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1. CUESTIONES PREVIAS
4 Postulan esta corriente Ingrosso y Fenech, y adhieren a la misma Allorio, Griziotti, Rotonda, Zotta,
Georgetti y Berliri . Confr. Villegas Héctor en Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario, 5°
edición, Depalma, pág 333, íd Giuliani Fonrouge y Navarrine, ob.cit. pág 431
5 Tratobas, Giannini, Francisco Martinez, Jarach, Giuliani Fonrouge entre otros.
6 toda vez que la deuda tributaria nace al producirse el hecho imponible, por lo cual la determinación
sólo tiene por finalidad exteriorizar una situación preexistente.
7 Tributos de base inmobiliaria, automotores, entre otros
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Determinación de oficio Flavia Irene MELZI
Sin embargo, esta afirmación que prima facie pareciere una verdad de
perogrullo, ha dado lugar a no pocas controversias, impecablemente resueltas por
la jurisprudencia, en oportunidad de juzgarse los tan habituales “revalúos
inmobiliarios”, con los siguientes fundamentos
Para así resolver la Cámara partió del criterio sustentado por la Corte
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Suprema ( ) según el cual,
buena percepción de la renta cuando ello no afecta sus derechos (Fallos - T. 210 -
pág. 611).
Por último, recordó el más Alto Tribunal que ya había resuelto con
énfasis y reiteración que la seguridad jurídica -que se vería claramente
menoscabada de prosperar la tesis de la comuna- tiene jerarquía constitucional
(Fallos - T. 220 - pág. 5; T. 251 - pág. 78; entre otros). (11).
11 en idéntico criterio respecto del efecto liberatorio del pago Lagomarsino e Hijos SA - TFApel. -
Sala II - 29/3/2001
12 Central Térmica San Nicolás SA -TFApel. Bs. As. - Sala I - 26/7/2000
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Determinación de oficio Flavia Irene MELZI
(15), texto ordenado en 1978 y sus modificaciones”, sentando el criterio de que “no
sería declaración jurada en sentido estricto aquélla mediante la cual se cumpla con
un deber de información”, o a través de la cual se cuantifiquen “anticipos”.
DETERMINACIÓN MIXTA
Este procedimiento importa una acción conjunta y coordinada de ambos
sujetos:
LA DETERMINACIÓN ADMINISTRATIVA
Como adelantamos, la determinación administrativa comprende dos
subespecies:
17 tal el caso de la presentada con el final de obra de un inmueble, sobre la que, en función de las
características edilicias denunciadas, la ubicación del bien, y los demás caracteres regidos en la ley
tarifaria en su sentido lato, se realizará el primer avalúo fiscal.
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Determinación de oficio Flavia Irene MELZI
18 “Loussinian, Eduardo” - C.N.A.C.A.F., Sala III, 22/03/94 - Boletín DGI Nº 496, Pág. 450.
19 “Interpauta S.A.” - T.F.N, Sala “D”, 07/08/00, con cita de Roque García Mullin.
20 “La Madera S.A.” – TFN, Sala A, 18/09/03
21 DIAZ, Vicente Oscar - “La concepción jurídico- moral de las formas recaudatorias” - La
Información Tº LI, Pág. 1157. citados por Torassa y O´Donnel en su ponencia en el VI Simposio
sobre legislación tributaria argentina CPCECABA - 2004
22 DIAZ SIERO, Horacio, VELJANOVICH, Rodolfo Diego y BERGROTH, Leonardo - “Procedimiento
Tributario Ley Nº 11.683” - Ediciones Macchi - Buenos Aires 1993, Pág. 188 citados por Torassa y
O´Donnel
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Determinación de oficio Flavia Irene MELZI
objetable, siendo aplicable el imperativo del artículo 377 del CPCCN (23), en punto
al cual incumbe a la impugnante (la AFIP) la carga de probar los hechos en que
sustenta su impugnación (24).
ya que esto construye un polisilogismo que toma como premisa menor una
presunción y no un hecho conocido, razonamiento que carece de sustento legal
(30).
