INFORME TRIBUTARIO

VENTA DE BIENES A PLAZOS EN TIEMPOS DE

PANDEMIA

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Marco Herrada Córdova
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 Venta de bienes a plazos en tiempos de pandemia

RESUMEN
Como se sabe, el reconocimiento de ingresos y gastos para efectos de la determinación
del Impuesto a la Renta de tercera categoría se rige bajo el principio de devengo
establecido en el inciso a) del artículo 57 de la LIR. Sin embargo, en los casos de la
enajenación de bienes a plazos mayores a un año se permite un tratamiento excepcional;
esto es, que los beneficios se puedan reconocer tomando en cuenta la exigibilidad de las
cuotas convenidas. Lo expuesto, sin perjuicio del tratamiento contable que corresponda
aplicar considerando los principios de contabilidad generalmente aceptados y las NIIF,
como es el caso de la NIIF 15.

Marco HERRADA CÓRDOVA

Asesor y consultor tributario contable. Contador Público Colegiado. Titulado en Contabilidad y
Auditoría por la Universidad de Piura (UDEP) y administrador de empresas por la misma universidad.
Con especialización en tributación por la Universidad Nacional Mayor de San Marcos (UNMSM). Ex
servidor público de la Sunat, ex auditor tributario en Price Waterhouse Coopers - PwC Perú y BakerTilly
Perú.

Palabras claves: Impuesto a la Renta / Venta de bienes a plazos / Devengado / NIIF 15

/ Alquiler-venta / Costo computable.

INTRODUCCIÓN

Según lo establecido en el artículo 57 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta (en
adelante, LIR), para fines de dicho impuesto, las rentas de tercera categoría se
consideran producidas en el ejercicio comercial en que devengan. Similar criterio
resulta aplicable para los gastos.

No obstante, para esta regla general existe una excepción y corresponde a la enajenación
de bienes a plazos mayores a un año, regulado en el artículo 58 de la LIR:

“Artículo 58.- Los ingresos1 provenientes de la enajenación de bienes a plazo, cuyas cuotas
convenidas para el pago sean exigibles en un plazo mayor a un (1) año, computado a partir de la
fecha de la enajenación, podrán imputarse a los ejercicios comerciales en los que se hagan
exigibles las cuotas convenidas para el pago.

Para determinar el monto del impuesto exigible en cada ejercicio gravable se dividirá el impuesto
calculado sobre el íntegro de la operación entre el ingreso total de la enajenación y el resultado se
multiplicará por los ingresos efectivamente percibidos en el ejercicio ”.

El artículo 31 del Reglamento de la LIR nos brinda mayores alcances respecto a su

aplicación:

“Artículo 31.- Imputación de rentas y gastos

(…)

En el caso de enajenación de bienes a plazo a que se refiere el primer párrafo del artículo 58 de la
Ley, se tiene en cuenta lo siguiente:

1
Si bien es cierto que la norma hacer referencia a “ingresos”, en la práctica se entiende que es el
beneficio o ganancia (ingreso neto menos costo computable y gastos).

1
 a) Dicho párrafo está referido a los casos de enajenación de bienes a plazo cuyos ingresos
constituyen rentas de tercera categoría para su perceptor.
b) Los ingresos se determinan por la diferencia que resulte de deducir del ingreso neto el costo
computable a que se refiere el inciso d) del artículo 11 y los gastos incurridos en la
enajenación.
c) El ingreso neto computable en cada ejercicio gravable es aquel que se haga exigible de acuerdo
a las cuotas convenidas para el pago, menos las devoluciones, bonificaciones, descuentos y
conceptos similares que respondan a las costumbres de la plaza.
d) El costo computable debe tener en cuenta las definiciones establecidas en el último párrafo del
artículo 20 de la Ley”.

Obsérvese que el Reglamento precisa cómo deben determinarse los ingresos y que
propiamente corresponde al resultado de la operación.

Ingresos (resultado) = ingreso neto - costo computable - gastos incurridos

Por tanto, para fines tributarios, cuando el vencimiento de la cuota o cuotas ocurre en un
plazo mayor a 1 año, el resultado de la operación se imputa proporcionalmente en el
ejercicio o ejercicios en que las cuotas sean exigibles.

