DERECHO

TRIBUTARIO II
Profesor: Sergio Alburquenque

APUNTES PRIMER SEMESTRE 2021

Nicolás Fuentealba Rivas

Sebastián Galaz Mella
Patricia Godoy Saffie
Javiera González González
Tamara Hernández Guerrero
Javier Ibáñez Barber
Catalina Lavado Cid
Diego Moreno Godoy
Fernanda Navia Flores
Tomas Orellana Vergara
Catalina Polo Valdivia
Felipe Puelma Coliqueo
Nayader Ríos Valiente
Kamila Soto Mardones
Lidia Vargas Menares
Macarena Vera Busch

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 Clase Nº1 – Presentación Syllabus, Ppt. Nº1/08.03
Objetivos específicos:

1. Identificar los principales tributos que integran el sistema tributario chileno.

2. Definir las figuras impositivas que comprende el programa del curso.
3. Explicar la metodología del curso.

Sistema tributario chileno: Impuestos comprendidos

en el programa del curso

1) Impuestos sobre la renta

2) Impuesto a las Ventas y Servicios (IVA)
3) Impuesto a las Herencias, Asignaciones y Donaciones
4) Impuesto de Timbres y Estampillas (Impuesto a los actos jurídicos)
5) Impuesto territorial (sobretasa artículo 7 bis)
6) Impuestos al Comercio Exterior (derechos de importación)
7) Impuestos especiales a ciertos consumos
8) Impuesto a los juegos de azar
9) Impuesto a la transferencia de vehículos motorizados usados
10) Permisos de circulación de vehículos (impuesto anual por permiso de circulación)
11) Patentes municipales (profesional, comercial o industrial) y patentes de alcoholes
12) Impuesto específico al juego (explotación de casinos de juego)
13) Tasas, etc.

Impuestos de la LIR

1) Impuesto de primera categoría: Tributo que se aplica a las actividades del capital
clasificadas en el artículo 20 de la Ley sobre Impuesto a la Renta (LIR), tales como
actividades industriales, comerciales, agrícolas, prestaciones de servicios, extractivas, entre
otras. Tasa proporcional.
2) Impuesto único de segunda categoría (artículo 42 y ss. LIR): es un impuesto único de
retención progresivo que grava mensualmente las rentas cuya fuente generadora es el trabajo,
siempre que la prestación de servicios se realice bajo un vínculo de dependencia con un
empleador o patrón (contrato de trabajo). Dentro de éstas, se encuentran aquellas rentas
percibidas, tales como sueldos, premios, gratificaciones, participaciones u otras pagadas por
servicios personales, montepíos o pensiones, y las cantidades percibidas por concepto de
gastos de representación.
3) Impuesto único de 1ª categoría que grava a los pequeños contribuyentes (artículo 22 a
28 LIR): en algunos casos la tasa es fija (ej. 1/2 UTM comercio en la vía pública).
4) Impuesto global complementario (artículo 52 y ss. LIR): es un impuesto anual que afecta
a las personas naturales que obtengan rentas o ingresos de distinta naturaleza, tales como
honorarios, intereses por depósitos y ahorros, dividendos por la tenencia de acciones, retiros
de utilidades de empresas, ingresos por arriendos, rentas presuntas originadas por la actividad
de transporte y de la minería, entre otras. Este impuesto se determina en abril de cada año
(año tributario) por las rentas generadas de enero a diciembre del año anterior (año
comercial), aplicando la tabla de tramos de renta, de acuerdo con el nivel de renta que le
corresponda al contribuyente. Tasa progresiva.
5) Impuesto adicional (artículos 58 al 61 LIR): es un impuesto final que afecta a las personas
naturales y jurídicas que no tienen domicilio ni residencia en Chile, aplicado sobre el total
de las rentas percibidas o devengadas. Tasa proporcional (Tasa general: 35%; hay otras
tasas).
6) Impuesto específico a la actividad minera (artículo 64 bis LIR): grava la renta
operacional de la actividad minera obtenida por un explotador minero y se aplica sobre las
ventas anuales. Tasa progresiva.

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7) Impuesto único 40% (artículo 21 LIR): es el impuesto único (se le llama “impuesto
sanción”) que, con tasa de un 40% se aplica sobre los gastos rechazados, retiros indirectos,
encubiertos o presuntos. Tasa proporcional.
La Corte de Apelaciones de Santiago (30.09.1998) ha sostenido que: “es preciso tener en
cuenta que el art. 21 de la Ley de Impuesto a la Renta no tiene como hecho gravado la
renta propiamente tal, definida en el art. 2° N° 1 de la ley del ramo, sino los hechos que,
en forma precisa, el art. 21 asimila a retiros encubiertos de dinero o especies, por lo
mismo, y dado que estamos en presencia de una norma que transportando el concepto de
renta y, por asimilación a ésta,…”

Cuadro Sinóptico Impuestos sobre la Renta:

Otros impuestos del programa

1) IVA (Decreto Ley Nº 825, de 1974 y Decreto Supremo de Hacienda N° 55 [Reglamento de

la Ley de IVA]): es un tributo que grava las ventas habituales de bienes corporales muebles
e inmuebles y la prestación de ciertos servicios que se presten o utilicen en el país. También
se gravan ciertos hechos especiales que se asimilan a venta o prestación de servicios (ej., el
arrendamiento de inmuebles amoblados). Tiene una tasa proporcional, general y única: 19%.
2) Impuesto territorial (Ley Nº 17.235, de 1969 y sus modificaciones): Es un tributo de
carácter patrimonial cuyo hecho gravado es la propiedad o tenencia de bienes inmuebles de
naturaleza agrícola y no agrícola y que tiene como base de cálculo el avalúo fiscal, siendo su
recaudación destinada en su totalidad (sin perjuicio de algunas sobretasas a beneficio fiscal)
a las municipalidades del país. La Ley N° 21.210 introdujo una sobretasa a beneficio fiscal.
3) Impuesto de Herencias, Asignaciones y Donaciones (Ley Nº 16.271, de 1965 y sus
modificaciones): grava el valor neto de las transmisiones por causa de muerte o las
transferencias por las donaciones realizadas durante la vida del donante. La tasa es

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 progresiva. Para su determinación es importante el monto de la asignación o transferencia,
el propósito y el grado de parentesco.
4) Impuesto de Timbres y Estampillas (Decreto Ley N° 3.475, de 1980): grava –en general–
ciertos documentos o actos jurídicos que involucran operaciones de crédito de dinero (ej.
sobregiro línea de crédito, protesto de cheque, préstamos, etc.). Tasa proporcional.

Cuadro sinóptico hechos gravados IVA

VENTAS
HECHO GRAVADO HECHOS GRAVADOS
BASICO ESPECIALES
Requisitos Artículo 8
Convención transfiera Importaciones, habituales o
dominio no
Bienes corporales muebles Aportes BCM o BCI del giro
o bienes corporales en constitución, ampliación
inmuebles o modificación de
sociedades
Convención a título oneroso Adquisición de BCM o BCI
del giro en liquidación
sociedades
Bienes ubicados en Chile Retiros de BCM o BCI del
giro por dueños, socios, etc.
Vendedor habitual (la Retiros de BCM O BCI
habitualidad es esencial) destinados a rifas o sorteos
Distribuciones gratuitas de
BCM o BCI con fines
promocionales
Contratos generales de
construcción
Ventas establecimientos de
comercio comprendan BCM
o BCI
Contratos de arriendo con
opción de compra de BCI
realizados por vendedor
La venta de BCM o BCI que
formen parte del activo fijo
de la empresa.
SERVICIOS
HECHO HECHOS GRAVADOS
GRAVADO ESPECIALES
BASICO Artículo 8
Requisitos
Acción a favor de Arriendo y subarriendo de BCM
otra persona
Percibir Arriendo y subarriendo de
remuneración inmuebles amoblados
Servicio clasificado Arriendo y subarriendo de
art. 20 N°s. 3 o 4 LIR inmuebles con instalaciones o
maquinarias para comercio o
industria
Servicio prestado o Arriendo y subarriendo de
utilizado en Chile establecimientos de comercio
Arriendo y subarriendo de marcas,
patentes, fórmulas, etc.
Estacionamiento de vehículos en
playas o edificios estacionamiento
Primas de seguros de cooperativas
de seguros
Contratos de instalación o
confección especialidades
Servicios digitales, intermediación,
software y publicidad

Metodología
Ejemplos de casos

Tanto las clases como las evaluaciones tenderán a enfatizar la aplicación de conceptos, normas,
principios y jurisprudencia a situaciones o casos reales o hipotéticos, como también a que los
alumnos sepan formular preguntas relevantes y buscar respuestas.

1. Un grupo de personas están interesadas en dedicarse al negocio inmobiliario. Antes de tomar

una decisión al respecto, necesitan tener claridad sobre el régimen tributario aplicable a la
tenencia, venta, arrendamiento y explotación de bienes raíces. ¿Qué les diría?
2. Paula es “influencer”. ¿Tributa en Chile por la actividad que realiza?

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 3. Un centro de estudios le ha solicitado un informe respecto del Impuesto sobre la renta desde
la perspectiva de género. ¿Qué materias incluiría? ¿Qué importancia podría tener un estudio
de este tipo?

Las evaluaciones se realizarán en días de clases y se subirá video de esa clase. Habrá un tercer
control parcial voluntario oral (se podrá eliminar la nota más baja)

Clase Nº2 – Ppt. Nº2/09.03

Objetivos específicos:
1. Definir y caracterizar el IVA.
2. Identificar el sistema de IVA implantado en Chile. El IVA hoy por hoy se aplica en casi
todos los paises del mundo, pero no en todos tiene el mismo método, y el chileno tiene
ciertas caracteristicas que contrastan con el método tradicional.
3. Explicar su fundamento y su régimen jurídico.
4. Problematizar en torno a situaciones concretas.

IVA: Concepto y normas reguladoras

EL IVA es un impuesto indirecto [es decir, que grava indirectamente manifestaciones de

capacidad económica, o en otros términos: en vez de gravar la renta o el patrimonio (que son
manifestaciones directas), grava el consumo o la circulación de bienes] sobre el consumo que
grava con una tasa de 19% (se trata de una tasa única y general) la venta de ciertos bienes
corporales muebles e inmuebles, la prestación de servicios y las importaciones. Cuando el
profesor destaca “ciertos bienes corporales bienes muebles o inmuebles, la prestación de servicios
y las importaciones” es porque no todas las ventas de bienes corporales muebles o inmuebles y
no todas las prestaciones de servicios y no todas las importaciones están afectas, sea porque no se
cumple con todas las condiciones del hecho imponible o porque los artículos 12 y 13 del DL825
contemplan exenciones al respecto.

El IVA es un impuesto que llega fraccionadamente al Fisco, es decir, que ingresa en arcas fiscales
en las diferentes etapas de la comercialización del producto o bien (productor – mayorista –
minorista – consumidor) y soportado financieramente por el consumidor final (sujeto pasivo de
hecho). Es decir, que ingresa en arcas fiscales. Por lo tanto, el IVA va a ingresar al Fisco en un
primer momento en la etapa de producción, en la etapa que realiza el minorista y en definitiva en
la etapa que realiza el consumidor final.

El IVA por sus propias características es soportado financieramente por el sujeto pasivo de
hechos, que es el consumidor final, respecto de todos los demás sujetos pasivos que son los sujetos
pasivos de derecho, es decir, los obligados al cumplimiento de determinadas obligaciones como
trasladar, recargar, declarar, pagar, contabilizar el IVA y emitir determinados documentos, el IVA
en el método utilizado en Chile se neutraliza a través del juego compensatorio de crédito y débito
Fiscal.

Se encuentra regulado en el DL N° 825, de 1974 y en el Reglamento de IVA, que se contiene en

el Decreto Supremo Nº55, de 1974 del Ministerio de Hacienda. Es el único impuesto de nuestro
sistema que tiene un reglamento1.

Desde un punto de vista estructural, se debe señalar que el IVA constituye – y esto como una
característica permanente – el impuesto con mayor incidencia y eficacia recaudatoria en
Chile, aunque en los últimos años la recaudación por impuesto sobre la renta se ha

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Si tenemos alguna duda respecto al IVA profesor recomienda recurrir al reglamento porque en muchos
aspectos y elementos es bastante más claro que el DL825.

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aproximado. Es decir, desde el punto de vista del interés fiscal recaudatorio es el impuesto que
recauda más en Chile, junto con los impuestos indirectos; recauda más que los impuestos sobre
la renta, siendo cierto que por efecto o causa de las distintas reformas tributarias que se han venido
sucediendo en los últimos 10 años, los impuestos sobre la renta se han aproximado
recaudatoriamente al IVA, pero en ningún caso lo han superado.

Método chileno de IVA

Otra nota característica importante respecto del sistema de IVA que opera en Chile, es que si lo
tuviéramos que caracterizar en tres palabras, tendríamos que decir, que el sistema de IVA vigente
en Chile se caracteriza por ser un IMPUESTO CONTRA IMPUESTO, lo cual supone de paso
abandonar el sistema tradicional de IVA. El método tradicional implica impuesto sobre impuesto.

¿Qué significa todo esto de impuesto contra impuesto? Cuando dice impuesto entienda IVA,
pero en el primer caso entiéndase IVA crédito fiscal y en el segundo IVA débito fiscal, por lo
tanto, podemos decir que el sistema que opera en Chile es de IVA crédito fiscal contra IVA débito
fiscal. Entendiéndose por crédito fiscal la suma de los impuestos soportados por el contribuyente
en sus compras o adquisiciones realizadas durante un periodo tributario, entendiéndose por
periodo tributario en el ámbito del IVA el mes. El IVA es un impuesto mensual y, por lo tanto, el
periodo tributario siempre va a estar referido al mes correspondiente. A su vez, vamos a entender
por débito fiscal la suma de los impuestos, es decir, del IVA que se recarga por parte de los
contribuyentes en el periodo tributario correspondiente. Aquí estamos asumiendo que el
contribuyente no solo realiza operaciones de venta o de prestación de servicios que generan un
débito fiscal, sino que también realiza ciertas adquisiciones o se constituye en beneficiario de un
servicio que implica soportar un IVA que otro contribuyente traslada y, por lo tanto, estamos
asumiendo que se da en el periodo mensual correspondiente una sumatoria de crédito fiscal y otra
sumatoria de débito fiscal y la suma de ambos se compensa, es decir, se sustrae y da como
resultado el IVA que el sujeto pasivo de derecho tendrá que declarar y pagar mes a mes.

IVA = CRÉDITO FISCAL – DÉBITO FISCAL

IVA = DIFERENCIA ENTRE EL IMPUESTO RECARGADO EN LAS VENTAS O
SERVICIOS DE UN PERIODO (DÉBITO FISCAL) Y EL IMPUESTO
SOPORTADO POR EL CONTRIBUYENTE EN SUS ADQUISICIONES EN EL
MISMO PERIODO (CRÉDITO FISCAL)
Débito fiscal = la suma de los impuestos que se recargan por parte del contribuyente
en el periodo tributario (mes).
Crédito fiscal = la suma de los impuestos soportados por el mismo contribuyente en
el periodo tributario (mes).

Sistemas de IVA:
¿IVA implantado en Chile?

El IVA implantado en Chile (DL N° 825) se determina por el “método de sustracción” que
consiste en cuantificar la diferencia entre las ventas o servicios y las compras realizadas por cada
uno de los sujetos que intervienen en el proceso. Este método implica no gravar propiamente
el valor agregado, sino que gravar más bien los precios de venta más el valor agregado pero sin
considerar el IVA que se soporta en cada un de las operaciones.

Desde la misma perspectiva, se dice que el IVA implantado en Chile abandona el sistema
tradicional y opera sobre “base financiera”: es decir, el “valor” que va tener que declarar y pagar
el contribuyente (sujeto pasivo de derecho) se determina por la diferencia entre las ventas y las

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compras efectuadas en un mismo período y no por la diferencia entre la producción del período y
el valor de los insumos incorporados, es decir, el sistema chileno opera bajo el sistema de
“impuesto contra impuesto” y no de “impuesto sobre impuesto”, que es lo que ocurre en el
método tradicional.

Esquema IVA

Decíamos que el molinero le vendía harina al panadero, en esta primera venta se emite una factura,
la cual implica para el panadero, en cuanto comprador de una materia prima, que tiene un IVA
crédito fiscal.

Cuando este panadero, después de agregar valor agregado a la harina y convertirlo en pan venta
al consumidor final naturalmente que ahí hay otra operación gravada que es venta de un bien
corporal mueble (pan), el panadero está trasladando o recargando el IVA al consumidor final,
desde esta perspectiva y a diferencia de lo que ocurría con el molinero, este IVA recargado por el
panadero al consumidor final es IVA débito fiscal y, por lo tanto, para el panadero que soportó
IVA en la adquisición de harina y que para él es IVA crédito fiscal y que trasladó IVA al momento
de vender el pan que respecto de él es débito fiscal, en definitiva, lo que va a tener que declarar y
pagar a través del formulario 29 (F29) es la diferencia entre el crédito fiscal, es decir, entre el IVA
soportado y el débito trasladado. Esas mismas operaciones se van a tener que contabilizar en el
libro de compras y ventas y se ven a tener que emitir los documentos correspondientes: en el caso
de la venta del molinero al panadero una factura, y en el caso de la venta de pan del panadero al
comprador una boleta, siempre que el comprador sea consumidor final, porque si es otro
comerciante, por ejemplo, un almacén, en ese caso la venta que hace el panadero al almacén
también viene. A través de factura porque el almacenero también tendrá derecho a aprovechar el
crédito fiscal

Sistema tradicional IVA

IVA chileno abandona este sistema
¿Cómo funciona el modelo de IVA tradicional?

Tenemos que en primer lugar, el agricultor vende el trigo a un precio de $100. El valor que paga
el molinero, que es quien compra al agricultor el trigo, es de $119, de los cuales 100 corresponden

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al precio por la venta el trigo y 19 al IVA [es decir, 19% IVA sobre 100 = 19]. El Fisco recauda
del agricultor en esta etapa $19 (que es el 19% sobre el precio de venta).

El molinero le compra el trigo al agricultor en $100 + $19, es decir, compra por un total de $119,
siendo que 100 es el precio de venta del trigo y 19 es el IVA. Luego, le introduce un valor
agregado para producir la harina de $80. En consecuencia, el precio de la harina antes del
impuesto será de $199 ¿de dónde sale este $199? De los 119 que fue el precio más IVA que pagó
el molinero al agricultor más los 80 del valor agregado (119+80=199), y 199 será el precio de la
harina antes de aplicar el impuesto corrspondiente en esta venta, ¿por qué el impuesto
correspondiente en esta venta? Porque el molinero le vende al panadero harina y se lo va a vender
en un precio de 237 IVA incluido, ¿de donde salen estos 237? Sale de aplicar el 19% sobre 199,
lo cual es igual a 38 y 38+199=23. El Fisco recauda $38 del molinero, que corresponde al 19%
sobre 199.

Si miramos ahora la situación desde el punto de vista del panadero que le compró al molinero la
harina en $237 y suponiendo que el panadero también le da valor agregado a la harina para
producir pan, que luego va a vender al consumidor final, vamos a suponer que el valor agregado
que incorpora el panadero equivale a 100 y, por lo tanto, antes de aplicar e impuesto, es decir el
19% de IVA, el pan valdrá: $237 que fue lo que pagó al molinero IVA incluido, más los 100 del
valor agregado, lo que nos da de resultado 337, que serían la base imponible del impuesto. A este
valor (337), hay que agregarle el IVA, que a su vez se tendrá que trasladar al consumidor final, y
por lo tanto, si a los 337 lo multiplicamos por el 19% nos va a dar 64, y esos 64 que son el IVA
correspondiente a esta operación en la que el panadero traslada al consumidor final, más los 337
nos da como resultado 401 que es lo que el consumidor final tendrá que pagar al panadero por la
compra del pan. El fisco recauda en esta etapa del panadero $64.

Si lo miramos desde el punto de vista de la recaudación del Fisco, esta ascenderá a $121 (los que
resultan de sumar 19, de la primera etapa [venta del agricultor al molinero], más los 38 de la
segunda etapa [molinero al panadero] y 64 de la última etapa [venta del panadero al consumidor
final]), allí donde hubo valor agregado por $280 (100 de la primera etapa; + 80 en la segunda y +
100 de la tercera).

El consumidor final habrá pagado $280 por retribución de los factores de producción y el resto,
los $121, los habrá soportado en impuestos, de los cuales explicitamente se le han trasladado $64,
los correspondiente a la última etapa, por el panadero, pero implicitamente, dado que en este caso
no se resta el IVA soportado (no hay derecho a crédito fiscal), ha soportado indirectmente o
indirectamente $57 (19+38) con lo cual tenemos que ha soportado en definitiva, el consumidor
final, $121 de IVA, más los $280 de los valores agregados, lo cual nos da una sumatoria total de
$401 por el precio del pan, que es lo que soporta financieramente el consumidor final.

Método IVA
Sistema vigente en Chile.

Veamos ahora el caso, considerando las mismas etapas, los mismos sujetos y valores agregados,
respecto del sistema vigente en Chile, para que podamos ver sus similitudes y diferencias con el
método tradicional.

El agricultor vende el trigo al molinero en $100, pero con IVA incluido lo que paga el molinero
es $119. Por lo tanto, el Fisco recauda por concepto de débito fiscal del agricultor $19 en esta
etapa (corresponde al impuesto trasladado al molinero). En esta primera etapa del agricultor no
hay diferencias respecto del modelo anterior, las diferencias comienzas a sucederse a partir del
molinero.

¿Qué es lo que ocurre con el molinero? Él compra a $100 (valor del trigo propiamente tal) + $19
de IVA. Este $19 de IVA, es decir, estos $19 de IVA que soporta el molinero en el sistema

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actualmente vigente en Chile, para él será IVA crédito fiscal. El molinero le otorga al trigo un
valor agregado de $80, por tanto, el precio de venta de la harina será de $180, que es el precio de
compra de $100 más el valor agregado. A nivel del molinero, cuando le vende al panadero, habrá
un débito fiscal de $34 (es decir, el 19% del precio de venta de la harina fijado en $180) y crédito
fiscal por $19 (es decir, el 19% soportado en la compra del trigo al agricultor). En consecuencia,
el molinero pagará la diferencia entre el crédito fiscal y el débito fiscal, dado que el débito fiscal
es $34 y el crédito fiscal es $19, tendrá que pagar $15, es decir, exactamente estos $15 equivalen
o es lo mismo que multiplicar 19 por sobre el valor agregado, si multiplicamos 19% por $80 nos
dará $15, que viene siendo lo mismo que la diferencia entre el crédito fiscal, $34, y el débito
fiscal, $19, o a la inversa, la diferencia entre el crédito fiscal, $19, que fue el impuesto que soporto
el molinero al comprar la harina, y el débito fiscal, $34, que fue el impuesto que el propio molinero
traslado al panadero cuando le vendió la harina y, por lo tanto, en esta etapa el fisco recauda $15
(diferencia entre crédito fiscal y débito fiscal).

Si vemos ahora la operación desde el punto de vista del panadero que le compro la harina al
molinero en $214, de los cuales $180 son el precio de la harina (que están constituidos por los
$100 que pago el molinero por la compra del trigo más los $80 del valor agregado para producir
la harina) y $34 son el IVA que le ha trasladado el molinero. El panadero, para convertir esa
harina en pan, incorporará un valor agregado de $100, de modo que definirá el precio del pan en
$280 (que resulta de los $100 por la compra de trigo, $80 del valor agregado que le agrega el
molinero para convertir el trigo en harina, y $100 que agrega el panadero para convertir la harina
en pan), sin ninguna consideración a los impuestos y, por lo tanto, el panadero, cuando vende al
consumidor final, emitirá una boleta por $333. ¿Por qué por $333? Porque si los $280 se
multiplican por 19% dará un valor de $53, y si esos $53 se suman a los $280, dará $333 que será
el precio que tendrá que pagar el consumidor final, lo cual contrasta con el método tradicional
que nos daba como resultado $401.

A nivel del panadero, habrá un débito fiscal de $53 (es decir, el 19% de $280, que el panadero
traslada al consumidor final) y tendrá un crédito fiscal de $34, que es el IVA soportado en la
adquisición de harina, y que a su vez le fue trasladado por el molinero en esa misma operación.
En definitiva, pagará al Fisco $19, que resulta ser equivalente a la tasa o alícuota del impuesto
sobre el valor por él agregado en su etapa (es decir 19% de $100).

Entonces, lo que el consumidor final pagará por el pan será $333.

El Fisco habrá recaudado $53 ($19 del agricultor + $15 del molinero + $19 del panadero) allí
donde el precio del pan excluido el IVA fue de $280, que equivale a la sumatoria de los valores
agregados. El valor agregado por el empleo de los factores explica íntegramente ese precio (ya
que el valor agregado del agricultor fue $100, el valor agregado del molinero fue $80 y el valor
agregado del panadero fue $100) de modo que el IVA fue neutro.

En definitiva, con el método vigente en Chile este juego compensatorio entre el crédito y el débito
fiscal acaba neutralizando en las distintas etapas del proceso de producción y comercialización de
bienes, acaba neutralizando el IVA en todas las etapas previas al consumidor final.

Finalmente, en este caso el consumidor final paga $333 en vez de $401 que es lo que ocurriría si
se aplicara el método tradicional. La diferencia, conceptualmente entre un método y otro es decir
entre los $333 del método chileno y los $401 del método tradicional, equivale a $68, son propios
del efecto cascada (es decir, $23 que corresponde a la diferencia de impuesto a nivel del molinero
y $45 que corresponde a la diferencia de impuesto a nivel del panadero) ya que en el sistema
tradicional no existe el mecanismo o derecho a deducir el crédito fiscal.

Como decíamos, en la primera etapa ambos métodos coinciden, las diferencias entre ambos
métodos se producen respecto del molinero y el panadero, y se producen fundamentalmente
porque en el método tradicional no existe este derecho a deducir del débito fiscal el crédito fiscal,

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y muy por el contrario, para determinar la base imponible del impuesto en cada una de estas etapas
se tiene que sumar el impuesto soportado en la adquisición correspondiente, cuestión que no
ocurre en el método vigente en Chile dado que al débito fiscal hay que restarle el crédito fiscal
correspondiente al mismo periodo tributario, es decir, correspondiente al mismo mes.

Pregunta compañera: ¿Por qué ocupamos un sistema en que el fisco recauda menos que el
tradicional? El IVA hay que mirarlo en sus diversas caras, si miramos desde el punto de vista
desde el interés fiscal recaudatorio, el sistema vigente en Chile es menos beneficioso que el
método tradicional, pero como contrapartida hay razones de orden político, es un modelo neutro,
que persigue no afectar la cadena de producción y comercialización en las fases previas, es decir,
que el IVA no repercuta tanto respecto de los intervinientes en el proceso de producción y
comercialización del producto, es decir, aquí hay una razon de política fiscal y también una de
política económica. El IVA chileno tiene una ventaja de que es más fácil de gestionar que el IVA
tradicional porque al producirse el mecanismo compensatorio de crédito y débito fiscal, de alguna
forma el IVA chileno se autogestiona o auto vigila. Si tuviéramos un café, para poder venderlo,
tendré que comprar partidas de café, granos de café, y si el vendedor de los granos de café no
emite la factura correspondiente, ¿eso me da igual? No, si no recibo la factura del vendedor de
los granos de café no tendré crédito fiscal, y si no tengo crédito fiscal o si tengo menos crédito
fiscal va a pagar menos IVA por el juego compensatorio, porque cuando vendo café a los
consumidores voy a trasladar el IVA, y la suma de las ventas de café van a determinar mi debito
fiscal del mes, pero si no recibo las facturas no tendré crédito fiscal y, por lo tanto, voy a pagar
menos IVA. En definitiva, como hay intereses contrapuestos, y el interés mío es que me entreguen
la factura para poder restar a mi debito fiscal el crédito fiscal asociado a esa factura, no va a dar
lo mismo que emitan o no la factura, la tengo que exigir, y desde esa perspectiva de intereses
contrapuestos, este mecanismo de crédito y débito fiscal acaba haciendo que el sistema de IVA
chileno sea más fácil desde el punto de vista de la gestión, implica menos recursos desde el punto
de vista de la fiscalización.

Pregunta compañera: ¿si no se recibe factura, el cafetero pagaría más o menos IVA? Pagaría más
porque no tendría el crédito fiscal. Supongamos que Sofia compra los granos de café a $100, y
$19 son IVA, con lo cual da un total de $119, si Sofia no recibe la factura de parte del vendedor
de granos de café, no hay factura, en ese caso Sofia no tiene crédito fiscal IVA con los $19 y, por
lo tanto, no podrá restarle nada a su IVA debito fiscal, y eso implica que va a tener que pagar más
IVA en el mes correspondiente. Naturalmente esto no le conviene a este sujeto pasivo de derecho
que es Sofia, que tiene la condición de comerciante de café, y como no le conviene no se va a
quedar de brazos cruzados y le exigirá la factura al vendedor de grano, y con esa factura Sofia
tendrá crédito fiscal, y para el vendedor de los granos habrá debito fiscal, porque ademas de
emitirse la factura esto tiene que contabilizarse en el libro de compras, y esto ademas traducirse
en el formulario 29 que tiene que entregarse mes a mes.

Ahora bien, todo esto es argumentable y naturalmente, desde el punto de vista de libertad de
configuración del legislador (no se olvide acá del principio de legalidad), perfectamente
podríamos volver al método tradicional, y en ese sentido ¿qué argumentos podría dar usted, a
favor y en contra, en base a lo que hemos dicho? Si usted dijera un día “volvamos al tradicional”,
qué argumentos daría a favor y en contra.

Compañera: creo que el gran argumento sería a favor del interés recaudatorio.

Profesor: se recaudaría más, y ese no es un argumento menor. Y más ahora, en tiempos como los
actuales, donde se necesita hacer caja. ¿Y el argumento en contra? ¿Cómo alguien podría
controvertir esto?

Compañera: lo que estábamos viendo del crédito fiscal, esto de que la cadena de producción se
hace cada vez más difícil de gestionar.

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Profesor: y otro argumento, mirado desde la perspectiva del consumidor final es que el precio del
servicio o producto va a ser mayor, porque va a tener que soportar no solamente el valor agregado,
sino que todo el IVA que se va sumando en cada una de las etapas, y (tercer argumento) desde el
punto de vista de la economía, al no ser neutro el IVA, probablemente tenga alguna incidencia en
las etapas previas al consumidor final en este proceso de producción y comercialización de bienes,
es decir, desde el punto de vista de los incentivos de determinados bienes. Probablemente en el
caso del pan no, porque siendo un bien de primera necesidad se va a producir y consumir
igualmente, aun cuando probablemente a un precio más alto, se consuma menos, en fin, hay
factores de ese tipo de orden económico que podrían producirse.

Todo esto es argumentable desde una perspectiva crítica, esa es la idea.

Características del IVA

Siguiendo con la caracterización del IVA, y visto todo lo anterior, podemos complementar de que
se trata de un impuesto de recargo, es decir que se va trasladando o recargando a cada una de las
etapas del proceso de producción y comercialización de los productos, siendo cierto que quien lo
soporta finalmente es el consumidor final, dado este juego compensatorio del crédito o débito
fiscal.

Es un impuesto de declaración y pago mensual, a través del formulario 29, se declara y paga
dentro de los primeros días del mes siguiente al mes que se produce el hecho gravado, es decir, al
mes siguiente del periodo tributario correspondiente. No se olviden de que el IVA es un impuesto
mensual. Salvo que se trate de un contribuyente que declare por internet, en cuyo caso ese plazo
se extiende hasta el día 20 de cada mes. Dicho en términos más concretos, por ejemplo, respecto
del periodo mensual marzo, en el cual nos encontramos, es decir, todas las operaciones de venta
o de prestación de servicios que generen crédito o débito fiscal durante el mes de marzo se tendrán
que compensar unos con otros, se va a tener que declarar durante los 12 primeros días del mes de
abril, o hasta el 20 del mismo mes si es que se trata de una declaración de impuestos vía internet.
Asimismo, se trata de un impuesto indirecto, es decir, grava manifestaciones indirectas de la
capacidad económica como el consumo o la circulación de bienes, y opera también este
mecanismo de la traslación por existir un sujeto pasivo de hecho y un sujeto pasivo de derecho.

Se trata de un impuesto objetivo, como ya destacábamos, que no tiene en cuenta las

circunstancias personales del sujeto pasivo, ni desde el punto de vista de establecer tasas
reducidas, es decir, hay por ejemplo sistemas tributarios extranjeros que establecen tasas
reducidas de un 10%, de un 12%, de un 6%, para productos de primera necesidad. Nada de eso
ocurre en Chile, ya que hay una tasa única y general de un 19% que grava la venta y la prestación
de servicios básicos como el pan, la leche, los huevos, los pañales, como podría ser la venta de
vehículos nuevos. Siendo cierto que se establecen ciertas sobretasas sobre el 19% para bienes
suntuarios o de lujo, y para el expendio de ornamenta de ciertos productos como las bebidas
alcohólicas que puede, dependiendo del gramaje, tener hasta una tasa total de un 40%, es decir,
del 19% + sobretasa correspondiente.

Asimismo, se trata de un impuesto fiscal, dado que (esto lo dispone el art. 1 del DL 825) todo lo
que se recaude por IVA ingresa a las arcas fiscales del Estado, y ninguna parte ingresa a las arcas
regionales ni municipales.

Se trata de un impuesto de tasa proporcional, es decir, se mantiene la tasa de un 19% y lo que

varía es la base imponible, es decir, lo que varía es el valor o el precio de venta o de prestación
del servicio. Ustedes se imaginarán que hay productos que, así como cuestan 100, pueden costar
1000, 2000, 3000, etc. y a ese precio de venta o prestación de servicio que puede variar de acuerdo
al bien o servicio, se le aplica siempre la misma tasa de un 19%.

Es un impuesto de tasa general y única, no existen tasas diferenciadas.

11
Es un impuesto que restringe al máximo las hipótesis de exención, es decir, las únicas
exenciones que ustedes podrán encontrar son las que disponen los artículos 12 y 13 del DL 825.
Les voy a dejar planteada una pequeña tarea: dadas las circunstancias que estamos viviendo, me
gustaría que, revisando los artículos 12 y 13, revisen si la venta o la importación de mascarillas o
incluso de las vacunas que se están inoculando en el país, están afectas a IVA. Queda eso
pendiente.

Aunque sean restringidas, hay ciertas exenciones y hechos no gravados que son estructurales y
que son característicos o propios del modelo chileno del IVA. Estamos hablando de los intereses
por préstamos hipotecarios, de las remuneraciones por trabajo dependiente, de los honorarios
profesionales y los honorarios por consultoría. En esto también hay una diferencia con lo que
ocurre en otros sistemas tributarios donde, por ejemplo, cada vez que un profesional presta
servicios profesionales esta afecta a IVA. En Chile no ocurre ello y, por ejemplo, un caso típico
en Chile es que los servicios jurídicos en los cuales ustedes probablemente han trabajado como
procuradores, cuando prestan servicios, emiten facturas exentas, porque los servicios
profesionales están exentos de IVA.

Se trata de un impuesto con presupuestos amplios, es decir, la mayoría de las ventas y de las
prestaciones de servicios están afectas a IVA, ya que tenemos una estructura donde tenemos por
lo pronto dos hechos gravados básicos -la veta y prestación de servicios- con ciertos límites y
ciertas exclusiones, pero estos hechos gravados básicos se complementan o se ven extendidos con
ciertos hechos gravados especiales, establecidos en el artículo 8 del DL 825, donde lo que hace
el legislador es, respecto de determinadas operaciones como por ejemplo las importaciones, los
arriendos de bienes corporales amoblados, etc., los asimila y equipara a ventas y prestaciones de
servicios, por lo cual, esa equiparación o esa equivalencias implica que esas operaciones
enumeradas en el art 8 que si bien, no necesariamente pudiesen constituir ventas o prestaciones
de servicios, por el hecho de hacerlas equivalentes a ventas o prestaciones de servicios, también
van a quedar afectas a IVA.

Se trata de un impuesto no acumulativo, es decir, no se va acumulando el impuesto como ocurre

con el método tradicional en las distintas etapas, sino que el método que opera en Chile es de
impuesto contra impuesto, es decir, lo que opera es el método de sustracción, es decir, a la suma
total del IVA trasladado a las operaciones de ventas o prestaciones de servicios del mes, le voy a
restar el crédito fiscal por el total de IVA soportado por ese mismo contribuyente dentro de ese
mismo periodo. También desde esta perspectiva, se habla del “método contable del IVA chileno”
o del “derecho facturario”. Ello implica que el contribuyente, los sujetos pasivos de derecho,
tiene una serie de obligaciones de hacer, especialmente las relativas a la emisión de ciertos
documentos que son fundamentales para el funcionamiento del IVA, como son las facturas,
boletas, notas de crédito, notas de débito, guías de despacho. Desde esta perspectiva, se habla
también con relación al método de IVA chileno, del derecho facturario chileno.

Se trata de un impuesto de fiscalización relativamente sencillo y expedito, atendido que el

método chileno genera una contradicción de intereses entre los contribuyentes. Si el vendedor
tiene la intención de evadir no emitiendo las facturas, importa contra el contribuyente adquirente
del producto o servicio, no tener derecho al crédito fiscal, lo que tiene incidencia ya que va a tener
que pagar más IVA que si hubiese considerado el crédito fiscal.

Una última característica, no menos y trascendente dada las características de Chile en cuanto
país exportador, en materia de comercio internacional, opera nuestro sistema de IVA en base al
país de destino (principio de país de destino). Esto implica que los productos que salen del país,
es decir, los productos que se exportan salen sin IVA. Las exportaciones están exentas de IVA en
virtud de lo dispuesto en el art. 12 letra d del DL 825, y son gravados no en el país de origen, no
en el que exporta, sino que, en el país de destino, sino que en el país que importa. Desde esta
perspectiva, podemos decir que las exportaciones están exentas de IVA, y las importaciones están
gravadas con IVA. De hecho, en el caso de Chile, las importaciones, conforme lo dispone el art.

12
8 letra a del DL 825, sean habituales o no, están afectas a IVA, no así como las exportaciones que
están exentas de IVA, y que por lo tanto salen del país sin estar gravadas de IVA.

Junto con este principio del país de destino que implica que las mercancías salen de Chile exentas
de IVA y que se gravan en el país de destino, dado que en el país de destino van a ser
importaciones, en Chile opera el mecanismo de tasa 0, y este mecanismo de tasa 0 se configura a
partir de que las exportaciones están exentas de IVA, pero se complementa con el beneficio
tributario que contempla el artículo 36 del DL 825, y que dice relación con el derecho que tienen
los exportadores a recuperar el crédito fiscal IVA que hayan acumulado durante los periodos
correspondientes. En otras palabras, se asocia a una exención en la venta al exterior con un
derecho especial a recuperar el crédito fiscal por el IVA soportado anteriormente. Por ejemplo:
vamos a suponer ahora que Sofía en vez de vender café, se dedica a la producción y
comercialización de duraznos. En un primer momento, vamos a suponer que la producción de
duraznos de este año los vendió completamente al exterior, y por lo tanto el 100% de su
producción, lo vendió a un país extranjero. ¿Qué implica esto? Que está exento de IVA el 100%
de lo que vende al exterior. ¿Sofía va a tener débito fiscal? No hay que olvidar que el débito fiscal
se produce con la venta y prestación de servicios. Sofía va a tener 0 débito fiscal si es que vende
al exterior. ¿Va a tener crédito fiscal? Si compra las semillas, las cajas para embalar los duraznos,
las máquinas que utilizó para llegar al producto que se exporta. Todo eso dará derecho a crédito
fiscal, ya que fue soportado por cada uno de los productos anteriormente mencionados. Como no
tiene débito fiscal, ¿puede compensar el crédito con el débito? No, y por lo tanto solo tengo
crédito, y ese crédito puede devolverse al contribuyente de acuerdo al mecanismo dispuesto en el
art. 36 del DL 825. ¿Qué pasa si compra a los agricultores los duraznos que posteriormente
exporta? Si compro los duraznos, tendría crédito fiscal (el que se traspasa de los agricultores) y si
posteriormente los exporto, estaría exento de IVA. Y tengo derecho a la devolución del crédito
de acuerdo con el mecanismo del art. 36 del DL 825.

Otro ejemplo: vamos a suponer que, en la producción de duraznos, usted vende el 50% al exterior,
es decir, un 50% de la producción es exportación, pero el otro 50% de la producción lo vende en
el mercado interno. ¿Cuál es la situación ahí? Respecto de la parte que vende al extranjero, tiene
crédito, pero no débito. Respecto del 50% que vende en el mercado interno, existe el débito fiscal
ya que se traspasa el IVA al consumidor final. Estamos derechamente en una venta. En este caso,
naturalmente el exportador va a tener este beneficio de solicitar la devolución, pero en forma
proporcional a o que vendió al extranjero, y no va a comprender la parte que se vendió en el
mercado interno. Se llama proporcionalizar el IVA exportador. Tiene que determinar la parte del
IVA que tiene el derecho a recuperar vía devolución, correspondiente a la parte que exportó. A
diferencia del primer ejemplo, no va a tener derecho a la devolución del 100% del IVA crédito
fiscal, sino solo a aquella parte que corresponde a lo que efectivamente exportó, y no a lo que
vendió en el mercado interno.

Clase Nº3 – Ppt. Nº3/11.03

Objetivos específicos:
1. Examinar el cuadro sinóptico de los echos imponibles (básicos y especiales).
2. Analizar los hechos imponibles básicos.
3. Problematizar en torno a situaciones concretas.
Continuando en materia, nos corresponde hoy avanzar en el IVA. Ayer lo caracterízabamos,
dimos cuenta de varias notas definitorias y varios elementos estructurales, modelamos también
los distintos resultados que se producen comparativamente entre el modelo de IVA adoptado en
Chile y el denominado modelo de IVA tradicional.

Hoy corresponde que nos insertemos en los hechos imponibles, es decir, en los hechos gravados
básicos: venta y servicios y, además, problematizaremos en torno a situaciones concretas.

13
 Nosotros sabemos que para que nazca una obligación tributaria tiene que verificarse,
materializarse los requisitos del presupuesto de hecho establecido en la ley para que nazca la
obligación tributaria. Por ende, para que nazca la obligación tributaria del IVA tienen que
configurarse los hechos gravados básicos o los hechos gravados especiales del artículo 8.
Respecto de los hechos gravados básicos, naturalmente tenemos la venta y prestación de servicio.
En efecto, así lo dispone expresamente el artículo 1 del DL 825 y, por lo tanto, nuestra puerta de
entrada es decir “mire, el IVA chileno, de acuerdo a lo que dispone el artículo 1, grava o tiene
como presupuesto de hecho que hace nacer la obligación tributaria la venta y los servicios”.
Dicho esto, conviene subrayar que el DL 825 no grava todas las ventas ni todos los servicios y
esto ocurre porque naturalmente habrán operaciones, actos, contratos o convenciones que, por no
cumplir uno de los requisitos del hecho imponible, no va a estar gravado y, adicionalmente,
porque puede darse la situación que, no obstante cumplir los requisitos del hecho gravado básico
(venta o prestación de servicios) esté exento de IVA en los términos establecidos en el artículo
12 o 13 del DL 825. Además, nosotros sabemos que el IVA chileno se caracteriza por
presupuestos amplios, ventas y servicios, pero no solo las ventas o servicios tradicionales, sino
que hay determinadas situaciones que están enumeradas en el artículo 8 del mismo cuerpo legal
que asimila, equipara (y, por ende, amplia la extensión del hecho gravado) determinadas
operaciones sea venta o sea prestación de servicios.

El profesor se detiene aquí para hacer una recomendación. En lo inmediato tenemos que rendir
evaluaciones asociadas a esta materia, pero lo más importante es que después naturalmente
tendremos que ejercer la profesión y, eventualmente, la ejerceremos en derecho tributario. Incluso
si no la ejercemos, si alguna vez nos preguntan “¿Está gravada con IVA una determinada
situación?” y la recomendación del profesor sería que no nos quedemos con verificar si se
cumplen o no los requisitos del hecho gravado básico (venta o servicios), sino que además, y
adicionalmente, miremos el artículo 8 para ver si la situación por la cual se nos pregunta está
contenida en dicho en artículo. Pero no tan solo eso, sino que miremos los artículos 12 y 13 para
ver si la situación que estamos analizando se enmarca o no en algunas de las exenciones
establecidas en dichos artículos. Luego de hecho recién este ejercicio, uno puede dar una respuesta
definitiva, fundada en orden a si una determinada operación, acto, contrato o convención está o
no afecta a IVA.

Dicho lo anterior, en las 2 o 3 clases que vienen lo que vamos a hacer es analizar los hechos
gravados básicos como también los hechos gravados especiales. Hay aquí un cuadro sinóptico
con dos grandes bloques en relación a los dos hechos gravados básicos, las ventas y los servicios.

Cuadro sinóptico hechos gravados IVA

VENTAS SERVICIOS
HECHO GRAVADO HECHOS GRAVADOS HECHO HECHOS GRAVADOS
BASICO ESPECIALES GRAVADO ESPECIALES
Requisitos Artículo 8 BASICO Artículo 8
Requisitos
Convención transfiera Importaciones, habituales o Acción a favor de Arriendo y subarriendo de BCM
dominio no otra persona
Bienes corporales muebles Aportes BCM o BCI del giro Percibir Arriendo y subarriendo de
o bienes corporales en constitución, ampliación remuneración inmuebles amoblados
inmuebles o modificación de
sociedades
Convención a título oneroso Adquisición de BCM o BCI Servicio clasificado Arriendo y subarriendo de
del giro en liquidación art. 20 N°s. 3 o 4 LIR inmuebles con instalaciones o
sociedades maquinarias para comercio o
industria

14
Bienes ubicados en Chile
Vendedor habitual (la
habitualidad es esencial)
Retiros de BCM o BCI del
giro por dueños, socios, etc.
Retiros de BCM O BCI
destinados a rifas o sorteos
Distribuciones gratuitas de
BCM o BCI con fines
promocionales
Contratos generales de
construcción
Ventas establecimientos de
comercio comprendan BCM
o BCI
Contratos de arriendo con
opción de compra de BCI
realizados por vendedor
La venta de BCM o BCI que
formen parte del activo fijo
de la empresa.
Servicio prestado o Arriendo y subarriendo de
utilizado en Chile establecimientos de comercio
Arriendo y subarriendo de marcas,
patentes, fórmulas, etc.
Estacionamiento de vehículos en
playas o edificios estacionamiento
Primas de seguros de cooperativas
de seguros
Contratos de instalación o
confección especialidades
Servicios digitales, intermediación,
software y publicidad

En relación a las ventas, tenemos un hecho gravado básico definido en el artículo 2 nº 1 y tenemos
ciertos hechos gravados especiales enumerados en el artículo 8 que el DL 825 asimila o equipara
a venta. Algo similar ocurre respecto de los servicios, hay un hecho gravado básico también
definido en el artículo 2 y también hay algunas situaciones enumeradas en el artículo 8 que el
legislador equipara a servicios.

Aquí nuevamente una recomendación desde el punto de vista de la investigación y búsqueda de

la información. El artículo 8 del DL 825 contiene un listado único donde se mezclan situaciones
que se asimilan a venta o que se asmilian a servicios, no están diferenciadas unas y otras, ni
tampoco están en un orden correlativo donde en primer término encontremos aquellas que se
asimilan a ventas y aquellas que se asimilan a servicios. Hay que ver caso a caso.
Estos hechos gravados especiales los comenzaremos a estudiar a partir del día lunes y hoy nos
vamos a concentrar en el análisis de los hechos gravados básicos, comenzando por la venta.

HECHO GRAVADO BÁSICO: VENTA (ARTÍCULO 2 Nº 1)

Artículo 2°- Para los efectos de esta ley, salvo que la naturaleza del texto implique otro
significado, se entenderá:
Por "venta", toda convención independiente de la designación que le den las partes,
que sirva para transferir a título oneroso el dominio de bienes corporales muebles,
bienes corporales inmuebles construidos, de una cuota de dominio sobre dichos bienes
o de derechos reales constituidos sobre ellos, como, asimismo, todo acto o contrato
que conduzca al mismo fin o que la presente ley equipare a venta. Los terrenos no se
encontrarán afectos al impuesto establecido en esta ley2.

¿Qué comentarios podemos hacer de esta definición? Esta definición de venta ¿es igual a la
definición del Código Civil? Es distinto ¿en qué sentido? El código civil lo define como un
contrato, en cambio una convención es más amplia (relación de género y especie) ya que crea,
modifica o extingue derechos y obligaciones, mientras que el contrato crea obligaciones y
derechos. Por lo tanto, la definición de venta del artículo 2 Nº 1 es más amplia que la definición
del contrato de compraventa del Código Civil.

2
Es decir, la venta de terrenos, no obstante ser un bien corporal inmueble, no se encuentra afecta a IVA”

15
Un segundo comentario que podríamos hacer es que la venta en derecho tribuntario habla sólo de
bienes corporales y, por ende, estaría excluyendo los bienes incorporales, por ejemplo, un
derecho. Por lo tanto, como habla sólo de bienes corporales, sean muebles e inmuebles, quedan
excluidos de la venta gravada con IVA la venta, transferencia de bienes incorporales, es decir, de
derechos.

La definición dice “independiente de la asignación que le den las partes”. Por lo tanto, sea que las
partes la llamen venta o no, se antiende más a la sustancia que a la forma, no siendo relevante
cómo lo denominen de las partes, sino que, en definitiva, si ese acto o contrato persisgue el mismo
fin como además lo corrobora la última parte de la definición, es decir, “como asimismo, todo
acto o contrato que conduzca al mismo fin”, por lo tanto, ahí el legislador está adoptando un
criterio más bien finalista o teleológico, es decir, independientemente de la denominación que le
den las partes, si el acto o contrato tiene como finalidad transferir a título oneroso el dominio de
bienes corporales, muebles o inmuebles, construidos de una cuota de dominio sobre ellos o de
derechos reales constituidos sobre los mismos, va a ser una venta afecta a IVA.

¿Qué pasa con los terrenos? ¿Están exentos los terrenos o no están gravados? No están gravados.
Supongamos que somos dueños de un terreno y sobre ese terreno hay una casa construida y
nosotros vendemos esa propiedad completa ¿Cómo se hace ahí? Supongamos además que la
vendemos en 200 millones de pesos y que esa venta está gravada porque se cumplen naturalmente
los requisitos del hecho gravado. Lo que se grava no es el terreno, sino que la construcción.
Respecto de la venta de bienes corporales inmuebles lo que se grava es la parte construida y no el
terreno. Por lo tanto, al momento de determinar la base imponible, habrá que determinar cual es
el valor del terreno y cual es el valor de la construcción y el valor del terreno no va a quedar afecto
porque no está gravado el terreno, sólo se va a gravar la parte del precio correspondiente al valor
de lo construido.

Por otro lado, en la parte de la definición que dice “sirva para transferir a título oneroso” se
desprende claramente que aquellas convenciones que sirvan para transferir a título gratuito no
estarán afectas a IVA; no se configurará el hecho gravado venta. Siendo cierto, eso sí, que hay un
par de situaciones excepcionales que están reguladas en el artículo 8 letra D que son transferencias
a título gratuito que si están gravadas con IVA, pero se trata más bien de normas de control, de
normas especiales anti-elusión donde, no obstante de tratarse de transferencias a título gratuito,
el legislador si las grava con IVA.

Pregunta alumno: ¿Por qué los terrenos tiene esta exención con respecto al IVA?

Respuesta profesor: Primero, la respuesta más fácil de señalar es que el legislador tiene libertad
de configuración, es decir, el legislador es soberano para determinar que es lo que no queda
gravado.

Pero pensemos en otra respuesta ¿por qué están excluidos los terrenos del IVA? Puede haber una
razón de doble tributación. La sola posesión o tenencia de bienes raíces está gravada con el
impuesto territorial y no sólo, hay que fijarse que la venta de bienes raíces, estará gravada de
acuerdo en lo dispuesto en el artículo 17 N°8 letra b) de la Ley de Impuesto a la Renta en la
medida que se cumplan ciertos requisitos y que se superen ciertos topes o límites establecidos en
la propia normativa. Estará gravada entonces la venta de bienes raíces y específicamente el mayor
valor obtenido, es decir, la diferencia entre el costo de adquirir ese bien raíz y el precio de venta.
Si compré el bien en $100 y lo vendo después en $200, esos 100 que gané quedarán afectos al
impuesto sobre la renta en la medida que se cumplen ciertos requisitos y topes que establece la
propia normativa. Respecto de los bienes raíces la situación es particular porque podrían entonces
quedar gravados con IVA, con impuesto a la renta, impuesto territorial (salvo que opere alguna
excepción), e incluso podrían darse ciertas situaciones en que pudiesen quedar gravado con el
impuesto a las herencias, asignaciones o donaciones, porque naturalmente dentro de la masa
hereditaria o bienes que se donan podría haber inmuebles.

16
No se olviden además que, en el ámbito del impuesto territorial, desde el año pasado se está
aplicando una sobretasa que se ha denominado “impuesto al patrimonio de los más rico” respecto
aquellas propiedades que tengan una tasación o valor comercial determinado también quedará
gravado en una sobretasa en un determinado porcentaje.

La clase continuó, aunque el profesor volvió al tema de porqué los terrenos no se encuentran
gravados por el IVA, ante ello, agregó que, adicionalmente, por lo regular, el valor más alto no
es del terreno, sino que, de la construcción, y, por lo tanto, el legislador no está gravando la parte
más baja del inmueble, sino que, por el contrario, aquello que normalmente tiene un valor mas
alto. Sin embargo, nada quita de que en algún futuro el legislador pudiese gravar también los
terrenos, especialmente si lo que se pretende es tener mayor recaudación.

Pregunta: ¿Qué pasa con los terrenos no urbanos que se subdividen en pequeños lotes? Claro,
esto es en el caso en que un gran terreno lo divido en lotes pequeños, en esos casos hay que
entender que normalmente se subdividen para posteriormente venderlos ¿Esas ventas están o no
afectas al IVA? No estarían afectas al IVA a menos que se encuentre un mínimo de construcción;
lo anterior suele suceder si en dichos lotes más pequeños se realiza una urbanización para su
posterior venta, como puede ser la instalación de alcantarillados, esa parte, aunque sea
mínimamente urbanizada, estará afecta al IVA, no así el terreno; en consecuencia, si esos lotes
los está vendiendo a $50.000.000.- incluyendo electrificación y el alcantarillado del valor de esos
50 millones se tendrá que descontar el valor que corresponda al terreno, de esa forma, sólo quedará
gravada la parte construida, es decir, lo correspondiente al alcantarillado, electrificación, etc.
Obviamente lo anterior, en la medida que se cumplan los restantes requisitos como aquél que
exige que el vendedor sea habitual.

Pregunta: En el caso que se cumplan los requisitos, y por ende el hecho gravado serían los bienes
corporales inmuebles construidos ¿Para determinar el precio deberíamos hacer una tasación en el
SII? Eso tiene que ver con la determinación de la base imponible y se verá más adelante, aunque
se encuentra regulado en los artículos 15 y siguientes del DL 825 y en particular habrá que ver
los artículos 16 letra g) y 17, donde se establecen reglas especiales respecto la valorización que
se le tiene que dar al terreno y a la construcción; hay distintas fórmulas como el avalúo fiscal, el
valor comercial, etc. En definitiva, lo importante, por ahora, es necesario saber que de lo que se
está vendiendo, hay una parte del precio que corresponde al terreno y otra que corresponde a la
construcción y que el criterio determinante estará en el artículo 17 donde se consigna que el SII
tiene la facultad de tasar el precio cuando se ha establecido un precio del terreno superior al que
corresponda o un valor de la construcción inferior al que corresponda, porque naturalmente que
si usted establece un precio de la construcción inferior al valor comercial que corresponde o un
valor superior para el terreno de esa forma estará intentando eludir el IVA a través de la
disminución de la base imponible.

