EL FRAUDE EN CADENA

EN EL IVA:
DERECHO A DEDUCIR
LAS CUOTAS SOPORTADAS
Por Eduardo Barrachina Juan
Magistrado por oposición de lo Contencioso-administrativo
Tribunal Superior de Justicia de Cataluña

Los elementos esenciales del I.V.A tal como han sido planteados en la
Primera y Segunda Directivas son gravar todas las entregas de bienes y
prestaciones de servicios mediante un impuesto indirecto sobre el consumo
exactamente proporcional al precio de los bienes y servicios, cualquiera que
sea el número de las transacciones económicas, que tengan lugar en los
procesos de producción y distribución, mediante la exigencia del tributo sobre
el valor añadido de cada transacción, que se logra restando el I.V.A que gravó
las adquisiciones anteriores, repercutiendo el impuesto a todo adquirente
posterior, y llevando a cabo en las importaciones y exportaciones los
correspondientes ajustes en frontera. 1
El principio del sistema común de impuestos sobre el valor añadido
consiste en aplicar al comercio de bienes y servicios un impuesto general sobre
el consumo exactamente proporcional al precio de los bienes y de los servicios,
sea cual fuere el número de transacciones que se produzcan en el circuito de
producción y distribución precedente a la fase de gravamen. el IVA se aplica a
cada transacción de producción o de distribución, previa deducción del IVA que
haya gravado directamente los costes de los diversos elementos constitutivos
del precio 2
En cada transacción será exigible el impuesto sobre el valor añadido,
liquidado sobre la base del precio del bien o del servicio gravados al tipo
impositivo aplicable a dichos bienes y servicios, previa deducción del importe
de las cuotas impositivas devengadas por el mismo impuesto que hayan
gravado directamente el coste de los diversos elementos constitutivos del
precio.
El derecho a deducción establecido en los artículos 17 y iguientes de la
Sexta Directiva forma parte del mecanismo del IVA y, en principio, no puede
limitarse. Este derecho se ejercita inmediatamente respecto a la totalidad de los
impuestos que hayan gravado las operaciones anteriores 3
Analizaremos, a continuación, la sentencia dictada por el Tribunal de
Justicia CEE de 12 de enero de 2006, 4 para determinar si operaciones
económicas en las que instervienen profesionales, que no constituyen en sí
mismas fraude al IVA, pero que forman parte de una cadena de entregas en la