Caso 1: venta de maquinaria a plazos por reducción de operaciones a causa de la

pandemia

Los socios de una empresa industrial han convenido poner a la venta parte de sus
maquinarias procesadoras de alimentos (activo fijo) dado que han paralizado parte de su
producción y estiman que la tendencia en su sector es a la baja. Un competidor les
ofrece comprar dichos activos por un monto de S/ 128,000 (incluido IGV), el cual se
pagará en 15 cuotas fijas mensuales sin pactar intereses, a lo cual la empresa acepta
dado que resulta poco probable que obtenga un precio mayor debido a que no hay
mercados existentes para dichas maquinarias.

Ambas empresas firmaron un contrato de compraventa el 3 de noviembre de 2020,

realizándose en esa oportunidad la transferencia de los bienes y estableciendo que las
cuotas se pagarán el último día de cada mes, siendo el primer vencimiento el 30 de
noviembre de 2020.

Se sabe que el costo computable en libros de las maquinarias fue de S/ 86,000 y los
gastos incurridos para la venta ascienden a S/ 1,300.

Solución

ASPECTO TRIBUTARIO

1. Reconocimiento de ingresos 2020

En virtud de lo previsto en el artículo 58 del TUO de la LIR y el artículo 31 del
Reglamento de la LIR, se procede a continuación a determinar el resultado que
corresponde imputar a cada ejercicio para fines tributarios.

Ganancia o
= IN - CC - GASTOS
beneficio

2
Donde:
IN: ingreso neto exigible del ejercicio gravable de acuerdo a las cuotas.
CC: costo computable conforme al inciso d) del artículo 11 del Reglamento de la LIR.
Gastos: gastos incurridos en la enajenación.

a) Ingreso neto exigible del ejercicio (IN)

Precio de venta total = S/ 128,000
Valor de venta total = S/ 108,478 (S/ 128,000 / 1.18)
Ingreso mensual = S/ 108,478.58 / 15 meses = S/ 7,231.64
IN (noviembre y diciembre 2020) = 7,231.64 x 2 = S/ 14,463.28

b) Costo computable (CC)

Para determinar el costo del periodo 2020 por la operación efectuada se tendrá en
cuenta lo señalado en el inciso d) del artículo 11 del Reglamento de la LIR, que
señala lo siguiente:

En el caso de enajenación de bienes

a plazos, cuyas cuotas convenidas 1. Se dividirá el ingreso exigible en el citado ejercicio por
para el pago sean exigibles en un concepto de la enajenación entre los ingresos totales
plazo mayor a un (1) año a partir de provenientes de la misma.
la fecha de la enajenación (…), el
costo computable de los bienes
2. El coeficiente obtenido en el numeral anterior será
enajenados que corresponda a
redondeado considerando cuatro (4) decimales y se
cada ejercicio, se determinará de
multiplicará por el costo computable del bien enajenado.
acuerdo al siguiente procedimiento:

Lo expuesto implica efectuar el procedimiento siguiente:

Ingresos exigibles
Coeficiente = = x.xxxx
Ingresos totales

Costo del
= Costo computable x coeficiente
periodo

Reemplazamos los datos según el caso planteado:

14,463
Coeficiente = = 0.1333
108,479

CC = 86,000 * 0.1333 = S/ 11,466.67

c) Gastos
Los gastos incurridos en la enajenación deberán imputarse también aplicando el
coeficiente:
S/ 1,300 * 0.13333 = S/ 173.29

Entonces, la ganancia o beneficio para fines del IR, por el ejercicio 2020, será:

3
 Ganancia o beneficio = IN - CC - GASTOS

Ganancia = 14,463.28 - 11,466.67 - 173.29

Ganancia = S/ 2,823.32

2. Pago a cuenta mensual

Para efectos del reconocimiento del pago a cuenta, el acápite i) del artículo 54 del
Reglamento de la LIR prescribe que los ingresos mensuales en la venta de bienes a
plazos se efectúan considerando los ingresos proporcionales a las cuotas que
resulten exigibles en cada mes.

Entonces, por cada cuota exigible se deberá reconocer el ingreso neto mensual, como
base imponible para los pagos a cuenta.

