La prestaci n de servicios en el IGV

00 Qaa

ENTRE LA NECESIDAD DE DEFINIR EL HECHO

GRAVADO Y LA GENERALIDAD DEL IMPUESTO

WALKER VILLANUEVA GUTI

RREZ

Abogado por la Pontificia Universidad Cat lica del Perœ

Profesor de la Facultad de Derecho de la Universidad de Lima
y de la Pontificia Universidad Cat lica del Perœ
Profesor de la Maestr a en Tributaci n y Æ
Pol tica Fiscal de Ia Universidad de Lima
Master en Asesor a Fiscal por la

Universidad de Navarra Espaæa

c

O
L
V
N

SUMARIO
LL

I La definici n de las hip tesis de imposici n v

II Definici n residual de servicios
N

1 Definici n positiva de servicios

1 Definici n restrictiva de servicios

2
1 Definici n amplia de servicios o
2 La definici n
1 amplia de servicios en la jurisprudencia del Tribunal Fiscal
a
3
1 La definici n enunciativa de servicios

III Otros requisitos del concepto servicios

Y

1 La prestaci n que una peroona realiza a favor de otra

la exigencia de alteridad
1 La suarsal establecida en el pa s como proveedor de servicios a favor
de la casa matriz Jurisprudencia del Tribunal Fiscal v
2 El servicio debe efectuane a t tulo oneroso

1
2 Elautoconsumointernodeservicios
2 La prestaci n de servicios a t tulo gratuito el autoconsumo externo

23 T
j Losserviciosgratuitosentreempresasvinculadas
3 La retribuci n o ingreso percibido debe considerarse renta de tercero j
I I categor a para efectos del Impuesto a la Renta aun cuando no Q
estØ afecto a este impuesto
1
3 La contraprestaci n como renta de tercera categar a solo compren

U i de a los supuestos exonerados Q

La prestaci n de servicios en el IGV 247

 I LA dEFINICibN DE LAS HfP TE515 DE al consumo y recaudado sobre actividades que
IMPOSICI N generan valor agregado podr a plantearse en
la forma que sigue toda operaci n actividad
A nivel de doctrina la definici n de los hechos o prestaci n que genere la contraprestaci n

gravados gira en torno a dos supuestos de he debida porella cuandotal operaci n actividad
cho ila entrega o la venta de bienes iila
y o prestaci n genere valor agregado la cual

prestaci n de servicios La diferencia entre uno naturalmente podr a ser completada con una
y otro hecho gravado radica en la distinta opor definici n del autoconsumo interno y externo

tunidad en que nace la obligaci n tributaria de bienes y servicios

As en la prestaci n de servicios el Impuesto En este sentido Cosciani seæalaba que el con

General a Ias Ventas debe pagarse en funci n al cepto amplio de servicios deber a limitarse a

criterio de lo percibido mientras que en la venta os

aquel que generan un valor agregado Este
de bienes no Esto genera una diferencia sus autor sostiene

tantiva en cuanto al costo financiero que debe

asumir el sujeto del IGV en la venta de bienes Teniendoencuentaqueelimpuestoesalvalor

v respecto de la prestac n de servicios agregado y tiende a gravar bienes y servicios
de carÆcterfinal aquella definici n debe inter

En nuestra realidad y a nivel de nuestra legis pretarse en el sentido de que para considerar

laci n positiva la prestaci n de servicios se ha una operaci n como prestaci n de servicios

v
separado en otro hecho gravado distinto el debe ser de naturaleza tal que determine un

contrato de prestaci n de servicios de construc valoragregado transporte seguro publicidad

v ci n De modo que en nuestro pa s podemos servicios de custodia etc en un
proceso de
hablar de tres supuestos de hecho diferentes producci ndebienesyservicios
conexclusi n
ila venta de bienes muebles o inmuebles ii decualquier otra operaci n Coscian 1969

v la prestaci n de servicios yiiilos contratos de 211

prestaci n de servicios de construcci n En este
v

œltimo la obligaci n de pago del impuesto se Esta vocaci n de generalidad inherente al im

genera con la percepci n de la retribuci n pero puesto se consigue con la definici n residual de
en la prestaci n de servicio y la venta de bienes servicios como toda operaci n que no consti
LL muebles sucede as venta o entrega de bienes Examinada esta
no tuye
v opci n para abordar los supuestos de hechos en

Explicada la raz n por la que se conciben distin el impuesto se Ilega al

mismo aunque
puert
tos supuestos de hecho si el legislador decidiera por caminos diferentes En realidad con esta de
que el impuesto se cause uniformemente en finici n se grava cualquier operaci n actividad
todos los hechos gravados en funci n a lo per o prestaci n bajo el concepto de servicios en la
Æ cibido o en funci n a otros momentos distintos medida en que no constituya venta o entrega
g emisi
v n de
factura podr a plantearse una de bienes

definici n general y œnica de la hip tesis de

imposici n en el impuesto El concepto de servicios busca concretizar la
vocaci n de generalidad y neutralidad del
Una definici n quecumpla con la vocaci n de Impuesto al Valor Agregado Derouin 1981

generalidad inherente al principio de neutra 51 seæala que si la noci n de entrega de bien

lidad del impuesto que no genere asimetr as puede definirse con una precisi n relativa la
impositivas entre todas las actividades que com de prestaci n de servicios es en cambio mucho
y yqueguardemÆsafin dad
pitenenelmercado mÆs del cada de definir En atenci n a esta
con la naturaleza del impuesto como mpuesto delicada tarea en la definici n de la hip tesis
U

O
O
Q 1 Conviene rescatar lo seæalado por Manuel DE JUANO para quien

Walker Villanueva GutiØrrez

24
deimposici
hemosobservadotres
servicios n 200b relativa al sistema comœn del impuesto
distintas opciones en Derecho comparado sobrØ el valor
aæadido dispon a que SerÆn
consider4das prestaciones de servicios iodas
DO Qaa

La referida definici n residual de los servicios las operaciones que no constituyen una f
enrrega
adoptada por la Uni n Europea que define de bienes
OQOO
los servicios como toda operaci n que no ppp
constituya entrega de bienes AI respecto se afirma que la definici n de pres
taci n de servicios solo tiene un
papel accesorio
La definici n positiva de los servicios que en relaci n con el hecho imponible venta de
consiste en dar una definici n expl cita de bienes ademÆs de ser imprecisa y no constituir
las operaciones que constituyen servicios una definici n tØcnica Nuestra opini n
por el
contrario es que el concepto de servicios defini
La definici n enunciativa de servicios que do en esta forma viene a ser el hecho imponible
pretende abarcar a travØs de una relaci n actividado
porquecualquieroperaci
principal n
enunciativa todas las prestaciones de ser prestac n se encuentra gravada con el impuesto
vicios posibles que comprenda este tipo de sin necesidad de analizar si el contrato negocio
operaciones o acto celebrado por las partes ha generado una v
prestaci n de hacer de no hacer o de dar
II DEFINICI N RESIDUAL DE SERVICIOS

Esta definici n es tambiØn criticada por su va

Las legislaciones que adoptan

esta concepci n guedad y ensalzada por su vocaci n de genera
siguen el criterio de la
antigua Sexta Directiva de lidad y neutralidad En efecto se dice respecto
la Comunidad Econ mica Europea actual Uni n de esta definici n3 v
Europea en cuyo art culo 6
actual art culo 24
de la Directiva No 2006
CEdel
112 Consejo La definici n de prestaci n de servicios
de la Uni n Europea del 28 de noviembre del ha recibido
que por su imprecisi n nu v
0