1
Sentencia del Tribunal Supremo de 31 de enero de 2005.
2
Sentencia del TJCE de 8 de junio de 2000, Midland Bank, 18/98, Rec. p. 4177, apartado 29.
3
(véanse, en particular, las sentencias de 6 de julio de 1995, BP Soupergaz, 62/93, Rec. p. 1883,
apartado 18.
4
Las operaciones de que se trataba formaban parte de las cadenas de entregas en las que había
intervenido, sin el conocimiento de las sociedades demandantes en los litigios principales, un
operador incumplidor, es decir, un operador que había devengado el IVA pero que había
desparecido sin abonar éste a las autoridades fiscales, o un operador que utilizaba un número de
identificación a efectos del IVA usurpado, es decir, un número que no le pertenecía, prácticas
que, a juicio de los Commissioners, constituyen fraudes «en cadena».
que otra operación, anterior o posterior a éstas, incurre en tal fraude, sin que el
operador económico 5 que efectúa las primeras operaciones tenga
conocimiento de ello o pueda tenerlo, constituyen entregas de bienes
efectuadas por un sujeto pasivo que actúa como tal y una actividad económica
en el sentido de los artículos 2, apartado 1, 4 y 5, apartado 1, de la Sexta
Directiva y, por otra parte, si en tales circunstancias puede limitarse el derecho
de ese operador económico a la deducción del IVA soportado.
En principio se podría deir que en el sistema común del IVA, y a la luz
de las Directivas Primera y Sexta, 6 el derecho de un operador a la devolución 7
del impuesto pagado por una operación debe ser apreciado en relación con la
operación específica en la que el operador ha intervenido, incluidos los motivos
por los que intervino, y no en relación con las operaciones anteriores o
posteriores de las cuales no ha tenido conocimiento ni puede tenerlo, ni en
relación con actos e intenciones fraudulentas de otros operadores, cuya
implicación desconoce dicho operador y de los cuales no tiene y/o no puede
tener conocimiento.
Pero también se puede alegar en contrario que el derecho de un
operador a la devolución del impuesto soportado por una operación debe
apreciarse con respecto al conjunto de las operaciones, incluidas las
operaciones posteriores, que forman un circuito de entregas en cadena de las
que la operación específica forma parte, teniendo en cuenta las motivaciones
de otras partes de la cadena que dicho operador desconoce y/o que no puede
conocer, y los actos e intenciones fraudulentos, anteriores o posteriores a la
operación específica, de otras partes de la cadena circular cuya implicación
desconoce dicho operador y de los cuales no tiene y/o no puede tener
conocimiento. Todas las operaciones de un circuito de entregas en cadena
cuyo único objetivo es la comisión de un fraude al régimen del IVA son, por lo
tanto, totalmente ajenas al ámbito de aplicación de la Sexta Directiva y el hecho
de que en algunas de esas operaciones haya participado un operador inocente
no puede hacer que queden comprendidas dentro del ámbito de aplicación de
la Directiva citada.
Por lo que ahora interesa, las devoluciones pueden considerarse un
sistema alternativo al de compensación de las cuotas impositivas que hayan
sido soportadas en función del derecho a la deducción. Al tratarse de un
5
En virtud del artículo 4, apartado 1, de dicha Directiva, serán considerados sujetos pasivos
quienes realicen, con carácter independiente, alguna de las actividades económicas mencionadas
en el apartado 2 de este artículo. El concepto de «actividades económicas» se define en el citado
apartado 2 como comprensivo de todas las actividades de fabricación, comercio o prestación de
servicios y, en particular, las operaciones que impliquen la explotación de un bien corporal o
incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.
6
Según el artículo 2, apartado 1, de la Sexta Directiva, estarán sujetas al IVA las entregas de
bienes y prestaciones de servicios realizadas a título oneroso en el interior del país por un sujeto
pasivo que actúe como tal.
7
El artículo 17, apartados 1 a 3, de la Sexta Directiva, dispone:
«1. El derecho a deducir nace en el momento en que es exigible el impuesto
deducible.
2. En la medida en que los bienes y servicios se utilicen para las necesidades de sus
propias operaciones gravadas, el sujeto pasivo estará autorizado para deducir de las cuotas
impositivas por él devengadas:
impuesto en cadena o en cascada, basta que aparezca un sujeto pasivo
defraudador para que la relación entre los distintos sujetos intervinientes en el
proceso productivo de un determinado bien, se rompa. Si se produce un
exceso en las cuotas soportadas en relación a las devengadas, el sujeto pasivo
tiene derecho a la devolución de ese importe ingresado en exceso.
Es frecuente la práctica de presentar facturas falsas, de relacionar
sujetos inexistentes que enturbian la relación jurídica con la Administración
tributaria, y que al final, se traduce en la negativa de la Hacienda Pública a
devolver cuotas ingresadas cuando éstas excedan al importe realmente
soportado.
Para justificar la denegación con respecto al IVA, se consideró por la
Administración tributaria que las ventas correspondientes no constituían
entregas efectuadas en el marco de una actividad comercial y, por lo tanto, no
debían generar derecho alguno a devolución. Incluso se llegó a decir ique las
compras y ventas a que hacían referencia dichas operaciones, si se analizaban
objetivamente, carecían de sustancia económica y no se podían inscribir en el
marco de una actividad económica. En consecuencia, ni esas compras pueden
ser consideradas entregas utilizadas o que se puedan utilizar para atender las
necesidades de tal actividad, ni dichas ventas entregas efectuadas en el marco
de una actividad económica a efectos del IVA. Además, en el presente caso,
apareció un operador incumplidor, o un operador que utilizó un número de
identificación a efectos del IVA usurpado. Intervino en la cadena de entregas,
aunque el operador que solicitó dicha devolución no hubiera participado en
modo alguno en el incumplimiento o usurpación del número de identificación a
efectos de IVA reprochados al otro operador, y no hubiera tenido conocimiento
de éstos, así como cuando las cadenas de entregas en las que se enmarcaban
las compras y las ventas del operador afectado formaban parte, sin su
conocimiento, de un fraude «en cadena» cometido por terceros.
Es un hecho cierto que las compras y las entregas se realizaron
realmente, no puede afirmarse que no constituyan «entregas» o «actividades
económicas» a efectos del IVA únicamente debido a que, en otro punto de la
cadena de entregas, y sin que el sujeto pasivo del IVA lo supiese, un
defraudador facturara el IVA a un cliente pero no lo declarara debidamente.
Además, no se descubrió razón alguna creer que las operaciones realizadas
antes, o después, de que el fraude tuviera lugar y que implicaban a personas
que ignoraban la existencia de dicho fraude o del defraudador, formaban parte
de tal fraude o del plan del defraudador.
Ante ello se puede afirmar que el derecho de un operador a la
devolución del IVA soportado por una operación debe ser apreciado en relación
con la operación específica en la que ese operador intervino. Las operaciones
de las que no tiene conocimiento y los actos o intenciones fraudulentos de
otros intervinientes en la cadena de entregas, cuya implicación desconoce, no
afectan a ese derecho. De ello se deduce que la exclusión del régimen del IVA
de una operación que debe ser considerada una operación imponible es
contraria a la Sexta Directiva.
Según la jurisprudencia del Tribunal de Justicia el concepto de entrega
de bienes, por lo que ahora interesa, incluye toda operación de transmisión de
un bien corporal efectuada por una parte que faculta a la otra parte a disponer
de hecho de este bien como si fuera su propietaria. 8
También ha destacado el mismo Tribunal de Justicia 9 que el análisis de
las definiciones de los conceptos de sujeto pasivo y de actividades económicas
delimita la extensión del ámbito de aplicación cubierto por el concepto de
actividades económicas y su carácter objetivo, en el sentido de que la actividad
se considera en sí misma, cualesquiera que sean los fines o los resultados de
ésta. 10
Por ello, el TJCE 11 ha declarado la existencia de una obligación de la
administración fiscal de realizar investigaciones con el fin de determinar la
intención del sujeto pasivo sería contraria a los objetivos del sistema común del
IVA consistentes en garantizar la seguridad jurídica y facilitar las actuaciones
inherentes a la aplicación del impuesto tomando en consideración, salvo en
casos excepcionales, la naturaleza objetiva de la operación de que se trate.
Además, según reiterada jurisprudencia, el principio de neutralidad
fiscal se opone a una diferenciación generalizada entre transacciones lícitas e
ilícitas. De ello se desprende que la calificación de censurable de un
comportamiento no implica, en sí misma, una excepción a la sujeción al
impuesto, sino que tal excepción sólo resulta de aplicación en situaciones
específicas en las que, por las características concretas de determinadas
mercancías o prestaciones, queda excluida toda competencia entre un sector
económico lícito y un sector ilícito. 12
En conclusión el TJCE afirma que operaciones como las controvertidas
e indicadas anteriormentel, que no son constitutivas en sí mismas de fraude al
IVA, son entregas de bienes efectuadas por un sujeto pasivo que actúa como
tal y una actividad económica, puesto que cumplen los criterios objetivos en
que se basan dichos conceptos, con independencia de cuál sea la intención de
un operador diferente del sujeto pasivo afectado que interviene en la misma
cadena de entregas y/o el posible carácter fraudulento, del que dicho sujeto
pasivo no tenía conocimiento ni podía tenerlo, de otra operación que forma
parte de esa cadena, anterior o posterior a la operación realizada por el referido
sujeto pasivo.
Y añade también que “el derecho de un sujeto pasivo que efectúa tales
operaciones a deducir el IVA soportado no puede verse afectado tampoco por
la circunstancia de que en la cadena de entregas de la que forman parte dichas
operaciones, sin que ese sujeto pasivo tenga conocimiento de ello o pueda
tenerlo, otra operación, anterior o posterior a la realizada por este último, sea
constitutiva de fraude al IVA.”
Pero el TJCE va más allá de cualquier expectativa cuando reconoce, al
confirmar una sentencia anterior, que “la cuestión de si se ha pagado o no al