Sigamos entonces viendo este hecho gravado básico3:

1. Convención que sirva para transferir dominio, cualquier acto o contrato que cumpla el
mismo fin o se equipare a venta.
2. Que recaiga sobre bienes corporales muebles o inmuebles construidos, cuotas de derecho
reales constituidos sobre ellos. También en este caso, y también de acuerdo a la
definición, quedará gravada la venta de bienes corporales muebles o inmuebles no sólo
cuando se venda todo, sino que también cuando se venda una parte.
3. Que se trate de una convención a título oneroso. Las donaciones u otros actos traslaticios
gratuitos de bienes no quedan afectas a IVA. Con todo, existen ciertas excepciones, ver
los incisos segundo y tercero del Art. 8°letra d) del DL 825.

3
PPT Clase 3: Diapositiva 6

17
 4. Los bienes deben encontrarse en territorio nacional, con independencia del lugar en que
se celebre la convención respectiva (artículo 4º DL 825). Salvo un par de excepciones de
bienes en tránsito que se contemplan en el artículo 4 del DL 825.
5. La venta debe ser efectuada por un “vendedor” (persona natural o jurídica; o una
comunidad o incluso una sociedad de hecho), en forma habitual. La habitualidad del
vendedor es de la esencia de este hecho gravado. Quizá el requisito más importante y
difícil de cumplir.
6. La ausencia de uno o más de estos elementos determina la no aplicación del IVA por
cuanto no estaría configurando el hecho gravado venta.
Estos requisitos entonces son copulativos, si falta alguno, cualquiera, no se configurará el hecho
gravado. Solo en la medida de que concurran todos se podrá concluir si esa venta está o no afecta
al IVA.

Apropósito de las convenciones, se tratan de un acuerdo de voluntades que crea, modifica o

extingue una relación jurídica. Aparece tomada en un sentido amplio. Ejemplo de convención
potencialmente afecta a impuesto que no constituyen contrato: dación en pago, en la medida que
esa dación en pago recaiga sobre bienes corporales muebles o inmuebles.

Por su parte, desde el punto de vista de los contratos que también podrían quedar afectos a IVA,
dado que la definición de venta en cuanto convención comprende también los contratos, estos
contratos no sólo se limitan al contrato de compraventa, sino que también podrían estar gravados
con IVA el contrato de permuta, el trueque, el mutuo de especies corporales muebles, el contrato
de confección de obra material, adicionalmente, no comprende sólo los contratos nominados, por
eso dice la definición “independiente de la definición que le den las partes”; además, carece de
importancia la naturaleza del contrato, puede ser un contrato onerosos, consensual, solemne o
real. Recordemos que el contrato es el acuerdo de voluntades que crea derechos y obligaciones.
Por último, no olvidar que también queda comprendido dentro de la definición todo acto o
contrato que conduzca al mismo fin, es decir, que tenga la misma finalidad de transferir a título
oneroso el dominio de determinados bienes, o que la ley equipare a venta, vale decir, hacemos
una remisión a las situaciones que se contemplan en el artículo 8 DL 825. Todo esto último
corresponde a un criterio finalista.

Respecto los bienes específicos sobre los cuales tiene que recaer la venta para que quede afecta
al IVA:
1. Bienes corporales muebles: Las operaciones que recaigan sobre inmuebles por adherencia
o por destinación, e incluso los inmuebles por anticipación (ej. compra de derechos de
explotación de árboles de un bosque, ya que importa una transferencia de dominio de la
madera que dichos árboles producen) podrán quedar afectas al recuperar los bienes su
carácter de muebles y siempre que concurran los otros elementos del hecho gravado;
quedan al margen los bienes incorporales (no se encuentran afectos).

2. Bienes inmuebles (nuevos o usados): Los terrenos no se encuentran afectos y, por tanto,
la enajenación de terrenos sin construir no está afecta a IVA. En este mismo sentido, la
letra g) del inciso primero del artículo 16 de la Ley de IVA, disponiéndose que en la
determinación de la base imponible deberá descontarse del precio de compra y del precio
de venta, el valor del terreno que se encuentre incluido en ambas operaciones. Se podría
resaltar que es menos probable que quede afecta una venta de un bien inmueble usado
porque respecto de ellos es posible que no concurran todos los requisitos para que la venta
quede gravada por el IVA (aquel que dice relación con que el vendedor sea habitual).
3. Transferencia de una cuota de dominio, es decir, no solo cuando se venda el total de un
bien corporal mueble o inmueble, sino que también cuando se venda una parte; y de los
derechos reales constituidos sobre ellos.

18
Quedan excluidos del hecho gravado y del IVA la venta que recae sobre bienes incorporales.

Ahora bien, respecto la venta de derechos: ¿La venta de qué tipo de derechos queda afecta
a IVA?
1. Dominio (la convención debe servir para transferir el dominio): Es el más completo de
los derechos reales; su transferencia está gravada, siempre que concurran los demás
requisitos.

2. Usufructo: Si una persona tiene la calidad de usufructuario de una cosa, y transfiere este
derecho de usufructo, esta transferencia queda afecta a IVA, en cambio la constitución de
dicho derecho (de usufructo) no, ya que este último acto (la constitución del derecho de
usufructo) no transfiere el derecho de usufructo, sino que lo establece. Es decir, si
tenemos por una parte un nudo propietario y un usufructuario que celebran este derecho
real, en virtud del cual este usufructuario que tiene el uso y goce respecto de un bien y el
nudo propietario mantiene el dominio; al momento de establecerse ese derecho de
usufructo no supone transferencia, pero si después el usufructuario transfiere ese derecho
de usufructo, dicha transferencia queda afecta a IVA.

3. Derecho real de prenda: Si el acreedor prendario transfiere a un tercero su derecho de

prenda sobre la cosa, se está en presencia de un hecho que puede afectarse con IVA,
siempre y cuando las cosas entregadas en prenda consistan en bienes corporales.

4. Inmuebles por destinación: Si se veden separadamente, recuperan su condición de bienes

muebles y están gravados con IVA.

5. Inmuebles por anticipación: (ej. edificios demolidos; cosechas en verde): se encuentra

afecta a IVA la venta de este tipo de bienes.

En cuanto a los hechos no gravados, y precisando la definición del hecho gravado venta,
tenemos que agregar que no quedarán gravadas las transferencias de bienes incorporales, es decir,
el IVA no grava Títulos translaticios de dominio onerosos sobre cosas incorporales, tales
como:
1. La venta de los derechos en sociedades de personas.
2. La venta de acciones de sociedades anónimas y en comandita por acciones.
3. La enajenación de derechos de autor o de derechos de edición.
4. La enajenación de marcas, patentes y regalías.
5. La cesión de permisos o concesiones dados por particulares.
6. La venta, transferencia o cesión de derechos de agua.
7. La venta, transferencia o cesión de derechos mineros o de contratos de opción minera
suscritos al tenor del Art. 169 del Código de Minería.
8. La venta, transferencia o cesión de derechos para explotar playas de estacionamiento.
9. La venta, transferencia o cesión de permisos y derechos de pesca.
10. Y en general, la cesión de otros “intangibles”.
Todas estas cesiones-enajenaciones no se encuentran gravados con iva, y por qué no se encuentran
gravadas con iva, porque no satisfacen una de las condiciones estabecidas en el art. 2 nº1, es decir,
no recae la venta sobre bienes corporales, muebles o inmuebles.

Vendedor
En cuanto al vendedor, yo les decía que uno de los requisitos del hecho gravado básico venta, es
que el vendedor sea habitual, pues bien, el art. 2 nº3 del DL Nº825 define al vendedor como
“cualquiera persona natural o jurídica, incluyendo las comunidades y las sociedades de hecho

19
(sociedades que no han logrado constituirse legalmente de acuerdo a los requisitos que establece
la normativa en particular, pero no obstante ello realicen actividades), que se dedique en forma
habitual a la venta de bienes corporales muebles e inmuebles, sean ellos de su propia producción
o adquiridos de terceros. Corresponderá al SII calificar la habitualidad”.

Por lo tanto, estamos hablando acá de personas de cualquier tipo, que se dedique en forma
habitual, requisito de la habitualidad que calificará el SII, a la venta de bienes mubles e inmuebles,
sea de su propia producción, es decir, sea que lo fabrique y luego los comercialice, sea que no los
fabrique sino que los adquiere de un tercero para luego revenderlos, será vendedor.
Agrega la misma norma en el mismo artículo 2º nº3, “con todo, no se considerará habitual la
enajenación de inmuebles que se efectúe como consecuencia de la ejecución de garantías
hipotecarias así como la enajenación posterior de inmuebles djudicados o recibidos en pago de
deudas y siempre que exista una obligación legal de vender dichos inmuebles dentro de un plazo
determinado; y los demás casos de ventas forzadas en pública subasta autorizadas por resolución
judicial.” Veremos esto luego en detalle.

“Se considerará también vendedor (y el legislados esta asumiendo aquí la habitualidad) al

productor, fabricante o vendedor habitual de bienes corporales inmuebles que venda materias
primas o insumos que, por cualquier causa, no utilice en sus procesos productivos.” En este caso
el legislador está pensando en la situación por ejemplo de una empresa constructora, no sólo este
tipo de empresa pero si en general son ellas, que utilizan determinados insumos en su proceso de
fabricación de inmuebles, entiendase cemento, fierros, etc., y que vende en forma habitual
inmuebles, pero junto con vender inmuebles que cnstruye, realiza venta también de determinados
insumos que no va a utilizar en el proceso productivo, por ejemplo, una constructora construye
un edificio, compra fierro o cemento de más y lo vende, en ese caso está vendiendo bienes
corporales muebles, probablemente no constituya su giro habitual, no obstante ello para los
efectos de este artículo esa empresa constructora que vende esos insumos será considerada
habitual y por ende quedara afecta a iva.

A efectos de complementar esta definición de vendedor cuyo requisito más importante es la

habitualidad de venta de bienes corporales muebles o inmuebles y que corresponderá al SII
calificar esta habitualidad, hay que tener en consideración también lo dispuesto en el art. 4º del
Reglamento de IVA que como les dije se contiene en el Decreto Supremo Nº55 del Ministerio de
Hacienda de 1974, que en este art. 4º señala que para calificar la habitualidad, es decir, para
cumplir lo dispuesto en la última parte del art. 2º Nº3 del DL Nº825, el SII calificará o considerará
la naturaleza, cantidad y frecuencia con que el vendedor realice las ventas de que se trata, y con
estos antecedentes determinará si el ánimo que guió al contribuyente fue para su uso o consumo,
o para la reventa, corresponde al contribuyente demostrar la no habitualidad de su venta o que no
adquirió el bien para su reventa, con lo cual estamos frente a una presunción simplemente legal
que admite prueba en contrario y quien tiene que desvirtuar la presunción es el propio
contribuyente. Se trata por ende esta calificación que hace el SII una suerte de juicio subjetivo
pero objetivado, porque en definitiva lo que busca este test quereliza el SII en base a lo que
establece el art. 4º, es determinar el ánimo quie guió al contribuyente, es decir, si cuando adquirió
los bienes que luego vende el ánimo que lo guió era para el consumo o para la reventa, y para
determinar ese ánimo el legislador, por eso digo un juicio subjetivo tendiente a determinar un
animus, pero objetivizado, porque la norma establece criterios objetivos para determinar ese
ánimo, naturaleza, cantidad y frecuencia con que el vendedor realice las ventas, por tanto, esto
tendrá que determinarse caso a caso por el SII.

La misma norma (art. 2 Nº3 DL Nº825), señala que no se consideraran habituales, y por ende,
hay una presunción de no habitualidad, la enajenación de un inmueble cuando tenga como causa
la ejecución de una garantía hipotecaria, esta norma beneficia principalmente a los bancos e
instituciones financieras, las que de acuerdo a lo establecido en la Ley General de Bancos, en
particular los artículos 100 a 111, cuando se ordena el remate de un bien por naturalmente no
haberse cumplido con el mutuo, el banco va a proceder al remate del bien, y se adjudicará el bien

20
al mejor postor, produciendse una venta forzada del mismo, esto puede ser bastante frecuente a
nivel de banco e instituciones financieras, por tanto, cuando esta norma se estaba ejerciendo en
su oportunidad, los bancos ejercieron cierta presión para quedar excluidos de esta situación
porque de lo contrario cada vez que ellos remataran un bien y se adjudicara al mejor postor, de
no establecerse esta exclusión de habitualidad, esa situación quedaría gravada.

“Tampoco se considerará habitual la enajenación posterior de bienes inmuebles adjudicados o

recibidos en pago de deudas y siempre que exista una obligación legal de vender dichos inmuebles
dentro de un plazo determinado; y los demás casos de ventas forzadas en pública subasta
autorizadas por resolución judicial.” La última pate es más fácil simplemente hay una venta
forzada autorizada por resolución judicial, la otra situación se refiere a aquellos casos en que se
producen dos transferencias, una primera cuando se adjudica el bien, pero esa adjudiciación está
condicionada legalmente a que se tenga que vender el bien dentro de determinado plazo, y por lo
tanto, tenemos una primera adjudicación de un bien bajo la condición de que se venda dentro de
determinado plazo y en definitiva hay dos transferencias, una que se produce con la adjudicación
y otra que se produce con la venta dentro del plazo determinado, ninguna de las dos transferencias
para efectos de esta normativa, va a quedar afecta a IVA, ya que a pesar de haber dos
transferencias el legislador estima que no va a haber habitualidad, y por ende no se cumpliría con
uno de los requisitos para que se configure el hecho gravado “venta”.

Territorialidad
En cuanto a la territorialidad, no se olviden que otro de los requisitos para que se configure el
hecho gravado venta es que los bienes se encuentren situados en Chile, así lo dispone el art. 4º
del DL 825 con independencia del lugar en que se celebre la convención respectiva, por tanto, lo
que indica la norma es sea que la convención se celebre aquí en Chile o en el extranjero, el
requisito para que se configure el hecho gravado venta es que el bien se encuentre situado en
Chile, por tanto, podrían darse las situaciones:
- Que el bien se encuentre en Chile y la convención se celebre en Chile, por tanto, será una
venta afecta.

- Que la conveción se celebre en el extranjero y el bien se encuentre en Chile, en ese caso,

estará afecta a iva porque independiente del lugar en que se celebre la convención al
encontrarse el bien en Chile será una venta afecta.

- La convención se celebra en el extranjero y el bien se encuentra en el extranjero, naturalmente

esa será una venta no afecta.

- La convención se celebra en Chile y el bien se encuentra en el extranjero, en este caso no se

encontraría afecta a iva porque no se cumple que el bien se encuentre situado en Chile, salvo
que estos bienes que se encuentren situados fuera de Chile no correspondan a una de las
excepciones que contempla el art. 4º del DL 825, las que son excepción al principio de
territorialidad donde bienes fuera de Chile se encuentran afectas a iva, las que son:

a. Bienes corporales muebles que se encuentran transitoriamente fuera de Chile, no obstante

tener inscripción, matricula, licencia o padrón en Chile.

b. Ventas en forma exporadicas o no habitual, de bienes corporales muebles en tránsito hacia

Chile, es decir, ventas fueras del territorio nacional en que las especies a la fecha de
celebrarse el contrato de compraventa se encuentran embarcados en el país de su
procedencia. Por ejemplo, especies embarcadas desde Japón se encuentran embarcadas
hacía Chile, por tanto no están todavía en el territorio, pero en destino a Chile, y durante
su tránsito se celebra la venta de estos bienes, estará esa venta afecta a iva.

21
La importación de acuerdo al art. 8 letra a) del DL 825 sea habitual o no, si está afecta a iva,
siendo la importación el hecho en que se compra en Chile un bien en el extranjero. A pesar de
encontrase no afectas otras importaciones.
El DL 825 no señala nada respecto a lo que determinó la CS por prudencia en el caso “SII con
Almonacid” que el art. 2º del DL 825 al precisar el concepto de venta, no distingue si los bienes
orporales objeto de la convención tienen una procedencia licita o ilícita, en consecuencia, de
acuerdo a este criterio jurisprudencial, la venta de un bien de procedencia ilícita, está gravado
también con iva. En estas situaciones puede haber un concurso, porque se configuraran delitos
tributarios además de penales por ejemplo. Este criterio también se ha establecido
sistemáticamente por la CS respecto de la obtención de renta de origen ilícito, esto de acuerdo a
que las normas de renta no excluyen las que tienen origen ilícito. Todo esto genera una serie de
problemáticas desde el punto de vista de cómo conciliamos las normas tributarias con los
principios y normas penales como el derecho a no auto inculparse, lo que veremos en detalle
cuando veamos el concepto de renta. Cuestión distinta es cómo se combra este iva de objetos
ilícitos, por todo el tema de clandestinidad, no hay inicio de actividades no hay boletas, etc., por
lo que las buenes razones para considerar este criterio se encuentran con algunas dificultades
desde el punto de vista de la aplicación practica.
Clase Nº4 – Ppt. Nº3 y Nº4/ 15.03

HECHO GRAVADO BÁSICO

(SERVICIO – Art. 2 N° 2 DL 825)

En cuanto al hecho gravado básico servicio nos tenemos q remitir la art 2 N°2 del DL 825 en q se
define este hecho gravado básico (primer requisito): se entenderá por servicio la “Acción o
prestación que una persona realiza para otra y por la cual percibe un interés, prima, comisión o
cualquiera otra forma de remuneración, (cuando aquí se habla de remuneración debe entenderse
en sentido amplio, no como salario o la contraprestación q reciben los trabajadores por los
servicios q prestan, sino q es más amplio e incluye cualquier forma de contraprestación q puede
ser en interés, comisión o cualquier otra forma de remuneración, puede ser en dinero o en
especies) siempre que esa acción provenga del ejercicio de las actividades comprendidas en los
n° 3 y 4, del artículo 20 de la LIR”. A diferencia del hecho gravado básico venta, en el caso del
servicio NO se requiere q la prestación del servicio sea habitual, por lo tanto, la habitualidad
no es una condición esencial para q se configure este hecho gravado, basta con q la prestación
de servicios sea esporádica, así lo manifiesta la misma normativa y por lo tanto, como uno lo
puede desprender de la definición de prestador de servicio establecida en el art 2 N°4.

Segundo requisito: El art. 2°N°4 señala que se entiende por “prestador de servicios” a “cualquier
persona natural o jurídica, incluyendo las comunidades y las sociedades de hecho, que preste
servicios en forma habitual o esporádica”. Al decir en forma habitual o esporádica eso significa
q respecto de la prestación de servicios no es una condición sine qua non el hecho de q el prestador
de servicio lo haga en forma habitual, por lo tanto, la habitualidad hay q dejarla circunscrita única
y exclusivamente respecto del hecho gravado venta, no así respecto del hecho gravado prestación
de servicio.

Tercer requisito: Los servicios que se prestan deben provenir de actividades clasificadas en los
números 3 o 4 del art. 20 LIR. Aquí tenemos una singularidad de este hecho gravad básico y a su
vez un problema, porq el hecho gravado está construido en la parte más importante en relación a
otra ley tributaria, a otro impuesto q es el impuesto sobre la renta y específicamente en relación
al impuesto de 1° categoría q es el q grava a las empresas, q grava las rentas del capital. Sucede
q este art 20 además tiene 6 numeral: el N°1 grava las rentas provenientes de la explotación de
bienes raíces; el N°2 grava la renta proveniente de los capitales mobiliarios; el N°3 los actos de
comercio; el N°4 hay una mezcla de situaciones q van desde el corretaje, las comisiones, los
agentes de aduana, los martilleros, los establecimientos educacionales, los establecimientos de
salud; el N°5 se denomina la norma bolsón porque todo lo q no quede comprendido en los
numerales anteriores o no este gravada en la 2° categoría, es decir, todo lo no este por el art 20

22
N°1, 2, 3 y 4 o q no este gravada en la 2° categoría, va a quedar gravada por el art 20 N°5 y el
menos relevante dada su aplicación practica es el N°6 q se refiere a ciertos premios de lotería.

Por lo tanto, para determinar si un servicio esta afecto o no a IVA, habrá q hacer siempre el
ejercicio de chequear si es q efectivamente el servicio q se presta está comprendido dentro de las
actividades del N°3 o 4 del art 20 la LIR, es decir, si se trata de un acto de comercio o si se trata
de algunas de las operaciones q están comprendidas en el N°4 q dice relación con el corretaje de
propiedades, los comisionistas, los agentes de aduanas, los establecimientos educacionales, los
establecimientos de salud, etc.

Para ilustrar esta problemática, en derecho tributario I a propósito del estudio de la NGA
estudiamos el caso de inmobiliario bahía, en este caso este arriendo de cabañas en bahía Inglesa
decía relación desde el punto de vista más sustantivo con la problemática q se genera en relación
a estos N°3 y 4. Ustedes recuerdan q en el arrendamiento de cabañas amueblas de acuerdo a la
tesis q defendía el contribuyente, Inmobiliaria Bahía, se trataba del arrendamiento de bienes raíces
y por lo tanto, desde su perspectiva esa actividad quedaba comprendida en el art 20 N°1, es decir,
rentas provenientes de la explotación de bienes raíces, de esa forma no estaría afecta a IVA porque
no cumpliría con la condición de estar comprendida dentro de los números 3 o 4.

Por el contrario, el SII sostuvo q esto tenía una similitud con la actividad hotelera y la actividad
hotelera esta comprendida en el art 20 N°3 y por lo tanto, sí estaba afecto a IVA y correspondía
q inmobiliaria bahía cumpliera con la obligación de declarar y pagar el IVA correspondiente a esa
actividad. La CS no acogió ni una ni otra tesis, no obstante q la sentencia fue favorable al
contribuyente dado q concluyo q se trataba de una actividad exenta de IVA de acuerdo a lo
dispuesto en el art 12. Hay bastante jurisprudencia a este respecto porque es problemático y las
opiniones pueden ser opuestas respecto a si una actividad queda o no comprendida en los N°3 o
4 del art 20 de la LIR.

El cuarto requisito es q el servicio debe prestarse o utilizarse en Chile.

Cumplidas estas condiciones q son copulativas se configurará el hecho gravado servicio y

naturalmente la operación quedará afecta a IVA, si no se cumple algunos de estos requisitos no
se configurará el hecho gravado y, por ende, no estará afecto a IVA la operación correspondiente.

Pregunta compañero: si el servicio se presta tanto en chile como en el extranjero ¿se descuenta el
servicio prestado en el extranjero? Habría que ver si se trata o no de una exportación de servicios,
si hay alguna parte q este exenta y si se da esa condición corresponde proporcionalizar el IVA.

ALCANCE DE LA EXPRESIÓN “ACTIVIDADES COMPRENDIDAS EN LOS N°s 3 Y

4 DEL ART. 20 LIR
La verdadera extensión del hecho gravado servicio está determinado por el comercio y la
industria.

El artículo 5º del Reglamento IVA dispone que para los efectos de la aplicación del IVA a las
remuneraciones provenientes de actividades comprendidas en los números 3 y 4 del artículo 20
de la LIR, basta que se trate de un ingreso, cuya imposición quede comprendida dentro de los
referidos números 3 y 4 de la disposición citada, aunque dicha actividad este exenta del impuesto
de 1° categoría o esté sometida a un régimen de impuesto sustitutivo. Lo que se está queriendo
decir acá es que para los efectos del IVA lo importante y para q se configure el hecho gravado
prestación de servicios, lo importante es q quede comprendido en los N°3 y 4, no obstante q pueda
beneficiarle alguna exención a esa actividad. En otras palabras, puede suceder q la actividad
quedando comprendida en los N°3 y 4 este exenta de primera categoría conforme a los art 39 y
40 de la LIR, pero eso no quita q pueda estar afecta a IVA porque se cumpliría con la condición
de tratarse de una actividad comprendida en los N°3 y 4 del art 20, naturalmente en la medida q
se cumplan los otros q establece el N°2 del art 2 del DL 825.

23
Añade la normativa que no están gravadas con IVA, por tratarse de actividades no comprendidas
en los N°3 y 4 del art 20 de la LIR, los servicios que digan relación directa con la actividad
agrícola (porque la actividad agrícola desde el punto de vista del impuesto de primera categoría
y desde el punto de vista de la clasificación q establece el art 20, está comprendida en el art 20
N°1 y por lo tanto no cumpliría la condición de ser 20 N 3 o 4) ni tampoco quedaran comprendidas
las relacionadas con la actividad cooperativa en sus relaciones entre cooperativa y cooperado
(lo q diga relación con la cooperativa y las relaciones q se generan entre la cooperativa y el
cooperado tampoco cumplen la condición de ser N°3 o 4).

El artículo 6º del reglamento considera la industria como el conjunto de actividades desarrolladas

en fábricas, plantas o talleres destinados a la elaboración, reparación, conservación,
transformación, armaduría, confección, embasamiento de sustancias, productos o artículos en
estado natural o ya elaborados o para la prestación de servicios, tales como molienda, tintorerías,
acabado o terminación de artículos. Todo esto quedaría comprendido dentro de la industria del
art 20 N°3 o 4.

Pregunta compañera: ¿En el caso de las cooperativos y relaciones, estas quedan sujetas a IVA ya
q no quedan comprendidas en el N°3 o 4? Quedan comprendidas en el art 20 N°5 de la LIR, están
sujetas IVA respecto de las comisiones de acuerdo a lo q veremos, ya q hay un hecho gravado
especial en el art 8 en relación a las cooperativas, donde la ley establece q no obstante de ser 20
N°5 y no cumplir con esta condición, sí lo afecta con IVA pero no por ser N°3 o 4, sino porque
el art 8 establece una regla especial.

IMPORTANTE: para determinar si una actividad queda comprendida en los numerales 3 o 4 del
artículo 20 LIR, es necesario examinar en base a qué disposición tributa en la LIR la remuneración
del servicio que se trate. Por ej. se van a encontrar con situaciones donde dado q por ej. la renta
del trabajo independiente, que son art 42 N°1 y 2, q son rentas de segunda categoría y q por ende
no quedan gravados en el art 20, no van a quedar gravados con IVA, no obstante q incluso veremos
luego q el art 12 establece ciertas exenciones a este respecto q corroboran esta idea de q las
remuneraciones provenientes del trabado dependiente y las rentas provenientes del trabajo
independiente, no quedaran gravadas con IVA por no ser 20 N°3 o 4 y además porque el art 12
establece exenciones respecto de estos servicios.

Recomendación: a propósito del art 20 N°3, para determinar en el caso a caso si algo está
comprendido especialmente en el art 20 N°3, va a ser fundamental los estudios previos respecto
de los actos de comercio, en particular el 3 del Código de comercio. Todo lo q sea acto de
comercio de acuerdo con el art 3 de código de comercio, es 20 N°3 y si es 20 N°3 a parte de los
efectos q va a producir en el ámbito de los impuestos a la renta, estaría cumpliendo con este
requisito para quedar afecto a IVA. Si algún servicio no está comprendido en el art 3 del Código
de comercio, es decir si algo no es acto de comercio, no será 20 N°3 y no estará afecto a IVA.

Uno de los requisitos es q los servicios deben prestarse o utilizarse en Chile.

Pregunta compañero: ¿no entiendo a qué se refiere el art 6 del reglamento? Viene a complementar
el hecho de que el encabezado de esta diapositiva decía la verdadera extensión del art 20 N°3 y 4
es el comercio y la industria, entonces lo q hace el reglamento es un poco explicar o precisar
algunas situaciones relativas al comercio, no las comprende todas naturalmente y da entender que
es lo que se entiende por industria, y naturalmente que todas las actividades q enumera el art 6
del reglamento quedan comprendidas dentro del concepto de industria y eso significa q queda
comprendido dentro del art 20 N°3 y dará lugar a la configuración del hecho gravado prestación
de servicios.

Territorialidad de los servicios

24
Dijimos que uno de los requisitos es que el servicio debe prestarse o utilizarse en chile, a este
respecto nos tenemos q remitir al art 5 del DL 825. Este articulo atiende al lugar donde el
servicio se presta o donde se utiliza. Desde esta perspectiva:

El IVA grava en Chile: (a) los servicios prestados en el territorio nacional (principio de
territorialidad); y, (b) los servicios prestados en el extranjero pero que se utilizan en Chile.

Ninguna de las dos reglas es pacífica en la legislación extranjera. El principio internacional es

gravar los servicios en el lugar de su utilización. Nuestra legislación y en particular el art 5 tiende
a dos momentos, aquí en el lugar donde el servicio se presta o el lugar donde el servicio se utiliza,
por lo tanto, podria darse la situación de un servicio prestado en el extranjero y utilizado en chile
q tb, de acuerdo al art, 5, quedara grabado con el IVA chileno. Ejemplo de servicio prestado en el
extranjero q se utilice en Chile: Netflix, Spotify.

Para reforzar esto y dado q la ley 21.210 del año 2020 estableció una regulación especial respecto
de los servicios digitales (art.8 letra n)), el art 5 de la ley 825 para aclarar cuándo podría darse la
situación de un prestador de servicio residente en el extranjero q se utilizan en Chile, agregó que
tratándose de los servicios del artículo 8 letra n) [servicios digitales], se presumirá que el servicio
es utilizado en el territorio nacional si, al tiempo de contratar dichos servicios o realizar los pagos
correspondientes a ellos, concurriesen al menos dos de las siguientes situaciones: (i) Que la
dirección IP del dispositivo utilizado por el usuario u otro mecanismo de geolocalización indiquen
que este se encuentra en Chile; (ii) Que la tarjeta, cuenta corriente bancaria u otro medio de pago
utilizado para el pago se encuentre emitido o registrado en Chile; (iii) Que el domicilio indicado
por el usuario para la facturación o emisión de comprobantes de pago se encuentre ubicado en el
territorio nacional; o (iv) Que la tarjeta SIM del teléfono móvil mediante la cual se recibe el
servicio tenga como Código de país a Chile.

Aquí estamos hablando, en el art. 8, de prestadores de servicios q tienen residencia o domicilio

en el extranjero pero q prestan servicios, no obstante ello, que se utilizan en Chile.

Por lo tanto, desde el punto de vista de la territorialidad, el art 5 establece q se presumira q el

servicio es utilizado en Chile, no osbtante q el prestador del servicio tiene residencia o domicilio
en el extranjero, si al tiempo de contratar dichos servicios o realizar pagos correspondientes a ello,
concurriesen al menos dos de las siguientes situaciones. Aquí se atiende a ciertos elementos
asociados a nuevas tecnologias y al lugar donde se realiza el pago.

Reitero: para que se presuma que el servicio es utilizado en Chile, estos servicios digitales,
siempre que se incumpla al menos dos de las siguientes condiciones, se enumeran cuatro y se
tiene que cumplir dos para que se presuma que el servicio es prestado en Chile; si el servicio se
presta en Chile, iría con la condición y ese servicio quedaría gravado con el IVA chileno.

¿Cuáles son estas 4 condiciones? Tienen que cumplirse al menos dos:

1- Que la dirección IP del dispositivo utilizado por el usuario u otro mecanismo de
geolocalización indiquen que este se encuentra en Chile.
2- Que la tarjeta, cuenta corriente bancaria u otro medio de pago utilizado para el pago se
encuentre emitido o registrado en Chile.
3- Que el domicilio indicado por el usuario para la facturación o emisión de comprobantes
de pago se encuentre ubicado en el territorio nacional.
4- Que la tarjeta SIM del teléfono móvil mediante la cual se recibe el servicio tenga como
Código de país a Chile.

¿A alguien se le ocurre un ejemplo, dicho todo lo anterior, de cuándo estos servicios digitales
prestados por personas naturales o jurídicas que no tienen residencia o domicilio en Chile se
presumen utilizados en Chile?

25
Todos los servicios de Streaming: Spotify, Netflix, etc. Estos están comprendidos en el art. 8,
letra n.

Si ya sabemos que todos los servicios streaming están comprendidos en el articulo 8 letra n, pero
para que se presuma que el servicio es utilizado en Chile, ¿qué condiciones tendrían que darse de
las 4 que están enumeradas?

Respuesta compañero: Cualquiera. Por ejemplo yo ocupo spotify y la IP de mi celular está en

Chile y yo lo pago por lo general con match, y mi tarjeta está registrada en el banco BCI que
también es de Chile. Aquí ya tenemos dos requisitos.

Lo mismo ocurre con Netflix, Zoom, Canvas, servicios de intermediación como plataformas que
permiten contratar servicios de hotelería o turismo, o arriendo de departamentos, Airbnb. Esto lo
complementaremos cuando analicemos el hecho gravado especial 8 letra n, porque ahí se
comprende no solo los servicios de streaming, videojuegos, apuestas online, comprende también
los servicios de intermediación, servicios de software y los servicios de publicidad.
Eventualmente podría queda comprendida la situación de influencers, especialmente cuando este
tiene residencia o domicilio en el extranjero.

Pregunta compañero: duda respecto a cuando por ej una empresa extranjera presta una
asesoría a una empresa chilena. Podría entenderse que el servicio está siendo prestado desde
el extranjero pero utilizado en el territorio nacional.

El servicio podría ser prestado en el extranjero y utilizado en Chile, y desde ese punto de vista
cumpliría con lo establecido en el articulo 5, porque no obstante que el servicio se preste o la
convención de celebre en el extranjero, si el servicio es utilizado en Chile va a estar afecto a IVA
en la medida que cumpla los otros requisitos y que no esté exento de IVA. Hay que considerar
que todos los servicios de asesorías o los profesionales y de consultoría están exentos de IVA.
Por lo tanto, podría darse la situación de que cumpla con esta condición de territorialidad pero
hay que estar atentos a las exenciones.

Pregunta compañera: Como el principio internacional es gravar los servicios en el lugar de

utilización. ¿No ha pasado que por esta regla de que los servicios prestados en el extranjero
se utilizan en Chile también son gravados por el IVA son al mismo tiempo gravado por otro
impuesto internacional y así hay una doble tributación?

Sí, pero en general en materia de IVA y de las practicas internacionales esto está bastante
armonizado y no se produce grandes problemas de doble de tributación como si se produce en el
ámbito del impuesto a la renta y al patrimonio. De hecho, todos los convenios, que son más de 30
que Chile ha suscrito para evitar la doble tributación internacional no dicen relación con el IVA,
sino que con el impuesto a la renta y al patrimonio, y eso porque la reglamentación del comercio
internacional a través de acuerdos comerciales, de acuerdos aduaneros, etc., está bastante
armonizado en este sentido.

Podría darse perfectamente que el servicio que se presta en el extranjero y que se utiliza en Chile,
quede gravado en chile y también en el país en q se preste el servicio. Ahí debe haber mecanismos
para evitar la doble tributación, como por ejemplo que se grave en un solo país, se establezca un
crédito a favor en uno de los países, con lo cual se disminuye el efecto de la doble tributación.
Adicionalmente, en el caso del art 8 letra n, no va a estar afecto al impuesto adicional, que es el
impuesto que grava las rentas obtenidas por personas que no tienen residencia o domicilio en
Chile. Por lo tanto, hay ciertas normas que intentan eliminar este efecto de la doble imposición.
(aquí termina de responder).

HECHOS GRAVADOS ESPECIALES

26
Ahora veremos los hechos gravados especiales. Junto con los hechos gravados básicos venta y
prestación de servicios que están definidos en el art, el art 8 del decreto ley 825 enumera
situaciones que la ley asimila a venta o prestación de servicio, y al asimilar o equiparar esas
operaciones a venta o prestación de servicio, naturalmente, está ampliando estos hechos gravados
básicos, comprendiendo también o quedando afectos a IVA situaciones que no necesariamente
son venta o servicio en estricto rigor. Pero para que no haya duda, el art 8 enumera situaciones
donde no se diferencia cuáles se asimilan a venta y cuáles a prestación de servicio, siendo menos
relevante porque sea que se asimilen a venta o prestación de servicio, por la sola circunstancia de
estar listado en el art 8, va a quedar afecto a IVA.

Artículo 8 letra a):

El articulo 8 letra a señala que van a estar afecto a IVA, en este sentido podemos decir que se
equipara a venta, las importaciones. En algunos casos, no obstante se asimila a venta, y podríamos
legítimamente decir que para que haya venta tiene que el vendedor ser habitual. Pero al regular
los hechos gravados especiales, el legislador puede establecer requisitos diferentes. Es lo que
ocurre con las importaciones que van a quedar afectas a IVA, de acuerdo al art. 8 letra a, sea que
estas importaciones sean habituales o no. Por lo tanto, respecto a las importaciones, no obstante
que el legislador la asimile a venta, va a quedar afecta a IVA, sea esta habitual o esporádica, y
siempre que no exista alguna exención, especialmente en el artículo del decreto ley 825.

Hay algunas o ciertas importaciones que están exentas de IVA, por lo tanto, siempre que tengamos
que hacer análisis de esto debemos revisar el artículo de los hechos gravados básicos, los
especiales y luego los artículos 12 y 13 para determinar si existe o no una exención respecto de la
situación en particular.

El mismo articulo 8 letra a, luego de señalar que quedarán gravadas con IVA las importaciones
habituales o no, señala una serie de operaciones que, no obstante está relacionado con el comercio
internacional o con importaciones, no van a constituir este hecho gravado especial:
- régimen de admisión temporal; almacenes particulares; depósito aduanero; retorno de
mercaderías nacionales en régimen de salida temporal.

Lo que ocurre con esto es que para que se materialice la importación tiene que las mercancías
traspasar la línea aduanera. Dentro de la aduana, junto con el servicio nacional de aduanas y los
funcionarios respectivos, hay determinados depósitos, hay almacenes particulares donde se
depositan y almacenan las mercancías hasta que son retiradas por los importadores. Mientras esas
mercaderías se mantengan en esos depósitos aduaneros o almacenes particulares, no
obstanteencontrarse en territorio nacional pero estando aun en el recinto aduanero, significa que
la importación aun no se ha materializado.

También puede suceder que determinadas mercaderías ingresen bajo un régimen de admisión
temporal, es decir, traspasen la línea aduanera pero no constituyen una importación porque esas
mercancías ingresan temporalmente al territorio nacional pero luego salen de este. Sucede algo
similar respecto de mercancías que salen del territorio nacional bajo este régimen de salida
temporal, pero después vuelven al territorio nacional. Ejemplo, imaginemos una muestra de
mineral, una roca que sale del país para hacer un estudio sobre su ley en un país extranjero. En
principio atraviesa la línea aduanera y luego cuando ingresa podría entenderse que es importación
porque esta ingresando al territorio nacional, pero dado que salió bajo este régimen de salida
temporal, no estará gravada con IVA.

Pregunta compañero: ¿Qué pasa si esta roca saliera a titulo gratuito y volviera a titulo
gratuito? El 19% de nada es nada, entonces no tendría mayor relevancia.

Lo que pasa es que en estos casos estoy intentando reforzar, aunque en alguna medida sea
redundante, pero podría generarse la duda dado que es una mercancía que está ingresando al
territorio nacional, y desde esa perspectiva uno efectivamente podría entender que es importación,

27
pero dado que salió bajo este régimen aduanero especial, naturalmente no constituye una
importación. Y no necesariamente la muestra sale a titulo gratuito, puede haber remuneración por
el estudio o muestra, por lo tanto, no se cumpliría con la condición que usted señala. (termina
respuesta)

Artículo 8 letra b):

De acuerdo a esta letra, estará gravada con IVA el aporte a sociedades u otras transferencias
de dominio de bienes corporales muebles (BCM) e inmuebles (BCI), efectuados por
vendedores que se produzcan con ocasión de la constitución, modificación o ampliación de
sociedades (letra b).

Aquí la situación es la siguiente: tenemos una sociedad que se constituye o una preexistente que
se modifica o amplia. Tiene que haber un aporte u otra transferencia de dominio a esta sociedad,
es decir, con motivo de constitución, modificación o ampliación de cualquier tipo de sociedad, y
que esos aportes sean efectuados por un vendedor del giro, por lo tanto, tiene que ser un vendedor
habitual. Para que se configure este hecho gravado especial tiene que haber:
- constitución, ampliación o modificación de sociedades de cualquier tipo;
- aportes deben ser de BCM o BCI (en suma, bienes del activo realizable del socio
aportante);
- aportante debe ser “vendedor” habitual. Si bien la norma no lo dice expresamente al
hablar de vendedores, se ha entendido así por la interpretación del SII que el vendedor,
es decir, el aportante, tiene que ser vendedor habitual.

Por lo tanto, para graficarlo, tenemos una sociedad de responsabilidad Ltda. Que se encuentra
constituida y un comerciante, ejemplo, que fabrica y comercializa zapatos, por ende, es vendedor
habitual de BCM y está afecto a IVA, aumenta el capital. O modifica la sociedad aportando bienes
del giro: zapatos. Ejemplo, alguien que se dedique a la construcción y comercialización de BCI,
aportar ese mismo tipo de bienes a la modificación, constitución o ampliación de una sociedad:
Sí. En ese caso, ese aporte a la sociedad o transferencia de dominio de este tipo de bienes va a
quedar afecto a IVA de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 8 letra b.

Aquí hay una asimilación a una venta. En estricto rigor aquí no hay una venta. Cuando uno hace
sociedad, no hay venta, mas si una transferencia de dominio. Es decir, cuando yo aporto a una
sociedad BCM o un bien raíz, se produce una transferencia de dominio, una enajenación, mas no
una venta, pero el legislador, dado que el aportante es un vendedor habitual y que se trata de
bienes del giro de ese vendedor habitual, lo asimila a venta y queda gravado con IVA. De los
bienes que se aporta, debe tratarse de bienes del activo realizable, es decir, el activo circulante.

El activo realizable, veámoslo con contabilidad. Contabilidad, en especial el balance, lo que

recoge es la ecuación del patrimonio. El activo es igual al pasivo más el capital. Nos olvidaremos
del pasivo y capital y veremos el activo. Dentro del activo, estos se agrupan de acuerdo a su mayor
liquidez, por lo tanto, los activos que son mas líquidos van en la parte superior del activo, y a esos
activos más líquidos se les denomina activo circulante o realizable. La caja chica (dinero en
efectivo) que es lo más realizable que puede tener una persona, forma parte del activo realizable,
pero dentro de este activo realizable también están las mercaderías, por lo tanto, las mercaderías,
si me dedico como comerciante a vender celulares, estos para mi son mercadería, forman parte de
mi giro, de mi actividad principal, es decir, yo vendo celulares, por ende, formaran parte del activo
realizable y, por lo tanto, para que se configure este hecho gravado especial del art. 8 letra b,
deben tratarse de bienes el activo circulante, es decir, de mercaderías.

Junto con los bienes circulantes, en la parte inferior del activo está el activo fijo, se trata
fundamentalmente de bienes que utilizan para producir otros bienes: maquinarias, bienes raíces y
otro tipo de bienes que se utilizan para producir otros bienes y que, en principio, el contribuyente
no lo adquiere para la reventa, sino que para producir otros bienes. Esos se llaman bienes del
activo fijo o como los denomina la legislación tributaria, tanto la ley de la renta como la ley de

28
IVA, vienes del activo inmovilizado. Cada vez que vean la ley de la renta, IVA o cualquiera
tributaria y aparezca la expresión de activo inmovilizado es sinónimo de activo fijo, por lo tanto,
se trata de bienes que forman parte del activo del contribuyente pero que fueron adquiridos con
el animo de producir otros bienes y no e la reventa, por eso no están en el activo circulante porque
no se compraron para la reventa, sino que para producir otros bienes.

Por lo tanto, si en este caso el aporte es de BCM o BCI que formen parte del activo fijo, no se
configurara el hecho gravado del art 8 letra b porque no cumple con ser bienes del activo
realizable, aun cuando el aporte de bienes del activo fijo podría quedar eventualmente gravado
por otro hecho gravado especial que es la letra m del articulo 8.

No constituye hecho gravado, es decir, no va a quedar comprendido dentro de esta letra b)

del artículo 8 (ejemplos):
1. El aporte de derechos sociales, aporte de acciones4 ¿por qué creen ustedes que no queda
gravado el aporte derechos sociales o el aporte de acciones? ¿Cuál es la naturaleza
jurídica de esos bienes que se aportan? R: Bienes incorporales y por ende no están afectos
a IVA. Esa es la razón.
2. Tampoco van a quedar comprendidos dentro de este art 8 letra b), el aporte de bienes del
activo fijo, porque este hecho gravado especial solo se refiere a bienes del activo fijo
circulante (sin perjuicio de que podría configurarse otro hecho gravado especial que es el
artículo 8 letra m).
3. Tampoco va a quedar comprendido en esta letra b), las fusiones por absorción o por
incorporación, ni las divisiones ni las transformaciones de sociedades ya que en estos si
bien se produce un traspaso, una transferencia de bienes, la transferencia no es a título
singular.
Cuando se fusionan dos sociedades, hay una que desaparece y otra que subsiste, subsiste
la absorbente y desaparece la absorbida, por ejemplo cuando se trata de una fusión de
absorción, naturalmente que al producirse la fusión, tanto el activo como el pasivo de la
sociedad absorbida pasan a la sociedad absorbente y por ende habría una transferencia
de dominio, pero dado que no es una transferencia a título singular, no quedaría
comprendida dentro de este literal b) del art 8.

Artículo 8 letra c):

Dice relación con las adjudicaciones de bienes corporales muebles e inmuebles de su giro,
(nuevamente por ende, debe de tratarse de la adjudicación de bienes del activo realizable o
circulante de la sociedad o comunidad), realizados en las liquidaciones de sociedades civiles y
comerciales, sociedades de hecho y comunidades, salvo (se excluyen) cuando se trate
naturalmente, de la liquidación de las comunidades hereditarias y las provenientes de la disolución
de la sociedad conyugal (letra c).

¿Cuál es la situación en la que nos encontramos acá entonces?

Ej. Sociedad de responsabilidad limitada, se disuelve, se liquida, se adjudican bienes corporales

muebles o inmuebles corporales del giro, bienes del activo circulante y esa operación va a quedar
afecta a IVA porque el art 8 letra c) equipara a venta.

4
Ustedes saben que a la constitución, modificación o ampliación de una sociedad, nada impide también
que se pueda aportar Dº, acciones o cualquier tipo de bienes, en la medida que esos bienes sean
valorizables.

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Lo mismo sucederá si la liquidación y adjudicación correspondiente, se produce respecto de una
comunidad o de una sociedad de hecho, no así cuando se trate de la liquidación de una comunidad
hereditaria o de la liquidación que suceda a la disolución de la sociedad conyugal.

Pregunta compañero ¿Esta exclusión a que se debe, o sea, por ej. tengo entendido que cuando hay
una comunidad hereditaria, esta afecta a otro impuesto que sería el de las herencias, pero por
ejemplo en el caso de la Sociedad Conyugal, a qué se debe que se excluye que este hecho sea
gravado? R: porque si bien en estos casos de las comunidades hereditarias y de la sociedad
conyugal, si bien se forma una comunidad, por lo general es menos frecuente de que se trate de
comunidades que están asociadas al desarrollo de un giro comercial como ocurre con las
sociedades en general civiles o comerciales, en las sociedades de hecho u otro tipo de
comunidades que no sean las hereditarias o la que surge de la disolución de la sociedad conyugal.
Esa es la razón por la cual se excluyen y dicho sea de paso, las comunidades hereditarias tienen
un tratamiento tributario especial, desde el punto de vista del impuesto a la herencia, las
donaciones y también ciertas reglas especiales en lo que respecta al impuesto a la renta.

Pero la razón más importante de la exclusión, sin lugar a dudas, es que se trata de sociedades que
infrecuentemente están relacionadas con bienes, con el giro comercial, con esto de tener bienes
del activo realizable. Por lo tanto aquí también de alguna manera lo que se está intentando impedir,
es que en definitiva un comerciante constituido en cuanto sociedad o comunidad disuelva la
sociedad conyugal, la liquide, se adjudique esos bienes que forman parte del giro y no queda
afecto a IVA.

Artículo 8 letra d):

La letra d) tiene varios incisos y hay varias situaciones reguladas en el mismo, pero en general el
elemento común es el retiro de bienes que forman parte también del giro del contribuyente.

a) Se trata por ende, del retiro de bienes corporales muebles e inmuebles efectuados por un
vendedor (vendedor habitual) o por el dueño, socios, directores o empleados de empresas, para
su consumo personal o de su familia, ya sean de su propia producción (ya sea que los fabrique
ellos mismos) o adquiridos para la reventa o bien para la prestación de servicios, cualquiera sea
la naturaleza jurídica de la empresa (letra d).

Se trata de evitar con esta norma que se distraigan bienes del activo realizable para el uso o
consumo personal o de la familia de las personas indicadas. Vamos a suponer acá por ejemplo, la
sirtuacion de una persona, una empresa que se dedica a fabricar y vender zapatos y sucede que el
dueño de esta empresa o alguno de los socios directores, en el caso de tratarse de una sociedad
anónima o empleados de esa misma empresa, retiran 10 pares de zapatos o de calzado para
distribuirlo entre sus familiares o distribuirlo entre sus amigos, es decir, lo retira con el propósito
de consumo familiar o de su familia. Si bien en estricto rigor no hay una venta porque se entregan
a titulo gratuito, dado que se están distrayendo bienes del activo circulante, es decir, si es que se
están distrayendo mercancías de acuerdo a este art 8-que es claramente una norma de control-
quedan afectos a IVA. Lo mismo podría suceder por ejemplo, con la situación de una empresa
constructora de bienes inmuebles que destina uno de estos bienes inmuebles construidos y que
forman parte naturalmente de su activo realizable, de su activo circulante, por ejemplo para que
sea el domicilio particular de uno de sus socios o propietario de esa misma empresa.

Pregunta compañero: ¿ese IVA se calcula en base al precio de venta de los zapatos en el caso del
ejemplo o se calcula en base al precio de costo de producción de los zapatos? R: no, el art 16

30
veremos, establece reglas especiales para determinar la base imponible en cada una de estas
situaciones, incluyendo los hechos gravados especiales, y en este caso en particular se dice que
claro, se pueden dar las situaciones que usted plantea, que sea el costo de producción, el precio
por el cual sea retirado por parte del socio o propietario o por el valor comercial ¿Cuál cree usted
que es el superior? ¿cual cree usted que opta el legislador? El valor comercial, es decir, no el valor
fijado por el socio que retira y no el valor del costo de producción sino que el valor comercial, es
decir, el valor a que se vende al público dicho producto que se retira.

Dentro de este contexto, naturalmente que hay cierto retiros que no van a quedar afectos, no
obstante que pudiesen quedar comprendidos dentro de esta situación, no van a quedar afectos.
¿Cuáles son estas situaciones?

No constituye retiro afecto:

1. El traspaso del activo realizable al activo fijo (ej., vendedor de computadores que utiliza
algunos para la administración y gestión de la empresa);
Podría suceder por ejemplo, una empresa que venda computadores y que por lo tanto, los
computadores que vende forman parte de las mercancías y por ende de su activo circulante.
Pero podría suceder que esa empresa tome dos de estos computadores y los utilice en su
proceso productivo, es decir, por ejemplo, uno de los computadores va para el área de
computación y el otro para el área de ventas. Ese traspaso de bienes del activo circulante al
activo fijo, no obstante que hay un retiro, no va a quedar afecto a IVA de acuerdo al art 8
letra b).
Ahí claramente hay un, estos computadores contablemente pasan de estar contabilizados
en el activo circulante o realizable en cuanto mercaderías, a estar contabilizados dentro del
activo fijo y no obstante que hay un retiro, que hay un traspaso o un desplazamiento
contable de una parte del activo al otro, no va a quedar comprendido dentro de este art 8
letra b).

2. Tampoco van a quedar comprendidos, de hecho hay una exención establecida en el art 12
a este respecto, las especies transferidas a título de “regalías” a los trabajadores por sus
empleadores, con tope de 1 UTM por mes de devengo del beneficio laboral (ver exención).
Sucede en la practica, que a veces los trabajadores de las empresas reciben ciertos
beneficios laborales consistente en la entrega de ciertas regalías.
Por ej. supongamos una empresa que se dedica a la fabricación y comercialización de
electrodomésticos, una vez al año, o dos, o las que sean le entrega en regalo, uno de los
electrodomésticos a sus trabajadores, si esa regalía no supera el tope de una 1 UTM que
está más o menos en 46-47mil pesos, en el mes correspondiente, ese retiro, esa entrega de
esa regalía no va a estar afecta a IVA. Por el contrario, si supera la UTM, va a estar afecto
a IVA.
Por lo tanto, aquí para determinar si está afecto o no ese retiro o la entrega de esta regalía
en cuanto beneficio laboral a los trabajadores por parte del empleador, va a ser determinante
el monto de la regalía.
Pregunta compañero ¿lo que va a estar afecto ahí, va a ser todo el monto o va ser solo lo
que exceda de 1 UTM? R: todo el monto, si esta por encima del monto de 1 UTM, queda
todo el monto afecto a IVA.

3. Tampoco van a estar afectos a IVA, de acuerdo a este art 8 letra d) los bienes que se distraen
del activo realizable para ser consumidos en el giro de la propia empresa.

31
 Supongamos una empresa, un supermercado que vende distintos tipos de mercaderías y en
entre otras cosas, papel higiénico y el papel higiénico que forma parte de su activo
realizable, de sus mercaderías que se utilicen en los baños de ese propio supermercado,
naturalmente que no obstante ser un retiro, no va a quedar afecto a IVA, de acuerdo a este
literal.

b) Los faltantes de inventarios no justificados con documentación fehacientemente

(letra d, inciso 2°). Se consideran retiros efectuados para su uso o consumo “todos los bienes que
faltaren de los inventarios del vendedor o prestador de servicios y cuya salida de la empresa no
pudiere justificarse con documentación fehaciente, salvo los casos fortuitos o de fuerza mayor,
calificados por el SII, u otros que determine el Reglamento”. Se trata de una norma de control de
las eventuales ventas negras u omitidas. Ver artículos 10 y 11 del Reglamento, en relación a lo
que puede considerarse documentación fehaciente. Además, es necesario que las pérdidas estén
contabilizadas oportunamente y constar en las anotaciones del sistema de inventario permanente.

Sucede que los comerciantes, en general tienen la obligación de llevar un libro de inventario, libro
en el cual se van anotando cronológicamente los ingresos y las salidas de las mercaderías o de los
bienes del activo realizable, denominado también inventario y contablemente también como
STOCK y por lo tanto, es tremendamente importante este libro de inventario porque se van
anotando las mercaderías que van ingresando y las que van saliendo, con las fechas respectivas y
también con los costos asociados a ese ingreso. Esto va a ser relevante naturalmente desde el
punto de vista de la fiscalización del IVA y para evitar las denominadas ventas en negro, es decir,
aquellas que se hacen pero que no se registran en el inventario correspondiente. Por lo tanto,
podríamos decir que en este caso, estamos frente a una norma de control, frente a una especie de
norma especial antielusión, que intenta evitar que eventuales ventas negras u omitidas.

Ahora bien, si llegase a darse la situación de que hubiesen faltantes de inventario, es decir, que
falten bienes en el inventario, eso podría haberse producido naturalmente no solo por existir
ventas en negro u omitidas sino que también por fuerza mayor o por otras circunstancias como el
robo o alguna otra circunstancia accidental, por lo tanto no basta con que -para que se configure
este hecho gravado especial- con que falte algo en el inventario, no basta con que haya una pérdida
o una merma, sino que tiene que darse el requisito adicional de que esa pérdida, esa merma, esa
falta en el inventario no pueda justificarse con documentación fehaciente.