Laprestaci n de servicios no es ni puede equipararsejur dicamente por su na

uraleza a una venta El servicio como i
el rabajo humano estÆ muy estrechamen
eligado a la existencia a la preservaci n a la seguridad y a la
dignidad del
hombre Deci que se compran o se venden servicios no se ajusta a naturaleza de as cosas El servicio se presta por

que el pone su trabajo o su esfuerzo o su sacrificio en favor de otro a cambio de una retribuci n no le da dominio o la

perienencia de su fuenre que lo produce que es el mismo hombre en su azarosa existencia DE JUANO Manuel 1975
49
0
2 AI respecto SEMINARIO DAPELLO comenta que

a
Muchas aciones prefieren no dar una definici n sobre la noci n de pres
legis acibn de servicios Para ello optan por
decir que servicio es todo oquello que no configura entrega de bienes aunque incida en la cifra de negoc os Es aecir se
trata de todos los negocios que no son venta o
entrega de bienes De modo que el concepto de operaciones que inciden
en la cifra de negocios involucra tanto la venta o
entrega de bienes como los negocios materializados en prestaciones v

donde no hay ni venta ni entrega de bienes Lo que significa que como venta de bienes se sobre todocomprende obliga
abnes de dar en tanto que como prestaciones de servicios se comprende sobre todo obligpciones de hacer o de no hacer
SEMINARIO DAPELLO 2003 87

3 PLAZAS VEGA seæala

la doctrina europeano ha sido un nime en sus planteamientos sobre la definicibn de la sexta directriz Para
algu
nos esa aparenre generalidad envuelve una rmprecisibn que en deFrnirrva culmina en la aplicaci n en a prÆct ca de un
sistemo selectivo de gravamen para los casos coniemplados en las normas a modo de ejemplo Otros
por el contrario
consideran que la generalidad y el tipo residual del hecho en comentario
generador un criterio de in
permiten amplio
terpretaci n para la calificaci n de operaciones sujetas a11VA en virtud del cual la consideraci n de la octividad como CQ
servicio es la regla general y su tratamiento entrega la excepci n pplicable Ͼicamente si se cumplen los precisos
como

parÆmetros previstos en la directriz comunitaria y en las legislaciones internas pa

atal fin PLAZAS VEGA 1998 379
Q

La prestaci n de servicios el IGV

en 249
 merosas cr ticas si bien tampoco debe dejar lasoperaciones que caen fuera de dicho con
sede reconocer que la falta de precisi n es
cepto gravado Rodrigo Ruiz 1987 217
si no drsculpable sr al menos comprensible

por al menos dos razones en primer lugar No obstante la dura cr tica que ha recibido esta
porque resulta sumamente dif cil dar una definici n residual de servicios la
ventaja de
noci n correcta y certera de esTas operacio esta definici n es que cualquier operaci n que
nes que abarque el
muy amplio abanico de constituya una actividad econ mica de merca

situaciones que eIIVA debido a su vocaci n do encontrarÆ

se sujeta al IVA y se respetarÆ el
de generalidad pretende gravary en segun de
principio generalidad y neutralidad Por el lo
do tØrmino y sobre Codo porque si la Sexta Blanco 2004 79 concluye que la definici n
Directiva hubiese definido de modo mÆs pre
por v a residual de las prestaciones de servicios
ciso y tØcnico el concepto de prestaciones de verdad la tØcnica
constituye en Iegislativa mÆs
servicios ello hubiese muy probablemente adecuadaalosprop siTOSdegeneralidaddellVA
colisionadodemanerafrontalconelderecho vistaslasinsalvablesdificulradesquederivarrande
interno de
alguno de los estados miembros una definici n por v a enumerativa de las opera
Checa GonzÆlez 2002 35 ciones gravadas
J

Æ Rodrigo Ruiz al comentar la Sexta Directiva De lo expuesto podemos concluir que la raz n
seæala fundamental de una definici n amplia y residual

v de servicios radica en que se trata de una solu

Tan imprecisa tØcnica de configuraci n de
ci nquepermitealcanzaradecuadamenteesavo
las prestaciones de servicios que no tiene mÆs caci n de generalidad deIIVA evitando todos
v v rtudquelaextraordinariacomod dadqueal los inconvenientes de las enumeraciones
legales
legislador que confiere ese modo de proceder de categor as de negocios Blanco 2004 25
aclara y resuelve bren pocas cosas por lo que

Q esoportunotraeracolaci nlasmanifestacio
nes que sobre el particular realiza Ferreiro a
La vaguedad de la definici n
vicios enunciada toda
residual de ser

v como operaci n
que no
las que me adhiero plenamente cuando al de bienes usualmente viene
constituya entrega
elautor
referirsealasDirectivascomunitarias acompaæada por una relaci n enunciativa de
seæala que estas tampoco son inmunes a la servicios espec ficos Estos se detallan a fin de

cr ticaqueporobligaci nesTamosobligadosa apreciar con meridiana exactitud los servicios

v hacerquienes como universitarios nos dedica exonerados
O mos al anÆlisis de las decisiones del poderque
se convierten en norma jur dica PiØnsese por Sobre el particular el profesor colombiano Pla
ejemplo en la Tan fÆcil como inœtil definici n seæala que
zas Vega
negativa de prestaci n de servicios realizada

por la Sexta DirecTiva El concepto de ser si bien la doctrina

acepta este sisiema y
vicios en definitrva se toma por el legrslador no el selectivo como el mÆs apropiado para
al margen por completo del sentido tØcnico
unaestructuraytØcnicadelimpuesto yconese
jur dico e induso usual que el tØrmino posee
Y adoptÆndose a modo de un enorme de
criterio considera un logro positivo cualquier
N caj n reforma en tal senTido no es menos cierto que
sastre donde cabe en
principio todo aquello una medida de esa magnitud envuelve dificul
que como se ha dicho puede sercalificado
no
tades que deben ser cuidadosamente evalua
como entrega de bienes La vaguedad que das por el legislador para tomar una decisi n
alcanza una delimitaci n de esta ndolees tan acertada y lo que es mÆs importante acorde
grande que no solo resulta absolutamente in
con el principio fundamental de justicia Aœn
j œtilpara poder precisar desde una perspectiva el sistema de gravamen para aludir
Q en general
positiva cuando nos hallamos ante una pres consideraci n maCerializada ya en varias
Æ Q una
taci n de servicios sino que se revela tambiØn
legislaciones se requieren exenciones o exdu
Q insuficiente para acotar de manera negativa siones para los servicios de primera necesidad

Walker
25Q V llanueva Gut Ørrez
 yes tambiØn reconocido en moteria fiscalque de espacio y iiempo Esta rigurosidad en la des
as como el impuesto desde el punto de visTa cripci n de las conductas que constituyen el
nœcleo fÆctico faltar a la definici n residual
QO aae

desudevengoycausaci n
Tieneunhechoge en

nerador desde el punto de visCa negativo con de servicios De manera que conducir a a una a
motivo de exenciones o exclusiones implica regla tan vaga que ser a inoperante para la 1 ri

un hecho generador todo caso una serie

o en regulaci n de conductas intersubjetivas y por
de condiciones de tipo fÆctico jur dico cuya lo tanto podr a cuestionarse por ausencia de
ocurrencia do origen al beneficio tributario definici n del hecho gravado

Y naturalmente el sistema se torna complejo 1 Definici n positiva de servicios

en excremo si ta exoneraci n como ocurre en a

legislaci n espaæola conlleva prolijasenume La definici n que hemos denominado positiva

raciones de servicios exentos que exceden las de servicios se caracteriza por proponer un

queregir anenunsistemadeespecificaci nde nœcleo fÆctico de las posibles conductas que

determinadas operaciones gravadas Plazas encajar an en su contenido
Vega 1993 78 E

ese nœdeo al que nos referimos estÆ fo v

AI la definici n residual de servicios af n a
ser
mado invariablemente porun verbo seguido
la vocaci n de qeneralidad y neutralidad del de De ah que aludamos al
su complemenio
impuesto preocupa que tal definici n encierre comporcamiento humano omada la expre v
una indefinici n As una descripci n tan vaga la de
si n en plenitud su fuerza significativa
en el antecedente de la norma tributaria no con es decir alcanzando no solo las actividodes
notar a las conductas posibles que encajar an en
reflejadas verbos que expresan acci n sino v
el supuesto de hetho normativo tambiØn las espontÆneas verbos de estado
ser estar permanecer etc Barros Carvalha
AI respecto el profesor brasileæo Paulo de Barros 2007 220 v

