Tema 8: Deducciones y diferentes regímenes

Tema 8:
Deducciones y
diferentes regímenes

1 / 20
 Tema 8: Deducciones y diferentes regímenes

Índice sistemático
1. Presentación

2. Deducciones

3. Cuotas deducibles

4. Operativa de las deducciones

5. Ejercicio de la deducción

6. Regla de la prorrata

7. Prorrata general

8. Procedimiento de aplicación de la prorrota y prorrata especial

9. Regularización de deducciones por bienes de inversión

10. Procedimiento de la regularización

11. Deducciones de las cuotas soportadas con anterioridad al inicio de actividades

12. Supuestos generales de devolución

13. Regímenes especiales

14. Opción y renuncia a los regímenes especiales

15. Breve descripción del Suministro Inmediato de Información (SII)

16. Infracciones y sanciones

17. Resumen

18. Bibliografía

2 / 20
 Tema 8: Deducciones y diferentes regímenes

1. Presentación

El IVA grava en cada fase de producción o comercialización el valor añadido en esta, de tal forma que al finalizar el
proceso, ya sea de entrega de bienes o de prestación de servicios, y cualquiera que sea su extensión, la carga fiscal
soportada por el consumidor final, que se corresponde con el precio de venta por el tipo impositivo, es igual a lo
recaudado por la Administración tributaria. En este tema vamos a estudiar los mecanismos que hacen posible lo indicado
y el sistema de deducciones que impone la norma.
Por otro lado, veremos que ocurre y como se regula cuando el sujeto pasivo realiza conjuntamente entregas de bienes o
prestaciones de servicios que originan el derecho a la deducción y otras operaciones de análoga naturaleza que no habiliten
para el ejercicio del citado derecho. Además, estudiaremos si exite en el ejercicio del derecho a la deducción y, en su
caso, devolución de las cuotas deducibles, antes del inicio de la realización habitual de las entregas de bienes o
prestaciones de servicios, y si es posible bajo que condiciones.
Veremos como ademas de un regimen general de aplicación del impuesto existen diversos regimenes especiales con
sus propios requisitos de aplicación. Estudiaremos si dichos regimenes son obligatorios o de carácter voluntario.
Finalmente nos dentendremos en la enumeración que hace la LIVA de las infracciones y sanciones.

3 / 20
 Tema 8: Deducciones y diferentes regímenes

2. Deducciones

Como ya hemos expuesto, el IVA grava en cada fase de producción o comercialización el valor añadido en esta, de
tal forma que al finalizar el proceso, ya sea de entrega de bienes o de prestación de servicios, y cualquiera que sea su
extensión, la carga fiscal soportada por el consumidor final, que se corresponde con el precio de venta por el tipo
impositivo, es igual a lo recaudado por la Administración tributaria mediante lo ingresado por cada uno de los que
participan en las distintas fases de ese ciclo productivo.

Para materializar este objetivo se aplica el mecanismo de las deducciones que básicamente consiste en que a lo
largo del proceso productivo los sujetos pasivos cuando venden, en los supuestos de operaciones sujetas y no
exentas, repercuten a los clientes el impuesto correspondiente al precio de venta por el tipo impositivo. A su vez,
cuando compran los bienes y servicios relacionados con sus actividades soportan el IVA que se les repercute en esas
operaciones. Periódicamente liquidan sus cuentas con Hacienda, deduciendo del IVA devengado el IVA soportado,
ingresando la cantidad correspondiente si el resultado es positivo o compensando en los períodos siguientes o
solicitando la devolución si el resultado es negativo. Este derecho a deducir el IVA soportado, o en su caso el
derecho a su devolución, debe cumplir una serie de requisitos y procedimientos.

Podrán deducir el IVA soportado, según lo expuesto en el art. 93 LIVA, quienes cumplan los siguientes requisitos:

• Los sujetos pasivos que tengan la condición de empresarios o profesionales a efectos del impuesto y hayan iniciado
la realización habitual de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a sus actividades. No
obstante, también podrán deducir las cuotas soportadas antes del inicio de la realización habitual de las entregas de
bienes o prestación de servicios, según el régimen que analizaremos posteriormente.

• Los sujetos pasivos del impuesto que realicen con carácter ocasional entregas intracomunitarias de medios de
transporte nuevos, en la medida en que estos tributan en el Estado miembro de destino, evitando con ello el doble
gravamen.

• Los sujetos pasivos que realicen conjuntamente operaciones sujetas y operaciones no sujetas por aplicación de lo
establecido en el art. 7.8º de la LIVA. Las deducciones de estos sujetos pasivos deberán ajustarse, en su caso, al
resto de condiciones y requisitos relativos a las deducciones del IVA, en particular, los que se refieren a la regla de la
prorrata.

4 / 20
 Tema 8: Deducciones y diferentes regímenes

3. Cuotas deducibles

Los sujetos pasivos que cumplan los requisitos subjetivos requeridos podrán deducir las cuotas devengadas en el
territorio de aplicación del impuesto que hayan soportado por repercusión directa o correspondan a las siguientes
operaciones:

• Entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por otro sujeto pasivo del impuesto.
• Importaciones de bienes.
• Autoconsumos de bienes por cambio de afectación de un sector a otro diferenciado o por afectación o cambio de
afectación de bienes para su utilización como bienes de inversión.

• Aquellas operaciones respecto de las cuales resulta de aplicación el régimen de inversión del sujeto pasivo —art.
84.1.2º y 4º de la LIVA—, incluidas las entregas de oro de inversión que resulten gravadas por haber efectuado la
renuncia a la exención —art. 140 quinquies de la LIVA—.