Como cuestión previa, es útil repasar la distinción entre los diversos tipos
de presunciones, cuestión que nos lleva a las disposiciones del Código Procesal
3/10/2006
30 “Clapea SACIFI” TFN Sala A 5/9/89
31 TECNOMETAL ALUMINIO SRL - CNFED. CONT. ADM. - SALA V - 19/10/2006;
íd GIORNO SA PESQUERA BARILLARI SA SAMCI - CNFED. CONT. ADM. - SALA V -
3/10/2006
32 Melzi Flavia Irene “Notas sobre presunciones y sanciones: La reforma a la Ley 11.683 introducida
opr la ley 25.795” Osmad D. Buyatti, Librería Editorial, Buenos Aires, agosto de 2004
33 en “El T.F.N. marcó rumbos en el juzgamiento de las presunciones por impuestos y por
sanciones” en “Tribunal Fiscal de la Nación: 40 años” obra de la Asociación Argentina de Estudios
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Determinación de oficio Flavia Irene MELZI
Ello sentado, dicha norma nos permite luego esbozar una primera
clasificación de las presunciones, pudiendo distinguirse:
♦ PRESUNCIONES LEGALES
En otros términos, siguiendo a AMORÓS RICA (38) “el indicio sirve para
probar indirectamente un hecho, mientras que la presunción tiene el carácter lógico
deductivo, distinto del lógico inductivo propio del indicio”. La presunción es, en
palabras de D’ORS, (39) “el acto de aceptar la veracidad de un hecho por la
evidencia de otro del que normalmente depende aquel hecho no probado”.
♦ FICCIONES
PROCEDIMIENTO DE VERIFICACIÓN
40 Tribunal Fiscal de la Nación, sala B, "Radio Electrón S.A.", del 18 de diciembre de 1991
41 Vocabulario Jurídico, E. J. Couture, Editorial Depalma, 1983, p. 289
42 Pérez de Ayala y H. Alsina citados por Navarrine y Asorey en ob. cit.
43 Tal el caso de la captación de la capacidad contributiva del causante en un proceso sucesorio,
otorgando subjetividad tributaria al propio proceso (la sucesión indivisa)
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Determinación de oficio Flavia Irene MELZI
Ello impone que debamos analizar como cuestión previa, las diversos
momentos y circunstancias que deberá atravesar el sujeto pasivo hasta arribarse al
dictado del acto resolutivo, las que, va de suyo, no se iniciarán con la notificación
de la VISTA regulada en el artículo 17 de la ley 11683, sino que encontrará en la
mayoría de los casos sus orígenes en una etapa previa de comprobación, de
caracteres marcadamente inquisitivos, en que la administración recolectará los
datos de relevancia tributaria, y que finalmente podrá o no derivar en la instrucción
del procedimiento de determinación de oficio.
47 “Alfader SRL” - T.F.N., Sala B, 08/05/97, Considerando 4.2.2 del voto del Dr. Torres.
48 Manuel Barrado SAIC - TFN - Sala B 26/7/73
49 Héctor Villegas, “Curso de Finanzas, derecho financiero y
tributario”, Ed. Depalma. 1977, Buenos Aires, Pág 272
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Determinación de oficio Flavia Irene MELZI
7. LA “VISTA PREVIA”
53 Generalmente de 10 días
54 Reconsideración o Apelación ante el TFN regulados en el artículo 76 de
la ley de marras
55 en similar criterio “SIDERAL SA” - TFN - SALA A - 12/3/1998 cuando
distingue claramente una determinación de una mera liquidación
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Determinación de oficio Flavia Irene MELZI
De ello se colige que al ajuste fiscal notificado por VISTA PREVIA, en tanto
NO CONSTITUYE DETERMINACIÓN ADMINISTRATIVA sino tan solo una liquidación
provisional emanada de un agente fiscal que no reviste la calidad de juez
administrativo no le serán extendidos los efectos del acto resolutivo determinativo
regulados en el artículo 19 apuntado.
