INFORME TRIBUTARIO

CONTRAPRESTACIONES
VARIABLES: EFECTOS EN EL
DEVENGO DE INGRESOS, EN
ATENCIÓN AL INFORME N°
098-2020-SUNAT

Rosa Ortega Salavarría Exclusivo para

Joaquín Chávez Hurtado suscriptores
2
 Contraprestaciones variables: efectos en el devengo de ingresos, en atención al
Informe N° 098-2020-SUNAT

RESUMEN
El reconocimiento de ingresos y gastos en el tiempo para la determinación del Impuesto
a la Renta es uno de los temas que sigue generando dudas y controversias sobre la
aplicación, hecho que no se ha atenuado del todo con la introducción de la definición
del devengo en la Ley del Impuesto a la Renta. Es el caso, por ejemplo, de las
operaciones donde las contraprestaciones se pactan de una manera variable,
específicamente cuando se sujeta su determinación a hechos o eventos futuros que son
inciertos (que no dependen directamente de las partes).
Rosa ORTEGA SALAVARRÍA
Contadora Pública Colegiada. Magíster en Tributación y Política Fiscal por la Universidad de Lima.
Directora de la revista Contadores & Empresas. Consultora independiente en doctrina contable, NIIF y
su impacto o repercusiones tributarias. Docente y expositora contable-tributaria, autora de libros y
artículos sobre la especialidad.

Joaquín Chávez Hurtado

Abogado por la Universidad de San Martín de Porres. Egresado de la Maestría en Tributación y Política
Fiscal en la Escuela de Posgrado de la Universidad de Lima. Graduado del Programa de
Especialización Avanzada en Tributación en la Universidad de Lima. Coordinador del Área de Asesoría
Tributaria de la revista Contadores & Empresas.

Palabras claves: Impuesto a la Renta / Devengado / Imputación de ingresos y gastos /

Contraprestación variable / Hecho o evento incierto.

INTRODUCCIÓN

La oportunidad del reconocimiento de ingresos y gastos, o principio del devengado,

para efectos de la determinación del Impuesto a la Renta, es uno de los aspectos
importantes de la hipótesis de incidencia del referido impuesto (aspecto temporal), y
que, a pesar de la inclusión de la definición del devengado en nuestro ordenamiento
jurídico a través del Decreto Legislativo N° 1425, aún no termina de clarificarse del
todo, presentando dudas en el desarrollo de diversas actividades.

La Sunat, desde la vigencia del referido decreto, no ha emitido muchos

pronunciamientos para aclarar las dudas; sin embargo, los que ha publicado a la fecha
resultan de particular relevancia por el impacto que representan en los contribuyentes.
Es el caso del Informe N° 098-2020-SUNAT, objeto del presente análisis, el cual
desarrolla ideas sobre las contraprestaciones variables que se pactan y su calificación
como hecho sustancial o hecho o evento futuro.

En el presente informe desarrollaremos un análisis tributario y contable sobre el

devengo de ingresos en el caso de retribuciones variables en los contratos de
arrendamiento (supuesto sobre el cual versa la consulta) y en el caso de ingresos por
actividades ordinarias (comerciales).

1
I. EL RECONOCIMIENTO DE INGRESOS Y GASTOS EN EL IMPUESTO A LA
RENTA

1. Reglas generales aplicables al devengado

Conforme lo establecido en el artículo 57 de la Ley del Impuesto a la Renta (en

adelante, LIR)1, el ejercicio gravable comienza el 1 de enero de cada año y finaliza el 31
de diciembre, debiendo coincidir en todos los casos el ejercicio comercial con el
ejercicio gravable, sin excepción.

En el caso de las rentas consideradas como de tercera categoría o empresariales, deben

imputarse, para fines del impuesto, en el ejercicio en que se devenguen. Con la finalidad
de establecer cuándo “devengan” los ingresos, en la norma se establece una regla
general, que debe ser cumplida en todos los casos, y adicionalmente reglas específicas
para casos particulares. En el caso de gastos vinculado a rentas empresariales, se debe
ceñir a lo establecido en lo dispuesto en el cuarto y quinto párrafo del artículo 57.

