1.

A) La columna vertebral de los argumentos para cuestionar el pago del impuesto a las
ganancias debe reposar, principalmente, sobre la garantía de intangibilidad de las remuneraciones
de los magistrados y funcionarios del poder judicial. La Corte Suprema ha tenido oportunidad de
expedirse sobre el tema bajo análisis, desechando todo tipo de disminución de su salario, sea en
forma directa, a través de algún impuesto, o bien en forma indirecta, debido a procesos
inflacionarios. Principalmente, en esta materia el Alto Tribunal se remite a la doctrina sentada en el
leading case “Fisco Nacional c/ Rodolfo Medina”.
El caso planteaba una demanda por cobro de pesos promovida por él entones Procurador
Fiscal contra el Juez Federal Rodolfo Medina, fundándose la misma en la vigencia de la Ley 11682,
Impuesto a los Réditos, que en su artículo 18 sujetaba al gravamen a "los réditos provenientes del
desempeño de cargos públicos como ser ministro, legislador, magistrado...". El juez Medina opuso
la inaplicabilidad del impuesto sobre su salario, por ser contrario a la Constitución Nacional (anterior
artículo 96). La Corte hizo lugar a su pretensión sobre la base de las siguientes consideraciones:
 El propósito de la Constitución ha sido asegurar la independencia del Poder Judicial
con eficaces garantías como son la inamovilidad de la función y la intangibilidad del sueldo, de esta
manera los constituyentes buscaban garantizar una absoluto independencia en su funcionamiento
y librarlo de toda presión de parte de los otros poderes. Es dable mencionarlo, ya que, en estrecha
relación con la división de poderes que rige nuestro Estado, sería gravemente lesionado si existiera
la posibilidad que la vida de los funcionarios que integran uno de ellos se viera vulnerado por otro
poder.
 Respecto al principio de igualdad, la corte ha entendido que la exención no viola
dicho principio consagrado en el art. 16 CN, y señalan que la intangibilidad es garantía de la
independencia del Poder Judicial y que, junto con la inamovilidad deben ser consideradas como
garantía de funcionamiento de un poder del Estado. No consagra un privilegio ni un beneficio
exclusivo de carácter personal o patrimonial de los magistrados sino el resguardo del equilibrio
tripartito de los poderes del Estado.

En el precedente fallo la Corte entiende que, si el salario del juez no está amparado como su
permanencia en el cargo, desaparece la seguridad de su inflexibilidad, de su rectitud; su libertad de
juicio puede vacilar ante el temor, de que la retribución se reduzca por el legislador hasta extremos
que no le permitan cubrir su subsistencia. En el mismo sentido, y remitiéndose a los fundamentos
del citado fallo, en la acordada 20/96, la Corte amplia lo anteriormente mencionado, a fin de poner
a los jueces a resguardo de eventuales consecuencias que pudieran afectar su independencia de
criterio.

Sentado el criterio del máximo tribunal, es interesante analizar la postura de diferentes

juristas y doctrinarios que se han manifestado a favor de la exención de dicho impuesto, y de los
cuales pueden surgir argumentos válidos para fundar el reclamo pertinente. Así, Gordillo, sostiene
que la intangibilidad de las remuneraciones es parte de la independencia y dignidad de la función,
que debe preservarse a toda costa para mantener la división de los poderes y, además, agrega que
resulta simplemente inconcebible que un juez de la Nación pueda estar sometido a un formulario
de ganancias que posibilite su control por parte de los funcionarios de la entidad recaudadora, y
expuesto, por lo tanto, a ser citado para dar explicaciones o sometido a rectificaciones
administrativas. Por su parte Gelli, si bien mantiene una postura favorable a la exención, es más
moderada en cuanto a la interpretación de la intangibilidad, toda vez que, entiende la prohibición
consagrada en el artículo 110 tiene carácter absoluto, derivado del modo en que está redactada la
cláusula constitucional, en tanto dispone que en manera alguna deben disminuirse las
compensaciones judiciales, circunscribiendo la prohibición a los tributos que pesen sobre los
salarios judiciales, sin embargo, sostiene que el impuesto a las ganancias fue incorporado al sistema
tributario argentino con posterioridad a la sanción de la garantía de la intangibilidad, por lo que, no
habría impedimento en que se sancionase una ley disponiendo el pago de aquel tributo por parte
de los magistrados designados con posterioridad a la publicación de esa norma, tal como ha ocurrido
en la actualidad. Otro autor que ha sentado su postura es Joaquín V. González, quien enrolado en la
doctrina emanada del fallo “Medina” sostiene el carácter absoluto de la prohibición establecida por
el constituyente respecto de las compensaciones judiciales. De tal modo, la fórmula “en manera
alguna” significa ni por reducciones generales o proporcionadas a toda la administración, ni por
impuestos, ni cualquier otro medio que pueda limitarlo.

Otro argumento sustancial a utilizar por el Dr. Bianco, es indudablemente, la interpretación

que debe hacerse del concepto “nombramiento”, entendiéndolo como “ingreso”, es decir, que la
norma comprendiera solo a funcionarios y magistrados que al 1° de enero de 2017 no pertenecían
a los escalafones del Poder Judicial o del Ministerio Público de la Nación, de manera que, se
computara como fecha de ingreso la correspondiente a la designación en tales organismos, y no la
fecha de designación en su nuevo cargo, entendiendo que quienes tengan carrera dentro del Poder
Judicial o del Ministerio Público no se verían afectados por la modificación introducida por la Ley
27346.