¿A qué alude con documentación fehaciente? Art 10 DS 55 de hacienda:

La pregunta por ende, relevante acá, es qué es lo que se va a entender por documentación
fehaciente a los efectos de que el contribuyente pueda acreditar efectivamente que la pérdida es
fortuita, es accidental y por ende no quede gravado con IVA ¿qué se les ocurre? ¿Cuál podría ser
documentación fehaciente a estos efectos?
Responden que una factura o guías de despachos. El profesor dice que sí, pero esos documentos
van a estar, pero aquí estamos hablando de que usted por ej. se dedica al comercio de cuadernos
y tenía inventariado 5.000 cuadernos y resulta que le faltan 500 cuadernos ¿por qué razón podrían
faltarle esos 500 cuadernos que deberían estar en el inventario? R: porque fueron sustraídos.
Profesor dice que pensando en los hechos de la vida común y corriente ¿Qué podría pasarle a esos
cuadernos aparte de que alguien los haya robado? R: ventas en negro (vendidos sin documento
que respalde esa venta), un incendio, una inundación, puede suceder que habían ratones y que se
comieron 500 cuadernos.
No basta con que diga que los ratones se los comieron o que hubo inundación por lluvia,
documentación fehaciente para los efectos de acreditar dicha circunstancia y por ende no ser
verifique el hecho gravado del art 8 letra d) será por ej. en el caso de ratones, llamaría a una

32
empresa que se dedique a plagas y pediría que certifique que hay una plaga y que es probable que
se comieran parte de esos cuadernos.
Si fuera un robo ¿Qué haría usted? R: haber hecho una denuncia ante carabineros o PDI, pero no
basta con eso, sino que tiene que ser ratificada ante el juzgado respectivo.
Pues bien, de acuerdo del art 10 del reglamento del IVA, DS 55 del ministerio de hacienda:

“ARTICULO 10° Podrán tener el carácter de "documentación fehaciente", a que se refiere la

letra d) del artículo 8° de la ley, que justifica la falta de bienes corporales muebles en los
inventarios del vendedor, las siguientes:
a) Anotaciones cronológicas efectuadas en el sistema de Inventario Permanente,
directamente relacionado con la contabilidad fidedigna que mantenga el vendedor (Por
lo tanto, se produjo la pérdida y usted inmediatamente hizo la anotación en el inventario
correspondiente);

b) Denuncias por robos o accidentes de cualquier naturaleza formuladas en Carabineros,

Investigaciones y ratificadas en el Juzgado respectivo;
c) Informes de liquidaciones del seguro (En el caso en que por ej. se produjera algún incendio o
algún tipo de siniestro y existiera un seguro, los informes de los liquidadores de seguro, eso
también es documentación fehaciente);

d) Mermas, reconocidas por disposiciones legales vigentes y organismos técnicos del Estado
(Suponga, por ejemplo, esto ocurre mucho con los líquidos o con los gases, que en la medida que va
transcurriendo el tiempo, el volumen va disminuyendo y eso naturalmente que hay organismos
técnicos que los certifican, no es lo mismo la cantidad de liquido o de gas cuando se embasan que
cuando se vende si es que ha transcurrido digamos algún lapso de tiempo, ahí hay informes técnicos
que pueden certificar esas circunstancias).

En todo caso, será condición prioritaria e ineludible que las cantidades y valores
correspondientes a los casos y documentos señalados en las letras a), b) y c) se encuentren
contabilizados en las fechas que se produjo la merma, pérdida, etc., de los bienes corporales
muebles o inmuebles de que se trate.

Pregunta compañero: la letra b) que dice que basta con la mera denuncia ante alguna de esas
entidadesprofesor indica que ratificada ante el juzgado correspondiente.

Clase Nº5 – Ppt. Nº4/16.03

Vamos a continuar analizando los hechos gravados especiales. La clase del día de ayer quedamos
en el análisis del artículo 8 letra d). Dijimos a este respecto que en este literal se comprendían
varias situaciones. Vimos 2; la primera que dice relación con el retiro de bienes corporales
muebles e inmuebles que hace el socio, propietario, director o incluso trabajadores para su uso o
consumo personal. Vimos también la situación relativa a los faltantes de inventarios. Explicamos
cuándo se iba a entender que había justificación suficiente; todo ello en virtud de lo dispuesto en
el artículo 10 del decreto supremo 55 del Ministerio de Hacienda, que es el reglamento del IVA.
Nos quedaron por ver un par de situaciones adicionales que comenzaremos a ver ahora.

c) La primera de ellas dice relación con los retiros de bienes corporales o incorporales
muebles o inmuebles destinados a rifas y sorteos, aún cuando este retiro se haga a título
gratuito, y sean o no del giro de la empresa, con tal que este retiro de bienes corporales
muebles para rifas o sorteos, tenga por fines, promocionales o de propaganda por los
vendedores afectos a este impuesto (letra d inciso 2). Naturalmente esta se trata de una norma
de control que busca, valga la redundancia, controlar el destino de cierto retiro de bienes con el
propósito de propaganda o publicidad destinados a estas rifas o sorteos.

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Como ya dije en clases anteriores cuando comenzamos a estudiar el hecho gravado venta, de
acuerdo al artículo Nº1 para que la venta esté gravada debe tratarse de una convención traslaticia
de dominio a título oneroso, pero ya mencionaba por aquel entonces que no obstante ser esta la
regla general, había un par de situaciones, que eran entregas a título gratuito y que no obstante
apartarse de lo dispuesto en el artículo 2 Nº1 en este sentido, quedaban igualmente gravadas con
IVA, en este caso de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 8 letra d inciso segundo.

d) En la misma línea, y para los mismos fines promocionales o de propaganda, van a

quedar gravadas las entregas o distribuciones gratuitas de bienes corporales muebles e
inmuebles que los vendedores habituales efectúan con fines promocionales o de propaganda
(letra d) inciso 2). Estamos hablando derechamente de donaciones o entregas a título gratuito.

Para recrear un poco esta situación ustedes cuando tenían clases presenciales tiene que haber visto
alguna vez que en república se instalaban campañas promocionales donde regalaban a los
estudiantes o a quienes circulaban por el sector bebidas energéticas, shampoo, y otros tipos de
productos de belleza. Ese tipo de entregas gratuitas de bienes corporales muebles o inmuebles con
fines promocionales o de propaganda, no obstante ser una entrega a título gratuito va a quedar
comprendida dentro de esta letra d), y por ende afecta al IVA.

IMPORTANTE: Ahora bien, respecto de todos los casos que vimos y que quedan comprendidos
dentro de esta letra d, es importante destacar que los impuestos que se recarguen en razón de los
retiros comprendidos en esta normativa, si bien generan débito fiscal (es decir, al ser operaciones
gravadas, a quien efectúa estos retiros se le va a generar un débito fiscal), no obstante ello, no dan
derecho a crédito fiscal para quien adquiere estos bienes que han sido retirados. Porque
naturalmente aquí hay alguien que retira, y hay otro que recibe estos bienes a título gratuito que
podemos denominar donatario, y el donatario no va a tener derecho a crédito fiscal, y sí se va a
generar débito fiscal para quien retira y entrega estos bienes a título gratuito y para los propósitos
que la propia norma indica.

IMPORTANTE: Otra cuestión importante a propósito de la reforma introducida por la ley 21.210
de febrero del año 2020, es que modificó entre otras normas el artículo 31 Nº3 de la LIR, y
naturalmente el artículo 8 letra d) en el sentido que voy a indicar.

El artículo 31 Nº3 de la LIR es una norma que dice relación con las pérdidas, y con el tratamiento
tributario de las pérdidas en el ámbito del impuesto de primera categoría, es decir, en el ámbito
del impuesto que grava a las empresas, que grava al capital. Esta norma vino a agregar que
aquellas empresas que hagan entrega a título gratuito de determinados alimentos, medicamentos
y otros productos a instituciones sin fines de lucro registradas ante el SII, siempre que se trate de
productos que estén por caducar, o que tengan algún desperfecto, o que no se puedan comerciar,
pero que mantengan la aptitud para el uso, consumo humano o animal (porque también incluye
alimento para animales), donan esto antes de que caduquen los alimentos o no obstante tener
algún desperfecto donen o entreguen a título gratuito estos productos a instituciones sin fines de
lucro, de acuerdo al artículo 31 Nº3, esas empresas donantes de estos bienes, van a poder deducir
de la base imponible de su impuesto de primera categoría, los costos asociados a la adquisición
de esos productos que donan.

Esta situación era bastante típica, o uno de los ejemplos típicos de esto era la situación que ocurría
con los supermercados, que próxima la fecha de caducidad o habiendo caducado la fecha de
determinados alimentos, derechamente los tiraban a la basura o los destruían. Que es lo que sucede
hoy por hoy, reitero, si por razones de plazo o por otras circunstancias esos bienes ya no se pueden
comerciar no obstante mantener la aptitud para su uso o consumo, y son donados a instituciones
sin fines de lucro, o a personas de escasos recursos vinculadas a estas instituciones sin fines de
lucro, podrán deducir como gasto, y por ende rebajar la base imponible de su impuesto de primera
categoría estas donaciones, los costos asociados a los bienes que están donando.

34
Esto también se aplica a los materiales de construcción, juguetes, medicamentos, o a los productos
farmacéuticos en la medida que estén establecidos en un reglamento del ministerio de salud.
Incluso más, no sólo es esto un incentivo a que se haga este tipo de donaciones, sino que la propia
normativa establece que si no se entregan o se destruyen estas materias primas, insumos o
productos sin donarlos, la empresa no va a poder deducir el gasto, es decir los costos en que
incurrió, y además estarán gravados esos costos con el impuesto sanción del artículo 21.

Ustedes dirán “y esto qué relación tiene con el IVA”; la relación que tiene con el IVA es que no
se considerarán comprendidas en la letra d), y por ende no estarán afecto a IVA por el hecho
gravado especial, las entregas gratuitas a que se refiere precisamente el artículo 31 Nº3, es decir,
la entrega gratuita de alimentos, medicamentos, y otros productos a entidades sin fines de lucro.
Dicho sea de paso, dado que no se aplica el artículo 8 d), el contribuyente que hace la entrega no
pierde el derecho al crédito fiscal ni se aplican las reglas de proporcionalidad. En otros términos,
lo que estamos viendo acá es que estamos frente a entregas a título gratuito de determinados
bienes corporales muebles, que en principio podrían configurar eventualmente este hecho gravado
especial del artículo 8 d), pero, en la medida que cumpla con las condiciones y requisitos que
establece el artículo 31 Nº3 de la LIR, no se va a configurar este hecho gravado especial, por ende
no va a quedar afecto a IVA, y no va a perder el derecho al crédito fiscal como ocurre en los
demás supuestos que comprende esta letra d).

Pregunta compañera: Me queda una duda sobre si en el inciso segundo de la letra d), por ejemplo
quien tiene que pagar el impuesto es la empresa de donde se retira el bien corporal para la rifa?
Respuesta profesor: Sí, es la empresa la que retira, la que es en definitiva el contribuyente del
IVA.
Pregunta compañera: Entonces en estos casos, por ejemplo la empresa Pantene que regalaba
shampoo; es esa la empresa que tiene que retirar?
Respuesta profesor: Sí.

Como señalé en la sesión anterior, aquí queda de manifiesto una cuestión que es bastante
importante y que se va a dar también en otros casos; que existen relaciones importantes entre la
LIR y la ley del IVA. Uno de los ejemplos es precisamente lo que ocurre en estas situaciones, es
decir, hay casos de gastos o de adquisiciones que no obstante materializarse a través de una
factura, por no cumplir los requisitos del artículo 31 no se va a poder deducir como gasto para los
efectos del cálculo del impuesto de primera categoría, que es un impuesto sobre la renta, y esa
sola circunstancia va a hacer que tampoco de derecho a crédito fiscal en el ámbito del IVA. Por
lo tanto, aquí la invitación es a que ustedes (aunque naturalmente yo lo voy a ir destacando en
cada caso) no pierdan la perspectiva de que hay que ir haciendo un ejercicio relacional, porque en
definitiva los contribuyentes que se encuentran en este tipo de situaciones, si uno analiza su
situación tributaria naturalmente que no es sólo mirarlo desde el punto de vista del IVA, sino que
también de la renta e incluso de otros impuestos a los cuales quede gravado, como por ejemplo
los tributos municipales, las patentes comerciales, las patentes de alcohol en el caso que
corresponda, etc.

Artículo 8 letra e):

Tenemos en seguida el hecho gravado especial que se contiene en el artículo 8 letra e. ¿A qué se
refiere este artículo 8 letra e? a los contratos de instalación o confección de especialidades, sea
este por suma alzada o por administración delegada, y los contratos generales de construcción.
Ustedes dirán ¿qué es esto?, vayamos por parte. Para graficarlo, para ilustrarlo de mejor forma,
imagínense ustedes la construcción de un edificio. ¿Qué es lo que supone la construcción de un
edificio por lo general?

35
Respuesta compañero: La estructura, las terminaciones... Me acuerdo que en derecho civil
distinguíamos 3 tipos de construcciones, en primer lugar la estructura, después era lo que es
muralla, y después lo que es terminaciones y esas cosas chicas.

Profesor: Para ser más específico, con terminaciones Tomás nos está queriendo decir por ejemplo
las instalaciones eléctricas, las instalaciones sanitarias, etc. Todas esas son especialidades, y por
lo tanto, por lo general, la construcción de un edificio, de una vivienda, de una construcción,
implica una sumatoria de especialidades de distinto tipo. Ahora, dado que estamos estudiando
derecho, desde el punto de vista jurídico, ya no desde el punto de vista de la obra propiamente tal,
¿qué es lo que supone todo esto de lo que estamos hablando?

Compañero: Una prestación de servicios.

Profesor: Mire vamos a suponer que yo soy mandante y le encomiendo a usted que es una empresa
constructora la construcción de un edificio. ¿Qué es lo que supone todo eso desde el punto de
vista jurídico? Hay un contrato de construcción de obra civil material y sería una obra nueva, y
esto es importante porque según el SII, y según lo dispuesto en el artículo 12 del reglamento, los
contratos generales de construcción son aquellos en que concurren dos o más especiales en la
ejecución de una obra civil nueva, por lo tanto, 2 o más especialidades para los efectos de la
construcción de una obra civil nueva es lo que constituye o configura un contrato general de
construcción. Por lo tanto, si tenemos la estructura, el hormigón, más la electricidad y la
instalación sanitaria ya tendríamos perfectamente nuestro contrato general de construcción. ¿Qué
más puede surgir jurídicamente?
Compañero: Puede haber algún tipo de contrato por la compra de los materiales.

Profesor: Lo que está intentando decir el compañero en muy buen sentido, es que puede suceder
en la práctica que yo como mandante le proporcione los materiales o no le proporcione los
materiales para realizar la construcción. Si la empresa constructora coloca los materiales, y
además proporciona la mano de obra, será un contrato por suma alzada, o también denominado
contrato de llave en mano, lo cual implica que Tomás cuando termine la construcción me va a
decir “trabajo terminado, aquí tiene las llaves”. Puede suceder también, que yo como mandante
coloque los materiales, y en ese caso la empresa constructora de Tomás lo que va a hacer es
colocar la mano de obra; en ese caso estamos frente a un contrato de prestación de servicios, y en
ese caso será un contrato por administración delegada, y no un contrato por suma alzada.
Cualquiera que sean los supuestos (sea suma alzada o por administración delegada), va a quedar
gravado con IVA; lo único que va a cambiar a este respecto va a ser la base imponible. En el caso
del contrato de suma alzada la base imponible se determinará considerando la prestación de
servicios más los materiales que se utilizaron, en cambio en un contrato de administración
delegada la base imponible será sólo la prestación de servicios, porque es el mandante quien pasa
los materiales. Imaginemos que yo celebro con usted Tomás un contrato general de construcción;
usted va a construir un edificio. ¿Qué podría ocurrir desde su punto de vista? ¿Va a construir usted
mismo? o ¿va a subcontratar los servicios?

Compañero: Voy a subcontratar a alguien que tenga la experticia en estructura, en instalación

eléctrica, un arquitecto…

Profesor: Muy bien, ¿y eso será un contrato de construcción? o ¿será un contrato de instalación
o confección de especialidades?

Compañero: Confección de especialidades

Profesor: Sí, y además el objeto del contrato propiamente dicho es más específico, es una
especialidad; no es un contrato general de construcción. De hecho, el artículo 12 del reglamento
define el contrato de instalación o confección de especialidades como aquellos que tienen por
objeto la incorporación de elementos que adhieren en forma permanente a un inmueble y que

36
permiten que este cumpla con su finalidad, con su objetivo. Por su parte, los contratos generales
de construcción son aquellos en que concurren 2 o más especialidades en el ejecución de una obra
civil nueva. Cualquiera de estos contratos va a estar afecto a IVA, lo que va a cambiar es la base
imponible, y lo que va a cambiar también es (mas no la consecuencia tributaria), la naturaleza del
contrato, porque cuando se trata de un contrato a suma alzada o llave en mano, estamos ante aquel
contrato en que el mandante, la empresa constructora coloca los materiales y la mano de obra, y
naturalmente cuando le entrega la llave al mandante lo que hay en estricto rigor es una venta de
una construcción. Por el contrario, cuando el mandante proporciona los materiales, ahí estaremos
más bien frente a un contrato por administración delegada, y más propiamente frente a un contrato
de prestación de servicios, que se equipara a prestación de servicios, pero que de todas formas
queda gravado de acuerdo a este artículo 8 letra e).

Artículo 8 letra f)
Tenemos en seguida, en la letra f, también como un hecho gravado especial, la venta de
establecimientos de comercio y de cualquier universalidad que comprenda bienes corporales
muebles o inmuebles de su giro o que formen parte del activo inmovilizado del contribuyente,
estos últimos en la medida que cumpla con los requisitos de la letra m del artículo 8. Se consideran
los bienes que componen la universalidad. No esta gravada la cesión del derecho de herencia.
Artículo 8 letra l)
Los contratos de arriendo con opción de compra que recaigan sobre los bienes corporales
inmuebles realizados por un vendedor (letra l).

Artículo 8 letra m)
La venta de bienes corporales muebles e inmuebles que formen parte del activo inmovilizado de
la empresa, siempre que, por estar sujetos a las normas de este título (entiéndase por estar sujeto
a IVA), el contribuyente haya tenido derecho a crédito fiscal por su adquisición, importación,
fabricación o construcción. ¿Qué es lo que está queriendo decir la norma?, que hay que distinguir,
¿y que es lo que hay que distinguir?, (1) primero, para que se configure esta letra debe tratarse de
la venta de bienes corporales muebles o inmuebles, pero no basta con esto, (2) que formen parte
del activo inmovilizado de la empresa, y ayer yo dije, cada vez que la norma habla de activo
inmovilizado debe entenderse como sinónimo de activo fijo, ¿y esto que implica?, que cuando
estamos hablando de activo fijo, recuerden, son bienes que forman parte del activo, es decir de lo
que “la empresa tiene”, no de lo que “la empresa debe”, pero con una particularidad, que de los
activos fijos, valga la redundancia, no suelen circular, ya que estos bienes no se compran para la
reventa, sino que se compran para producir otros bienes, y por lo tanto su nivel de circulación es
menor que los bienes del activo circulante, les coloco un ejemplo, forman parte del activo fijo-
inmovilizado: las maquinas, si yo tengo una panadería, necesito hornos y amasadoras, todos esos
bienes son parte del activo fijo, son bienes que yo utilizo para producir otros bienes. En principio
no se adquieren para su reventa, esto no implica que estos bienes del activo fijo en algún momento
puedan venderse, si se venden, vamos entonces a tener que pensar en esta letra m del art. 8. Por
esto comenzaba diciendo que debemos distinguir, para que quede gravado, tiene que cumplirse
una condición que cuando se adquiere, importo, fabrico, se construyó ese bien del activo fijo haya
estado sujeto-afecto a IVA, en otros términos, tiene que haber tenido derecho al crédito Fiscal,
por ejemplo, yo compro una maquina amasadora, al comprar esa máquina pueden suceder dos
cosas, puede suceder que yo la importe o compre en el mercado interno. Puede darse la situación
de cuando yo la importe o adquirí soporte IVA, ese IVA que yo soporté para mi es crédito fiscal.
Puede suceder por el contrario que la importación o adquisición de esa máquina haya estado
exenta de IVA. Si se da la PRIMERA SITUACION (soporte IVA, tuve derecho a crédito fiscal)
y luego vendo ese bien que se entiende incorporado al activo fijo, se va a configurar el hecho
gravo especial de la letra m del art. 8. Si por el contrario, se da la SEGUNDA SITUACION
(exento de IVA), y luego en un momento posterior vendo esa máquina, no estará afecto a IVA ya
que nos se cumpliría a esta condición. En todo caso, no se gravará la venta de BCM que formen
parte del activo fijo de la empresa, efectuada después de transcurrido 36 meses desde su
adquisición, importación, fabricación o término de construcción, siempre que dicha venta haya
sido efectuada por o a un contribuyente acogido al artículo 14 D) de la LIR (letra m). ¿Qué es lo

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que esta queriendo decir?, mire, no se gravara con IVA si tratándose de la venta de un bien
corporal mueble, por ejemplo, de esta misma maquina amasadora, si yo la vendo habiendo
transcurrido 36 meses desde su adquisición y quien vende o adquiere se encuentre acogido al art.
14 letra d de la LIR. Este régimen es el que se le aplica a las micro, pequeñas y medianas empresas,
es un régimen más simplificado que de las empresas corrientes, y que goza además de beneficios
tributarios adicionales, por lo tanto, esta situación no podría verificarse respecto de una empresa
que no cumpla con esta condición de ser una micro, pequeña y mediana empresa. Por lo tanto, yo
soy panadero, soy una microempresa, tributo con el régimen pro-pime y vendo esta maquina que
formaba parte del activo fijo habiendo transcurrido ya 36 meses, la operación no va a quedar
gravada con IVA, por no configurarse el hecho gravado del art. 8, letra m. El mismo efecto “no
gravarse con iva” se va a producir si es que yo no estando acogido al régimen pro-pime, vendo
esta maquina que forma parte del activo fijo a un contribuyente que si sea 14 letra d, que si se
encuentre acogido al régimen pro-pime, por eso dice la norma siempre que la venta haya sido
efectuada POR o A UN CONTRIBUYENTE ACOGIDO. No esta colocando como condición que
el vendedor y el comprador estén acogidos, si no que basta con que uno tribute de acuerdo a ese
régimen *método de prueba: factura, el régimen hoy en día es la boleta electrónica, por lo que la
mayoría tiene el respaldo informático, en tema probatorio el SII le va a solicitar que estas
operaciones tienen que estar contabilizadas.

HECHOS GRAVADOS ESPECIALES:

HECHOS O ACTOS ASIMILADOS A SERVICIOS

Artículo 8 letra g)
El arrendamiento, subarrendamiento, usufructo y cualquier forma de cesión de uso o goce de
bienes corporales muebles (ej. vehículos, maquinarias, etc.), aquí no estamos hablando de ventas,
estamos hablando de la cesión del uso y goce de bienes corporales muebles y esa cesión puede
materializarse a través de un arrendamiento o subarrendamiento, como ejemplos, inmuebles
amoblados, inmuebles con instalaciones o máquinas que permitan el ejercicio de alguna actividad
comercial (ej. hoteles, molinos, playas de estacionamientos, barracas, cines, etc.) o industrial y de
todo tipo de establecimientos de comercio. acá de lo que estamos hablando es de situaciones
donde se arrienda un inmueble amueblado o con instalaciones y maquinas. Lo determinante para
que se configure este hecho gravado son los muebles, las instalaciones o las maquinas).

Nuevamente la reforma introducida por la ley 21.210 complemento a esta letra g lo siguiente:
Para calificar que se trata de un inmueble amoblado o con instalaciones se deberá tener presente
que los muebles o las instalaciones o maquinarias sean suficientes para su uso para habitación u
oficina, o para el ejercicio de la actividad industrial o comercial, respectivamente, según criterios
generales que deberá establecer el SII(artículo 8 letra g). Por lo tanto, de alguna forma, lo que esta
modificación intenta es resolver o intentar establecer elementos para resolver ciertas cuestiones
que se habían colocado en la práctica, ¿Cuándo se entiende que un inmueble esta amueblado?,
¿Cuándo se entiende que un inmueble tiene instalaciones o maquinarias que permitan el ejercicio
de una actividad industrial o comercial?, agrega esta norma que los muebles o instalaciones o
maquinarias tienen que ser suficientes, ¿pero cuando son suficientes?, aquí hace una remisión a
los criterios que establezca el SII, todavía no se han establecido expresamente estos criterios, sin
embargo en la circular 37 del año 2020 el SII analizando esta letra g coloca algunos ejemplos: en
este sentido señala que serán muebles suficientes, en el caso de un arriendo, de un inmueble
amoblado, cuando ese inmueble tenga o contenga al menos 1 cama, 1 mesa comedor y vajilla, en
el caso del arriendo de una oficina se va a entender que esta suficientemente amoblada para los
efectos de configurar este gravado especial cuando tenga 1 escritorio, 1 silla y un mueble que
permita la custodia de documentos que podría ser, en el caso de cuando se va a entender que hay
instalaciones suficientes para el ejercicio de una actividad comercial o industrial señala que
cuando se contenga un mesón y los estantes correspondientes, hasta ahora simplemente ha
señalado ejemplos.

38
*Arriendo de casas de veraneo, en este caso el arriendo suele ser amueblado, ¿esta afecta a IVA?,
deben, no siempre se cumple con esta obligación y lo que hace el SII es enviar a sus fiscalizadores
para fiscalizar esta situación. Este es un caso de un inmueble suficiente.

¿Qué pasa con los AirBnB?, normalmente cuando uno arrienda esta pagando el IVA, ¿ahí quien
es el sujeto de derecho?, el sitio mismo, pero este caso sería un Hecho Gravado Especial diferente,
tenemos una norma especial. Se grava la remuneración por el derecho a usar o gozar
temporalmente, a cualquier título, los bienes indicados, sin importar el atributo personal del
prestador de servicio. El arriendo de oficinas compartidas –según el SII–, en la medida que
comprenda la utilización de bienes muebles, se encuentra gravado con IVA.

Artículo 8 letra h):

La letra h ahora dice relación con el arrendamiento, subarrendamiento y cualquier otra forma de
uso y goce de marcas, patentes de invención, procedimientos o fórmulas industriales y otras
prestaciones similares – de ciertos intangibles; como estamos hablando de intangibles (sea una
patente, un know how o una patente química como la de la coca cola o una fórmula para producir
un producto) en este caso hablamos de la cesión o uso de una marca comercial un intangible o
uno de los que señala la norma, pero hablamos del uso y goce, no de la transferencia o venta del
intangible que es muy diferente. ¿por qué hago esta salvedad? Porque la venta del intangible
no está afecta a IVA, al tratarse de un bien incorporal; ahora, muy por el contrario y quiero que
quede bastante claro, aquí hablamos de la cesión de uso o goce no de un titulo traslaticio de
dominio, solo el uso o goce de la marca comercial, sea por un contrato de franquicia, de licencia,
etc., pero es el uso o goce de dicha; adicionalmente uds saben que para que se configure el hecho
gravado servicio, debe tratarse entre otros requisitos de los hechos referidos en los números 3 y 4
del art. 20 (LIR) pues bien, no es necesario en este caso de la letra que el titular del intangible
(por ejemplo que el titular de la marca comercial que está cediendo el uso y goce de la misma)
satisfaga el atributo personal de desarrollar una actividad enmarcada en los números 3 o 4 del art.
20; en otras palabras, podría darse la situación de quien está cediendo el uso y goce de la marca
comercial u otro de los que se señala esté clasificada en el número 1 o 2 o 5 del art. 20 y no
obstante por regla especial va a quedar gravada a esta letra h que asimila el arrendamiento,
subarrendamiento y cualquier otra forma de uso y goce de estos intangibles.

Artículo 8 letra i)
Tenemos enseguida la letra i, que se refiere al estacionamiento de automóviles y otros vehículos
en playas de estacionamiento u otros lugares destinados a dicho fin; uds habrán visto más de
alguna vez en algunos lugares de la ciudad, sobre todo en el centro que hay sitios que son
explanadas y se utilizan y están demarcados y permiten el estacionamiento remunerado de
vehículos; además hay edificios que son caracoles donde uno puede ir subiendo y en las distintas
plataformas se puede estacionar de forma remunerada; a ese tipo de situaciones se refiere la letra
i y a cualquier otro lugar destinado a dicho fin. De acuerdo a la interpretación del SII se ha
colocado en la situación de qué ocurre cuando el propietario de un bien raíz (un depto. por
ejemplo) que incluye el departamento pero arrienda de forma separada el estacionamiento; si ese
arrendamiento del estacionamiento del cual es propietario si está o no afecta a IVA por esta letra
i, según el SII ese arrendamiento no estaría afecto porque entre otras cosas no se trata de una playa
de estacionamiento, no se trata de un lugar destinado en principio a dicho fin (distinta podría ser
la situación si se arrienda todos los estacionamientos de un edificio para dicho fin por ejemplo,
por lo que se interpreta caso a caso) pero repito si uds son dueños de un estacionamiento y lo
arriendan ello no está gravado de acuerdo al art. 8 letra i ¿preguntas? Alguien pregunta si esto
ocurre con independencia de quien es el arrendador, de si es un municipio por ejemplo; el profe
se dirige expresamente al DL 825 que dice que incluye a entidades públicas; el fisco no se libra
de esta situación entonces, como los estacionamientos de las playas que son de las
municipalidades en concesión; en cualquiera de los casos satisface la condición de la letra 8 i
quedando afecto a IVA. En el precio que uno paga en esos casos viene incorporado el IVA (el
19%)

39
 Artículo 8 letra j)
La letra j, las primas de seguros de las cooperativas de servicios, sin perjuicio de la exención que
le pudiera corresponder, a qué nos referimos, uds saben que hay cooperativas y esas cooperativas
dentro de los servicios que puedan prestar (seguros, donde los cooperados pueden contratar
seguros a cambio de una prima, como en coopeuch) pues bien las primas de seguros de las
cooperativas de servicios, sin perjuicio de que pueda beneficiarle alguna exención, están afectas
a IVA conforme el art. 8 j, y aquí se produce una singularidad que es una regla especial, dado que
en general los seguros de las cooperativas va a estar comprendida dentro del N°5 del art. 20 de la
LIR no obstante ello, el legislador tributario quiso que esta operación no obstante no ser 20 N°3
o N°4, quede gravada con IVA y establece una regla especial. Se los coloco en otros términos, si
no existiera la letra j del art. 8 habría que concluir que esta operación no estaría gravada con IVA
porque no obstante tratarse de una prestación de servicios no es una actividad que quede
comprendida desde el punto de vista de impuesto de 1era categoría en los números 3 o 4 del art.
20 y como el legislador quiere que esta operación quede gravada, tiene que establecer una regla
especial.
Artículo 8 letra n)
Por último, tenemos la nueva letra n, no tan nueva porque ha transcurrido un año pero sigue siendo
nueva desde el punto de vista del régimen tributario y las implicancias mismas que tiene, que es
la letra n del art. 8; esta letra se refiere a determinados servicios remunerados realizados por
prestadores domiciliados o residentes en el extranjero, por lo tanto ojo esta letra n no se aplica en
el caso de prestadores de servicios remunerados que señale la norma que tengan residencia o
domicilio en Chile, es solo respectos de prestadores que tengan residencia o domicilio en el
extranjero; si quieren ahondar en detalle de esto, tienen la circular N°42 del 2020 del SII, la cual
entre otras cosas ha venido a precisar y explicar el contenido de este nuevo hecho gravado
especial; una de las cuestiones que precisa es que debe entenderse por prestadores el prestador, la
plataforma o el desarrollador según corresponda, y por qué utiliza esto, porque en definitiva este
hecho gravado especial de la letra n contiene 4 supuestos (la intermediación, el suministro o la
entrega de contenido digital, la puesta a disposición y la publicidad) y dependiendo de cada caso
se hablará de prestador propiamente tal, en los casos de que se hable de plataforma se referirá a
plataforma y en el caso que el servicio remunerado sea por ejemplo la puesta a disposición de un
software, hablaremos más bien de desarrollador; enseguida, señala también que este hecho
gravado especial comprende servicios “B2C Y B2B” que es el lenguaje técnico en el mundo
digital se utiliza para determinados para determinados tipos de contratos o relaciones que se dan
en este ámbito; el B2C es la relacion entre empresa y consumidor, y B2B estamos hablando de la
relacion entre empresa que presta el servicio y una empresa que se beneficia del servicio por lo
tanto aquí estamos no solo respecto de una empresa que presta el servicio a un consumidor, sino
que también de los servicios que presta una empresa a otra empresa; cuales son estos servicios
prestados por personas que no tienen residencia en Chile, que en general podríamos hablar de
servicios digitales y estas 4 son las siguientes:
1.-La intermediación de servicios prestados en Chile, cualquiera sea su naturaleza, o de ventas
realizadas en Chile o en el extranjero siempre que estas últimas den origen a una importación. ¿Se
les ocurre algún ejemplo? Por ejemplo cuando uno compra libros por busca libre y no están
disponibles en Chile, busca libre te los trae de otros países entonces al final ellos realizan una
importación pero el servicio se presta en Chile y el servicio que se realiza es de intermediación
entre el comprador y la agencia de busca libre o la editorial que vende el libro en el extranjero;
otro ejemplo podría ser el caso de Airbnb; revisando los requisitos, primero se trata de una persona
que su residencia es extranjera, se presta un servicio de intermediación remunerada, pues conecta
a quien busca arrendar con el dueño del departamento, por ende intermedia al arrendador con el
arrendatario, es un servicio remunerado, prestado por una persona que no reside en Chile (Uber
entraría en este supuesto). Vamos al segundo supuesto
2.-El suministro o la entrega de contenido de entretenimiento digital tal como videos, música,
juegos y otros análogos, a través de descarga, streaming u otra tecnología, incluyendo para estos
efectos textos, revistas, diarios o libros; según el SII (en la circular referida anteriormente)
también comprende videojuegos, mapping, hologramas, realidad virtual o aumentada, apuestas
online, etc. Ejemplos, ud conocen mejor esta realidad asique ayúdenme: Spotify, Stream, en

40
videojuegos por ejemplo (ahora hace poco cobran IVA Al comprar juegos en la tienda), Netflix,
si yo contrato un diario internacional, o la compra digital de un libro y su posterior descarga; ojo
aquí reitero el impuesto lo soporta no la empresa sino que el usuario del servicio, naturalmente
quien lo tiene que retener y pagar se puede acoger a un procedimiento simplificado del art. 7 bis
pero quien lo soporta financieramente es el usuario y por lo tanto ustedes si tienen Spotify podrán
haber notado una modificación de la tarifa y eso tiene que ver porque a uds se les está recargando
el valor del IVA correspondiente. Tercer supuesto:
3.-La puesta a disposición de software, almacenamiento, plataformas o infraestructura
informática; de acuerdo a la circular 42 este hecho gravado comprende en lo principal, distintos
modelos de operación llamada “computación en nube” o “cloud computing” tales como “software
as a service”- SaaS; platform as a service” – PaaS e “infraestructura as a service” IaaS, la cual, en
términos generales, implica la provisión de los señalados recursos informáticos a través de
internet. Por lo tanto que se les ocurre que queda comprendido en este tercer numeral; ZOOM por
ejemplo, Microsoft teams, CANVAS, y en general las plataformas que supongan estos recursos
informáticos a través de internet. Vamos al último y cuarto supuesto de la letra n:
4.-La publicidad, con independencia del soporte o medio a través del cual sea entregada,
materializada o ejecutada. Por tanto aquí respecto de este último numeral estamos hablando de la
publicidad que se presta o materializa a través de medios más tradicionales como puede ser la
televisión o la que se presta de forma más frecuente por las redes sociales.
les hago una pregunta no obstante no aparece explícitamente y que tampoco lo ha señalado el SII
en la circular 42 donde se interpreta la norma, pero coloquémoslos en la situación de un
“Influencer” uds saben que es aquella persona que se mueve por las redes sociales y tiene cierto
prestigio o genera niveles de confianza respecto de otros usuarios y que puede influir o determinar
ciertas conductas o ciertos consumos ¿podrá quedar comprendido en alguno de estos numerales
de la letra n? compañero cree que por ejemplo en el caso de influencer que hacen publicidad a
ciertos productos que patrocina, sea por Instagram u otra plataforma podría caer, particularmente
en el 4; ese se refiere a publicidad; profesor se refiere a la situación de influencer que no se
encuentre domiciliado en el extranjero (dice no pero creo que debería decir que se encuentre),
para que quede comprendido en este artículo 8 letra n, pregunta qué ocurre con los influencers
chilenos.

Clase Nº6 – Ppt. Nº5/18.03

Entrando en materia, vamos a estudiar las exenciones que se contienen en el artículo 12 y 13 del
DL 825, vamos a estudiar también los objetos pasivos del IVA y también particularmente la figura
del cambio de sujeto de IVA y bien, entrando en materia, el objeto de la clase de hoy que podemos
dividirla en 3 partes:
1. Vamos a estudiar las exenciones que se contienen en el art. 12 y 13 DL 825
2. Vamos a estudiar los objetos pasivos del IVA y en particular la figura de cambio de sujeto
del IVA
3. Vamos a estudiar los supuestos regulados en el artículo 9 del DL 825 que dicen que dicen
relación con el momento en que se produce el devengo del IVA dependiendo si se produce
una prestación de servicio, venta, o acción asimilada a prestación de servicio o venta.
Esos son los 3 bloques temáticos que vamos a analizar esta clase.
Partiendo por las exenciones: me voy a remitir a algo que ya manejamos porque lo vimos al
momento de analizar los elementos del tributo, junto con el hecho gravado que es el presupuesto
que determina la ley y que determina el nacimiento de la obligación tributaria, el legislador de
forma paralela y con distintos fundamentos, establece un hecho exento esto implica que por
razones de tipo sociales, fiscales, etc, no obstante haberse cumplido los requisitos que determinan
el nacimiento de la obligación tributaria, en este caso del IVA, el legislador por estas razones
establece o liberal del pago del impuesto y en el caso del IVA estos hechos liberatorios del pago
del IVA se encuentran en los artículo 12 y 13 de4l dl 825, no hay otras normas que se refieran a
exenciones de IVA, solo estas dos y desde el punto de vista podemos encontrar dos tipos de
exenciones:

41
  Exenciones reales y objetivas: como se desprende de su propia denominación, miran al
objeto o a la situación objetiva propiamente dicha.
 Exenciones personales: están establecidas en atención del contribuyente.
Profesor pide que leamos los artículos 12 y 13 y que tengamos a la idea la importancia a estos
efectos tanto en lo que tiene que ver con las evaluaciones a las que seremos sometidos y en vista
del ejercicio profesional, debemos saber cómo buscar, saber identificar los supuestos de
exenciones.
Reitera, cuando nos enfrentemos a este tipo de situación debemos hacer el test de chequear si se
cumple los requisitos de hecho gravado básico venta o prestación de servicios o de algún otro
hecho gravado especial. Si llegamos a la conclusión de que el acto o actividad está gravada, antes
de dar una respuesta definitiva debemos revisar el artículo 12 y 13 para verificar o descartar si
existe una exención, que significa que no obstante configurarse el hecho gravado básico o
especial, por distintas razones la ley lo libera en este caso del pago del IVA en este caso.
Podríamos decir que respecto se las exenciones reales u objetivas, podríamos partir señalando que
en términos generales dentro de estas exenciones reales u objetivas se comprenden ciertas ventas
señaladas en el artículo 12 letra A, como en el caso de la venta de vehículos motorizados usados.
Aquí pueden darse dos situaciones, que la venta del vehículo se trate de un vehículo nuevo o de
un vehículo usado, la exención solo cubre la venta de vehículos motorizados usados, no así la
venta de vehículos motorizados nuevos los cuales sí están afectos a IVA.
Los vehículos motorizados usados, si bien no están afectos a IVA -lo vimos el semestre pasado-
cuando analizábamos las rentas municipales, vimos que uno de los supuestos del artículo 41 de la
Ley de Rentas Municipales es precisamente la gravar a beneficio de las municipalidades con una
taza del 1.5 sobre el avalúo fiscal sobre la venta de vehículos motorizados usados.
También dentro de las exenciones reales tenemos algunas importaciones como las de la letra b y
en particular las importaciones de algunos organismos internacionales a que chile pertenece y que
se encuentren aquí en Chile. un ejemplo de ello es la CEPAL que sabemos es un organismo
internacional dependiente de la ONU que tiene su cede en Chile y que importa desde el exterior
bienes corporales muebles, es la internación de esos bienes la que está exenta de IVA.
También las internaciones de acuerdo al articulo 12 letra c realizada por personas visitantes para
su propio uso durante su estadía en el país. Supongamos unas personas que ingresan a Chile como
extranjeros y que junto con ellos ingresan tablets, cámaras fotográficas, etc. O cuando vienen
personas extranjeras a visitar chile por vía terrestre e ingresan el vehículo, esas internaciones
realizadas por las personas visitantes para su propio uso están exentas de IVA no obstante tratarse
de una importación. Sabemos también, lo vimos en la primera clase cuando caracterizamos el
IVA, que de acuerdo con el artículo 12 letra D todas las exportaciones sin excepción están exentas
de IVA. Dijimos que el sistema operaba sobre la base del país de destino y sobre el mecanismo
de taza cero, cuando vende al exterior va a estar exento de IVA y por tanto no va a tener débito
fiscal, y el crédito fiscal que pudo haber generado por la adquisición de bienes o la prestación de
servicios de que es beneficiario lo podrá recuperar a través del mecanismo establecido en el
artículo 36 de la ley de IVA y eso haría que las exportaciones o de la situación de punto de vista
de exportador sería de tasa cero.
La letra e se eximen del pago del IVA si estos servicios algunos de ellos vinculados con
actividades, teatrales, culturales, etc. Por ejemplo, un concierto, partido de futbol, etc, si bien se
paga el importe asociado la servicio que se presta, pero esas actividades están exentas de IVA.
También están exentas de IVA las actividades so los servicios que de acuerdo al art 17 de la LIR
constituyen Ingresos no Constitutivos de Renta (INR), el profesor señala que dentro del programa
veremos esto más adelante. Por ahora que se trata de 31 numerales donde se consintiente
determinadas situaciones donde el legislador dispone que no constituyen rente y por tanto estarán
degravadas de los impuestos sobre la renta y por tanto esos servicios que se contienen en el
artículo 17 además de no quedar gravado con ningún impuesto sobre la renta, estarán exentos de
IVA.
También estarán exentos de IVA los servicios afectos al impuesto adicional del artículo 59 de la
LIR, el impuesto adicional es el impuesto sobre la renta establecido en el artículo 58 y siguientes
de la LIR que grava la renta por persona obtenidas que no tienen residencia o domicilio en chile,

42
si el servicio está gravado con el impuesto adicional, pero gravado efectivamente porque si está
exento o no queda gravado en virtud de un tratado internacional para evitar la doble tributación
no opera la exención, pero si está gravado con el impuesto adicional está exento de IVA.
De igual modo y naturalmente es una exención importante, van a estar exentos de IVA los vicios
afectos al impuesto de segunda categoría sea que se trate de trabajadores dependientes o
independientes. Las remuneraciones obtenidas por los trabajadores que tengan un contrato de
trabajo van a estar afectas con el impuesto de segunda categoría de acuerdo a lo dispuesto artículo
42. Los trabajadores independientes que obtienen honorarios de acuerdo al artículo 42 n°2 de la
LIR estarán afectos al impuesto global complementario. Pues bien, unos y otros, tanto los
trabajadores dependientes e independientes, si bien van a estar afectos a los Impuesto sobre la
renta, van a estar exentos de IVA de acuerdo a los dispuesto en el artículo 12 letra e del DL 825.
Entrando más en detalle podemos que en el artículo 12 letra a van a estar exentas las ventas u
operaciones sobre determinados bienes. Ya vimos en el n°1 la venta de vehículos motorizados
usados, en el número 3 nos encontramos con las regalías en especie a trabajadores con el tope de
1 UTM, nos referimos cuando analizamos el hecho gravado especial del art. 8 letra d en el sentido
que ahí se gravaban los retiros que realizaban los trabajadores salvo que fueran beneficios
laborales entregados por el empleador consistentes en regalías que fueren de su propio giro por
ejemplo, el empleador le entrega esta regalía un juego de zapatos, un tv, un microondas, ropa
dependiendo del giro. Estas regalías van a están exentas de IVA en la medida que no superen el
tope de 1 UTM por mes y por trabajador.
También están exentas las materias primas nacionales destinadas a la producción, elaboración o
fabricación destinada a las exportaciones, que es consecuente también con el régimen tributario
propio de las exportaciones que cubre las materias primas usabas en los bienes que se van a
exportar.
Así mismo, los bienes, insumos, productos adquiridos por la casa de moneda de chile para la
producción de la especie valorada; el papel, tinta, metales, etc que adquiera la casa de moneda
cualquiera para la confección de billetes, monedas, estarán exentas de IVA.
Luego, tenemos la letra b que señala que están exentas las ventas también sobre determinados
bienes como son la exención a beneficios de ciertos organismos de la defensa nacional cuando
adquieren, por ejemplo, armamento.
En el número 3, las representaciones de naciones extranjeras acreditadas en el país; las
instituciones u organismos internacionales a que Chile pertenezca, y los diplomáticos y
funcionarios internacionales. Queda comprendida la situación de las embajadas, consulados,
CEPAL.
En el número 4 tenemos los pasajeros: equipaje de viajeros compuesto de efectos nuevos o usados,
siempre que estén exentas de derechos aduaneros. Lo mismo para los tripulantes de naves,
aeronaves y otros vehículos (N° 6). Los funcionarios o empleados del Gobierno de Chile que
presten servicios en el exterior y por inmigrantes, siempre que las especies consistan en efectos
personales, menaje de casa, equipo y herramientas de trabajo. Aquí estamos en la situación, por
ejemplo, de un embajador, cónsul u otro funcionario del Ministerio del Exterior y que al término
de su destinación regresa con menaje, con herramientas de trabajo, equipo, etc. Esto estará exento
de IVA. Lo mismo ocurre con los inmigrantes que se radiquen o domicilien en Chile, que cuando
ingresen pueden traer efectos personales menaje de casa, herramientas de trabajo, etc. La
internación de estos bienes respecto de los inmigrantes será exenta de IVA.
Los mismo respecto de las instituciones u organismos que se encuentren exentos de impuesto por
un tratado internacional ratificado por Chile, sabemos que es bastante común que en el ámbito de
las relaciones internacionales se suscriban tratados internacionales comerciales y dentro de las
medidas de esos tratados puede haber exenciones de IVA
Los bienes de capital importados destinados a proyectos de inversión, este número 10 de la letra
b es bastante importante, porque se trata de la importación de bienes que son estratégicamente
importantes para ciertos rubros determinados del país donde con el propósito precisamente de
incentivar este tipo de importación de bienes de capital que sirve para producir otros bienes se lo
exime del IVA en la medida que la inversión supere los 5millones de dólares, que se refiere a
alguno de estos sectores estratégicos y cumpla con las exigencias formales y administrativas,
dicho sea de paso hay que tener una autorización, es decir, la visación(¿?) del Ministerio de

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Hacienda y todo el trámite administrativo que ello supone. Un ejemplo y se ha aplicado así en el
sector energético, podría ser que si en Chile por ejemplo, se quiere hacer un parque eólico y esto
supone la importación de las aspas, rotores, motores, fierros y la estructura de la maquinaria, estos
bienes de capital estarán exentos de IVA y en la medida que esto supere los 5millones de dólares
y cumpla los demás requisitos que se ven en la norma estarán exentos de IVA.
También estarán exentos de IVA los bienes que digan relación con la importación que realice el
Cuerpo de Bomberos y Junta Nacional de Cuerpo de Bomberos de Chile. Esto se traduce
principalmente en la importación de vehículos que está exenta de IVA.
En relación con la especie que se interne, la letra C (en adelante el profesor enumera los
supuestos de la letra C) vimos que están exentos los pasajeros o personas visitantes que en
relación a los bienes que internen para su propio uso durante su estadía en Chile, los vehículos,
los bienes que ingresen transitoriamente al país bajo el régimen de admisión temporal, almacenes
francos, en depósito aduanero, en tránsito temporal u otra destinación aduanera semejante. Aquí
se explicó que la importación no se consuma legalmente hasta que se concluyan los trámites
aduaneros correspondientes, se pagan los impuestos correspondientes y se retiran las mercancías
desde la zona aduanera. Sin embargo, en algunas ocasiones se producen algunos de estos
regímenes especiales que no obstante ingresar las mercaderías, ingresan para salir nuevamente
como sería el régimen de admisión temporal o los especies en tránsito, todas esas operaciones
están exentas según ese numeral
Ya dijimos, y aquí no hay un listado porque aquí no hay matices, en términos generales estarán
exentas las especies exportadas en su venta al exterior, es decir, las exportaciones.
De igual modo estarán exentas ciertas remuneraciones o servicios, lo vimos en algunos casos las
entradas a ciertos espectáculos o reuniones, espectáculos deportivos, teatrales, etc.
También los fletes marítimos, fluviales, lacustres, aéreos y terrestres del exterior de Chile, y
viceversa y los pasajes internacionales.
Las primas de seguros, las comisiones SERVIU sobre los créditos hipotecarios que otorguen a los
beneficiarios del subsidio habitacional. Los INR del artículo 17 LIR, los ingresos de los artículos
42, es decir, los ingresos correspondientes a rentas del trabajo dependiente e independiente, las
inserciones o avisos que publiquen o difundan en virtud del derecho de respuesta que han sido
interpelados a través de los medios de comunicación.
Los intereses, en general, salvo los intereses que se pacten en las ventas a plazo según dispone el
N° 1 del artículo 15 DL 825.
El arrendamiento de inmuebles, sin perjuicio de que se configure eventualmente el hecho gravado
especial del articulo 8 letra g.
La remuneraciones o tarifas que dicen relación con la exportación de productos, las primas o
desembolsos de contratos de reaseguro, las primas de contratos de seguros de vida reajustables,
exportación de servicios, los ingresos moneda extranjera percibidos empresas hoteleras y
contribuyentes que arrienden inmuebles amoblados siempre que se registren en el SII y por
ejemplo si nosotros vamos como turistas a un lugar de Chile, veremos que el turista nacional tiene
un tratamiento tributario distinta al turista extranjero que podrá acogerse a esta exención y no así
el turista nacional, en la medida que paguen en dólares, etc.
También están exentas las comisiones por administración percibidas por AFP, sabemos que las
AFP por la administración de los fondos previsionales cobran a los cotizantes una comisión y esta
puede llegar hasta el 2% que es el tope máximo, pero algunas cobran 2, otras 1.8, 1.5 y hay otras
que cobran menos de 1. Pues bien, esta comisión no obstante haber una prestación de servicio
están exentas de IVA.
También lo están las prestaciones de salud legales financiadas por FONASA e ISAPRES con un
tope que establece la propia norma y también estan excentas las cotizaciones de saludo
obligatorias qe debe realizar el trabajador que son de un 7%.
Finalmente la letra F establece que va a estar excenta la venta de viviendas, es decir, de un bien
corporal inmueble efectuada a beneficiarios del subsidio habitacional financiada en todo o en
parte con ese subsidio. También lo estarán los contratos generales de construcción y los contratos
de arriendos con opción de compra cuando haya sido financiada en todo o en parte por el subsidio
habitacional. Ustedes saben que el subsidio habitacional es un subsidio estatal entregado por el
estado de Chile, gestionado por el ministerio de vivienda o a través del SERVIU o de los

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SERVIUS correspondientes, y que significa una ayuda para el financiamiento en la adquisición
de viviendas sociales. Pues bien si la venta de un bien corporal inmueble es financiado todo o en
parte con un subsidio habitacional, y lo mismo se aplica respecto de los contratos generales de
construcción y de los Lising estos estarán excepto se iba de acuerdo al artículo 12 letra F.

Exenciones Personales
En los artículos 12 (Letra E Nº12) y 13 se encuentran las exenciones de carácter personal.
Como ya dije la exención establecida en consideración de la persona del contribuyente.

Desde esta perspectiva van a estar exentos de IVA los servicios prestados por trabajadores que
laboren solos o de forma independiente. Es decir, van a estar exentos aquellos trabajadores que
desarrollan actividades donde lo que predomine es el esfuerzo personal por sobre el capital.
Imagínense ustedes la situación de un jardinero que en su triciclo se desplaza , Lleva su máquina
cortadora de pasto y el resto de sus herramientas, y desarrollo se actividad sólo en forma
independiente donde lo que predomina es su esfuerzo personal punto distinto sería la situación de
los servicios de jardinería prestados, por ejemplo, por una empresa constituida en cuanto tal como
una sociedad y que tiene un local comercial que está instalado físicamente en un sitio. En este
segundo caso claramente que predominaría el capital por sobre el esfuerzo personal, y desde esa
perspectiva no sería aplicable esta exensión.

Pregunta sobre si aplicaría esta exención a profesiones como la del abogado o el personal trainer
Respuesta: esta situación del artículo 12 letra número 12 podría entrar o interceptarse teniendo
elementos comunes con la exensión que vimos anteriormente con los contribuyentes que prestan
servicios comprendidos en el artículo 42 número uno y número dos. La verdad es que por uno u
otro camino determinados prestadores de servicio podrían estar exentos. Si aunque usted coloca,
por ejemplo, respecto de la bogado podría estar exento tanto por este numeral si se determina que
lo que predomina es el esfuerzo personal por sobre el trabajo, pero sucede que los abogados y los
profesionales en general son contribuyentes, salvo que estén contratados en el sector público o en
el sector privado a través de un contrato de trabajo. Pero si desarrollan su actividad de forma
independiente van a hacer contribuyentes del artículo 42 número dos, y también estarán exentos
en virtud del artículo 12 mas no por este numeral o incluso por este numeral porque este numeral
no es antagónico con las exensiones establecidas en el artículo 42 de la ley de impuesto sobre la
renta. Tomemos el ejemplo del abogado el abogado puede estar contratado con un contrato de
trabajo en el sector privado o en el sector público, en esa medida será contribuyente el artículo 42
número uno, y estará exento de IVA en virtud de los artículos 12 letra E. Puede suceder también
que sea trabajador independiente y que no tenga contrato de trabajo, sino que preste servicios y
emita las boletas honorarios correspondiente, en ese caso será contribuyente del artículo 42
número uno y, por lo tanto, también estará exento. Y yo no podría llegar a decir que en este caso
el abogado lo que predomina, dado que no tiene oficina, trabaja desde la casa en fin, está recién
titulado, lo que predomina es el esfuerzo físico por sobre el capital y por tanto estaría exento
también en virtud del artículo 12 letra e pero en el supuesto que estamos analizando.

También están exentas de IVA las empresas radio emisoras y la televisión en virtud de lo
dispuesto en el artículo 13 número uno. Ojo si van a estar exentos por los ingresos que perciban
dentro de su giro, y el giro naturalmente de las radioemisoras y de la televisión son las
transmisiones de espacios con salida al aire. No van a estar exentas o comprendidas en este
artículo los avisos y propagandas, ustedes saben que junto con su giro principal las empresas
radioemisoras prestan el servicio de propaganda o de a visaje respecto naturalmente de quien
quiera que se le preste ese servicio. Por lo general, empresas productoras comercializadoras de
determinados bienes quienes contratan estos servicios de publicidad radio emisoras o canales de
televisión. Esa actividad no está comprendida dentro de la exención.

Las agencias noticiosas por los servicios informativos.

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También están exentas las empresas navieras, aéreas, ferroviarias y de movilización respecto del
transporte de pasajeros. Si se trata de transporte de carga si estará grabado, pero lo que dice
relación con los transportes de pasajeros estará exentas. Esto es lo que ocurre, por ejemplo, con
la situación del metro, en el metro no paga una tarifa pero esa tarifa, ese precio que uno paga por
el servicio de transporte y el servicio de transporte propiamente dicho está exento de IVA, y el
fundamento de esa exensión está en el artículo 13 número tres. También probablemente alguno
de ustedes habrán dado cuenta, ya que han viajado alguna vez al extranjero o han comprado
pasajes de aviones, y el pasaje de avión si bien tienen que pagar el pasaje y determinados tasas
correspondientes pero no está efecto a IVA.

Luego tenemos los establecimientos de educación, sean estos colegios, academias, institutos,
universidades. Ahora bien, la extensión para esta institución y los servicios que prestan sólo
alcanzan respecto de la actividad que es propia de su giro, la actividad educacional, todo lo
accesorio o lo complementario como ocurre, por ejemplo, con algunos colegios donde se venden
los pantalones, los Poleró Nes, las camisas, los cuadernos, las chapitas, etc incluyendo las
colaciones o comidas que se venda dentro del establecimiento a los alumnos o a los funcionarios
estarán afectos IVA. La extensión sólo abarca la actividad de la educación, tampoco abarca la
excensión y, por ende no estará afecto a la exención si, por ejemplo, el colegio, instituto, academia
o universidad arrienda sus dependencias a terceros para el cumplimiento de determinados fines.
Por lo tanto, ahí hay que diferenciar.

Lo mismo ocurre, el sentido de que hay que distinguir, con los hospitales dependientes del Estado
y las universidades por los ingresos que perciban dentro de su giro. Piensen ustedes la situación
de, por ejemplo, el Hospital clínico de la Universidad católica o el Hospital clínico de la
Universidad de Chile que prestan servicios de salud, esos servicios están exentos de IVA, no lo
están ni quedan cubiertos presta exensión otros servicios que prestan esos establecimientos como,
por ejemplo, los servicios de lavandería, de comida, etc., los cuales sí están grabados.