Carvalho seæala que v

La inclusi n de un nœcleo fÆttico nos parece

el antecedente de la norma jur dica se mÆs adecuada con la estructura de la norma

asienta en ei modo ontol gico de la posibili jur dicay con el carÆcter ontol gico del antece
dad lo que quiere decir que los eventos de la dente normativo que debe describir conductas
realidad tangiblemente recogidos en Øl ten posibles de la realidad social Ese nœcleo fÆctico v

drÆn que perrenecer al campo de lo posible puede ser abordado usando vocablos en senti
Si la hip tesis efectœa a previsi n del hecho do tØcnico de hacer de
jur dico prestac n no

imposible la consecuencia que prescribe una hacer o de dar o vocablos con

significaci n
relaci n deontol gica entre dos o mÆs sujetos comœn acci n operaci n actividad y se debe

nunca se instalarÆ no pudiendo la reglo tener terier siempre presente la vocaci n de genera
eficacia sociol Estar a comprometida en el lidad y neutralidad del impuesto
lado semÆntico volviØndose inoperante para
laregulaci n de conducta in ersubjetivas Se En este sentido el profesor Plazas Vega propone
tratar odeunsinsentidodeontol gico
aunque lasiguientedefinici n
pudiese satisfacer los criterios de organizaci n
sintÆctica Barros Carvalho 2002 60 La prestacidn de una obligaci n de hacer o
de no hacer a cargo de una o mÆs personas
La definici n residual podr a no cumplir con el y a favor de otra y otros como contrapartida
modo ontol gico de la posibilidad del antece directa y relativamente equivalente ol pago
dente normativo pues como seæala De Barros de un precio y dentro de un contexto de valor
Æ
Carval ho 2002
139 el hecho se caracteriza por agregado en la medida en que la actividad
rener rigurosamente esrablecidos ademÆs del de que se rare no se encuenrre expresamente

nœcleo faccual sus coordenadas determinantes excluida por lo Le Plazas Vega 1998 380 a

La prestaci n de servicios el IGV

en j
2
 Otra alternativa la definici n de servicios de la
es
contraprestaci n en dinero o en especie inde
legislaci n chilena que la establece como
Toda pendientemente de su denominaci n o forma
acci n o prestaci n que una persona realiza para de remuneraci n Plazas Vega 1998 380
otra ypor la cualpercibe un interØs una
prima co
misi nocualquierotraformaderemuneraci n En nuestra legislaci n la definici n de servi
cios que contiene nuestra Ley se interpret en
1 Definici n restrictiva de servicios sentido restrictivo como comprensiva de pres
taciones de hacer y de no hacer y excepcional

La definici n restrictiva de servicios usualmen mente las de arrendamiento y arrendamiento

te incluye a las prestaciones de hacer y de no financiero3
hacer Esto definitivamente delimita mejor el
nœcleo fÆctico del hecho gravado Empero ad Toda prestaci n que una persona realiza para
viØrtase que tal delimitaci n precisa no es af n otra y por la cual percibe una retribuci n oin

con la vocaci n de generalidad y neutralidad gresoqueseconsidererentadeterceracatego

del impuesto r aparalosefectosdellmpuestoalaRenta
aun
E cuando no estØ afecTO a este œlTimo impuesto
v Esta circunstancia nos permite apreciar que la induidoselarrendam entodebienesmuebles
tarea de definici n de la hip tesis de imposici n e inmuebles v el arrendamiento financiero el
servicios se traslada entre dos coordenadas subrayado es nuestro
v de signo opuesto por un lado la necesidad
de precisi n del nœcleo fÆctico gravado y por El sustento de esta interpretaci n era que la
otro la generalidad y neutralidad del impues norma se refiere por excepci n a dos neqocios
v to Dentro de ellas el legislador deberÆ buscar jur dicoscuya prestaci n principal es la de dar
con la mejor tØcnica legislativa medio el bien mueble o inmueble Por este motivo
un justo
que concilie la necesidad de una descripci n solo estas prestaciones de dar encajar an en la
v

v del nœcleo fÆctico de servicios y la vocaci n de definici n de servicios

v generalidad y neutralidad del impuesto sin caer
en la vaguedad o 2 Definici n
1 amplia de servicios
imprecisi n que se le atribuye
a la definici n residual de servicios
La definici n amplia de servicios esla que te rica
En la legislaci n comparada por ejemplo la mente deber a representar una conciliaci n bas

v colombiana
seapreciaunadefinici nrestrictiva tantemÆsacabadaentreexigenciadedescripci n
6

de servicios que se limita a las prestaciones de del nœcleofÆcticodel hechogravadoylavocaci n

hacer y por excepci n a las de no hacer As de generalidad y neutralidad del impuesto
siquiendo a Plazas Vega este nos indica que el
Decreto Reglamentario No 1372 de 1992 de la En nuestro pa s la ley anterior a la vigente defi
Æ Ley 6a del mismo aæo define a los servicios en n a servicios como
toda acci n o prestaci n que
lossiguientestØrminos unapersonarealizaparaotrayporlacualpercibe
una retribuci n ingreso que se considere renta
o

Se considera servicio toda actividad labor o de tercera categor a Ello pod a ser interpretado
trabajo prestado por una persona natural o con el alcance mÆs amplio posible basado en el
jur dica o por una sociedad de hecho sin re vocablo acci n y tambiØn en la referencia no

laci n laboral con quien contrcrtala ejecuci n adjetivada de prestaci n

que se concreta en una obligaci n de hacer
sin imporTar que en la misma predomine el El vocablo acci n no tiene connotaci n jur dica
factormaterial o intelectual yquegenera una salvo en el Derecho penal Sin embargo esto no
j
F

Q
U
O

4 VØase al respecto BRAVO SHEEN yVILLANUEVA GUTI RREZ 1998 202

Walker Viilanueva GutiØrrez

252
ocurre as en el Derecho privado o de los nego trato tieneefectos reales Forno Florez Escobar
ciosjur dicos con los que se intercambian bienes
y servicios mientras que el vocablo presTaci n es
Rozas continœan exhibiØndose yen demas a
normas repetitivos de una
Da aae

tripartici n que en
el comportamiento del deudor que constituye las r
laactualidadesatodaslucescuestionable
el objeto del derecho de crØdito del acreedor æohacer
de
dehace
dedar
obligaciones
nr
con el cual satisface su interØs y acaso inœtil Le n 2007 26 J u COG

La definici n tradicional de prestaci n como Por su parte Giorgianni seæala que

comportamiento o conducta del deudor consis

tØnte en un dar un hacero un no hacer tendiente no nos ha parecido necesario especifi

asatisfacerel interØs del De
acreedo la Puente y car como se hace o veces que el comporta
Lavalle 1991 277 ha devenido en insuficiente miento del deudor esto es el conTenido de
para abarcar todas lasposibles conductas que Ilamada prestaci n pueda consistir en dar

puede desplegar el deudor en la ejecuci n de la en hacer o en no hacer en efecto aun ad

prestaci n PiØnsese en el intercambio de intan mitido que esta triple distinci n agote todos

gibles oderechos incorp reos o en el comercio los posibles supuestos de lo prestaci n del
electr nico de bienes o servicios deudor no nos parece que el contenido de la v
prestaci n del deudor pueda concurrira indi
En este sentido Giorgianni seæala que viduorlo Es necesario considerar
obligaci n
que Codo comportamiento siempre que sea v

nocabedudaquelaviejadistinci n
dare patrimonialmente valorable y pueda satis
facere praestare nopodr a agotar ni siquiera facer el interØs aunque no sea patrimoniaQ
si fuera modernizadÆ la lista del contenido de otro sujeto puede constituir el contenido