B) Ahora bien, en una controversia siempre hay dos caras de la misma moneda, y en este caso
en particular, los intereses del fisco, quien como organismo de recaudación se venía privando de
percibir el impuesto en cuestión a los magistrados y funcionarios del Poder Judicial y del Ministerio
Público de la Nación, para solventar las erogaciones del Estado. Sin embargo, este panorama
empieza a cambiar, con la sanción de la Ley 27346 por cuyo artículo 1, inciso 5, se sustituyeron los
incisos a y c del artículo 79 de la anterior ley, estableciendo como sujetos pasibles del impuesto a
las ganancias a los magistrados, funcionarios y empleados del Poder Judicial de la Nación y de las
provincias y del Ministerio Público de la Nación cuyos nombramientos hubieren ocurrido a partir del
año 2017, inclusive. Por lo expuesto, el principal argumento del Fisco para percibir el impuesto a las
Ganancias radica en la sanción de la mentada Ley. Aunque bien, no contento con lo mencionado,
ayudaremos al Fisco a vislumbrar algunos argumentos adicionales que pueden derrumbar la postura
del Dr. Bianco. Primero que nada, y en referencia a la ya mencionada ley, la Corte en virtud de la
cantidad de consultas recibidas, consideró la necesidad de expedirse acerca de la citada ley en un
informe publicado con fecha 21 de diciembre de 2016 por el Centro de Información Judicial,
aclarando sin embargo que tal informe no implicaba emitir opinión acerca de la conveniencia o
cualquier otro aspecto sobre el tema. Acto seguido indicó que “queda claro que todos los
empleados, funcionarios, fiscales, defensores, magistrados que están en funciones no pagarán el
impuesto; en cambio, quienes ingresen a partir de 2017, estarán obligados a pagarlo”.

Otro punto a destacar, es que la Ley de Impuesto a las Ganancias 27346 se vio cuestionada
por la Asociación de Magistrados y Funcionarios de la Justicia Nacional, quien interpuso una acción
declarativa de certeza contra el Estado Nacional, el Consejo de la Magistratura, el Ministerio Público
Fiscal y el Ministerio Público de Defensa, solicitando que el término “nombramiento” al que se
refiere la citada ley sea entendido como “ingreso”. Ello, a fin de que la norma solo comprendiera a
los empleados, funcionarios y magistrados que al 01/01/17 no pertenecían al Poder Judicial o al
Ministerio Público. En primera instancia se hizo lugar a la medida cautelar planteada, disponiendo
que se encontraban alcanzados por el impuesto los magistrados, funcionarios y empleados que
fueran designados por el Poder Judicial y el Ministerio Público de la Nación a partir del 01/01/17,
salvo que hubiesen ingresado con anterioridad o proviniesen de los Poderes Judiciales y Ministerios
Públicos provinciales o de la Ciudad de Buenos Aires. La sala V de la Cámara Nacional en lo
Contencioso Administrativo Federal mantuvo la medida cautelar, aunque se modificaron sus
alcances, limitándolos exclusivamente a los sujetos representados por la Asociación actora. El
Estado Nacional y la Defensoría General de la Nación interpusieron un recurso de queja ante la Corte
Suprema de Justicia de la Nación, la cual con fecha 27/11/18 revocó la medida cautelar dispuesta,
considerando que no resulta aceptable la decisión de suspender la aplicación total o parcial de una
ley regularmente sancionada por el Poder Legislativo Nacional, cuando su constitucionalidad no ha
sido atacada, aunque omitió expedirse sobre el fondo del asunto.

Tal como lo hemos desarrollado en el punto anterior, encontramos doctrina que se manifestó
en contra de la exención del impuesto a las Ganancias por parte de los Magistrados y funcionarios
del Poder Judicial y del Ministerio Público de la Nación, así el Dr. Bidart Campos, sostiene que la
garantía de intangibilidad prohíbe: que por "acto del príncipe”, se rebaje el monto nominal de la
asignación y, que en épocas de inflación se omita la correcta actualización de la suma nominal a
efectos de que, frente a la depreciación monetaria, mantenga su real valor económico. No obstante,
no comparte, que la garantía exija que las remuneraciones de los magistrados resulten exentas del
impuesto a las ganancias. A su juicio, la prohibición de disminuir la compensación de los jueces no
los exime de afrontar las cargas tributarias generales que establece la ley. El pago de impuestos,
entonces, no queda incluido entre las maneras de disminución prohibidas, a lo cual se opone el art
16 CN, entiende que las normas de la Constitución no se oponen entre sí, sino que se integran todas
con igual jerarquía dentro de un contexto en el que unas deben armonizarse y compatibilizarse con
las demás. Al artículo 110, en consecuencia, debe relacionárselo con el 16 y, como resultado de esa
operación, le resulta evidente que cuando se garantiza que los sueldos de los jueces no pueden ser
disminuidos en manera alguna, el constituyente originario no quiso decir que esos sueldos se
eximan de la tributación fiscal, porque pagar impuestos no es igual a padecer disminución salarial.
Por interpretación análoga, argumenta que tales casos tampoco estarían obligados a pagar el
alquiler de una vivienda o sus alimentos y vestimentas, lo cual escapa al sentido común.

García Belsunce, a su vez, considera que la exención impositiva en favor de los jueces viola la
garantía de la igualdad del impuesto como base de las contribuciones establecida en el artículo 16
de la Constitución Nacional, y el principio de proporcionalidad consagrado en su artículo 4. Remarca
que "no cabe interpretar con sentido lógico y razonable que, dentro del espíritu de la norma
constitucional, esté el exceptuar a los jueces del pago de impuestos que, aunque reduzcan sus
retribuciones, tienen un carácter general y no específico. Son tributos que afectan a todas las
personas que tengan rentas derivadas de su trabajo personal y conforme a su capacidad
contributiva. Dado un ingreso determinado, la capacidad contributiva es la misma se trate de un
funcionario administrativo o de un juez o un legislador o un empleado privado o un trabajador
independiente. A igual capacidad contributiva, igual impuesto".

Considero que la Ley 27346 no otorga una solución definitiva al problema del impuesto a las
ganancias y su aplicación a los jueces nacionales, por cuanto no debería existir diferencia entre los
magistrados que accedieron a sus cargos con anterioridad al 2017 y los que lo hicieron con
posterioridad: todos ellos deberían estar alcanzados de igual forma por tal impuesto, contribuyendo
al pago del mismo en proporción a los ingresos que posean, sobre la base del principio de equidad
o igualdad fiscal.

La Constitución argentina deja claro que las compensaciones de los jueces no pueden
disminuirse “en manera alguna”, lo cual, desde la perspectiva antes descripta, implicaría que no
pueden reducirse sus retribuciones por sus servicios como jueces ni siquiera por impuestos o por
reducciones legales de salarios. En cualquier caso, hay que recordar que el artículo 110 de la
Constitución dice que la compensación de los servicios que cumplan los jueces será determinada
por ley. Y la ley viene sancionada por el Congreso, es decir por el Senado y la Cámara de Diputados.

