TÍTULO: DESCUENTOS EFECTUADOS A CLIENTES POR PAGOS CON TARJETAS DE CRÉDITO

O DÉBITO. TRATAMIENTO FISCAL EN LOS IMPUESTOS AL VALOR AGREGADO Y

SOBRE LOS INGRESOS BRUTOS
AUTOR/ES: Hernández, Gabriel; Ojeda, Martín
PUBLICACIÓN: Práctica y Actualidad Tributaria (PAT)
TOMO/BOLETÍN: XXII
PÁGINA: -
MES: Setiembre
AÑO: 2016
OTROS DATOS: -

GABRIEL HERNÁNDEZ
MARTÍN OJEDA

DESCUENTOS EFECTUADOS A CLIENTES POR PAGOS CON

TARJETAS DE CRÉDITO O DÉBITO. TRATAMIENTO FISCAL EN
LOS IMPUESTOS AL VALOR AGREGADO Y SOBRE LOS
INGRESOS BRUTOS

I - INTRODUCCIÓN
En la actualidad se observa con mucha frecuencia gran cantidad de promociones que realizan los
comercios en forma conjunta con las entidades bancarias, a través de las cuales los consumidores
obtienen importantes descuentos en el precio de los bienes y servicios adquiridos.
En la práctica dichos descuentos son absorbidos entre el comercio y la entidad bancaria.
El objeto de la presente colaboración consiste en determinar el tratamiento fiscal en el impuesto al
valor agregado (IVA) y en el impuesto sobre los ingresos brutos (IIBB) aplicable al comercio en
relación a tales descuentos, considerando las particularidades con las que se instrumenta la
operatoria.
A tales efectos, resultará fundamental el análisis de los acuerdos celebrados por los comercios con
las distintas entidades bancarias con el objeto de identificar cómo se instrumentará el descuento, qué
parte del mismo quedará a cargo del comercio y cómo se deberán facturar las ventas.

II - DESCRIPCIÓN DE LA OPERATORIA
A continuación expondremos un caso concreto a modo de ejemplo con el objeto de realizar una
descripción de la operatoria bajo análisis. Reiteramos que será fundamental analizar el soporte de la
operatoria en cada caso particular a los efectos de definir el tratamiento fiscal.
Carta-oferta (propuesta): promoción del Banco “AA”

* La entidad bancaria y el comercio ofrecen una promoción que consiste en otorgar a los titulares y
adicionales de determinadas tarjetas de crédito emitidas por la primera un descuento del 20%.
* El comercio deberá tomar a su cargo el 50% del descuento ofrecido.
* El comercio deberá facturar el 100% de la compra sin exponer, en consecuencia, descuento alguno.

* La porción del descuento que será soportado económicamente por parte del comercio, es decir el
50% del mismo, es afrontada cuando la entidad bancaria remite la liquidación del comercio adherido y
acredita el importe de la venta, neto de dicho descuento.
* La entidad bancaria no emite factura y/o documento alguno exteriorizando el IVA contenido en el
monto descontado.
La particularidad de la operatoria descripta genera las siguientes inquietudes a la hora de definir el
tratamiento impositivo de los descuentos en los tributos bajo análisis:
 a) ¿Es correcto tributar IVA e IIBB por el 100% de la venta?
b) ¿Puede emitirse una nota de crédito global para reconocer el IVA crédito fiscal del descuento y
deducir el mismo de la base imponible del IIBB?

III - TRATAMIENTO FISCAL DE LOS DESCUENTOS EN EL IVA Y EN

EL IIBB
1. Análisis de la normativa vigente

A) Ley del IVA

La ley del IVA establece, en el primer párrafo de su artículo 10, lo siguiente:

“El precio neto de la venta, de la locación o de la prestación de servicios será el que resulte de la factura o
documento equivalente extendido por los obligados al ingreso del impuesto,neto de descuentos y
similares efectuados de acuerdo con las costumbres de plaza. En caso de efectuarse descuentos
posteriores, éstos serán considerados según lo dispuesto en el artículo 12…” (el destacado nos
pertenece.)

Un descuento podrá ser considerado “de acuerdo a las costumbres de plaza” cuando el contribuyente
otorgue un descuento que se ajuste a lo que normalmente se practica en el mercado.
A su vez, el artículo 12 de la citada ley establece lo siguiente:

“Del impuesto determinado por aplicación de lo dispuesto en el artículo anterior los responsables restarán:
………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………
b) el gravamen que resulte de aplicar a los importes de los descuentos, bonificaciones, quitas,
devoluciones o rescisiones que, respecto de los precios netos, se otorguen en el período fiscal por
las ventas, locaciones y prestaciones de servicios y obras gravadas, la alícuota a la que dichas
operaciones hubieran estado sujetas, siempre que aquéllos estén de acuerdo con las costumbres de plaza, se
facturen y contabilicen…” (el destacado nos pertenece.)