Los servicios prestados por la casa de moneda de Chile y los servicios también prestados por
Correos de Chile y telégrafos.

Y, por último, están exentos de IVA los intereses, primas, comisiones o u otras formas de
remuneración que paguen la polla chilena de beneficencia o la lotería de Concepción.
Pregunta relativa a la vigencia de la última excención.
Respuesta: entiendo que ya no se llama polla gold pero en la marca o esta empresa de la polla
chilena de beneficiencia, en cuanto a institución todavía existe y administre gestiona determinados
juegos o apuestas, tienen hoy tros nombres. La lotería Concepción, tiendo que Kino o loto forman
parte de estas entidades y, por lo tanto, los intereses, primas, comisiones o u otras formas de
remuneración están exentas de IVA. En algunos casos, lo veremos también, incluso algunas de
estas situaciones constituyen INR. Lo tanto, estas instituciones si se encuentran vigentes lo único
si es que la regulación se encuentra dispersa por que, en definitiva, aquí de lo que estamos
hablando es de los regímenes tributarios aplicados a los juegos y a las apuestas, no está
sistematizado en un cuerpo normativo único y las normas están dispersas en los distintos cuerpos
de leyes tributarios, en algunos casos con beneficios como exensiones o en otros como INR, etc.

SUJETOS PASIVOS DEL IVA

La segunda parte de esta clase la vamos a cenar al análisis de los sujetos pasivos del IVA.

El sujeto pasivo, que es el sujeto que están obligados al pago o a soportar los tributos
correspondientes y, en este caso el IVA. Ustedes saben que estaba el sujeto pasivo principal que

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es el contribuyente, que se caracteriza, a diferencia de los demás sujetos pasivos, por ser el que
realiza el hecho imponible, es decir, el presupuesto de hecho estableció de la ley para que nazca
la obligación tributaria, pero junto a este sujeto pasivo principal había otros como los sustitutos,
los tercero civilmente responsables. Vimos también que en el caso del IVA y de los impuestos
indirectos teníamos que distinguir al contribuyente de esto y el contribuyente derecho. El
contribuyente de hecho o sujeto pasivo es el que soporta financieramente el IVA, en cambio, en
el caso del contribuyente derecho o el sujeto pasivo derecho, que si bien no soporta
financieramente el IVA es el sujeto obligado ante el fisco tanto a trasladar, recargar, retener el
IVA, presentar el formulario 29, emitir los documentos correspondientes sean estos facturas,
boletas, notas de crédito, notas de débito y a contabilizar las operaciones fundamentalmente a
través del libro de compra y venta.

Sobre esta misma base, en cuanto al IVA, podemos distinguir la normativa general o natural en
torno al IVA, y esto todo en términos del artículo 10 del decreto ley 825. Y podríamos distinguir
dos tipos de sujetos naturales el vendedor y el prestador de servicios, es decir, cuando hay una
venta hay dos partes que concurren, el vendedor y el comprador. El comprador es el sujeto pasivo
de hecho, el comprador derecho, el contribuyente directo, en cambio, el sujeto pasivo de derecho
va a ser naturalmente el vendedor. En el caso de los servicios también hay dos sujetos, el prestador
prestadora de servicio y el beneficiario o beneficiarios del servicio. El sujeto pasivo de derecho
va a hacer el prestador de servicio.

Ahora bien, aquella situación que acabo de escribir en la situación normal, la que sea
frecuentemente, pero por razones de comodidad, conveniencia, facilitar la fiscalización, evitar la
evación del IVA la normativa que regula este impuesto que es el decreto ley 825 establece la
figura del cambio de sujeto de IVA. Este respecto también el semestre pasado ustedes estudiaron
la sentencia de cambio de Eva donde se producía y se explicaba extensamente esta figura. Sin
perjuicio de ello, diremos que el cambio del sujeto de IVA supone la inversión de la titularidad,
es decir, allí donde el vendedor o el prestador de servicio eran los sujetos pasivos de derecho
pasan a serlo, por las razones indicadas, el comprador en el caso de la venta y el beneficiario del
servicio en el caso del hecho grabado servicio.

Esta figura se llama cambio de sujeto del IVA, está regulada tanto en el artículo 11 del decreto
ley 825, artículo 3 incisio tercero del mismo cuerpo legal. En el primer caso, es decir, y los
supuestos que se encuentran regulados en el artículo 11 vamos hablar del cambio de sujeto legal,
y es legal porque los supuestos en que opera el cambio de sujeto del IVA están dispuestos
expresamente en esta norma legal y, por ende es cambio de sujeto legal. Y, por otro lado, tenemos
el cambio de sujeto administrativo, y se llama administrativo porque de acuerdo a lo dispuesto en
el artículo tres inciso tercero y siguientes, los cambios de sujetos de IVA en este caso no están
específicamente señalados en la norma legal, sino que va a ser determinada en base a los criterios

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y parámetros que establece la norma, por resolución emanada del director nacional del servicio
de impuestos internos. Es decir, emanada de una autoridad administrativa y a través de un acto
administrativo que es la resolución, por eso se llama cambio de sujetos de IVA administrativo.

Cambio de sujeto de IVA

La regla general es que el sujeto obligado al pago del IVA sea el vendedor o prestador de
servivios. El cambio de sujeto implica la inversión de esta titularidad. Se traduce en poner al
comprador o beneficiario del servicio en el rol de contribuyente “normal”, a cual sustituye. En
otros términos más simples, implica que aquí donde el principio el contribuyente, el sujeto pasivo
era el vendedor o prestador del servicio pasa a hacerlo el comprador o el beneficiario del servicio.

¿Cuál es el fundamento de esta figura?

(1) Evitar la evasión de impuestos por las ventas no documentadas en la primera fase de la
comercialización de sectores primarios. Imagínense ustedes la situación que ocurre, por
ejemplo, en la venta de trigo o en la venta de productos agrícolas, que son actividades
primarias. Naturalmente que el servicio de impuestos internos no tiene capacidad para
fiscalizar a todos los agricultores, prefieren en ese caso fiscalizar, por ejemplo, al molino
que compra el trigo o fiscalizar al matadero que compra los animales que luego van a
seguir su tránsito hasta llegar a la carnicería. Prefiere fiscalizar o colocar en la calidad de
sujeto pasivo del derecho al comprador de los cartones y de las chatarras y no propiamente
al vendedor de los mismos, que va a ser el cartonero la persona que recoge la chatarra.
Estoy hablando aquí y situaciones que son bastante de la vida común y corriente como
los recolectores de cartón, es decir, personas que especialmente por la noche o de
madrugada se desplazan por la ciudades en sus carritos recogiendo de la basura los
cartones o chatarras. Naturalmente que esa recolección no la hacen para los efectos de
acumular estos bienes sino para venderlos. Y ¿a quién se los venden? A empresa
establecidas que tratan, procesan o reciclan este tipo de bienes. Ahora, dado que se trata
de la venta habitual de bienes muebles, de bienes situados en Chile dado que el cartonero
o el chatarrero es un vendedor habitual estamos frente a una operación grabada. Pero
ustedes comprenderá que, en muchos casos, los cartoneros o las personas que recogen la
chatarra están en la informalidad y en situación de calle y, por lo tanto, se trata de personas
o de actividades de difícil fiscalización. Y por lo tanto, en vez de colocarlos a estas
personas en la obligación de tener que emitir facturas o presentar el formulario 29 se
traslada, se invierte en estas obligaciones y esta titularidad y pasa a ser obligado el
comprador de los cartones, el comprador de la chatarra.
(2) Facilitar la función de la administración tributaria.
(3) Simplificar la aplicación del impuesto en determinadas ocaciones.

Modalidades
En términos generales, después veremos los supuestos en particular, podríamos agrupar la
situaciones de cambios de sujetos de IVA en dos grupos. El primero se produce cuando, mediante
resolución del director nacional del servicio de impuestos internos, se dispone el traslado del pago
del IVA del comprador o beneficiario del servicio , es decir, el traslado de la obligación de cobrar,
documentar y declarar el impuesto desde el vendedor o prstador al comprador o beneficiario del
servicio. En cambio, hay otra situación que es distinta, que aparece acá con la letra B, en que la
el SII internos a través de su director nacional Y a través de estas resoluciones dispone que
determinados vendedores o prestadores de servicio tendrán la obligación de aplicar y retener,
además de su propio IVA, el IVA que los adquirientes o propietarios deban recargar a las ventas
o servicios que actúen o presten a terceros. Sé que esto puede resultar un poco complejo de
entender y por ende voy a intentar explicarlo a partir de este gráfico que ya tienen dentro de los
materiales del semestre pasado

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El primer supuesto, el molino le vende harina al panadero. Lo natural va a ser que cuando el
molino venda al panadero la harina, vamos a asumir que el precio es 100, le va a recargar, le va a
trasladar un 19% de IVA, es decir, habrán 19 pesos de IVA. La natural acá es que el vendedor sea
el obligado a declarar, pagar, contabilizar y a facturar esa operación. Ahora, puede suceder que
por las razones que hemos apuntado, el director nacional del SII disponga que sea ya no el molino,
sino que el panadero, es decir, el comprador sea el sujeto obligado, es decir, el que tenga que
emitir la factura por esta operación de venta que realiza el molino, el que tenga que declarar y
pagar el IVA correspondiente, esa es la situación que agrupábamos en la letra A.

Vamos ahora a la situación de la letra B, ¿Qué es lo que ocurre en este caso? Puede disponer
también el director nacional del SII que el molino, además de trasladar el 19% por la venta de
harina que hace al panadero, es decir además de trasladar su propio IVA, anticipe a través de
retener en esta misma operación una cantidad adicional, un porcentaje del IVA, que vamos a
suponer que es el 10% y por lo tanto en este caso la factura va a ser por un 19%, es decir 19% del
propio IVA que el molinero le debe trasladar al panadero por la venta de harina y un 10% que le
retiene, anticipando, que le retiene y le recarga, anticipando de alguna manera, el IVA que el
panadero va a tener que trasladar cuando venda el pan a otros comerciantes o a los consumidores
finales.

Con esto de alguna forma o ¿Por qué puede tomar estas medidas el director nacional del SII?
Naturalmente que esto supone anticipar y asegurar parte de la recaudación del IVA que se va a
producir en esta etapa del proceso de comercialización y por qué eventualmente el SII puede tener
al señor panadero en la lista negra de contribuyentes y no confía mucho de que efectivamente
vaya a cumplir con sus obligaciones tributarias cuando vaya a vender el pan a terceros o a
consumidores finales.

Pregunta compañerx: Entonces, ¿tendría como crédito fiscal el panadero solo un 9%?
Profesor: ¿el panadero? no.
Compañerx: porque el molinero le anticipo un 10%, lo retuvo. Lo pregunta para hacer el
cálculo entre crédito y débito fiscal del panadero.
Profesor: si, en el caso de él, le retuvo el 10% que es un porcentaje del 19% y por ende en
definitiva le anticipo parte del debito que el panadero debe trasladar a los consumidores finales y
efectivamente sacando las cuentas se va a tener el crédito, porque en este caso el vendedor, el
panadero va a seguir siendo el contribuyente de esa operación y va a tener como crédito fiscal lo
que se señala.

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 CAMBIO DE SUJETO DE IVA

Entonces, vayamos ahora y esto va a ir quedando mas claro en la medida que analicemos los casos
tanto legales como administrativos.
Cambio de sujeto de IVA (legal), los supuestos en los que opera están dispuestos en el articulo
11 del DL 825.
“Artículo 11°- Sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo anterior, serán considerados sujetos
del impuesto:
a) El importador, habitual o no;
b) El comprador o adquirente, cuando el vendedor o tradente no tenga residencia en Chile, o
se trate de la operación descrita en el inciso segundo de la letra a) del artículo 8º;
c) La sociedad o la comunidad, en los casos contemplados en la letra c) del artículo 8°, pero
cada socio o comunero será solidariamente responsable del pago del tributo en la parte
correspondiente a los bienes que le sean adjudicados;
d) El aportante, en el caso de aportes a sociedades;
e) El beneficiario del servicio que sea un contribuyente del impuesto de este Título, siempre
que la prestación sea realizada por un prestador domiciliado o residente en el extranjero;
f) Los contratistas o subcontratistas en el caso de los contratos a que se refiere la letra e) del
artículo 8°, y
g) El comprador o el beneficiario del servicio, cuando reciba del vendedor o del prestador,
según corresponda, por ventas y servicios gravados con IVA, facturas de inicio, de acuerdo a lo
señalado en el inciso segundo del artículo 8° quáter del Código Tributario.”

A) en la letra A, se dispone el cambio de sujeto de IVA en relación con el importador sea

que la importación sea de su giro o no.
Cuando hablamos de importación tenemos un sujeto que es el importador, pero en la
operación necesariamente hay otro sujeto que es el vendedor ¿Cómo se llama el vendedor
en aquellas operaciones de comercio internacional? Exportador, ¿Dónde se encuentra el
exportador? En el extranjero, pensemos ahora en la situación natural, ¿Quién debiese ser
en la situación natural el sujeto pasivo obligado?, ¿el importador o el exportador?, ¿el
vendedor o comprador? El sujeto pasivo de derecho sería el vendedor y por ende el
exportador, ¿Qué sucede en este caso con el vendedor/exportador?, ¿donde esta? En el
extranjero, por lo tanto, entenderán que alguien encontrándose en el extranjero es más
difícil su fiscalización y por ende visto esto, la ley entiende esta situación y dice no me
voy a entender con el exportador, no voy a andar en China, Japón, Alemania o donde sea,
sino que me voy a entender con quien se encuentre en Chile, con el sujeto pasivo de hecho
que pasa a través de esta inversión de titularidad, a través del cambio de sujeto de IVA,
pasa a ser el sujeto obligado.
B) En la misma línea o situación similar encontramos cuando el comprador o adquirente,
cuando el vendedor o tradente no tenga domicilio en Chile. Es decir, puede ser que se
realice una venta donde el vendedor que es el sujeto obligado en forma natural, normal,
no tenga residencia o domicilio en Chile, en ese caso pasa a ser obligado por disposición
legal (art 11 letra B) el comprador o adquirente.
C) Recuerdan que dentro de los hechos gravados especiales que estudiamos estaba la
situación que se producía con la liquidación y posterior adjudicación de bienes que
forman parte del giro, que eran parte del activo realizable o del activo circulante. En este
caso el art 11 letra C, dispone que la sociedad o la comunidad, en los casos de las
adjudicaciones de bienes, asumiendo cada socio o comunero en forma solidaria asumirá
la obligación del pago, responsabilidad del pago del tributo, en la parte correspondiente
a los bienes que se les adjudican.
Lo voy a explicar con un ejemplo, vamos a suponer que hay una S.R.L que se dedica al
comercio de bienes corporales muebles, a una actividad comercial, que tiene 2 socios o
2 socias, se disuelve la sociedad, se liquida el patrimonio y se adjudican bienes que
estaban dentro del activo circulante, es decir, se adjudican mercaderías a ambos socios,

50
 eso va a generar el hecho gravado especial del art. 8 correspondiente y a ese respecto
cabria hacerse la pregunta de ¿Quién es el sujeto obligado? Hay dos alternativas, que sea
la sociedad que se disuelve y que en definitiva da lugar a la adjudicación de los bienes o
los adjudicatarios que son los socios o comuneros, naturalmente acá como la sociedad o
comunidad va a desaparecer con la liquidación, los sujetos obligados y solidariamente
responsables son los adjudicatarios.
D) Tenemos en la letra D, también un hecho gravado especial, recuerdan que también
dijimos que iba a estar gravado con IVA el aporte de bienes corporales muebles o
inmuebles efectuados por el vendedor a la constitución, modificación o ampliación de
sociedades de cualquier tipo, pues bien, en relación a ese aporte el aportante en el caso
de las sociedades va a ser el sujeto obligado, este deberá emitir las facturas con el
impuesto incluido, pero quien será obligado a pagar el IVA va a ser la sociedad que recibe
el aporte no el aportante.
Compañerx: no lo entendí bien lo del aportante en el caso de sociedades.
Profesor: en el caso, vamos a suponer que usted Fernanda realiza un aporte, usted es
vendedora y realiza un aporte de bienes corporales muebles que forman parte de su giro
para la constitución de una sociedad de cualquier tipo, se configura por ende el hecho
gravado establecido en el art. 8, ¿Quién es el sujeto obligado? En este caso va a ser
obligado el aportante a emitir la factura con el impuesto incluido que la sociedad
receptora, es decir, la sociedad que recibe el aporte deberá cubrir, deberá pagar.
E) En la letra E, es una situación similar a la de la importación o la de la letra B pero mirado
desde el otro hecho gravado básico que son los servicios, es decir el beneficiario del
servicio que sea contribuyente de IVA, siempre que la prestación sea realizada por un
prestador domiciliado o residente en el extranjero, es decir estamos frente al hecho
gravado servicios, tenemos dos partes el prestador de servicios y el beneficiario del
servicio, el beneficiario del servicio esta en Chile y el prestador del servicio no tiene
residencia ni domicilio en Chile, ¿Quién es el obligado? El beneficiario del servicio.
F) Tenemos una situación relativamente conocida por ustedes en relación al fallo
precisamente cambio de sujeto del IVA, que es la situación que se produce respecto del
contratista o subcontratista en los casos de contratos de instalación o de confección de
especialidades y los contratos generales de construcción.
Vamos a suponer que Fernanda tiene un terreno y esta interesada en construir una casa,
celebra un contrato de construcción con una empresa constructora, esta empresa
constructora a su vez subcontrata a empresas especializadas para que hagan los cimientos,
las instalaciones eléctricas, las instalaciones sanitarias, etc. Cuando analizamos el art, 8
dijimos que había un hecho gravado especial donde se gravan los contratos generales de
construcción y los contratos de especialidades, la cuestión dicho todo esto es ¿Quiénes
son los sujetos? En la relación que se produce entre los subcontratistas o las empresas de
especialidades y la empresa de construcción ¿Quiénes serian los sujetos obligados
naturales? Las empresas de especialidades van a ser prestadoras de servicio y por ende,
en principio serian obligadas, pero acá la letra F lo que esta diciendo es que los sujetos
obligados van a ser las empresas que van a contratar a todos los demás.
G) Por último, dentro de los supuestos tenemos la situación del articulo 11 letra G) que dice
relación con El comprador o beneficiario del servicio, cuando reciba del vendedor o
prestador, por ventas y servicios gravados con IVA, facturas de inicio (todo ellos de
acuerdo a los dispuesto en el inciso 2° art. 8 quáter CT).

Para terminar este tema del cambio de sujeto de IVA, vamos a ver las situaciones del cambio de
sujeto de IVA administrativo, que como hemos señalado se produce por disponerlo así el
director nacional del SII mediante resolución. Esto se regula en los artículos 3 inciso 3 y
siguientes.
Los incisos 3 y 4 ya los vimos, son las situaciones que explique a través del grafico
correspondiente:

51
 a. Art. 3 inc. 3º: Faculta al SII para trasladar la obligación tributaria del sujeto pasivo
(vendedor/prestador de servicio) al comprador o beneficiario del servicio.
b. Art. 3 inc. 4º: Faculta al SII para imponer a determinados vendedores la obligación de
aplicar y retener el IVA aplicado en la venta y un adicional por concepto del IVA que los
adquirentes deban recargar por las ventas que efectúen a terceros.
c. En este caso Art. 3 inc. 5º: se faculta al SII para imponer a los vendedores exentos la
obligación de retener, declarar y pagar el tributo que corresponda a los adquirentes afectos
que importen desde recintos de Zonas Francas. Ustedes saben que dentro, las operaciones
que se realicen dentro de las zonas francas están exentas de IVA y por lo tanto los
vendedores son vendedores exentos, ahora, si alguien desde el territorio nacional y desde
la zona franca importa, esa importación va a estar gravada con IVA y por lo tanto los
vendedores exentos van a estar obligados a retener, declara y pagar el tributo
correspondiente.
d. Por su parte, este nuevo inciso, Art. 3 inc. 7° (y esto en relación al hecho gravado especial
del art. 8 letra N, que dice relación con los servicios prestados por personas que no tienen
residencia o domicilio en Chile en el ámbito de los servicios digitales): Faculta al SII para
disponer que los emisores de tarjetas de pago, débito, crédito o análogos retengan el IVA
respecto de las operaciones realizadas por prestadores domiciliados o residentes en el
extranjero que no se hayan sujetado al art. 7 bis y que se solucionen por su intermedio.
Dicho en otros términos mas simples, por ejemplo, Netflix, si el pago se materializa a
través de una tarjeta de crédito la entidad que emitió esa tarjeta de crédito, es decir, el
banco o la institución financiera, va a tener la obligación de retener el IVA
correspondiente, no obstante que los sujetos de la operación son naturalmente Netflix y
el usuario del servicio.
e. En el caso del Art. 3 inc. 8: Faculta al SII en el caso de ventas de BCM ubicados fuera
del territorio nacional para autorizar, a solicitud de parte, que el vendedor o intermediario
retenga y entere en arcas fiscales, en forma anticipada, el impuesto que afectará su
importación, cuando sean comprados por sujetos pasivos de hecho residentes o
domiciliados en Chile. Imaginemos aquí la situación, por ejemplo, yo hace algún tiempo,
hace un mes atrás compre un libro extranjero a través de Buscalibre, Buscalibre me cobro
un precio total que incluye todos los costos involucrados y todos los impuestos
correspondientes, Buscalibre es un intermediario, una plataforma que intermedia entre el
vendedor (que puede ser una librería, una editorial extranjera) y yo (que soy una persona
que tiene residencia o domicilio en Chile), en este caso Buscalibre en forma anticipada
paga el IVA correspondiente, y ¿Por qué paga el IVA correspondiente? Porque es una
operación gravada con IVA, se trata de una importación de un bien corporal mueble y por
lo tanto en ese caso Buscalibre (en definitiva, el intermediario) pasa a ser el sujeto
obligado de ingresar en arcas fiscales anticipadamente el IVA asociado a la operación.

Para terminar esta clase haremos referecia al ARTICULO 9 DL 825 , articulo que se refiere al
DEVENGO DEL IVA. El devengo del iva, es decir, al Momento en el que concurren todos los
requisitos/elementos del hecho gravado básico o especial, y concurriendo todos estos requisitos,
adquiriendo el Fisco (que es el acreedor del crédito fiscal) un título o derecho sobre el monto del
tributo, independiente de su exigibilidad”.
Estas normas de devengo que se contienen en el articulo 9, establecen algunas reglas diferentes
según se trate de “ventas” o “servicios”. No obstante, existen ciertas similitudes en cuanto a los
principios aplicables.

En el caso de la venta, y de acuerdo al art. 9 letra a), el devengo del IVA se va a producir:
1. Ventas de bienes corporales muebles, el IVA se devenga en la fecha:
a. En que se emite la factura o boleta.
b. De la entrega real o simbólica del bien corporal mueble que se venda, si es que ella (la
entrega) es anterior a la emisión de la factura o boleta.
c. De la entrega real o simbólica cuando por naturaleza del acto no se emite ni factura ni
boleta respecto de la operación correspondiente;

52
Por lo tanto, aquí es un poco lo que ocurra primero. Puede ocurrir primero que se emita la factura
o boleta o que se produzca la entrega real o simbólica antes de que se emita la factura o boleta,
cualquiera de esas circunstancias que ocurra primero, va a generar el devengo del IVA.
2. En el caso de las ventas en consignación (que son aquellas ventas que suponen la entrega de
determinados bienes para que otro comerciante las venda), no se devenga el IVA mientras no
se vendan por quien reciba los bienes en consignación, es decir por el consignatario, las
especies afectas al tributo (art. 16 del D.S. Nº55 del DL Nº825). Es decir, el devengo no se
va a producir cuando el consignante le entregue al consignatario los bienes, sino que cuando
el consignatario venda los bienes que le fueron entregados en consignación.

En el caso de los servicios, el devengo se va a producir:

1. En la fecha de la emisión de la factura o boleta (éstas deben ser emitidas en el mismo
período tributario en que la remuneración se pagó o se puso a disposición del prestador de
servicios) o…
2. En la fecha en la que la remuneración se percibe o se pone en cualquier forma a disposición
del prestador de servicios, siempre que esto ocurra antes de emitirse la respectiva factura o
boleta
Por lo tanto, aquí de nuevo es lo que ocurra primero.
En el caso de la letra N del art. 8 (esto por interpretación del SII) dado que no hay una regla
especial en el articulo 9, el SII ha interpretado que se aplica la regla general relativa a los servicios
contenido en el articulo 9 letra a).

Luego, en relación al devengo de las prestaciones de servicios periódica (art. 9 letra e), también
lo que lo que ocurra primero:
a) Término del período fijado para el pago del precio, aun cuando en ese momento la
remuneración se encuentre adeudada
b) En la fecha de la emisión de la factura o boleta.
c) En la fecha del pago de la remuneración o cuando se pone, en cualquier forma, a disposición
del prestador del servicio
Cualquiera de las tres circunstancias que ocurra primero, va a producir el devengo del IVA en el
caso de las prestaciones de servicios periódicos.

En el caso de servicios domiciliarios periódicos (ej. gas, energía eléctrica, agua etc.) el devengo
se va a producir al final de cada periodo fijado para el pago del precio, independiente del hecho
de su “cancelación”, pago o de su facturación.

Para terminar, tenemos el tema del devengo en las importaciones, (art. 9 letra b)
El IVA se devenga al momento de consumarse, se materialice, legalmente la importación o
tramitarse totalmente la importación condicional. Es decir, cuando se han cumplido los trámites
legales y las mercaderías quedan a disposición del interesado para circular, para que las retire y
circule en el territorio nacional.
El Servicio Nacional de Aduanas no autorizará el retiro de bienes si no se prueba que se pagó el
IVA, salvo que se trate de importaciones con cobertura diferida.

En el caso del devengo en los intereses de las ventas a plazo (art. 9 letra d)
El IVA se devenga a medida que el monto de dichos reajustes e intereses se hagan exigibles o a
la fecha de su percepción si ésta fuera anterior.
“se hagan exigibles” = al vencimiento de la respectiva cuota, letra de cambio u otro documento
que los contenga en todo o parte.

El devengo en los retiros de mercaderías (hecho gravado especial del art. 8 letra d) e inmuebles
(art. 9 letra c)
El devengo se produce al momento del retiro del bien (mueble o inmueble) de la empresa.
¿A qué retiros se refiere? Retiros de Bienes efectuados por un vendedor o por el dueño…, para su
uso personal o de su familia…; faltante de inventarios cuya salida de la empresa no pueda

53
justificarse; retiros de BCM destinados a rifas o sorteos; entregas o distribuciones gratuitas de
BCM entregadas con fines promocionales o propaganda.

Por último, el devengo en los contratos referidos en la letra e) del artículo 8, es decir, los contratos
general de construcción y los contratos de especialidades, como así mismo en las ventas o
contratos de arriendo con opción de compra de bienes corporales inmuebles, el devengo se
produce al momento de emitirse la factura. (artículo 9 letra f)
Esta misma regla de devengo se aplica la venta de bienes corporales inmuebles, por lo tanto el
devengo en el caso de la venta de bienes corporales inmuebles, es decir, la venta de bienes raíces
en la medida que estén afectos a IVA, se va a producir no al momento de suscribirse el contrato
de compraventa ni tampoco al momento de inscribirse en el registro de propiedad el contrato
correspondiente, sino que al momento de emitirse la factura/s respectivas.

Clase Nº7 – Ppt. Nº6/22.03

Pregunta respecto de la clase anterior: duda con respecto al cambio de sujeto de IVA, inciso 4°,
donde se faculta al SII para imponer a determinados vendedores, la obligación de aplicar y retener
el IVA pero del otro vendedor. No entendí si se retiene el 19% también o solo un porcentaje, y en
ese caso, ¿qué pasaría con el resto del porcentaje?
Profesor: es un porcentaje. Perfectamente podría ser el 100%, el 19%, pero normalmente es una
retención de un porcentaje que en la práctica son de un 4%, un 8%, un 6%, un 10%, pero nada
impediría que fuera un 19%. Con eso respondo parte de su pregunta. Respecto del resto de la parte
del porcentaje que no se retenga, por parte del primer vendedor, porque aquí tenemos dos
comerciantes: uno que se le impone esta obligación de retener con cargo a la operación que va a
hacer otro comerciante en el futuro, y vamos a suponer que solo le retienen el 10%, y el 9%
restante tendrá que facturarse por el segundo comerciante cuando realice la operación
correspondiente.

En la clase de hoy vamos a ver:

1. Determinar la base imponible del IVA, es decir, la base de cálculo. En otras palabras,
sobre qué cantidad, valor, volumen, dimensión se va a aplicar la tasa del 19%, que es la
tasa única y general del impuesto a las ventas y servicios.
2. Definir y enunciar el régimen del Débito Fiscal.
Va a quedar para la clase de mañana el crédito fiscal, y otros aspectos complementarios como el
remanente del crédito fiscal y algunos ejercicios de determinación del débito y crédito fiscal. De
esa forma vamos a terminar con el IVA.

Base Imponible del IVA

Artículos 15 y 16
En cuanto a la base imponible, ustedes tienen que tener en consideración lo dispuesto en los
artículos 15, 16 y 17 del DL 825. En estas normas se establece la regla general, en el art. 15 en
relación con el artículo 26 del Reglamento de IVA, y en los artículos 16 y 17 se establecen reglas
especiales, respecto a los hechos gravados especiales o a alguna situación un poco más compleja
como es la venta de bienes corporales inmuebles. Por lo que, reitero, la geografía normativa de
esta materia está entre los arts. 15 y 17 del DL 825.

Regla general: la Base Imponible (magnitud numérica del hecho imponible) está dada por el
precio de la venta o el valor de los servicios prestados (art. 15 inciso 1° y 26 Reglamento). La
regla es bastante lógica considerando la definición de estos hechos gravados: venta y prestación
de servicios. En la venta normalmente hay un precio, y esa es la magnitud numérica que el
legislador toma para determinar la base de las ventas. En el caso de los servicios, ustedes saben
que uno de los requisitos es que el servicio sea remunerado, y por lo tanto en ese caso, la base

54
imponible será el valor de los servicios prestados, naturalmente pactado por las partes, aun
cuando, en algunos casos, el SII deberá tasar esos precios o valores fijados por las partes, en virtud
de lo dispuesto en el artículo 17 en relación con el artículo 64 del CT. Es decir, la facultad de
tasación que vimos el semestre pasado.
A dicho precio de ventas o servicios se deberá adicionar (siempre que no se encuentre en él
comprendido), cualquier reajuste, interés, gasto de financiamiento (ej., impuesto de timbres que
grava la letra o pagaré con el cual se garantiza el cumplimiento de la obligación), intereses
moratorios que dicha operación involucre.

ESQUEMA BASE IMPONIBLE IVA (Art. 15): PRECIO DE VENTA DE LOS BIENES O
VALOR DE LOS SERVICIOS (+) MONTO REAJUSTES, DIFERENCIAS DE CAMBIO,
GASTOS DE FINANCIAMIENTO (ej., impuesto de timbres por letra o pagaré suscrito para
garantizar el pago), ETC. (menos reajuste de los valores que ya pagaron IVA) (+) VALOR DE
LOS ENVASES Y DEPÓSITOS CONSTITUIDOS PARA GARANTIZAR SU DEVOLUCIÓN
CUANDO CORRESPONDA (ver oficio 2827 de 1983).
Para que lo veamos en términos ilustrativos, vamos a suponer, por ejemplo, que el precio de venta
de un bien corporal mueble, y por lo tanto, de una operación gravada es de $1000. A esos $1000
les voy a tener que sumar el monto de los reajustes en la medida que esta esté pactada, las
diferencias de cambio, en la medida que eso esté pactado en moneda extranjera, supongan ustedes
el precio está pactado en dólares y ustedes saben que el valor del dólar fluctúa día a día, y por lo
tanto puede haber una diferencia de cambio con respecto al precio. O vamos a suponer que el
vendedor solicita al comprador para garantizar el pago del precio, la emisión de un pagaré o de
una letra de cambio. Ese pagaré y esa letra de cambio están afectas al impuesto de timbre y
estampilla. Ese impuesto de timbre y estampilla, que grava la letra de cambio y el pagaré, tendrá
que adicionarse al precio de venta o al valor de los servicios y de esa forma determinar el precio
reajustado o el precio con la diferencia de cambio o con los gastos de financiamiento respectivo.
También puede darse que, especialmente en las ventas a plazo, se pacten intereses por parte del
comprador en caso de incumplimiento de la obligación de pagar oportunamente, es decir, en caso
de mora, se podrían pactar intereses moratorios.

Entonces, vamos a suponer que el precio es de $1000, que se pacta un interés moratorio de un 1%
por cada mes de retraso en el pago del precio pactado, por lo tanto, a los $1000 habrá que agregarle
un 1% sobre esos $1000 en la medida que no se pague el previo pactado al primer, al segundo
mes, y así sucesivamente.

Por último, a esos valores habrá que sumarle el valor de los envases y depósitos constituidos para
garantizar su devolución cuando corresponda. Esto operaba más antiguamente, aunque aún hay
algunos sitios en que ocurre donde, por ejemplo, los envases retornables de laguna bebida, cuando
el comprador no tenía el envase, el vendedor le solicitaba dejar una cantidad de dinero en depósito
para garantizar la devolución de ese envase retornable de acuerdo a lo que correspondía.
Naturalmente, cuando se devolvía el envase correspondiente, se devolvía la cantidad de dinero.
Pero en el primer momento, en el momento de producirse la venta, ese depósito o esa cantidad
exigida para garantizar la devolución del bien cuando corresponda, se va a tener que sumar a la
base imponible del IVA, de acuerdo al artículo 15.

Esto es la regla general.

Base Imponible del IVA

Venta (y arriendo con opción) inmuebles
Ustedes saben que, cumpliéndose determinados requisitos, la venta de este tipo de bienes está
afecto a IVA.

55
Tratándose de la venta de bienes inmuebles gravados, deberá deducirse del precio estipulado en
el contrato el valor de adquisición del terreno reajustado que se encuentre incluido en la operación.
Dado los términos en que está definido el hecho gravado básico venta en el artículo 2n°1, que
excluye los terrenos e incluso dice expresamente que solo se va a gravar la parte construida de los
bienes corporales inmuebles, naturalmente que eso obliga que, al momento de determinar la base
imponible, es decir, la magnitud numérica sobre la cual se va a aplicar la tasa, se tenga que
descontar del valor del contrato, el valor del terreno. Por lo tanto, suponiendo que una propiedad
tiene un valor de $100.000.000 y se vende en el contrato a $100.000.000, habrá que determinar
de ese precio (los $100.000.000) cuánto corresponde a la parte construida y cuánto corresponde
al terreno. Y la parte del terreno reajustada, se tiene que descontar de los $100.000.000 y por lo
tanto, solo la diferencia, es decir, lo que corresponde exclusivamente a la construcción, será lo
que está gravado con la tasa del 19%.
En el caso de arriendo con opción de compra de bci (en el caso de un contrato de leasing: ustedes
saben que se pactan una serie de cuotas, y la última cuota constituye la opción de compra, es decir,
el arrendatario tiene la opción de comprar este bien corporal inmueble), deberá deducirse del
monto de cada cuota, incluyendo la última cuota que corresponde a la opción de compra, la
proporción correspondiente al valor del terreno (ver artículo 17 inciso 2°). Aquí habrá que
proporcionalizar en cada cuota, incluyendo la última cuota, la parte que corresponde al terreno.
Por ejemplo, si de los $100.000.000, se pactan 10 cuotas de $10.000.000 cada una, incluyendo la
última que va a ser la opción de compra. De esos $10.000.000 habrá que descontar
proporcionalmente la parte que corresponda al terreno, para que de esa forma solo se grave la
parte que corresponde a la construcción.

No obstante, en reemplazo del valor de adquisición del terreno se puede deducir de la Base
Imponible el avalúo fiscal del terreno, o la proporción (en el caso del arriendo con opción de
compra) que corresponda, cuando el terreno se encuentre incluido en la operación, cuando el
terreno se encuentre incluido en el contrato.
Ustedes comprenderán que no faltarían que quienes, para pagar menos impuestos intenten, o
disminuir el valor de las construcciones, o aumentar el valor del terreno. Si se disminuye el valor
de las construcciones, la base imponible es más baja, menor a lo que corresponde. O se puede
aumentar el valor del terreno, considerando que el valor del terreno se deduce del precio total de
la operación, y de esa forma también disminuye elusivamente la base imponible.

El artículo 17 establece expresamente que en estos casos el SII podrá tasar la diferencia afecta a
IVA, es decir, si el valor del terreno es superior al que corresponda, la tasación en este caso
implicará adecuar a dicho valor, el valor comercial del mismo. Lo mismo ocurrirá en el caso que
se haya fijado un valor inferior a las construcciones, y en ese caso el valor de la tasación será
superior, ajustándose al valor comercial que corresponda.

Tasación del SII (diferencia afecta a IVA): cuando el valor de enajenación del terreno sea
notoriamente superior al valor comercial; cuando el valor de la construcción sea notoriamente
inferior a otras de igual naturaleza.
Base Imponible del IVA
Venta de inmuebles (art. 16 letra g)
Hay una situación particular regulada en la letra g que dice relación con la venta de bienes
corporales inmuebles que en su adquisición no hubiesen soportado IVA, y en la medida de que
esta sea realizada por un vendedor habitual. Por lo tanto, podrían darse aquí distintas situaciones:
a) Que tratándose de la venta de bienes corporales inmuebles en su adquisición se haya
soportado IVA, en cuyo caso no se aplicará esta regla del art. 16 g, sino la regla general;

56
 b) O podría suceder que en la adquisición no se haya soportado IVA y se cumplan los demás
requisitos (que se trate de una venta de bienes corporales inmuebles y que la venta se
haya realizado por un vendedor habitual), y en ese caso tendrá que aplicarse la regla
específica del artículo 16 letra g.
Reitero, esta regla especial de la letra 16 g se aplica única y exclusivamente a la venta de bienes
corporales inmuebles, cuando en la adquisición de ese inmueble que hoy se está vendiendo, no se
haya soportado IVA, es decir, o que haya estado exenta o haya estado no gravada porque, por
ejemplo, en aquella época la operación no estaba gravada.

Antiguamente, hasta hace un par de años o incluso menos, esta norma decía que se aplicaba a la
venta de inmuebles usados. Generalmente va a corresponder a la venta de inmuebles usados, pero
la reforma de la Ley 21.210 eliminó la expresión usados, dando a entender, y así lo ha puesto de
manifiesto el SII en la interpretación de esta norma, que esta regla del art. 16 letra g se aplica no
solo a la venta de bienes corporales inmuebles usados, sino que también nuevos en la medida que
cumplan los requisitos que acabo de mencionar (debe tratarse de una venta de bienes corporales
inmuebles, que en su adquisición no se haya soportado IVA, y ustedes saben que en la adquisición
no se va a soportar IVA cuando esa operación esté exenta o no esté gravada, y la venta debe ser
realizada por un vendedor habitual). Siempre que la venta no sea habitual, naturalmente que no
se va a configurar el hecho gravado, y no habrá que determinar ninguna base imponible, y no
habrá que aplicar la regla general ni la regla especial.

Requisitos para determinar la base imponible de esta forma: (a) debe tratarse de la venta de bienes
corporales inmuebles; (b) en su adquisición no se debe haber soportado IVA; (c) la venta debe
ser realizada por un vendedor habitual.
La base imponible será equivalente a la diferencia entre los precios de venta y de compra,
previamente descontándole a cada uno de ellos el precio o el valor del terreno. En términos
textuales, la norma señala lo siguiente (hay 4 pasos):
a) Del precio de venta, fijado por las partes, se debe deducir el valor del terreno con tope de
su valor comercial (el SII podrá tasar el valor que se asigne). Es decir, al valor de la
operación, al precio de venta fijado por las partes, habrá que descontarle el valor
comercial del terreno.
b) Del valor de adquisición (aquí, el supuesto es que estoy fijando un precio de venta
respecto del bien raíz que adquirí previamente, y que al momento de adquirir
naturalmente pagué un precio) se debe deducir también el valor del terreno. El valor del
terreno se determinará calculando el porcentaje que representa el valor comercial
asignado al terreno en el precio de venta, el cual se aplicará al valor de adquisición del
inmueble.
c) El monto así determinado (valor del terreno, calculando el porcentaje señalado) se
deducirá del valor de adquisición del inmueble. Previamente se deberá reajustar el valor
de adquisición del inmueble.
d) Una vez descontados los respectivos valores de terreno tanto del precio de adquisición
como de venta, se debe restar al precio de venta (menos el terreno), el precio de
adquisición (menos el valor del terreno) = BASE IMPONIBLE de las operaciones de
venta de bienes corporales inmuebles que queden comprendidos dentro de la letra g del
artículo 16.
Pregunta: ¿Entonces siempre que se vende un bien corporal inmueble hay que hacer el descuento
del terreno?

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Profesor: siempre. No hay casos que tengan excepción. Lo que puede cambiar es la modalidad de
calcular la base imponible, por ejemplo, como se calcula o como se descuenta el valor del terreno.
La regla general es la que veíamos antes: al precio de venta se le descuenta el valor del terreno.
Cuando se trata de inmuebles que queden comprendidos o que cumplan con las condiciones del
artículo 16 g, habrá que descontar el valor del terreno tanto del precio de venta como del precio
de adquisición.

Veámoslo con el ejemplo que el propio SII colocó en al Circular 42/2015.

Antecedentes: Fecha de venta 16.08.2016. Toda esta información que se da, es una información
conocida y por lo tanto resulta que aquí no hay nada que calcular, sin esta información es
imposible determinar el valor de la base imponible que establece el artículo 16 g.
Bien raíz: Precio de venta del bien (acordado por las partes) $438.500.000.- Valor de adquisición
del bien raíz reajustado $385.125.000.-
Terreno: Valor estimado del terreno $138.500.000.- Valor comercial del terreno según
características y ubicaciones similares $128.934.000.
Aquí ojo, nos están dando información adicional, pero lo relevante es tomar la información que
es útil para los efectos de este cálculo, por lo tanto, aquí lo que importa es el valor comercial del
terreno, y no el valor estimado.

Base imponible IVA= (Valor de venta – terreno) – (Valor de adquisición reajustado –

terreno)

X - Y

Al resolver cada uno de estos paréntesis, en este caso el valor de venta menos el valor del terreno
nos va a dar un resultado X, y al resolver el valor de adquisición reajustado menos el valor del
terreno, nos va a dar otro resultado que es Y. La base imponible entonces es X – Y, y a ese
resultado se le va a aplicar el 19%.

Dicho esto, veamos entonces el cálculo con los antecedentes ya señalados.

1. Determinar el precio de venta, menos el valor del terreno, con tope de su valor comercial:
• Precio de Venta del bien: $438.500.000.-
Valor a descontar del precio de venta por concepto de terreno:
• Valor estimado del terreno $ 138.500.000
• Valor comercial del terreno $ 128.934.000
A este precio de venta le tengo que descontar el valor comercial del terreno.
Se considera como rebaja el valor comercial del terreno, que es el máximo valor a deducir
como valor de terreno, según el inciso segundo de la nueva letra g) del artículo 16 del D.L N°
825, por tanto, el valor a descontar es $128.934.000.

Por tanto, el valor de venta menos el valor de terreno es: 438.500.000 - 128.934.000 =
309.566.000.
Al llegar a estos 309.566.000, tengo despejado este primer paréntesis.
2. Nos queda el segundo paréntesis. Para determinar el segundo paréntesis, la operación es un
tanto más compleja: necesitamos Determinar porcentaje que representa el valor rebajado
como valor del terreno, en el precio de venta, y el valor comercial del terreno que rebajamos

58
 fueron 128.934.000 y el precio de venta es de 438.500.000 y, por lo tanto, tengo que
determinar cuál es el porcentaje que representa el valor rebajado el valor del terreno en el
precio de venta, y esto simplemente resulta de la aplicación de la regla de 3, en este caso la
proporción es de 29,40%, es decir, este porcentaje representa la proporción del valor
comercial del terreno en el precio de venta.

Cómo se calcula el porcentaje “29,40”: 128.934.000 multiplicado por 100 y luego dividido
por 438.500.000.

Valor comercial del terreno 128.934.000

Precio de venta 438.500.000
Proporción 29,40%

3. El tercer paso para despejar el segundo paréntesis es aplicar el porcentaje determinado en el

punto 2 (29,40) al valor de adquisición (385.125.000) para determinar el valor del terreno a
deducir: $385.125.000 x 29,40% = 113.226.750.

4. El cuarto paso es determinar el valor de adquisición, menos el valor del terreno determinado
en el paso 3, por lo tanto a los 385.125.000 (valor de adquisición) le descuento el valor del
terreno que determiné de acuerdo a los pasos 2 y 3, es decir, 113.226.750, eso me da
271.898.250. Este último valor corresponde al segundo paréntesis, pero todavía no llevo a la
base imponible, porque este último valor se lo vamos a descontar al valor que obtuvimos en
el primer paréntesis.

Valor de adquisición 385.125.000

Menos valor terreno (113.226.750)
= 271.898.250

5. Por lo tanto, para determinar base imponible IVA, al valor de venta descontado el valor del
terreno, que era el primer paréntesis, que me dio 309.566.000 le restamos el valor que nos
da al despejar el segundo paréntesis, es decir, los 271.898.250, por lo tanto, en este caso, la
diferencia será la base imponible de 37.667.750, sobre esa última cifra, que constituye la
base imponible del IVA de acuerdo al art.16 g) y que se aplica solo al impuesto ahí señalado,
le tengo que aplicar el 19% y eso nos da un IVA DE 7.156.873.

Valor de venta descontado valor terreno (1) 309.566.000

Menos valor adquisición descontado terreno (4) (271.898.250)
Base imponible IVA 37.667.750
IVA a pagar = 19% s. Base imponible 7.156.873

En el fondo, esto se reduce a despejar dos paréntesis y después a restarle al resultado del primer
paréntesis el segundo.

*Pregunta del profesor: Si hoy por hoy se vende un bien corporal inmueble nuevo y supongamos
que se cumplen los requisitos del hecho gravado venta ¿qué regla de cálculo de la base imponible
aplicarían?:
a) Art.15 o
b) Art.16 g)
La respuesta correcta es el art.15, no se aplicaría el art. 16 g).

Base imponible del IVA

reglas complementarias

59
En el art.16 se establecen reglas específicas respecto de algunos hechos gravados especiales.

1. Art.16 letra a): La base imponible en el caso de las importaciones (art.8 a) señala que las
importaciones estarán afectas a IVA, sean habituales o no) estará constituida por el valor aduanero
de los bienes que se internen (es decir, de acuerdo al arancel aduanero) o, en su defecto (en
subsidio), el valor CIF (es decir, costo, seguro y flete) + los respectivos derechos de aduana que
cause la importación.

En el caso de las importaciones, estas quedaran gravadas con el IVA y con los derechos de
aduanas.

2. Art.16 letra b): La base imponible en el caso de retiros bienes corporales muebles e
inmuebles para uso o consumo personal o familiar (art. 8 letra d): según dispone la letra b) del
art. 16 en estos casos el valor de la base imponible estará dada por el valor que el propio
contribuyente tenga asignado a los bienes o sobre el valor que tuvieren los mismos en plaza, es
decir, el valor comercial, si este último fuere superior al valor que el contribuyente tenga asignado
a esos bienes.

3. Art.16 letra c): La base imponible en el caso de contratos de instalaciones, especialidades

y generales de construcción: dentro de los hechos gravados especiales vimos los contratos de
especialidades y los contratos generales de construcción, pues bien la letra c) del art.16 nos señala
que en el caso de los contratos a suma alzada, es decir, que incluyen mano de obra y materiales,
el valor de la base imponible será el valor total del contrato incluyendo los materiales. En cambio,
si el contrato se realiza bajo la modalidad de administración delegada, es decir, aquellos donde el
mandante quien proporciona los materiales y el contratista solo coloca la mano de obra, en ese
caso la base imponible estará determinada únicamente sobre el valor de los honorarios del
contratista.

4. Art.16 letra d): La base imponible en el caso de venta de universalidades que contengan
muebles e inmuebles: la venta de universalidades para que quede gravada va a comprender la
venta de bienes corporales muebles o bienes corporales inmuebles, si comprende solo intangibles
o solo derechos incorporables naturalmente no quedará gravada. En este caso de la letra f) del
artículo 8 la base imponible estará constituida por el valor de los bienes corporales muebles e
inmuebles del giro comprendidos en la venta, sin deducción del monto de las deudas que puedan
afectar a tales bienes. Puede ocurrir que la venta de estas universalidades que comprenden bienes
corporales muebles o inmuebles se realice por suma alzada, es decir, por un precio total, en ese
caso el SII tasará el valor de los diferentes bienes corporales muebles e inmuebles comprendidos
en la venta o que formen parte de su activo fijo, en la medida que hayan dado derecho a crédito
fiscal en su adquisición, comprendidos en la venta. En términos simples, si se vende una
universalidad a suma alzada, es decir, a un precio total, sin que se especifique el precio de los
bienes corporales muebles o inmuebles que se comprenden en la venta, el SII tasará, es decir,
determinará el valor de los bienes comprendidos, y esa será la base imponible.

5. Art.16 letra e): La base imponible respecto de las prestaciones de servicios y los
productos vendidos o transferidos en hoteles, residenciales, hosterías, restaurantes, cafés, bares,
etc.: en este caso la base imponible será el valor total de las ventas, servicios y demás prestaciones
que se efectúen, con la salvedad de que el IVA no se aplica al valor de la propina.

6. Art.16 letra f): La base imponible de los servicios prestados en peluquerías y salones de
belleza: será el valor de prestación efectuada incluido el de los materiales empleados.

7. Art.16 letra h): La base imponible en el caso de concesión de obra pública, cuyo precio
se pague con la concesión temporal de la explotación de dicha obra: estará determinada por los
ingresos totales de explotación de la concesión, deducidas las cantidades que deban imputarse al
pago de la construcción de la obra respectiva. Estamos hablando de un contrato de concesión de

60
obra pública en donde tenemos dos partes: el Fisco y la empresa concesionaria; el Fisco entrega
en concesión una determinada obra pública, el concesionario se obliga a construirla y se va a
pagar o recuperar la inversión de la construcción con la explotación del mismo, es decir, con el
producto de los peajes5. En ese caso la base imponible del IVA estará determinada por los ingresos
totales de explotación menos las cantidades que deba imputarse al pago de la construcción de la
obra pública respectiva. Aquí estamos hablando de la relación Fisco – Concesionario.

8. Art.16 letra h): la base imponible de los servicios de conservación, reparación y

explotación de una obra de uso público prestados por el concesionario de ésta: estará constituida
por los ingresos mensuales totales de explotación de la concesión, deducidas las cantidades que
deban imputarse de conformidad al decreto o contrato que otorga la concesión.

9. Art.16 letra h): En el caso de adjudicación de bienes corporales inmuebles a que se

refiere el artículo 8 letra c), recordemos que cuando se disolvía o liquidaba una sociedad, sociedad
de hecho o comunidad y se adjudicaban bienes corporales muebles o inmuebles del giro también
se configuraba un hecho gravado especial, el del art.8) la base imponible será el valor de los bienes
adjudicados, no pudiendo ser inferior al avalúo fiscal de la construcción.

10. Art.16 letra i): En los contratos a que se refiere la letra l) del artículo 8º, el valor de cada
cuota incluida en el contrato, debiendo rebajarse la parte que corresponda a la utilidad o interés
comprendido en la operación.

Arrendamiento de inmuebles gravados

Una última regla dice relación con el arrendamiento de inmuebles gravados, de acuerdo al art.8
quedan gravados con IVA, el arrendamiento de inmuebles amoblados, con instalaciones que
permitan el ejercicio de una actividad comercial o industrial y el arrendamiento de todo tipo de
establecimiento de comercio que incluya un bien raíz, en este caso, a diferencia de lo que ocurre
con la venta, lo que se quiere gravar no es tanto la parte inmobiliaria sino que la parte mobiliaria
de la operación y por lo tanto, en el arrendamiento de estos bienes inmuebles para determinar la
base imponible, si bien se considera el precio total del contrato, es decir, la renta total de
arrendamiento se debe deducir un 11% del avaluó fiscal del bien raíz o la proporción que
corresponda si el arrendamiento fuere de un plazo inferior a un año.

Por lo tanto, si Juan le arrienda a Pedro un inmueble amoblado por un año, y se fija una
determinada renta de arrendamiento, de esa renta de arrendamiento anual habrá que descontar un
11% del avalúo fiscal del bien raíz. Si el contrato entre Juan y Pedro fuera por un plazo inferior a
un año, por ejemplo, 6 meses habrá que descontar del valor total del contrato por 6 meses la
proporción que corresponda al 11% del avalúo fiscal, en ese casó habrá que descontar un 5,5%
que es la proporción que corresponde al plazo de arrendamiento (6 meses, que es la mitad de un
año).

Débito Fiscal
El débito fiscal es la suma de los impuestos recargados en las ventas y servicios efectuadas en el
período tributario de un mes (artículo 20 LIVA).

¿Cómo se determina el débito fiscal? Hay que diferenciar:

a. Si la persona personas esta obligadas a emitir facturas: el débito fiscal será la suma el total
de los impuestos recargados en cada operación dentro del mes. Esto significa, que, por
ejemplo, si Juan es comerciante y se dedica a vender bienes corporales inmuebles, por cada
esas operaciones que realice a otros comerciantes tendrá que emitir una factura y en cada
uno de estos documentos va ir el valor neto de la operación (el precio de venta) y sobre ese

5
Cada vez que uno paga un peaje paga IVA (relación concesionario y usuario).

61
 valor se va a aplicar el 19% que va a ir separado en la factura, y por lo tanto, el débito fiscal
que se contiene en la factura respecto de las operaciones de venta o prestación de servicio
que realiza Juan durante un mes determinado se va a determinar sumando el IVA que va
separado en cada una de las facturas que emitió durante el mes correspondiente.

b. Puede suceder también que Juan junto con realizar ventas a otros comerciantes, a los cuales
le emite factura, realice también ventas al público general, es decir, a los consumidores
finales, y en ese caso estará obligado a emitir boletas, la pregunta que surge ¿cuál es el IVA
que se contiene en la boleta, considerando que en la boleta no viene desglosado el monto
correspondiente al IVA? Y, por lo tanto, ¿cómo sabe Juan cuál es el IVA correspondiente
en una operación donde la boleta se emitió, por ejemplo, por $2.000? ¿cuánto es IVA?
Nuevamente debemos recurrir a la regla de 3, por lo tanto, se toma el valor bruto indicado
en la boleta, que en este caso es de $2000 (precio), se divide por 1.19, eso dará un resultado
y ese resultado se multiplica por 19%. En este caso el IVA débito fiscal será 319,32; es
decir, de los 2.000 yo les dije que había una parte que corresponde al IVA y otra que
corresponde al precio de venta. Si uds. restan ese 319,32 a los $2.000 tendrán la base
imponible de esa operación de venta y si después de haber hecho eso, al valor que le resulte
le aplican el 19%, debiese darle una cantidad similar a 2.000.

*Compañero pide que repita la operación

Profesor: Va a haber un valor X que corresponde al valor bruto, en este caso es 2.000,
expresado en la boleta, que es un valor único, sin desglosar. Ese valor bruto se divide en
1.19, eso les dará un resultado y a ese resultado lo dividen por 19% y eso les dará el IVA
debito fiscal incluido o comprendido en esa boleta. Si algún día naturalmente cambia la
tasa del IVA, por ejemplo, pasa a ser un 20%, en vez de dividir por 1,19 tendrán que hacerlo
por 1.20 y multiplicar por 20%.
Si disminuyera la tasa del IVA a 18% tendrían que dividir por 1.18 y multiplicar el resultado
por 18% pero como la tasa vigente es de 19%, divido el valor bruto indicado en la boleta
por 1.19, al resultado obtenido lo multiplico por 19%.

Pregunta en el mic: ¿El 1.19 de dónde salió?

