Materia: Auditoría Externa

Profesor: José Antonio Gallo

Unidad 5 (continuación): Realización de pruebas de validación de saldos aplicadas

a los rubros. Ventas y Créditos

INTRODUCCION

En esta clase continuando con el estudio de los principales procedimientos para validar
los saldos de los componentes más importantes de los estados contables, nos
dedicaremos a “Ventas y Créditos por ventas”.

Para comenzar el análisis de este rubro primero debemos conocer el rubro créditos.
Con respecto a ello, La Resolución Técnica Nº 9 punto A3 del CPCECABA nos dice lo
siguiente:
Créditos: “Son derechos que el ente posee contra terceros para percibir sumas de dinero
u otros bienes o servicios (siempre que no respondan a características de otro rubro del
activo).
Los créditos por ventas de los bienes y servicios correspondientes a las actividades
habituales del ente deben discriminarse de los que no tengan ese origen. Entre éstos
últimos se informará por separado (y como activo no corriente) los saldos activos netos
por impuestos diferidos.”

Forman parte de este rubro cuentas tales como: -deudores por ventas en moneda local, -
deudores por ventas en moneda extranjera, -deudores morosos / -deudores en gestión
judicial, Documentos a cobrar / documentos descontados, -Previsión para deudores
incobrables, -Anticipos a proveedores, -Seguros pagados por adelantado, -anticipos al
personal/préstamos al personal, -depósitos en garantía, etc.

Podemos clasificar los créditos de la siguiente manera:

 Por su condición jurídica en:

Documentados: son créditos donde el deudor se compromete por escrito a cancelar su

deuda a través de un documento (pagare, contrato, etc.). Dichos documentos contienen
como mínimo el monto, la fecha, la moneda y el plazo en que deberá ser cancelado.

En cuenta corriente: son créditos sin un documento de respaldo, el derecho se obtiene

por la sola prestación de un servicio o entrega de un bien, pero no existe un documento
firmado expresamente que garantice al mismo.

 En función de su certidumbre:

Ciertos: son créditos donde ya se encuentra confirmado el hecho que dio origen al
mismo, son exigibles a su vencimiento.

Contingentes: son créditos que dependen de un hecho futuro incierto o de una

condición que de cumplirse daría origen al crédito.
Actualmente
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 Por su plazo:

Corrientes: son derechos que se percibirán dentro de los 12 meses

No corrientes: son créditos cuya percepción se hará efectiva en un plazo posterior a los
12 meses

Por su naturaleza en:

Financieros
Societarios
Comerciales
Tributarios
Provisionales

Como regla general, para éste y otros componentes de los estados contables que
veremos en clases sucesivas, es importante tener en cuenta que siempre que se analiza
un rubro, debemos intentar analizar en forma simultánea todas las cuentas vinculadas a
él, especialmente las cuentas de resultado relacionadas.

Por ejemplo, en el rubro que nos ocupa en esta clase, si estamos auditando “Créditos por
ventas”, automáticamente surge como cuenta de resultado directamente vinculada,
“Ventas”. Otras cuentas relacionadas –patrimoniales en este caso- pueden ser: IVA
Débito fiscal, Previsión para deudores incobrables, y otras que puedan existir según las
características de cada empresa.
En el esquema expuesto a continuación se puede apreciar las cuentas más comunes que
interactúan con Deudores por ventas:

Ventas Ds. por Ventas Caja y Bancos

S.I. S.I.
Cobranza

S.F.
S.F. Retenciones de imp.
Iva efectuadas por Clientes
DFercepcione S.I.
s
S.I.

S.F.
S.F.
Ds. Morosos
Costos S.I.
financieros
Implícitos
S.I. S.F.

S.F. Incobrables
S.I.

S.F.
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¿Qué procedimientos
Aplicar?

Para cumplir con los objetivos de auditoría que ya conocemos para este rubro y cuentas
relacionadas, los principales procedimientos de validación son:

 Análisis de operaciones de ventas y cobranzas

 Pedidos de confirmación de saldos a clientes
 Revisión del corte de ventas
 Arqueo de documentos
 Evaluación de cobrabilidad

Estos procedimientos están mencionados en la Carpeta de trabajo y en la bibliografía,

por lo que trataremos de complementar y efectuar algunos comentarios adicionales
sobre lo que surge de ese material.