Hasta aquí, como puede observarse, la ley del impuesto establece concretamente que del precio de la
venta podrán detraerse los descuentos, quitas y/o bonificaciones otorgados siempre que los mismos
hayan sido realizados de acuerdo a las costumbres de plaza, se facturen y contabilicen.

B) IIBB
A los efectos del presente artículo se han analizado los Códigos Fiscales de la Ciudad Autónoma de
Buenos Aires y de la Provincia de Buenos Aires.

a) Ciudad Autónoma de Buenos Aires

El artículo 196 del Código Fiscal de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires establece que el gravamen
se determina sobre la base de los ingresos brutos devengados durante el período fiscal por el ejercicio
de la actividad gravada, salvo expresa disposición en contrario.
Asimismo, el artículo 220 establece que de la base imponible no pueden efectuarse otras
deducciones que las expresamente enunciadas en el presente Código.
Finalmente, el artículo 221 enuncia las deducciones admitidas:
“Art. 221 - De la base imponible se deducen los siguientes conceptos:
1. Las sumas correspondientes a devoluciones, bonificaciones y descuentos efectivamente
acordados por épocas o medios de pago, o volumen de venta u otros conceptos similares
correspondientes al período fiscal que se liquida, generalmente admitidos según los usos y
costumbres.
No será procedente la deducción de importe alguno que corresponda a prácticas comerciales que de algún
modo desvirtúen las bonificaciones y descuentos, por tratarse de sumas provenientes de otros negocios
jurídicos (locaciones y/o prestaciones de servicios como publicaciones, exhibiciones preferenciales, etc.) con
independencia del concepto y/o registro contable que le asigne el contribuyente. Tales negocios (locaciones
y/o prestaciones de servicios) deberán ser respaldados con la correspondiente documentación emitida por el
locador y/o prestador de tales servicios…” (el resaltado nos pertenece.)

b) Provincia de Buenos Aires

En el mismo sentido, la Provincia de Buenos Aires establece en su artículo 189 lo siguiente:

“En los casos en que se determine por el principio general, se deducirán de la base imponible los siguientes
conceptos:
a) Las sumas correspondientes a devoluciones, bonificaciones y descuentos efectivamente
acordados por época de pago, volumen de ventas, u otros conceptos similares, generalmente
admitidos según los usos y costumbres, correspondientes al período fiscal que se liquida…” (el
resaltado nos pertenece.)