Pero no es la única perspectiva bajo la que se puede contemplar este conflicto de intereses.
Porque hay un evidente conflicto no entre el gobierno y los jueces sino entre la sociedad y estos
últimos. Los jueces defienden la vigencia de una ley dictada en su momento y que les confiere unos
derechos, pero estos derechos colisionan con una ley fundamental que es la igualdad entre todos
los ciudadanos respecto a las obligaciones de éstos con el Estado.

2. Antes de adentrarnos en el análisis de la validez constitucional del decreto reglamentario a

la luz de la jurisprudencia de la CSJN, es importante repasar algunos conceptos. La columna vertebral
del Derecho Tributario lo constituye la Derecho Material o Sustantivo. Es el que se refiere al estudio
de la obligación tributaria o relación jurídica tributaria principal. La obligación tributaria es la que
tiene por objeto el tributo, la que consiste en la obligación de dar una suma de dinero por parte del
sujeto pasivo obligado al Fisco en concepto de tributo en virtud de una ley que así lo establece. Es
una obligación de derecho público, de carácter personal y ex lege, puesto que, por su imposición
forzosa, todos sus elementos tienen que estar previstos en una ley. El Derecho Tributario Sustantivo
o Material estudia la obligación tributaria con todos sus elementos, sujetos activo y pasivo, objeto,
causa, elemento cuantitativo. Estudia cómo nace la obligación, se refiere entonces al hecho
imponible, a cómo se extingue, a los privilegios en el cobro del crédito por parte del fisco y a
exenciones o beneficios tributarios.
El derecho tributario sustantivo o material en sus normas debe respetar el principio de
legalidad o de reserva de ley. La obligación tributaria, en todos sus elementos, debe estar regulada
por la ley en sentido formal. Entre ellos debe estar previsto por ley lo referido al hecho imponible,
a los sujetos pasivos, al elemento cuantitativo de la misma, a todos los elementos estructurantes
del tributo. Puede haber cierta discrepancia en la doctrina tributaria acerca de la ubicación de los
sujetos y de la cuantificación de la obligación, por ejemplo, para Dino Jarach, todos ellos integran el
hecho imponible, para otro sector, por un lado, está el hecho imponible, por otro el elemento
cuantitativo y los sujetos como elementos de la obligación tributaria, sea de una forma o de otra
tanto el hecho imponible como los elementos de la obligación tributaria deben estar previstos en
una ley. La obligación que establece el pago de un tributo, es de carácter ex lege, esto es que todos
los elementos de la obligación tributaria, los aspectos estructurantes del tributo tienen que estar
establecidos por ley. Por otra parte, la obligación tributaria nace desde el momento en que se
configura en el mundo fenoménico el hecho imponible previsto en la ley. Esto es partiendo de la
estructura lógica de la norma, hipótesis legal condicionante y consecuencia jurídica, en efecto, el
hecho imponible es la hipótesis legal condicionante y la consecuencia es el pago del tributo.
Habiendo realizado este breve repaso es momento de analizar la postura de la CSJN como
en el caso en cuestión en donde por medio de un decreto se produce la extensión en el hecho
imponible, así en el fallo “Video Club Dreams” en el cual por medio de la ley 17.741 se estableció
un impuesto equivalente al 10% del precio básico de toda localidad o boleto entregado
gratuitamente para presenciar espectáculos cinematográficos en todo el país y cualquiera sea el
ámbito donde se efectúen. El PEN, por medio de dos decretos de emergencia de 1991 y 1992,
alegando la crisis terminal del cine nacional y la necesidad de preservar esta fuente cultural,
extendió la aplicación de dicha norma a la venta o locación de todo tipo de videograma grabado,
destinado a su exhibición pública o privada y a todo tipo de película exhibida a través de canales de
televisión abierta o por cable, en video bares y cualquier otro tipo de local. El actor fue intimado por
el Instituto Nacional de Cinematografía para que procediese a regularizar su mora en el pago de
dicho impuesto. Interpuso amparo alegando la inconstitucionalidad de ambos decretos, pero lo hizo
después de inscribirse en el registro especial creado por aquellos decretos y de efectuar un único
pago del impuesto. El tribunal de primera instancia hizo lugar al amparo con fundamento en la
vulneración de la legalidad tributaria (los tributos sólo pueden crearse por ley). La Cámara confirmó
el fallo de primera instancia. La Corte, en principio reitera la doctrina (obiter dictum) de que, bajo
ninguna circunstancia, ni aún en el caso de calamidad pública interna o que se invoquen causas de
políticas fijadas por la autoridad económica, puede ceder el principio de legalidad tributaria. De este
modo, los decretos impugnados son inconstitucionales porque crean un hecho imponible distinto al
determinado en la ley. Tanto en la doctrina de la Corte anterior a la reforma de 1994 como en la
posterior, el principio de legalidad tributaria no admite excepción alguna y no es posible atenuarlo
bajo la emergencia, ni por extensión, analogía o conexión con un hecho imponible establecido por
una ley. Ni aún una presunta voluntad tácita del Congreso –en este caso se habría manifestado sobre
el gravamen en la ley de presupuesto- puede convalidar un decreto de necesidad y urgencia en
materia tributaria. Como hipótesis, aún si después el Congreso dictase una ley convalidando la
propuesta del Ejecutivo, sus efectos nunca podrían ser retroactivos. Ha sido muy claro en su voto el
Dr. Belluscio, al sostener “la Constitución Nacional, en su redacción anterior a la reforma de 1994,
no legitimó el dictado de decretos que, invocando razones de necesidad y urgencia, detrajeran
competencias propias del Congreso. Menos aún puede admitirse tal facultad en el caso sub examine
en que el Poder Ejecutivo ha pretendido hacer uso de supuestas atribuciones para crear tributos,
en abierta violación al principio de legalidad tributaria…” y “por una parte, la ley no podría crear
retroactivamente un tributo sin afectar el art. 17 de la Constitución; por otro, los nuevos textos
constitucionales han definido que la nulidad de las disposiciones de carácter legislativo dictadas por
el Poder Ejecutivo es absoluta e insanable…”.
Otro antecedente crucial para analizar la validez del caso planteado es el fallo “La Bellaca”
en el cual se Demanda al Estado Nacional (DGI, hoy AFIP) a los fines de obtener la repetición de la
suma abonada en función del impuesto sobre los capitales incrementado por el art. 34 del decreto
435/90. Para tales fines solicita la declaración de inconstitucionalidad del art. 34 del decreto 435/90.
Fundamenta su posición en el artículo 4, 17 y 67 inc. 1, 2 y 44 CN. En cuanto se refieren a que el
ejercicio del poder tributario le corresponde de manera exclusiva y excluyente al Congreso Nacional.
Ergo, no le corresponde tal atribución al poder ejecutivo. De esta manera, se viola el principio de
legalidad vigente en materia tributaria ya que es necesario que sea una ley del congreso la que
contenga los elementos estructurantes de la obligación tributaria (hecho imponible, sujetos, base
imponible, exención y alícuota). En este caso, la DGI modifica uno de los elementos de la obligación
tributaria (alícuota). Ya que decide, por medio del decreto, aumentar la alícuota del 1,5%
(establecida por el artículo 13 de la ley de impuesto sobre los capitales) al 3%. El organismo
recaudador, por su parte, sostiene que el decreto es válido ya que se cumplió con los requisitos
fácticos de emergencia y además fue sometido al poder legislativo y ratificado por medio de una
ley. Además, al momento de fundamentar el recurso extraordinario, la DGI sostiene que este
decreto no viola el principio de legalidad, ya que los elementos estructurantes estuvieron
contenidos en el art 13 de la ley de impuestos sobre los capitales. Este decreto solo se limita a
aumentar la alícuota adecuándose a las necesidades de las épocas.
El Juez de primera instancia: Hace lugar a la demanda. Considera que si la ley del congreso