ANALISIS DE OPERACIONES DE VENTAS Y COBRANZAS

Este procedimiento consiste en seleccionar una muestra de operaciones, tanto de ventas

como de cobranzas, realizadas durante el período sujeto a auditoría, utilizando alguna de
las técnicas de muestreo mencionadas en clases anteriores.

La muestra se selecciona partiendo de los registros contables donde se hallan

contabilizadas las operaciones (por ejemplo: subdiario de ventas, subdiario de caja
ingresos), y el procedimiento consiste en cotejar los importes contabilizados con la
documentación de respaldo de esas operaciones (por ejemplo, para el caso de ventas:
facturas, remitos conformados, notas de pedido de clientes, notas de débito y crédito; y
para el caso de cobranzas: duplicados de recibos). Además, debe seguirse el rastro de
los importes contabilizados en los subdiarios o libro diario, hasta asegurarse de que los
importes se hallan correctamente imputados a las cuentas de mayor correspondientes.

De esta manera, por muestreo estamos verificando que las imputaciones a las distintas
cuentas que se mueven con cada operación además de las de los clientes (IVA débito
fiscal, Ventas) son correctas, lo cual contribuye significativamente a obtener elementos
de juicio tendientes a validar su saldo.
Es importante destacar que estos procedimientos generalmente también se aplican con
motivo de la revisión del control interno, para verificar que a lo largo del circuito se
cumplen aquellos controles que consideramos importante verificar (recuerden la clase
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sobre control interno). Por lo tanto, es posible que ya hayamos seleccionado la muestra
y realizado las pruebas mencionadas con el objetivo de validar esos controles (o sea que
tenían el carácter de pruebas de cumplimiento). Es por ello, que si se da esta situación,
el mismo procedimiento cumple dos objetivos simultáneamente, por lo que suelen
denominarse “pruebas de doble propósito”.

PEDIDOS DE CONFIRMACION DE SALDOS DE CLIENTES

Este procedimiento comúnmente se conoce con el nombre de “circularización”, y su

importancia radica en la mayor confiabilidad que tienen para el auditor las evidencias
obtenidas de fuentes externas a la empresa auditada, respecto de las que se obtienen de
documentación interna.

Al igual que otros procedimientos de auditoría, la circularización puede realizarse

solicitando confirmación de saldos a alguno de los siguientes momentos:

 A la fecha de cierre del ejercicio

 A una fecha anterior (no muy lejana a la fecha de cierre)

La elección de la fecha depende en gran medida de la planificación que haya realizado

el auditor, y también de la evaluación que se haya hecho del riesgo de control.

Si la conclusión del auditor es que el riesgo de control en el área de ventas y créditos

por ventas es bajo (o sea que los controles son confiables), es factible, y hasta
recomendable, realizar la circularización a una fecha anterior al cierre del ejercicio (por
ejemplo, dos o tres meses antes). Esto es así porque dado que es un procedimiento que
se puede prolongar en el tiempo (ya que depende de la rapidez del correo en entregar las
cartas, y de los clientes en contestar), el hecho de comenzar antes del cierre del ejercicio
da más tiempo para concluir la tarea antes del momento de tener que cerrar la auditoría
y emitir el informe.

En cambio, si los controles son débiles (riesgo de control alto), y obtenemos de los
clientes una confirmación de saldo a una fecha anterior al cierre, no tendríamos ninguna
seguridad de que el sistema de la empresa (en el cual tengamos presente que decidimos
no confiar), va a arrojar información confiable durante el período que resta para llegar al
cierre del ejercicio. Como conclusión, no podríamos confiar en los saldos de clientes
que arrojaría el sistema contable, y para satisfacernos de la razonabilidad de dichos
saldos no habría otra solución que circularizar a los clientes a fecha de cierre del
ejercicio. Por lo tanto, habríamos tenido que realizar el mismo procedimiento dos veces,
con la pérdida de tiempo y recursos que ello implicaría.

Para determinar cuáles clientes deben ser objeto de circularización, hay que aplicar,
como en tantos otros procedimientos, técnicas de muestreo, pero teniendo en cuenta que
es fundamental incluir dentro de esa muestra aquellos clientes que tengan saldos más
significativos en el conjunto de deudores de la empresa.
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Otro aspecto a definir, que es explicado en la bibliografía, es la elección del tipo de

circularización a realizar, pero no todos los autores clasifican estos tipos de la misma
forma, aunque no son diferencias conceptuales, sino de forma. Nuestro enfoque es que
la circularización puede ser:

 Positiva: En ella, siempre se solicita al cliente que conteste el pedido. Sus

variantes son:

a) Positiva directa: Se le informa al cliente cuál es el saldo que la empresa tiene

registrado a la fecha a la que se refiere el pedido, y se le pide que indique si está
de acuerdo.

b) Positiva ciega: Se le pide al cliente que informe cuál es su saldo con la

empresa a esa fecha, sin indicarle cuál es el saldo que figura contabilizado.
Generalmente, en este caso, se le pide que adicionalmente adjunte un resumen de
cuenta, para facilitar una eventual conciliación de las diferencias.