Yasehareconocido
comportamientos
delos de la prestaci n del deudor mientras que

efectivamente la extrema ductibilidad del se puede decir igualmente que todo com

objeto de la relaci n obligatoria en el sentido portomiento puede constituir el conenido v

que toda expresi n de la actividad humana del deber jur dico en general y no solo la

puede constituir en abstracto el contenido obligaci n 1958 136

Giorgianni
de la prestaci n yde que solo pueden trazarse Y
negativamente los l mites impuestos porel Si se asume que la entrega o venta de bienes
ordenamiento en relaci n sobre todo con la LL
en cualquiera de sus dos vertientes doctrina
posibilidad y la licitud del comportamiento rias comprende la transferencia de propiedad v
Giorgianni 2003 180
debido civil tendencia jur dica o la transmisi n del

poder de disposici n sobre los bienes ten

En consecuencia el comportamiento del deu dencia econ mica la prestaci n de servicios
sinnece
dorpuedeteneruncontenidodiverso comprender a toda prestaci n en sentido
sidad de encasillar tal
comportamiento en una jur dico que no se superponga con la pres Æ
prestaci n de hacer no haceryde dar Esto har a taci n derivada de la venta o de la entrega
innecesaria la tradicional distinci n de presta de bienes
ciones hacer no hacer de dar y bastar a una

prestaci n del deudor como comportamiento Sin embargo la definici n de servicios en torno

dirigido asatisfacer el interØs del acreedor lo al concepto de prestaci n en sentido tØcnico

cual ser a mÆs acorde con la vocaci n de gene jur dico abarcar a solo aquellas situaciones
ralidad y neutralidad del impuesto jur dicas en que el comportamiento del deu
dor satisfaga el interØs del acreedor Pero no

En la doctrina nacional Leysser Le n sostiene comprender a las situaciones jur dicas en que y
que el titular del poder jur dico satisfaga su interØs
sin mediar un
comportamiento del deudor de
en el C digo Civil Peruono aunque es recho reales o aquellas situacionesjur dicas de
perfectamente posible demostrar que el con sujeci n derecho reales de garant a Q

La prestaciÆn de servicios el IGV

en 253
 Desde este punto de vista el contenido de
gresoqueseconsidererentadeterceracatego
prestaci n ser a todo
comportamiento desti r aparalosefectosdellmpuestoalaRenta
aun
nado a crear una relaci n jur dica de contenido cuando no estØ afecto a este œltimo impuesto
patrimonial Esta puede consistir en una relaci n induidos el arrendamiento de bienes muebles
jur dica obligatoria una relaci n jur dica real e inmuebles y el arrendamiento financiero
una relaci n jur dica de
sujeci n o cualquier
otra situaci njur dica Debemos notar que la Ley del IGV no alude
solo a la prestaci n como conducta destinada
As el conten do de prestac n comprender a a satisfacer el interØs del acreedor en cuyo caso
los derechos de crØdito los derechos reales de œnicamente estar an previstas como hip tesis
goce o de disfrute y los derechos reales de ga de imposici n las relacionesjur dicas obligato
rant a u otras situaciones jur dicas distintas de as las relaciones jur
rias mas no dicas reales o

sujeci n de carga De manera

que lo relevante cualquier otra situaci n jur dica creada por la
es que exista una
prestaci n como comporta autonom a privada
de las partes en uso de su

miento dirigido a
generar una relaci n jur dica libertad contractual
patrimonial Ello en definitiva incluir a toda la

v gama de prestaciones como conten do de la Conforme hemos explicado en l neas anterio

obligaci n y tambiØn las conductas destinadas res la prestaci n cualquier conducta que
ser a
a la constituci n de derechos reales de goce o
constituya contenido de una relaci njur dica
el
de garant a u otras situaciones jur dicas obligatoria excluida la prestaci n destinada a
transferir la propiedad de los bienes o la con
Ya Giorgianni advert a que existen ciertas rela ducta destinada la
a generaci n de una relaci n
v cionesobligatoriasenqueelinterØsdelacreedor jur dica patrimonial distinta a la obligaci n
se satisface mediante un poder inmediato sobre
la cosa y no por la cooperaci n de la conducta Y n tese que decimos contenido de una re

v del deudor en otros casos el derecho real se laci n jur dica obligatoria o jur dica relaci n
satisface mediante una relaci n obligatoria
v patrimonial por cuanto la ley exige una contra
prestaci n retribuci n o ingreso a consecuen
Debedecirse que el interØs degoce del titular cia de dicha prestaci n En este orden de ideas
es realizado mediante un poder inmediato la constituci n del derecho de superficie de la
sobre la cosa no solo en la enfiteusis en el servidumbre del usufructo a t tulo oneroso
v usufructo en el uso en la habitaci n y en la entre otras el
situacionesjur dicas encajar a en

6 servidumbre positiva sino tambiØn por las conceptodeserviciosycomotalseencontrar an

razones antesexpuestas en el arrendamiento gravados con el impuesto
en el comodato yen fa antiaesis mientras por

el contrario
en la servidumbre negativa como En definitiva al igual que en el Derecho civil la
anteshemosintentandodemosTrar
elinCerØsdel tradicional distinci n en
prestaciones de hacer
titulardebe enTenderse realizado medianie una de hacer o de
no dar conte
como
temporales
relaci n Giorgianni 1958 95
obligatoria nido del concepto de servicios en el
impuesto
ha devenido obsoleta y no responde siquiera
La definici n
2
1 amplia de servicios
conmeridianoalcanceeldiversocontenidoque
en la jurisprudencia del Tribunal Fiscal puede asumir la conducta des
prestaci n como

tinada a satisfacer el interØs del acreedor Menos

En la Ley del Impuesto General a las Ventas se aœn abarcar a otro tipo de relaciones jur dicas
define la hip tesis de imposici n referida a los en las que la conducta del deudor no es el me

servicios en el art culo 3 literal c numeral 1 en dio para satisfacer el interØs de la otra parte o el
j
los tØrminos siguientes titular del derecho o situaci n jur dica
Q
U
O
Todaprestaci nqueunapersonarealizapara a La prestaci n comprende obligaciones de
0
Q
otra y por la cual percibe una retribuci n o in dar hacer y no hacer

254 Walker Villanueva GutiØrrez

El Tribunal Fiscal las Resoluciones No 5130 En la cesi n temporal
en
general cabe recordarque
2002 de fecha 4 de setiembre del 2002 y No
5
004 de fecha 26 de octubre del 2004
8296
2
1
de los bienes intangibles considerados bienes
muebles marcas patentes derechos de autor
DO aaQ

seæala que el concepto de servicios abarca las derechos de Ilave a travØs de contratos de licen
obligaciones de dar hacer y no hacer de esta cia calificar a como prestaci n de servicios Por
manera su lado la cesi n definitiva a travØs de contratos
de cesi n calificar a como una venta de bienes
la definici n de servicios contenida en la muebles en el pa s
s
Ley del lmpuesto General a las Ventas es

bastante amplia pues el tØrmino presiaci n Otro de prestaci n de dar el

caso
temporal es

coinprendetantolasobligacionesdedar
salvo de los contratos de cesi n minera Sobre este

aquellasenlasquesedonenpropiedadelbien punto el Tribunal Fiscal en la Resoluci n No

en cuyo caso estar omos ante una venta como 2002de fecha 4 de septiembre del 2002
5
5130
las de hacer y no hacer declara que