2. Antecedentes administrativos y jurisprudenciales

A continuación se exponen los antecedentes que versan sobre el tema bajo análisis:
Consulta vinculante: resolución (SDG - TLI) 40/2011
En el presente antecedente se consulta el tratamiento frente al IVA de los descuentos
correspondientes a campañas propiciadas con tarjetas de crédito y débito consistentes en determinar
un descuento a favor del comprador.
Se concluye que “en operaciones en las cuales, en virtud del medio de pago utilizado, se
reconozca, de acuerdo a las costumbres de plaza, un descuento que es afrontado por el vendedor,
corresponderá que éste emita la respectiva nota de crédito conteniendo el monto descontado y, a su
vez, dicho valor sea imputado en la declaración jurada del período fiscal respectivo incrementando el
crédito fiscal”.
Dictamen (DAT) 29/2011 de la AFIP-DGI
Estas actuaciones se generan como consecuencia de la consulta vinculante expuesta en el punto
anterior.
En primer lugar, el Fisco realiza una descripción de la operatoria analizada, la cual transcribiremos a
continuación con el objeto de clarificar la misma:
a) Se factura la venta al cliente (usuario de la tarjeta) por el total de la misma, sin descuento
alguno, y se emite el tique y cupón para presentar a la tarjeta por el mismo importe.
b) Se presenta el cupón a la entidad financiera (en adelante, “la tarjeta”), la que al pagar deduce el
porcentaje de descuento acordado para la campaña, que aplica sobre el total consignado en el tique
y cupón. La tarjeta no factura ni discrimina el IVA.
c) La tarjeta acredita al usuario-comprador el total del descuento referido en el apartado b) que
antecede, de manera que este último paga el neto resultante (valor de compra menos el descuento
acordado para la campaña).
Finalmente, realiza un repaso de la legislación del IVA aplicable y arriba a las siguientes
conclusiones:
- Se advierte que es la consultante la que otorga el descuento en virtud del medio de pago utilizado
por el comprador -esto es, tarjeta de débito o crédito-, por lo que corresponderá que dicho
descuento se materialice a través de una nota de crédito.
- Así, una vez emitido el referido documento, corresponderá que el mismo sea considerado en el
período fiscal pertinente imputando su valor en la declaración jurada respectiva. A tal efecto, se
deberá actuar conforme lo dispuesto por el precitado inciso b) del artículo 12 de la ley del IVA, esto
es, computando como crédito fiscal, en el período fiscal de que se trate, el monto del impuesto
atribuible al descuento otorgado.
- Consecuentemente, se concluye que en operaciones en las cuales, en virtud del medio de pago
utilizado, se reconozca, de acuerdo a las costumbres de plaza, un descuento que es afrontado por el
vendedor, corresponderá que éste emita la respectiva nota de crédito conteniendo el monto
descontado y, a su vez, dicho valor sea imputado en la declaración jurada del período respectivo
incrementando el crédito fiscal.
Acta de la reunión del 7/12/2011 del Grupo de Enlace de la AFIP, del Consejo Profesional
de Ciencias Económicas de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires
En la citada acta, punto III (IVA), apartado 1, se planteó la siguiente consulta:
Operaciones canceladas con tarjetas de débito y/o crédito en las que se realiza un descuento al
cliente a través de dichas tarjetas
“En este caso, se comparte el criterio fiscal en cuanto a que el vendedor es el que otorga el descuento en
virtud del medio de pago utilizado por el comprador; para ello, dicho descuento debe materializarse a través
de una nota de crédito, luego de lo cual se imputará el crédito fiscal en el período fiscal pertinente.
En el caso de clientes personas físicas (consumidores finales), ¿la nota de crédito debe hacerse a
la ‘tarjeta’ (que es la que reconoce el descuento al vendedor) o al cliente? En su caso, ¿las notas
de crédito deben ser individuales o pueden englobar varias operaciones según su periodicidad?
Por ejemplo, un totalizador diario de notas de crédito, tipo ‘Z’. En el caso de que el cliente sea un
responsable inscripto en el IVA, ¿a quién debe hacerse la nota de crédito?; ¿en qué oportunidad
deben emitirse las notas de crédito?: ¿al momento de la venta o del pago neto efectuado por la
tarjeta?
La nota de crédito debe ser emitida siempre al cliente, ya sea consumidor final o responsable inscripto. Ésta
deberá ser individual para los responsables inscriptos, mientras que, para los consumidores finales, si la
suma superase los $ 1.000, deberá ser individualizada; caso contrario, podrá ser confeccionado un
documento en forma global(1).
Si el descuento fuera efectuado en el momento de la operación, deberá ser incluido en la factura; si el
descuento se hace mediante el resumen de la tarjeta de crédito, podrá ser emitido hasta el último día del
período fiscal en que se produzca la operación.”

IV - CONCLUSIONES
A) Deducción de los descuentos efectuados
1. IVA y emisión de la nota de crédito
En nuestra opinión, considerando la legislación vigente y los antecedentes citados precedentemente,
estamos en presencia de descuentos otorgados de acuerdo a las costumbres de plaza, y por lo tanto,
los mismos resultan deducibles de la base imponible del impuesto a través de la emisión de las notas
de crédito correspondientes.
En este sentido, el Anexo II de la resolución general (AFIP) 1415 establece lo siguiente:

“A) DATOS QUE DEBEN CONTENER LOS COMPROBANTES CLASE ‘A’, ‘B’, ‘C’ o ‘E’
………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………
II - Respecto del comprador, locatario o prestatario:
………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………
d) Cuando se trate de un sujeto que revista el carácter de consumidor final en el IVA:
1. Leyenda ‘A CONSUMIDOR FINAL’.
2. Si el importe de la operación es igual o superior a un mil pesos ($ 1.000): apellido y nombres,
domicilio, Clave Única de Identificación Tributaria (CUIT), Código Único de Identificación Laboral (CUIL) o
Clave de Identificación (CDI) o, en su caso, número de documento de identidad (LE, LC, DNI o, en el
supuesto de extranjeros, pasaporte o CI).”