INGRESOS Y GASTOS DE TERCERA CATEGORÍA

DEVENGO DE INGRESOS DEVENGO DE GASTOS
“(…) se entiende que los ingresos se devengan “Tratándose de gastos de tercera categoría se
cuando se han producido los hechos sustanciales imputan en el ejercicio gravable en que se
para su generación, siempre que el derecho a produzcan los hechos sustanciales para su
obtenerlos no esté sujeto a una condición generación, siempre que la obligación de pagarlos
suspensiva, independientemente de la no esté sujeta a una condición suspensiva,
oportunidad en que se cobren y aun cuando no se independientemente de la oportunidad en que se
hubieren fijado los términos precisos para su paguen, y aun cuando no se hubieren fijado los
pago. términos precisos para su pago.

No obstante, cuando la contraprestación o parte No obstante, cuando la contraprestación o parte

de esta se fije en función de un hecho o evento de esta se fije en función de un hecho o evento que
que se producirá en el futuro, el ingreso se se producirá en el futuro, los gastos de tercera
devenga cuando dicho hecho o evento ocurra”. categoría se devengan cuando dicho hecho o evento
ocurra”.

Como se puede apreciar de la norma citada, para considerar un ingreso o gasto

devengado, en ambos casos, debe haberse presentado el hecho sustancial que lo
originó, y siempre que no se haya pactado alguna condición que suspenda el derecho a
obtener el ingreso, o pagar el gasto, hasta otro momento. En el mismo sentido, se
precisa en la norma que si la contraprestación se determinará en función de un evento
futuro, el ingreso o gasto devengará cuando el evento ocurra. Este punto lo
desarrollaremos en el siguiente apartado.

Sobre el particular, diversas resoluciones del Tribunal Fiscal, como la N° 02565-10-

2020, han definido el devengado en similares términos a lo expuesto en la norma,
siendo que tales definiciones no son contrarias y pueden ser también usadas para casos
concretos2:

“(…) el concepto de devengado implica que se haya producido los hechos sustanciales
generadores del ingreso y/o gasto y que el compromiso no esté sujeto a condición que pueda
hacerlo inexistente, siendo que el hecho sustancial generador del gasto o ingreso se origina en el
momento en que se genera la obligación de pagarlo o el derecho a adquirirlo, aun cuando a esa

1
Modificada a través del Decreto Legislativo N° 1425, vigente desde el 01/01/2019.
2
En el mismo Informe N° 043-2020-SUNAT/7T0000 se hace referencia a la Resolución N° 06230-3-
2016.
2
 fecha no haya existido el pago efectivo, lo que supone una certeza razonable en cuanto a la
obligación y a su monto”.

2. Consideraciones específicas

Los ingresos que provengan de ciertos tipos de operaciones, además de la regla general
indicada en el cuadro izquierdo anterior, deberán considerar algunas reglas especiales
para determinar. A modo ilustrativo, mencionamos algunos supuestos:

• Devengará cuando el adquirente tenga el control sobre el bien, es

decir, tenga el derecho a decidir sobre el uso del bien y a obtener
Tratándose de la enajenación
sustancialmente los beneficios del mismo.
de bienes
• El enajenante ha transferido al adquirente el riesgo de la pérdida
de los bienes.
Tratándose de la prestación de
• Los ingresos se devengan de acuerdo con el grado de su
servicios que se ejecutan en el
realización.
transcurso del tiempo
• Cuando se pacten por tiempo determinado, los ingresos se
devengan en forma proporcional al tiempo pactado para su
ejecución, salvo que exista un mejor método de medición de la
ejecución del servicio, conforme a la naturaleza y características
Tratándose de servicios de
de la prestación.
ejecución continuada
• Cuando se pacten por tiempo indeterminado, los ingresos se
devengan considerando el mejor método de medición de su
ejecución, conforme a la naturaleza y características de la
prestación.
• Con un plazo determinado. El ingreso se devenga en forma
proporcional al tiempo de la cesión, salvo que exista un mejor
método de medición de la ejecución de la cesión, conforme a la
naturaleza y características de la prestación.
Tratándose de la cesión
• Con un plazo indeterminado. Los ingresos se devengan conforme
temporal de bienes
se vaya ejecutando la cesión, para lo cual se aplicará el mejor
método de medición de dicha ejecución, conforme a la naturaleza
y características de esta.

II. LAS CONTRAPRESTACIONES VARIABLES

1. Consideraciones conceptuales

Dentro de la práctica comercial, las partes son libres de convenir la forma en que se
darán tanto las prestaciones como las contraprestaciones o retribuciones, siempre que no
sea contrario a la ley. Es así que, por ejemplo, se puede acordar que el precio pactado no
sea un monto fijo, sino que dependa de otros factores (inciertos en un primer momento),
y sea dinámico en el tiempo.