Administrativo al afirmar que “el acto que se impugna constituye una “PRE-VISTA”,
que no habilita la instancia del Tribunal Fiscal de la Nación. (58)
“Cuando la pretensión fiscal fuese aceptada una vez corrida la vista pero
antes de operarse el vencimiento del primer plazo de QUINCE (15) días acordado
para contestarla, la multa de los artículos 45, 46 y de corresponder, la del artículo
agregado a su continuación, excepto reincidencia en la comisión de las infracciones
previstas en los dos últimos artículos, se reducirá a DOS TERCIOS (2/3) de su
mínimo legal. …”
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Determinación de oficio Flavia Irene MELZI
pretender que en dicha VISTA se consignen estrictamente y con sentido amplio los
mismos requisitos exigidos para el acto resolutivo de determinación (v.g. sustentos
jurídicos de las impugnaciones), resultando suficiente una breve fundamentación de
los mismos (65).
administrativo, pues aún para su procedencia (la que de ningún modo compartimos)
debe hacerse una distinción entre la desestimación de defensas y prueba
expuestas en un descargo (caso en el cual no quedaría configurado el vicio a tenor
de la doctrina expuesta) y su total falta de mérito, derivada de la modificación del
"THEMA PROBANDUM” que en los hechos posee la misma implicancia de no haber
practicado el corrimiento de la vista prevista por la ley (69).
Ahora bien, aún ante el supuesto que la VISTA cumpliera a rajatabla con
el ordenamiento jurídico, contando con un detallado fundamento de los cargos e
impugnaciones formulados, ello no garantiza un adecuado ejercicio del derecho de
defensa del administrado, toda vez que resulta materialmente imposible volcar
todos y cada uno de los antecedentes recolectados en el procedimiento
verificatorio, y que se encuentran integrados en las actuaciones administrativas. Es
por tal razón que debe asegurarse la posibilidad de que el sujeto pasivo pueda
analizar los antecedentes recogidos, derecho que se ejercita a través de la toma de
vista de los expedientes correspondientes.
artículo 33CN
74 art. 38 D.1759/72: “La parte interesada, su apoderado o letrado
patrocinante podrán tomar vista del expediente durante todo su trámite,
con excepción de aquellas actuaciones, diligencias, informes o dictámenes
que, a pedido del órgano competente, y previo asesoramiento del servicio
correspondiente, fueren declarados reservados o secretos mediante decisión
fundada del respectivo subsecretario del ministerio o del titular del ente
descentralizado de que se trate”. “El pedido de vista podrá hacerse
verbalmente y se concederá, sin necesidad de resolución expresa al efecto,
en la oficina en que se encuentre el expediente, aunque no sea la mesa de
entradas o receptoría”. “Si el peticionante solicitare la fijación de un
plazo para tomar vista, aquél se dispondrá por escrito rigiendo a su
respecto lo establecido por el artículo 1°, inciso e) apartados 4° y 5° de
la ley de procedimientos administrativos”. “El día de vista se considera
que abarca, sin límites, el horario de funcionamiento de la oficina en la
cual se encuentra el expediente”. ”A pedido del interesado y a su cargo,
se facilitarán fotocopias de las piezas que solicitare.”.
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Determinación de oficio Flavia Irene MELZI
ALCANCE DE LA VISTA
El derecho a tomar vista de las actuaciones comprende consultar el
expediente. Ello es, no sólo leerlo, sino copiar todas sus partes, sea por medios
manuales o mecánicos: fotocopias, fotografías, microfilmación, grabación en cinta
magnetofónica, videofilmación, escaneado, etc. Ello fue expresamente recogido
por la reforma del decreto 1883/91, al determinarse que a pedido del interesado se
facilitarán, a su costa, fotocopias de las piezas que se individualicen. Si en
expediente se encuentran objetos agregados como prueba, podrá obtenerse
facsímiles o copias de ellos, en tanto ello no altere su estado (79).
resolución que así lo determine) operará de puro derecho desde la interposición del
pedido, y se extenderá durante todo el período que se conceda la misma. Tal efecto
no es facultativo sino obligatorio y automático.
ALCANCE
En cuanto a su alcance, si bien la norma refiere a su interposición lo sea
a efectos de “articular recursos”, coincidimos con HUTCHINSON (84) que dicho
concepto debe interpretarse en forma extensiva en razón que:
Esta conclusión se impone, aún ante los supuestos que, como el que
aquí nos convoca (el descargo en el procedimiento de determinación de oficio de la
materia imponible) por aplicación del derecho de defensa en juicio. Y así lo tiene
dicho la jurisprudencia (85), sosteniendo que se considera presentado en término el
recurso de apelación interpuesto cuando ya estaba operada la suspensión
automática del art. 76 del reglamento de procedimientos administrativos, ya que la
mera presentación de un pedido de vista suspende el curso de los plazos, más allá
de la que correspondería si ésta se otorgase (86).