convalidó un decreto del poder ejecutivo que va en contra de la constitución, esta convalidación
también es violatoria de la misma (art. 17 CN).
La Cámara de Apelaciones, hace hincapié en que la constitución le otorgó, de manera
exclusiva y excluyente, la competencia al congreso de la nación para fijar normas de naturaleza
tributaria. Considera que es innecesario analizar la validez de la convalidación del congreso del
decreto por lo mencionado anteriormente.
El Procurador General de la Nación trae a colación un antecedente de la Corte Suprema de
Justicia de la Nación, “Video Club Dreams c/ Instituto Nacional de Cinematografía s/ Amparo” que
guarda relación con el este caso y sobre el cual nos expedimos anteriormente. En concreto,
considera que no existe ninguna carga tributaria exigible sin la previa existencia de una disposición
legal coherente con el ordenamiento constitucional. Específicamente: que sea creada por el
Congreso de la Nación ya que es el único órgano que tiene atribución para realizarlo.
Finalmente, la Corte decide confirmar la sentencia de Cámara, que a su vez confirmó la
sentencia de primera instancia, en cuanto se hizo lugar a la demanda. Los principales argumentos
fueron: 1) En el considerando 5, la corte expresa que surge con claridad que el decreto del poder
ejecutivo modificó la alícuota del art 13. Se elevó de 1,5% a 3%. Es decir, modificó uno de los
elementos estructurantes de los tributos contraviniendo el principio de legalidad. 2. En el
considerando 6, la Corte sostiene de manera inconfundible que los principios y preceptos de la
constitución prohíben que otro poder distinto al legislativo creen impuestos, tasas y contribuciones.
3. En el considerando 7, la jurisprudencia de la Corte (Video Club Dreams) ya sostuvo anteriormente
que ninguna carga tributaria puede ser exigida si no es precedida de una disposición legal dictada
dentro de los límites de la constitución. 4. En el considerando 8, la corte expresa que no es
compatible con el sistema constitucional argentino en materia tributaria el art 34 del decreto
435/90. Ya que este aumenta la alícuota del impuesto. Modifica la cuantía de la obligación tributaria.
También en esta materia es vigente el principio de legalidad, con lo cual está vedada tal atribución
al poder ejecutivo. 5. En el considerando 9 la Corte dice que resultaría totalmente absurdo que se
diera la posibilidad que una ley del congreso establezca el tributo con todos sus elementos
tipificantes y que luego estos sean modificados o suprimidos por el arbitrio de otro poder de
gobierno. Esto es absurdo ya que implicaría dejar sin ningún tipo de vigencia la garantía
constitucional de los contribuyentes (principio de legalidad). 6. Por último, la Corte en el
considerando 10 dice que el decreto también contraviene el art 99 inc. 3. Ya que este artículo veda
la posibilidad de que los decretos de necesidad y urgencia se refieran o establezcan disposiciones
que son de naturaleza tributaria.
A la luz del análisis de los precedentes fallos, estamos en condiciones de afirmar que el
decreto reglamentario Nro. 532/2023 mediante el cual se dispuso que el impuesto recae sobre el
televisor y otros medios tecnológicos por los cuales se puede acceder a señales de televisión carece
de validez constitucional por colisionar con el principio de legalidad, en cuanto que dicho decreto,
emanado del Poder ejecutivo, hace extensivo el hecho imponible modificando uno de los elementos
estructurales del tributo en clara violación del principio de legalidad, sumado a eso, el poder
ejecutivo se arroga facultades que se encuentran expresamente vedadas por la CN, al regular sobre
una materia cuya competencia el del órgano legislativo. Recordemos que el principio de legalidad,
desde un aspecto normativo, significa que los tributos sólo pueden ser fijados por ley y actúa como
un verdadero límite a la potestad tributaria. No hay tributo sin ley previa que así lo establezca. Y,
desde un aspecto de aplicación práctica, significa que la Administración en su actuar se someta a la
ley. Esto va más allá de lo meramente tributario: es el sometimiento de la administración a la ley,
propio de un estado de derecho. El principio de reserva de ley en materia tributaria significa que
todo lo referido a esta materia tiene que regularse por ley, está reservado sólo al poder legislativo
y esto tanto a nivel nacional, provincial y municipal y por mandato constitucional.
Ahora bien, que sucede si con posterioridad se dicta una ley denominada “interpretativa” y
se dispone que por televisor se entiende a “cualquier medio tecnológico por el cual se puede
acceder a señales de televisión”, podría implicar la validez del mencionado decreto teniendo en
cuenta que el órgano legislativo consagró este precepto mediante los mecanismos formales, para
ello debemos analizar la admisibilidad de la retroactividad de las leyes tributarias, cuestión que la
CSJN se ocupó de mitigar en el fallo “Kupchik” en el cual sostuvo que la retroactividad sería viable,
siempre que esté expresamente previsto en su texto, y particularmente en caso concreto, entiende
que las operaciones que intentaba gravar el tributo habían definitivamente concluido al amparo de
la legislación en cuestión, gozando de la protección de la garantía constitucional del derecho a la
propiedad. Sigue así, el Tribunal, la teoría del derecho adquirido que imposibilita la aplicación
retroactiva de la ley tributaria cuando altere derechos incorporados al patrimonio, a contrario
sensu, sólo sería viable, la aplicación retroactiva de una norma si se estuviera ante meros derechos
en expectativas. En lo que tiene que ver con la ratificación legislativa el Tribunal Cimero consideró,
en relación a los argumentos vertidos por el fisco, que los pretendidos efectos convalidantes con
carácter retroactivos de la ratificación legislativa del decreto en crisis, se encuentran a extramuros
de las normas de nuestra Ley Fundamental; y consideró que refuerza este criterio, lo plasmado en
el artículo 99, inc. 3 párrafo segundo de la Constitución Nacional, vigente desde la reforma de 1994,
en tanto sanciona con la nulidad "absoluta e insanable" a las disposiciones de carácter legislativo
dictadas por el Poder Ejecutivo, dejando al margen los especiales supuestos en los que tales medidas
son permitidas”.
En la causa “Zofracor” la Corte se pronuncia nuevamente sobre la ratificación legislativa; la
acción se inicia por un concesionario de una zona franca situada en la Provincia de Córdoba que
promovió ante la Corte Suprema, en instancia originaria, una acción de amparo contra el decreto
de necesidad y urgencia 285/99 – que luego fue ratificado por el art. 86 de la Ley 25.327 –, que había
dispuesto ciertas franquicias tributarias para otra zona ubicada en la Provincia de la Pampa,
solicitando la declaración de invalidez del decreto. El Tribunal declaró la invalidez del decreto, pero
sólo hasta la fecha de vigencia de la Ley 25.327. Así, en los considerandos 7°, 8°, 9°, 10° y 11° cimenta
los fundamentos de su fallo. En este precedente la Corte Suprema vuelve a ratificar la doctrina de
su precedente en la materia al considerar las consecuencias jurídicas que deberá otorgarle al dictado
de la Ley 25.237, cuyo art. 86 dice: "Ratificase el dec. 285 de fecha 25 de mayo de 1999". En primer
término, determina que la ratificación legislativa carece de efectos retroactivos en virtud de la
insanable inconstitucionalidad original. Sin embargo, esa norma revela la intención del Poder
Legislativo de conferir rango legal a los contenidos que fueron plasmados en el dec. 285/99, lo cual,
con indiferencia de la imperfecta técnica legislativa, conlleva a efectuar el control de
constitucionalidad respecto del procedimiento seguido y de los contenidos sustanciales aprobados,
los cuales, de ser compatibles con los principios constitucionales tendrían vigor a partir de la
publicación de la ley.
Atento los citados precedentes, podemos afirmar que no es posible la retroactividad de la
norma que recepta el elemento estructural emanado por el decreto del poder ejecutivo mediante
la ratificación posterior por una ley, en virtud de la insanable inconstitucionalidad original.
3. CASO 1:

Año 2025 en curso, la inteligencia artificial descontrolada y con la suficiente capacidad para
manejar y controlar todo tipo de herramientas, logra sortear las medidas de contención y promete
erradicar a la raza humana por considerarla inferior y una potencial amenaza al mundo en el cual
pueden desarrollar todo su potencial las inteligencias artificiales, por ello se decide a combinar un
virus letal denominado “nairovirus” con un viejo conocido de la especie humana el “SARS-CoV-2”
para exterminarla. Frente a esta situación la Organización Mundial de la Salud decreta una
pandemia ante el inminente brote del letal virus y recomienda a los Estados tomar las medidas
adecuadas para salvaguardar a sus habitantes. Argentina, hundida en una crisis económica, con
escasos recursos financieros y con hambre de recaudar decide aprobar (mediante los mecanismos
formales correspondientes y sus respectivos decretos reglamentarios, siendo la AFIP el órgano
recaudador) una “Ley de Aporte Excepcional Generoso” cuya finalidad es morigerar el impacto de
la pandemia decretado por la OMS, dicha normativa creo un aporte que recae sobre los Bienes
existentes al 20/12/2024 de personas humanas y sucesiones indivisas cuyo valor exceda la suma de
$300.000.000.
Ante esta situación y la incertidumbre con relación a la pretensión de AFIP de aplicarle y
exigirle el pago del Aporte el Sr. Darín, promueve una acción declarativa de certeza con la finalidad
de hacer cesar dicho estado de incertidumbre. Funda su reclamo en la violación de los siguientes
principios y garanticas constitucionales, a saber: (a) Derecho de propiedad y principio de no
confiscatoriedad, ambos tutelados por los artículos 4, 14, 17, 33 y 75 inc. 2 de la Constitución
Nacional; (b) Principio de igualdad en materia tributaria, previsto en el artículo 16 de la CN; (c)
Principio de razonabilidad, contenido en el artículo 28 de la CN; y (d) Principio de capacidad
contributiva, contenido en los artículos 4, 16, 17, 28 y 33 de la CN. Requiere el dictado de una
sentencia que haga cesar el estado de incertidumbre provocado por la demandada,
declarando inconstitucional la normativa cuestionada y la pretensión del Fisco exteriorizada
mediante la notificación del inicio de una inspección relativa al Aporte. El actor infiere que:
 En primer lugar, independiente de como se lo llame o se disfrace, este Aporte es un

impuesto, y como tal, debe respetar todos los principios que rigen la materia (principios de
legalidad, de no confiscatoriedad, de irrectroactivad, etc.);
  El hecho de que este impuesto pretenda gravar la misma materia imponible alcanzada por