R: Es un dato dado. Como en definitiva yo tengo que pasar del bruto al neto, el 19% lo
tengo que sumar a la unidad y por eso lo llevo a “1.19”. Esa es la razón matemática, la
razón lógica. Entonces, el 1.19 no cambia a menos que cambie también la tasa del IVA,
pero en definitiva es la unidad más la tasa del IVA que se encuentra vigente. Como la tasa
vigente es de 19%, mientras no cambie la tasa voy a tener que dividir en 1.19, ese valor no
cambiará y multiplicar por 19%. De esa forma yo logro pasar del bruto al neto y saber
específicamente cuánto del precio del valor bruto consignado en la boleta corresponde a
IVA y cuanto corresponde a la base imponible, es decir, al precio de venta en este caso

Pregunta en el mic: ¿pero ese 319, 32 hay que multiplicarlo con algo?
R: No, ese es el IVA. Lo que a Ud. le interesa es saber cuanto del valor de la boleta
corresponde a IVA, por lo tanto, el IVA corresponde a 319,32 pesos. Esos 319 pesos que
correspondan al débito fiscal IVA en la operación de venta a través de una boleta por
2.000 lo va a tener que sumar a su débito fiscal de las operaciones que facturó durante el
mismo periodo. Si no facturó ninguna, su IVA naturalmente será los 319 correspondiente
a esa boleta. Por lo tanto, dependerá del caso a caso. Puede que tenga solo facturas y no
tenga ventas al público, no emita boletas y en ese caso naturalmente que su IVA debito
fiscal va a ser sólo el IVA que va a estar consignado en las facturas separadamente. Puede
ser que durante un período mensual emita facturas y emita boletas. En ese caso, por una
parte, va a tener que determinar el IVA debito fiscal que se contiene en las facturas que
va a ser la sumatoria de los IVA que viene desglosado en el documento y el IVA de las
boletas determinados con la fórmula que acabamos de ver.
Pregunta en el chat: Tengo una duda con el concepto débito. ¿Esto quiere decir que se va
a pagar en la operación y que al ser débito el Estado luego lo va a devolver?

62
 R: No, no va a devolver nada. Cuando hablamos de débito fiscal es lo que se le debe al
fisco. Pero además, considere que aquí estamos viendo la situación de la perspectiva de
un sujeto pasivo de derecho. Por ejemplo, Sebastián que es un comerciante que vende y
que por lo tanto junto con vender y por tanto junto con operaciones facturadas y
boleteadas que le van a generar un debito fiscal, el también soporta IVA y eso le va a
generar crédito fiscal y por lo tanto, mañana vamos a estudiar crédito fiscal y en definitiva,
Sebastián en su ejercicio para ver si tiene que pagar o no IVA o si va a resultar un
remanente de crédito fiscal va a resultar de estos dos ejercicios; por una parte determinar
el debito fiscal y por otra determinar el crédito fiscal. Los resultados de ambas
operaciones después se van a restar y eso va a determinar si Sebastián en cuanto sujeto
pasivo de derecho, en cuanto comerciante va a tener que declarar y pagar IVA o si se le
va a generar un remanente de crédito fiscal. ¿Cuándo va a haber remanente de crédito
fiscal? Cuando la sumatoria de crédito fiscal del mes sea superior a la sumatoria del debito
fiscal del mismo periodo. Por el contrario, si la sumatoria del debito fiscal es mayor,
supongamos que le da 200, que el crédito fiscal al cual solo le da 100, Sebastián va a tener
que declarar a través del formulario por la diferencia que de entre el debito 200 y el crédito
100, es decir, declarará solo por 100.
Sigue compañero en el chat: Si profesor, es que me confundí pq anteriormente habíamos
visto que, en medio del proceso, que cuando no está el consumidor final, emite facturas
y no boletas.
Profesor: Sí, pero puede darse que emitan sólo facturas pq eso me coloqué en distintos
supuestos. Si emite solo facturas, el IVA va a ser el que se contenga en las facturas que
vienen desglosadas y usted va a sumar los IVA que están en todas las facturas que fueron
emitidas durante el período. Si emitió facturas y boletas, respecto de las boletas va a tener
que realizar la operación aplicando la regla de 3 y determinando cual es el valor IVA que
corresponde a cada una de las operaciones en que emitió boletas y eso lo va a sumar y le
dará el debito fiscal del mes.
Otra pregunta en el chat: Ud. decía que en las boletas a diferencia de las facturas no tienen
puesto el valor del IVA, pero ahí me surge la duda pq la semana pasada fui a comprar a
una botillería y en la boleta que me entregaron estaba diferenciando el valor neto y
después aparecía el IVA y después el total que debía pagar. ¿Eso se debe a que es una
decisión netamente del comerciante?
R: Lo que pasa es que la boleta en papel ha estado siendo reemplazada y lo será
completamente por medios tecnológicos y hoy tenemos boletas electrónicas y por tanto
hoy x hoy lo que era tradicionalmente al pasar a través de medios informáticos, estos
hacen que en las boletas vengan desglosadas también el IVA. Eso naturalmente que no
hay nada que calcular pq viene desglosada y en términos similares a una factura, pero
esta regla de 3 se va a aplicar en todos aquellos casos en que las boletas no vengan
desglosadas el IVA.

Ahora bien, hay que hacer algunas agregaciones al debito fiscal.

El debito fiscal, en los términos que vimos, se aumenta con los valores que se contiene en las
notas de débito. Las notas de debito es otro de los documentos tributarios en el marco del IVA.
Tenemos las boletas, las facturas, las notas de débito, las notas de crédito. Y, por lo tanto, el debito
fiscal se aumenta con los valores que se contienen en las notas de débito y, ¿Cuándo se emiten
estas notas de débito? R: Por aumento del impuesto facturado originalmente. Aquí naturalmente
que pueden darse la situación en que el valor expresado en la boleta o la factura aumente o
disminuye generalmente por errores de facturación. Esto ocurre típicamente cuando uno, no sé,
mas de alguno de ustedes les tiene que haber pasado que en el supermercado le cobran a uno de
más y en algunos casos, les cobran de menos. En estos casos, naturalmente que hay que corregir
esa situación y esa situación no se corrige modificando los documentos ya emitidos, es decir, no
se corrige esos errores de facturación aplicando de liquid paper a la factura o la boleta, sino que
emitiendo otros documentos y esos documentos son las notas de crédito o las notas de débito.
¿Cuándo se emiten notas de débito?

63
 Cuando hay aumento de precio, cuando hay diferencias de precios, es decir, facturaron por 100
cuando en realidad me tenían que facturar por 200. En ese caso el documento original se emitió
por 100 y ahora tengo que emitir una nota de débito por 200 mas el IVA correspondiente.
También se va a tener que emitir una nota de debito por los intereses de las operaciones a plazo.
Si yo pacté una operación a plazo, recuerdan ustedes que dentro de la base imponible se tenía que
incorporar los intereses por operaciones a plazo, lo mismo respecto a los intereses moratorios.
Como esta circunstancia, la mora o los intereses por las operaciones a plazo van a ocurrir con
posterioridad a la emisión de la factura correspondiente, voy a tener que emitir una nota de crédito.
Lo mismo respecto a los gastos de financiamiento como podrían ser los impuestos de timbres y
estampillas. Y otros montos que aumenten los valores facturados con anterioridad (errores
de facturación).
Por lo tanto, cada vez que se tenga que aumentar los valores facturados originalmente por alguna
de las circunstancias que acabo de señalar, se tendrá que emitir una nota de débito por parte del
vendedor o prestador del servicio.
Profesor explica mediante el siguiente dibujo:

EMITE NOTA DÉBITO

VENDEDORA Aumento IVA antes facturado

COMPRADOR
PRESTADORA DEL SERVICIO BENEFICIARIO DEL SERVICIO
EMISORA NOTA DÉBITO RECEPTOR NOTA DÉBITO
+DÉBITO FISCAL +CRÉDITO FISCAL

Tenemos a una vendedora o una prestadora de servicio que emite la nota de débito y, ¿Cuándo va
a emitir una nota de débito? R: En los supuestos señalados anteriormente que dicen relación con
un error de facturación. Se facturó menos de lo que correspondía y por lo tanto tengo que emitir
un documento complementario que se llama “nota de débito” y como esto tiene una doble
subjetividad pq hay una persona que está obligada a emitir este documento, que emitió
originalmente la factura y que ahora para complementar esa operación tiene que emitir una nota
de débito y, tenemos por otra parte a quien recibe esa nota de débito que es el comprador o el
beneficiario del servicio.
Respecto de uno u otro los efectos de la emisión de la nota de débito son distintos. Respecto de
quien la emite, es decir, la vendedora o prestadora del servicio va a aumentar el debito fiscal pq
si originalmente emití una factura con un precio de 100, el IVA será de 19 y por lo tanto tendré
un débito de 19. Como ahora emito una nota de débito por 100 para llegar a 200, esos 100 también
están gravados con un 19% y por lo tanto el IVA será 38 que será la sumatoria del IVA contenido
en la factura y el IVA contenido en la nota de debito y por lo tanto si sumo la factura con la nota
de débito, aumenta respecto a la vendedora su debito fiscal. Si miro la situación ahora desde la
perspectiva de quien recibe estos documentos, el comprador o beneficiario del servicio va a tener
una factura por un precio de 100 con un IVA de 19 y por lo tanto respecto a esa factura va a tener
un crédito fiscal de 19 pero como después recibe una nota de débito, respecto de el esos 19 que
se contienen en la nota de debito va a ser también crédito fiscal y por lo tanto aumenta su crédito
fiscal.
Pregunta en el chat: ¿Entonces se van a sumar tanto el debito fiscal que estaba en la factura como
el que sale de la nota de débito?
R: Sí. En términos esquemáticos, lo he puesto aquí.
En definitiva, el debito fiscal se forma:
- Con el IVA recargado en las facturas (De la forma que ya vimos)

64
 - IVA incluido en las boletas (aplicando la regla de 3 sobre el valor bruto)
- MÁS (+): IVA recargado en las notas de débito emitidas por cobros (es decir, los supuestos
antes señalados y que se encuentran en negrita)
- MENOS (-): IVA recargado en las notas de crédito emitidas en los casos indicados en las
diapositivas anteriores (Esto sucedía cuando el error de facturación, a diferencia de lo que
ocurre con las notas de débito es inferior, es decir, facturé por 100 cuando en verdad debía
facturar por 50 y, ¿por qué tenia que facturar por 50? R: Pq me olvidé de aplicar una
bonificación, un descuento o pq derechamente la operación se rescilió o fue resuelta. Es lo
que ocurre cuando uno va a una tienda, se compra unos zapatos y le dice mire si no le gusta
los zapatos tiene 3 meses para devolverlos. Eso que en términos civiles se llama
resciliación/resolución del contrato y donde a ustedes les van a devolver el precio, en
términos de IVA se resuelve mediante la emisión de una nota de crédito, esa nota de crédito
emitida se resta en la forma esquemática señalada en esta diapositiva.
= TOTAL DEL DÉBITO FISCAL.

Clase Nº8 – Ppt. Nº6/23.03

Hoy terminaremos con IVA (repaso de débito y crédito fiscal).

Ayer estábamos viendo como se determinaba el débito fiscal. Por lo complicado que resultó el
tema, el profesor incorporó una diapositiva adicional al power point nº 6. El objetivo de esta
diapositiva tiene como objetivo explicar de forma más gráfica esta parte de la materia.

Lo primero que hay que decir a este respecto es que la determinación del débito y crédito fiscal
la tendrán que hacer todos los sujetos pasivos de derecho que formen parte de una cadena de
producción o comercialización de un producto, excluidos el consumidor final, es decir, este
ejercicio de débito y crédito fiscal lo tiene que hacer todo sujeto pasivo de derecho, no así el sujeto
pasivo de hecho ¿Quiénes serán sujetos pasivos de derecho dentro de la cadena de
comercialización o producción de un bien? El productor, el mayorista o el minorista y no así el
consumidor final. En el ejemplo que hemos venido siguiendo en la cadena de producción y
comercialización del pan, sería sujeto pasivo de derecho el molino, el panadero, el mayorista y
no así el consumidor final. Todos estos sujetos pasivos de derecho que están antes del consumidor
final tienen que determinar mes a mes su débito y su crédito fiscales. Dicho esto, y donde
quedamos ayer, que mes a mes (porque el IVA es un impuesto mensual) los sujetos pasivos de
derecho van a tener que determinar su débito fiscal, por un lado, y su crédito fiscal, por otro. Son
dos ejercicios que se realizan en el mismo mes y sólo una vez que tengo el resultado de esta
columna, es decir, del total del débito fiscal y el total del crédito fiscal, se imputa una a otra y eso
nos dará como resultado un IVA a pagar o el derecho a remanente de crédito fiscal.

Respecto del débito fiscal vimos ayer que implicaba una operación donde tenía que sumar el IVA
recargado en las facturas y aquí era fácil porque en ellas el IVA viene desglosado en cada una de
ellas y, por lo tanto, si tengo 5 facturas emitidas las voy a tomar y voy a sumar el IVA que está
desglosado en cada uno de los documentos. Si tengo 0 facturas naturalmente no tengo nada que
sumar.

Luego tengo que sumar el IVA incluido en las boletas. Esto asumiendo que en este caso el sujeto
pasivo de derecho, junto con venderle a otros comerciantes, realiza también ventas directas al
público general y, en ese caso, dado que el público en general es consumidor final, no se emite
facutra, sino que se emite boleta. Cuando se emite boleta, el monto que este documento trae no
viene desglosado el valor neto ni el IVA, a diferencia de la factura, lo que tengo que hacer es la
regla de 3 sobre el valor bruto de la o las boletas emitidas durante el periodo dividirlo por 1,19%
y el resultado multiplicarlo por 19% y eso nos dará la cantidad que se tiene que sumar por este
concepto.

65
Adicionalmente, tenemos que agregar el IVA recargado en las notas de débito emitidas y aquí el
profesor destaca la palabra “emitidas”. Siempre en el ámbito del IVA estos documentos se emiten
con copias y, por lo tanto, hay alguien que la emite y alguien que la recibe. El que la emite va a
ser el sujeto pasivo de derecho que va a ser el vendedor o prestador del servicio y quien la recibe
va a ser el comprador o el beneficiario del servicio y las consecuencias son distintas para los
efectos de determinar el débito o crédito fiscal. Por lo tanto, lo que se suma, para los efectos del
cálculo del débito fiscal, son las notas de débito emitidas ¿Cuándo se tiene que emitir notas de
débito? Cuando aumenta el valor de la operación originariamente facturada, es decir, facturé o
emití una factura por $100 cuando en realidad tenía que facturar por $200 y bueno, naturalmente
no puedo enmendar la factura y allí donde decía $100 colocar $200 y allí donde decía $19 de IVA
colocar ahora $38. Lo que tengo que hacer es emitir un documento complementario, en este caso
llamado nota de débito, por los $100 para completar los $200 del valor neto más los $19 que sería
el IVA correspondiente a esos $100. Si yo sumo los dos IVA me da $38 y por eso los documentos
complementarios y, además, por eso este IVA recargado en las notas de débito, que hace que
respecto de quien la emite aumente su débito fiscal, se tiene que sumar. Ahora bien, puede darse
en la práctica que también se produzca que tenga que emitirse una nota de crédito y ¿Cuándo se
va a tener que emitir una nota de crédito? Cuando hay un error en la facturación o cuando se ha
facturado por más de lo que correspondía facturar originalmente. Por ejemplo, facturé por $100
cuando en realidad el valor total tenía que ser $80 y esto ocurrió porque con posterioridad la
emisión de la factura de $100 le otorgó a ese mismo vendedor y respecto de esa misma operación
una bonificación o un descuento. Puede suceder también que tenga que emitir una nota de crédito
porque el contrato que dio lugar a la operación gravada (la venta) se rescindió, es decir, operó la
resolución y, por lo tanto, necesito a fojas 0 y aquello que en el ámbito civil se produce a través
de las prestaciones mutuas; allí donde hubo una venta, es decir, la entrega de una cosa y el pago
de un precio, para volver a fojas 0 se devuelve la cosa y se devuelve el precio. En el ámbito
tributario y, más específicamente, en el ámbito del IVA, eso que se produce en el ámbito civil no
determina necesariamente que la situación vuelve a fojas 0 desde el punto de vista tributario ¿Por
qué? porque ya se emitió una factura, una boleta que da cuenta de un determinado monto y de un
determinado IVA y como ya está emitido el documento, ese documento respecto del vendedor
será débito fiscal no obstante que desde el punto de vista civil la operación haya quedado sin
efecto, para que ese débito fiscal que consta en la boleta o en la factura quede sin efecto, yo tengo
que emitir un documento que neutralice ese IVA contenido en el documento original y eso se hace
a través de la emisión de una nota de crédito.

En términos concretos, si nosotros por ejemplo (y esto ocurre con frecuencia) nos compramos un
bien en una tienda y dentro de los 3 meses siguientes ejercemos nuestro derecho a devolución y
a que ele devuelvan el precio pagado, naturalmente eso implica que desde el punto de vista civil
se produce la resolución del contrato. Ahora bien, como el documento ya está emitido, es decir,
hay un documento que da cuenta del precio nosotros pagamos más el IVA y eso respecto de quien
emitió el documento de débito fiscal, para volver a fojas 0, desde el punto de vista también
tributario, tiene que emitirse un documento que complemente y neutralice el IVA que se contiene
en el documento original y ese documento es la nota de crédito. Esa nota de crédito disminuye el
débito fiscal y, por lo mismo, tiene que restarse la operación que venimos analizando.

En consecuencia, sumado el IVA fiscal recargado en las facturas, más el IVA incluido en las
boletas, más el IVA recargado en las notas de débito emitidas, menos el IVA recargado en las
notas de crédito emitidas me da el total del débito fiscal mensual; del mes correspondiente.

Realizada esta operación, tengo una parte del ejercicio realizado. Para saber mi situación tributaria
en cuanto sujeto pasivo de derecho, es decir, si voy a tener que pagar IVA en el mes
correspondiente o, por el contario, va a dar un saldo a favor y, por ende, voy a tener un derecho
al remanente de crédito fiscal, tengo que determinar respecto del mismo periodo mensual el
crédito fiscal.

66
  Crédito Fiscal

El crédito fiscal se compone por el IVA soportado en las facturas de compra o la utilización de
servicios. Si nos vamos nuevamente a nuestro ejemplo del panadero, el panadero para vender
luego el pan que forma parte de las mercaderías de su giro principal, tiene que comprar harina;
soporta IVA, tiene que comprar levadura; soporta IVA, tiene que comprar máquinas y una serie
de productos o utilizar servicios vinculados con el proceso productivo. Todo eso, en la medida
que esté facturado, respecto de él va a ser IVA crédito fiscal; IVA soportado y, por ende, se suma.
A diferencia de lo que ocurre acá, que son las facturas emitidas, cuando el realiza la operación
son facturas recibidas que den cuenta de compras de bienes o de utilización de servicios que den
lugar a crédito fiscal.

A ello hay que sumar el IVA recargado separadamente en las notas de débito recibidas durante el
mes ¿Cuándo se va a producir esto? cuando, por ejemplo, ¡este sujeto pasivo de derecho compró
una maquina y le emitieron una factura por $!00 cuando en realidad la factura tenia que ser por
$200. Entonces el vendedor emitirá una nota de débito y respecto de este sujeto pasivo de derecho,
del panadero que estamos colocando como ejemplo, va a hacer una nota de débito no emitida por
el, sino que recibida durante el mes. Como es una nota de débito que aumenta el débito fiscal
desde la perspectiva del vendedor, desde la perspectiva de quien recibe la nota de crédito significa
mayor crédito fiscal y, por ende, se suma.

Luego, y por último, hay que restar el IVA que conste en las notas de créditos recibidas en el mes.
Esto supone que, por ejemplo, nuevamente, se le emite a este panadero una factura por $100
originalmente, pero luego se le otorga un descuento de $20 respecto de la misma operación. Para
que ese descuento se refleje tributariamente, el vendedor tendrá que emitir una nota de crédito y
eso significa que respecto del vendedor, allá donde tenía $19 de débito, ahora tendrá una cantidad
menor de débito porque ya la base no es $100, sino $80 y, por ende, el comprador tendrá menos
crédito fiscal y, por lo mismo, el IVA que conste en notas de créditos recibidas se resta del cálculo
del crédito fiscal.

En definitiva, sumado el IVA soportado en las facturas de compra y utilización de servicio, más
el IVA recargado separadamente en las notas de débito recibidas durante el mes, menos el IVA
que consta en las notas de crédito recibidas en el mismo periodo mensual, me da el total del crédito
fiscal mensual.

Si nos fijamos, para el cálculo del débito fiscal van a ser relevantes las notas de débito y de crédito
emitidas. En cambio, para el cálculo del crédito fiscal van a ser relevantes las notas de débito y
las notas de crédito recibidas.

Profesor da un ejemplo para dar a entender el débito fiscal ante la pregunta de una compañera:
Supongamos que usted es comerciante y en su condición de tal, usted estará en una posición
intermedia respecto de los consumidores finales y respecto de los proveedores. Respecto de los
consumidores finales, los bienes que usted le venda a ellos o los servicios que les preste,
naturalmente estará trasladando el IVA, recargando IVA y ¿eso que será para nosotros? Débito
fiscal. Por otra parte, sucede que usted, para que pueda vender los bienes que produce o los
servicios que presta, necesita materias primas y cada vez que cada compra, en condición de
comerciante, estas materias primas, el vendedor le emitirá una factura y le trasladará IVA. Ese
IVA soportado para usted es su crédito fiscal y eso naturalmente que se va a producir mes a mes
y va a depender del caso a caso. Por lo tanto, podría darse situaciones en las que usted tenga
mucho débito fiscal y poco crédito fiscal o viceversa.

En torno a lo que nos decía el profesor, puede suceder que la suma del débito fiscal nos de acá
$200 al hacer toda la operación y que tenga un crédito fiscal de $100 en el mes determinado. Esto
significa que se va a producir una diferencia de $100 y, en este caso ¿Estos $100 son a favor o en
contra del contribuyente? En contra porque es más lo que debe que el crédito que tiene y, por lo

67
tanto, a través del formulario 29, el formulario de declaración y pago simultáneo del IVA, este
contribuyente, sujeto pasivo de derecho, va a tener que declarar y pagar $100 dentro de los 12
primeros días del mes siguiente a aquel en que se produce el hecho gravado o dentro de los 20
días del mes siguiente al hecho gravado si es que declara por internet.

Ahora bien, podría suceder a la inversa que el débito fiscal sea de $100 y que su crédito fiscal sea
de $200. En este caso, igualmente tiene que presentar el formulario 29 e igualmente la diferencia
es de $100, pero en contraste con el ejemplo anterior, este saldo de $100 ¿es a favor o en contra
del contribuyente? A favor. Cuando el saldo es a favor se llama remanente de crédito fiscal y ese
remanente de crédito fiscal que es el saldo del IVA a favor del contribuyente que resulta de
contrastar el crédito con el débito fiscal del periodo correspondiente, ese remanente de crédito
fiscal pasa para el mes siguiente y se suma al crédito fiscal y se va a sumar los meses subsiguientes
si es que en el mes siguiente no se alcanza a consumir todo el remanente de crédito fiscal que se
está arrastrando de un periodo a otro. Se va manteniendo ahí e imputando al débito fiscal de los
meses subsiguiente hasta que se agote completamente ¿Por qué el profesor dice esto? porque en
el mes siguiente podría darse la situación de que tengo un remanente de crédito fiscal y que en el
crédito fiscal del mes siguiente tenga otros $100 y que mi débito fiscal siga siendo $100. En ese
caso, este se imputa con este y sigo manteniendo mi remanente de crédito fiscal que lo arrastro
para el mes subsiguiente y así sucesivamente hasta que se agote. Agotarlo va a depender siempre
de la situación del débito fiscal que tenga el sujeto.

Pregunta compañera: ¿El remanente fiscal se suma al débito fiscal o al crédito fiscal? Siempre se
suma al crédito fiscal. Más allá del nombre, el remanente del crédito fiscal siempre se suma al
crédito fiscal. Su propia naturaleza es ser crédito fiscal y, por lo tanto, siempre se suma al crédito
fiscal del mes siguiente, nunca al débito.

Este ejercicio del débito y crédito fiscal no corresponde realizarlo al consumidor final dado que
este soporta financieramente el IVA, pero todos los sujetos que están antes que el consumidor
final en la cadena de producción o comercialización, llámese este producto, mayorista, minorista,
tienen que hacer este juego compensatorio de débito y crédito fiscal y, naturalmente, antes de
compensar los resultados de cada una de estas columnas, tengo que seguir el procedimiento por
separado para determinar el débito fiscal y para determinar el crédito fiscal.

Volvamos al tema del débito fiscal: Dijimos ayer qué era lo que se sumaba, el IVA contenido en
la factura, el IVA contenido en la boleta, además las agregaciones de débito fiscal, es decir, que
consten en note de débito y junto con ello dijimos al final, lo que se resta del débito fiscal que es
el IVA recargado en las Notas de Créditos emitidas, vale decir, cuándo se tiene que emitir Notas
de Crédito que luego tengo que restar de mi cálculo del débito fiscal. Para ello nos vamos al
artículo 21 que nos dice cuáles son las deducciones al débito fiscal.

¿Deducciones al débito fiscal? Se debe deducir el impuesto (IVA) que conste en las notas de
crédito (documento emitido por el vendedor o prestador de servicio6, en casos de disminución del
impuesto primitivamente facturado7), en los siguientes casos:

i) Bonificaciones y descuentos de operaciones afectas, otorgados con posterioridad a la

facturación.

Se emite una factura por 100 por la venta de determinados bienes + 19% de IVA,
con posterioridad a la emisión de esa factura y respecto la misma operación, el
vendedor le otorga al comprador un descuento, una bonificación y supongamos

6
No por el comprador o beneficiario del servicio.
7
Es decir, había una factura originalmente emitida por $100.- y si ese monto disminuye por tanto tengo
que emitir una Nota de Crédito.

68
 que le otorga un descuento del 20% y por ende allá donde la factura original dice
100 ahora el monto es por 80; como no puedo corregir la factura que ya está
emitida por 100, necesito emitir un documento complementario que de cuenta de
los 80 y no de los 100, para ello emitiré una nota de crédito por 20 como valor
neto + 19% de IVA sobre los 20 y de esa forma hago que complementariamente
se vuelva al valor de 80.

ii) Sumas restituidas a los adquirentes (compradores) por concepto de bienes devueltos
por éstos, siempre que: (i) corresponda a operaciones gravadas; (ii) la devolución se
produzca por resolución, nulidad, resciliación u otra causa y (iii) no hayan
transcurrido más de 3 meses.

Esto es lo típico que le ocurre a uno cuando compra algo en alguna tienda y le
dicen que hay derecho a devolución en los próximos 3 meses. Esto implica que
desde el punto civil el contrato se resuelve, se rescilia, y por ende vuelve a foja
0, se retrotraen los efectos desde el punto de vista civil y se realizan las
prestaciones mutuas, la devolución de la cosa por una parte y la restitución del
precio por la otra, pero como a efectos tributarios ya se emitió un documento,
factura o boleta, que da cuenta del IVA para volver a foja 0 en materia tributaria
tengo que emitir un documento que complemente y que en definitiva neutralice
el IVA que contiene en el documento originalmente emitido y para ello
corresponde emitir una nota de crédito, por los mismo 100 con el 19% de Iva, al
emitirse por el mismo valor y por el mismo IVA naturalmente que para efectos
tributarios ambos documentos se “netean” y el Iva será 0, cero débito fiscal para
el vendedor y cero crédito fiscal para el comprador.

iii) Sumas restituidas a los clientes por servicios resciliados por los contratantes, dentro
del plazo de 3 meses.
La misma situación anterior pero ahora respecto del hecho gravado servicio.

iv) Cantidades devueltas a compradores por depósitos para garantizar envases, cuando
el SII no hubiese autorizado su exclusión de la base imponible.

Cuando analizamos ayer el artículo 15 que se refiere a la base imponible del IVA,
señalamos que había que sumar al cálculo de la base imponible las cantidades que
el vendedor reciba en garantía de las devolución de envases; pues bien, puede
darse una situación posterior a eso en que el comprador devuelva el envase y el
vendedor le devuelva el dinero dejado en garantía, pero para volver a foja 0 en
materia tributaria tengo que emitir un documento que naturalmente refleje
también que la devolución se ha producido y que el precio se ha devuelto y por
ende la forma de hacerlo es a través de la emisión de una nota de crédito.

v) Contribuyente factura indebidamente un débito fiscal mayor al que corresponda de

acuerdo a la ley.

Facturé por 100 cuando en realidad tenía que hacerlo por 80 por un error de
facturación y por ende tengo que emitir una nota de crédito.

vi) Cantidades restituidas por ventas o arriendo con opción de compra de inmuebles,
cuando queden sin efecto por: (i) Resolución; (ii) Resciliación; (iii) Nulidad u otra
causa. Plazo: La deducción debe efectuarse dentro de los tres meses siguientes.

69
En síntesis, desde una visión esquemática:

El débito fiscal se obtiene: Sumando el IVA recargado en las Facturas [MÁS+] IVA incluido en
las boletas (determinar a partir del valor bruto lo divido en 1,19 y lo multiplico por 19%) [MÁS+]
IVA recargado en las notas de débitos emitidas por cobros (se tienen que emitir cada vez que se
produce una diferencia hacia arriba, es decir, aumenta el valor de la operación originalmente
facturado): (a) Intereses, reajustes, diferencias de cambio y demás gastos de financiamiento por
operaciones a plazo, en la parte que excedan de la variación de la UF; (b) diferencias de precio y
demás ajustes que incrementan el IVA facturado (errores de facturación del mismo período
tributario); [MENOS -] IVA recargado en las notas de crédito emitidas en los casos indicados
precedentemente (se emite cada vez se produzca una disminución del monto de la operación
originalmente facturada).

Todo lo anterior nos dará como resultado el total del débito fiscal.

CRÉDITO FISCAL

Está constituido por la suma total de los impuestos (IVA) que gravan las adquisiciones y los
servicios utilizados por el contribuyente durante el período tributario mensual respectivo. Esto
implica que tendré sumar para determinar mi crédito fiscal, todas las facturas de compra o de
servicios utilizados. Ojo con las facturas porque como veremos enseguida si el sujeto pasivo de
derecho, el comerciante o el prestador del servicio se equivoca en “hacer la fila” del supermercado
y en vez de hacer la fila para factura hace fila para boleta y la operación se documenta a través de
una boleta, no tendrá derecho al crédito fiscal. El crédito fiscal únicamente se podrá utilizar en la
medida que conste en una factura, en una nota de crédito o en una nota de débito, pero nunca en
el caso de una boleta. Por lo tanto, lo primero que se suma son las facturas de compra y las facturas
de servicios utilizados durante el mismo período mensual.

Entonces, los vendedores y prestadores de servicios afectos al IVA tienen derecho a un crédito
fiscal contra su débito fiscal del mismo período tributario, equivalente al total de los impuestos
recargados en las facturas que acrediten sus adquisiciones o la utilización de servicios o, en el
caso de las importaciones, el impuesto pagado por importación de especies al territorio nacional
respecto del mismo período (art. 23 DL N.º 825).

También constituye Crédito Fiscal el IVA retenido a terceros a través de facturas de

compras emitidas en los casos de cambio de sujeto del IVA.

Al Crédito Fiscal mensual se agrega (+) el IVA recargado separadamente en las Notas de Débito
recibidas durante el mes8 y se deduce (-) el IVA que conste en Notas de Crédito recibidas en el
mes9 que los vendedores o prestadores de servicios hubiere a su vez rebajado en virtud del artículo
21 (ver artículo 24).

He dicho hasta ahora, en términos generales, que dan derecho a crédito fiscal el IVA soportado
por las compras o los servicios utilizados durante el período determinado. Ahora bien, entrando
más en detalle y de acuerdo a los dispuesto en el Artículo 23 N°1 (DL 825) y especialmente los
Artículos 39 y 40 (Reglamento IVA), hay ciertos rubros que dan derecho a crédito fiscal y hay
otros rubros que no dan derecho a crédito fiscal.

8
Las notas de débito las emite el vendedor o prestador del servicio. Respecto de quién las emite, estas notas
implican un aumento del débito fiscal y respecto de quién las recibe, es decir, el comprador o beneficiario,
implican un mayor crédito fiscal.
9
Respecto de quién las emite, estas notas de crédito implican una disminución de débito fiscal, y respecto
de quién las recibe, implica una disminución de crédito fiscal.

70
Dan derecho al crédito fiscal, siempre que consten en facturas o documentos que den cuenta de
la operación los siguientes rubros:

i) Las adquisiciones de bienes corporales muebles y utilización de servicios destinados

a formar parte del activo fijo, tales como máquinas, muebles y útiles de oficina y
vehículos destinados a ser usados en el giro, excluidos los automóviles, stations
wagons o similares.

Volvamos a nuestro panadero: Lo que está diciendo la norma en esta parte es que
respecto el panadero va a dar derecho a crédito fiscal la adquisición de bienes
corporales muebles tales como la harina, levadura, otras materias primas, pero
también darán derecho a crédito fiscal las máquinas que compre y que
naturalmente utilice en su proceso productivo; esas máquinas ingresarán al activo
fijo y darán derecho a crédito fiscal. También ingresarán a su activo fijo, la
compra de vehículos destinados al giro, y por tanto dará derecho a crédito fiscal
en la medida que se trate de una operación gravada y en la medida que se trate de
un vehículo destinado al giro de la empresa y siempre que no se trate de un
automóvil, stations wagons o similares.

Llevando esto a terreno más concreto, estoy hablando que naturalmente dará
derecho a crédito fiscal, la compra de un vehículo en la medida que la venta de
ese vehículo esté afecta a IVA ¿Y cuándo lo estará? Cuando ese vehículo es
nuevo, porque cuando es usado está exento de IVA y si está exento de IVA no
tengo derecho a crédito fiscal. Por lo tanto, suponiendo que se trata de la compra
de un vehículo nuevo, la factura que, de cuenta de la compra de ese vehículo y el
IVA correspondiente ahí, va a ser crédito fiscal en la medida que la compra de
ese vehículo esté relacionada con el giro y, nuevamente, no se trate de un
automóvil, stations wagons o similares. Llevándolo a la panadería, tendrá derecho
a crédito fiscal si compra un Furgón nuevo, el cual lo utilizará en el reparto de
mercadería o compra de materia prima o cualquier actividad relacionada con el
giro. Por el contrario, si compra un vehículo usado estará exento de IVA y no
tendrá derecho a crédito fiscal; asimismo si compra un automóvil en vez de un
furgón, etc. Salvo, que tenga autorización del Director Nacional del SII en virtud
de lo dispuesto por el artículo 31 inciso 1° de la LIR.

ii) Las adquisiciones de bienes corporales muebles y utilización de servicios destinados

a formar parte del activo realizable.

Supongamos que estamos en la posición de un minorista que le compró pan a la

panadería. Ese pan que le compró naturalmente que forma parte de su activo
realizable (mercadería) y por lo tanto el IVA que le recargó el panadero al
momento de venderle el pan, constituye crédito fiscal.

iii) Las adquisiciones de especies corporales muebles y utilización de servicios que

constituyan gastos de tipo general y que digan relación con el giro o actividad del
contribuyente. El N°2 del artículo 23 señala que no procede el derecho al crédito
fiscal por la importación o adquisición de bienes o la utilización de servicios que no
guarden relación directa con el giro o la actividad del vendedor. Este punto se vincula
con los gastos necesarios (rechazados) para producir la renta (artículo 31 LIR).

71
 La relación importante que hay que hacer es que de acuerdo con el artículo 31 de
la LIR, los contribuyentes, las empresas, pueden deducir una serie de gastos
necesarios para producir la renta pero podrán reducirlos en la medida que sean
necesarios para producir la renta y estén relacionados con el giro, dado que si no
cumplen con esas condiciones serán gastos rechazados; pues bien, si un gasto
cumple con la condición de ser necesario y está relacionado con el giro y cumple
con otro requisito, además de poder reducirse del Impuesto Sobre la Renta, dará
derecho también al crédito fiscal IVA. Por el contrario, si un gasto, un
determinado desembolso es un gasto rechazado de acuerdo al artículo 31 LIR, no
dará derecho a crédito fiscal IVA en los términos que estamos analizando.

iv) El impuesto recargado en las facturas emitidas con ocasión de un contrato de venta o
arriendo con opción de compra de un bien corporal inmueble y de los contratos
referidos en la letra e) del art. 8, esto es, contratos generales de construcción y de
instalación o confección de especialidades.

No procede el crédito fiscal en los siguientes rubros (no dan derecho a crédito fiscal):

i) Adquisición o importación de bienes y utilización de servicios que afecten a hechos

que no están gravados por la ley o a operaciones exentas o que no guarden directa
relación con el giro del vendedor.

Para que se genere el crédito fiscal debe tratarse de una operación gravada, si se
trata de una operación exente o no gravada no tengo derecho a crédito fiscal. Así,
si, por ejemplo, el panadero importa una máquina amasadora y resulta que esa
adquisición está exenta de IVA o no está gravada naturalmente como no soporta
IVA no tiene derecho a crédito fiscal; lo mismo con la adquisición de bienes que
no guarden una relación directa con el giro del vendedor.

ii) Las importaciones, arrendamiento con o sin opción de compra y las adquisiciones de
automóviles, stations wagons y similares y de los lubricantes, combustibles,
repuestos y reparaciones para su manutención, salvo que la actividad o giro habitual
del contribuyente sea la venta o el arrendamiento de dichos bienes o estén
incorporados al giro de la actividad principal del contribuyente. En estas situaciones
el contribuyente puede hacer efectiva la opción del art. 31 inc. 1º LIR, i.e., cuando el
Director Nacional del SII los califique previamente, a su juicio exclusivo, como
necesarios para producir la renta.
En definitiva, no es igual la situación de una empresa de Rent a Car, cuyo giro o
actividad habitual es el arrendamiento de vehículos stations wagons o similares y
por ende en ese caso la compra de esos vehículos y todos los gastos asociados a
la manutención de aquellos si podrá ser deducido como crédito fiscal; a la
situación de una empresa que le compra un automóvil al gerente de la misma o
algún familiar de este, en ese caso será un gasto rechazado y no dará derecho a
crédito fiscal IVA.

El tercer rubro que no da derecho a crédito fiscal, son los impuestos recargados en facturas no
fidedignas o falsas o que no cumplan los requisitos legales y/o reglamentarios. En otras palabras,
las facturas que son los documentos que dan derecho a crédito fiscal, tienen que emitirse y cumplir
una serie de requisitos establecidos en la ley y los reglamentos, DL 825 y Reglamento Iva, si no
cumple aquellas exigencias naturalmente la factura será falsa o no fidedigna y por ende el

72
comprador o el beneficiario del servicio que recibe esa factura no podrá aprovechar el crédito
fiscal que se contiene en esa factura falsa o no fidedigna.

Salvo que se cumplan ciertos requisitos contenidos en el artículo 23 N°5, es una excepción:
Entonces, no obstante ser falsa o no fidedigna, tendrá derecho a crédito fiscal este tipo de facturas
cuando se cumplan los siguientes requisitos copulativos:

• Conste el pago de ella en un cheque nominativo, vale vista nominativo o trasferencia electrónica
de dinero a nombre del emisor de la factura, girado contra la cuenta corriente bancaria del
respectivo comprador o beneficiario del servicio (la cual debe encontrarse registrada en la
contabilidad).

• Se anote por el librador del cheque (al reverso) o por el banco al extender el vale vista el N° de
RUT del emisor de la factura y el N° de la factura. En el caso de las transferencias electrónicas,
la misma información, deberá quedar registrada en los respaldos de la transacción electrónica del
banco.

El contribuyente deberá aportar antecedentes que acrediten estas dos circunstancias dentro del
plazo de 1 mes.

Con todo, si con posterioridad del pago de la factura esta fuera objetada por el SII, el comprador
o beneficiario del servicio perderá el CF, a menos que acredite:

a) La emisión y pago del cheque, vale vista o transferencia electrónica, mediante el documento…
b) Tener registrada la cuenta corriente en la contabilidad….
c) Que la factura cumpla con las obligaciones formales (legales, reglamentarias y
administrativas).
d) Que materialmente la operación y montos sean efectivos…

Se permite al contribuyente utilizar el crédito fiscal soportado siempre que acredite que el
impuesto ha sido recargado y enterado en arcas fiscales debidamente por el vendedor, aun cuando
no se haya pagado la factura con cheque nominativo.

Lo que da cuenta la norma es que puede suceder que el documento sea falso pero que en definitiva
la operación se realizó y que el IVA correspondiente se ingresó en arcas fiscales.

En otros términos, el comprador o beneficiario del servicio no obstante ser falsa la factura
correspondiente, podrá aprovechar el crédito fiscal en la medida que cumpla estos requisitos, y
en la medida de que el beneficiario o comprador no haya sabido del carácter irregular del
documento o no haya tenido participación como autor, cómplice o encubridor de los actos
constitutivos de la falsedad de la factura.

D) Los impuestos recargados en boletas: por último, no da derecho a crédito fiscal los impuestos
recargados en las boletas, por lo tanto, si alguien es prestador de servicios o comerciante o si está
en la cadena de producción o comercialización de un bien o servicio, antes del consumidor final,
enfrentado en el supermercado a la disyuntiva de si hacer la fila de la boleta o de la factura, tiene
que hacer la boleta de la factura porque de lo contrario, si hace la de la boleta, no tendrá acceso
al crédito fiscal. Ahora bien, para los consumidores finales como nosotros da igual hacer la fila
de la boleta y soportar financieramente el IVA, pero si somos comerciantes, si estamos en una
posición intermedia del proceso de comercialización del bien, no será irrelevante que fila tenemos
que hacer.

Requisitos para hacer uso del crédito fiscal.

Artículo 25 Decreto Ley N°825.

73
El primer requisito es que el impuesto debe estar separadamente recargado en las respectivas
facturas de compra, en las notas de débito recibida o pagado según los comprobantes de ingreso
del impuesto cuando se trate de importación

El segundo requisito es que esos documentos, facturas, notas de débito recibidas y documentos
de importación, deberán estar contabilizados en el libro de compras
Tercero, el crédito fiscal contenido en esos documentos y contabilizado en la forma señalada,
tendrá que imputarse al débito fiscal del mismo mes en que tuvo lugar la adquisición o el servicio
que lo origina.

Ahora bien, puede suceder, como contempla el artículo 24, que estos documentos sean emitidos
en una fecha determinada y se reciban por el comprador o beneficiario del servicio en una fecha
posterior, y en estos términos el articulo 24 permite que en el caso de las facturas, de notas de
crédito, débito y comprobantes de ingreso de impuesto en caso de las importaciones recibidas por
el adquirente en el mes siguiente y en el mes subsiguiente a su fecha de emisión, es decir, se
reciban o registran con retraso, el impuesto recargado en ellas puede ser utilizado como crédito
fiscal, imputándolo al débito fiscal correspondiente al mes siguiente o subsiguiente al de su
emisión.

Puede suceder que se realice una venta, donde el vendedor emita la factura en el mes de marzo,
pero el comprador no la recibe en marzo, por lo que no podrá imputarla al débito fiscal del mes
de marzo, sino que la recibe en abril o incluso en el mes de mayo o junio o en octubre, la cuestión
es que la recibe con retraso. El art. 24 nos da varias posibilidades, primero, si la recibe en el mismo
mes en que tuvo lugar la adquisición del servicio, se imputara al débito fiscal de ese mismo mes.
Luego, si se recibe al mes subsiguiente, podrá imputarse al débito fiscal de mes siguiente a ese.
Luego si se recibe al mes subsiguiente, es decir, en el ejemplo, no en marzo ni en abril, sino que,
en mayo, podrá imputarse al débito fiscal del mes de mayo. Ahora bien, si se recibe después del
mes siguiente o subsiguiente, es decir, si se recibe a partir de junio hacia adelante, esa factura o
nota de débito o documento de importación y el IVA que él contiene ya no podrá imputarse al
débito fiscal del mes de junio, julio, etc., sin embargo, eso no implica que se pierda por completo
el crédito fiscal, dado que, si bien ya no se podrá imputar al débito fiscal, el contribuyente tendrá
tres alternativas:
- considerar el IVA contenido en esa factura recibida con retraso como gasto para los
efectos de deducirlo del impuesto de primera categoría.
- podrá solicitar su devolución a través del procedimiento de devolución administrativa que
estudiamos el semestre pasado y que se contiene en el artículo 126 del código tributario
(fundado en rectificación o corrección de la declaración y dentro del plazo que es de 3
años).
- podrá, en el caso de haber una liquidación de parte del SII y una reclamación por parte
del contribuyente, operar la compensación especialísima del art. 127 del código tributario.
Situación de extravío de documentos originales que da derecho a usar el crédito fiscal.

¿Cuál es la consecuencia del extravío de documentos originales?

Por ejemplo, cuando se pierde una factura. Según la interpretación del SII se pierde el derecho a
crédito fiscal, en otras palabras, para el SII ni siquiera una copia autorizada ante notario de la
factura original ni la emisión de una nueva factura por parte del vendedor o prestador de servicios
que reemplace la perdida dará derecho al crédito fiscal. Se pierde le derecho al crédito fiscal.

Esto en la práctica ha sido controvertido, ha llegado a los tribunales, y la Corte Suprema, no

obstante que los efectos de las sentencias son relativos en Chile, mediante sentencia recaída en la
causa rol n°12.837 del 22/08 de 1989 sostiene una tesis distinta ya que entiende que lo exige el

74
art. 25 del Decreto Ley n°825 es que se acredite que el impuesto se ha soportado y, en ningún
caso, que las facturas sean necesariamente las originales.

Remanente del crédito fiscal

Cuando al contrastas el débito fiscal con el crédito fiscal del periodo correspondiente resulta un
saldo a favor del contribuyente, ese saldo se denomina remanente de crédito fiscal, y ese
remanente se suma al crédito fiscal del periodo mensual siguiente o de los periodos mensuales
subsiguientes, hasta que se agote.

Ahora bien, de acuerdo con los art. 26 y 27 del Decreto Ley n°825, se establecen ciertas reglas
especiales respecto del remanente, señalando que el remanente se acumula en los créditos fiscales
que se originen en el periodo inmediatamente siguiente para ser imputado al débito fiscal de ese
nuevo periodo tributario, y así sucesivamente en los periodos siguientes hasta agotar el remanente
de crédito fiscal.

El contribuyente, en este caso, podrá ajustar el remanente de crédito fiscal convirtiéndolo en UTM
según el monto vigente de la UTM al momento en que se debió pagar el tributo y posteriormente
reconvirtiendo el número de UTM en pesos a la fecha en que se impute efectivamente.
Un ejemplo, supongamos que el remanente de crédito fiscal se produce en el mes de marzo y
tenemos un remanente de crédito fiscal de $100 y por ende este remanente pasa al mes siguiente.
Si se quiere imputarlo al débito fiscal del mes siguiente o de meses subsiguientes lo que se tiene
que hacer es convertir en el mes de marzo, es decir, en el mes que se produce el remanente, se
tiene que convertir la cantidad expresada en pesos en UTM y luego cuando el remanente de crédito
fiscal se impute al débito fiscal en el mes siguiente o subsiguiente se tiene que convertir el monto
expresado en UTM a pesos de acuerdo al valor de la UTM que esté vigente en el momento que
se realiza la imputación al débito fiscal. SI no se utiliza este mecanismo de reajuste a través de la
UTM naturalmente ese remanente de crédito fiscal no se podrá imputar al débito fiscal, pero el
contribuyente podrá solicitar su devolución de acuerdo con el procedimiento administrativo del
art. 126 del código tributario.

Ejercicios:

1. Determine el DÉBITO FISCAL del mes de octubre de Cerámicas Vista Alegre en base a los
siguientes documentos emitidos:

i. Factura Nº500 por venta de platos: valor neto (sin IVA) es de $5.000.000.-; si da debito fiscal,
es una operación de venta grabada que esta facturada, entonces, sobre el valor neto de 5 millones
hay que multiplicar por 19% y eso va a dar un determinado IVA debito fiscal que es de 950.000.
ii. boletas de ventas directas en tiendas (total bruto del mes): $ 10.000.000; también dan lugar a
debito fiscal, pero como se trata de boletas es necesario determinar cuánto corresponde a IVA y
cuanto corresponde al precio de venta. Ahora, en este caso lo que nos interesa es determinar el
IVA debito fiscal, por lo tanto, tomo el total bruto del mes, que son 10 millones, lo divido por
1,19 y el resultado lo multiplico por 19% y, finalmente, tengo un debito fiscal asociado a esta
operación de un 1.596.639.
iii. nota de crédito de fecha 15/10 por devolución de mercaderías (artículos de decoración)
vendidas y entregadas en agosto: Neto $500.000.-; en este caso la nota de crédito se resta y, por
lo tanto, tenemos 95.000 asociado a la nota de crédito por la devolución,
iv. nota de débito de fecha 23.10 por error de facturación en el precio de venta: Neto: $200.000.-
; en este caso se suma porque aumenta el débito fiscal, y el cálculo es 200 por 19%, por lo tanto,
38 mil, y como es una nota de débito, se suma.
v. el socio retira varios juegos de vajillas para uso familiar (precio de costo: $100.000.-; precio
neto de venta al público: $300.000.-; precio neto cobrado al socio: $60.000.-); de acuerdo con el
art. 8 letra d) el retiro de bienes corporales muebles realizada por un socio, propietario, director o
incluso por los trabajadores está gravado con IVA, se equipará a venta y, por ende, esta operación

75
genera un debito fiscal. Se nos dan tres valores, el precio de costo, 100 mil, el precio neto de venta
al público, 300 mil, y el precio neto al socio, 60 mil. La norma correspondiente, el art. 16, nos
señala que se tendrá que considerar le precio venta de neto al público, que en este caso es 300
mil, por lo tanto, son 300 mil por 19% lo cual nos da 57 mil que se suman.

Efectuada estas operaciones nos da un total de débito fiscal del mes de octubre de $2.546.639.

Solución: (i) $950.000 ($5.000.000X19%; se suma por ser IVA recargado en factura); (ii)
1.596.639 (=[$10MM/1.19]X19%); + IVA recargado en boletas; (iii) ($95.000) nota de crédito
devolución se resta; (iv) $38.000 (+ nota de débito); (v) 57.000 (retiro de BCM del giro por socio
se equipará a venta y se debe considerar el precio neto de venta al público, es decir,
$300.000X19%) = TOTAL DÉBITO FISCAL OCTUBRE = $2.546.639.

2. Determine el CRÉDITO FISCAL del mes de octubre de Cerámicas Vista Alegre en base a los
siguientes documentos recibidos por la empresa:

i. factura del 02/10 por compra de pinturas esmaltadas: Neto $2.000.000.-; esas pinturas se utilizan
en la fabricación de cerámicas, por lo tanto, está relacionado con el giro y es un gasto aceptado.
Un neto de 2 millones por 19%, por lo tanto, tenemos un crédito fiscal de 380 mil en la primera
operación.
ii. factura del 15/10 por compra de una camioneta nueva para el reparto de la mercadería: Neto
$10.000.000. También da lugar a crédito fiscal, por lo tanto, 10 millones por 19% da a 1 millón
900 mil, y dado que se trata de una camioneta nueva afecta a IVA que se utiliza para el reparto,
es decir, para el giro, si dará derecho a crédito fiscal.
iii. factura del 21/10 (falsa) por compra de máquina de secado: Neto $3.000.000.-; aquí tenemos
que irnos al art. 23 n°5 y, en principio, no tendrá derecho a crédito fiscal ya que la factura es falsa,
decimos en principio porque si se cumple con los requisitos expresados en esa norma si podrá
utilizar el crédito fiscal, por lo tanto, en este caso la respuesta dependerá de lo dicho
anteriormente.
iv. factura de 10/04 por compra de arcillas: Neto: $1.000.000.-; aquí es relevante la fecha de la
emisión de la factura ya que estamos determinando el IVA del mes de octubre y resulta que la
factura fue emitida en el mes de abril, dicho esto, no podrá utilizar el crédito fiscal contenido en
esa factura porque estamos más allá del mes siguiente o subsiguiente y, por lo tanto, las únicas
alternativas que tiene el contribuyente respecto de esa factura es de uso como gasto el IVA,
solicitar la devolución de acuerdo al procedimiento del art. 126 del código tributario o la
compensación especialísima del art. 127 del código tributario.
v. nota de crédito 07/10 por devolución de cuarzo adquirido: neto $300.000.-; en este caso el IVA
consta en nota de crédito y, por ende, sobre el valor neto se calcula el 19% y ese IVA se resta, lo
que da 57 mil, los cuales se restan.
vi. nota de débito de 10/10 por diferencia de precio en compra de mercadería: $500.000.-; en este
caso se suma el IVA recargado separadamente en las notas de débito, serian 500 mil por el 19%
lo que da 95 mil.
vii. boleta del 03/10 por compra de artículos de escritorio: bruto $30.000.-; en este caso se pierde
el derecho a crédito fiscal porque la operación esta documentada en la boleta, que es uno de los
rubros que no da derecho a crédito fiscal.
viii. factura 11/10 por compra de auto nuevo para el Departamento de Ventas; no obstante, de
tratarse de un auto nuevo y, por ende, la venta de un auto nuevo esta sujeta a IVA, y no obstante
que “Ceramicas Vista Alegre” soporta el IVA que le trasladaron cuando compro este auto nuevo,
dado que se trata de un automóvil y dado que los automóviles son gastos rechazados salvo que
medie una autorización del SII, este IVA soportado por “Ceramicas Vista Alegre” por la compra
de un auto nuevo para el departamento de ventas no dará derecho a crédito fiscal, no podrá
sumarse al crédito fiscal contenido en este factura.

Efectuada estas operaciones nos da un total de crédito fiscal para el mes de octubre de $2.888.000.

76
 Solución: (i) $380.000 ($2MMX19%); (ii) $1.900.000 ($10MMX19%); (iii) $570.000
($3MMX19%); (iv) 0 (han pasado más de 2 meses desde la emisión de la factura); (v) ($57.000)
el IVA que consta en notas de crédito se resta; (vi) $95.000 ($500.000X19%; se suma el IVA
recargado separadamente en las notas de débito); (vii) 0 (no procede crédito fiscal en el caso de
impuestos recargados en boletas); (viii) 0 (no procede crédito fiscal en el caso de adquisición de
automóviles...) = TOTAL CRÉDITO FISCAL OCTUBRE = $2.888.000.- Dan derecho a crédito
fiscal (i), (ii), (iii) [en la medida que cumpla requisitos art. 23 N° 5], (vi), el resto no.

Entonces, teniendo un delito fiscal de $2.546.639 y un crédito fiscal de $2.888.000, ¿en qué
situación se encuentra “Ceramicas Vista Alegre” respecto del mes de octubre? Queda un
remanente de crédito fiscal ya que es más grande la suma de crédito fiscal que el débito fiscal.
¿Qué pasa con ese crédito fiscal sobrante o remanente? Este mismo contribuyente lo va a sumar
al cálculo del crédito fiscal del mes siguiente, ya que un contribuyente de IVA tiene que hacer
este ejercicio todos los meses, por lo tanto, ese remanente que se genera en un mes determinado
pasa para el mes siguiente y así sucesivamente hasta que se agote por completo.

Clase Nº9 – Ppt. Nº7/25.03

Nociones básicas de contabilidad
Clase 7: Objetivos específicos
Nociones básicas de contabilidad

1. Aprender a leer los registros y estados contables. No pocas veces tendremos que enfrentarnos a
estados financieros contables y la idea es que puedan interpretarlos, leerlos, para poder entablar
dialogo con contadores, entender los resultados que ellos nos presentan o podamos simplemente leer
y interpretar la documentación que nos llegue en su momento.

Los conocimientos básicos de contabilidad resultan cada vez más necesarios en el ejercicio práctico
de la profesión de abogado (ej. cuando tengamos que enfrentar modificaciones de sociedades,
aumentos de capital, fusiones, divisiones, particiones, liquidaciones de sociedades, determinación de
gratificaciones legales para los efectos laborales, determinación del capital propio para los efectos
del pago de patentes municipales, para los efectos de juicios tributarios, juicios penales,
reclamaciones tributarias, quiebras, etc.)