En términos económicos, entre los agentes (por ejemplo, compradores y vendedores)

que participan en una transacción se presenta una asimetría de la información. De
acuerdo a la doctrina especializada, ello implica que una de las partes tiene mayor
información o conocimiento que la otra parte involucrada:

“En otras palabras, cuando se genera este tipo de asimetría, uno de los agentes, ya sea el
comprador o vendedor, cuenta con más datos sobre las características del bien o servicio que se va
a intercambiar”3.

3
<https://economipedia.com/definiciones/asimetria-de-informacion.html>.
3
 Por tal razón, se ha desarrollado una serie de mecanismos para solucionar los problemas
(tales como el de selección adversa) que se originan por la asimetría de la información.
Así, los contratos o acuerdos basados en contraprestaciones variables constituyen una
alternativa para evitar los efectos no deseados. Juan Muñoz4 expresa que:

“El concepto de pago variable se relaciona con la situación de acuerdo contractual entre
intervinientes en una negociación que parten de una asimetría en la información y un grado de
incertidumbre distinto sobre sucesos futuros”.

Al respecto, resulta relevante efectuar el debido análisis de las condiciones y/o

características bajo las cuales se pactan las contraprestaciones variables, a efectos de
otorgarle el debido tratamiento contable para su reflejo en los estados financieros acorde
a lo previsto en las NIIF y también definir su incidencia tributaria.

2. Las contraprestaciones variables y el devengo tributario

Con el propósito de examinar el devengado en las contraprestaciones variables, a

continuación repasaremos los conceptos vertidos en la norma, relevantes para el
análisis.

2.1. Las condiciones suspensivas y las contraprestaciones sujetas a un hecho futuro e

incierto

Tal y como se mencionó en los puntos anteriores, si bien el reconocimiento del ingreso
y el gasto debe darse cuando el hecho sustancial que genera el derecho de cobro u
obligación de pago ocurra5, ello será así siempre que no se dé alguna de las siguientes
circunstancias:

(i) Que tal derecho u obligación no se encuentre sujeto a una condición suspensiva
(que lo haga inexistente); y/o
(ii) Que la determinación de la contraprestación o parte de esta no se fije en función
de un hecho o evento que se producirá en el futuro.

En cualquier caso, el ingreso o gasto se devengará en la oportunidad en que se supere o

cumpla la condición suspensiva; o, en el caso de la contraprestación, en el momento en
que el referido hecho o evento se precipite.

2.1.1. Ingreso sujeto a una condición suspensiva

Tomando como referencia el análisis vertido en el Informe N° 032-2020-

SUNAT/7T0000, sobre el alcance de la “condición suspensiva” usada por el
legislador en el artículo 57 de la LIR, la Sunat precisa:

“Con relación al concepto de ‘condición’, explica la doctrina6 que esta debe ser entendida
como ‘la cláusula por la cual las partes del negocio jurídico hacen depender su eficacia o
4
MUÑOZ TOMÁS, Juan María. El tratamiento de las contraprestaciones variables en la normativa
contable. Departamento de Gestión Empresarial y Métodos Cuantitativos, Facultad de Ciencias
Económicas y Empresarial. Universidad de Córdoba. Recuperado de:
<https://helvia.uco.es/xmlui/handle/10396/13930>, fecha de acceso: 26/11/2020.
5
Sin perjuicio de que, en algunos casos, además se requiera observar adicionalmente las reglas
específicas.
6
Nota al pie número 9 en el informe, la cual señala: “VIDAL RAMÍREZ, Fernando. El Acto Jurídico.
Gaceta Jurídica. Lima, 2011. Páginas 363 a 364 y 375”.
4
 resolución de un acontecimiento futuro e incierto. De este modo, la condición viene a ser
el mismo hecho, acontecimiento o suceso futuro o incierto del que se hace depender la
eficacia del acto jurídico para que comience a desplegarse o para que cese7.

Asimismo, respecto a la modalidad suspensiva, la citada doctrina afirma que esta ‘es el
acontecimiento futuro e incierto del que se hace depender el negocio jurídico, esto es,
el negocio existe aun antes de que la condición se cumpla, pero permanece en suspenso su
eficacia” (el resaltado es nuestro).