Del mismo modo elTribunal Fiscal en las Reso Las concesiones mineras pueden ser objeto
luciones No 2028
1996 de fecha 9 de agosto
4 de diversos contratos como el conCrato de
son
v
de 1996 y No 1008
1997 de fecha 14 dejulio
5 transferencio contrato de opci n minera y el
de 1997 declara que contratodecesi nminera
Enelcasoespec fico
del controto de cesi n minera el concesiona

las prestaciones de dar que implican la rio entrega su concesi n minera a un tercero
transferenciadebienesmueblesenpropiedad percibiendo una compensaci n Como
estÆn comprendidas en las operaciones de resultado de la celebraci n del conirato el
venta en tanto que la definici n de servicios cesionario todos
sustituye temporalmente en

comprende las
prestaciones de hacer y ex los derechos y obligaciones al cedente en la
cepcionalmente cuando el servicio es definido concesi n a cambio de la mencionada com v
como arrendamiento de bienes muebles e pensaci n loqueprincipalmen
eseotor v

inmuebles a las prestaciones de dar que im es el uso o goce del de derechos

ga conjunto
portan cesi n de bienes en uso que conforman la concesi n y que conllevan
la explotaci n econ mica para hacer suyos
La LL
b prestaci n de servicios comprende la los producios Como puede apreciarse el
cesi n temporal de bienes
intangibles contrato de cesi n minera consiste en presta v
ciones de dar conjunto de derechos
en uso un

Respecto a los bienes intangibles el Tribunal que conforman la concesi n las que ademÆs
Fiscal en la Resoluci n No 225
2000 de fecha
5 se hacen a t tulo oneroso siendo los
ingresos
28 de marzo del 2000 sostiene que que percibe la recurrente cedente al ser una
persona jur dica renta de tercera categor a Æ
la cesi n de uso de una marca origina el para efectos del Impuesto a la Renta por lo

figuraquecalificacomoarren
pagoderegal as que laoperaci n realizada califica como una

damientoocesi ntemporalenusodeunbienin prestaci ndeservicios

tangible operaci n que como seha desarrollado
ragravada
seencuen
enlospÆrrafosanteriores Sin embargo es importante precisar que el
conellmpuestoGeneralalasVentas criterio contenido en la Resoluci n delTribu

rn
r

5 Otro de prestaciones de dar temporal segœn el Oficio No 67

caso F
KC0000 de 11 dejulio de 2000 es la cesi n
2000
de uso del derecho a explotar la ruta que realizan las empresas de transporte
pœblico de pasajer s a favor de las
unidades que conforman el padr n vehicular de cada una de ellas constituye una prestaci n de servicios
gravada j
con el IGV
Q

La prestaci n de servicios el IGV

en 255
 nal Fiscal No 2004 de fecha 17 de
1
05905 inclusocuandodichosintangiblesnocafrfiquen
juliodel 2004 donde este ha estabiecido bienes muebles
que como

la cesi n definitiva de la concesi n minera

no se encuentra gravada con el impuesto Debe recordarse que la cesi n temporal de
porque no constituye bien mueble para fines bienes intangibles o incorporales se encon
del impuesto traba gravada
bajo el concepto de servicios
Asimismo la cesi n definitiva de tales bienes
la concesi n minera no
comparte ninguna no estaba gravada porque nuestra anterior
Ley
caracter stica de los intangibles mencionados no inclu a a tales bienes dentro del concepto de
sino que por el contrario es considerada
por la bienes muebles
legislaci n civil yminera mmo un bien inmue
ble por lo que su transferencia no constituye En consecuencia la cesi n
permanente de
una
operaci n gravada segœn lo establecido sepulturas calificar a dentro del concepto
en e litera a de art culo 1 de la del Im de servicios por tratarse de
Ley una conducTa
puesto general a las VenTas prestaci n por la cual se percibe una con

traprestaci n
v c La cesi n de uso permanente de sepulturas
no encaja en el
concepto de serv c os 3 La definici n enunciativa de servicios
1

El Tribunal Fiscal la Resoluci n No 6670

en
Ciertamente la enunciaci n de supuestos
2002 de
3 fecha 19 de noviembre de 2002 al
espec ficos de los servicios gravados per
analizarelcasodelacesi nenusopermanente mite ilustrar y dar un
mensaje normativo
v de sepulturas declara que de pedagog a Sin
embargo la definici n de

0 servicios con una lista enunciativa de servi

v
atendiendo a que la recurrente œnica cios sin proporcionar una definici n general
v mente es concesionaria dela explotaci n y ser a insuficiente e inœtil por la ductibilidad
mantenimiento del cementerio la concesi n de las conductas
que pueden encajar dentro
delderechodeusopermanentedesepultura del concepto de prestaci n Como seæala
otorgado a su vez por la recurrenTe consti Plazas Vega 1993
77 esta concepci n de
tuye en estricto a cesi n de un derecho y los hechos generadores espec ficos puede
portanto
unactojurrdicocuyoobjetoesun generar en que la misma norma da lugar a
v bienintangibleoincorporal
cabeadvertirse interpretaciones encontradas y en ocasio
ademÆs que siendo este un derecho refe nes a prÆcticas de evasi n O en todo caso
noencuadraenla
renteaunbieninmueble a determinaciones econ micas afectadas
E
definici n de bien mueble en el inciso b del por el aspecto tributario con desmedro
articulo3delasLeyescitadasanteriormente del Ilamado principio de neutralidad a Ello
Q consecuentemente talesoperacionesno pesar de la conocida regla segœn la cual en

seencontraban gravadas con el Impuesto materia tributaria las formas jur dicas no

General a las Ventas en los periodos materia deben dar verdades diferentes de
origen a

deanÆlisis las realidades econ micas

N

N tese que el Tribunal Fiscal descarta la exis III OTROS REQUISITOS DEL CONCEPTO
tencia deun hecho
gravado porque la cesi n SERVICIOS
en usode la sepultura es un derecho incorporal
que no
constituye bien mueble y como tal no Entre losrequisitos para la configuraci n de la
encajar a en el concepto de servicios Sin em prestaci n de serv c os nuestra norma seæala
j
Q bargo la definici n amplia de servicios en el que esta debe cumplir los siguientes requisi
sentido que hemos propuesto abarcar a incluso tos Es decir debe ser toda presTaci n que una

las cesiones permanentes de intangibles en la exigenciadealteridad

personarealizaparaotra
Q medida en que no transfieran la propiedad y por la cual se percibe una retribuci n contra

256 Walker Villanueva GuliØrrez

 prestaci n que se considere renca de tercera a Uentas las normas que regulan dicho tributo
categor a
6 remiten
a la Renta
ala
legislaci n prevista en ellmpuesto Q0 aaQ

1 La prestaci n que una persona

wv
laexigenciade
realizaafavordeotra Quedelasnormascitadasseinfierequelasdis
alteridad posiciones que regulan el impuesto consideran
a la sucursal de una empresa establecida en el
La prestaci
n que una persona realice a favor de exterior sujeto distinto a su matriz
como un

otra es la
exigencia de bilateralidad o alteridad puesmientraslaprimeraesconsideradacomo
en la relaci n
jur dica patrimonial De manera unsujetodomiciliadoquepuedeprestarservi
que la ejecuci n de servicios para s mismo no ciosenelpa sgravadosconelimpuesto
lamo
estÆ gravada con el triz conserva naturaleza de no domiciliada
impuesto su

y los servicios que presta y sean consumidos

Como seæala Blanco 2004 110 lossupues o empleados en el territorio nacional estarÆn

tos en los que se asienta la formulaci n jur dica gravados bajo un

supuesto distinto utilizaci n
del hecho gravado deI1VA hacen forzoso limitara de servicios
este en principio alas operaciones con pluralidad
de partes Es decir el hecho de gravar los Que ello es concordante con la
con autonom a
sumos tanto en la venta de bienes como en las administrativa y contable de la que gozan las
prestaciones de servicios forzadamente genera sucursales del exterior constituidas en el Perœ

porcuantodenoexis
labilateralidaddepartes enlasoperac onesquerealizan
lasquedeben
tir esta podr a gravar el consumo con el
no se inscribirse en el Registro nico de Contribu
valor agregado generado ya que ella yentes RUC y emitir comprobantes de pago
presupone
la participaci n de por lo menos dos sujetos en con su az n social entre otras obligaciones Æ
las operaciones sujetas al impuesto formales Cributarias
v