Esta noción de contabilidad nos permitirá entender mejor lo que viene y hasta entender y hacernos
mas sentido algo que ya vimos, estudiamos el IVA y no pocas veces aparecieron referencias al activo
fijo, al activo circulante, al libro de compras y ventas, al debito y crédito fiscal, y todo eso está
vinculado de alguna manera con la contabilidad. Y por lo tanto lo que vamos a ver, estas nociones
básicas, van a reforzar algunas de las ideas que ya vimos y desde el punto de vista de lo que viene,
tiene una importancia capital porque cuando nos enfrentemos a la LIR, muchas veces nos
encontraremos con conceptos contables y situaciones donde tendremos que partir del resultado
financiero, es decir, del resultado que se obtiene en los estados financieros contables para llegar al
resultado tributario, es decir, partir del balance o del estado de resultado para llegar a determinar la
base imponible por ej. del impuesto de primera categoría.

2. En este contexto vamos a explicar la diferencia entre contabilidad financiera y contabilidad para
efectos tributarios, lo que es lo mismo que el resultado financiero vs el resultado tributario.

Vamos a identificar también, dependiendo de la dimensión y de la intensidad de la actividad realizada

por los contribuyentes, cuáles son los tipos de contabilidad que tienen que llevar.

3. Identificar a las personas legalmente obligadas a llevar contabilidad.

4. Comprender la estructura y composición de los estados contables finales.

77
5. Explicar el principio de partida doble y la ecuación del patrimonio.

Comprender la estructura y composición de los estados contables.

6. Comprender importancia de algunos de estos estados financieros contables para determinar la

Renta Líquida Imponible que es la base imponible del impuesto de primera categoría (sin perjuicio
de la relevancia que pueda tener en la determinación de otros tributos). 10

Función global de la contabilidad

Vamos a partir con ideas conceptuales con cosas que vamos a ir intentando ilustrar.
❑ La contabilidad tiene por objeto proveer información, y no de cualquier forma, si no que en
forma sistemática y ordenada sobre las operaciones que una entidad económica realiza para partir de
esta información sistematizada, ordenada, estructurada, se tomen decisiones tanto puertas adentro
como puertas afuera, es decir, para permitir a esa propia unidad económica tomar ciertas decisiones,
en relación a las relaciones internas como también a la toma de terceros que se relacionan con esa
entidad económica.

❑ Para graficar esto, piensen ustedes que una unidad económica, es decir, una persona natural o
jurídica, independiente de su tamaño, lo único que va a cambiar es la intensidad de la actividad, pero
en el día a día imagínense ustedes la situación de un supermercado:

Un supermercado compra, vende, adquiere insumos, materias primas, incurren en costos producción,
realizan gastos, contratan créditos, obtienen utilidades o pérdidas, reciben o pagan indemnizaciones,
reciben aportes de capital o efectúan devoluciones de capital, etc. suscriben contratos de
arrendamiento, contratos de compra-venta, contratos de leasing, contratos de mutuos, etc, todo esto
naturalmente crece exponencialmente dependiendo del tamaño de la empresa, de su dimensión y de
la intensidad de la actividad. Toda esta información que es relevante a efectos financieros y a efectos
tributarios, naturalmente que tiene que estar registrada de alguna forma, ordenada sistemática.
Alguien dira bueno podría tal vez quedar registrada en la mente de las personas vinculadas, no pone
en duda la capacidad de la mente para almacenar información pero, duda un poco de que pueda
mantenerse en forma ordenada y sistemática.

Por lo tanto, quiere decir con esto, que la importancia de la contabilidad va precisamente en esto, en
ordenar la información, en estructurarla, y eso va a ser útil tanto para la propia persona que lleve la
contabilidad, para la propia entidad económica que va a poder tomar decisiones como por ej. en
relacion al control interno, determinar o tener una noción clara de cuanto le adeudan sus clientes para
los efectos de las relaciones laborales, todas esas son cuestiones un poco puertas adentro. Pero
también esta información que está en la contabilidad que se contiene en los estados financieros, va a
ser relevante para los terceros que se relacionen con esa entidad. Piensen ustedes en la situación de
los bancos que se relacionan con empresas, con las instituciones financieras, con los organismos
fiscalizadores, es decir, el banco-ustedes le solicitan cualquier cosa-para entablar una relación los
bancos, les va a pedir un estado de situación donde acompañen los estados financieros contables, y
en función de la cara bonita que tenga o no esos estados financieros, es las mayores o menores
posibilidades que ustedes van a tener de poder obtener determinados créditos u otras prestaciones de
parte de los bancos, las instituciones financieras, de ahí la importancia.

10 Preguntan si es un repaso como en comercial, el profe dice que es orientado a tributario y pegunta que

vieron en comercial, le dicen que revisaron activo pasivo, balance, iban calculando desde el inicio del
capital bruto después liquido después que se restaba lo que salía y entraba. El profe dice que no es
necesariamente incompatible con lo que vieron en comercial, tiene una orientación más hacia lo
tributario, por lo pronto por ej. no sabe si hemos visto para efectos comerciales el “balance de ocho
columnas” o el balance tributario, entiende que no vimos en comercial las cuentas T.

78
Ya hemos explicado la importancia en el ámbito del desarrollo de la profesión, hemos explicado
tambien con esto la importancia desde el punto de vista general de las relaciones internas como de
las relaciones externas.

Las empresas en el desarrollo de sus actividades compran, venden, adquieren, incurren en costos de
producción, realizan gastos, contratan créditos, obtienen utilidades o pérdidas, indemnizaciones,
reciben aportes, etc. La contabilidad permite registrar esta información en forma sistemática y
estructurada. Permite documentar de forma exacta toda la actividad de la empresa con alcance
patrimonial.

❑ Funciones generales de la contabilidad: (i) registrar operaciones; (ii) analizar y clasificar

operaciones; (iii) resumir las actividades económicas y sus efectos; (iv) contabilizar los costos y
gastos, los beneficios o utilidades; (v) facilitar la lectura de los estados financieros.

❑ Importancia de la contabilidad financiera: dicha información es de vital importancia para fines

financieros tanto para el propio empresario (v. g. control interno; determinar lo que le adeudan sus
clientes, relaciones laborales, etc.), como para otros agentes externos con los cuales la empresa se
relaciona (bancos, instituciones financieras, SVS, etc.).

❑ Desde un punto de vista tributario ahora, cada una de las operaciones que ha mencionado y todas
las operaciones pueden dar origen a un costo o a un gasto deducible , o a un beneficio o provecho,
es decir, o a una utilidad o a una pérdida, siendo necesario naturalmente registrarlos ordenadamente
para los efectos de determinar las utilidades o las perdidas tributables.

❑ No se olviden tampoco que cuando estudiamos el semestre pasado la obligación de llevar

contabilidad art 16 y ss en relación con las normas del C.Com y también el art 21 que establecimos
como principio general que la validez de las declaraciones de los contribuyentes tiene una
expresión particular en la fuerza probatoria atribuido precisamente a la contabilidad del sujeto
pasivo, y esa fuerza probatoria va a estar determinada con que la contabilidad sea fidedigna o no,
es decir, que sea digna de fe y que se encuentre organizada según la ley comercial y tributaria y
debidamente respaldada con la documentación correspondiente.
Tampoco olviden, lo vimos a propósito de los procesos tributarios, que por ejemplo en el ámbito
del proceso general de reclamación art 132 del CT destacábamos, subrayábamos que la
contabilidad tenía una fuerza probatoria reforzada comparativamente con el resto de los medios
de prueba.
❑ En términos más concretos, en el ámbito tributario, la contabilidad será relevante, por
ejemplo, para determinar la base imponible de algunas figuras impositivas. Ej. El impuesto de
primera categoría. La base imponible del impuesto de primea categoría parte del balance, del
estado resultado, es decir, del resultado financiero para llegar al resultado tributario.

Para efectuar la corrección monetaria que está regulada en el art 41 LIR, para determinar el capital
propio de la empresa también regulado en el art 41 LIR, para registrar ventas y compras a
propósito del IVA, etc.
Por lo tanto, si bien es una técnica y un conocimiento extrajurídico, existe una relación directa
con la materia tributaria y por lo tanto conviene tener alguna idea sobre estas cuestiones para
poder enfrentar de mejor manera lo que viene y también lo que ya hemos visto.
❑ De acuerdo al art 16 y 17 del CT, las normas tributarias no imponen a los contribuyentes
sistemas contables, sino que estas normas hablan de “prácticas contables adecuadas”. Lo relevante
a efectos tributarios es que el sistema adoptado por el contribuyente, el sistema contable que este
adopte, cualquiera que el sea, refleje adecuadamente los ingresos del contribuyente o su renta
tributable (“…que refleje claramente la renta (tributable) líquida, incluyendo la distribución y

79
asignación de ingresos, rentas, deducciones y rebajas del comercio, la industria o los negocios
que se posean o se controlen por el contribuyente”).

En términos muy simples, la norma tributaria es un tanto indiferente si usted contribuyente, utiliza
el sistema contable A, o el sistema contable B, lo importante es que tanto A o B refleje de forma
adecuada lo que estas normas exigen, es decir, adecuadamente los ingresos del contribuyente y
su renta tributable.

❑ Dice esto porque hoy, en la práctica contable conviven distintos sistemas, los más
importantes son aquel que podríamos denominar el sistema tradicional que se inspira en los
principios contables generalmente aceptados, como el principio de partida doble, la entidad
económica, empresa en marcha, etc. Pero también está lo que se denomina las normas de IFRS 11
que es la sigla para resumir las normas internacionales de información financiera, que en
definitiva son normas financieras, están enumeradas, que indican como tienen que contabilizarse
distintas operaciones y que -diría en la mayoría de los casos- coincide con los principios contables
y en otros tiene algunas diferencias, tiene algunos matices. Pero cualquiera de estos sistemas que
se utilicen tiene que cumplir con esta condición de la norma tributaria que refleje adecuadamente
los ingresos del contribuyente, su renta tributable.

Se encontraran por ende ustedes, balances o estados financieros según las reglas tradicionales de
los principios contables generalmente aceptados y se encontraran en algunos otros casos con
memorias, con estados financieros que hacen referencia a las normas del IFRS.
❑ Ahora bien, hay dos realidades que coexisten y que tienen de alguna manera o pueden
tener cierta relación y por eso plantea aquí la pregunta:

¿Contabilidad financiera = contabilidad para efectos tributarios? En otros términos,

¿Balance comercial (es decir, el balance financiero y los estados financieros en definitiva)=
Balance tributario?
¿El balance que le presento a la institución financiera cuando quiero solicitar un crédito = al
balance tributario que le tengo que presentar al SII?
❑ La respuesta a estas preguntas es que no necesariamente. La ley tributaria utiliza el
resultado financiero, utiliza la utilidad de las empresas como base tributaria para
cuantificar la deuda. Pero ese resultado financiero, ese dato, ese resultado que aparece en
el balance, en los estados financieros tiene que ser ajustado de acuerdo a las reglas
establecida en las normas tributarias, específicamente en la LIR art 29 y ss.

❑ Dicho en otros términos, los principios de contabilidad financiera y las normas tributarias
persiguen finalidades distintas (o no completamente equivalentes) y, por tanto, se debe otorgar
tratamientos contables distintos a algunas de las partidas que componen ambos resultados. Los
contribuyentes deberán efectuar los ajustes a sus resultados financieros con el objeto de
determinar el resultado tributario según la LIR. Ver diapositiva siguiente.

❑ En otras palabras, el balance comercial es acogido por la ley tributaria, pero con ciertos
ajustes para evitar distorsiones. Es decir, la ley de impuesto a la renta introduce en el balance
comercial un conjunto de restricciones y limitaciones que impidan su reducción, intencional o no,
de la utilidad tributaria.

11
La contabilidad financiera se desarrolla bajo los principios contables generalmente aceptados (partida
doble, entidad económica, empresa en marcha, etc.) y/o por las Normas Internacionales de Información
Financiera (IFRS).

80
Voy a explicar estoque puede parecer un poco complejo, con algunos ejemplos:

Tenemos acá el resultado financiero o la utilidad financiera que se obtiene de acuerdo a los
principios contables o de acuerdo a las normas de IRFS y tenemos por otra parte, el resultado
tributario que se obtiene a partir del resultado financiero, es decir, están relacionados, hay una
relación de complementariedad porque para llegar al resultado tributario, es decir el resultado que
es relevante para efectos tributarios, para llegar a la base imponible por ej. del impuesto de 1°
categoría tengo que partir del resultado financiero, es decir, tengo que tomar la utilidad o perdida
expresada en el balance o en el estado de resultado, pero haciéndole los ajustes establecidos en la
LIR artículos 29 y siguientes. Eso implica que tengo que tomar los ingresos brutos, es decir los
ingresos totales menos los INR, descontarle los costos, llego a renta bruta, le deduzco los gastos
necesarios, igual a la renta líquida, le sumo o resto la corrección monetaria, llego a la renta líquida
ajustada, le resto/sumo los ajustes del art 33 y llego a la renta liquida imponible o que es lo mismo
que el resultado tributario. No se agobien con esto ya que lo veremos en detalle. Por ahora lo
único que me interesa es que el resultado financiero, el resultado que se contiene en el balance o
en el estado resultado, es decir, en los estados financieros finales, no necesariamente va a coincidir
con el resultado tributario, no obstante que uno y otro están relacionados porque para llegar al
resultado tributario yo tengo que partir del resultado financiero y hacerle los ajustes que establece
la ley tributaria.

Pregunta compañera: ¿Qué significa INR? Ingreso no constitutivo de renta, están regulados en el
artículo 17 de la LIR y son aquellos ingresos que no constituyen renta, es decir, que no están
gravados con ningún impuesto sobre la renta.

Les voy a colocar un par de ejemplos para explicar esto: supongan ustedes la siguiente situación
¿Cuándo se tiene que pagar la indemnización por años de servicio? ¿Qué tiene que ocurrir para
que se tenga que pagar las indemnizaciones por año de servicio? Tiene que haber un despido,
tiene que haber una decisión del empleador de desvincular al trabajador por las causales que
señala el Código del Trabajo, cuando se produce esa circunstancia y solo en la medida que se
produzca esa circunstancia el empleador va a tener que pagar una indemnizacion años se servicios,
es decir, una determinada cantidad en función de los años de servicio prestados por el trabajador.
Por lo tanto, si seguimos ese razonamiento, en definitiva la indemnizacion por años de servicio,
en términos generales para que se pague la indemnización por años de servicio tiene que
producirse el despido y eso implica que en definitiva esta indemnización pende de una situación
que es más bien eventual, por ende, podría ser que el empleador tenga que pagar la indemnización
de servicio, como también puede ocurrir que no se verifique esa circunstancia y por ende no tenga
que pagar la indemnización por años de servicio. Todo esto que hemos explicado que forma parte
del derecho laboral, desde el punto de vista financiero, desde el punto de vista de los principios
contables, la verdad es que nada impide que un contribuyente, que una empresa, que un
empleador, haga provisiones, es decir, que vaya en cierto modo ahorrando ciertas cantidades y
los vaya reflejando es su contabilidad, para los efectos de que eventualmente en algún momento

81
posterior le corresponda pagar esta indemnización por años de servicio y si yo hago una provisión,
hago un ahorro para pagar eventualmente esta indemnización, eso se va a reflejar contablemente
y naturalmente va a tener incidencia en la utilidad financiera dado que lo que estoy provisionando
para pagar algo, me va a disminuir la utilidad financiera.

¿Qué dicen las normas tributarias a este respecto? Que esa indemnización que usted provisiono y
que todavía no paga y que lo descontó del resultado financiero, lo va a tener que reponer para
efectos del resultado tributario, porque para los efectos tributario usted solo va a poder descontar
la indemnización por años de servicio en el momento que lo pague, no en el momento en que lo
provisiona. Ahí tienen el ejemplo de cómo algo que está registrado financieramente, se tiene que
restituir para los efectos del resultado tributario. La lógica para efectos tributarios es que le esta
diciendo al empleador que va a poder deducir como gasto esa indemnización cuando la pague, es
decir, cuando efectivamente se realice el gasto, usted puede ahorrarlo o provisionarlo desde el
punto de vista financiero, pero yo voy a permitir que usted lo deduzca y que lo baje de su base
imponible cuando efectivamente pague la inmunización, porque podría ocurrir de que
intencionalmente o no yo provisione muchas cosas para efectos de disminuir el resultado
financiero y en forma indirecta disminuir el resultado tributario, por lo tanto, aquí tengo que
colocar ciertos límites y restricciones, y decir mire las provisiones no, porque las provisiones no
son gastos efectivos, si bien no es una práctica reñida financieramente hablando, pero desde el
punto de vista tributario yo tengo que colocar ciertos límites, por lo tanto, solo voy a utilizar su
deducción cuando se efectúe efectivamente el desembolso.

Coloquemos otro ejemplo: supongan que esta misma empresa suscribe un contrato de
arrendamiento, le arrienda al arrendador un local comercial y se pacta una renta mensual o anual,
y decide esta empresa pagar los 5 años de una vez y al contado ¿puede hacerlo? Sí, si nada se lo
impide, desde el punto de vista financiero, desde el punto de vista de los principios contables y
vamos a suponer que pago por los 5 años 50 millones, ¿Qué va a pasar desde el punto de vista
contable, desde el punto de vista del resultado financiero, lo va a contabilizar o no? sí, porque se
tiene que contabilizar toda operación y esta sobre todo porque implica que tiene una incidencia
en su patrimonio, disminuyo la caja o el banco en que tenia ese dinero con el cual pago y es
acreedor de un arrendamiento y por ende tiene que reflejarse contablemente, por lo tanto, en el
año en que paga los 5 años de arrendamiento, se va a contabilizar los 5 años ¿Qué va a pasar desde
el punto de vista tributario? La LIR le va a decir sabe que, yo permito que usted deduzca como
gasto las rentas de arrendamiento, pero no los 5 años de una vez, sino que dado que tienen que
ser los gastos correspondientes al periodo comercial respectivo, usted va a poder deducir en el
mismo año en que usted pago los 5 años y que esta flejado en su balance desde el punto de vista
financiero, a efectos tributarios yo voy a permitir que el primer año deduzca un 1/5, al segundo
año otro 1/5, al tercer año otro 1/5, al cuarto año 1/5 y al quinto año 1/5. Es decir, aquello que
contabilice desde el punto de vista financiero por el monto total, para efectos tributarios solo
puedo deducir el primer año 1/5 y así sucesivamente. Si ustedes se fijan nuevamente desde esa
perspectiva, el resultado financiero, el resultado que se contiene en el balance, en el estado
resultado, no va a coincidir necesariamente con el resultado tributario, es cierto, parti del resultado
financiero, parti de los 5 años de la renta de arrendamiento, pero después tengo que ajustar esa
partida para los efectos de que ese resultado financiero se ajuste a las normas establecidas en la
LIR.

Lo que se pretende con esto, es que el balance comercial, es decir el resultado financiero, es
acogido por la ley tributaria, es el punto de partida, pero con ciertos ajustes para evitar
distorsiones. Es decir, la ley tributaria introduce en el balance comercial un conjunto de
restricciones y limitaciones, es decir este año usted puede deducir solo 1/5 y no el total de lo que
desembolso, para los efectos de determinar la utilidad tributaria efectiva, que no necesariamente
va a coincidir con la utilidad financiera.

Tipos de contabilidad y personas obligadas a llevar contabilidad

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Decía hace un rato atrás que, dependiendo de la dimensión económica o la intensidad de la
actividad empresarial, la ley tributaria establece ciertas diferencias en cuanto al tipo de
contabilidad y las personas obligadas a llevar contabilidad. En general, la renta efectiva de
primera categoría, es decir, las rentas que pagan o sobre la cual tributan las empresas más
importantes del país, debe demostrarse mediante contabilidad fidedigna, es decir, mediante
contabilidad digna de fe, organizada y estructurada de acuerdo a las normas tributarias y
comerciales y debidamente respaldada con la documentación correspondiente, y esta contabilidad
fidedigna puede ser contabilidad completa o contabilidad simplificada.

La contabilidad completa comprende una serie de libros y registros contables, es decir, aquí
nuevamente la diferencia entre la contabilidad completa y la contabilidad simplificada dice
relación con la dimensión o la cantidad de libros y registros contables que deben llevarse en uno
y otro caso, naturalmente que cuando hablamos de contabilidad completa sera mayor el número
de libros y registros que deben llevarse en comparación con la contabilidad simplificada. ¿Qué
comprende la contabilidad completa? La llevanza de los siguientes libros:
1) Caja.

2) Diario.

3) Mayor.

4) Inventarios.

5) Balances.

6) Y un conjunto de otros libros auxiliares y registros auxiliares, como el registro de Renta

Líquida Imponible de Primera Categoría; Registro Especial de Retenciones; Libro de
Compras y Ventas; Libros especiales de contribuyentes afectos al impuesto Adicional;
Libro auxiliar de remuneraciones; Registro de existencias; Libro auxiliar de registro y
control de letras de cambio, pagarés y otros.

Por el contrario, la contabilidad simplificada consiste en llevar un libro de entrada y gastos

timbrado, o bien en remplazo de este libro, una planilla de entradas y gastos, sin perjuicio de que
la reglamentación establezca la llevanza de algunos registros auxiliares. ¿Cuáles son los
contribuyentes facultados para llevar esta contabilidad simplificada?

Según art. 68 LIR, están facultados para llevar esta contabilidad simplificada: (a) los
contribuyentes del impuesto de 1ª categoría, que tributan en base a renta efectiva pero que se
encuentran clasificados en los N°3, 4 y 5 del art 20 y no obstante ello, tengan escaso movimiento,
capitales pequeños en relación a su giro, poca instrucción o se encuentren en una situación
especial calificada por el SII; (b) De igual modo están facultados para llevar contabilidad
simplificada los contribuyentes clasificados en el art 42 N°2 de la LIR, es decir los contribuyentes
cuyos ingresos provienen del ejercicio de profesiones liberales, es decir, los contribuyentes que
tributan en base a un contrato de prestación de servicios o trabajadores independientes.

Por su parte, no están obligados a llevar contabilidad ni completa ni simplificada, ej. los
contribuyentes de primera categoría clasificados en el art 20 N° 2 LIR, que obtienen rentas de
capitales mobiliarios, por ej. los intereses de un depósito a plazo y no están obligados a llevar
contabilidad porque en ese caso quien retiene es el banco o la institución financiera que paga ese
capital mobiliario. Tampoco están obligados a llevar contabilidad, los pequeños contribuyentes
del art. 22, por ej. los pequeños comerciantes, el vendedor ambulante, dado que tributan con un
impuesto único, con tasa de media UTM o una UTM según el caso. Tampoco los contribuyentes
del artículo 34, es decir, los contribuyentes que se acojan al régimen de renta presunta, es decir,
tributan en base a una renta presumida, no en base a una renta real o efectiva, esa presunción de
renta la establece expresamente la ley, por lo tanto, no es necesario llevar contabilidad, en ese

83
caso se encuentran los pequeños agricultores, los pequeños transportistas y los pequeños mineros
(regulados en el art 34). Y por último, no están obligados a llevar contabilidad, los contribuyentes
que reciban sueldos y otras prestaciones afectas al impuesto único de 2ª categoría, es decir, los
contribuyentes del art 42 N°2, los contribuyentes que obtengan rentas del trabajo dependiente, es
decir, los que tengan contrato de trabajo (esto porque el impuesto de segunda categoría es un
impuesto de retención, quien retiene es el empleador, la empresa que emplea, por lo tanto, retiene
y paga los impuesto de esa empresa y se tendrá que contabilizar esas remuneraciones y el impuesto
correspondiente).

Estados financieros básicos

El siguiente paso nos lleva a analizar algunos estados financieros, en particular el balance general
y el estado de resultado o también denominado como estado de ganancias y pérdidas.

Balance General: el balance general es un estado financiero final que muestra una situación
estática que tiene una empresa o persona en una determinada fecha o momento, es como si yo
tuviera una cámara y les tomo una foto y me mostraría la situación estática q tiene la empresa u
otra persona en una fecha determinada, si la fotografía la tomo al día siguiente o al día anterior,
posiblemente la fotografía no sea la misma, pueden haberse realizado grandes operaciones,
piensen en grandes empresas que realizan miles de operaciones a diario, la fotografía de un día
con la fotografía del día siguiente o la fotografía del día antero no va a ser coincidente, por lo
tanto, esta fotografía que es estática, que es el balance general, nos muestra la situación financiera
a un momento determinado. Esta fotografía naturalmente que se puede tomar por parte de la
empresa en el momento que lo estime conveniente, pero no hay que perder de vista que la ley
tributaria exige, el art 17, que haya un balance de término del ejercicio que tiene que efectuarse
al 31 de diciembre de cada año. Es decir, la ley me obliga en algunos casos a sacar esta ortografía
al 31 de diciembre de cada año, yo puedo sacar todas las fotografías que quiera, pero estoy
obligado a tomar esta fotografía, a hacer este balance al 31 de diciembre de cada año para efectos
tributarios.

Dicho esto, el balance general lo que contiene es lo que se denomina la ecuación del patrimonio
y la ecuación del patrimonio es la siguiente: el activo es igual al pasivo más el capital (A=P+C),
por lo tanto, si nos vamos a esta diapositiva en un momento 0 en que no hay ningún movimiento,
la estructura del balance general contiene la ecuación del patrimonio, y esto implica que tiene dos
columnas, por un lado el activo, y la sumatoria de la columna del activo tiene que ser igual a la
suma del pasivo y el capital, esa es la ecuación del patrimonio y eso es lo que ustedes ven después
en un balance que en la medida en que se van realizando operaciones se va llenando tanto de
ciertos conceptos (que se llaman partidas) como de algunos números que son los que a ustedes
más les agobian.

Balance General Luis González (0)

Activo Pasivo
Capital

Pregunta: ¿El capital de la tabla es lo mismo que el pasivo no exigible? Respuesta: Si, es lo
mismo que el pasivo no exigible y que el patrimonio, es decir, está constituido por el aporte de
los socios y estado de resultado.

Por lo tanto, sabemos que el Balance General es una fotografía de un momento determinado; que
contiene la ecuación del patrimonio, es decir, el activo más el pasivo y el patrimonio, y esto
significa que el total del activo tiene que ser igual al total del pasivo más el patrimonio, si hay una
diferencia en estos números es que el Balance está mal.

84
Aquí lo tenemos en términos conceptuales sin números para no agobiarlos todavía con los
números, que el Balance General contiene la ecuación del patrimonio, es decir, el activo más el
pasivo y el patrimonio, y esto significa que el total del activo tiene que ser igual al total del pasivo
más el patrimonio, si hay alguna diferencia en estos números es que el balance está mal. Si se
fijan el total de cada columna debe ser igual, si hay alguna diferencia en un peso es porque el
balance está malo.

Ahora, tercera idea que quiero destacar del balance, cómo se organiza esto, yo les mostré un
balance en blanco, uno en números y otro conceptual, ¿cómo organizo yo las cuentas del activo?
Las cuentas son estas, Caja, Bancos, Cuentas por Cobrar, Existencias, etc. ¿Cómo las organizo o
están aquí caprichosamente establecidas? o da lo mismo que el contador ponga las maquinarias
aquí arriba y la caja aquí abajo, o que coloque las unidades retenidas y los bancos arriba, etc. No
dalo mismo, porque existen dos reglas, una aplicable al activo y otra al pasivo.

El activo se ordena en forma descendente en función del menor o mayor grado de liquidez de las
cuentas que componen el activo, qué es lo que se está queriendo decir con esto, que la caja, el
Banco o el dinero en efectivo, o mercaderías es algo que tiene más liquidez que las maquinas o
construcciones que forman parte del activo fijo, no se olviden que los bienes del activo fijo son
bienes que forman parte del activo de una empresa que permiten producir otros bienes,
especialmente aquellos vinculados al giro principal, y que no tienen por objetivo la reventa, y por
ende desde el punto de vista de la liquidez del dinero, esto (apunta activo fijo) tiene menos liquidez
que esto otro (apunta activo realizable) y por ende el criterio para ordenar en forma descendente,
de arriba hacia abajo, las cuentas del activo es desde su mayor liquidez a menor liquidez.

El orden del pasivo, no hay que olvidar que el pasivo es lo que debo a terceros o a los propietarios
de la empresa, por lo tanto el criterio para ordenar también en descendentemente es la exigibilidad,
arriba donde está por ejemplo el banco, los proveedores, el crédito hipotecario (apunta pasivo a
corto plazo), esto es más exigible en términos de los plazos involucrados que por ejemplo la deuda

85
que tengo con los socios o accionistas de la empresa que hicieron un aporte de capital, y por lo
tanto aquí el criterio para ordenar las cuentas de arriba hacia abajo es el mayor grado de
exigibilidad, que estará determinado por los plazos que están comprometidos, si tengo que pagar
a un proveedor una factura en 15 días naturalmente que eso es más exigible que el crédito
hipotecario que tengo que pagarle al banco en 20 años, y todo es más exigible que las deudas con
los accionistas.

Ahora voy a complementar algunas cosas que ustedes ya saben:

a) Activo: El activo es el importe total de lo que una persona natural o jurídica tiene a su favor,
a sea en valores ya sea en valores, documentos, propiedades, créditos o derechos.

● Activo realizable o circulante: está compuesto por los bienes que forman parte de la
explotación de la empresa y de su giro principal, como ocurre generalmente con las
mercaderías, documentos por cobrar, productos en proceso, depósitos a corto plazo, etc.
Se llama circulante por esta idea que les decía de liquidez, es más liquido y por eso va en
la parte superior del balance.

● Activo inmovilizado, fijo o no circulante: está formado por todos aquellos bienes
adquiridos para usarlos en la empresa, sin el ánimo de revenderlos, como ocurre
generalmente con los bienes raíces, maquinarias, vehículos, instalaciones, etc. Sin el
ánimo de revenderlos, sin perjuicio de que se puede, y de acuerdo con el art. 8 m del DL
sabemos que se pueden producir consecuencias tributarias, y se contabilizan dentro del
activo en la parte inferior porque tienen menos liquidez, si bien es activo, está a mi favor,
no es tan realizable como lo que está arriba.

b) Pasivo: es el importe total de las deudas u obligaciones que la persona natural o jurídica tiene
con terceros que no tienen la calidad de accionistas o dueños.

● Pasivo exigible (corto o largo plazo): está formado por las cuentas que corresponden a
obligaciones contraídas por la empresa con terceros (por ejemplo, cuentas por pagar a
corto plazo, acreedores, impuestos, provisiones, salarios y remuneraciones,
indemnización por años de servicios, etc.). Esto se contiene en el pasivo en la parte
superior del balance.

● Pasivo no exigible (o patrimonio): está representado por el capital con que cuenta la
empresa y sus reservas, incluyendo las reservas sociales, reservas reglamentarias y otras
reservas. Lo que se sitúa en la parte inferior del pasivo. En otros términos, el patrimonio
se compone:

- Capital pagado por los socios o accionistas: aportes de capital de los accionistas o
dueños de la empresa. (Capital en la tabla, siendo la “repolarización del capital” de
la tabla la actualización de acuerdo a la variación del IPC que ha sufrido ese capital)

- Utilidades retenidas o acumuladas: representa las ganancias de la empresa desde

su inicio y hasta la fecha del balance general, resultados positivos. (no han sido
retiradas por los socios por lo que se van acumulando, y podrían retirarse o
capitalizarse).

- Pérdidas del ejercicio: Si es que a la empresa le fue mal y se produjo perdida se

pone al final de la tabla.

86
Veremos cómo se hace un balance en términos muy simples, pero junto a este Balance General
tenemos el “Estado de Resultados” conocido también como el “Estado de pérdidas y
ganancias” que es el estado financiero final que muestra en un periodo determinado (suele
coincidir el periodo) las causas por las cuales aumentó o disminuyó el capital durante un periodo
contable, lo que quiere decir que si yo tenía un determinado capital al inicio de un ejercicio, ese
capital pudo haber aumentado o disminuido, y las causas son las ganancias en el caso del aumento
y las pérdidas en el caso de las disminuciones, por lo que este “Estado de Resultados” lo que me
muestra son las razones que hacen que el capital aumente o disminuya.

Finalmente, tenemos el Balance tributario llamado de 8 columnas o Balance para el SII. Es un

balance que deben presentar los contribuyentes obligados a llevar contabilidad completa junto
con su declaración anual del impuesto a la renta. No es un balance general ni un estado financiero
en estricto rigor, sino más bien un documento que deben presentar algunos contribuyentes
conjuntamente con la declaración de impuesto, y que si lo tuviéramos que describir, lo que
contiene son dos estados financieros y las explicaciones del comportamiento de algunas cuentas.
Contiene el estado de resultados; el balance general; y otras cuatro columnas en que se explica el
comportamiento de las cuentas. En definitiva esto existe porque al SII le resulta insuficiente el
Balance General y el estado de cuentas por separado por lo que quiere que en un solo documento
se contengan esos dos estados financieros más el estado de las cuentas que se reflejan en uno u
otro estado financiero, es decir, en términos simples y para el cumplimiento de sus funciones
fiscalizadoras tener en un solo documento toda la información relevante. El que sin ser llenado es
así:

Si lo vemos con números:

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Lo que yo hago a veces en las pruebas es colocar un Balance General y pedir que determine la
base imponible del impuesto de primera categoría aplicando las normas de la ley de la renta
correspondiente, y ahí lo que más me interesa es que ustedes tengan desde ya conciencia de que
de este balance de 8 columnas van a ser especialmente relevantes estos datos (marcados con rojo
en la tabla) el total de la 8va columna (85.000), a partir del cual yo puedo del subtotal del cual yo
puedo aplicar los art. 29 y siguientes y determinar la base imponible del contribuyente. En otros
términos, este es el resultado financiero y haciéndole los ajustes establecidos en la ley de
impuestos a la renta puedo llegar al resultado tributario. También puedo partir de este otro
resultado (52.000) que no es otra cosa que la diferencia entre la 7ma y 8va columna haciendo los
ajustes correspondientes, lo explicaré en su momento. Además, estos 52 de este balance y que es
la diferencia de restarle a la 8va columna la 7ma, es decir restarle a 85.000 los 33.000 me da
52.000, lo que es la utilidad o perdida del ejercicio, que desde el punto de vista del balance se
contiene al final de la tabla del Balance al final de pasivo, y a partir de este resultado también
puedo llegar a determinar la base imponible del impuesto de primera categoría.

Clase Nº10 – Ppt. Nº7/30.03

BALANCE GENERAL

Vamos a completar lo que no sigue, sobre nociones básicas de la contabilidad, vimos la razón de
ser de la contabilidad, los tipos de contabilidad en función del tamaño y la intensidad de las
actividades que realiza el contribuyente. Vimos además los estados financieros mas importantes,
el balance general, el estado de resultado, vimos el balance tributario: el balance de 8 columnas o
balance para el SII, que es el que contiene el balance general, que contiene el estado de resultado
y contiene otras cuatro columnas en un solo documento y que tiene que ser presentado por algunos
contribuyentes, aquellos que tributan en base a renta efectiva y contabilidad completa, junto con
su declaración de impuestos en abril de cada año.

Volviendo al balance, como dije la clase pasada, refleja la ecuación del patrimonio, es decir, el
activo es igual al pasivo mas el capital. Dijimos también que el total del activo debe ser igual al
total del pasivo mas el patrimonio, como se refleja en la siguiente imagen:

Avanzando en este tema, debemos detenernos antes de ver un ejemplo de como se configura un
balance, respecto de uno de los principios mas importantes en materia de contabilidad. Es el
principio contable de partida doble, lo que platea este principio es que toda operación que se

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realice, debe analizarse desde dos posiciones, es decir, debe anotarse dos veces para producir el
ejemplo equivalente en el balance, debe anotarse dos veces para mantener el equilibrio en la
ecuación del patrimonio.
Cuando decimos dos veces, para ser mas preciso, debe anotarse por lo menos dos veces, en
algunos casos incluso hay tres anotaciones cuando se realiza una determinada operación. Lo que
veremos mas adelante.

Un ejemplo respecto de este principio. Tenemos una sociedad que tiene una situación financiare
en donde el activo es igual a $300 y el pasivo es igual a $200 y el patrimonio o capital es igual a
$100.
Activo: 300 Pasivo: 200
Capital: 100
Un socio, acto seguido, efectúa un aporte de $100 a la sociedad, lo que implica al aplicar el
principio de partida doble, que ingresan materialmente al patrimonio de la sociedad $100 (a la
caja o al banco), por lo tanto:
Activo: 400 Pasivo: 200
Capital: 100
Lo que hicimos es solo una anotación, por lo tanto, no hemos cumplido aun con el principio de
partida doble, como el socio hace un aporte lo que ocurre es que aumenta también el capital,
quedándonos los iguiente:
Activo: 400 Pasivo: 200
Capital: 200
En ambas columnas tenemos un total de $400. Se cumple con el principio de partida doble y
mantenemos la ecuación del patrimonio.

EJERCICIO
Vamos a ver un ejercicio, el que iremos haciendo paso a paso, donde reflejaremos en el balance
como se va modificando la situación de Luis González en la medida que va realizando
cronológicamente algunas operaciones.

El Sr. Luis González inicia un negocio y para ello deposita en una cuenta bancaria $10.000
de sus propios fondos. La cuenta la abre a nombre del negocio. Luego realiza las siguientes
operaciones:
 El negocio obtiene un préstamo bancario de $5.000 amparado en un documento;
 Compra al contado de mercadería por $2.000;
 Se vende $300 en mercadería, cuyo costo fue de $200;
 El negocio compró artículos por $2.000 con el compromiso de pagarlos dentro de los
30 días siguientes;
 Se vende mercadería al contado en $800 (había costado $500);
 Otras mercaderías con costo de $600 se vendieron a crédito, a 30 días, en $900;
 La empresa tomó una póliza de seguro contra incendios por 3 años, con una prima
de $200, que se cubrió con cheque;
 Se compraron dos terrenos con valor total de $10.000 de los que se pagaron $2.000
en efectivo y por el resto se contrajo deuda a tres años plazo;
 Se vendió uno de los terrenos en $5.000, con $1.000 al contado y el saldo a crédito a
90 días;
 Se pagan $2.000 del préstamo bancario;
 El Sr. González retira para su uso particular $500 de la cuenta bancaria; tomó
también artículos con costo de $400 del inventario del negocio para su uso particular.
Se pide: reflejar las distintas operaciones en el Balance General.

¿Qué es lo que tenemos acá?

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Esta imagen, es el clásico dibujo con la ecuación del patrimonio, la estructura del balance y esta
es la situación del señor Gonzáles al momento 0, aun no ha realizado ninguna operación y por lo
tanto no tiene ninguna cuenta, ni en el cativo, ni en el pasivo, ni en el capital.

Pero, como señala el planteamiento, Luis lo que hace es tomar de sus propios fondos 10.000 y
depositarlos en la cuenta bancaria, en la cuenta corriente de la empresa. Esto significa que en este
primer momento y acorde al principio de partida doble, ingresaron 10.000 a la cuenta banco, que
es una cuenta del activo, pero en paralelo y cumpliendo con el principio de partida doble, junto
con los 10.000 que van al banco, tenemos que hacer en la parte del capital la anotación de 10.000,
porque esto significa que el señor Luis González aporto un capital de 10.000 a la sociedad y de
esta forma el total del activo será igual a 10.000 y el total del pasivo (que esta en 0) más el capital
que esta en 10.000, también nos da 10.000.

Esta es la primera fotografía que tenemos de la situación financiera del balance de Luis.

La segunda operación, es que el negocio obtiene un préstamo por 5.000 amparado en un

documento. ¿Qué pasa entonces? Lo que tenemos que hacer es reflejarlo en el balance. Se agregan
5.000 al activo y se agregan 5.000 al pasivo.

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A raíz de una duda de una compañera el profesor explica lo siguiente: Cuando el crédito, la deuda,
es igual o superior en plazo a un año, será una deuda a largo plazo, en cambio, si es igual o inferior
a un año, será una deuda a corto plazo.
Compañerx: en ese entendido cuando es a largo plazo, se entiende que se pactan intereses,
ahí ¿el pasivo sería mas grande que el activo?
Profe, En la mayoría de los casos se pactan intereses, veremos esta duda mas adelante.

Volviendo, pide un préstamo al banco por 5.000 y se documenta la deuda agregándolo a la caja o
al banco del activo, dependiendo de donde se deposite. Hasta aquí se realiza una sola operación,
una anotación, aun no cumplimos con el principio de partida doble. ¿qué nos falta? El pasivo, ¿y
cómo se denomina el pasivo? ¿cómo se contrae esa deuda?
Compañera: Como banco o préstamo
Puede ser banco, el banco puede estar indistintamente tanto en el activo como el pasivo. Cuando
está en el activo va a ser lo que yo tengo en el banco, en la cuenta corriente y cuando está en el
pasivo es lo que le debo al banco. Puede ser banco si la deuda está documentada en un pagaré o
letra de cambio o un mutuo va a señalarse aquí lo correspondiente.
¿qué dice el caso? El negocio tiene un préstamo bancario de $5000 amparado en un documento.
Por tanto, va a aumentar la caja en $5000 (el profesor lo posiciona en el activo) y vamos a tener
un documento por pagar de $5000 en el pasivo, aquí donde dice documento por pagar podría decir
“banco” o “deuda por pagar” aquí se rigen por los usos o las costumbres mercantiles, las
denominaciones de cada una de las cuentas.
Si nos fijamos, el total del activo 15.000 (banco 10.000 / caja 5.000 en rojo) es igual al total del
pasivo más el capital que da 15000.

¿Cuál es la operación siguiente? Compra al contado de mercaderías por $2000. ¿qué pasa en ese
caso?
Compra y paga al contado, por tanto, aquí hay -materialmente hablando- efectivamente entran
mercaderías por 2000 por tanto surge una nueva cuenta al activo por 2000 que se va a denominar
mercadería por 2000 y dado que se paga al contado, ¿de dónde se saca ese dinero para pagar al
contado?
Compañeros: ¿del activo? ¿del capital? Profesor responde que ese dinero sale de la caja o del
banco (que están en el recuadro del activo) por tanto, lo que aumenta el activo que en mercaderías
disminuye en cajas o banco. Es decir, en este caso el principio de partida doble, el doble registro
o anotación se de en una misma columna entonces aquí los 2000 con el cual se paga el precio de
las mercarías sale de la caja, dado que se paga en efectivo y no contrayendo alguna deuda,
disminuye la caja, pero aumenta la cuenta de mercarías en 2000 (en el mismo cuadro de ACTIVO)

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Por tanto, en el activo tenemos 15.000 y entre el pasivo y capital tenemos 15.000 porque no se
movió el pasivo, no contrajo una deuda ni con terceros ni con propietarios de la empresa.

Cuarta operación: Se vende $300 en mercadería, cuyo costo fue de $200; ¿qué pasa aquí? ¿qué es
lo que aumenta y qué es lo que disminuye?
Disminuye mercadería en 200, disminuye en el costo, es decir, disminuye mercadería que compró
en 200 vende en 300, siempre las mercaderías se disminuyen en el costo y por tanto la mercadería
en el cuadro del PASIVO va a quedar en 1800. Como contrapartida, ¿cuánto está ingresando?
¿cuál fue el precio de venta? 300, ingresaremos al banco si se pagó con cheque o a la caja si se
pagó con efectivo, 300 entonces tenemos 10300 suponiendo que ingresó a BANCO entonces este
queda en 10300 y mercadería queda en 1800 porque disminuye el costo en 200, ¿cuánto suma
todo el activo? 15.100 ¿Y cuánto suma dl pasivo más el capital? 15.000, entonces nos falta algo,
está mal. Ya se hizo una anotación que aumentó el banco y disminuyó la mercadería, pero
fijémonos que aquí hay una ganancia porque se está vendiendo algo que costó 200 a 300 entonces
hay una ganancia de 100, ¿dónde anoto esa ganancia? Recuerden que hay una cuenta que se llama
pérdida o utilidad del ejercicio, esa es una cuenta de resultado y por tanto vamos a tener
100 de utilidad (el profesor anota esto en el cuadro de CAPITAL) si hubiese habido una
pérdida, eso implica en vez de una suma se hubiese colocado los (100) entre paréntesis que
representa la pérdida, entonces habría una diferencia entre lo que me costó y lo que lo vendí.
Entonces, si sumo el activo 15.100 y si sumos el pasivo más el capital da 15.100.

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 Lo de arriba es antes, ahora queda
así:
BANCO = 10.300
CAJA = 3000
MERCADERÍAS = 1800
UTILIDAD / PÉRDIDA = 100
TOTAL= 15.100
TOTAL= 15100

Operación 5: El negocio compró artículos por $2.000 con el compromiso de pagarlos dentro de
los 30 días siguientes; ¿qué ocurre en este caso? Entiéndase artículo = mercadería, inventario,
existencia. ¿qué ocurre? Cuando Luis González compra más mercadería se agrega a mercaderías
y que en 3800 porque 1800 más 2000 son 3800, tenemos otra anotación ¿qué ocurre? Compañera:
los otros 2000 de deuda pasan al pasivo. Sí, si bien se pacta el precio este no se ha pagado todavía
entonces no se ha sacado un peso ni de la caja ni del banco, por tanto, no obstante que aumentó
las mercaderías del activo, no se ha movido ni la caja ni del banco, pero para equilibrar la ecuación
debe surgir una cuenta del pasivo que refleje esos 2000 ¿cómo se llama esa cuenta? Proveedores,
cada vez que nos encontremos en esta situación la cuenta se llama proveedores, es decir,
aquellos terceros que proveen mercaderías a la empre4sa y pactan un período o una
operación a plazo y en otros términos va a ser una deuda por pagar, que si ponemos así en
la casilla de pasivo como “deuda por pagar” también estará bien.
Por tanto, se cumple el principio de partida doble porque por un lado aumentan las mercaderías
en 2000 donde tenía 1800 pasa a 3800 y surge una cuenta en el pasivo de proveedores por 2000.
Entonces tengo 17.100 como total del activo y 17100 como total del pasivo más el capital.

Operación sexta: Se vende mercadería al contado en $800 (había costado $500);

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Lo que dice el planteamiento es que ingresan 800 por mercaderías, si fue al contado ingresan a la
caja o al banco, pero las mercaderías que se habían vendido a 800 costaban 500 entonces
descontamos de mercadería los 500 y no 800 porque la regla es que lo que descuento de
mercadería es el precio de costo no el precio de venta.
Compañera: Profe, entonces se descuentan 500, se suman 800 y se van 300 a la utilidad.
Sí, tal cual como se ve en el cuadro, allá donde en el banco teníamos 10.300 + 800 pasó a 11.100.
Luego, donde teníamos 3800 se descuentan 500 y nos queda 3300 y como hay una diferencia
entre el precio de venta y el costo de 300, allá donde teníamos una utilidad o pérdida de 100,
ahora tenemos 400. Entonces, si suma aquí en el activo va a tener 17.400 y en el activo y capital
serían 17.400.
Compañera: profe, ¿sería lo mismos si yo sumo los 800 a la mercadería y los 500 del costo los
descuentos del banco o de la caja? No, no es lo mismo. Porque lo que disminuye de las
mercaderías es siempre el precio de costo y la diferencia aumenta al banco o la caja y va a
aumentar la utilidad o pérdida.
Con lo que vamos ya llevamos un balance con más sustancia de lo que teníamos originalmente, y
esto en empresas que realizan miles de estas acciones el balance tiene más cuentas y los números
son más significativos.

Séptima operación: Otras mercaderías con costo de $600 se vendieron a crédito, a 30 días, en
$900; ¿qué sucede aquí? Tenemos mercaderías con costos de 600 que se venden en 900 pero a
crédito, por tanto ¿qué ocurre en mercadería? Disminuye en 600 queda en 2700, siempre
disminuye en el costo. ¿ha ingresado dinero? No, no se mueve ni la caja ni el banco, pero sí
tenemos una acreencia que forman parte del activo y por tanto va a surgir una nueva cuenta del
activo que se va a denominar clientes o cuentas por cobrar por 900
Compañera: pero es a crédito, no la recibe altiro.
Sí, por lo mismo no hemos movido caja ni banco, lo que tenemos es un crédito. Entonces,
disminuyo las mercaderías en 600 que es el costo allá donde teníamos 3300, surge la cuenta del
activo que compensa la disminución de las mercaderías por 900, pero nos falta algo porque la
diferencia entre el precio de venta y el costo de 600, por tanto, tiene utilidades por 300. Y por
tanto la cuenta de utilidad pasa a 700 allá donde era 400. Entonces, puede que en algunos casos
haya que hacer 3 anotaciones como se hizo en este caso donde se hizo una anotación en
mercaderías que disminuye, se hizo una nueva anotación de clientes por 900 y aumenta en 300 la
utilidad que es una cuenta de resultado.

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Compañera: profe, en ese enunciado en especial me quedo pegada en la parte de “se vende a
crédito” ¿qué debemos suponer? ¿hay intereses, no hay? ¿o me pongo en todos los supuestos?
- No, si se pactaron intereses naturalmente es un adicional, pero aquí hay dos posibilidades:
 Que la venta se haga al contado: el precio se va a pagar al contado en el momento que se
realiza la venta entonces ahí habrá un descuento del banco o de la caja
 A crédito: el dinero todavía no ingresa, va a ingresar en algún minuto, por lo que yo tengo
por ahora es solo una cliente que yo le vendí y por tanto surge la cuenta del cliente por
900.
Después, cuando el cliente pague, va a desaparecer la cuenta cliente y aumentará la cuenta
banco o caja por los mismos $900 y de esa forma cumplo con el principio de partida doble,
desaparece o tengo una primera anotación en cliente y una segunda anotación en la caja o en
banco y cumplo con el principio, no olvidemos que la doble anotación puede ser en la misma
columna o en la columna de pasivo o capital simultáneamente.
Esta deuda o venta a crédito se pueden pactar intereses; puede ser una venta a plazo o se
pueden pactar intereses moratorios ¿qué pasa con los intereses?
Compañera: imagino que cuando sean pagados se irán al banco, si son pagados. ¿pero si no
son pagados no tengo un crédito? Sí, pero ¿lo reflejo contablemente? Sí, recordemos que no
se refleja solo aquello que ha entrado materialmente contablemente sino también aquello
respecto de lo cual se tenga un crédito.
Compañera: ¿se puede tener la expectativa sobre el crédito y plasmarlo como un posible
ingreso al cliente que si lo va a ver al balance sabe que es plata que aún no ingresa? Si me
deben intereses y no me los han pagado, naturalmente tengo independiente del tema de la
exigibilidad o si han pagado o no, es una acreencia que yo tengo y que después catalogo como
incobrable si no lo pude cobrar y eso también se debe reflejar en el balance, pero suponiendo
que yo tengo el derecho a cobrar los intereses ¿para mi qué es? ¿un activo o un pasivo? Un
activo, ¿y dónde lo colocaré? Suponiendo que hay intereses por 10, se pone en la casilla de
ACTIVOS como “intereses” por 10. ¿qué me falta? Compensarlo, se pone en UTILIDAD y
de esa forma equilibro, porque es una ganancia que estoy teniendo.
Compañera: ¿sería mezclado con la utilidad o se hace una nueva nota? No, en la parte de
capital cada vez que hay una pérdida o una ganancia la cuenta es la misma, aumenta cuando
hay utilidad o disminuye cuando hay pérdida, si uno quisiera saber la causa por la que hay
pérdida o utilidad ya tendría que ir al estado de resultado que es el otro estado financiero que
explica el aumento o la disminución.

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Duda compañera: Generalmente cuando uno compra en este caso a crédito de 30 días para
el vendedor quizás no es muy relevante porque el crédito es para la persona que compra,
que ocupa la tarjeta, y ahí le cobran un interés, pero ese interés no va para el vendedor, ¿o
sí?, esos intereses van para el banco. No, por ejemplo, si Luis le vende a un cliente algo, y el
cliente paga con la tarjeta de crédito y al cliente le cobran los intereses. En ese caso, desde el
punto de vista de Luis no tiene incidencia, el cual recibirá el precio a través de la empresa que
gestiona la tarjeta, pero los intereses, los va a tener que pagar el cliente y eso incide en su propia
contabilidad, en su propio estado financiero. Y a su vez, si lo miramos desde la perspectiva de
todos los sujetos que intervienen, naturalmente que el banco, la institución financiera que está
cobrando esos intereses al cliente, va a tener que reflejar en su propia contabilidad esos intereses
como ingresos/activos.
Octava operación: La empresa tomó una póliza de seguro contra incendios por 3 años, con una
prima de $200, que se cubrió con cheque.

1. Por una parte, se efectúa un pago, la prima de seguro, lo que significa que disminuye la
cuenta “banco” ya que se pagó con un cheque, es decir, el cheque se gira en contra de la
cuenta corriente bancaria, y por lo tanto, la cuenta banco quedará en 10.900 (11.100-200).
Esta es la primera anotación.
2. Luego, para seguir desarrollando, descartamos el pasivo, ¿se contrae deuda?, no se
contrae deuda porque se paga contra cheque y por lo tanto, no se contrae deuda para cubrir
la obligación.
3. ¿Qué es lo que va a surgir? una cuenta del activo que se llama “Seguros”, contra
incendios, y por lo tanto se equilibra la ecuación del patrimonio.
4. Los movimientos fueron al interior del activo, disminuye la cuenta banco y surge la
cuenta de activos “seguros” por 200. Esto es un poco menos intangible, ustedes
comprenderán, que tener el dinero en bancos, pero la sola circunstancia de que Luis,
comparativamente, tenga contratado un seguro, a que no lo tenga contratado,
patrimonialmente lo coloca en una situación más ventajosa y por lo tanto eso explica por
qué se grafica o se registra dentro del activo.

Novena operación: Se compraron dos terrenos con valor total de $10.000 de los que se pagaron
$2.000 en efectivo y por el resto se contrajo deuda a tres años plazo

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 1. Don Luis Gonzales compra dos BCI (Bienes Corporales Inmuebles) a $10.000 en esa
forma de pago.
2. Los terrenos son bienes del activo fijo, por ende surge una cuenta del activo fijo “terreno”
por 10.000.
3. Por otro lado, disminuye el banco suponiendo que pago con un cheque o vale vista girado
en contra de la cuenta corriente y por lo tanto la cuenta banco queda en 8.900 (10.900-
2000).
4. Respecto a los 8.000 se crea el ítem de “acreedores a largo plazo” en el pasivo, por un
monto de $8.000.
5. De esta forma, mantenemos el equilibrio de la ecuación del resultado, naturalmente que
en este caso no hay ni utilidad ni perdida del ejercicio, tampoco hay una modificación del
capital y por lo tanto se mantiene tal cual como se encontraba.

¿Qué pasa si en vez de pedirle un préstamo al banco por los 8.000, se pide un préstamo a uno de
los socios? R: quedaría como una deuda y si es que está documentado en un documento, en mutuo
o garantizado con una letra de cambio, pagaré, etc. sería “documento por pagar”.

Si en vez de préstamo, se hiciera un aporte de capital por un socio de 8.000 (que es otra forma de
financiar esta actividad), ahí lo que aumentaría sería el capital, es decir, la deuda que tiene la
empresa con los socios o propietarios, quedando la deuda graficada como aporte de capital y no
como “acreedores a largo” plazo como en el caso.

¿Cómo sabemos cuándo descontar del banco o de la caja?, ¿o no es relevante? R: El profesor

responde que le da lo mismo de cual descontemos. Pero que si queremos un criterio, indica que
la caja es más líquida que el banco, por lo tanto, si se paga en dinero efectivo, el descuento será
de la caja. En cambio, si pagué girando un documento, un cheque en contra de la cuenta corriente
por ej. lo que disminuye será la cuenta de banco. Si se paga con cheque o con otro tipo de
documento, esos documentos por lo general, en vez de cobrarlos y hacerlos efectivos, lo que hacen
los contribuyentes es depositarlos en la cuenta corriente bancaria y naturalmente eso implicará
que aumentará o disminuirá la cuenta banco.
¿Se fijan como llegamos a una situación donde no teníamos nada a tener ya nuestro balance con
varias cuentas?, tanto como en el pasivo, activo y capital. Así nace un balance y así va creciendo
o disminuyendo en la medida de la cantidad de operaciones que se realicen, etc.
Momento 10: El Sr. González retira para su uso particular $500 de la cuenta bancaria; tomó
también artículos con costo de $400 del inventario del negocio para su uso particular.