Del extracto recogido se puede concluir que la condición suspensiva se presentaría

cuando la obligación que surge como consecuencia de un negocio jurídico (por
ejemplo, un contrato) queda supeditada a un hecho futuro e incierto, y solo
cuando ese evento (dudoso temporalmente) acontece en la realidad, adquiere
eficacia el negocio jurídico y se perfecciona.

Un ejemplo sencillo de lo anterior podría ser cuando una empresa, dentro de las
condiciones de patrocinio legal con un estudio de abogados, pacta que la
retribución u honorario establecido (S/ 20,000) se obtendrá solo si este alcanza el
resultado esperado en una contienda judicial. La condición suspensiva vendría a
ser el obtener un resultado favorable en el proceso judicial.

2.1.2. Determinación de la contraprestación sujeta a un hecho o evento futuro

Ahora bien, otro punto importante que trajo consigo el D. Leg. N° 1425 fue
señalar que cuando la determinación de la contraprestación o parte de esta se fije
en función de un hecho o evento que se producirá en el futuro, los ingresos o
gastos de tercera categoría se devengarán cuando dicho hecho o evento ocurra.

Remitiéndonos a lo desarrollado en la exposición de motivos del referido decreto,

sobre la necesidad de dicha incorporación encontramos:

“Se incorpora lo dispuesto en el párrafo anterior teniendo en cuenta que existen casos en
los que toda o parte de la contraprestación se fija en función al acontecimiento de
hechos o eventos futuros. Esto suele ocurrir tratándose de regalías, (…) así por ejemplo, se
pacta que, parte de la contraprestación se fije en función a un porcentaje de las ventas, las
unidades producidas o las utilidades obtenidas.

(…) las normas contables disponen que se efectúe un cálculo de probabilidades a efecto
de determinar la parte de la retribución variable que corresponde reconocer desde el
primer momento, sin embargo, dicho cálculo se sustenta en estimaciones, siendo que en
principio para efectos tributarios no se considera conveniente sujetar la
determinación del impuesto a la renta a las mismas, pues de aceptarlas cuando se
produzcan los hechos o eventos futuros se tendrían que realizar ajustes al tributo, lo
que genera complejidad en la determinación de dicho impuesto” (el resaltado es nuestro).

Sobre el particular, en el artículo 31 del Reglamento de la LIR8 se incorporó qué

se debe entender como “hecho o evento que se producirá en el futuro”:

7
Nota al pie número 10 en el informe, la cual señala: “Añade que ‘a este hecho, acontecimiento o suceso
del que se hace depender la eficacia del acto jurídico, Albarejo lo conceptúa como la limitación puesta
por el sujeto a su declaración de voluntad y en virtud de la cual los efectos jurídicos del negocio se
hacen depender del acontecimiento incierto” (el resaltado es nuestro).
8
Modificado por el Decreto Supremo Nº 339-2018-EF, vigente a partir del 01/01/2019.
5
 “c) Entiéndase por ‘hecho o evento que se producirá en el futuro’ a aquel hecho o evento
posterior, nuevo y distinto de aquel hecho sustancial que genera el derecho a obtener
el ingreso o la obligación de pagar el gasto.

En consecuencia, se considera que la contraprestación se fija en función de un hecho o

evento que se producirá en el futuro cuando aquella se determina, entre otros, en
función de las ventas, las unidades producidas o las utilidades obtenidas” (el
resaltado es nuestro).

En la exposición de motivos del Decreto Supremo Nº 339-2018-EF se menciona

lo siguiente:

“En el caso de contraprestaciones fijadas en función a la ocurrencia de un hecho o evento

futuro, la variable que precisamente se desconoce es dicho hecho o evento, el cual es,
posterior, nuevo y distinto del hecho sustancial que genera el derecho a obtener el ingreso
o la obligación de pagar el gasto. Así, la cuantificación de dichas contraprestaciones
será posible cuando ocurra el hecho o evento futuro.

Asimismo, en la referida exposición se citan una serie de ejemplos, con la

finalidad de demostrar el propósito de la incorporación. Citamos uno:
“En casos en los que una parte de la contraprestación es fija y otra es variable, como el de
la cesión definitiva de una concesión estatal que permite ejercer una actividad extractiva, en
la que se pacta una contraprestación fija equivalente a S/ 5 000 000 y una contraprestación
variable en función a las unidades producidas en los próximos 3 años, el devengo de los
ingresos por los S/ 5 000 000 se realizará cuando se otorgue la referida cesión, mientras
que la parte de la contraprestación que se fija en función de las unidades producidas
se devengará conforme se produzcan tales unidades” (el resaltado es nuestro).