el Impuesto sobre los Bienes Personales (IBP) al 31/12/2024, podría dar lugar a cuestionar su validez
constitucional, con sustento en la doctrina de los efectos liberatorios del pago, siendo que el
contribuyente presentó las declaraciones juradas y pagó el período fiscal 2024, por ende, no podría
ahora el legislador exigir un mayor impuesto sobre dicho ejercicio fiscal. Al respecto, la Corte
Suprema de Justicia tuvo oportunidad de sentenciar en la causa “Insua” donde tomó en
consideración la correspondencia entre los bienes alcanzados por el Impuesto de Emergencia a los
Activos Financieros (Ley 22.604) con aquellos declarados exentos de la carga fiscal por el impuesto
al patrimonio neto (Ley 21.282), para establecer que resultaba inaplicable el impuesto a los activos
financieros que se encontraban exentos en el tributo sobre el patrimonio neto al 31/12/1981 ya que
el pago de este último tenía efectos liberatorios incorporando el sujeto un derecho subjetivo a su
patrimonio amparado por el Derecho de Propiedad.
 Como el impuesto grava la tenencia de bienes a una fecha ya transcurrida (20/12/2024)

podría suceder que esos bienes al momento de sancionarse la ley no se encuentren o hayan perdido
valor dentro del patrimonio del contribuyente. Al respecto, nuestro Máximo Tribunal de Justicia ya
se expidió en la causa “Navarro Viola” poniendo freno a la pretensión de gravar manifestaciones de
riqueza agotadas antes de la sanción de la ley, por ausencia de capacidad contributiva actual del
contribuyente a la fecha de creación del tributo.
 El argumento más importante para impugnar este impuesto es el de la confiscatoriedad.

Ya que la aplicación conjunta del IBP con este tributo resultaría confiscatoria por absorber una parte
importante -o su totalidad- de la renta potencial y del capital. La confiscatoriedad sería mayor si
consideremos la incidencia también del impuesto a las ganancias sobre la rentabilidad de dichos
activos. es en la aplicación de las alícuotas diferenciales y adicionales sobre el total de los bienes, en
conjunto con las que deberán aplicarse por el impuesto sobre los bienes personales del período
fiscal 2020 -dos impuestos sobre la misma riqueza material, idéntica localización espacial y similar
estructura temporal-, donde podrá verificarse, en concreto, una absorción sustancial de capital y/o
de la renta que ese activo produce, afectando el derecho de propiedad por tratarse de un tributo
confiscatorio. La confiscatoriedad consiste en la absorción de una parte sustancial de la propiedad
o de la renta en cuyo caso estaremos ante los supuestos contemplados por el Máximo Tribunal, por
exceder el tributo los límites consagrados por el artículo 17 de la Constitución Nacional. En el diseño
de este principio, la reiterada jurisprudencia de la Corte Suprema ha señalado de manera invariable
que para que se configure la confiscatoriedad se debe producir una absorción por parte del Estado
de una porción sustancial de la renta o del capital, agregando que a los efectos de su apreciación
cuantitativa se debe estar al valor real de los bienes y considerar su capacidad productiva potencial.
 También se conculca el principio de igualdad porque el impuesto grava con distintas

alícuotas de acuerdo a la ubicación de los bienes estableciéndose un régimen mucho más gravoso y
discriminatorio sobre activos en el exterior y con ello se otorga un trato diferente a sujetos que
quizás tienen la misma capacidad patrimonial pero sus bienes están situados en el país.
 Finalmente, se viola el principio de irretroactividad al incorporarse el concepto de

nacionalidad para ampliar la base de contribuyentes alcanzados y se modifica el concepto de

residencia con efectos al 20/12/2024. Para aquellas personas humanas de nacionalidad argentina
que hayan perdido su residencia en el país, pero que se encuentren domiciliados o sean residentes
en el exterior, en aquellos países que revistan como no cooperantes o sean jurisdicciones de baja
tributación en los términos de los arts. 19 y 20 de la LIG., se crea una ficción legal al establecerse
que serán considerados sujetos a los efectos de este gravamen como si fueran residentes en el país,
por lo que deberán pagar sobre la totalidad de bienes en el país y en el exterior.

Planteado los argumentos de la actora, es indispensable analizar la postura del fisco frente
a dicho reclamo, ante esto la AFIP considera que el aporte excepcional y generoso: No se trata de
un impuesto sino de un aporte excepcional y generoso instaurado por la Ley correspondiente, que
encuentra su justificación en la emergencia global ocasionada por la pandemia decretada por la
OMS (el dinero que se recaude se destinaría a paliar los efectos ocasionados por la pandemia); fue
establecido a raíz de la magnitud del gasto que el Estado debe afrontar por el rol asistencial asumido
frente al surgimiento de la pandemia; se ajusta a los principios constitucionales en materia de
tributación, distinguiéndose del impuesto a los bienes personales; y se calcula sobre el patrimonio
y no sobre la renta que producen los activos.

Lamentablemente, no existen al día de hoy precedentes en el cual la Corte se ha

pronunciado respecto una situación análoga, sin embargo algunos tribunales han dictado fallos a
favor y en contra de dicho aporte entre los cuales podemos encontrar algunos de la Justicia Federal
de Corrientes, donde el magistrado hizo lugar a la acción promovida contra la Agencia Federal de
Ingresos Públicos (AFIP) y precisó que la mencionada ley es “violatoria” del derecho de propiedad;
principio de no confiscatoriedad; principio de razonabilidad y de capacidad contributiva. Sostuvo
que el gravamen provocaría una “manifiesta inadmisible absorción de la renta y el patrimonio, ya
gravados por Ganancias y Bienes Personales, excediendo los límites razonables de imposición y
resultado confiscatoria y violatoria del derecho a la propiedad a la luz de la doctrina emanada de la
Corte Suprema de Justicia de la Nación”. Y agrego que “El examen minucioso de las constancias de
la causa me conduce a la convicción cierta de que su aplicación conculca la garantía constitucional
de inviolabilidad de la propiedad privada y afecta de manera inadmisible el principio de no
confiscatoriedad, dado que quedó probado con la pericia y la documentación contable respaldatoria
de modo concreto y categórico lo desmesurada que resulta la carga impuesta, y la misma restringiría
de manera inadmisible su patrimonio y desnaturalizaría totalmente el derecho de propiedad del
actor”.