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 Primero, disminuyen las mercaderías con el retiro de las especies 2.700-400=2.300
(primera anotación). Ese retiro, la ley lo asimila a venta según el hecho gravado especial
del art 8 letra d), retiro de especies por parte del propietario. ¿Cuál precio se va a
considerar según la norma?, el precio que se considera es el valor comercial, por lo tanto,
el valor comercial va a ser mayor que el costo y por ello, con este retiro si aplicamos esa
regla, va a significar que este retiro que hace Luis Gonzales, va a generar una utilidad.
Esa utilidad, considerando cual es el precio de venta al público, va a generar una utilidad
y va a hacer aumentar la cuenta de las utilidades.
Y, además, va a la cuenta “clientes” o otra cuenta que se llamaría Luis Gonzales.
Para saber el monto de utilidad falta un valor en el ejercicio, el cual es el valor comercial.
Suponiendo que el valor comercial de las mercaderías que se retiran es X, con ese dato
tenemos resuelto el tema.
En la solemne el profe no está seguro si desarrollemos o no este tipo de balance o nos coloque
una operación más sencilla, pero pondrá toda la información. Lo que le interesa que entendamos
cómo surge de la nada y se va desarrollando y cómo se desenvuelve el principio de partida doble.

Las cuentas
Contablemente para registrar y clasificar las operaciones se utilizan las cuentas (ej. caja, capital,
mercaderías, bienes raíces, muebles, banco, acciones, sueldos, etc.).

Explicación: “Los cambios que experimenta la igualdad de inventario después de cada operación
comercial no se reflejan de inmediato en ella, puesto que sería poco práctico, si consideramos el
gran número de operaciones que puede realizar una empresa simultáneamente. Se requiere, en
cambio, ir registrando por separado y por medio de las cuentas, las variaciones que sufre cada
concepto y, cada vez, que se necesita preparar un balance, los datos se extraen de estas cuentas”.
Cada uno de los componentes del activo, pasivo o capital puede aumentar, disminuir o permanecer
invariable después de una operación.

Cada una de estas cuentas, que vemos graficadas en los estados financieros, se denominan
“cuentas”. Y estas cuentas tienen una estructura.

Estructura de las cuentas:

1. La estructura de toda cuenta está dividida en dos partes, en una se anotan los
aumentos y en la otra las disminuciones;

2. El lado izquierdo de la cuenta se denomina “DEBE”;

3. El lado derecho de la cuenta se denomina “HABER”;

4. Cuando se anota una cantidad en el “DEBE” se dice que estamos cargando,

adeudando o debitando la cuenta;

5. Cuando se anota una cantidad en el “HABER” se dice que estamos abonando o

acreditando una cuenta;

6. El saldo de una cuenta es la diferencia entre el débito y el crédito (al contrastar

el debe con el haber puede haber un saldo acreedor o un saldo deudor y todo esto
se grafica después en el balance de 8 columnas o en el balance tributario);

98
 7. Cuando el débito es mayor que el crédito, se dice que el saldo es “Deudor”; en
caso contrario, el saldo es “Acreedor”. Ver representación gráfico diapositiva
siguiente.

Representación gráfica de las cuentas (terminología contable)

Este dibujo explica lo anterior:

1. Tenemos la cuenta, que puede ser la cuenta “caja”, “banco”, “mercadería”, etc. Y también
las cuentas del pasivo “proveedores”, “deudas por pagar” “documento por pagar”, etc.
2. Cada cuenta, tiene su propia cuenta T (como aparece en la imagen). La razón de ser de
estas cuentas T, dado que por ej. en la cuenta de “mercaderías”: Imaginen una empresa
que realiza miles de operaciones durante el día en cada minuto. No puede ir cambiando
el balance en cada minuto, lo que va cambiando es la cuenta, la cuenta es la que va
aumentando y disminuyendo y después cuando quiere tener el balance, se extrae la
información de las cuentas respectivas y eso le permite obtener el balance.

Toda cuenta tiene esta estructura, cuenta T: En el lado izquierdo se tiene él DEBE: y cuando
anota en el lado izquierdo, se dice que está “cargando” o “debitando”. En el derecho el
HABER: cuando anota en el lado derecho, está abonando o acreditando. Luego veremos
cuando se tiene que anotar en un lado o en otro.

Cuando, por ejemplo, tenemos la cuenta “caja” (que es una cuenta del activo) y la cuenta caja
aumenta porque ingresaron 300, dado que aumenta, tenemos que cargar, y se anota en ese
lado. Y si por ej. en el lado de abonar tiene 0.

En este caso al comparar el lado de “cargar o debitar” con el lado de “abonar o acreditar”,
dará un saldo de 300 (300-0), y dado que él DEBE es mayor que el haber, será “saldo
deudor” por 300.
Si la situación fuera a la inversa y tuviera en el lado de “abonar o acreditar” 300; y en el
lado de cargar o debitar tuviera 0 o algo, el saldo de 300 sería “saldo acreedor”.
*NOTA: No existe uniformidad en cuanto a la denominación de las cuentas, es una situación de
hecho que se ajusta a la costumbre comercial. Excepcionalmente existen cuentas obligatorias.
Así, por ejemplo, en la LIR: (i) retención de impuestos (art. 77); (ii) PPM (art. 99); (iii) corrección
monetaria y revalorización del capital propio (art. 41 Nº 12 y 13). También en la Ley IVA (DL
825, art. 71), se dispone la apertura de cuentas especiales por el crédito fiscal y el débito fiscal.
Se va cargando o se va debitando, dependiendo de cuál sea la regla aplicable correspondiente:

Si estamos frente a cuentas del activo, es decir, a cuentas que están al lado derecho del dibujo

A P

99
Por lo tanto, si se trata de “caja”, de “banco”, de “mercaderías” de “terrenos, bienes raíces”
maquinarias, etc, estamos frente a una cuenta del activo y en ese caso, nos dice la regla que: Las
cuentas del activo se cargan por los aumentos y se abonan por las disminuciones.

En el ejemplo de Juan, las acciones es una acreencia, es algo que se incorpora a su patrimonio y
por lo tanto, es una cuenta del activo. Y si es una cuenta del activo, le tenemos que aplicar la regla
indicada en la página anterior “Las cuentas del activo se cargan por los aumentos”. Por lo
tanto, como está aumentado en 200, tengo que cargar, lo cual significa que tiene que anotar al
lado de la ecuación que aparece en la imagen anterior.
Luego, supongamos que Juan vende las acciones por $300 ¿Cómo se registra o cuáles son las
cuentas que surgen a partir de esta operación?:
 La cuenta de acciones, que es la cuenta del activo, disminuye en 200 y la regla dice que
“se abonan por las disminuciones” por lo que se tiene que anotar en el otro lado como
aparece en la imagen anterior. Y de esta forma, al comparar una con otra, da un saldo 0.
 Pero como contrapartida, surge otra cuenta del activo, que es la “caja” porque se vendió
en 300 y como es una cuenta del activo, se vuelve a aplicar el mismo principio “Las
cuentas del activo se cargan por los aumentos”. Como está aumentando en 300 se anota
en el lado que aparece en la imagen anterior.
 Como hay una utilidad de 100, surge la cuenta de resultado “utilidad de venta de
acciones”, aquí la regla es inversa-dado que está del otro lado del balance- y se va a
abonar, es decir, se va a anotar al lado derecho, cuando aumentan, y se va a cargar o se
va a anotar al otro lado, cuando disminuye. Como en este caso se está generando una
ganancia, se anota en el lado que aparece en la imagen anterior. Si tuviera una perdida,
tendría que anotarlo al otro lado.

Esto lo veremos más adelante, por ahora debemos quedarnos con el principio que dijo al inicio
de la imagen: Cada vez que estemos frente a una cuenta del activo, llámese esta “caja”, “banco”,
“existencia”, “mercaderías”, “terreno”, “maquinaria” etc. “clientes” o “cuentas por cobrar”,
tendremos que aplicar el principio de “Las cuentas del activo se cargan por los aumentos” –es
decir, cada vez que aumente la cuenta de “caja”, “mercadería” tendrá que anotar al lado de “se

100
agrega cuando aumentan”- “y se abonan por las disminuciones”-cada vez que disminuya se
anota del lado de la cuenta T que dice “se abonan cuando disminuyen”

Clase Nº11 – Ppt. Nº7/01.04

En cuanto a la contabilidad, estábamos analizando las cuentas denominadas cuentas T. Repaso:

Las cuentas T nos permiten tener el dato más actual del comportamiento, es decir, de las
variaciones que han ido experimentando las distintas cuentas que forman parte de los estados
financieros. En términos generales la estructura de una cuenta T – y cuando hablamos de cuentas,
hablamos de la cuenta del activo, del pasivo, del capital o del resultado que es utilidad o pérdida
del ejercicio – es: al lado izquierdo va el “debe”, al lado derecho el “haber” y cuando se anoto en
el lado izquierdo se dice que estoy cargando o debitando, y por el contrario, cuando anoto en el
lado derecho se dice que estoy abonando o creditando. Cuando un número que esté registrado en
el lado izquierdo de la cuenta T es mayor que el del lado derecho, se dirá que habrá saldo deudor.
Por el contrario, cuando el número que aparezca registrado en el lado derecho es mayor que el del
lado izquierdo estaremos rente a saldo acreedor.

cuenta*
DEBE HABER
cargar o abonar o
debitar acreditar

Las cuentas: registro en cuentas del activo

Las cuentas del activo se cargan por los aumentos y se abonan por las disminuciones

Cuentas de Activo
DEBE HABER
Se abonan
Se cargan
cuando
cuando
disminuyen
aumentan

Respecto de todas las cuentas del activo, es decir, las que se encuentran del lado izquierdo (cuando
se hace el cuadro que se divide en 3, lado rojo12) se le va a aplicar la regla que veremos, y en

12

101
dicho lado se encontrarán: cuentas del activo realizable y cuentas del activo fijo, y por lo tanto,
encontraremos caja, banco, mercaderías, clientes, cuentas por cobrar, activo fijo: maquinaria,
terrenos, galpones, construcciones, bienes raíces, etc, se les aplicará la siguiente regla: las cuentas
del activo se cargan por los aumentos y se abonan por las disminuciones. Es decir, cada vez que
una cuenta del lado izquierdo aumente, se va a tener que anotar en el lado del “debe”, y cada vez
que la cuenta disminuya se tendrá que anotar en la cuenta del “haber”.

Ejemplo cuando aumenta una cuenta del activo: Juan compra acciones por un valor de $200.
¿Cuál sería su cuenta de acciones? La regla nos dice que cuando las cuentas del activo aumenten,
se cargan, es decir, se anotan al lado izquierdo.

Acciones

200

Luego vende las acciones en $300 (las mismas que había comprado en $200) ¿Cómo se registra
la venta? En este caso, como la operación supone que la cuenta del activo disminuye, se tendrá
que abonar, es decir, allí donde tenía $200, voy a tener que anotar en el lado inverso (es decir
derecho), tendrá que abonar, porque disminuyó, están saliendo las acciones y, por lo tanto, si yo
comparo el saldo es 0. En cambio, si yo comparo los $300 con los $100, y ahí es cero, y
considerando que esto (los 300) es debe vamos a tener un saldo deudor de 200.

Acciones Caja Utilidades venta acciones

200 200 300 100

Saldo=0

Las cuentas: registro en cuentas del pasivo

Las cuentas del pasivo se cargan por las disminuciones y se abonan por los aumentos

¿Qué pasa con las cuentas del pasivo exigible, de corto o de largo plazo13? En este caso la regla
aplicable nos dice que en el caso de las cuentas del pasivo se cargan por las disminuciones y se
abonan por los aumentos, por lo tanto, todas las cuentas del pasivo donde vamos a tener la cuenta
banco, documentos por pagar, proveedores, crédito hipotecario, impuestos, remuneraciones, etc.
cada vez que aumenten se va a anotar en el lado del haber, es decir, en el lado derecho, se abonan.

13

102
En cambio, se cargarán cuando disminuyen, es decir, se van a anotar en el lado izquierdo. Es la
regla inversa que se aplica a las cuentas del activo.

Cuenta pasivo
DEBE HABER
Se cargan Se abonan
cuando cuando
disminuyen aumentan

Ejemplo: una empresa compra mercaderías por $200 y firma una letra de cambio a 30 días, la
letra de cambio va al pasivo y por lo tanto, es una cuenta del pasivo, y como está aumentando en
200, se abona cuando aumenta y por ende se anota al lado derecho.

Letras por pagar

200

Si a los 30 días, cuando se pague la letra de cambio, se tendrán que anotar los 200 en el lado
inverso, es decir, izquierdo, porque se cargan cuando disminuyen, y si lo estoy pagando
naturalmente la deuda disminuye, y el saldo será cero.

Letras por pagar

200 200

Las cuentas: registro en cuentas del capital14

Las cuentas del capital se cargan por las disminuciones y se abonan por los aumentos

Capital
DEBE HABER
Se abonan por
Se cargan por las los
disminuciones aumentos

Ejemplos:

14

103
 (i) Si se efectúa un retiro de capital, significa, que la cuenta disminuye, por ende, se carga (se
anota al lado izquierdo).
(ii) Si un socio hace un nuevo aporte, eso va a significar que aumenta el capital, y los aumentos
se abona (se anota al lado derecho).

La cuenta banco, a diferencia de la cuenta capital, es una cuenta del activo, y por ende, se le aplica
la regla de que se carga por los aumentos y se abona por las disminuciones.

*Profesor señala que alguna vez ha preguntado esto ya que esto se relacionará cuando analicemos
el art.41 LIR, específicamente en materia de corrección monetaria, la ley nos obliga a hacer
algunas cuentas T. Puede colocar un caso donde nos diga determine la situación tributaria de tal
contribuyente, señale el impuesto con el que queda gravado, o si no queda gravado, determine la
base imponible y respecto de algunas cuentas explique como se contabilizarían.

Las cuentas: registro en cuentas de resultado

Analizando el balance vimos que en algunos casos cuando se vendía algo podía generarse un
mayor valor, es decir, una diferencia entre el costo y el precio de venta. Cada vez que ocurría eso
y lo mismo es válido cuando se produce una pérdida, es decir, cuando vendo a un precio inferior
al costo, hablamos de cuenta de resultado, es decir, de la utilidad o pérdida del ejercicio y se anota,
si bien en el recuadro general del capital o patrimonio, pero había una cuenta específica que se
llama utilidad o pérdida del ejercicio. Pues bien, dicha utilidad o pérdida del ejercicio se refiere a
las cuentas de resultado, y cada vez que nos encontramos con una cuenta de resultado, la regla es
la misma que para el pasivo y que para el capital, es decir, en el lado del debe se carga por toda
operación que signifique una pérdida, y en el lado inverso, es decir, del haber, se abona por las
operaciones que signifiquen ganancia o utilidad.

El tratamiento de las cuentas de resultado será similar a las cuentas de capital, ya que constituyen
variaciones indirectas de éste. El capital de la empresa está sujeto a diversas variaciones de
aumento o disminución. Si cada vez que ocurriera una variación, procediéramos a hacer una
anotación en la cuenta de capital, al final del período no sería posible saber qué factores influyeron
en la variación total del capital. Por esta razón, surgen las cuentas de resultados (indican las
variaciones transitorias que experimenta el patrimonio durante el ejercicio contable), las cuales
reflejan los conceptos que contribuyeron a incrementar el capital (utilidades o ganancias) y cuáles
fueron aquellos rubros que lo disminuyeron (pérdidas o gastos). Tales pérdidas y utilidades
aparecen reflejadas (fotografiadas) en el Estado de Resultados, como asimismo en las columnas
7 y 8 del “Balance tributario”.

Cuenta de resultado
DEBE HABER
Se abona por las
Se carga por toda
operaciones que
operación que
signifiquen ganancia
signifiquen pérdida
(utilidad)
(gasto)

El profesor ha dicho que el balance de ocho columnas o balance tributario o balance para el SII,
que están obligados a presentar, junto con su declaración del impuesto a la renta algunos
contribuyentes, en el fondo contiene por una parte, el balance general, en la quinta y sexta
columna, contiene también otro estado financiero final, que es el estado de resultados, en la
séptima y octava columna, es decir, nos explica las causas por las cuales ha disminuido o
aumentado el capital, y las causas por las cuales disminuye o aumenta el capital son las pérdidas

104
o las ganancias, pero nos quedaban pendientes las primeras cuatro columnas que se refieren al
débito, crédito y los saldo deudor o acreedor, ¿a qué se refiere todo esto? A las cuentas T. Dijimos,
por ejemplo, que Juan compraba acciones por 200, y vamos a colocar en la tabla en la sección
“cuentas” el nombre acciones.

Dijimos que compra 200 acciones y como aumentan el activo, se anotan del lado izquierdo (es
decir, del lado debe), esto significa que tenemos un débito de 200 y un crédito de 0.

Acciones

200 0

En este caso tenemos 200 de saldo deudor, y por lo tanto se anota así:

Si luego Juan vende las acciones en 200, dijimos que como disminuía el activo se anota en el lado
derecho:
Acciones

200 200
Saldo=0

Y por ende, el balance quedaría:

Ejercicio para llenar el balance:

105
Empresa compra mercadería con por 200 y firma letra de cambio a 30 días. Ahí se produce un
doble movimiento: en una cuenta del activo y en una cuenta del pasivo. En este caso tendré una
cuenta que se denomina mercadería y otra que se denomina letra de cambio.

Respecto a la primera cuenta “mercadería” es del activo, por lo tanto, la regla nos dice que cuando
aumenta el activo se carga y por lo tanto, se anota en el lado izquierdo “debe”.

Mercadería

200

Ahora, respecto de la cuenta “letra de cambio”, ella es una cuenta del pasivo, por ende, se carga
por las disminuciones y se abona por los aumentos:
Letras de cambio

200

Ahora, esto irá cambiando en la medida en que se vayan haciendo operaciones, por ejemplo, en
la letra de cambio se pagó 100 de lo que se debía, eso significa que tiene que cargar, puesto que
disminuyó:
Letras de cambio

100 200

Saldo=100

106
Ahora, vamos a entrar en otro capítulo de nuestro curso y este capítulo es el mas largo y se llama
RENTA. Y vamos a partir con el concepto legal de renta.

El concepto legal de renta se contiene en el artículo 2 n°1 de la LIR y define renta en los siguientes
términos:

“los ingresos que constituyan utilidades o beneficios que rinda

una cosa o actividad y todos los beneficios, utilidades e
incrementos de patrimonio que se perciban o devenguen,
cualquiera que sea su naturaleza, origen o denominación”.

En este artículo 2 se contienen todas las definiciones relevantes a los efectos de la aplicación de
la ley tributaria y parte por definir el hecho imponible renta en los términos citados anteriormente.

Esta definición legal del art. 2 n°1 se dice y con razón, que en lo sustantivo recoge las 2 vertientes
doctrinales sobre el concepto de renta. ¿A qué se refiere con estas corrientes doctrinales? Hay 2
doctrinas respecto del concepto de renta.

i) la doctrina del rédito producto

ii) la doctrina del rédito incremento de patrimonio

Naturalmente que hay diferencias entre una y otra, las veremos ahora pero en cualquier caso
tengan presente que la definición legal de renta del art. 2 n°1 contiene ambas doctrinas y por lo
tanto, más allá de las diferencias que haya entre una y otra, ambas doctrinas están contenidas en
el artículo 2 n°1 de la LIR y todavía para ser más precisos podríamos decir que en definitiva el
concepto legal de renta del art. 2 n°1 contiene o comprende la noción restringida de renta de
acuerdo a la doctrina del rédito-producto como también la noción amplia de renta de la doctrina
rédito-incremento de patrimonio. En este mismo sentido, según veremos, la segunda comprende
la primera, es decir, el concepto de renta de la doctrina incremento de patrimonio contenida en la
segunda parte de la definición legal de renta comprende a la doctrina del rédito producto y en este
sentido algunos autores sostienen que la definición legal de renta del art. 2 n°1 sería en cierto
modo redundante pq bastaría con la segunda parte que al ser mas amplia comprende los supuestos
de la primera, es decir, todos los supuestos de la doctrina del rédito-producto.

Dicho lo anterior, tengo que agregar que, en primer término, la doctrina de rédito-producto
entiende como renta la riqueza de carácter material. En segundo término, esta renta debe provenir
de una fuente productiva durable, es decir, una fuente que debe subsistir al acto de producción de
la riqueza nueva. En este mismo sentido, esta doctrina niega el carácter de renta a la llamada
ganancia de capital, es decir, a aquellas ganancias que se obtienen con la enajenación de algunos
bienes y que al enajenar naturalmente desaparece para el enajenante la fuente productiva de la
renta. Veámoslo con un ejemplo más concreto.

Supongan que uds. son propietarios de un bien raíz y lo venden. Ese bien raíz les costó 100 y lo
están vendiendo en 200, por lo tanto, se está generando un mayor valor, es decir, una diferencia
positiva a su favor de 100 que es la diferencia de restarle al precio de venta 200 los 100 del precio
de costo que tuvieron del bien que están vendiendo. Ese mayor valor se llama ganancia de capital.
De acuerdo a esta doctrina rédito-producto, esa ganancia de capital, ese mayor valor que yo

107
obtengo de la enajenación de ciertos bienes como en el ejemplo que estamos colocando del bien
raíz, no sería renta pq dicha renta no provendría de una fuente productiva durable, es decir, la
renta se obtiene o la renta que se obtiene proviene de una fuente productiva que desaparece con
el acto de enajenación, no es durable, no es permanente y por tanto no sería renta.

En tercer lugar, plantea esta doctrina que la renta debe ser periódica o susceptible de serlo y,
finalmente, dice la doctrina que debe separarse el rédito del capital pq les digo desde ya,
cualquiera que sea la doctrina, el concepto de renta y el impuesto a la renta nunca grava al capital,
sino que grava la renta, es decir, el beneficio, utilidad o incremento patrimonial pero no el
patrimonio, no el capital. Si gravara el capital ya dejaría de ser un impuesto a la renta, sino que
sería un impuesto sobre el patrimonio o sobre el capital.

En suma, según esta doctrina se restringe el concepto de renta calificando como renta la riqueza
nueva de carácter material que provenga de una fuente productiva durable y esto hace que el
concepto de renta sea restringido pq en todos aquellos casos en que la renta o la fuente productiva
de la renta no sea durable, es decir, no permanezca después del acto de enajenación de la fuente
productiva o provenga de una situación esporádica, no cumpliría esta condición y no sería renta.

Diapositiva doctrina rédito-producto

Por el contrario, según la doctrina del rédito-patrimonial, renta es la riqueza que acrecienta el
patrimonio de un individuo en un momento determinado. También como en el caso anterior
supone riqueza nueva, sea que esta consista en bienes o servicios con tal que sean avaluables en
dinero.

Es indiferente, a diferencia del caso anterior, que la fuente desaparezca en el acto mismo de la
producción de la renta y desde esta perspectiva a diferencia de lo que explicaba en relación con
la doctrina anterior, la ganancia de capital, es decir, este mayor valor obtenido por ejemplo cuando
enajeno un bien raíz, aun cuando desaparezca la fuente productiva para mí pq la estoy enajenando,
estoy transfiriendo su dominio, aún cuando desaparezca la fuente productiva en el acto mismo de
producción de la renta, de acuerdo a esta doctrina habría un incremento de patrimonio y por ende
habría renta.

108
De igual modo, y en estrecha relación con lo anterior, no es necesario que la fuente de riqueza sea
permanente, a diferencia de la otra doctrina, la fuente productiva de la riqueza tenía que ser
permanente, periódica, durable. En este caso, no es necesaria esa condición, la fuente puede ser
una mera liberalidad o un acontecimiento accidental o extraordinario, es decir, de acuerdo con
esta doctrina sería renta por ejemplo un legado o una herencia o una donación aún cuando eso
suponga una mera liberalidad. Será renta también de acuerdo con esta doctrina, la situación que
se produce con el medio de adquirir Accesión, es decir, aquel incremento de patrimonio que se
produce por un acontecimiento accidental o extraordinario, es decir, aun cuando la fuente no fuere
permanente, aun cuando la fuente productora de la riqueza sea extraordinaria, accidental o
provenga de una mera liberalidad, habrá renta.

Por último, según esta doctrina y también diría en relación a la doctrina anterior, el ingreso tiene
que ser neto, es decir, la renta será igual a los ingresos brutos menos los costos y gastos necesarios
para producir la renta. Dicho, en otros términos, si yo obtuve un ingreso por 100 a partir de las
ventas que realicé, pero para obtener esos ingresos de 100 tuve que incurrir en costos y en un
gasto igual a 50, la renta va a ser igual a 50, es decir, será igual al ingreso líquido/neto y no al
ingreso bruto. Tributaré por 50 y no por 100.

Como decía, la definición legal de renta recoge ambas doctrinas. En la primera parte, esto que
está con rojo contiene la noción de renta conforme a la doctrina del rédito-producto. En cambio,
a partir del “y…” y hasta “denominación” contiene la doctrina del rédito-incremento de
patrimonio.

109
Profesor señala que esto que pareciera ser tan dogmático puede generar dudas respecto a su
utilidad práctica pero que el SII lo utiliza en la argumentación para sostener una determinada
posición frente a la consulta de un contribuyente. Lo podemos ver graficado en el Oficio N°3.006
del año 1996 que dice relación con un contrato de arrendamiento y más específicamente con las
mejoras útiles. Uds. saben que en un contrato de arrendamiento hay dos partes, el arrendador y
arrendatario. En este caso, el contrato de arrendamiento específico que ligaba a las partes
establecía que estaba prohibido las mejoras útiles salvo la autorización del arrendador y que, si al
término del contrato, más específicamente el articulo 9 de este contrato, si al termino del mismo
estaban estas mejoras útiles que no se podían retirar sin detrimento de la cosa arrendada, quedarían
en beneficio de la parte arrendadora sin derecho a indemnización alguna.

Sucede que efectivamente la parte arrendataria realiza mejoras útiles en el bien raíz, construye
habitaciones, construye una piscina, dependencias para el personal, etc. y el SII a partir de esta
situación de hecho razona en los siguientes términos.
Dice: las mejoras útiles introducidas en el inmueble arrendado en cuanto aumentan su valor
comercial presentan un incrementan de patrimonio del propietario, incremento patrimonial que
se encuentra gravado en razón del concepto amplio de renta que contempla la ley del ramo.

En efecto, el hecho gravado por la LIR que se encuentra definido en el artículo 2 n°1 LIR recogen
lo sustantivo las dos vertientes doctrinales que sobre el concepto existen. La primera parte de la
definición legal de renta en cuanto señala como tal a los ingresos que constituyan utilidades o
beneficios que rinda una cosa o actividad comprende el concepto que sobre renta ha establecido
la doctrina tributaria del rédito-producto, que en esencia restringe el concepto, calificando como
“renta” a la riqueza nueva que provenga de una fuente productiva durable. (Está leyendo el oficio)

(Sigue leyendo) La ultima parte de la definición, o segunda parte si prefiere, entiende por renta
“todos los beneficios, utilidades e incrementos de patrimonio que se perciban o devenguen,
cualquiera que sea su naturaleza, origen o denominación…”. Corresponde a la doctrina tributaria
del rédito-incremento patrimonial conforme a la cual la renta está representada por la riqueza que
acrecienta el patrimonio del contribuyente en un determinado periodo de tiempo con
prescindencia que este aumento patrimonial derive de una fuente permanente u ocasional o que
provenga de una mera liberalidad, involucrando de esta forma el concepto extensivo de renta.
(Termina de leer).

Dicho esto, ¿Cómo creen uds. a partir de este razonamiento que resuelve la consulta que responde
el SII? (en relación a las mejoras útiles realizadas por la parte arrendataria y que quedan a
beneficio de la arrendadora al término del contrato) ¿es renta o no es renta? Y si estima que es
renta, respecto a cuál doctrina.
No cabe duda de que respecto al artículo 2 n°1 LIR que acoge las dos vertientes doctrinales, es
renta y, por ende, quedaría gravado con el impuesto sobre la renta, pero ¿de acuerdo a qué doctrina
sería renta?
R: Sería en base a la doctrina del rédito-incremento patrimonial puesto que hay un incremento
patrimonial desde el momento en que se termina el contrato de arrendamiento cuando se han
hecho estas mejoras útiles aún cuando sea sin autorización. Sería la doctrina rédito-incremento
patrimonial ya que la doctrina rédito-producto exige que la renta sea permanente, que sea
periódica y por lo tanto si la renta se produce una sola vez y desaparece la fuente productiva de
la misma ya no habría renta. Por el contrario, la doctrina rédito-incremento de patrimonio le da
igual si el ingreso es menos permanente o no. No se olviden que en este caso basta la mera
liberalidad, basta un elemento extraordinario o accidental y puede que la renta sea esporádica,
que se produce una sola vez y por la circunstancia de que las mejoras útiles, es decir, los bienes
incorporados al inmueble arrendado no pueden retirarse sin detrimento de la cosa arrendada.

Pregunta compañero: pensaba en el caso de que como se trata de una mejora, en este caso, de un
inmueble, va a ser hacia futuro permanente, entonces, ¿eso no cambia un poco el tema de que no
sea solo una, solamente como un pago, como monetariamente? Pensaba en el caso de como una

110
mejora de un inmueble, si no habría discusión porque al ser la mejora de un inmueble, va a ser
permanente, de ahora en adelante en el tiempo, o sea, constante, ya se incrementó el valor del
inmueble, a eso me refiero.
Respuesta: no, es que el incremento patrimonial se produce una sola vez, no dos. De hecho,
podría darse la situación de que el incremento patrimonial en este rato, o sea, yo no voy a saber
si es que hay o no incremento patrimonial sino hasta el término del contrato, porque podría darse
perfectamente la posibilidad de que las mejoras útiles puedan llevarse sin detrimento de la cosa
arrendada, claro, no es el caso que estamos colocando, pero podría darse perfectamente esa
situación, o podría pactarse, incluso “mire, me voy y rompo la piscina y me llevo los ascensores”.

Volviendo a nuestra definición legal de renta, vamos a intentar desmenuzarla, analizarla en

detalle, para intentar de precisarla y ver algunos problemas que genera.
La primera cuestión que tenemos que destacar es que si ustedes se fijan, la definición legal de
renta parte señalando que la renta son los ingresos. Ahora bien, no obstante ello, la ley de
impuesto a la renta no define “ingresos”, por lo tanto, nos tenemos que ir a sus sentido natural y
obvio, es decir, que acuerdo al diccionario, y de acuerdo al diccionario, “ingreso” es la riqueza
que fluye desde afuera, que pasa a ser disponible por alguien o a formar parte del patrimonio de
una persona. Además, esta riqueza que fluye desde afuera o que pasa a ser disponible de alguien
o que pasa a formar parte del patrimonio de una persona debe ser determinable o apreciable en
dinero, es decir, el ingreso puede ser monetario o no monetario, y cuando es no monetario, tiene
que ser apreciable en dinero. Adicionalmente, quisiera destacar desde ya que hay dos fuentes
principales productoras de ingresos: el trabajo o el capital, y podría darse, también, una
combinación de estas fuentes, es decir, que en una determinada actividad haya combinación de
trabajo y de capital. Cuando -y esto es relevante según la estructura de nuestra ley de la renta-
cuando hay esta combinación de capital y trabajo, y lo que predomina es el capital por sobre el
trabajo, se grava con el impuesto de primera categoría. Por el contrario, cuando hay una
combinación de capital y trabajo, pero lo que predomina es el trabajo por sobre el capital, ya no
queda gravada esa actividad con el impuesto de primera categoría sino que con el de segunda
categoría.

Para graficar esto les voy a poner un ejemplo: imagínense ustedes la situación de un jardinero que
puede encontrarse en dos situaciones de hecho: uno, que trabaje en forma independiente, donde
tiene sus herramientas, tiene un triciclo o algún carrito o algún otro medio de transporte y se
desplaza y va prestando los servicios de jardinería en los lugares donde lo contraten, y vamos a
colocar la situación B, donde el mismo jardinero ya tiene un local comercial, se ha constituido
como empresa, ya sea como empresa individual de responsabilidad limitada o como sociedad,
tiene un par de camionetas, etc. Y díganme ustedes, en el primer caso ¿qué es lo que predomina,
el capital o el trabajo? Predomina el trabajo, el esfuerzo personal por sobre el capital, y como es
así, va a tributar con el impuesto de segunda categoría, en cambio, en el segundo supuesto ¿Qué
es lo que predomina? El capital, cada vez que alguien se constituye en sociedad, en términos
genéricos hay algunas excepciones, pero ya ahí hay signos evidentes de capital, como el hecho de
tener un local comercial o un lugar físico donde prestar el servicio o desarrollar la actividad,
predomina el capital por sobre el trabajo, y en ese caso, quedaría gravado con el impuesto de
primera categoría en vez de segunda categoría. Primera categoría cuando predomina el capital, y
segunda categoría cuando predomina el trabajo por sobre el capital.

Ahora bien, “ingreso” y “renta” no son expresiones sinónimas, es decir, no obstante que la
definición legal de renta del artículo 2 N°1 comience definiendo renta como ingreso, no todo
ingreso es igual a renta, y esto se va a producir cuando:
 Primera situación: existen situaciones que hay ingreso, pero sin que haya utilidad o
beneficio. Un ejemplo clásico de esto es en la situación del mandante, que se produce a
propósito del contrato de mandato. Ustedes saben que el mandato es un contrato en que
existen dos partes, una el mandante, y por otra parte el mandatario o mandataria. La
primera encarga a la segunda la realización de un negocio, y ese negocio o ese mandato
puede ser remunerado o no remunerado, pero independiente de la remuneración del

111
 mandatario o mandataria, el mandante, en algunas ocasiones, para la realización del
encargo, le entrega al mandatario o mandataria una determinada cantidad de dinero, para
que pueda cumplir con el encargo, eso se llama provisión de fondos. Esa cantidad de
dinero que recibe la mandataria o el mandatario para ejecutar el encargo y que se llama
provisión de fondo, supone un ingreso para él, pero ese ingreso no supone, no constituye
para él, ningún beneficio ni utilidad ni incremento de patrimonio, no ingresa a su
patrimonio, sino que más bien lo recibe para cumplir el encargo, y además, con la
obligación de rendir cuentas. Ahí, por lo tanto, tienen un ingreso, sin que sea beneficio
o utilidad, y por lo tanto, un ingreso que no constituye renta.
Situación distinta respecto del mismo contrato es la remuneración del mandatario o
mandataria, porque esa remuneración, en la medida en que el mandato sea remunerado
esa remuneración que recibe el mandatario o mandataria por ejecutar el encargo, sí
constituirá renta porque constituye un ingreso que es un beneficio o utilidad para el
mandatario o mandataria.

 Segunda situación: tenemos renta en ausencia de todo ingreso. Es decir, no obstante,

nuevamente, que la definición legal de renta del artículo 2 N°1 parte definiendo renta
como ingreso, puede haber renta incluso no habiendo ingreso. Esta situación se va a
producir cuando se produzca un incremento patrimonial sin que haya un ingreso
monetario. Caso típico de esta situación se produce cuando a un deudor se le condena
una deuda. Esto implica que con la condonación o remisión de la deuda, desaparece un
pasivo para el deudor, y al desaparecer el pasivo, mejora su situación patrimonial, por
ende, hay un incremento patrimonial, no obstante que no se verifica un ingreso monetario.
Hay renta en ausencia de todo ingreso.

 La última situación que permite explicar que no existe una relación de sinonimia entre
ingreso y renta es los denominados “ingresos no constitutivos de renta”, es decir,
determinados ingresos, no obstante constituir utilidad o beneficio o incremento de
patrimonio, el artículo 17 de la Ley de Impuesto a la Renta nos dice que no constituyen
renta. En términos más específicos, el artículo 17 de la LIR, que lo veremos en 5 o 6
clases en el futuro, enumera 31, tiene 31 numerales, y en esos 31 numerales nos dice que
hay determinadas utilidades, beneficios o incrementos de patrimonio que, por distintas
circunstancias, no van a constituir renta, y esto implica que, al no constituir renta, van a
estar degravados de cualquier impuesto sobre la renta.

Luego, hay rentas en casos de incremento de patrimonio, es la segunda parte de la definición.

Ejemplos: un primer ejemplo que tenemos es, por ejemplo, una herencia o una donación, hay una
mera liberalidad pero que constituye un incremento de patrimonio; también, como acabamos de
ver, hay un incremento patrimonial, aun cuando ello no suponga un ingreso patrimonial, aunque
no se verifique un ingreso monetario, cuando a mí me condonan una deuda, y también hay un
incremento patrimonial cuando yo obtengo una concesión, permiso o merced, supongan ustedes
la situación que se produce cuando una municipalidad concede a una persona la concesión del
casino municipal o de alguna otra dependencia: el solo hecho, independiente de las rentas que
pueda generar la explotación futura del establecimiento respecto del cual se me ha entregado la
concesión, por el solo hecho de que se me conceda la concesión, el permiso o la merced,
independiente, digamos, de cómo se cuantifica ese beneficio, el solo hecho de que me concedan
esa concesión, merced o permiso, significa para mí un incremento patrimonial. Es decir,
patrimonialmente me encuentro en una situación más beneficiosa al tener la concesión, permiso
o merced, que en el caso de no tenerla.

Pregunta compañera: ¿es posible encuadrar en ese mismo grupo los frutos que no estuvieran
contemplados o algún tipo de descubrimiento?

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Respuesta: sí, por ejemplo, una invención, si usted descubre, por ejemplo, se dedicara a la ciencia
y descubre la fórmula para curar la enfermedad del COVID o el cáncer o etcétera, el solo hecho
del descubrimiento, independiente de su explotación posterior o la enajenación o las rentas que
pueda generar la enajenación de eso, usted por el solo hecho de descubrir, de hacer la invención
y de patentarla, significa que usted, patrimonialmente, está en una situación mejor que si no
hubiese hecho la invención y no la hubiese patentado.

Pregunta: profe, me surge también la pregunta de, en sí, qué se considera patrimonio porque el
material intelectual sería considerado…

Respuesta: patrimonio no es solo material, sino también lo intangible. No solo el activo material,
sino también los activos intangibles, podría ser, por ejemplo, una marca comercial, podría ser
también una fórmula química, podría ser una patente industrial, etcétera, en la medida que sea
avaluable en dinero.

Pregunta: eso me hace generar otra duda, en ese caso, ¿también se entendería como valuable que
una empresa tuviera capacitaciones, o empleados, o ese tipo de conocimiento que al final sería
funcional en la empresa?

Profesor: ¿si sería renta la capacitación?

Alumna: no, apuntaba más a si se entiende como un bien que la empresa cuente con empleados
que se encuentren capacitados.

Respuesta: la verdad es que eso, más que renta propiamente tal, puede generar consecuencias
tributarias desde el punto de vista de los gastos en que se incurre para la capacitación de los
trabajadores, sea que esta se traduzca en becas, la contratación de los capacitadores, incluso, si es
que se obtuviera algún beneficio sense, por ejemplo, pero, más bien, desde el concepto de renta,
el conocimiento puede constituir renta, pero en la medida que se materialice, por ejemplo, en un
know-how, es decir, en un valor agregado, en algún descubrimiento. Piense, por ejemplo, en la
química de Coca Cola, que es el secreto mejor guardado, pero probablemente digamos que es un
intangible, es un conocimiento, que probablemente digamos que sea el activo que tenga mayor
valor para esa empresa.

Alumna: okay, entonces lo que hay que considerar no es que el concepto en sí, es la posibilidad
de gravarlo y que tenga un valor económico, con un poco de desarrollo y un par de herramientas
más puede ser avaluado en dinero.

Profesor: sí, sin duda.

Dos cuestiones para terminar: la primera es que para efectos de la noción de renta, carece de
importancia el ánimo o el afán de lucro, s decir, no es el ánimo o el afán de lucro lo que determina
el que haya renta, sino que es el hecho objetivo de haberse producido un ingreso que constituye
una utilidad o beneficio que rinde una actividad o cosa, o un incremento patrimonial. Por lo tanto,
y destaco esto para que no se confundan, en relación a las instituciones sin fines de lucro,
imagínense ustedes una ONG o una fundación que no tiene fines de lucro, uno podría preguntarse
legítimamente, y ha surgido la pregunta de si tributan o no tributan de acuerdo a la Ley de
Impuesto a la Renta, y lo que ha dicho el SII a este respecto es “mire, el hecho de no tener ánimos
de lucro o no perseguir fines de lucro no es relevante para determinar si existe o no existe renta,
sino, a partir de la definición legal de renta, lo relevante es que se configure o se produzca el
hecho objetivo de producirse un ingreso que constituya utilidad o beneficio o un incremento
patrimonial, y por lo tanto las instituciones sin fines de lucro pueden quedar gravadas con el
impuesto sobre la renta, en la medida en que obtengan una utilidad, un beneficio o un incremento
patrimonial, y en la medida que esa utilidad, beneficio o incremento patrimonial no está exento o

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no configure un ingreso no constitutivo de renta” (termina el audio pero parece que falta una
frase)

Clase Nº12 – Ppt. Nº9/05.04

Vamos a ver hoy el ppt 9, que dice relación con el momento en que se materializan los impuestos
sobre la renta. Esto nos lleva precisamente a analizar 2 momentos relevantes: el devengo y la
percepción. Ambos están definidos en el art. 2 de la LIR, que como he dicho antes, contiene las
definiciones más importantes.
Vamos a comenzar a la inversa, con el último caso que está en el ppt.

Caso.
Una empresa (contribuyente del impuesto de 1ª categoría determinado según contabilidad
completa) ha sufrido en 2017 la pérdida de un activo fijo, bien que se encontraba asegurado por
una compañía de seguros nacional. Ocurrido el siniestro, la compañía de seguros nombró un
liquidador para que llevara a cabo el proceso de liquidación, emitiendo éste su informe el día 03
de marzo de 2018. La empresa le solicita su opinión respecto del momento en que conforme a la
LIR se devenga el ingreso que significará la indemnización producto del contrato de seguro, para
los fines de su inclusión en los ingresos brutos del período que corresponda. ¿Qué le diría?
PARÉNTESIS: Recuerden ustedes cuando tuvimos contabilidad, de acuerdo al artículo 68, hay
algunas empresas que tributan en base a renta efectiva o en base a renta presunta. Los que tributan
en base a renta efectiva, lo hacen con contabilidad completa o simplificada, y dentro de los que
están obligados a tributar en base a contabilidad completa y renta efectiva, están los
contribuyentes de primera categoría, es decir, aquellos contribuyentes que obtienen rentas en que
predomina el capital por sobre el trabajo. En general, esto ocurre con las empresas, y por esto se
le llama “impuesto empresarial” o “impuesto a las rentas empresariales”.

Precisemos algunas cosas: desde el punto de vista general, el contrato de seguro es un contrato en
que hay 2 partes, o eventualmente 3: la empresa de seguros, el contratante o el asegurado, y en
algunos casos puede haber un beneficiario que muchas veces es la misma persona que contrata el
seguro.

La empresa aseguradora se hace cargo de un determinado riesgo, a cambio del pago de una prima
por parte del asegurado. En el caso de producirse el evento -el siniestro- que está asegurado, la
empresa aseguradora pagará una indemnización. Esa indemnización, dependiendo del caso, puede
comprender en términos civiles el daño emergente, el lucro cesante y eventualmente algún otro
tipo de indemnización.

Por lo tanto, frente a un contribuyente de 1ra categoría que tributa en base a renta efectiva y
contabilidad completa, que tiene asegurado un bien del activo fijo. También sabemos cuales son
los bienes del activo fijo, aquellos que se adquieren, se poseen para producir otros bienes, y no se
han adquirido con el ánimo de reventa. Solo para colocar un ejemplo, vamos a suponer que el
bien siniestrado y que además estaba asegurado es una máquina. Y por lo tanto, ocurre el siniestro
y se quema y destruye la máquina, y la compañía de seguros nombró un liquidador para que
llevara a cabo el proceso de liquidación, emitiendo el liquidador su informe el día 3 de marzo del
año 2018. Y la empresa les solicita a ustedes, en su condición de tributaristas, su opinión respecto
del momento en que conforme a la LIR se devenga el ingreso que significará la indemnización
producto del contrato de seguro, para los fines de su inclusión en los ingresos brutos del período
que corresponda.

¿Cuándo se devengará la indemnización?

Les voy a dar un elemento de juicio. La renta devengada es aquella en la que se tiene un título o
crédito independientemente de su exigibilidad. El devengo suele ser previo a la percepción, es
decir, al ingreso material de la renta en el patrimonio del contribuyente, de la persona. Y por lo
tanto, cuando hablamos de renta devengada de acuerdo al artículo 2 n°2 de la LIR, lo que se tiene

114
es un título o crédito, es decir, el derecho de exigir algo. Mas no necesariamente el pago de esa
renta. Y en esa línea, ¿cuándo se devenga el ingreso que significará la indemnización producto
del contrato de seguro?

Antes de eso, y ustedes sí que deberían estar en condiciones de responderme, ¿dónde ven ustedes
que hay renta en este caso? ¿En qué situaciones se produciría una renta, y para quién? Hay renta
para la aseguradora, y esa renta es la prima. Por lo tanto, tenemos un ingreso, por lo menos por
parte de la empresa aseguradora que recibe en el periodo pactado (puede ser mes a mes o en otro
periodo), recibe una prima de ese seguro de parte del asegurado. Y esa prima de seguro es renta
para la empresa aseguradora, ya que siguiendo la definición del artículo 2 n°1, incrementa el
patrimonio de la empresa aseguradora y constituyen utilidades y beneficios que provienen de una
actividad, en este caso el seguro.

Perspectiva de la aseguradora: Siendo cierto todo esto, ¿cuándo estaría devengada esa renta?
¿Cuándo la empresa aseguradora tendrá un título o crédito o habrá incorporado en su patrimonio
el derecho a exigir esa renta? Si el pago de la prima se pactó mensualmente, el devengo se va a
producir (dado que se va a convertir en una suerte de contrato de tracto sucesivo) en la medida en
que se vaya cumpliendo el plazo pactado para el pago de la prima del seguro. Naturalmente que
no va a ocurrir el devengo cuando se firme el contrato de seguro, sino que cuando se de la
condición anteriormente señalada.

Perspectiva del asegurado: ¿qué ingreso eventualmente puede producirle el contrato de seguro?
Una compañera dice el ingreso producto de la verificación del siniestro, ya que se cumple la
condición pactada en el contrato para el pago de la indemnización.
Otro compañero dice que para que sea exigible un crédito, este tiene que ser determinado o
determinable, y como recién ocurrió el siniestro, es necesario saber a qué monto asciende dicho
siniestro, y por lo tanto por eso se contrata un liquidador, y recién cuando él haya entregado su
informe, que ocurre el 3 de marzo, ahí es cuando el crédito se torna exigible porque ahí va a estar
determinado.
Por lo tanto, dentro de las alternativas posibles de devengo de la renta por parte del asegurado
podría ser (alternativamente, no estoy asegurando nada):
 La fecha de suscripción del contrato
 La fecha en la que se verifica el siniestro
 La fecha en la que el liquidador emite el informe respectivo (que en este caso ocurrió el
día 3 de marzo de 2018)
Les agrego un elemento, ¿qué pasa si el informe del liquidador dice que no hay derecho a
indemnización? ¿O qué pasa si el liquidador señala un monto de indemnización inferior al
estimado por el asegurado y por lo tanto está en desacuerdo con el monto de indemnización fijado
por el liquidador? ¿Se devenga en ese momento la indemnización, la renta?
No, ya que ahí tampoco estaría determinado. Entonces hay distintas alternativas:
 Si la liquidación es no contenciosa, es decir, hay acuerdo por parte del asegurado respecto
de la liquidación determinada por el liquidador, en ese momento se producirá el devengo.
 Cuando no hay acuerdo (el asegurado no está de acuerdo con la indemnización fijada por
el liquidador), el conflicto se somete a los tribunales/arbitraje, donde posteriormente el
juez/árbitro dicta una sentencia/laudo arbitral. Por lo tanto, en este caso el devengo se
produce desde la sentencia o resolución.
Este puede ser el caso típico de una evaluación. Ustedes tienen que leerlo completo,
desmenuzarlo, colocarse en todos los supuestos y no quedarse con la primera cosa que se les
venga a la mente, porque esto puede tener distintas aristas o matices dependiendo de lo que va a
ocurriendo en la realidad.

115
Pero en términos generales, el devengo se produce al momento en que se perfecciona el contrato,
y eso hará que haya que diferenciar el tipo de contrato de que se trata para determinar el momento
del devengo. Esto puede sonar muy teórico, pero no lo es, porque los impuestos sobre la renta
(hemos dicho que la LIR contempla varios impuestos) tienen distintas reglas respecto del
momento, de la oportunidad de la tributación. Hay tributos en los que se aplica la regla del
devengo, y hay otros en que para que opere el tributo, para que se gatille este, tiene que haber
renta percibida, es decir, no basta con el devengo, no basta con tener un título o crédito previo al
pago o ingreso al patrimonio de la renta y, por lo tanto, tiene relevancia desde el punto de vista
de la oportunidad de la tributación. Volviendo un poco atrás, diríamos que esto tiene que ver (este
tema de la oportunidad de la tributación y en ese contexto, la renta devengada y la renta percibida)
con lo que veíamos el semestre pasado: el elemento temporal del hecho imponible. Recuerdan
ustedes que cuando veíamos el hecho imponible decíamos que tiene 4 elementos: (1) elemento
subjetivo/personal (2) elemento objetivo (3) elemento temporal (4) elemento territorial. Y esto
tiene que ver con el elemento temporal del hecho imponible renta.

Dicho todo eso, vayamos a la definición legal de renta devengada. El artículo 2 n°2 nos dice a
este respecto que la renta devengada corresponde a aquella renta sobre la cual se tiene un título o
derecho, independientemente de su actual exigibilidad y que constituye un crédito para su titular.

¿Qué comentarios surgen a partir de esta definición?

1. El devengo se produce cuando el crédito se incorpora al patrimonio del titular del derecho.
A diferencia de la renta percibida, como veremos, hay renta devengada no cuando se
incorpora la renta propiamente dicha al patrimonio, sino el crédito o título es el que se
incorpora a ese patrimonio.
2. Comúnmente el devengo se produce en forma pura y simple (no está sujeta a condición).
3. La exigibilidad no interesa en el devengo, como se desprende de la definición cuando
dice “independientemente de su exigibilidad” (la renta está devengada, aunque no pueda
ser cobrada todavía). La renta se devenga cuando el crédito se incorpora al patrimonio
del titular del derecho, con prescindencia de la oportunidad fijada para su exigibilidad.
Puede ocurrir en este sentido, por ejemplo, que en un contrato de arrendamiento se haya
pactado la fecha de pago los días 5 de cada mes, por lo tanto, el devengo se producirá el
día 5 de cada mes, es decir, el día 5 el titular de la renta tendrá un título o crédito
independientemente de que la renta se pague el propio día 5, se pague antes del día 5, o
se pague el día 10 o el día 15. El devengo se produce con independencia de la exigibilidad,
o del momento en el que se pueda exigir el pago.
4. En general, el devengo es previo a la percepción. Lo normal es que antes de incorporar a
mi patrimonio una renta, tenga un título o crédito que le sirva de fundamento, y por lo
tanto, la regla general es que sea previo a la percepción de la renta, siendo cierto que
podría ser simultáneo, es decir, se produzca concomitantemente con la percepción. En el
mismo ejemplo de las rentas de arrendamiento puede ser que el devengo se produzca el
día 5 de cada mes y el arrendatario efectivamente pague la renta de arrendamiento el día
5, y en ese caso el devengo coincidirá con la percepción. El SII ha sostenido un criterio
dispar.
5. El devengo opera normalmente (hay excepciones) en la tributación del impuesto de
primera categoría. Es decir, el impuesto que grava las ventas empresariales, el impuesto
que grava aquellas actividades donde predomina el capital por sobre el trabajo, tributan
con el impuesto de primera categoría y el impuesto de primera categoría va a operar sobre
la base de renta devengada. Es decir, los contribuyentes de esta categoría, tendrán que
incorporar a los ingresos brutos, es decir, al cálculo del impuesto de primera categoría
cuando tengan un título o crédito, independientemente de su exigibilidad,

116
 independientemente del momento en que esa renta ingrese a su patrimonio, y por lo tanto
aquí hay una regla que se aplica respecto de este tipo de contribuyentes, salvo los
contribuyentes de primera categoría del artículo 20 n°2, es decir, quienes obtienen rentas
de capitales mobiliarios en cuyo caso opera la regla de la renta percibida. Pero en todos
los demás numerales del artículo 20 va a operar la regla del devengo.
Vuelvo al último caso. Habiendo resuelto en general este caso, parte de la pregunta que realizaba
la empresa que obtiene la indemnización a la empresa aseguradora es cuándo tenía que incluir esa
indemnización en los ingresos brutos, es decir, cuándo se devenga ¿Cuándo la empresa
contribuyente de primera categoría tiene un título crédito sobre la indemnización? ¿al momento
del siniestro? Imaginemos que por esas cosas de la vida el siniestro fuera voluntario, que los
propietarios de la empresa quemaron voluntariamente la máquina ¿recibirá indemnización? No,
por lo tanto ¿podría hablarse de renta devengada? No, ni siquiera tendrá un título crédito y, por
lo tanto, ¿Cuándo es el momento en que usted efectivamente va a tener un título crédito? Cuando
el informe de liquidación no sea controvertido o haya una decisión definitiva a ese respecto.
Este caso todavía hay que relacionarlo con el artículo 17 nº 1 que lo veremos cuando analicemos
el listado de los ingresos no constitutivos de renta que se contienen precisamente en ese artículo.
En nº 1 dice relación con la indemnización por daño emergente, por lucro cesante y por daño
moral y ahí se establecen reglas especiales dependiendo de si se trata de contribuyentes de primera
categoría en base a renta efectiva o no, pero este vinculo lo haremos en el momento
correspondiente.
Oportunidad de la tributación: rentas devengadas.
El devengo de la renta en distintos contratos y operaciones.

i. Contrato de transportes.
¿Cuándo se produce el devengo en un contrato de transportes? Las partes en este contrato son el
transportista y quien contrata del transporte (de personas o de carga). En este caso, quien obtiene
la renta o ingreso lo obtiene el prestador de servicio de transporte, es decir, el transportista y
¿Cuándo incorpora a su patrimonio un título o crédito? La alternativa 1 es al momento de
suscribirse el contrato, la alternativa 2 es al momento de pagarse la tarifa del transporte y la
alternativa 3 es al momento de efectuarse el transporte. Sería la alternativa 3 porque lo que
caracteriza al contrato de transporte es el transporte de personas y, por lo tanto, sólo se tendrá un
título o crédito al momento en que se realice el transporte.

ii. Contrato de compraventa de cosa mueble.

Las partes son el vendedor quien entrega la cosa y el comprador quien paga el precio ¿Cuándo se
produce el devengo? El contrato de compraventa de cosa mueble es un contrato consensual y, al
ser consensual, se perfeccionará cuando haya acuerdo sobre la cosa el precio. Por lo tanto, la renta
se devenga desde el momento en que se perfecciona el contrato.

iii. Contrato de mandato.

Este contrato tiene un mandante y mandatario; uno encarga la gestión o realización de un negocio
a otro el cual la realiza de forma gratuita o remunerada. Dicho sea de paso, el mandato puede ser
con provisión de fondos y sin provisión de fondos. Cuando hay provisión de fondos dijimos que
no había renta para el mandatario ¿Por qué? porque si bien había un ingreso, no era un beneficio,
utilidad o incremento de patrimonio porque esa cantidad que había ingresado a su patrimonio
estaba sujeto a rendición de cuentas y era una cantidad provisionada para el cumplimiento del
encargo. En cambio, si se ha pactado una remuneración a favor del mandatario, habrá renta para
el mandatario ¿Cuándo se devengaría esa renta? Se devenga al tiempo de que se cumpla con el
negocio encomendado.

iv. Contrato de arrendamiento.