A modo de síntesis, de lo desarrollado en 2.1.1. y en 2.1.2., podríamos afirmar que la

diferencia principal entre los supuestos indicados radicaría en que el acordar una
“condición suspensiva” para llevar a cabo un negocio jurídico hace que no se manifieste
la eficacia del negocio (se condiciona su perfeccionamiento) hasta que dicha condición
se cumpla. Es decir, si no se cumple la condición, el negocio no se concrete y esta
condición queda vinculada al hecho sustancial del negocio que genera el derecho a
percibir ingresos o la obligación de pagar gastos.

Por otro lado, el convenir en un negocio que la determinación de la contraprestación

(total o parcial) se sujeta a un hecho futuro e incierto (esto es, que no depende
directamente de las partes) influiría más en la certeza del quantum de la retribución, sin
que dicha incertidumbre deba significar la afectación a la eficacia del negocio.
Asimismo, dicho evento futuro representaría un nuevo hecho distinto al hecho
sustancial originario, que dará nacimiento al derecho de obtener ingresos u obligación
de pago en caso de gastos.

2.2. Criterio de la Sunat

En el Informe N° 098-2020-SUNAT/7T0000, se hace la consulta institucional sobre si

el caso de arrendamiento de bienes (cesión en uso temporal de bienes) cuya retribución
(alquiler o merced conductiva) se pacta en un importe variable, en función de un
porcentaje de las ventas que realice el arrendatario de manera mensual, constituye un
hecho sustancial o un evento/hecho futuro, para los fines de la imputación del
Impuesto a la Renta (devengado).

6
La Sunat analiza la institución civil del contrato arrendamiento y, tomando lo indicado
en el artículo 1666 del Código Civil9, concluye que “el hecho sustancial generador de la
renta de arrendamiento es la cesión temporal al arrendatario del uso del bien o, dicho de
otro modo, es la cesión temporal del bien la que genera el derecho del
arrendador de obtener el ingreso”.

En dicho sentido, el haber pactado la contraprestación (merced conductiva) en función

de un porcentaje de las ventas, este se identificaría como el hecho o evento futuro,
considerando la definición recogida en el artículo 31 del Reglamento de la LIR, en
específico cuando la misma norma da un ejemplo de que se pueden utilizar las
ventas obtenidas, debiendo reconocerse, para fines del Impuesto a la Renta, en la
oportunidad en que se produzcan las indicadas ventas.

3. Las contraprestaciones variables y su tratamiento contable

Las normas contables también incluyen el tratamiento de las contraprestaciones o

pagos variables; no obstante, las NIIF contemplan requerimientos diferenciados y
que es importante observar, según el supuesto que corresponda. Para efectos del
presente artículo, vamos a considerar lo que se prescribe en las normas contables
para dos tipos de operaciones: arrendamientos e ingresos de actividades ordinarias,
en ambos casos desde el punto de vista del arrendador y el vendedor (prestador del
servicio), respectivamente.

3.1. Arrendamientos
En la materia de la consulta del Informe N° 098-2020-SUNAT/7T0000, se señala
que la operación corresponde al supuesto de arrendamiento de locales, en el cual se
ha pactado como parte de la contraprestación una renta de tipo variable.
La NIIF 16: Arrendamientos, vigente a partir del ejercicio 2019, prescribe el
tratamiento a otorgar a los contratos de arrendamiento tanto para los arrendatarios
como para los arrendadores.
En el Apéndice A de la NIIF 16 se define al Arrendamiento como “un contrato, o parte de un contrato,
que transmite el derecho a usar un activo (el activo subyacente) por un periodo de tiempo a cambio de
una contraprestación”.

La NIIF 16 requiere que al inicio de un contrato cada entidad evalúe si el contrato

celebrado es o contiene un arrendamiento. Para dicho efecto, el fundamento principal
es evaluar si un contrato transmite al arrendatario el derecho de controlar el uso de un
activo identificado por un periodo de tiempo a cambio de una contraprestación.
A tal efecto, acorde con el párrafo B9 de la NIIF 16, corresponde evaluar si, a lo
largo de todo el periodo de uso, el cliente tiene:

“(a) el derecho a obtener sustancialmente todos los beneficios económicos del uso del
activo identificado y

(b) el derecho a decidir el uso del activo identificado”.