• Adquisiciones intracomunitarias de bienes de los arts. 13.1º y 16 de la LIVA.

Obviamente, el derecho a deducir estas cuotas soportadas solo procederá en la media en que los bienes y servicios
adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones que originan el derecho a la deducción.
El requisito general exigido por la normativa del impuesto, art. 95 LIVA, para la deducción del IVA es que las
adquisiciones o importaciones de bienes o servicios, que han dando lugar al IVA soportado que se pretende deducir, se
afecten directa y exclusivamente a su actividad empresarial o profesional.
No pueden ser objeto de deducción, art. 96 LIVA, en ninguna proporción, las cuotas de IVA soportado por la
adquisición, incluso por autoconsumo, importación, arrendamiento, transformación, reparación, mantenimiento o
utilización de los bienes y servicios que se indican a continuación y de los bienes y servicios accesorios o complementarios
a los mismos:

• Joyas, alhajas, piedras preciosas, perlas naturales o cultivadas, y objetos elaborados total o parcialmente con oro o
platino. En este sentido, se consideran piedras preciosas: el diamante, el rubí, el zafiro, la esmeralda, el aguamarina, el
ópalo y la turquesa.

• Alimentos, las bebidas y el tabaco.

• Espectáculos y servicios de carácter recreativo.
• Bienes o servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o a terceras personas.
• Servicios de desplazamiento o viajes, hostelería y restauración, salvo que el importe de los mismos tuviera la
consideración de gasto fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del
Impuesto sobre Sociedades.

5 / 20
 Tema 8: Deducciones y diferentes regímenes

4. Operativa de las deducciones

Para poder ejercitar el derecho a la deducción, los empresarios o profesionales deben observar determinados
requisitos formales como el estar en posesión del correspondiente documento justificativo, según el artículo 97 LIVA,
teniendo únicamente esta consideración los siguientes:

• Factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio o, en su nombre y por su cuenta, por su
cliente o por un tercero.

• Factura original expedida por quien realice una entrega que dé lugar a una adquisición intracomunitaria de bienes
sujeta al impuesto.

• En el caso de las importaciones, el documento en el que conste la liquidación practicada por la Administración o, si
se trata de operaciones asimiladas a las importaciones, la autoliquidación en la que se consigne el impuesto
devengado con ocasión de su realización.

• Factura original o el justificante contable de la operación expedido por quien realice una entrega de bienes o una
prestación de servicios al des- tinatario, sujeto pasivo del IVA, en los supuestos de inversión del sujeto pasivo a que
se refiere el art. 84.1.2º, 3º y 4º y el art. 140.quinque de la LIVA, siempre que dicha entrega o prestación esté
debidamente consignada en la declaración-liquidación a que se refiere el art. 164.1.6º de la LIVA. Cuando quien
realice la entrega de bienes o la prestación de servicios esté establecido en la UE, la factura original a que se refiere el
párrafo anterior deberá contener los requisitos recogidos en el art. 226 de la Directiva 2006/112/CE, del Consejo, de
28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA.

• Recibo original firmado por el titular de la explotación agrícola, forestal, ganadera o pesquera a que se refiere el art.
134.3 de la LIVA, en relación con las operaciones incluidas en el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca.

Cuando los documentos no cumplan todos y cada uno de los requisitos, no procederá la deducción, salvo que se
rectifiquen y, en este caso, debe materializarse la deducción en el período impositivo en el que se reciba el documento
rectificado, siempre que no hayan transcurrido cuatro años.
Nunca se podrá deducir una cuantía superior a la cuota tributaria expresa y separadamente consignada que haya
sido repercutida o, en su caso, satisfecha según el documento justificativo de la deducción. En los supuestos de bienes o
servicios adquiridos en común por varias personas, cada uno de los adquirentes podrá efectuar la deducción, en su caso,
de la parte proporcional correspondiente, siempre que en el original y en cada uno de los ejemplares duplicados de la
factura se consigne, en forma distinta y separada, la porción de base imponible y cuota repercutida a cada uno de los
destinatarios.
Con carácter general, el derecho a la deducción nace en el momento en que se devengan las cuotas deducibles, como
requisito temporal, sin embargo hay determinado supuestos especiales:

• En las entregas de medios de transportes nuevos sujetas y exentas plenas, el derecho a la deducción nace en el
momento de efectuar la correspondiente entrega.

• Para la deducción de las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de los objetos de
arte, antigüedades y objetos de colección, a cuya entrega se aplique el régimen general del impuesto, el derecho nace
cuando se devengue el impuesto correspondiente a las entregas de dichos bienes efectuadas por el revendedor.

• En el supuesto de cuotas soportadas o satisfechas por la adquisición o importación de los bienes y servicios que,
efectuadas para la realización del viaje, el derecho a la deducción nacerá en el momento en el que se devengue el
impuesto correspondiente a dicha operación.

• El derecho a la deducción caduca cuando el titular no lo haya ejercitado en el plazo de 4 años desde su nacimiento.
No obstante, en los casos en que la procedencia del derecho a deducir o la cuantía de la deducción esté pendiente de
la resolución de una controversia en vía administrativa o jurisdiccional, el derecho a la deducción caducará cuando
hubiesen transcurrido cuatro años desde la fecha en que la resolución o sentencia sean firmes.

6 / 20
 Tema 8: Deducciones y diferentes regímenes

5. Ejercicio de la deducción

Por lo que respecta a la práctica de la deducción, el art. 99 LIVA destaca lo siguiente:

• En las declaraciones-liquidaciones correspondientes a cada uno de los períodos de liquidación, los sujetos pasivos
deducirán de las cuotas de IVA devengadas durante dicho período el montante total de las cuotas deducibles
soportadas en el mismo.