 Negativa: Se le informa el saldo al cliente, y se le pide que responda solamente

si no está de acuerdo con el mismo, considerándose que en caso de falta de
respuesta está de acuerdo.

Como se ve, la circularización negativa no resulta muy recomendable, pues en caso de

no obtenerse respuesta siempre queda la duda de si el cliente está conforme con el saldo,
o si nunca recibió la carta, o aun habiéndola recibido no le prestó atención. Por ello su
uso es bastante limitado, y lo habitual es utilizar alguna de las dos variantes de la
circularización positiva.

Los pasos siguientes, de preparación de las cartas, su firma por parte de algún
funcionario de la empresa, su ensobrado y su despacho al correo, deben estar bajo
control directo del auditor o alguno de sus colaboradores, para evitar alguna maniobra
por parte de la empresa destinada a evitar que alguna carta sea despachada.

Si se reciben respuestas que están disconformes con el saldo contabilizado, las

diferencias deben ser conciliadas, a efectos de determinar si las mismas se originan en
errores de la empresa, en cuyo caso deben proponerse los asientos de ajuste
correspondiente.

Si luego de un lapso prudencial quedan cartas sin contestar, y los tiempos lo permiten,
se recomienda realizar un segundo pedido de confirmación, a fin de intentar cumplir con
el mayor alcance posible con el procedimiento. Si aún así quedan clientes sin respuesta,
para esos casos deben aplicarse lo que suelen denominarse “procedimientos
alternativos”.

Estos procedimientos apuntan a validar los saldos no confirmados por los clientes, por
otros medios que, si bien pueden no ser tan confiables como la obtención de una
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respuesta directa a la circularización, resultan aceptables para el auditor. Los

procedimientos alternativos más usuales para validar saldos de clientes son:

 Revisión de cobros posteriores: Se fundamenta en el hecho de que si con fecha

posterior a la de la circularización aparece registrado y adecuadamente
documentado un cobro de un cliente, éste es un indicio evidente de la existencia
de un crédito anterior.

 Revisión de la documentación respaldatoria del saldo: Se basa en verificar que el

crédito contabilizado realmente existe examinando los comprobantes que le
dieron origen (facturas, remitos conformados, etc.). En general se utiliza este
procedimiento cuando al momento de la revisión el cliente aún no pagó su
deuda, lo que torna inviable el análisis de cobros posteriores.

El auditor debe prestar considerable atención a las devoluciones de mercaderías, las

mismas generan reducciones en los montos de las ventas y consecuentemente afectan
directamente a los créditos. Es importante para verificar estas operaciones, chequear las
registraciones de las notas de crédito emitidas por el ente con posterioridad a la fecha de
cierre calendario, ya que las mismas representan menores ventas “aunque ase hayan
producido con posterioridad al cierre” y consecuentemente disminuciones en las cuentas
corrientes de los clientes.

El último procedimiento mencionado comprende la revisión de hechos posteriores al

cierre del ejercicio que influyen en los Estados contables cerrados.
Ahora bien qué debemos de interpretar por hechos posteriores y qué período
abarca?
Hechos producidos con posterioridad a la fecha calendario de cierre de los EECC y
hasta la fecha de emisión de los EECC (Recordemos que el Directorio tiene hasta 120
días para convocar a asamblea de accionistas para considerar los EECC)

Dentro del período conocido como de hechos posteriores encontramos situaciones,

circunstancias, transacciones, o hechos que:

a) Son del nuevo ejercicio y no afectan los EECC cerrados.

b) Confirmatorios: proporcionan evidencias de hechos originados con anterioridad a la

fecha calendario de cierre de ejercicio y que modifican la valuación de activos y
pasivos (RT 17).

c) Hechos del nuevo que pueden afectar significativamente la situación patrimonial del
ente su rentabilidad o evolución de efectivo

En síntesis, el objetivo del procedimiento estará cumplido si, entre las respuestas
recibidas y los procedimientos alternativos aplicados, se alcanza a validar un porcentaje
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del saldo del rubro que para el auditor resulte aceptable, para lo cual deberá realizar una
evaluación crítica del resultado final de la tarea.