1 La Sucursal establecida el pa s Que no puede sostenerse

en como
que para efecto del
proveedorde servicios a favor de la Casa IGV la sucursal de una empresa establecida en
MQtriz del Tiibunal Fiscal
Jurisprudencia el exteriorconstituye un solo sujeto con su casa

matriz pues ello implicar a que la primera solo

En la Resoluci n delTr bunal F scal No
2004
5
1651 podr a considerarse como un sujeto no domi LL

de fecha 19 de marzo del 2004 el Tribunal Fiscal ciliado calidad de su matriz con
rariamente v
seæala que los servicios prestados por la Sucursal a las normas que
regulan dicho impuesto
a favor de la casa matriz se encuentran
gravados
con el IGV bajo los fundamentos siguientes Que si bien es cierto que desde el punto de vista
del derecho comercial la sucursal carece de

paradeterminarcuÆndounsujeCOesdo personer ajur dicaindependientedesumatriz Æ

miciliado para efec
os dellmpuesto General a ello no impide que para efectos tributarios

6 En la Resoluci n deTribunal Fiscal 05130

No
2
5 002se grafica c mo se
aplican estos requisitos
segœn la ley se exigen los siguientes requisitos
a Que se rrate de una acci n o prestacrbn realizada por una persona para otra
b Que la persona que efectœe la acci n o prestaci n perciba una retribuci n o ingreso
c Que elingreso sea considerado como renta de tercera
categor a aun cuando no estØ afecto al lmpuesto a la Renta
En el caso del contra
o de cesi n minera en anÆlisis como se ha explicado l neas orriba existen
prestaciones que el ce
dente ealiza o fovor de cesionario como e dar en uso un
conjunta de derechos que conforman la conseci n las que
ademÆs se hacen a t tulo oneroso siendo los ingresos
que percibe la recurrente cedente al ser una persona jur dica
renta de tercera categoria para efectos del
Impuesto a la Renta por lo que la operaci n realizada califica como un4 j
prestaci n de servicios p
Q

La prestaci n de servicios en el IGV 25

 tratÆndose de sucursales de sujetos no domi No compartrmos los fundamentos del Tribunal

selesconsiderecomosujetosindepen
ciliados Fiscal por las razones que pasamos a explicar
dientes Respecto ello Antonio Lovisolo al
a

tratarsobrelosestablecimientos permanentes i S bien la Ley del IGV se remite a las normas

seæala
comocentrosdeimputaci nsubjetiva del Impuestoa la Renta para la determina

lacasamptrizysu
alosfinesfiscales
que ci n del domicilio debemos hacer notar

establecimientopermanentesonconsiderados que esta condici n solo es aplicable a

comoauT nomosydiversoscentrosdereferen aquellas entidades que sean sujetos del
a
ciadeimputaci ndeobligacionesjur dicas impuesto Segœn el art culo 9 de nuestra
semejanza de lo que se verificar a entre dos Ley las sucursales de empresas constitui
etos aut nomos aunque vrncu
su ados entre das en el extranjero no tienen la condici n

s poruninterØsecon micocomœn de sujetos se reconoce la condici n de

sujeto a la persona jur dica mas no as a la

Que por otro lado el ari culo 396 de la Ley sucursal La personajur dica constituida en
General de Sociedades aprobada por la Ley el extranjero para fines de determinar su

26887 establece que Es sucursal todo esta domicilio se considera persona domiciliada
v blecimienTo secundario a travØs del cual una en el pa s empero no
apreciamas ninguna
sociedad desarrolla en lugar distinto a su norma que le otorgue la calidad de sujeto
determinadasactividadescompren
domicilio del IGV a la sucursal como un ente distinto
didas dentro de su objeto social La sucursal de la matriz
carece de personer a jur drea independiente
desuprincipal
EstÆdotadaderepresen aci n ii La definici n de persona juridica regulada
v legal permanente y goza de autonom a en en la Ley del Impuesto a la Renta en que se
gesti n en el Æmbito de las c
dividades que la reconoce expresamente a la sucursal como
conformealospoderesque
principplleasigna persona jur dica distinta a la matriz no es
v otorga a sus representanTes trasladable al mbito del IGV porque enten
0

v apl demos que la

caci n supletoria solo es
al
EnriqueEl
Queconrespectoaello asLaroza posiblecuandolafinalidaddelosimpuestos
no se distorsiona
comentarsobrelassucursalesdepersonasjur
dicas constituidas el extranjero seæala que
en

si ien la definia
nde sucursalconten da Z Eservicio debe efectuarse a

v en el art culo 396 de la LGS resulta aplicable a t tulo oneroso

Todas las sucursales establecidas en el pa s con

independencia dellugarde constituci n de la nici n de servrcios alude a

La def toda presta

principal existen diferencias prÆcticas entre ci n por la cuql se percibe una retribuci n o

ambos ipos de sucursales quejustifican un tra ingreso que se considere renta de tercera categor a
tamiento diferenciado en ciertas materias sin para los efectos del Impuesto a la Renta As los
queellocomprometalaunitidaddelconcepto servicios solo constituyen hip tesis de imposi
de sucursal en la legislaci n peruana Por ci n cuando sean
ejecutados a t tulo oneroso
estas razones existe como una constante en y concretamente cuando se ejecute en corres

a legislaci n peruana un tratamiento dife pondencia a una contraprestaci n

renciado entre ambos tipos de sucursales que
tiendeaasimilaralassucursalesdesociedades Esta referencia a la onerosidad como contra

constituidasenelextranjeroasociedadescon prestacr n se realrza con un doble prop sito

personalidad propia La exclusi n de los servicios a t tulo gratuito de
y la hip tesis de imposici n y la exclusi n de los
Que de acuerdo alo seæalado se conduye que servicios dependientes e independientes a
la sucursal es un
sujeto independiente de su travØs de la exigencia de que la contraprestaci n
matriz para efecto del impuesto General a las constituya renta de tercera categor a
Ventas

Walker Villanueva GutiØrrez

25
La referencia a la contraprestaci n dentro de momento delperfeccionamiento contractual
la definici n material de la

sici n de servicios debe

hip tesis de impo
interpretarse en forma
esas

como uno
prestaciones se han tenido
de los fines del contrato
en cuenta
Q0 Q
aaa

concordada con la base imponibledel impuesto

Esta se define como la suma toCal que queda Quelaonerosidaddeunconrratonoseencuen
obligado apagar el adquirente tra vinculada a la gananciÆ renta o utilidad ˝u CCQ

que obtenga una de las partes como sostiene

En consecuencia las prestaciones de servicios la Administroci n sino a las presCaciones y
oneroso cuando de
en general tendrÆn carÆcter contraprestaciones de cada una de las partes
por medio exista una retribuci n o ingreso que cabe indicarque de acuerdo con la ley del

sea considerada renta de tercera categor a IGV la retribuci n por el servicio prestado se
encuentra gravada con el impuesto aun cuan
En otros ordenamientos jur dicos como sostie do parte o el total de ella se destinen a cubrir

ne L pez 2001 59 la mediaci n oexistencia de el costo del servicio que se realice en Canto que

contraprestaci n al tiempo de realizarse las no se acrediTe que el reembolso de gasio se