En correlato con el análisis efectuado, el Apéndice A de la NIIF 16 define al

arrendador como la entidad que proporciona el derecho a usar un activo subyacente
por un periodo de tiempo a cambio de una contraprestación.

9
“Artículo 1666.- Por el arrendamiento el arrendador se obliga a ceder temporalmente al arrendatario el
uso de un bien por cierta renta convenida”.
7
 En este apartado, partiremos de la premisa de que, respecto al supuesto materia de
consulta formulada a la Sunat, se cumplen las condiciones para calificar al contrato
por el arrendamiento de locales como uno que es o contiene un “arrendamiento” bajo
el marco de la NIIF 16, en forma específica, como uno “operativo”.

3.1.1. Pagos fijos y pagos variables

Respecto a los conceptos indicados en el epígrafe, en la NIIF 16 se plantean las

definiciones siguientes:

Supuesto Definición

Los pagos realizados por un arrendatario a un arrendador por el derecho a

Pagos fijos usar un activo subyacente a lo largo del plazo del arrendamiento, excluyendo
los pagos por arrendamiento variables.

La parte de los pagos realizados por un arrendatario a un arrendador, por el

derecho a usar un activo subyacente durante el plazo del arrendamiento, que
Pagos variables
varía debido a cambios en hechos y circunstancias ocurridos después de la
fecha de comienzo, y son distintos del paso del tiempo.

A mayor abundamiento, en el párrafo FC163 de los fundamentos de las conclusiones

de la NIIF 16 se señala como un supuesto de un pago variable el siguiente:

“FC163 Algunos o todos los pagos por arrendamiento por el derecho a usar un activo
durante el plazo del arrendamiento pueden ser variables. Esa variabilidad surge si los pagos
por arrendamiento están vinculados a:

(…)

(b) El rendimiento del arrendatario derivado del activo subyacente. Por ejemplo, un
arrendamiento de propiedad para venta minorista puede especificar que los pagos por
arrendamiento se basan en un porcentaje especificado de las ventas realizadas en esa
propiedad”.

En función de lo expuesto, apreciamos que la renta variable (calculada en función de

las ventas mensuales que genera el local comercial cedido) constituye, bajo la NIIF
16, un tipo de “pago variable”.

3.1.2. Reconocimiento de ingresos para el arrendador

El párrafo 81 de la NIIF 16 prescribe que:

“Un arrendador reconocerá los pagos por arrendamiento procedentes de los arrendamientos
operativos como ingresos de forma lineal o de acuerdo con otra base sistemática. El
arrendador aplicará otra base sistemática si esta es más representativa del patrón con la que
se disminuye el beneficio del uso del activo subyacente”.

De conformidad con dicho requerimiento, apreciamos que en el caso de la renta

variable, los ingresos deberían determinarse en función a las ventas que se generan
en el local comercial cedido al arrendatario y de acuerdo a las condiciones
previamente pactadas. En virtud de ello, procedería observar el procedimiento
siguiente:
8
 Pagos fijos lineal

RECONOCIMIENTO
DE INGRESOS
Pagos Según
variables ventas

Cabe indicar que similar procedimiento debe considerar el arrendatario, de

conformidad con lo previsto en el párrafo 38 de la NIIF 16:

“38 Después de la fecha de comienzo, un arrendatario reconocerá en el resultado del

periodo, a menos que los costos se incluyan, en función de otras Normas aplicables, en el
importe en libros de otro activo: (…)

(b) los pagos por arrendamiento variables no incluidos en la medición del pasivo por
arrendamiento10 en el periodo en el que ocurre el suceso o condición que da lugar a esos
pagos”.

Se aprecia en función de ello que bajo la NIIF 16 no se prescribe que el arrendador

deba realizar estimaciones de los pagos variables respecto a la posibilidad de no
recibir la contraprestación total o parcial, y que puedan afectar el ingreso a reconocer
en forma lineal, sino que en este supuesto el ingreso podría reconocerse de acuerdo a
otra base sistemática, como sería en función de las ventas realizadas por el
arrendatario en el local cedido.

En este caso, se observa que el tratamiento contable sería coincidente con el devengo
tributario regulado en el artículo 57 de la LIR.