REVISION DEL CORTE DE VENTAS

Ya se estudió la importancia del corte de documentación en el capítulo referido a los

procedimientos de auditoría en general. En el caso específico de este rubro, la revisión
del corte se refiere obviamente a las operaciones de ventas. El objetivo básico es
determinar si las ventas fueron contabilizadas en el ejercicio en el cual efectivamente se
perfeccionaron.

Pensemos que el riesgo más alto en este aspecto radica en la posibilidad de que ventas
efectuadas en los últimos días del ejercicio se contabilicen en el ejercicio siguiente,
difiriendo indebidamente de esta manera resultados para el próximo año, o de que
ventas realizadas en los primeros días del nuevo ejercicio se contabilicen dentro del
ejercicio objeto de auditoría, anticipando en este caso resultados en forma incorrecta.

En el caso de ventas de bienes, es recomendable que el corte de ventas se realice a partir

de los remitos, dado que son éstos –debidamente conformados por los clientes- los
comprobantes que acreditan la entrega de la mercadería. (Recordemos que una venta se
perfecciona con la entrega de la mercadería, y no con su facturación). Una vez tomados
los datos de los últimos remitos emitidos en el ejercicio bajo examen, y de los primeros
emitidos en el nuevo ejercicio, deben ubicarse las facturas correspondientes a ellos, y
verificar en cada caso que se hayan contabilizado en el ejercicio correspondiente.

ARQUEO DE DOCUMENTOS

Para los créditos documentados debe realizarse un arqueo y de esta forma corroborar su
existencia. Además se debe verificar que los mismos estén emitidos a nombre de la
empresa o debidamente endosados a favor de la misma

Una vez finalizado el arqueo de documentos, debemos obtener una constancia firmada
por la persona encargada de su custodia, donde exprese que los documentos fueron
devueltos en perfecta forma y estado.
Si los documentos respaldatorios de créditos se encuentran descontados en una entidad
bancaria, se debe solicitar a dicha institución que nos remita la información
correspondiente de los mismos en la confirmación bancaria.

Para cumplir con el objetivo de valuación se deberá prestar atención que se hayan
devengado adecuadamente los intereses al cierre.

Para los casos de derechos a cobrar en moneda extranjera, es importante verificar que
los mismos estén adecuadamente convertidos a moneda local al tipo de cambio
comprador vigente al cierre del ejercicio
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EVALUACION DE COBRABILIDAD

Si repasan los procedimientos analizados hasta ahora, verán que en general apuntan a
verificar que los créditos existen, que pertenecen a la empresa, que no hay créditos
omitidos, y parcialmente a validar su valuación. ¿Por qué decimos parcialmente?
Porque si bien con esos procedimientos confirmamos numéricamente el crédito, su
valuación contable, como en cualquier otro activo, depende de un hecho fundamental:
su posibilidad de ser recuperado a través de su conversión en efectivo; o sea, en el caso
del crédito, de su cobrabilidad. En otras palabras: si un crédito no es cobrable, no es un
activo. Por lo tanto, la existencia de una probable incobrabilidad debe estar debidamente
contemplada en la contabilidad mediante la correspondiente previsión regularizadora
del rubro.

Es por eso que el auditor debe aplicar, además de los procedimientos ya comentados,
otros específicamente destinados a verificar si los créditos contabilizados son cobrables,
y en caso contrario, ver que se haya registrado una previsión para incobrables por un
monto razonable de acuerdo con la evaluación que se haga del riesgo de incobrabilidad.

Los procedimientos más usuales para cumplir con este objetivo son los siguientes:

a) Revisión de cobros posteriores al cierre del ejercicio

Por medio de este procedimiento, que ya comentamos como procedimiento
alternativo en el apartado referido a circularización, es posible eliminar
totalmente cualquier duda respecto de la posible incobrabilidad de un crédito, ya
que si un crédito existente al cierre del ejercicio fue cobrado con posterioridad,
es obvio que ese crédito no tenía ningún riesgo de ser incobrable.

b) Obtención de confirmación de asesores legales

Los abogados de la empresa pueden informar las posibilidades de cobro de los
créditos que están en gestión judicial, de acuerdo con el estado de los juicios que
tienen a su cargo.