• Las deducciones se realizarán en función del destino previsible de los bienes y servicios adquiridos por los que se
ha soportado IVA, sin perjuicio de la rectificación posterior si aquel fuese alterado. En caso de pérdida o destrucción
justificada de los bienes no procede rectificación.

• La deducción solo puede ejercitarse en el período de liquidación en el que se hayan soportado las cuotas
deducibles o en los sucesivos, siempre que no transcurran más de cuatro años desde el nacimiento del derecho.

• Se entienden soportadas las cuotas deducibles cuando el empresario o profesional reciba la correspondiente factura
o demás documentación justificativa, salvo que el devengo del impuesto se produzca con posterioridad, entendiendo
en este caso que se soportan cuando se devengan.

• Cuando las deducciones superen el importe de las cuotas devengadas, el exceso puede ser compensado en las
declaraciones-liquidaciones posteriores, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años desde la presentación de
la autoliquidación en que se origine dicho exceso. En todo caso, el sujeto pasivo podrá optar por solicitar la
devolución cuando resulte procedente no pudiendo efectuar su compensación en las autoliquidaciones posteriores,
con independencia de cuándo se materialice la devolución.

7 / 20
 Tema 8: Deducciones y diferentes regímenes

6. Regla de la prorrata

La regla de la prorrata se aplica cuando el sujeto pasivo realiza conjuntamente entregas de bienes o prestaciones
de servicios que originan el derecho a la deducción y otras operaciones de análoga naturaleza que no habiliten para el
ejercicio del citado derecho. En estos casos, solo pueden deducir una determinada proporción —prorrata— de las
cuotas soportadas en la adquisición o importación de bienes o en las prestaciones de servicios utilizados para la
realización de dichas actividades.

La aplicación de la regla de la prorrata, en suma, supone una limitación al derecho a deducir las cuotas soportadas, que
se añade a las limitaciones y exclusiones reguladas en los arts. 95 y 96 de la LIVA antes analizadas. Es decir, en el supuesto
de que un sujeto pasivo tenga que aplicar la regla de la prorrata, primero se tienen en cuenta las limitaciones y exclusiones
en el derecho a deducir y, posteriormente, al importe deducible se le aplicará el porcentaje de prorrata para calcular las
deducciones definitivas.
No obstante lo anterior, los sujetos pasivos podrán deducir íntegramente las cuotas soportadas en las adquisiciones
o importaciones de bienes o en las prestaciones de servicios en la medida en que se destinen a la realización de los
autoconsumos que consistan en:

• Cambio de afectación de existencias de un sector a otro diferenciado de su actividad empresarial o profesional, a

los que se refiere el art. 9.1º.c) de la LIVA.

• La afectación o cambio de afectación de bienes para su utilización como bienes de inversión, comprendidos en el
art. 9.1º.d) de la LIVA.

Existen dos modalidades de prorrata: general y especial.

Los sujetos pasivos, en principio, pueden optar por la aplicación de la prorrata especial, de no hacerlo aplicarán la
prorrata general. No obstante, cuando el montante total de las cuotas deducibles en un año natural por aplicación de
la regla de prorrata general exceda en un 10 % o más del que resultaría por aplicación de la regla de prorrata
especial, deberán aplicar obligatoriamente esta.

8 / 20
 Tema 8: Deducciones y diferentes regímenes

7. Prorrata general

La prorrata general supone aplicar al IVA soportado por todos los bienes y servicios adquiridos, y sin tener en
cuenta la afectación o utilización concreta de esos bienes y servicios, un único porcentaje que resulta de considerar:

• En el numerador: el importe total, determinado para cada año natural, de las entregas de bienes y prestaciones de
servicios que originen el derecho a la deducción, realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad
empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda.

• En el denominador: el importe total, determinado para el mismo período de tiempo, de las entregas de bienes y
prestaciones de servicios realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o,
en su caso, en el sector diferenciado que corresponda, incluidas aquellas que no originen el derecho a deducir.

No se incluyen ni en el numerador ni en el denominador:

• Operaciones realizadas desde establecimientos permanentes situados fuera del territorio de aplicación del impuesto.
• Cuotas del IVA que hayan gravado directamente las operaciones realizadas por el sujeto pasivo.
• Importe de las entregas y exportaciones de los bienes de inversión que el sujeto pasivo haya utilizado en su
actividad empresarial o profesional.

• Importe de las operaciones inmobiliarias o financieras que no constituyan actividad empresarial o profesional
habitual del sujeto pasivo.

• Operaciones no sujetas al impuesto según lo dispuesto en el art. 7 de la LIVA.

• Operaciones de autoconsumo de bienes consistentes en la afectación o cambio de afectación de bienes para su
utilización como bienes de inversión.

El resultado se redondea en la unidad superior. Para el cálculo de la prorrata, se considerará como importe total
de las operaciones la suma de las contraprestaciones correspondientes a las mismas, cuantificadas conforme a las
reglas de determinación de la base imponible, incluso aunque se trate de operaciones exentas o no sujetas al
impuesto. En aquellas operaciones en las que la contraprestación sea inferior a la base imponible del IVA, se
computará el importe de esta última. Si se trata de entregas con destino a otros estados miembros o exportaciones
definitivas, en defecto de contraprestación se tomará como importe de la operación el valor de mercado en el interior
del territorio de aplicación del impuesto de los productos entregados o exportados.