10. EL DESCARGO
Pues si bien el dicho precepto no puede llegar a tal extremo que las
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Determinación de oficio Flavia Irene MELZI
Otra corriente (101) sostiene que dicho decisorio resulta recurrible por vía
del recurso de reconsideración, y ante su denegatoria podría optar por interponer
recurso de apelación ante el director general (art. 74, DR, LPT) o el recurso
jerárquico previsto en el artículo 89 del decreto reglamentario de la ley de
procedimiento administrativo.
suspensivo (102).
102 surge de“Vicente Orué SA” TFN 28/9/93, citada por Celdeiro en
“Procedimiento Tributario”, Tomo 2, pág 63 nota 10, quien adhiere a dicha
postura
103 José María Martín y Guillermo Rodriguez Usé”Derecho Tributario
Procesal” Ed. Depalma Pág 163
104 Guerrini Feliz “La aplicación del régimen de procedimientos
administrativos a la determinación de oficio de la ley 11683” CPCESgo del
Estero, pág. 20
105 Taller América SRL – TFN Sala C 28/9/2004
94 5º Simposio Legislación Tributaria Argentina 03/2003
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Determinación de oficio Flavia Irene MELZI
11. LA PRUEBA
c.- Por ultimo, "la prueba propiamente dicha" refiere al hecho mismo de
la convicción judicial, como resultado de la actividad desplegada, a la que Tomas
Hutchinson (113) llama "pruebas procesales o procedimentales", y que involucra los
motivos que sirven para llevarle al juez -o funcionario administrativo- la certeza
sobre los hechos.
MEDIOS DE PRUEBA
La admisibilidad, sustanciación y diligenciamiento de los medios
probatorios se rige por las normas contenidas en el Título VI del decreto 1759 del 3
de abril de 1972, reglamentario de la Ley de Procedimiento Administrativo 19.549
(115), siendo de aplicación supletoria las normas del CPCCN (116).
podrá valerse de todas ellas, sea que las hubiere aportado quien debía correr con la
carga de la prueba, sea que las hubiere anejado su adversario, sea que se hubieren
obtenido como producto de la actividad oficiosa del funcionario. No importa cómo
llegó la prueba; lo que importa es que se haya satisfecho la carga de la certeza,
dada por la imperiosa necesidad de que el juez administrativo arribe a conclusiones
categóricas sobre los hechos para poder fijarlos como base de su resolución.
NATURALEZA Y CONTENIDO
Finalmente, el procedimiento reglado al que nos referimos en los puntos
precedentes, culminará con el dictado de un acto administrativo conocido como
“DETERMINACIÓN E OFICIO”, y cuyo contenido se encuentra regulado en el citado
artículo 17 LNPT, cuando en su segundo párrafo dispone: “Evacuada la vista o
transcurrido el término señalado, el juez administrativo dictará resolución fundada
determinando el tributo e intimando el pago dentro del plazo de 15 (quince) días.”
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Determinación de oficio Flavia Irene MELZI
VALORACIÓN DE LA PRUEBA
para fundar sus conclusiones (127). Pero su discrecionalidad para preferir unas
pruebas por sobre otras, no lo habilita a omitir la valoración de aquellas que
resultaren esenciales y decisivas para la resolución de la controversia (128)
Si bien es cierto que los jueces no están obligados a valorar todas las
pruebas producidas, sino aquellas que resulten idóneas y conducentes (132); no es
menos cierto que la eficacia de la prueba depende de la valoración conjunta que se
haga de los diversos elementos, considerando su diversidad, correlación y
concordancia, y no su abordaje particular. Pues cada indicio, por su propia
naturaleza, no resulta apto para fundar en forma aislada ningún juicio de convicción,
sino que éste debe ser el resultado de su pluralidad y adecuada armonización
(133).
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Determinación de oficio Flavia Irene MELZI
Si bien es cierto que la ley no prevé que debe tratarse de un error del
sujeto pasivo, la interpretación de los órganos jurisdiccionales ha establecido que
cuando se trata de un error, omisión o dolo en la exhibición o consideración de los
elementos, ello debe ser por culpa del particular, pues si el mismo proviene de la
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