Prestaciones de servicios es uno de los requi haya efectuado por cuenta del usuario y que
sitosconfiguradoresdelhechoimponibledellVA los comprobantes de pago figuren a nombre v
As a fin de calificar a la operaci n como onerosa de este œltimo

para efectos del impuesto la contreprestaci n

debe efectuarse a cambio de la prestaci n de En este mismo sentido Ram rezG mezsigue la
v

un servicio jurisprudencia del Tribunal de Justicia de de la

C

Comunidad Europea y seæala que

Por ello Blanco 91 afirma
2004 que para v
que exista onerosidad a los efectos del hecho para que una
operaci n resulte impo
generador de11VA basta que exista una contra nible es preciso que esta se efectœe a t tulo

prestaci n AdemÆs de que dicha contra oneroso lo que implica la existencia de un v

prestaci nesalgoqueserecibeporpartedequien contravalor de
prestaci n a cambio de
una

entrega o presta el servicio una entrega de bienes opresCaci n de servicios

en otras palabras es preciso la existencia de

En este sentido se pronuncia el Tribunal Fiscal unatransacci nentrelaspartesyquesehaya

resoluci n defecha LL
con 2004 19de
5
1651
No pactado un precio o contravalor Ram rez
marzo del 2004 cuando seæala que Gomez 1997 55 v

los controtos onerosos son aquellos en

AdemÆs este autor tambiØn sostiene que
los cuales cada una de las partes sufre un sa dicho contravalor debe cumplir ciertas exigen
crificio que se compensa con una ventaja Que cias o requisitos para que pueda hablarse de la
de acuerdo a la definici n de la Enciclopedia exisCencia de contraprestaci n por ende de
una Æ
Jur dica Omeba sobre el contrato at culo one una operaci n afecra al impuesto Estas son las
roso casi siempre la onerosidad va unida a la
siguientese
bilareralidad del contrato no porque se trate
de conceptos idØnticos sino solo en raz n de 1 Entre el servicio prestado y la contrapres
que existiendo prestaciones rec procas en el taci n recibida debe existir una relaci n

rn
T

7 En la Resoluci n del Tribunal Fiscal No 14517

2 002 de fecha 9 de agosto de 2002 se seæala que v

el servicio de alimentaci n que presta la recurrente a sus trabajadores en sus propios comedores tiene la condici n
de servicio afecto allmpuesto General a las Ven
as resultando irrelevante el tratamiento que la ley laboral o
o rgue a los V
referidos ingresos
OO
8 VØase RAM˝REZ GbMEZ 1997 55
56 Q

La prestaci n de servicios en el IGV 25g

 directa un v nculo d recto es decir debe de bienes como en el caso de nuestro pa s
existir un intercambio contractual donde el retiro de bienes si se asimila a la
venta de bienes
2 El contravalor debe poder expresarse en

tØrminos monetarios Este hecho presenta pese que el sujeto del

se

impuesto pueda deducir el crØdito fiscal de los

3 El contravalor debe tener un valor subjetivo bienes y servicios que a su vez le permiten reali
ya que la base imponible es la contrapres zar este autoconsumo En este caso se pondera
tac n realmente percibida y no un valor el gravamen del servicio autoconsumido con el
estimado mediante criterios objetivos costo que genera su control y resulta como ya
se explic mÆs factible su inafectaci n que su

En el mismo sentido en referencia a la legisla gravamen

ci n uruguaya Blanco sostiene que la contra

prestaci n debe tener una vinculaci n directa 2 La prestaci n de servrcros a trtulo

con la entrega del bien y la prestaci n del ser gratuito el autoconsumo externo

E vicio Por ello comenta

v La prestaci n de servicios a t tulo

gratuito si
lo esencial para entender que se estÆ en bien no estÆ gravada con el impuesto s gene
presencia de una operaci n onerosa es que ra un costo impositivo La realizaci n de este
elsujeto que presta el servicio recibe tipo de operaci n da lugar a aplicar la regla de
v una

contraprestaci n que se asocia precisamente la prorrata de crØdito fiscal y con elio parte

a ese servrcio por lo cual la recepci n de del crØdito fiscal no se recupera como tal y se

otras compensaciones no asociadas direc debe utilizar como costo o gasto para fines del

tamente a las mismas no es suficiente para Impuesto a la Renta La œnica excepci n a dicha

calificar prestaci n de
como onerosa la regla se da si el servicio gratuito se presta a

v 92
Blanco2004
unservicioenconcreto t tulo de bonificaci n sobre ventas realizadas

v por el contribuyente En ese caso el servicio

O
1 El autoconsumo interno de servicios ejecutado en ese contexto no origina prorrata
de crØdito fiscal

El autoconsumo interno consiste en los servi

LL
cios realizados por la propia empresa para s El contribuyente obligado estÆ a emitir los

v misma Estos no se encuentran gravados con el correspondientes comprobantes de pago de

impuesto por no cumplir con la bilateralidad de acuerdo al Reglamento de Comprobantes de
las partes y porque no implica la ejecuci n de Pago en los que consignarÆ la frase servicio
una contraprestaci n prestado gratuitamente Adicionalmente se se
æalarÆ el valor del servicio prestado que hubiera
Æ La inafectaci n del autoconsumo de servicios correspondido a dicha operaci n
Æ se sustenta en el hecho de que contraria
mente a los bienes muebles los servicios no Existe sin embargo un supuesto gravado
poseen soporte material que haga suscep
un de autoconsumo externo La entrega a t tulo

tible el control y fisca

izaci n por parte de 1a gratuito que no implique transferencia de pro
Administraci n de los consumos Es en esta piedad de bienes que conforman el activo fijo de
dificultad en la que se fundamenta el hecho una empresa vinculada aotra econ micamente
de que la mayor a de las legislaciones exclu salvo en los casos seæalados en el Reglamento
yen este supuesto del campo de aplicaci n del Estamos frente una prestaci n de servicios a

impuesto a diferencia de los autoconsumos t tulo gratuito respecto de bienes del activo

U
O

9 AI respecto vØase el cap tulo de Retiro de bienes

Walker Villanueva GutiØrrez

26Q
fijo cuando cedØnte y cesionario sean empresas Ley del Impuesto a la Renta De la misma forma
vinculadas si segœn la Ley del IGV la base imponible es la

contraprestaci n esta no puede quedar desvir

DO aaa

En este caso existe una omisi n en la relaci n tuada por la regla de valor de mercado conte
jur dica de repercusi n del cedente al cesiona nida en el art culo 32 de la Ley del Impuesto a
rio No existeuna norma que proh ba el treslado la Renta se alterar a el funcionamiento mismo f Cooa

delimpuesto de modo que se aplicar a la regla del IGV que estÆ basado dØbitos fiscales y
en

general del art culo 38 de la Ley conforme a la crØditos fiscales reales y no en dØbito fiscales y

cual el usuario estÆ obligado a aceptar el tras crØditos fiscales

presuntos
o
imputados
lado del impuesto

3 La retribuci n o ingreso percibido

Si este fuera el caso el cesionario deber a
poder debe considerase ren
a de tercera

utilizarelimpuestorepercutidoenlaprestaci n categor aparaefectosdellmpuestoa

de servicios gratuitos como crØdito fiscal aun la Renta aun cuando no estØ afecto a

cuando la cesi n gratuita de bienes no genere este impuesto

ningœn costo o gasto para fines del Impuesto
la Renta Por el contrario si el impuesto fuera La definici n de servicios por la
a
recogida Ley v
asumido por el cedente este no podr a deducir del IGV seæala que es toda prestaci n que una
ese importe como costo o gasto para fines del persona realiza para otra y por la cual percibe
Impuesto a la Renta en principio conforme al uno ribuci n
re ingreso
o que se considere renta v

art culo 38 de Ley el importe del mismo deber a de tercera categor a para los efectos del Impues
ser asumido por el usuario del bien to a la Renta aun cuondo no estØ afecto a este

œltimo impuesto incluidos el arrendamiento de

a
3 Los servicios
1 gratuitos entre bienes muebles e inmuebles y el arrendamiento 0

empresas vinculadas financiero

v

v
Segœn el art culo 32 de la Ley del Impuesto a la Que el hecho que la norma seæale por la
O
Renta todas las transacciones entre empresas cual percibe una retribuci n oingreso quese con
vinculadas o no deben realizarse a valor de sidere renta de tercera categor a para los efectos
mercado MÆs aœn la norma en su penœltimo dellmpuestoalaRenta
auncuandonoestØafecto
LL
pÆrrafo
lodispuestoenelpresen
estableceque a este œlCimo impuesto debe entenderse que

teari culoserÆtambiØndeaplicaci nparaefectos este ingreso tiene que calificar objetivamente v

de11GV Cabe entonces preguntarse deben como una renta de tercera categor a conforme
gravarse los servicios gratuitos con el IGV a las teor as de renta renta producto renta flujo
de riqueza o la teor a de renta incremento de