A su vez, en las ejecuciones de obras y prestaciones de servicios realizadas fuera del territorio de aplicación del
impuesto, se tomará como importe de la operación el resultante de multiplicar la total contraprestación por el coeficiente
obtenido de dividir la parte de coste soportada en territorio de aplicación del impuesto por el coste total de la operación.
En estas operaciones no se computarán los gastos de personal dependiente de la empresa.
Finalmente, por lo que respecta a la imputación temporal de las operaciones, se atenderá a las normas sobre el devengo
del impuesto, salvo para las exportaciones, respecto de las cuales se tendrá en cuenta el momento en que sea admitida por
la aduana la correspondiente solicitud de salida.

9 / 20
 Tema 8: Deducciones y diferentes regímenes

8. Procedimiento de aplicación de la prorrota y prorrata especial

Procedimiento de aplicación de la prorrata será el siguiente:

• En las declaraciones-liquidaciones del impuesto en cada año natural, el porcentaje de deducción provisional a
aplicar es el definitivo del año precedente.

• Cuando se produzcan circunstancias susceptibles de alterarlo significativamente se podrá solicitar la aplicación de

un porcentaje provisional distinto.

• En los supuestos de inicio de actividades o de inicio de actividades que vayan a constituir un sector diferenciado
respecto de las que se vienen desarrollando con anterioridad, el porcentaje de deducción será el propuesto por el
sujeto pasivo a la Administración, salvo que esta fije uno diferente.

• En la última declaración-liquidación del impuesto correspondiente a cada año natural, el sujeto pasivo calcula la
prorrata de deducción definitiva en función de las operaciones realizadas en dicho año natural, y practicará la
consiguiente regularización de las deducciones provisionales.

• En los supuestos de interrupción durante uno o más años naturales de la actividad empresarial o profesional, o, en
su caso, de un sector diferenciado de la misma, el porcentaje de deducción definitivamente aplicable durante cada
uno de esos años será el que globalmente corresponda al conjunto de los tres últimos años naturales en que se
hubiesen realizado operaciones.

La aplicación de la prorrata especial, art. 106 LIVA, supone diferenciar los bienes o servicios utilizados de forma
exclusiva en las operaciones que originan el derecho a la deducción, de los utilizados de forma exclusiva en las operaciones
que no originan dicho derecho y de aquellos utilizados simultáneamente en ambas operaciones.
Las reglas a las que se ajusta la deducción en la prorrata especial son las siguientes:

• Cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados exclusivamente en la

realización de operaciones que originan el derecho a la deducción podrán deducirse íntegramente.

• Cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados exclusivamente en la

realización de operaciones que no originan el derecho a deducir no podrán ser objeto de deducción.

• Cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados solo en parte en la
realización de operaciones que originan el derecho a la deducción, podrán ser deducidas en la proporción resultante
de aplicar al importe global de las mismas el porcentaje de prorrata general, calculado y aplicado según las normas de
la misma.

10 / 20
 Tema 8: Deducciones y diferentes regímenes

9. Regularización de deducciones por bienes de inversión

En relación con los bienes de inversión, el sujeto pasivo deducirá, art. 107 LIVA, en el ejercicio de su adquisición el
IVA soportado según los porcentajes de deducción que le sean de aplicación en ese año, considerando siempre las
limitaciones y exclusiones en el derecho a deducir. Estos porcentajes pueden ser:

• 100%, si solo realiza actividades con derecho a deducción o se utilizan los bienes de inversión exclusivamente en
operaciones que generan el derecho a la deducción en los supuestos de aplicación de la prorrata especial.

• 0%, si solo realiza actividades sin derecho a deducción o se utilizan los bienes de inversión exclusivamente en
operaciones que no originan el derecho a la deducción en los supuestos de aplicación de la prorrata especial.

• % de prorrata general de ese año, si se utilizan los bienes de inversión conjuntamente en operaciones que originan el
derecho a la deducción y en otras que no habilitan para ese derecho, ya sea de aplicación la prorrata general o la
especial.

No obstante, en la medida en que dichos bienes de inversión van a ser utilizados por un período de tiempo superior a
un año, la normativa del IVA contempla que en los ejercicios siguientes procede regularizar las cuotas deducibles cuando
las circunstancias han cambiado respecto del año de adquisición. Esta regularización supondrá una mayor deducción de
las cuotas soportadas no deducidas inicialmente o una minoración en las cuotas ya deducidas con la correspondiente
devolución.

La regularización de las cuotas deducidas por la adquisición o importación de bienes de inversión se practicará
cuando, entre el porcentaje de deducción definitivo correspondiente a cada uno de los años del período de
regularización y el que prevaleció en el año en que se soportó la repercusión, exista una diferencia superior a diez
puntos. La regularización se realizará, en su caso, durante los cuatro años naturales siguientes a aquel en el que
los bienes de inversión se han adquirido o importado. No obstante, cuando la utilización efectiva o entrada en
funcionamiento de los bienes se inicie con posterioridad a su adquisición o importación, la regularización s e
efectuará el año en que se produzcan dichas circunstancias y los cuatro siguientes.

Por otra parte, en los terrenos o edificaciones el período de regularización es de nueve años. La regularización debe
aplicarse con independencia de que los sujetos pasivos hubiesen realizado, en el año de adquisición de los bienes de
inversión, exclusivamente operaciones que originen el derecho a deducción o exclusivamente operaciones que no originen
tal derecho, siempre que en los años siguientes de regularización se produzca una diferencia en el derecho de deducción de
más de diez puntos.
Así, en los supuestos de cuotas soportadas con posterioridad a la adquisición de los bienes de inversión o de su
puesta en funcionamiento, la regularización de las mismas debe realizarse al finalizar el año en que se soporten dichas
cuotas con referencia a la fecha en que se hubieran producido las circunstancias indicadas y por cada uno de los años
transcurridos desde entonces.
Por último, indicar que en los supuestos de operaciones no sujetas por transmisión de la totalidad o de una parte
del patrimonio empresarial el adquirente queda subrogado en la posición del transmitente, aplicando, para practicar la
regularización de las deducciones de dichos bienes durante el mismo año y los que falten para terminar el período de
regularización, la prorrata de deducción del adquirente.
El ingreso o, en su caso, la deducción complementaria que resulte de la regularización de deducciones debe efectuarse
en la declaración-liquidación correspondiente al último período de liquidación del año natural a que se refieran, salvo en el
supuesto de cuotas soportadas con posterioridad, en el que deberá realizarse en el mismo año en que se soporten las
cuotas repercutidas.