Por lo expuesto, entendemos que si la operación de venta original supera la suma de $ 1.000, la nota
de crédito debería ser realizada en forma individual, considerando los datos a consignar citados
precedentemente.
Vale realizar una aclaración especial para el caso de hipermercados. En el año 2013 fue publicada la
resolución general (AFIP) 3561, reemplazante de las antiguas resoluciones generales (AFIP) 4104 y
259, referidas a los controladores fiscales, la cual interpuso la aplicación de los denominados
“controladores fiscales de nueva tecnología”. La misma estableció, en el segundo párrafo de su
artículo 3, lo siguiente:

“Desde la homologación de al menos un equipo de ‘nueva tecnología’ de dos empresas proveedoras distintas,
los sujetos que realicen la actividad de hipermercados, supermercados y autoservicios quedarán obligados a
utilizar el equipamiento electrónico que responda a la nueva generación de ‘controladores fiscales’.”

Adicionalmente, es pertinente referirnos a lo establecido por la resolución general (AFIP) 3666, que
adhirió el siguiente párrafo al inciso citado previamente del Anexo de la resolución general (AFIP)
1415:

“Hasta tanto no entre en vigencia lo previsto en los párrafos segundo y tercero del artículo 3 de
la resolución general 3561 y sus complementarias, podrán emitirse los
comprobantes‘tique’, ‘tique factura’, ‘tique nota de débito’ y ‘tique nota de crédito’ a través de
los controladores fiscales denominados de ‘vieja tecnología’ solo con la leyenda ‘A CONSUMIDOR FINAL’, sin
observar el tope dispuesto precedentemente para la identificación del receptor, ni el indicado para la emisión
de ‘tique’ en la citada norma.”

Por lo expuesto, entendemos que, hasta no encontrarse vigente la obligatoriedad de reemplazar los
controladores fiscales actuales por aquellos establecidos por la resolución general (AFIP) 3561, no
existirá para los hipermercados la obligatoriedad de confeccionar la nota de crédito en forma
individual, considerando los datos a consignar citados por el Anexo II de la resolución general (AFIP)
1415 para ninguna venta realizada a consumidores finales. Por consiguiente, en estos casos en
particular, existiría la posibilidad de realizar notas de crédito globales.
 Finalmente, en el caso de los clientes que sean responsables inscriptos, deberá considerarse lo
establecido por la resolución general (AFIP) 1415 debiendo confeccionarse las notas de crédito de
forma individual por cada cliente, independientemente del monto de la operación original.
Con relación a lo detallado en el párrafo anterior, y en contraposición con la situación reflejada en las
operaciones con consumidores finales, en el caso de las notas de crédito emitidas a los responsables
inscriptos, el IVA debe encontrarse discriminado y, consecuentemente, incluirá un IVA débito fiscal en
cabeza del cliente. A su vez, la sociedad deberá cumplir con la obligación de entregar a los clientes
que sean responsables inscriptos las respectivas notas de crédito.
En el caso de que el cliente no declare el correspondiente débito fiscal y el comercio incumpla su
obligación de entregar la nota de crédito, entendemos que existe el riesgo de que éste quede
encuadrado en la figura de responsable personal y solidario con el deudor, en los términos del artículo
8, inciso e), de la ley 11683. El mismo establece lo siguiente:

“Art. 8 - Responden con sus bienes propios y solidariamente con los deudores del tributo y, si los hubiere,
con otros responsables del mismo gravamen, sin perjuicio de las sanciones correspondientes a las
infracciones cometidas:
……………………………………………………………………………………………………………………………………………………………………….
e) los terceros que, aun cuando no tuvieran deberes tributarios a su cargo, faciliten por su culpa o dolo la
evasión del tributo.”

En función de lo establecido por la norma citada, entendemos que el Fisco podría argumentar que la
no declaración del IVA débito fiscal por parte del comprador fue facilitada por culpa o dolo del
comercio, siendo en consecuencia este último responsable por el impuesto no ingresado por su
cliente.

2. IIBB. Análisis particular de la normativa en la Ciudad Autónoma de Buenos Aires y en la

Provincia de Buenos Aires
En función de la normativa expuesta, los descuentos otorgados, en virtud de los medios de pago
utilizados, son conceptos que los Códigos Fiscales correspondientes a las jurisdicciones analizadas
admiten como deducibles de la base imponible.
Por lo expuesto, entendemos que los descuentos efectivamente soportados por el comercio podrán
ser deducidos de la base de imposición toda vez que los mismos se ajusten a las costumbres de plaza.

B) Momento en el que corresponde realizar el cómputo del IVA crédito fiscal de las notas
de crédito
Teniendo en consideración las conclusiones a las que se arribó en el dictamen (DAT) 29/2011
expuesto precedentemente, consideramos que el IVA crédito fiscal de las notas de crédito debería ser
imputado en la declaración jurada del período en el que sean emitidas.
A su vez, es importante tener en cuenta el último párrafo de la respuesta de la AFIP en la Reunión de
Grupo de Enlace, la cual transcribimos aquí nuevamente:

“Si el descuento fuera efectuado en el momento de la operación, deberá ser incluido en la factura; si el
descuento se hace mediante el resumen de la tarjeta de crédito, podrá ser emitido hasta el último día del
período fiscal en que se produzca la operación.”