S/ 108,478.58 / 15 meses = S/ 7,231.64

Ingreso neto nov. 2020 Ingreso neto dic. 2020

7,231.64 7,231.64

ASPECTOS CONTABLES

Independientemente del tratamiento tributario antes desarrollado y que es de carácter

excepcional, para fines contables, el reconocimiento del ingreso y sus costos vinculados
procede cuando se efectúa la transferencia de control del bien, conforme a la NIIF 15
Ingresos de contratos con clientes (en adelante, NIIF 15).

1. Proceso de reconocimiento de ingresos aplicando la NIIF 15

Para reconocer los ingresos de una transacción, en síntesis, se debe observar el

procedimiento de los 5 pasos siguiente:

4
Para la aplicación del último paso del reconocimiento del ingreso, y en aplicación del
párrafo 31 de la NIIF 15, la obligación de desempeño se cumple, en la transferencia de
los bienes, cuando (o a medida que) el cliente obtiene el control de ese activo,
entendiendo por control a la capacidad de dirigir el uso y obtener sustancialmente
todos los beneficios del bien.

2. Reconocimiento del resultado de la transacción

En el caso planteado, se parte de la premisa de que –en virtud de los términos y

acuerdos planteados en el contrato– la transferencia de control se produce con la
entrega del bien al cliente, al margen de que el derecho a la contraprestación se realice
en cuotas. Por lo tanto, la empresa reconocerá el total del monto de la transacción como
ingreso contablemente en el mes de noviembre.

Para el caso práctico se considera que no existe un componente de financiación

significativo, de acuerdo a la evaluación del contrato efectuada según el párrafo 61 de la
NIIF 15.

En atención a lo desarrollado, contablemente el resultado de la operación se imputará en

el mes de noviembre de 2020.

Ingresos por ventas S/ 108,474.58

Costo de ventas S/ 86,000.00
Gasto de ventas S/ 1,300.00
Utilidad bruta S/ 21,174.58

Se deberá tener en cuenta que esta diferencia entre el tratamiento contable y el

tratamiento tributario generará una diferencia temporaria imponible:

Utilidad de operación contable S/ 21,174.58

Utilidad de la operación tributaria S/ 2,823.32
Diferencia temporaria imponible S/ 18,351.26

Caso 2: contrato de alquiler-venta de inmueble

La empresa hotelera Buena Vista S.A.C., a causa de la baja en la demanda turística por
el riesgo de aspersión del COVID-19, está realizando la venta de un centro de
esparcimiento a un grupo inmobiliario bajo la modalidad del contrato de arrendamiento-
venta, fijando el pago de S/ 28,500 mensuales en un plazo de treinta y seis meses (36)
meses, estableciendo que la transferencia de propiedad se producirá al término del pago
de la última cuota.

- Plazo del contrato de arrendamiento-venta: del 1 de agosto de 2020 al 31 de

julio 2023.
- El bien ya fue entregado al cliente a partir del mes de agosto de 2020.
- El costo computable de dicho inmueble es de S/ 720,000.

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¿Cuál es el tratamiento tributario y contable de dicha operación?

Solución

ASPECTOS TRIBUTARIOS

1. Naturaleza jurídica del contrato de arrendamiento-venta

Desde el punto de vista jurídico, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 1583 y
1584 del Código Civil, se afirma que la naturaleza jurídica del contrato de
arrendamiento-venta es la de una “compra-venta con reserva de propiedad”, es
decir, son ventas con reserva de propiedad, con suspensión de la transferencia de
dominio hasta el pago total del precio2.

Al respecto, el referido artículo 1583 dispone que en la compraventa puede pactarse que
el vendedor se reserva la propiedad del bien hasta que se haya pagado todo el
precio o una parte determinada de él, aunque el bien haya sido entregado al
comprador, quien asume el riesgo de su pérdida o deterioro desde el momento de la
entrega. Asimismo, se señala que el comprador adquiere automáticamente el derecho a
la propiedad del bien con el pago del importe del precio convenido.

2. Impuesto a la Renta

Conforme al artículo 5 de la LIR, se entiende por enajenación la venta, permuta, cesión

definitiva, aporte a sociedades y, en general, todo acto de disposición por el que se
transmita el dominio a título oneroso.