c) Evaluación de la antigüedad de los saldos de clientes

Los saldos antiguos, en la medida en que tampoco hayan sido cancelados luego
del cierre del ejercicio, también son un indicio de un posible riesgo de
incobrabilidad

d) Entrevistas con funcionarios del área de créditos y cobranzas

Por este medio el auditor puede tomar conocimiento de situaciones que pueden
estar afectando la capacidad financiera de determinados clientes, lo que
lógicamente influye en la evaluación de su riesgo de incobrabilidad. Por tratarse
de informaciones obtenidas verbalmente, deberían tratar de corroborarse por
otros medios.
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e) Evidencias obtenidas de la circularización

En algunas ocasiones, ciertas evidencias que pueden surgir de la circularización,
representan indicios de posibles situaciones de incobrabilidad. Por ejemplo:
cartas devueltas por el correo con la indicación de que dirigió a un domicilio
inexistente, o donde se desconoce al destinatario, y la empresa carece de datos
para ubicar al mismo; o respuestas recibidas de clientes en las cuales se indica
una negativa del cliente a reconocer el saldo por algún motivo que pueda parecer
razonable.

De la evaluación conjunta de todos estos elementos de juicio, más algún otro que pueda
obtenerse según cada caso particular, surgirá el dato de cuáles son los saldos que para el
auditor reúnen las condiciones de probable incobrabilidad y que, por ende, deberían ser
previsionados. Este monto puede ser comparado con el importe previsionado por la
empresa, de modo de determinar la razonabilidad de este último. Recuérdese que
siempre se trata de evaluaciones subjetivas, por lo tanto están sujetas a cierta
elasticidad. Pero de existir diferencias sustanciales, ya sea porque la empresa previsionó
en exceso o en defecto, debería procederse a contabilizar el ajuste correspondiente.
(Tengan en cuenta que es incorrecto tanto previsionar de menos como previsionar de
más).

Además, debe efectuarse un análisis de los movimientos que presenta la cuenta

“Previsión para incobrables” durante el ejercicio, dado que de ese análisis pueden
obtenerse evidencias acerca de la razonabilidad del cargo a resultados por
incobrabilidad registrado en el ejercicio, como así también de los montos contabilizados
como recuperos, y de clientes dados de baja contra la previsión por haber sido
considerados definitivamente incobrables.

VALUACIÓN DEL RUBRO CRÉDITOS

Con respecto a la valuación de los créditos, debemos tener en cuenta su destino

probable:
- Si hay Intención y factibilidad de negociarlos, cederlos, o transferirlos deben valuarse
a su Valor neto de realización (VNR)
- en los restantes casos: valor original + porción devengada de cualquier diferencia
entre ella y la suma de los importes a recibir a sus vencimientos.

En el caso de los Créditos no cancelables en moneda (derechos de recibir bienes o

servicios) se deben aplicar las reglas de medición contable correspondientes a los
bienes o servicios a recibir. Es decir que el valor del crédito será el mismo que el costo
del bien a adquirir o producir para cancelar dicho crédito.

En la valuación es importante tener bien en claro que ningún activo puede quedar
valuado por arriba de su valor recuperable
Por ello se debe analizar la suficiencia de la previsión para incobrables y verificar en
que casos corresponde dar la baja directa del deudor o previsionar.
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Situaciones que dan lugar a la baja directa de la cuenta:

a) Desaparición definitiva del deudor
b) Quiebra
c) Quitas concursales
d) Quitas extra-contractuales

Situaciones que dan lugar a la constitución de previsión:

a) Desaparición momentanea del cliente
b) Deudores morosos
c) Inicio de acciones legales
d) cesación de pagos

En el caso de los Coeficientes financieros implícitos, el auditor debe verificar que estén
correctamente segregados y devengados al cierre, evaluando precios de ventas al
contado y precios de ventas a plazo.
Si los mismos se calculan automáticamente por un sistema computarizado, lo
conveniente es evaluar el funcionamiento del mismo en las visitas preliminares para
determinar si es confiable.
Además se deberá prestar atención que se hayan devengado adecuadamente los
intereses al cierre.

Hasta aquí hemos comentado aspectos básicos de los principales procedimientos

aplicables al rubro, pero insisto en la necesidad de tener en cuenta que deben también
conocerse otros procedimientos que están bien explicados en la bibliografía, que pueden
ser aplicables según el caso particular de cada empresa (por ejemplo: existencia de
documentos en cartera o descontados, cheques de fecha diferida, intereses de
financiación, créditos en moneda extranjera, etc.)