C) Emisión posdatada de las notas de crédito: cómputo del descuento como menor base
imponible en el IVA y en el IIBB
Es importante abordar los efectos producidos a nivel impositivo por la realización de las notas de
crédito citadas en los párrafos anteriores de forma posdatada en relación a las bases imponibles del
IVA y del IIBB.
En relación al IVA, creemos importante mencionar que existen diversos antecedentes en los cuales el
Fisco opinó a favor del cómputo extemporáneo de los créditos fiscales.
Tal es el caso de una de las respuestas publicadas en la página web de la AFIP bajo el ID
4574570 (“¿Qué plazo tengo para computar el crédito fiscal?”), la cual detallamos a continuación:

“El artículo 12 de la ley del IVA considera como crédito fiscal el gravamen que en el período fiscal que se
liquida se les hubiera facturado por compras, locaciones o prestaciones de servicios y hasta el límite del
importe que surja de aplicar, sobre los montos totales netos de las prestaciones, compras o locaciones, la
alícuota a la que dichas operaciones hubieran estado sujetas en su oportunidad. Del artículo mencionado
surge claramente que los créditos fiscales deben incidir en las liquidaciones del período fiscal en
el que fueron facturados. No obstante lo establecido precedentemente y en virtud del dictamen
(DAT) 32/1996, es menester advertir que el cómputo diferido del impuesto facturado por
compras, prestaciones y demás adquisiciones, como también el recaído en notas de débito, no
trae consigo perjuicio fiscal, sino que, por el contrario, implica un adelantamiento de la
tributación” (el resaltado nos pertenece.)(2)

Sentado este criterio, entendemos que en el caso de las operaciones con sujetos que no encuadren
en la categoría de responsables inscriptos, estamos claramente ante una situación en la cual no hay
perjuicio fiscal. Esto se debe a que durante aquellos períodos fiscales en los cuales las notas de crédito
no se hayan emitido no habrá efecto alguno frente al IVA; para el cliente y el comercio dejará de
computarse el crédito fiscal vinculado con los descuentos.
Analizaremos a continuación qué sucede en las operaciones con responsables inscriptos. En lo que
respecta al cliente, estando clara la existencia de un descuento, éste debió haber declarado el débito
fiscal correspondiente al mismo, independientemente de no haber contado con una nota de crédito.
Esto se debe a que para la generación del débito fiscal por los descuentos, no resulta necesario el
cumplimiento de las condiciones que sí estipula el artículo 12, inciso b), de la ley del gravamen para el
cómputo del crédito fiscal (estén de acuerdo con las costumbres de plaza, se facturen y
contabilicen)(3).
En el caso de que el cliente hubiera cumplido con dicha declaración, estaríamos nuevamente en
presencia de una situación en la cual no existe perjuicio fiscal.
No obstante, en el caso de que el cliente hubiera omitido la declaración del débito al momento de
perfeccionarse el descuento, si el comercio no le entregara la nota de crédito emitida en forma
posdatada, se produciría un perjuicio fiscal, ya que el comercio tomaría el crédito fiscal y el débito
fiscal no sería ingresado. Por lo tanto, tal como mencionamos precedentemente, existe el riesgo de
que el Fisco interprete que el comercio es solidariamente responsable con el impuesto omitido por el
cliente al no haber cumplido con su obligación de entregar la nota de crédito.
En cuanto al IIBB, consideramos que la deducción de la base imponible de notas de crédito emitidas
en forma posdatada no generaría perjuicio fiscal alguno, sino todo lo contrario, ya que el comercio es
el que se vio perjudicado al no deducir los montos de los descuentos en las declaraciones juradas de
los meses anteriores.

Notas:
(1) Para el caso de los supermercados, esta obligatoriedad es modificada por normas particulares. Ver ap. IV
subsiguiente
(2) En el mismo sentido se expidió el Fisco en el Dict. (DAT) 46/2011
(3) Este razonamiento fue receptado por el Fisco en el Dict. (DALIyRSS) 56/2006 y por prestigiosa doctrina
(ver Lorenzo, Armando y Cavalli, César M.: “Devoluciones, descuentos y otras disminuciones de la base
imponible del IVA” - ERREPAR - DTE - N° 316 - julio/2006 - T. XXVII - pág. 641 y ss.)

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