11 / 20
 Tema 8: Deducciones y diferentes regímenes

10. Procedimiento de la regularización

La regularización de las deducciones por bienes de inversión, art. 109 LIVA, se calcula del siguiente modo:

• Fijado el porcentaje de deducción definitivo aplicable en cada uno de los años en que deba tener lugar la
regularización, se cuantifica el importe de la deducción que procedería si las cuotas repercutidas por el bien de
inversión se hubiesen soportado en el año que se considere.

• Dicho importe se restará del de la deducción efectuada en el año en que tuvo lugar la repercusión.
• La diferencia positiva o negativa se dividirá por cinco o, tratándose de terrenos o edificaciones, por diez, y el
cociente resultante será la cuantía del ingreso o de la deducción complementaria a efectuar.

El resultado positivo supone que se ha deducido más en el año en que tuvo lugar la repercusión de lo que ahora
procedería —prorrata del año de adquisición superior a la del año de la regularización— por lo que la regularización
implica disminuir la deducción inicial, para lo que se consignará dicho importe con signo negativo en la casilla 43
"regularización bienes de inversión" del impreso de liqui-dación —modelo 303—.
Por el contrario, un resultado negativo supone que se ha deducido menos en el año en que tuvo lugar la repercusión de lo
que ahora procedería —prorrata del año de adquisición inferior a la del año de la regularización— por lo que la
regularización implica una deducción adicional, para lo que se consignará dicho importe, sin considerar el signo negativo,
en la casilla 43 "regularización bienes de inversión" del impreso de liquidación —modelo 303—.

12 / 20
 Tema 8: Deducciones y diferentes regímenes

11. Deducciones de las cuotas soportadas con anterioridad al inicio de actividades

En el IVA, la actividad se considera iniciada desde el momento en que se realizan las adquisiciones de bienes y
servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos a la realización de actividades empresariales
o profesionales. En este sentido, el ejercicio del derecho a la deducción y, en su caso, devolución de las cuotas deducibles,
se permite antes del inicio de la realización habitual de las entregas de bienes o prestaciones de servicios, bajo las siguientes
condiciones:

• Podrán ejercitar este derecho aquellos que no vengan desarrollando con anterioridad actividades empresariales o
profesionales y adquieran la condición de empresario o profesional por efectuar adquisiciones o importaciones de
bienes o servicios, con la intención de destinarlos a la realización de actividades empresariales y profesionales. Esto
mismo es aplicable a los que ya vienen realizando operaciones e inicien una nueva actividad que constituya un sector
diferenciado.

• Deben poder acreditar por elementos objetivos que la intención es destinar los bienes y servicios adquiridos a la
realización de las actividades económicas. Esta acreditación podrá hacerse por medio de cualquier prueba admitida
en derecho.

• Las deducciones se practicarán aplicando el porcentaje que proponga el empresario o profesional a la

Administración, salvo que esta fije uno diferente. Estas deducciones tienen la consideración de provisionales estando
sometidas posteriormente a regularización en su caso.

• No pueden efectuar estas deducciones los empresarios que deban quedar sometidos al régimen especial del recargo
de equivalencia.

• Los empresarios o profesionales que hayan practicado estas deducciones no podrán acogerse al régimen especial
de la agricultura, ganadería y pesca, teniendo su realización la consideración de renuncia a dicho régimen, con efectos
por un plazo de tres años.

13 / 20
 Tema 8: Deducciones y diferentes regímenes

12. Supuestos generales de devolución

Los sujetos pasivos que no hayan podido hacer efectivas las deducciones originadas en un período de liquidación,
por exceder la cuantía de las mismas de la de las cuotas devengadas, tendrán derecho a solicitar la devolución del
saldo a su favor existente a 31 de diciembre de cada año en la autoliquidación correspondiente al último período de
liquidación de dicho año.

La Administración procederá, en su caso, a practicar liquidación provisional dentro de los seis meses siguientes al
término del plazo previsto para la presentación de la autoliquidación. En el supuesto de que la citada autoliquidación se
hubiera presentado fuera de este plazo, los seis meses se computarán desde la fecha de su presentación.
Cuando de la autoliquidación o, en su caso, de la liquidación provisional resulte cantidad a devolver, la Administración
tributaria procederá a su devolución de oficio, sin perjuicio de la práctica de las ulteriores liquidaciones provisionales o
definitivas que procedan —arts. 124 a 127 LGT—. La devolución de oficio procederá aunque la liquidación provisional
por parte de la Administración tributaria no se practique en el plazo previsto.
Transcurrido el plazo de los seis meses sin que se haya ordenado el pago de la devolución por causa imputable a la
Administración tributaria, se aplicará a la cantidad pendiente de devolución el interés de demora, desde el día siguiente al
de la finalización de dicho plazo y hasta la fecha del ordenamiento de su pago, sin necesidad de que el sujeto pasivo así lo
reclame (art. 26.6 LGT).
Los sujetos pasivos podrán solicitar la devolución del saldo a su favor al término de cada período de liquidación (art. 116
LIVA, arts. 30 y 30 bis RIVA). En estos casos, el período necesariamente coincidirá con el mes natural, con independencia
del volumen de operaciones. Para poder ejercitar este derecho a la devolución mensual deberán estar inscritos en el
registro de devolución mensual. La inscripción se realiza, siempre que se cumplan los requisitos establecidos en el art.
30 del RIVA, previa solicitud, que deberá hacerse durante el mes de noviembre del año anterior a aquel en que deba surtir
efectos, o durante el plazo de presentación de las declaraciones-liquidaciones periódicas, debiendo permanecer en él, en el
primer supuesto, al menos durante el año para el que se solicitó la inscripción o, durante el año en el que se solicita y el
inmediato siguiente para el segundo tipo de solicitud.