Consideramos que la regla contenida en el flujopatrimonialmÆsconsumoenlossupuestos

art culo 32 de la Ley del Impuesto a la Renta quefuera aplicable Portanto no interesa si sub Æ
se aplica en el Æmbito del IGV con sujeci n a
exoneradoo
jetivamenteelsujetoestØgravado Æ
las reglas contenidas en la Ley del IGV Esto es inclusive inafecto del impuesto a la renta
1
observando las normas de la base imponible
del IGV las normas del crØdito fiscal en el
IGV Tal criterio se
desprende de las Resoluciones

y las normas de nacimiento de la obligaci n No 6828

2002de fecha 22 de noviembre del
4
tributaria las cuales tienen como premisa la 2002 No 557
2001 de fecha 4 de mayo del
4
contraprestaci n real pactada en una transac 2001 No 2001 de fecha 30 de abril del
4
537
ci n econ mica 2001 No 303
2000de fecha 31 de
4 marzo del

2000 No 799
1997de fecha 20 de agosto de
4 y
De este modo si segœn la Ley del IGV los servi 1997 y No 2400
1996 de fecha 12 de noviem
4
cios gratuitos no estÆn gravados con el IGV no bre de 1996 As prØcisamente en la primera v
lo estarÆn por aplicaci n del art culo 32 de la Resoluci n citada se sostienes
0
Q

La prestaci n de servicios eI IGV

en 26
 Que medianie las Resoluciones No 537
4 forma subjetiva del Impuesto la Renia
a el
2001 y 557
001 este Tribunal seæal que
4 subrayado es nuestro
la recurrente se encontraba afecta aIGV
por
los servicios mØdico asistenciales hospitala
y 1 La
3 contraprestaci n como renta de
rios onerosos brindados indicando que terceracategor a solo comprende a los
cuando el art culo 3 de los textos de la Ley supuestos ex nerados
del IGV aprobados por Decretos Legislativos
775 y 821 hacen referencia a los
ingresos que La Ley del IGV con respecto a la retribuci n por
constituyen rentas de tercera
categor a para 1os servicios seæala que se considere renta
efectos del impuesto a la renta se refiere a la de tercera categor a para los efectos dellmpuesto
categorizaci n de los diversos inr
y no a Q Q Renta aœn cuando no estØ afecto aeste œltimo
que se requiere pagar el im
uesto a la Renta impuesto esta deb a interpretarse de la
para que exista la
afectacidn con el IGV forma
siguiente
asrmismo este Tribunal preds que si bien a
recurrente en su calidad de entidad de auxilio N tese que de una lectura concordada de
mutuo seenconTraba inafecta allmpuesto a la ambas normas la retribuci n debe ser renta de
v Renta en virtud del inciso d del art culo 18 de
tercera categor a aun cuando no estØ afecto al
IaLeydellmpuestoalaRentaaprobadoporel Conformeaestainterpre
ImpuestoalaRenta
Decreto Legislativo 774 las rentas que obTen a taci n concordada las prestaciones de servicios
calificaban como rentas de tercera categor a para estar gravadas con el IGV deb an encontrar
conformealosdispuestoenelart culo28dela sedentrodelÆmbitodeaplicaci ndellmpuesto
ylosserviciosquegenerabantales
mismaLey a la Renta lo que abarcar a solo a lossujetos
v rentas los prestaban de manera habitual por exonerados del IGV mas no as a los inafectos
lo que los mismos se enconTraban gravados porque solo as la renta podr a calificarse como
con el GV el subrayado es nuestro de tercera categor a
70
v

Igualmente la Resoluci n No 799

1997 de
4 Si tratara de la retri
se sujetos exonerados
fecha 20 de agosto de 1997 seæala que buci n que ellos generan s podr a calificarse
Y

renta de tercera En
como
cambio si
categor a
se debe precisar que cuando la Ley del los sujetos estuvieran inafectos del
Impuesto a
IGVprecintadahacealusi naquelosservicios la Renta la renta generada por ello no puede
v
prestados deben constituir renta de tercera clasificarse como de tercera categor a
categor a para efectos dellmpuesto ala Renta
noesTÆ seæalando que para la persona que As en la Resoluci n del Tribunal Fiscal No 933
presta el servicio debe ser un ingreso gravado 1994 se seæalaba que
1
de tercera categor a sino tan solo que dicho

impuestodebetenertalnaturalezayportanTO cabe referir que las entidades como la

estarincluidasenelartrculo28delDecretoley recurrente no estÆn exoneradas del lGV sino
aun cuando el lnstituto Nacional de Adminis
que no estan sujetas tanto al lmpuesto a la
traci n Pœblica se encuentre exonerado en Renta al
como
rmpuesto a las ventas

10 BASSALLO seæala al respecto que

i
Actualmente se encuen
raadarada la duda que presentaba el texto original al
induirexpresamente que se encontrara
y gravado con el IGV el ingreso que se considere ren
a de tercera categoria para efectos del impuesto a la Renta aun cuan
do no estØ afecto a este œltimo impuesto Con el texto original no quedaba daro si se encont
aban gravados los ingresos
calificados como de tercera categor a porla Leydellmpuesto a la Renta generados
porun sujeto inafecto o exonerado de
V dicho impuesto Tal que el Tribunal Fiscal en un primer momento adopt la posici n segœn la cual nose considera
es asi
p
ban afecros aI
GVlos servicios prestados porsujetos inafectos allmpuesto a la Renta aunque constituyeran en estricto
Q renta de ercera categoria BASALLO RAMOS 2008
38

262 Walker Villanueva GatiØrrez

 las no sujeciones implican que las en
idades para la tributaci n del impuesto por aquellos su
que no generan renta desde el punto de visra
impositivo no se encuentran incluidas en la
hip tesis de incidencia porlo quesu exclusi n
jetos inafectos de Øl que realicen habitualmente
actividades grevadas con el impuesto Este es el a
O
caso de los entes pœblicos y entidades de auxilio
del marco conceptual de los tributos referidos mutuo en tanto que las prestaciones de servicios 000
opera de suyo no siendo necesario que se no empresariales no generan renta de 3 categor a
explicicen en el texto legal que el hecho que toda vez que estas se encuentran inafectas al Im
el legislador haga una descripci n de las no
puesto a la Renta art culo 18 inciso a y b
sujeciones incidencias
significa que
o no no

porqueFluyendelapropia
debanestarescritas elTribunalFiscalhainterpretado
Deestemodo
concepci n del tributo que cuando la norma aun cuandono estØ
refiere
afecto al impuesto o la
Renta esta comprende
Por otro frase a la tanto a los inafectos como a los exone
lado respecto
con en comen sujetos
tario debemos resaltarque es la œnica hip tesis rados y basta que la contraprestaci n califique
de imposici n en que la Ley exige que la con objetivamente como renta gravÆda de tercera
traprestaci n sea renta de tercera categor a categor a conforme a las teor as de renta apli
Ello obedece entendemos al prop sito de cable a las personas jur dicas
v
excluir del hecho gravado a los servicios que

generen rentas de primera segunda cuarta y En definitiva consideramos que la exigencia

quinta categor as normativa de que la contraprestaci n sea cali v

ficada como renta de tercera categor a es una

C

En este sentido consideramos que hubiera sido redundancia con la norma contenida en el art

mÆs adecuado excluir mediante una inafecta culo 9 inciso 1 de la Ley del IGV La raz n es que

ci n legal todos los servicios que califiquen

a al tratarse de actividades empresariales o de
como rentas de primera segunda cuarta y quin actividades habituales la contrÆprestaci n que
ta categor a Estogenerar a mayor duda y se
no se perciba por tales actividades objetivamente v
evitar an mayores problemas de interpretaci n ser a una renta de tercera categor a
a

V
A
ll

O
C

41

O
Q

La de servicios el i
prestaci n en
263
v