8
Sentencias del TJCE 8 de febrero de 1990, Shipping and Forwarding Enterprise Safe, 320/88,
Rec. p. 285, apartado 7, y de 21 de abril de 2005, 25/03, HE, Rec. p.3123, apartado 64).
9
Sentencia de 12 de septiembre de 2000
10
También la sentencia de 26 de marzo de 1987, Comisión/Países Bajos, 235/85, Rec. p. 1471,
apartado 8, así como, en este sentido, las sentencias de 14 de febrero de 1985, Rompelman,
268/83, Rec. p. 655, apartado 19, y de 27 de noviembre de 2003, Zita Modes, 497/01, Rec. p.
I4393, apartado 38).
11
Sentencia de 6 de abril de 1995.
12
Sentencias de 29 de junio de 1999 , 158/98, Rec. p. I 3971, apartados 14 y 21, y de 29 de
junio de 2000, apartado 19.
Tesoro Público el IVA devengado por las operaciones de venta anteriores o
posteriores de los bienes de que se trata no tiene relevancia alguna por lo que
se refiere al derecho del sujeto pasivo a deducir el IVA ingresado” 13
Por ello la intermediación de un operador fraudulento en la cadena de
intervenciones del IVA en modo alguno puede afectar al legítimo del sujeto
pasivo a practicar la deducción del IVA soportado.

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13
Sentencia de 3 de marzo de 2004.