Por otro lado, Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal

rechazo de la tutela precautoria solicitada a fin de que la AFIP se abstenga de reclamar el Aporte
Excepcional y Generoso para Ayudar a morigerar los efectos de la Pandemia pues el supuesto daño
que le provocaría el pago no ha sido acreditado, sostuvo la Cámara Corresponde confirmar el
rechazo de la tutela precautoria solicitada por la actora, con el objeto de que se ordenara a la
Administración Federal de Ingresos Públicos abstenerse de iniciar cualquier tipo de reclamo
administrativo y/o judicial derivado de la aplicación del Aporte, sobre los bienes que conforman su
patrimonio, hasta tanto se resolviese la acción declarativa de inconstitucionalidad, toda vez que la
recurrente no ha acompañado elementos probatorios que acrediten fehacientemente y de manera
circunstanciada el daño insoluble que provocaría el pago del importe exigible en virtud de las
disposiciones de la citada ley. Y agrego, aun cuando las sumas involucradas resulten notoriamente
cuantiosas ellas han de relacionarse con la importancia económica del sujeto que las cuestiona y en
tal sentido la solicitante no ha demostrado de qué modo su pago puede poner en riesgo el giro
normal de sus actividades, ni que el rechazo de la tutela pretendida le provoque el referido perjuicio
económico irreparable; máxime siendo que la actora no demostró que su situación patrimonial
resulte seriamente afectada por el consecuente pago del Aporte, ni tampoco la lesión que podría
ocasionar al desarrollo de sus actividades, ni tampoco refiere a la posibilidad de cancelar el
gravamen mediante un plan de facilidades de pago, y/o a la insuficiencia de esa modalidad de cara
al eventual perjuicio que pretende evitar a través de la obtención de la tutela precautoria
perseguida.

Por lo expuesto, aun no es posible determinar la postura de la Corte respecto a la validez

del Aporte en cuestión hasta tanto no se expida, sin embargo, pudimos vislumbrar los distintos
argumentos utilizados por las partes defender sus posturas entre las cuales se encuentran en juego
garantías y principios del Derecho Tributario y, es dable mencionar que en ambos precedentes se
ha hecho una exhaustiva valoración de la carga probatoria, lo que permite anticipar que de aquí en
adelante los resultados de quienes intenten cuestionar dicho Aporte tendrá como puntapié inicial
el principio de confiscatoriedad y fundamentalmente la prueba aportada para determinarla.

CASO 2:

El intendente de la Municipalidad de Avellaneda, partidario del espacio político “Papelitos

Verdes” luego de ser electo en las elecciones y asumir su cargo meses después, se encuentra privado
del sustento económico-financiero indispensable para que se presten aquellos servicios públicos
inherentes a su autonomía institucional, ya que el gobernador de la Provincia de Buenos Aires
recientemente reelecto y en funciones, es partidario del espacio político “No nos sobra nada” y ha
decidido unilateralmente omitir los giros correspondientes de la coparticipación federal, alegando
que al no estar sancionada la ley de coparticipación provincial no se encontraba obligado a realizar
los giros correspondientes y que no había suficientes fondos para todos los municipios, al mismo
tiempo aumentaba los giros a los municipios cuyos intendentes eran del mismo espacio político.

Indudablemente, estamos frente a un caso en el que se encuentra en juego la

sustentabilidad de los municipios frente al poderío de las provincias, sin embargo, la Corte se ha
pronunciado al respecto en un caso análogo en el fallo ““Intendente Municipal Capital c/ s/ amparo”
que a pesar de ser un pronunciamiento dictado por una antigua composición de la CSJN considero
que reviste un importante antecedente y trascendencia, en tanto que, a la luz del principio
constitucional de autonomía municipal en el orden institucional, político, administrativo, económico
y financiero, no puede haber real autonomía municipal si se priva a los municipios del sustento
económico-financiero indispensable para que presten aquellos servicios públicos inherentes a su
autonomía institucional.

Este pronunciamiento se inicia con un amparo presentado por el Intendente de la

Municipalidad de La Rioja ante el Tribunal Superior de Justicia local contra la Provincia de La Rioja,
fundándose en la omisión de ésta en sancionar una ley de coparticipación provincial de impuestos,
tal como lo ordenan los arts. 168 y 173 de la Constitución local y en el art. 9° de la Ley 23548. Los
argumentos fundantes del amparo fueron: 1. La falta de instrumentación de un sistema provincial
de coparticipación de ingresos tributarios federales y locales lesiona la autonomía municipal que
ordena la Constitución Nacional en los arts. 5 y 123, afectando también el régimen republicano de
gobierno y el sistema federal de Estado. 2. La autonomía institucional, política y financiera del
municipio se ve afectada severamente por dicha omisión, no sólo por no contar con los recursos
suficientes para cumplir con los fines normativamente impuestos, sino también por la falta de
previsibilidad en cuanto a los montos a recibir, como así también en lo relativo a su disponibilidad
cierta y oportuna, restando toda certeza a su gestión. 3. El Poder Legislativo es el responsable de la
omisión en el dictado de la norma de coparticipación y también el Poder Ejecutivo que no insta su
sanción. El Tribunal Superior de Justicia de La Rioja resolvió rechazar in limine la acción de amparo
articulada, frente a esta situación, el Municipio de La Rioja presentó el recurso extraordinario que
fue denegado y originó la presentación directa que es la que da origen al pronunciamiento en
comentario.