Los sujetos pasivos inscritos en el registro de devolución mensual deberán presentar sus declaraciones-liquidaciones
del impuesto exclusivamente por vía telemática y con periodicidad mensual, realizándose la devolución
exclusivamente por transferencia bancaria. Además de presentar las declaraciones-liquidaciones en el modelo 303,
deberán presentar con la misma periodicidad una declaración informativa con el contenido de los libros registro,
modelo 340.

14 / 20
 Tema 8: Deducciones y diferentes regímenes

13. Regímenes especiales

Junto con el régimen general, la normativa del IVA regula diversos regímenes especiales (arts. 120 y 121 LIVA; art. 33
RIVA), con características diferentes entre sí, cuya finalidad es la de aplicar el tributo adecuándose a las particularidades
específicas de cada una de las actividades, sectores o sujetos pasivos a los que se refieren.
Los regímenes especiales en el IVA son:

• Régimen simplificado.
• Régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca.
• Régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección.
• Régimen especial aplicable a las operaciones con oro de inversión.
• Régimen especial de las agencias de viajes.
• Régimen especial del recargo de equivalencia.
• Regímenes especiales aplicables a los servicios de telecomunicaciones, de radiodifusión o de televisión y a los
prestados por vía electrónica.

• Régimen especial del grupo de entidades.

• Régimen especial del criterio de caja.

Estos regímenes especiales tienen carácter voluntario, salvo los aplicables a las operaciones con oro de inversión,
aunque también existe posibilidad de renuncia, agencias de viaje y recargo de equivalencia.

El régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección se aplicará
exclusivamente a los sujetos pasivos que hayan presentado la declaración de comienzo de las actividades que
determinan su sujeción al impuesto art. 165.1.1º de la LIVA. Los regímenes especiales simplificado y de la
agricultura, ganadería y pesca se aplicarán salvo renuncia de los sujetos pasivos, ejercitada en los plazos y forma
establecidos en el art. 33 del RIVA. Los regímenes especiales aplicables a los servicios de telecomunicaciones, de
radiodifusión o de televisión y a los prestados por vía electrónica se aplicarán a aquellos operadores que hayan
presentado las declaraciones previstas en los arts. 163 noniesdecies y 163 duovicies de la LIVA, que detallaremos en
el apartado correspondiente.

15 / 20
 Tema 8: Deducciones y diferentes regímenes

14. Opción y renuncia a los regímenes especiales

Con carácter general, la opción o renuncia a los diferentes regímenes especiales se efectúa mediante
declaración censal al tiempo de presentar la declaración de comienzo de actividad o durante el mes de diciembre
anterior al inicio del año natural en que deba surtir efecto. Una vez realizada, se entiende prorrogada para los años
siguientes, en tanto no se revoque expresamente.

En los casos de los regímenes especiales simplificado y de la agricultura, ganadería y pesca, la renuncia se entiende
también realizada aplicando el régimen general en la declaración-liquidación, presentada en plazo, correspondiente al primer
trimestre del año natural en que deba surtir efectos o en la primera declaración presentada en el supuesto de inicio de
actividad.
Si el sujeto pasivo viene realizando una actividad acogida al régimen simplificado o al de la agricultura, ganadería y pesca,
e inicia durante el año otra susceptible de acogerse a alguno de dichos regímenes, la renuncia al régimen especial
correspondiente a esta última actividad no tendrá efectos para ese año respecto de la actividad que se venía realizando con
anterioridad. La renuncia en los regímenes especiales simplificado y de la agricultura, ganadería y pesca tendrá efecto para
un período mínimo de tres años y se entenderá prorrogada para cada uno de los años siguientes en que pudiera resultar
aplicable el respectivo régimen especial, salvo que se revoque expresamente en el mes de diciembre anterior al inicio del
año natural en que deba surtir efecto.
La renuncia al régimen de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas supondrá la
renuncia a los regímenes especiales simplificado y de la agricultura, ganadería y pesca en el IVA, por todas las actividades
empresariales y profesionales ejercidas por el sujeto pasivo.

En algunos regímenes especiales debe tenerse en cuenta el volumen de operaciones, que influye principalmente en
la determinación de los umbrales especificados para su aplicación. Por volumen de operaciones se entiende el
importe total de las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por el sujeto pasivo durante el año
natural anterior, incluidas las exentas del impuesto. No se incluyen las cuotas de IVA, ni el recargo de equivalencia ni
la compensación a tanto alzado a agricultores y ganaderos. Para la imputación temporal de las operaciones se
considera el devengo de las mismas.

En el supuesto de transmisión de la totalidad o parte de un patrimonio empresarial o profesional, el volumen de

operaciones del adquirente será el resultado de añadir al realizado, en su caso, por este último durante el año natural
anterior, el volumen de operaciones realizadas durante el mismo período por el transmitente en relación a la parte de su
patrimonio transmitida.
En la cuantificación del volumen de operaciones no se tienen en cuenta:

• Entregas ocasionales de bienes inmuebles.