De lo recogido de la legislación civil y de conformidad con lo establecido en artículo 5

de la LIR, se concluye que el contrato de arrendamiento-venta constituye en sustancia
una operación de compraventa de bienes en la que existe la obligación de transferir la
propiedad del bien cuando se cumpla con el pago total de las cuotas acordadas, es decir,
este tipo de contrato se enmarcará dentro de la definición de enajenación a pesar de que
la obligación de transferir el bien no se produzca con la firma del contrato, sino que se
posterga hasta el pago de la última cuota3.

En el caso planteado, la transacción se ha pactado para su cancelación en 36 cuotas

mensuales, por lo cual, en virtud del artículo 58 de la LIR antes analizado, los
beneficios provenientes de la enajenación de bienes a plazo podrán imputarse a los
ejercicios comerciales en los que se hagan exigibles las cuotas convenidas para el pago.

RTF N° 01618-8-2015 (publicada el 12/02/2015)

“Se señala en el caso materia de análisis que la recurrente transfirió la propiedad de un inmueble en el
ejercicio 2011 pero se pactó que el precio se cancele en una sola cuota en el 2014, señalando el
Tribunal que dicha operación cumple con los requisitos previstos por el artículo 58 de la LIR dado
que la cuota pactada resultaba exigible en un plazo mayor a un año desde la fecha de enajenación,
por lo que el recurrente se encontraba habilitado a diferir los ingresos y el costo computable
correspondiente a la operación de venta” (el resaltado es nuestro).

2
ARIAS SCHEREIBER PEZET, Max. Exégesis del Código Civil peruano de 1984. Gaceta Jurídica,
Lima, p. 130, citado en el Informe N° 370-2002-SUNAT/K00000.
3
Dicho criterio se encuentra establecido en el punto 2 del Informe N° 370-2002-SUNAT/K00000.

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 3. Aplicación práctica

AÑO 2020

a) Ingreso neto exigible del ejercicio (IN)

El monto total de la operación fue de S/ 1’026,000 (28,500 x 36 meses)4
Ingreso devengado 2020
S/ 28,500 x 5 meses exigibles por el 2020 (de agosto a diciembre)
IN = S/ 142,500

b) Costo computable (CC)

Ingreso exigible del periodo 2020: S/ 142,500 = 0.1389
Ingreso total de la venta: S/ 1’026,000

Coeficiente * costo computable del bien:

0.1389 * 720,000 = S/ 100,000

c) Ganancia o beneficio
IN - CC = 142,000 - 100,000 = S/ 42,500

Para fines prácticos solo hemos considerado el costo computable del bien vendido; sin
embargo, tal como lo establece expresamente el artículo 31 del Reglamento de la LIR,
para determinar la renta neta imponible se debe deducir todos los gastos incurridos en la
enajenación.

AÑOS 2021 y 2022

a) Ingreso neto exigible

S/ 28,500 x 12 meses exigibles (de enero a diciembre)
IN = S/ 342,000

b) Costo computable (CC)

Ingreso exigible: S/ 342,000 = 0.3333
Ingreso total de la venta: S/ 1’026,000

Coeficiente * costo computable del bien:

0.3333 * 720,000 = S/ 240,000

c) Ganancia o beneficio
IN - CC = 342,500 - 240,000 = S/ 102,000

4
Partimos del supuesto de que dicha venta no está gravada con el IGV dado que no calificaría como
primera venta de ese inmueble y la empresa no calificaría como constructor conforme a lo estipulado en
el artículo 2 del Reglamento de la Ley del IGV.

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AÑO 2023

a) Ingreso neto exigible

S/ 28,500 x 7 meses restantes del contrato (de enero a julio)
IN = S/ 199,500

b) Costo computable (CC)

Ingreso exigible: S/ 199,500 = 0.1944
Ingreso total de la venta: S/ 1’026,000

Coeficiente * costo computable del bien:

0.3333 * 720,000 = S/ 240,000

c) Ganancia o beneficio
IN - CC = 342,500 - 240,000 = S/ 102,000

ASPECTOS CONTABLES

Similar al caso práctico 1, el reconocimiento del ingreso se dará en la fecha en que se

transfiera el control del bien, es decir, en agosto de 2020, que se entrega en uso el
inmueble y se deberá conciliar al final, vía papeles de trabajo, las diferencias temporales
para fines de la determinación del Impuesto a la Renta anual.

Ingresos por ventas S/ 1’026,000.00

Costo de ventas S/ 720,000.00
Utilidad bruta S/ 306,000