCLUSIONES
La relevancia de este fallo radica en que la Corte Suprema de Justicia de la Nación revocó el fallo de la Cámara Nacional de
Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal y, finalmente, expresó su doctrina sobre el tratamiento en el impuesto al
valor agregado de los intereses provenientes de la financiación de una operación exenta o no gravada por el impuesto.
En función de lo expresado, puede concluirse que, conforme establece el artículo 10 de la ley, cuando los intereses
corresponden a la financiación del precio otorgada por el vendedor, locador o prestador, integran el precio neto de la operación
y, por ende, estarán gravados o no según esté gravada o no la operación que los origina. En otras palabras, estos intereses
forman parte de la base imponible del hecho principal y no constituyen un hecho imponible autónomo. La Corte Suprema vino
a confirmar, finalmente, la posición sostenida mayoritariamente por la doctrina.(19)

Notas:

[1:] "Angulo, José Pedro y otros (TF 21.995-I) c/AFIP - DGI" - CSJN - 28/9/2010
[2:] BO: 30/10/1990
[3:] Los D. 501/1991 (BO: 27/3/1991) y 1669/1991 (BO: 28/8/1991) suspendieron transitoriamente la aplicación del IVA sobre las
colocaciones y prestaciones financieras. El D. 2289/1991 (BO: 6/11/1991) prorrogó la vigencia del D. 1669/1991, luego el D. 210/1992
(BO: 5/2/1992) prorrogó la suspensión dispuesta por estos dos últimos decretos
[4:] BO: 9/6/1992
[5:] Actualmente las exenciones a las colocaciones y prestaciones financieras se encuentran en el pto. 16, inc. h), art. 7 de la ley
[6:] BO: 31/12/1992
[7:] Art. 10 del actual decreto reglamentario según el ordenamiento del D. 692/1998
[8:] Dict. (DAT) 24/1995 y Dict. (DAT) 31/2003, entre otros
[9:] "Chryse SA c/AFIP" - CNFed. Cont. Adm. - Sala III - 15/10/2002
[10:] "Chryse SA c/AFIP DGI s/Dirección General Impositiva" - CSJN - 4/4/2006 - Fallos: 329:963
[11:] "Belgrano Day School c/AFIP" - TFN - Sala A - 4/11/2002
[12:] "Belgrano Day School c/AFIP" - CNFed. Cont. Adm. - Sala V - 13/3/2006
[13:] "Abud, Emilio" - TFN - Sala B - 16/12/2005. Aclaramos que el Tribunal Fiscal revocó la determinación en cuanto a los intereses y
la multa
[14:] "Angulo, José Pedro" - TFN - Sala B - 21/11/2005. Aclaramos que el Tribunal Fiscal revocó la determinación en cuanto a los
intereses y la multa
[15:] "Abud, Emilio" - CNFed. Cont. Adm. - Sala II - 6/5/2008. Conf. "Chryse SA c/AFIP DGI" - CNFed. Cont. Adm. - 15/10/2002 y
"Belgrano Day School SA c/DGI" - CNFed. Cont. Adm. - Sala V - 13/3/2006
[16:] Cabe recordar que, como señaló la Procuración en su Dict. 285/2002, del 27/8/2002, los servicios de asesoramiento jurídico de
los distintos organismos del Estado dependen en lo técnico de la Procuración del Tesoro y la opinión que emite resulta vinculante para
todos los servicios jurídicos permanentes (conf. Dict. 242:328 y 413; 231:371; 242:326). Destacamos que en los Dict. (DAT) 12/2009
y Dict. (DAT) 40/2009 y en la R. (SDG TLI) 10/2009 el Fisco Nacional se allanó a la posición de la Procuración
[17:] "Filcrosa SA s/quiebra s/incidente de verificación de Municipalidad de Avellaneda" - CSJN - 30/9/2003 - Fallos: 326: 3899
[18:] "Angulo, José Pedro" - CNFed. Cont. Adm. - Sala V - 31/8/2007
[19:] Fenochietto, Ricardo: "IVA: 1. Intereses accesorios a operaciones exentas y 2. Asociaciones constituidas como SA" - LL - Imp. -
T. 2006-15 - pág. 1841; Marchevsky, Rubén A.: "Impuesto al valor agregado" - Ed. Errepar - pág. 549 y ss.; Kaplan, Hugo E.: "Nuevas
modificaciones reglamentarias al impuesto al valor agregado. El decreto 2633/1992" - ERREPAR - DTE - N° 155 - marzo/1993 - T. XIII
- pág. 217, entre otros