• Entregas de bienes de inversión.
• Operaciones financieras y las operaciones exentas relativas al oro de inversión cuando unas y otras no sean
habituales de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo.

16 / 20
 Tema 8: Deducciones y diferentes regímenes

15. Breve descripción del Suministro Inmediato de Información (SII)

Se trata de un cambio del sistema de gestión actual del IVA que lleva 30 años funcionando, pues se pasa a un
nuevo sistema de llevanza de los libros registro del Impuesto sobre el Valor Añadido a través de la Sede Electrónica
de la AEAT mediante el suministro cuasi inmediato de los registros de facturación. De esta forma, el nuevo SII
permite acercar el momento del registro o contabilización de las facturas al de la realización efectiva de la operación
económica que subyace a las mismas.

Por el momento, el nuevo SII será aplicable con carácter obligatorio a los sujetos pasivos que actualmente tienen
obligación de autoliquidar el IVA mensualmente (unos 63.000 obligados):

• Inscritos en el REDEME (Registro de Devolución Mensual del IVA)

• Grandes Empresas (facturación superior a 6 millones de €)
• Grupos de IVA

El nuevo SII también será aplicable a los sujetos pasivos que, voluntariamente, decidan acogerse al mismo (optando en el
modelo 036 en el mes de noviembre anterior al año en el que vaya a surtir efectoo en el momento de presentar la
declaración censal de inicio de actividad), en su caso.
Los sujetos pasivos acogidos al SII están obligados llevar a través de la Sede electrónica de la AEAT, mediante el
suministro electrónico de los registros de facturación, los siguientes Libros Registro:

• Libro registro de facturas expedidas.

• Libro registro de facturas recibidas.
• Libro registro de bienes de inversión.
• Libro registro de determinadas operaciones intracomunitarias.

Para ello, deben remitir a la AEAT los detalles sobre su facturación, con cuya información se irán configurando casi en
tiempo real los distintos Libros Registro.El envío de esta información se realizará por vía electrónica, concretamente
mediante Servicios Web basados en el intercambio de mensajes XML. La estructura de este envío tendrá una cabecera
común con la información del titular de cada libro registro, así como la información del ejercicio y período en el que se
registran dichas operaciones. A esta cabecera le acompañará un bloque con el contenido de las facturas.

El suministro de esta información se realizará conforme con los campos de registro que apruebe el Ministro de
Hacienda y Función Pública através de la correspondiente Orden Ministerial y a partir del 1de Juliode 2017
comenzará la aplicación obligatoriade este sistema tanto para aquellos sujetos pasivos incluidos de forma obligatoria,
como para aquellos que opten voluntariamente.

17 / 20
 Tema 8: Deducciones y diferentes regímenes

16. Infracciones y sanciones

Las infracciones en el IVA se califican y sancionan conforme a lo establecido en la LGT y demás normas de general
aplicación. En todo caso, de forma específica constituyen infracciones tributarias según lo recogido en los arts. 170 y 171
LIVA:

• Adquisición de bienes por parte de sujetos pasivos acogidos al régimen especial del recargo de equivalencia sin que
en las correspondientes facturas figure expresamente consignado el recargo de equivalencia, salvo los casos en que el
adquirente hubiera dado cuenta de ello a la Administración mediante escrito. Se sanciona con multa pecuniaria
proporcional del 50% del importe del recargo de equivalencia que debió repercutirse, con un importe mínimo de 30 €
por cada una de las operaciones sin la correspondiente repercusión del recargo de equivalencia.

• Obtención, mediante acción u omisión culposa o dolosa, de una incorrecta repercusión del impuesto, siempre y
cuando el destinatario de la misma no tenga derecho a la deducción total de las cuotas soportadas. Los sujetos
infractores en este caso son las personas o entidades destina-tarias de las referidas operaciones que sean
responsables de la correspondiente acción u omisión. Se sanciona con multa pecuniaria proporcional del 50% del
beneficio indebidamente obtenido.

• Repercusión improcedente en factura, por personas que no sean sujetos pasivos del impuesto, de cuotas
impositivas sin que se haya procedido al ingreso de las mismas. Se sanciona con multa pecuniaria proporcional del
100% de las cuotas indebidamente repercutidas, con un mínimo de 300 € por cada factura en que se produzca la
infracción.

• No consignación en la autoliquidación que se debe presentar por el período correspondiente de las cantidades de
las que sea sujeto pasivo el destinatario de las operaciones, conforme a lo establecido en los arts. 84.1.2º, 3º y 4º, 85
o 140 quinque de la LIVA. Se sanciona con multa pecuniaria proporcional del 10% de la cuota correspondiente a las
operaciones no consignadas en la autoliquidación.

• Falta de presentación o la presentación incorrecta o incompleta de las declaraciones-liquidaciones relativas a

operaciones asimiladas a las importaciones —art. 19.5º de la LIVA—. Se sanciona con multa pecuniaria proporcional
del 10% de las cuotas devengadas correspondientes a las operaciones no consignadas o consignadas incorrectamente
o de forma incompleta en las declaraciones-liquidaciones. No obstante, cuando se trate de declaraciones-
liquidaciones relativas al abandono del régimen de depósito distinto del aduanero, se sancionará con multa pecuniaria
proporcional del 10% de las cuotas devengadas, siempre que la suma total de cuotas declaradas en la declaración-
liquidación sea inferior al de las efectivamente devengadas en el período.