El Superior Tribunal nacional hace lugar a la queja, declara procedente el recurso

extraordinario y deja sin efecto la sentencia apelada, ordenando que el Superior Tribunal de Justicia
de La Rioja sustancie la causa. Lo hace con una intención que trasciende la mera resolución del
conflicto que se somete a su consideración. En su contenido y alcances, la decisión de la Corte
adquiere una indudable vocación exhortativa. Para comprender mejor esta decisión es necesario
enfocarse en lo que considero los 3 ejes principales del pronunciamiento: por un lado, el papel de
los municipios en el sistema federal, en este punto la CSJN y citando a Alberdi encuadran al
municipio como el orden de gobierno más inteligente y capaz de administrar los asuntos locales.
Además, hace mención a pronunciamientos anteriores como “Rivademar” y “Municipalidad de
Rosario” y entiende que las leyes provinciales no pueden privar a los municipios de sus atribuciones
mínimas necesarias para desempeñar su cometido, ya que podrían encontrarse frente a
restricciones o imposiciones para el desarrollo de su acción especifica si estuvieran sujetas a las
decisiones de una autoridad extraña. Por otro lado, con la reforma de 1994 y el art. 123 de la CN se
establece un marco para la realización de un sistema federal que incluye un nivel de gobierno
municipal autónomo cuyo alcance y contenido en el orden institucional, político, administrativo y
económico financiero debe ser reglado por cada constitución provincial. En este punto la
interpretación de la Corte es muy clara, citando en tal sentido a diversos convencionales,
focalizando su atención en tres aspectos: 1. La autonomía económico financiera es la que torna real
a la autonomía municipal sin la cual quedaría reducida a una simple fórmula literaria llamativa pero
vacía de contenido. 2. Los municipios argentinos van a poder controlar sus propios recursos que
podrán ser manejados independientemente de otro poder. 3. Las provincias que no cumplan con
los postulados de la autonomía municipal serán pasibles de intervención federal.
 Otro de los ejes principales del pronunciamiento es el rol de los jueces, frente a cuestiones
constitucionales como las que se ventilan en esta causa la respuesta meramente dogmática del
Superior Tribunal de Justicia provincial carece de todo desarrollo argumentativo racional y por ello
no satisface la garantía constitucional de fundamentación de las sentencias judiciales. Estas
consideraciones son una invitación a que los jueces de todas las instancias, pero sobre todo las
máximas instancias jurisdiccionales provinciales se hagan cargo de resolver temas institucionales de
trascendencia como sería en los casos de las provincias de Mendoza, Santa Fe y Buenos Aires los
planteos referidos a la desconocida autonomía municipal en sus textos constitucionales.

Finalmente, el ultimo eje versa sobre el cumplimiento del mandato constitucional, la Corte
Suprema ha ratificado que “la Constitución materializa el consenso más perfecto de la soberanía
popular; frente a sus definiciones, los poderes constituidos deben realizar todos los esfuerzos
necesarios para asegurar el desarrollo del proyecto de organización institucional que traza su texto”.
Precisamente por ello, la instrumentación reglamentaria de sus mandatos expresos no puede
quedar supeditada a razones de oportunidad o conveniencia de los poderes políticos.

Surge de manera indudable que la omisión de sancionar la ley de coparticipación

impositiva, afectaba los aspectos económicos y financieros de la autonomía local y ello desarticulaba
la forma de estado federal dispuesta por los respectivos poderes constituyentes federal y provincial.
Desde hace más de 20 años que la doctrina predominante de la CSJN es la de otorgarle mayor
autonomía a los municipios, no solo porque así lo dispone el mandato constitucional a partir de la
reforma del 94’ sino porque entiende el rol del municipio en el sistema federal, ha subrayado la
trascendencia que hoy revisten los municipios en el diseño federal argentino, sosteniendo que no
podrá haber municipio autónomo verdadero si una provincia niega el envío de fondos
indispensables para que preste a la población los servicios que están a su cargo; si los municipios no
tienen la capacidad financiera para ejercer el gobierno local, no pueden desarrollar su acción como
el orden de gobierno más próximo a los ciudadanos, por lo expuesto podríamos inferir que un
pronunciamiento en contra de la autonomía municipal y sin considerar los efectos económicos de
las sentencias habría sido un duro golpe para la estabilidad económica financiera de los municipios
en los cuales, en muchos casos, su principal fuente de financiamiento proviene de la masa
coparticipable que la provincia le asigna, no hay que limitarse en pensar que algunos municipios
tienen la capacidad para financiarse en cuanto a infraestructura y actividades que albergan, hay que
tener una mirada más federal y considerar que existen municipios a lo largo y ancho del país que
carecen de estas capacidades y que dependen fundamentalmente del régimen de coordinación
federal/provincial/municipal.

Podemos observar que el enfoque esta puesto mayormente en la autonomía municipal,

por lo que uno de los primeros interrogantes que se me presenta respecto de este punto es cuales
son las limitaciones a dicha autonomía, es decir, el poder tributario originario que se les reconoce
¿es ilimitado?, naturalmente podemos responder que esto no es así, dado que ningún derecho ni
atribución es absoluto y esto puede ser limitado por los mecanismos previstos para ello. En
particular entiendo que la autonomía municipal no puede incursionar en materias, facultades o
competencias que la nación o las provincias se han reservado para ellas, por otro lado, surge
claramente del texto constitucional en su art 123 la facultad de la provincia de limitar dicha
autonomía en lo que refiere a la reglamentación del alcance en el orden institucional, político,
administrativo, económico y financiero, de modo que los municipios tienen atribuciones, facultades
y competencias para legislar y crear toda clase de tributos que no se encuentren expresamente
prohibidas en normas que le son superiores. A raíz de esto otra cuestión que se puede plantear es
si la autonomía municipal por si sola es suficiente para lograr una eficaz gestión, podríamos deducir
que si bien es una condición necesaria no es lo único que determina su eficacia, y ello está
demostrado en los hechos, en donde algunas constituciones provinciales otorgan plena autonomía
a sus municipios y a pesar de ello las gestiones económicas financieras son altamente ineficaces, del
lado opuesto, encontramos municipios que poseen restricciones con fundamento en las
constituciones provinciales que son altamente eficaces en sus gestiones.

Es importante la vocación exhortativa del pronunciamiento de la Corte quien entiende que

no es razonable subordinar la realización del proyecto constitucional a la posibilidad de que se
concreten acuerdos acerca de la distribución de la renta fiscal ente los diversos órdenes del sistema
constitucional. La Constitución materializa el consenso más perfecto de la soberanía popular y los
poderes constituidos deben realizar todos los esfuerzos necesarios para asegurar el desarrollo del
proyecto de organización institucional que traza tu texto. Estas consideraciones dan fuerza a la
autonomía municipal, por un lado, pero también marcan una posición de la Corte Suprema
abiertamente crítica respecto a la omisión en el cumplimiento de las normas de coparticipación
federal que, desde hace un largo tiempo son letra muerta.