3.2. Tratamiento contable bajo la NIIF 15

La NIIF 15: Ingresos de actividades ordinarias procedentes de contratos con clientes
(en adelante, NIIF 15) desarrolla los lineamientos para el reconocimiento de ingresos
producto de actividades comerciales. Entre otros aspectos, en la NIIF 15 se
establecen los requerimientos para determinar el precio de la transacción cuando hay
contraprestaciones variables y, en función de ello, el reconocimiento de ingresos.

Dado que el informe de la Sunat aborda el devengo de ingresos para fines tributarios
cuando se pactan contraprestaciones fijas y variables, apreciamos pertinente brindar
algunos alcances sobre el particular. Ello sin perjuicio de precisar que este
tratamiento no resulta aplicable en el caso de los contratos de arrendamiento que se
encuentran comprendidos en la NIIF 16, tal como se ha desarrollado en los
numerales anteriores.

3.2.1. Precio de la transacción: definición y determinación

10
El arrendatario solo incluye los pagos por arrendamiento variables, cuando estos son en esencia fijos
(inevitables) y aquellos que dependen de un índice o una tasa.
9
 En virtud del Apéndice A y el párrafo 47 de la NIIF 15, se efectúa la definición
siguiente:

Precio de la transacción (para un contrato con un cliente):

“El importe de la contraprestación a la que una entidad espera tener derecho a cambio de
transferir los bienes o servicios comprometidos al cliente, excluyendo los importes
recaudados en nombre de terceros (por ejemplo, algunos impuestos sobre las ventas). La
contraprestación que se compromete en un contrato con un cliente puede incluir importes
fijos, importes variables, o ambos”.

Acorde con dicha definición, se observa que la estimación del precio de la

transacción se ve incidido por el importe de la contraprestación a que se ha
comprometido el cliente.

Precio de la transacción = importe de la contraprestación fija y/o variable

Resulta relevante tener en consideración que el precio de la transacción representa

el ingreso de actividades ordinarias asignado a una obligación de desempeño, que
se reconocerá cuando (o a medida que) se satisface una obligación de desempeño.

3.2.2. Contraprestación variable

El párrafo 50 de la NIIF 15 prescribe que:

“Si la contraprestación prometida en un contrato incluye un importe variable, una entidad

estimará el importe de la contraprestación a la cual la entidad tendrá derecho a cambio de
transferir los bienes o servicios comprometidos con el cliente”.

En el párrafo 51 de la NIIF 15 se indica que:

“El importe de la contraprestación puede variar debido a descuentos, devoluciones,

reembolsos, créditos, reducciones de precio, incentivos, primas de desempeño,
penalizaciones u otros elementos similares. La contraprestación puede variar por la
posibilidad de no recibir la contraprestación total o parcial en los registros contables del
arrendador”.

3.2.3. Métodos para estimar la contraprestación variable

La contraprestación variable implica, en consecuencia, que se deba estimar el

importe de la contraprestación sustentado en aquello a lo que la entidad espera tener
derecho. A efectos de realizar dicha estimación, se prevé en la NIIF 15 la aplicación
de uno de los métodos siguientes: (i) el importe más probable; y (ii) el valor
esperado.

3.2.4. Oportunidad en que se incluye la contraprestación variable en el precio

Una entidad incluirá en el precio de la transacción todo o parte del importe de la

contraprestación variable estimada solo en la medida en que sea altamente probable
que no ocurra una reversión significativa del importe del ingreso de actividades
ordinarias acumulado reconocido cuando posteriormente se resuelva la
incertidumbre sobre la contraprestación variable.

Se observa que, bajo el marco de la NIIF 15, a efectos de la determinación del

precio de la transacción, sí procedería efectuar estimaciones respecto a las
10
contraprestaciones variables –en tanto sean altamente probables– sustentándose en
el principio de que no se pueden reconocer ingresos por un importe superior al
importe de la contraprestación a la que se espera tener derecho. Ello puede implicar
que el ingreso reconocido se vea disminuido o incrementado debido a dichas
contraprestaciones.

En este caso, sí se presentarían diferencias entre los ingresos reconocidos

contablemente frente a los ingresos devengados para efectos fiscales, ya que para
fines tributarios solo se reconocen (o ajustan) los ingresos cuando los hechos o
sucesos efectivamente ocurran.

11