• Falta de comunicación en plazo o la comunicación incorrecta, por parte de los destinatarios de las operaciones a
que se refiere el art. 84.1.2º.e), tercer guión, de la LIVA, a los empresarios o profesionales que realicen las
correspondientes operaciones, de la circunstancia de estar actuando, con respecto a dichas operaciones, en su
condición de empresarios o profesionales, en los términos que se regulan reglamentariamente.

• Falta de comunicación en plazo o la comunicación incorrecta, por parte de los destinatarios de las operaciones a
que se refiere el artículo 84.1.2º.f) de la LIVA a los empresarios o profesionales que realicen las correspondientes
operaciones Las infracciones se sancionan con multa pecuniaria proporcional del 1% de las cuotas devengadas
correspondientes a las entregas y operaciones respecto de las que se ha incumplido la obligación de comunicación,
con un mínimo de 300 € y un máximo de 10.000 €.

• No consignación o la consignación incorrecta o incompleta en la autoliquidación, de las cuotas tributarias

correspondientes a operaciones de importación liquidadas por la Administración por los sujetos pasivos a que se
refiere el párrafo segundo del apartado dos del art. 167 de la LIVA. Se sanciona con multa pecuniaria proporcional
del 10 % de las cuotas devengadas correspondientes a las liquidaciones efectuadas por las Aduanas correspondientes
a las operaciones no consignadas en la autoliquidación.

18 / 20
 Tema 8: Deducciones y diferentes regímenes

17. Resumen

En este tema hemos estudiado como las deduciones hacen posible que una vez finalizado el proceso de una entra de
bienes o una prestación de servicios la carga fiscal soportada por el consumidor final sea igual a lo recaudado por la
Administración tributaria mediante lo ingresado pro cada uno de los que participan en las distintas fases del ciclo
productivo. Hemos analizado entorno a las deduciones los sujetos pasivos con derecho a las mismas las cuotas
deducibles y las operaciones que las generan.
Con el estudio de la prorrata nos hemos acercado a la solución que se da en el supuesto de que un sujeto pasivo realice
conjuntamente entregas de bienes o prestaciones de servicios que originan el derecho a la deducción y otras análogas que
no pertiten el derecho de deducción.Tambien, hemos apuntado los diferentes regimenes especiales de aplicación del IVA
y el nuevo sistema de gestión del IVA que entró en vigor el día 01 de julio de 2017. Finalmente, hemos estuidado las
infracciones y sanciones que vienen establecidas en la LIVA.
En este tema hemos estudiado concretamente los siguiente epígrafes

• Deducciones
• Cuotas deducibles
• Operativa de las deducciones
• Ejercicio de la deducción
• Regla de la prorrata
• Prorrata general
• Procedimiento de aplicación de la prorrata y la prorrata especial
• Regularización de las deducciones por bienes de inversión
• Procedimiento de regularización
• Deducciones de las cuotas soportadas con anterioridad al inicio de la actividad
• Supuestos generales de devolución
• Regimenes especiales
• Opción y renuncia a los regimenes especiales
• Breve descripción del suministro inmediato de información
• Infracciones y sanciones

19 / 20
 Tema 8: Deducciones y diferentes regímenes

18. Bibliografía

Argente Álvarez, J. y Mellado Benavente, F., Manual Práctico del Impuesto de Sociedades, Valencia, 2017.
Cazorla Prieto, L. M.ª, Derecho financiero y tributario, 17.ª ed., Pamplona, 2017.
Díez-Ochoa Azagra, J. M.ª, Derecho tributario y procedimientos de desarrollo, 5ª Ed., Madrid, 2015.
Falcón y Tella, R., Derecho financiero y tributario, 5.ª ed., Madrid, 2016.
Ferrer Vidal, D., Tratado sobre la imposición directa, 5.ª ed., Barcelona, 2017.
Lizanda Cuevas, J. M. y Sotelo López, J., Práctica fiscal y contable en el impuesto de sociedades, Madrid, 2017.
Lucas Durán, M. y Merino Jara, I., Derecho tributario. Parte especial, 6.ª ed., Madrid, 2017.
Martín Queralt, J., Lozano Serrano, C., Tejerizo López, J, M.ª, Casado Ollero, G., Curso de Derecho Financiero y
Tributario, Vigésimo Primera Ed., Madrid, 2014.
Menéndez Moreno, A., Derecho financiero y tributario, 17.ª ed., Valladolid, 2016.
Merino Jara, I. (Dtor), Derecho financiero y tributario, 5.ª ed, Madrid, 2016.
Montero Domínguez, A., La reforma de la Ley General Tributaria, Valencia, 2015.
Navarro Faure, A., Manual de Derecho financiero y tributario, Valencia, 2016.
Pérez Royo, F., Derecho financiero y tributario, 26.ª ed., Madrid, 2016.
Pérez Royo, F., Curso de Derecho Tributario, 11.ª ed., Madrid, 2017.
Sánchez Pedroche, J. A., Bas Soria, B., Moya Calatayud, F., Estudio concordado y sistemático de la Ley General
Tributaria y su normativa de desarrollo, Valencia, 2012.
Velasco Zapata, A. y Farfán Pérez, J. M., Estabilidad presupuestaria, Málaga, 2015.
VV.AA., Derecho tributario, 22.ª ed., Pamplona, 2017.
VV.AA., Manual Práctico de Derecho tributario, 4.ª ed., Valencia, 2017.
VV.AA., Sistema fiscal español, 3.ª ed., Alicante, 2017.
VV.AA., Sistema fiscal español, Madrid, 2017.
VV.AA., Sistema fiscal español, T. II, 8.ª ed., Barcelona, 2017.
VV.AA., Todo-Procedimiento Tributario 2017-2018, Madrid, 2017.

20 / 20