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Nosotros sabemos que este es un contrato de tracto sucesivo donde las obligaciones y los derechos
se van renovando y extinguiendo recíprocamente ¿Cuándo habrá devengo en un contrato de
arrendamiento? Ocurre lo mismo con la prima, es decir, cuando se cumpla en el plazo pactado en
el contrato para el pago de la renta del arrendamiento. Si se pactó, por ejemplo, el pago de la renta
de arrendamiento para los días 5 de cada mes, el devengo se producirá el día 5 de cada mes, es
decir, ahí el arrendador va a tener un título o crédito para exigir la renta de arrendamiento, pero
puede suceder en la práctica que el arrendatario sea muy bueno y que incluso pague antes del día
5. En ese caso, la percepción se producirá antes del devengo porque este último seguirá ocurriendo
el día 5 de cada mes. Puede suceder también alternativamente que el arrendatario no pague el día
5, sino que el 6, 7 o 8, es decir, en una fecha posterior a la fecha del devengo y, en ese caso, el
devengo se seguirá produciendo el día 5, pero la percepción será en una fecha posterior.

v. Contrato de prestación de servicios.

¿Cuándo se produce el devengo en este caso? ¿cuándo la persona que va a recibir un pago por el
servicio que realice va a tener un título o crédito sobre el precio pactado? Al momento o solo una
vez que el servicio sea ejecutado y, por lo tanto, el devengo no se producirá al momento de
suscribir el contrato o al momento de encargar el servicio, ni mucho menos cuando se efectúe el
pago.
vi. Operaciones de crédito de dinero pactadas con reajuste y/o intereses.
El interés también es renta de acuerdo a la definición del artículo 2 nº 1 ¿Qué pasa con una
institución financiera cuyas rentas serán los intereses que ha pactado en mutuos o en los créditos
de consumo? ¿Cuándo tendrá renta devengada? El interés se devenga día a día, es decir, a medida
que transcurre el plazo de la operación respectiva.

Pregunta: ¿Si estos reajustes o intereses se hacen por mes ahí no sería día a día? Es decir, por un
mes de atraso de aplica 2% de interés, por dos meses de atraso un 4%.
Profesor: Será mensual. Será por el periodo pactado.

Profesor hace la pregunta ¿Qué pasa en un contrato de compraventa inmueble? No confundirnos

con el IVA, donde el devengo en caso de venta de bienes corporales inmuebles se produce al
momento de emitir la factura, pero ¿qué pasará en renta? ¿Cuándo se producirá el devengo de la
renta, es decir, el precio pactado en un contrato de compraventa de un bien inmueble?
Respuesta de compañero: desde que se inscribe el bien inmueble en el Conservador de Bienes
raíces porque en ese momento el beneficiario de la renta cumple su obligación de transferir el
bien inmueble.

Profesor: ¿Cuándo se perfecciona un contrato de compraventa de bien raíz? ¿Cuándo se transfiere

el dominio? Al momento de la inscripción en el registro de propiedad correspondiente, como dice
el compañero.
Renta percibida
Está definida en el art. 2 n°3 de la LIR: “es aquella renta que ha ingresado materialmente al
patrimonio de una persona. Debe, asimismo, entenderse que una renta devengada se percibe
desde que la obligación se cumple por algún modo de extinguir distinto al pago”.

Algunos comentarios sobre esta norma.

a) Esta definición (la contenida en la norma) omite decir que la renta previamente devengada se
debe entender percibida cuando el crédito se paga. Sólo así se entiende la segunda parte de la
norma.

No obstante que esto se puede desprender del tenor de la norma, pero no lo dice directamente, no
dice que una renta previamente devengada se debe entender percibida cuando el crédito se paga.

118
b) La percepción puede materializarse a través:
- pago efectivo.
- abono en cuenta.
- puesta a disposición del interesado, por ejemplo, cuando se avisa al interesado que la
renta está depositada en algún banco.
- cuando la obligación se cumple por alguna modalidad o modo de extinguir la obligación
distinta al pago.
Dicho esto, surge una pregunta:
¿Es posible concebir rentas percibidas por el mero ingreso material sin que exista título o derecho
respecto de ellas?

Lo que se está preguntando es si, ¿puede el solo hecho de que exista un ingreso material de una
renta al patrimonio de una persona, sin que tenga título o crédito, hacer que exista renta percibida?
En otros términos, ¿puede haber renta percibida sin que previamente este devengada? ¿sin que
previamente se tenga un título o un derecho?

Compañera responde: puede haber ciertos ingresos ilícitos y que, por lo tanto, no se tiene un título
respecto a ellos pero que, sin embargo, igualmente ingresan al patrimonio.
Profesor: esa es la situación de hecho que resulta problemática.

Vimos la clase pasada la discusión en torno a si los ingresos de origen ilícito eran renta o no.
Vimos que de acuerdo con la opinión del SII y la Corte Suprema de forma constante en varios
fallos que llegaban a la conclusión de que tomando la definición de renta del art. 2 n°1 LIR, lo
que señala el art. 3, lo que no señala el art. 17 y el art. 70 de la LIR, de que los ingresos de origen
ilícito eran renta y, por lo tanto, quedaban gravados con los impuestos sobre la renta.

Entonces, en el caso de los ingresos de origen ilícito, que de acuerdo con la interpretación
predominante del SII y de los tribunales superiores si serian renta, la pregunta que habría que
hacerse respecto de esos ingresos es, en definitiva, ¿Cuál es el título o derecho? ¿se tiene un título
o derecho, más allá de la apropiación material que se hace? No. Entonces, el SII, para poder
justificar y ser consistente con su interpretación, sostiene que la renta se encuentra percibida
cuando el titular de ellas se apropia, recibiéndola en forma material e ingresándola en su
patrimonio sin que importe el devengo previo o simultaneo de ella.

Es decir, para este tipo de situaciones en opinión del SII no importa el devengo previo o
simultaneo, y esto lo sostiene porque en este tipo de situaciones no habrá un título o un crédito
previo y, por lo tanto, no habrá devengo previo a una renta percibida. Pero el SII, para ser
consistente con su punto de vista, le basta con que el titular de estos ingresos se apropie de ellos,
es decir, que los perciba, que ingresen a su patrimonio aun cuando no tenga título o crédito que
les sirva de fundamento.

Esto es resistido por un sector de la doctrina, pero la opinión predominante a lo menos a nivel de
tribunal y SII es la que acabamos de explicar.

Otro aspecto importante:

Este concepto de renta percibida se aplica al Impuesto Global complementario, al Impuesto
adicional y especialmente al impuesto de segunda categoría, que es el impuesto que grava las
rentas que obtienen los trabajadores dependientes y, por lo tanto, respecto de estos trabajadores
dependientes y también de los independientes que quedan grabados con el global complementario
o el adicional, la regla que se aplica es la de la percepción, es decir, estas personas solo quedaran
afectos a impuesto sobre la renta (sea el global complementario o el adicional o el de segunda
categoría) cuando la renta ingrese patrimonialmente a su patrimonio, no cuando tenga el titulo o
crédito, no cuando se devenga.

119
Aquí no hay matices o excepciones, un trabajador dependiente o independiente solo va a tributar
cuando perciba la renta, no cuando se devenga.

Pregunta compañera: ¿Qué es lo que pasa con las boletas falsas en el caso de los políticos?
Profesor: esto tiene que mirarse desde la perspectiva de los sujetos que intervienen. Intervienen
el que emite la boleta y quien la recibe. Los políticos emitían estas boletas y las recibieron algunas
empresas. Desde el punto de vista de quien emite la factura o boleta ideológicamente falsa, y se
habla de ideológicamente falsa porque formalmente cumple con todos los requisitos, en la
materialidad no hay problema, boletas o facturas timbradas que cumplen con las menciones que
se le exigen, pero es ideológicamente falsa porque dan cuenta de un servicio que realmente no se
prestó o no se ha prestado y, por lo tanto, desde el punto de vista de quien emite la boleta, ingresa
a su patrimonio una determinada cantidad no obstante que no ha prestado un servicio.

Respecto de las empresas que reciben estas boletas o facturas falsas, ¿Qué es lo atractivo para
ellos de esta operación? Estas empresas, en lo tributario, son contribuyentes del impuesto de
primera categoría y, los contribuyentes del impuesto de primera categoría tributan en base a la
renta efectiva, esto significa que a los ingresos brutos le tienen que descontar los costos y los
gastos necesarios para producir la renta y, dentro de esos gastos necesarios que se pueden deducir
están los remuneraciones u honorarios pagados a terceros.
Entonces, lo que hacían estas empresas era incorporar en su contabilidad estas facturas, luego, las
incorporaban en el cálculo de la base imponible del impuesto de primera categoría. De esa forma
pagaban menos impuesto de primera categoría del que les hubiese correspondido. Ese el beneficio
que obtenían las empresas que recibían estas boletas ideológicamente falsas a cambio de la
entrega de una determinada cantidad de dinero (ademas de los favores políticos que podían
recibir), las empresas reducían la base imponible del impuesto de primera categoría y pagaban
menos impuestos.

Segunda parte del concepto de renta percibida: “(…) debe, asimismo, entenderse que una renta
devengada se percibe desde que la obligación se cumple por un modo de extinguir distinto al
pago”.

Es decir, a las rentas que previamente se encuentren devengadas y cuya obligación se cumpla
mediante alguno de los modos alternativos de extinguir las obligaciones: novación, remisión,
compensación, confusión, prescripción y otros contemplados en el Código Civil. Esta es la
interpretación del SII.

¿Cuáles son los modos de extinguir distinto al pago? La confusión, la delación en pago, la
novación, la condonación, etc.

¿Todos estos modos de extinguir la obligación distinta al pago suponen el cumplimiento de la

obligación?

Esta cuestión ha sido problemática porque en opinión del SII la obligación se va a entender
cumplida, y por ende habrá renta percibida, cuando opere cualquiera de los modos de extinguir
las obligaciones que contempla el código civil (la novación, la condonación, la prescripción, etc.).
Por otro lado, hay autores que difieren de la tesis del SII y señalan que es necesario distinguir
entre los modos de extinguir la obligación, primero, aquellos en que la obligación “se cumple”
(por ejemplo, la compensación), de aquellos en que la obligación “no se cumple” (por ejemplo,
en el caso de la condonación o de la prescripción), y que, hecha esta distinción, de acuerdo con
el tenor literal del art. 2 n°3 LIR, habría que entender que la obligación se cumple cuando se
extingue por algún modo de extinguir distinto al pago que suponga el cumplimiento de la
obligación, excluyendo aquellos casos en que la obligación no se cumple como en los casos de la
condonación, remisión o prescripción.

120
La opinión predominante es la del SII y, por lo tanto, cada vez que la obligación se cumpla por
un modo de extinguir distinto al pago habrá renta percibida.

Ejercicios.
1. ¿Cuándo se produce el devengo en un contrato de compraventa de bienes raíces?
Al momento de la inscripción en el registro de propiedad.
2. ¿Cuándo se produce el devengo de las rentas provenientes de actividades ilícitas?
No hay devengo, solamente se percibe.
3. Señale la fecha del devengo de la renta en las siguientes situaciones:
a. Lavandería recibe el encargo de un hotel de lavar 100 juegos de sábanas: (i) fecha de envío de
las sábanas (20.03.2019); (ii) pago de anticipo del 40% del presupuesto (20.03.2019); (iii) término
del lavado y entrega a satisfacción del cliente (15.04.2019); (iv) pago del total del saldo de precio
(15.05.2019).

En este caso, dado que se trata de un contrato de prestación de servicios, el devengo se va a

producir al momento en que se presta el servicio. Esto ocurre, en este caso, en el tercer evento, es
decir, en el término del lavado y entrega a satisfacción del cliente el 15 de abril del 2019.
Pregunta alumno: ¿Qué pasa si la entrega no se hace a satisfacción del cliente?
Respuesta profesor: O se vuelve a lavar o se tendrá que resciliar el contrato. No habría devengo.
b. Empresa importadora y comercializadora de buses vende 10 buses a una empresa de transporte
urbano, bajo las siguientes condiciones: (i) cierre de negocio (acuerdo en el precio y en la marca
y modelo de los vehículos): 30.11.2011; (ii) entrega de 5 buses (30.12.2016); (iii) entrega de 5
buses restantes (30.01.2017); (iv) modalidad de pago: crédito directo del proveedor, sin cuota
contado, en 36 cuotas mensuales iguales, la 1ª con vencimiento el 05.02.2017.

Estamos en un caso de compraventa de una cosa mueble, por lo tanto, el devengo se va a producir
al momento en que se perfecciona, es decir, al momento en que se forma el consentimiento y, por
lo tanto, todas las fechas señaladas más adelante respecto al pago total o parcial del precio son
irrelevantes para estos efectos, dado que el consentimiento será el momento relevante.

Clase Nº13 – Ppt. Nº10/06.04

Factores de jurisdicción Factores de jurisdicción determinantes para la determinantes

para la aplicación de la LIR
Hoy estudiaremos los factores de jurisdicción determinantes para la aplicación de la LIR 15.
Objetivos específicos:
1. Explicar los factores de jurisdicción determinantes para la aplicación de los impuestos de la
LIR
2. Analizar los elementos y conceptos a tener en consideración en la aplicación de las reglas y
factores de jurisdicción.
3. Enunciar las reglas (general y complementarias) sobre fuentes de las rentas contenidas en la
LIR.
4. Resolver problemas prácticos.
Nos serán de ayuda los artículos 3, 4, 10 de la LIR y complementariamente lo dispuesto en el
artículo 8 N°8 del CT referente a la residencia; y artículos 59 y siguientes del código civil para
los efectos de precisar el concepto de domicilio a efetos tributarios.
Antes de entrar en el análisis de normas, hay que partir señalando que en la dogmática tributaria
y en relación a las normas o a los principios que recurren las normas de distintos países, en general,

15PPT Clase 10.

121
podríamos decir que existen tres principios sobre los que se fundamentan los impuestos sobre la
renta.
1. Principio de territorialidad: Supone que los tributos se exigen o por la conexión del hecho
gravado con el territorio del Estado o por una conexión de la persona con dicho territorio con
prescindencia de su nacionalidad.
2. Principio de domicilio o residencia: Se atiende al lugar del domicilio o residencia en que se
encuentre el contribuyente. De alguna forma tiene conexión con el principio de territorialidad
porque en definitiva en alguna medida será determinante donde tiene el domicilio la persona
del contribuyente.
3. Factor de la nacionalidad o personalidad: La calidad o condición del sujeto (nacionalidad) es
determinante para la aplicación de la norma tributaria.
¿Qué principios o factores considera la LIR?La LIR considera –en mayor o menor medida– todos
los principios o factores anteriores. El que menos relevancia tiene es el factor de la nacionalidad
(sólo en el supuesto del artículo 3º inciso 2º LIR, relativo a las personas naturales extranjeras que
se domicilien o residencien en el país). El principio más importante es el de la residencia o
domicilio, es decir, que la persona tenga residencia o domicilio en chile, será el criterio más
relevante para los efectos de la aplicación de la LIR.
Dicho esto, comencemos a analizar las reglas generales: (artículo 3 inciso 1° LIR):
Esta norma, en su primera parte, establece que “las personas domiciliadas o residentes en Chile
pagan impuestos por sus rentas de fuente chilena y extranjera”, es decir, pagarán impuestos por
sus rentas de cualquier origen, sea que la fuente de ingresos esté situada dentro del país o fuera
de él. Dicho en otros términos, podríamos decir que este artículo 3 inciso primero primera parte,
consagra lo que denomina el principio de universalidad o de renta mundial16 (el sujeto pasivo
residente o domiciliado va a tributar en Chile por las rentas que haya obtenido en cualquier lugar
del mundo).

La segunda parte del artículo 3 inciso 1°, regula la situación de las personas sin domicilio ni
residencia en chile, en ella se señala que las personas sin domicilio ni residencia en Chile pagan
sus impuestos sólo por sus rentas de fuente chilena, es decir, se deja de aplicar el principio de
renta mundial para aplicar el principio de la fuente productora de la renta (principio de
territorialidad). Estarán sujetas a impuesto sobre sus rentas cuya fuente esté dentro del país, dentro
del territorio nacional.

Ejemplo: Si una persona residente o domiciliada en Japón es propietaria de un bien raíz en chile
y lo arrienda y obtiene rentas o lo vende y obtiene el valor, no obstante, no tener residencia o
domicilio en chile, en virtud de lo dispuesto en el artículo 3 inciso 1° segunda parte, dado que se
trata de una renta de fuente chilena, quedará gravado con la LIR chilena.

Como toda norma general, existen excepciones que procederemos a analizar:

La primera, se contiene el artículo 3 inciso 2°: Dice relación con el factor de nacionalidad, es
excepcional y supletoria la aplicación de este principio.

Establece que los extranjeros17 domiciliados o residentes en Chile, durante los 3 primeros años
pagan impuestos sólo por sus rentas de fuente chilena (estamos en presencia de beneficio

16 Si una persona natural que tiene residencia o domicilio en chile quedará afecto a la LIR no tan sólo por
las rentas que provengan de bienes situados en chile o por las actividades que realice en chile, sino que
también de aquellas que eventualmente posea y estén situadas en el extranjero o de actividades realizadas
en el extranjero. Entonces no sólo tributará por renta chilena, sino que también por las rentas de fuente
extranjeras, rentas de fuente mundial, que puede ser de cualquier lugar del mundo.
17Sólo extranjeros, no chilenos.

122
tributario basado en factor nacionalidad18). En esa misma línea, establece que los extranjeros
domiciliados o residentes en Chile, después de los 3 primeros años pagan impuestos por sus
rentas de fuente chilena y extranjera (renta mundial). El plazo de 3 años podrá ser prorrogado por
el Director Regional SII. Según el SII, el factor preponderante para otorgar la prórroga es la falta
de ánimo del contribuyente de radicarse en Chile (ejemplo: profesional contratado por un tiempo
determinado). Pasado el tiempo de los 3 años (+ la prórroga) se le aplicará la regla general.

Respecto la pregunta de, desde cuándo computamos estos plazos, aquí no será relevante la
normativa migratoria, ni cuando se le conceda visa temporal o definitiva, sino que lo será el
momento en que Policía Internacional le timbra el ingreso, desde ahí se cuentan los 3 años.

La segunda excepción se consagra en el artículo 59 inciso 4° N°2: Esta norma grava con impuesto
adicional las remuneraciones por servicios prestados en el extranjero, por personas sin domicilio
ni residencia en Chile. Es decir, afecta a rentas de fuente extranjera (se trata de servicios prestados
en el extranjero) obtenidas por personas no domiciliadas ni residentes en Chile. Dicho en otros
términos, si no existiera esta regla excepcional del artículo 59 tendríamos que aplicar las reglas
generales, que en este caso serían las del artículo 3 inciso 1° que nos dice que las personas que no
tengan residencia en chile sólo tributarán en la LIR en la medida que obtengan renta de fuente
chilena, pero aquí se da la curiosidad que estamos frente una persona que no tiene residencia
chilena y que desarrolla su actividad o servicios en el extranjero, y por tanto, aplicando la reglas
generales llegaríamos a la conclusión que no estarían afectos a la LIR, no obstante, este artículo
59 inciso 4 N°2 establece la excepción, por cuanto grava estas rentas obtenidas por una persona
que tiene domicilio o residencia en el extranjero, que es contratado por una empresa chilena; esta
persona no conoce chile ni lo hará, hace su trabajo desde su lugar de residencia, fuera de chile,
pero obtiene una remuneración desde chile, desde la empresa chilena, entonces, si bien se trata de
una persona que no tiene domicilio en chile y que presta el servicio en el extranjero, esos servicios
son remunerados desde chile y, dado que, el pagador de esa remuneración está afecta a impuestos
como el de primera categoría (si asumimos que es una empresa), deducirá como gasto el pago de
esa remuneración y por tanto disminuir la cuantía del impuesto de primera categoría, por tanto,
para compensar la menor recaudación del impuesto de primera categoría producto de la
deducción, la LIR artículo 59 inciso 4° N°2 grava las rentas obtenidas por la persona que no tiene
residencia o domicilio en chile y que presta sus servicios en el extranjero pero que esos servicios
son pagados desde chile.

Entonces, el único elemento chileno en la generación de la obligación está representado por la

persona que paga la remuneración que es un contribuyente chileno, pero sin que concurran las
condiciones del artículo 3° LIR para gravar las rentas.
En otros términos, estamos ante la aplicación del principio de la fuente pagadora, gravando rentas
extraterritoriales en un intento de neutralizar el gasto que podrá deducir el pagador chileno (es
decir, compensar la menor recaudación).

Elementos o conceptos a tener en consideración

Como han podido percatarse, las reglas que hemos estado analizando utilizan términos que es
necesario darles algún significado:
a) RESIDENCIA

❑ El residente está definido en el artículo 8 N°8 CT (nuevo): Se entenderá por “residente”, toda
persona natural que permanezca19 en Chile, en forma ininterrumpida o no, por un periodo o
periodos que en total excedan 183 días, dentro de un lapso cualquiera de 12 meses.

18Si no existiera este inciso 2° habría que deducir que se les aplicaría el inciso 1°, es decir, dado que tienen
residencia en chile tributarán por sus rentas chilenas y extranjeras.
19 Tiene que haber un criterio objetivo, físico , de permanencia en Chile.

123
 Estos 183 días (es un criterio cuantitativo) pueden ser cumplidos en una estancia
ininterrumpida, es decir, puede que una persona permanezca en chile 183 días, es decir, 6
meses y algunos días, en un solo período.
Pero puede suceder también que, exista un ingeniero español que trabaja para una empresa
española que presta servicios en chile, entonces lo envían por periodos cortos a chile de 20
días durante un lapso de 12 meses; si la sumatoria de esas estancias cortas –por eso habla de
“periodo o periodos”- suman o exceden los 183 días también se configurará la residencia en
chile en él de acuerdo al artículo 8 N°8 del CT.
Esto se contabiliza con el pasaporte y el registro de ingreso y salida de la Policía Internacional.
Entonces, en cuanto a la residencia, la ley apela a un criterio cuantitativo.
Si son 182, 181 días o menos, no estaremos frente a un residente tributario en Chile.

❑ ¿Cuándo se pierde la residencia tributaria en chile?

Es decir, nos estamos colocando en el supuesto ahora, que alguien teniendo residencia
tributaria en Chile, ¿Cuándo la pierde? (Supónganse ustedes las personas chilenas que se
radican en otro país ¿Cuándo pierden su residencia tributaria en Chile?) La LIR no establece
normas al respecto, pero es evidente que aquella persona que ha dejado de permanecer en el
país con la clara intención de radicarse en el extranjero no sólo ha perdido su domicilio en
Chile sino que, además, ha perdido su residencia tributaria en Chile. Esta idea si bien no está
expresamente señalada en la LIR, se puede desprender del artículo 103 de la LIR.

b) DOMICILIO

El “domicilio” no está definido ni en la LIR, ni en la normativa general, es decir, tampoco se

define en el CT . Por lo mismo, es necesario acudir a las normas comunes que se contienen
en el CC:
✔ El CC, art. 59 define domicilio: “es la residencia, acompañada, real o
presuntivamente, del ánimo de permanecer en ella”. Por lo tanto, aquí tenemos dos
elementos:
1. Un elemento objetivo, que es la permanencia.
2. Un elemento subjetivo, que es el animus.

✔ El artículo 65 CC señala que “el domicilio civil no se muda (no se pierde) por el
hecho de residir el individuo largo tiempo en otra parte, voluntaria o forzosamente,
conservando su familia y el asiento principal de sus negocios en el domicilio anterior”.
Es decir, lo que establece la normativa civil a este respecto, es que una persona aun cuando
no este residiendo en chile, sea por razones o voluntarias o forzadas, seguirá teniendo
domicilio civil en Chile si es que mantiene su familia en el país o el asiento principal de
sus negocios, por lo tanto, para los efectos del domicilio civil van a ser factores
determinantes, e factor familiar y el factor de los negocios.

✔ El artículo 4º LIR: “Para los efectos de esta ley20, la ausencia o falta de residencia
en el país no es causal que determine la pérdida del domicilio en Chile21 si la persona
conserva, en forma directa o indirecta, el asiento principal de sus negocios en Chile”. Esta
norma, a diferencia del art. 65 CC, no se refiere al factor familiar, el art 4 solo considera

20 Es decir, para los efectos de la ley de impuestos a la renta

21 Por lo tanto, en esto existe cierta similitud entre el art 4 y el art 65, pero luego el art 4 indica lo que allí
dice.

124
 como factor determinante el hecho de que la persona que no reside en chile, mantenga en
nuestro país el asiento principal de sus negocios, sea directa o indirectamente y por lo
tanto, no considera el factor familiar.
¿Cuándo una persona mantiene el asiento principal de sus negocios en Chile? Aquí la ley
no establece una regla, pero la práctica indica que en definitiva este es un criterio
cuantitativo y que habrá que determinar caso a caso y que lo determinará el SII.

Ej. Vidal trabaja en Italia, presta servicios remunerados en el extranjero para un club deportivo y
por ende obtiene renta de fuente extranjera, pero aquí también mantiene negocios. La pregunta
que habría que preguntarse a los efectos de la aplicación del art.4, es si esta persona mantiene o
no el domicilio en Chile. Está claro que la residencia probablemente no la tenga porque no alcanza
a permanecer en el país los 183 días, pero ¿tiene domicilio en Chile? Y no olvidar que el art 4
señala que no obstante que una persona no tenga residencia, es decir, no obstante la ausencia o
falta de residencia en el país, seguirá manteniendo el domicilio tributario en chile si es que directa
o indirectamente, mantiene en Chile, el asiento principal de sus negocios. Y por lo tanto, para
determinar si este señor mantiene o no su domicilio tributario en Chile, habrá que cuantificar si
sus ingresos o la actividad que desarrolla en Chile es mayor cuantitativamente hablando, que
aquella que desarrolla en el extranjero. Si se diera este supuesto de que la renta que obtiene en
Chile son mayores que las que obtiene en el extranjero, habría que concluir que esa persona
mantiene el asiento principal de sus negocios en Chile y por ende, mantiene su domicilio tributario
en Chile.
Si por el contrario, el asiento principal de sus negocios esta en el extranjero y eso va a resultar de
la circunstancia de que los ingresos provenientes de su actividad en el extranjero son mayor que
las desarrolladas en chile, habrá que concluir que el asiento principal de sus negocios está en el
extranjero y por ende no mantendrá domicilio tributario en Chile.
Todo esto es determinante, porque no debemos olvidar que de acuerdo al art 3 inciso 3, las
personas que tienen residencia o domicilio en Chile, tributan tanto por su renta tanto de fuente
chilena o de fuente extranjera y por lo tanto, en el caso del Sr. Vidal, si es que llegara a
determinarse que el asiento principal de su negocio, está en chile, es decir, que los ingresos que
generan sus actividades en chile son superiores a los que generan sus actividades en el extranjero,
tendrá domicilio en chile y por ende se aplicará la regla del art 3 inciso 1, es decir, tributará tanto
por sus rentas de fuente chilena como su renta de fuente extranjera. ¿Dónde? En chile.
Respecto a una pregunta: respecto al criterio de “familia” no se ha precisado el lazo de familia,
en términos interpretativos tiene que haber algún vínculo directo, es decir, debe tener acá en chile,
su esposa, sus hijos, eventualmente sus padres acreditando que forman parte de su núcleo familiar.
El requisito de la familia, solo es copulativo solo para los efectos civiles, para los efectos del art
65 CC, es decir, conservando la familia y el asiento principal de sus negocios🡪”Y” se debe
entender que son requisitos copulativos. Pero para efectos tributarios basta con que mantenga el
asiento principal de sus negocios en Chile.
✔ Tanto el Código Civil como la LIR contemplan situaciones en las cuales la pérdida de
residencia no acarrea necesariamente la del domicilio.

✔ El domicilio –a diferencia de la residencia22– no depende de un determinado plazo, es

decir, una persona puede constituir domicilio tributario en chile desde el día nº1 uno de
permanencia en el país, porque lo determinante es el ánimo de permanecer en el país demostrado
por hechos o elementos objetivos. Así, las personas naturales extranjeras pueden constituir
domicilio de inmediato en Chile siempre que concurran ciertas circunstancias.

Por ej. una persona extranjera va a constituir domicilio de inmediato en chile si es que se muda al
país con toda su familia; arriendo o compra de una casa habitación en el país; estudiar sus hijos
en colegios del país; venirse en razón de un contrato de trabajo [ej., Oficio SII N° 863 de 2008]).

22 Que está determinada por un criterio cuantitativo, el nº de días que permanece la persona en Chile.

125
 Todos estos son hechos, elementos objetivos de los cuales uno podría desprender el ánimo de
permanecer en el país y por lo tanto, para constituir domicilio en chile de inmediato, desde el
primer día.

Naturalmente si se da esta circunstancia, si un extranjero constituye domicilio en chile, de

inmediato desde el primer día, se va a producir el efecto del art 3 por lo que corresponde al
domicilio, es decir, no interesará en ese caso el tema de la residencia o si cumple o no los 183
días, porque en ese caso bastará con que sea domiciliado en el país.

Se entenderán domiciliados en Chile (o en sus respectivos países)

Veamos que es lo que ocurre con las reglas que se contienen en los arts 8 y 9 LIR.
❑ Funcionarios fiscales que presten servicios fuera de Chile. En relación al domicilio, según
el artículo 8 los funcionarios públicos, municipales y universitarios que presten servicios
fuera del país se entenderán, para efectos de la LIR chilena, domiciliados en Chile. Para el
cálculo del impuesto a la renta, se considerará como renta de los cargos en que sirven la que
les correspondería en moneda nacional si desempeñaren una función equivalente en Chile.

Ej. Embajador chileno en Japón, prestará servicios fuera del territorio chileno, le pagarán en otra
moneda su remuneración. No obstante ello, el art 8 entiende que él sigue manteniendo su
domicilio tributario en chile, por lo que tributará por esas rentas de acuerdo a la LIR chilena,
va a tener que declarar en chile esa renta, y para los efectos del computo y para calcular y
declarar el impuesto, se considerará como renta de los cargos en que se sirve, las que le
correspondería en moneda nacional si desempeñaran una función equivalente en Chile.
Los embajadores entran dentro del art 8, porque son funcionarios públicos.
❑ Embajadores y otros representantes diplomáticos de naciones extranjeras que a su vez,
presten servicios en territorio chileno. Los funcionarios de naciones extranjeras
(representantes diplomáticos, consulares, etc.) que presten servicios en Chile se consideran
domiciliados en sus respectivos países (por lo tanto es la regla inversa a la anterior) y no se
aplica la LIR chilena, pero con una condición: “a condición de que en los países que
representan se concedan iguales o análogas exenciones a los representantes diplomáticos,
consulares u oficiales del Gobierno de Chile” (artículo 9 LIR) 🡪 reciprocidad.

Ej. El embajador de Japón en Chile no va a tributar por las rentas que reciba y no se aplicara
la LIR chilena, en la medida que el embajador de chile en Japón, tenga un trato equivalente.

Por lo tanto aquí, de acuerdo a las reglas internacionales, el principio de reciprocidad, es decir,
si el estado de chile concede estos beneficios al diplomático extranjero, para que se aplique
esta regla o la misma regla, tiene que haber reciprocidad respecto de los funcionarios o los
representantes diplomáticos consulares chilenos.

Nos queda ver ¿Cuándo estamos frente a rentas de fuente Chilena? Y como contrapartida,
frente a rentas de fuente extranjera.

Son rentas de fuente chilena las que provengan de:

126
 ⮚ Bienes situados en el país: aquellos que están físicamente dentro de las fronteras
nacionales o que tienen patente, matrícula o padrón en Chile. Ej. Ingresos (salvo INR o
exenciones) provenientes de bienes raíces situados en Chile.
Por ejemplo, serán rentas de fuente chilena, las que provengan de la cesión del uso, arrendamiento
o la enajenación de un bien raíz situado en Chile.

⮚ Actividades desarrolladas en Chile:

También puede provenir en el segundo supuesto, de actividades desarrolladas en el país, es decir,
cuando materialmente el prestador del servicio o quien desarrolla la actividad lo hace en el país.
Ej.: los servicios profesionales prestados en Chile, las actividades comerciales, agrícolas, mineras,
industriales etc., los honorarios del artista extranjero que efectúa una función en Chile (no
obstante de tratarse de una persona que no tiene residencia o domicilio en chile, que viene por
algunas horas al país, el hecho de que el servicio, es decir, la función artística se desarrolla dentro
del país, cumple con el supuesto del art 10 inciso 1, y por ende estaremos frente a una renta de
fuente chilena).

Junto con la regla general, el propio art.10 y también el art.11, establecen cuatro reglas
complementarias. Estas reglas son reglas complementarias porque tenemos que imaginar que los
supuestos que se contienen en estas reglas, en caso de no existir estas reglas complementarias,
tendríamos que aplicar las reglas generales, es decir, las del art 3 en relación al art 10 y tendríamos
que concluir que en estos cuatro casos, en estas cuatro reglas complementarias, aplicando las
reglas generales, es decir, en el caso de no existir estas reglas especiales y complementarias,
habría que concluir que estas situaciones no quedarían afectas a la LIR chilena . Como el
legislador tributario chileno no quiere que queden al margen de la ley tributaria chilena, establece
estas reglas complementarias.

a. Primera Regla: Las regalías, los derechos por el uso de marcas u otras prestaciones
análogas derivadas del uso, goce o explotación en Chile de la propiedad industrial o
intelectual (artículo 10º inciso 2º LIR) se considerarán rentas de fuente chilena.
Comentarios:
● La regla se refiere al uso goce o explotación en Chile de un intangible o intangibles.
¿Cuáles? Propiedad industrial o intelectual. Ej. Marcas, patentes, planos gráficos, dibujos
industriales, experiencia industrial o comercial, etc.
● Esta norma viene a afectar a quién cede el uso de la renta que le genera la cesión temporal
de uso o privilegio de la propiedad industrial o intelectual.
● Si el cedente es una persona no domiciliada ni residente en Chile, se gravará con el
impuesto adicional.
Ej. Empresa norteamericana (es decir, que tiene residencia o domicilio en USA, no en Chile) cede
el uso de una marca comercial o una licencia, a una empresa chilena a cambio del pago de una
regalía o una remuneración. Si bien la empresa extranjera que cede el uso, no tiene residencia o

127
domicilio en Chile y no presta un servicio directamente en chile si no que tan solo cede el uso de
una marca, de un intangible, para que otra desarrolle una determinada actividad, de acuerdo al art
10 inciso 2º, esa regalía, esa remuneración, esa renta, se va a considerar como renta de fuente
chilena y por ende, va a quedar gravada con la LIR de chile.

b. Segunda regla: La segunda regla complementaria se contiene en el art 11 inc 1 LIR.

Esta nos dice que se entenderán que están situadas en Chile las acciones de una sociedad anónima
constituida en el país. Igual regla-es decir, se entenderán que están situadas en Chile- se aplicará
respecto de los derechos de una sociedad de personas23. También se considerarán situados en
Chile los bonos y demás títulos de deuda de oferta pública y privada emitidos en el país por
contribuyentes domiciliados, residentes o establecidos en el país.

Comentarios:
a) El propósito de esta regla es, por medio de una ficción legal, situar geográficamente en Chile
los títulos. ¿Cuáles son los títulos? Las acciones, los derechos, los bonos, emitidos por
contribuyentes domiciliados, residentes o establecidos en Chile.
b) De esta forma, Chile y en virtud de esta ficción legal, grava como renta de fuente chilena los
dividendos de las S.A., los retiros de utilidades de las sociedades de personas, el mayor valor
que se genera en la cesión de dichos títulos, cualquiera sea la residencia, domicilio o
nacionalidad del accionista, socio o acreedor.
Por ejemplo, tenemos una S.A. chilena cuyo capital se divide en acciones, una parte de estas
acciones es adquirida por una persona que tiene residencia, domicilio en Japón, le envían los
títulos correspondientes y lo que hace esta regla complementaria es a través de una ficción legal
entender que no obstante que el titular de estas acciones tiene residencia o domicilio fuera del
país, y que probablemente los títulos estén también en el extranjero, se presume que esos títulos,
en este caso las acciones y la misma regla es válida para los bonos, siguen estando ubicados
geográficamente en Chile a través de esta ficción si esas acciones generan dividendos, utilidad o
son enajenadas y se obtiene un mayor valor se va a considerar que esos ingresos son rentas de
fuente chilena, no obstante que la persona no tenga residencia o domicilio en Chile y que los
títulos materialmente hablando estén fuere del país.

23No olvidar que a diferencia de lo que ocurre con las Sociedad Anónimas, las Sociedades de personas se
habla de derechos, no se habla de acciones. El capital se divide en participación y no en acciones.

128
c. Tercera regla: La tercera regla complementaria se contiene en el art 11 inc. 2 LIR.

Esta regla dice relación con las operaciones de crédito y nos coloca en el caso de los créditos y
demás títulos o instrumentos de deuda, entiende la ley que la fuente de los intereses se entenderá
situada en el domicilio del deudor, o de la casa matriz u oficina principal cuando hayan sido
contraídos o emitidos a través de un establecimiento permanente en el exterior.

Comentarios:
a) Sólo hay rentas respecto de los intereses. La restitución del capital prestado no es renta.
b) Si el deudor tiene domicilio en Chile, la renta será de fuente chilena.
c) Si una empresa tiene su casa matriz u oficina principal en Chile y contrae un crédito o emite
bonos a través de un establecimiento permanente en el exterior, los intereses se entienden de
fuente chilena.

Se intenta evitar en este caso, por ejemplo, si tenemos el primer supuesto, una empresa
chilena y un banco extranjero que tiene su cede en parís y vamos a suponer es un banco
francés, la empresa chilena le pide un préstamo al banco francés y este le otorga el crédito,
es decir, una determinada cantidad de capital con la obligación de la empresa chilena de
restituir el capital y pagar un determinado interés, por lo que la renta en este caso serían
los intereses que tiene derecho a percibirlos el banco extranjero que no tiene domicilio en
Chile, lo que señala esta regla es que si el deudor, la empresa chilena en este caso, tiene
su domicilio en Chile los intereses que obtenga este banco extranjero que no tiene
domicilio en Chile se van a considerar renta chilena y por ende van a quedar afectos a la
ley de impuesto a la renta chilena. Ahora bien, puede suceder y es lo que ocurre en la
practica, y es la regla que se contiene desde el “o”, después de la coma, que esta empresa
chilena en vez de solicitar el préstamo directo al banco en el extranjero, constituya un
establecimiento permanente en cualquier país extranjero, es decir una sucursal
permanente, una agencia en el extranjero y por lo tanto la empresa chilena pasaría a ser
la matriz u oficina principal y tendría una agencia, permanencia en el extranjero, en vez
de que la matriz como en el primer caso pida directamente el prestamos al banco, lo que
se hace es que la sucursal, agencia, el establecimiento permanente del extranjero es la que
pide el préstamo al banco extranjero, de esta forma se va a dar una relación de crédito
entre dos entidades que no tienen residencia o domicilio en Chile, no obstante ello
nuevamente a través de una ficción legal la ley de renta en su artículo 11 inciso 2º entiende
que quien solicita el préstamo a través de este establecimiento permanente, agencia o
sucursal sigue siendo la matriz, la oficina principal en Chile, y de esa forma se va a
entender que los intereses que va a obtener el banco siguen siendo de fuente chilena y por
ende afectos a la ley de impuesto a la renta en Chile.

129
d. Cuarta regla: La cuarta regla también está en línea de tratar de evitar la elusión y por
ende podríamos calificarla claramente desde mi punto de vista como una norma especial anti-
elusión, dice relación con la enajenación efectuada por personas que no tienen residencia o
domicilio en Chile respecto también de activos que están radicados en el extranjero, y por lo tanto
aplicando las reglas generales uno tendría que concluir que esa operación no está afecta a iba
porque se realiza por un apersona que no tiene domicilio en Chile respecto de activos que están
radicados en el extranjero.
Está cuarta regla que resulta de la conjunción de dos normas, el art. 10 inc. 3º y del art. 58 nº3 de
la LIR, nos dice que la enajenación que efectúen contribuyentes no residentes ni domiciliados en
el país, que provengan de la enajenación de derechos sociales, acciones, bonos o cuotas radicadas
en el extranjero cuyo valor provenga de activos subyacentes en el país se considerarán rentas de
fuentes chilenas y por ende quedaran afectas a la LIR de Chile.

Comentarios:

a)En el origen esta disposición tiene como antecedente una operación que proyectó hacer EXXON
vendiendo los derechos de una sociedad constituida en el exterior, cuyo único activo era una
empresa minera chilena la Compañía Disputada Las Condes. Si se fijan EXXON que es una
empresa con domicilio y residencia en EEUU le vendía a otra empresa también domiciliada en
un país extranjero, le vendía acciones de una S.A. extranjera y por lo tanto se estaba dando una
relación entre personas que no tienen domicilio en Chile respecto de activos, es decir, la venta
directa era de activos no radicados en Chile, pero dado que la venta de esta S.A. extranjera
realizada por EXXON a un tercero tenía como único activo esta empresa chilena y por lo tanto,
si bien la venta directa o enajenación directa no decía relación con un activo en Chile, al vender
este activo radicado en el extranjero se estaba vendiendo indirectamente la empresa chilena, en
otros términos, indirectamente se estaba vendiendo un activo subyacente en Chile, como por aquel
entonces no existía esta regla, aplicando las reglas generales había que concluir que y de acuerdo
al art. 10 esa operación no quedaba afecta al impuesto a la renta. Pues bien, intentando tapar ese
hoyo de elusión se estableció esa norma, si hoy se diera una situación de este tipo, aún cuando se
este vendiendo un activo que no tiene residencia en Chile y aún cuando el enajenante sea una
persona que no tiene residencia en el país, si es que indirectamente se está vendiendo un activo
subyacente en Chile de todas formas quedara gravada a la ley de impuesto en Chile y de acuerdo
al art. 58 nº3, es decir, conforme al impuesto adicional.

b)Grava rentas [con el Impuesto Adicional] obtenidas por enajenantes sin domicilio ni residencia
en Chile.

c)Enajenación de derechos sociales, acciones, cuotas, bonos...extranjeros.

130
d)Se requiere la existencia de un determinado activo subyacente en Chile (ventas indirectas de
activos chilenos).

e)Complementa esta situación el art. 10 estableciendo que debe determinarse si la venta es

relevante frente a esta doble situación existe una venta directa de un activo extranjero e
indirectamente la venta de un activo subyacente en Chile:
- Cuando los activos chilenos que indirectamente se vendan representen al menos el 20% de la
venta y se vende al menos el 10% de la entidad extranjera.
- Cuando se vende al menos el 10% de la entidad extranjera y los activos chilenos que se venden
indirectamente representan al menos UTA 210.000; y
- Cuando la entidad vendida está constituida o domiciliada en un país que constituya un régimen
fiscal preferencial (paraíso fical) de los del artículo 41 H LIR, salvo que se pruebe que no hay
dueños chilenos con más de 5% y que los beneficiarios no están domiciliados en un paraíso fiscal.

En este caso no necesariamente estamos hablando de una matriz y una filial, piensen en el caso
de EXXON, puede ser que se de en la medida en que la empresa extranjera que se este enajenando
tenga alguna participación de derechos o acciones en la sociedad chilena, por tanto, si vende la
extranjera en algún porcentaje también está vendiendo la chilena en algún porcentaje.

Por último, me gustaría indicarles que respecto a las Rentas Extranjeras a diferencia de lo que
ocurre con las rentas chilenas, donde el art. 10 nos dicen que son rentas chilenas las que provengan
de bienes situados en el país o de actividades desarrolladas con este independientemente de la
residencia o domicilio del contribuyente, no hay una norma que señale cuáles son rentas de fuente
extranjera, no obstante ello a contrario sensu uno puede establecer que serán claramente rentas
extranjeras aquellas que provengan de bienes situados en el extranjero o de actividades
desarrollados fuera de Chile cualquiera sea el domicilio del contribuyente, es decir, la norma
inversa a la del art. 10, de esta forma serán rentas extranjeras las siguientes:

 Los valores o bienes que no se consideran situados en Chile.

 Las rentas de arrendamiento de inmuebles ubicados en el exterior.
 Las rentas provenientes de propiedad agrícola ubicada en el extranjero.
 La prestación de servicios personales en el exterior.
 La participación de utilidades en una sociedad de personas constituida en el exterior.
 Los intereses por préstamo de dinero otorgado a una persona domiciliada en el exterior.
 Las rentas de arrendamiento de bienes situados en el exterior.
 Los dividendos provenientes de acciones de una sociedad anónima extranjera.
 En general, las que provengan de bienes situados en el extranjero o de actividades
desarrolladas fuera de Chile, cualquiera que sea el domicilio o residencia del contribuyente.

Para los efectos del cómputo –cuando corresponda– de rentas de fuente extranjera hay que tener
en consideración lo dispuesto en el artículo 12 LIR, en virtud del cual para efectos del cómputo
se aplica la regla de la percepción según la cual se consideran las rentas líquidas percibidas no las
devengadas, excluyéndose las que no se pueda disponer por caso fortuito o fuerza mayor o de
disposiciones legales o reglamentarias del país de origen. Imagínense si alguien a prestado
servicios en un país extranjero, le han pagado a través de depósito en banco de ese país pero por
razones de fuerza mayor, piensen en una catástrofe o un conflicto bélico, no se puede disponer de
dichos bienes por estas causas o determinadas disposiciones legales o reglamentarias relativas al
país de origen de esas rentas, no obstante se entienda que están percibidas, no se van a computar
sino hasta que desaparezca la causa de fuerza mayor o causa fortuito o las razones reglamentarias
que impidan disponer de esas rentas de origen extranjero.

Clase Nº14 – Ppt. Nº11/08.04

Clase Nº 11: Objetivos específicos

131
 ¿Quiénes son los sujetos pasivos del impuesto a la renta?
- Identificar a los sujetos pasivos de los impuestos sobre la renta.
- Explicar el régimen especial de atribución de rentas a ciertos sujetos pasivos.
- Enunciar la situación tributaria de las asociaciones o cuentas en participación.
- Distinguir la situación de los cónyuges en función del régimen de bienes del matrimonio.
- Exponer la situación tributaria de los menores frente a la LIR.
Esta última clase, que corresponde al PPT Nº 11, dice relación con los sujetos pasivos del
impuesto a la renta. Vimos el hecho imponible, tanto en su elemento objetivo como en su
elemento temporal y espacial, y siguiendo el esquema tradicional que ustedes conocen de los
elementos esenciales del tributo, nos corresponde hoy analizar los sujetos pasivos del impuesto
sobre la renta.
Dicho esto, si ustedes recuerdan en derecho tributario I cuando analizamos los sujetos de los
tributos, dijimos que había un sujeto pasivo principal, que era el contribuyente, y junto con este
sujeto pasivo principal que se caracterizaba por ser el sujeto que realizaba el hecho imponible, es
decir, el presupuesto de hecho establecido en la ley que determina el nacimiento de la obligación
tributaria, junto con este sujeto pasivo principal, habían otros sujetos pasivos, otros obligados
tributarios. Estos eran los sustitutos y los terceros civilmente responsables. Pues bien, todo eso
que lo vimos en términos generales y señalando algún ejemplo, lo vamos a analizar en el día de
hoy.
Junto con ello, vamos a explicar también, y nos tomará buena parte de esta clase, el régimen
especial de atribución o imputación de rentas que establece la LIR respecto de algunos sujetos,
que podríamos denominar sujetos tributarios especiales a los efectos de la LIR, y que están
regulados en el artículo 5, 7 de la LIR, el artículo 53 en el caso de los cónyuges, y el artículo 28
del CT, y 13 de la LIR respecto del contrato de asociación o cuenta en participación.
De igual forma, vamos a concluir esta clase explicando la situación tributaria respecto a los
menores. Si bien no hay una norma expresa que regule esta materia, de acuerdo al criterio
interpretativo del SII pueden ser sujetos de renta, y desde esa perspectiva pueden estar afectos a
los impuestos sobre la renta.
Sujetos tributarios en la LIR24

● El contribuyente es la persona natural o jurídica que obtiene la renta, es decir, quienes

realizan el presupuesto de hecho establecido en la LIR.
● La figura del sustituto (conocido como agente retenedor y que actúa en lugar o en
reemplazo del contribuyente) tiene aplicación respecto de algunas figuras impositivas de
la LIR. La más importante opera en el caso del impuesto de 2ª categoría, toda vez que los
empleadores al pagar las remuneraciones de los trabajadores dependientes deben
descontarles el impuesto que grava al sueldo del trabajador, para luego declararlos y
enterarlos en arcas fiscales. Asimismo, opera en el impuesto adicional, especialmente en
aquellos casos en que los ingresos correspondan a personas que no tienen una vinculación
permanente con Chile. Quien paga la renta deberá descontar la suma a pagar –retener– el
monto del tributo y enterarlo en arcas fiscales.
● También opera en el ámbito de la LIR la figura de los terceros civilmente responsables.
● La LIR ha reglamentado en forma especial la situación de determinados sujetos: sujetos
tributarios especiales. Se podría hablar de un régimen especial de atribución o imputación
de renta entre ciertos sujetos: comunidades hereditarias; comunidades no hereditarias,

24 El profesor se saltó esta diapositiva.

132
 patrimonios fiduciarios, gestores de asociaciones o cuentas en participación. Se incluye
también una breve referencia a la situación de los cónyuges y los menores.

Comunidades hereditarias (art. 5)

Como primera situación especial, tenemos las comunidades hereditarias. Las comunidades
hereditarias están reguladas en el artículo 5 de la LIR.

REGLA GENERAL: La regla general a este respecto es que las rentas de una comunidad
hereditaria, es decir, las rentas de la comunidad que se forma a partir de la muerte del causante
entre los herederos de este, las rentas de esta comunidad hereditaria, sean efectivas o presuntas,
corresponden a cada comunero en proporción a su cuota que le corresponda en el patrimonio
común.

EXCEPCIÓN: Ahora bien, este artículo 5 establece una excepción respecto de esta regla general
a través de una ficción legal. Esta consiste en que mientras las cuotas no se determinen, es decir,
mientras se mantenga indiviso el patrimonio hereditario, el patrimonio hereditario indiviso se
considerará como la continuación de la persona del causante y gozará y le afectarán, sin solución
de continuidad, todos los derechos y obligaciones que a aquél, es decir, el causante, le hubieren
correspondido de acuerdo a la LIR.

EN ESTA SITUACIÓN NO EXISTE OBLIGACIÓN PARA LOS COMUNEROS DE

DECLARAR LOS IMPUESTOS (SÍ PARA LA COMUNIDAD). De alguna forma la ficción
legal aquí implica que al momento de fallecer el causante que da lugar a esta comunidad
hereditaria, se supone que no obstante morir esta persona, para los efectos tributarios hay
continuidad, y durante los 3 primeros años contados desde la apertura de la sucesión, quien va a
declarar va a ser la propia comunidad, y no cada comunero en proporción a la cuota que le
corresponda en el patrimonio común, salvo que antes de que transcurran los 3 años desde la
apertura de la sucesión, se produzca la partición, porque si se produce la partición, se termina la
comunidad, se determina la cuota correspondiente a cada comunero y se hará la adjudicación de
bienes que corresponda, y a partir de ese momento naturalmente cada comunero tendrá que
tributar en proporción a la cuota que le corresponda en el patrimonio común.

¿Qué pasa transcurridos 3 años desde la apertura de la sucesión? Puede suceder que transcurridos
3 años desde la apertura de la sucesión, y mientras opere esta ficción legal, no se haya producido
la partición (opción 1). (Opción 2) Puede ser que se haya producido la partición. Si se produjo la
partición, en ese caso como ya se ha señalado, cada comunero va a declarar y pagar los impuestos
a la renta que correspondan en proporción a su cuota en el patrimonio común. Si no se ha
efectuado la partición, es decir, si el patrimonio se sigue manteniendo indiviso no obstante haber
transcurrido 3 años, cada comunero igualmente tendrá que declarar en proporción a la cuota que
le corresponda en el patrimonio común, y ustedes me preguntarán ¿cómo sé yo cuál es la cuota
en el patrimonio común si todavía no se produce la partición? es verdad, pero lo que sí se ha
tenido que producir antes de que transcurran los 3 años, es la declaración y pago del impuesto a
la herencia. El impuesto a la herencia tiene que declarar y pagarse dentro de los 2 años siguientes
desde la apertura de la sucesión, y ahí, para los efectos de ese impuesto se determina la cuota que
corresponde a cada comunero. Pues bien, si transcurridos 3 años no se ha producido la partición
y por ende no está determinada la cuota, cada comunero tendrá que comenzar a declarar la cuota
que le corresponde de acuerdo a la cuota que se hubiese determinado para los efectos de la
liquidación del impuesto a la herencia.

133
¿Desde cuándo se computa el plazo de 3 años? Aquí hay una regla especial respecto del primer
año. El primer año se cuenta desde la apertura de la sucesión, es decir, desde la muerte del
causante hasta el 31 de diciembre. Por lo tanto, puede darse la situación de que no sea un año
completo. Imagínense ustedes la situación de que el causante fallece el 30 de Junio; el primer año
se va a contar desde el 30 de junio hasta el 31 de diciembre; el segundo año desde el 1 de enero
hasta el 31 de diciembre del año siguiente, y el tercer año desde el 1 de enero hasta el 31 de
diciembre del año subsiguiente. Por lo tanto, en ese caso particular serían 2 años y 6 meses. Si
falleció en febrero serán 2 años y 10 u 11 meses. Por lo tanto, no son necesariamente 3 años
completos, sino que son 2 años completos más la fracción de año contado desde que se produzca
la apertura de la sucesión que corresponde al momento del fallecimiento del causante, hasta el 31
de diciembre.

El profesor subió a canvas esta lámina como material complementario al PPT Nª11. Aquí el
profesor se coloca precisamente en el supuesto (y vamos a analizar cómo se desenvuelve esto que
hemos explicado en relación al artículo 5 y que únicamente se aplica a las comunidades
hereditarias, es decir, respecto de aquellas comunidades que se forman entre los herederos del
causante a partir de la muerte de este); vamos a suponer en este caso que la muerte del causante
se produjo el 30 de junio del año 2020. En este preciso momento de la muerte del causante, que
es un hecho natural, se produce la apertura de la sucesión, es decir, se abre la sucesión, y se forma
una comunidad hereditaria. Adicionalmente, desde el punto de vista civil, aquí opera un modo de
adquirir, correspondiente al de la sucesión por causa de muerte. Por lo tanto, si ustedes se fijan,
ya en este primer momento de la muerte del causante, que estamos suponiendo que ocurrió el día
30 de junio del 2020, ocurren varias cosas aparte de la lamentable muerte del causante; la apertura
de la sucesión, se forma una comunidad hereditaria, y opera el modo de adquirir sucesión por
causa de muerte. A partir de este momento se comienzan a contar plazos relevantes para efectos
tributarios. En la parte inferior encontramos los efectos del impuesto a las herencias; hay un plazo
de dos años para declarar y pagar el impuesto correspondiente, por lo tanto, si contamos los dos
años desde la muerte del causante, desde que se difiere la herencia, el plazo para declarar y pagar
el impuesto a la herencia vencería el día 30 de junio del año 2022. Simplemente hago esto no
porque estemos estudiando el impuesto a la herencia, sino que porque este va a ser un dato
relevante si no se ha producido la partición antes de que transcurran los 3 años.

Vayamos ahora a la parte superior. El artículo 5 asume que a partir de la muerte del causante
surge una comunidad hereditaria, y nos dice a través de una ficción legal que se supone cierta
continuidad, y por lo tanto durante los 3 primeros años, salvo que se haya producido la partición
antes, quien declara los impuestos a la renta es la comunidad hereditaria, y no cada uno de los
comuneros en proporción a su cuota. Por lo tanto, nos dice adicionalmente que el primer año se
cuenta desde la muerte del causante, al 31 de diciembre, y por lo tanto el primer año se va a contar

134
desde el día 30 de junio del año 2020 en que muere el causante, hasta el 31 de diciembre del año
2020; tenemos el primer año. Tenemos el segundo año, que va desde el 1 de enero del año 2021
hasta el 31 de diciembre del 2021, y el tercer año, que va desde el 1 de enero del año 2022, hasta
el 31 de diciembre del año 2022. Por lo tanto, el 31 de diciembre del año 2022 se cumplen los 3
años en que declara la comunidad hereditaria, salvo que antes de los 3 años se haya producido la
partición, porque si se produjo antes, será esa la fecha relevante para que los comuneros
comiencen a declarar en función de la cuota que les corresponde en el patrimonio común.

¿Qué puede suceder al 31 de diciembre del año 2022? Que no se haya producido la partición, y
por lo tanto el patrimonio hereditario se mantiene indiviso, pero sucede que se haya hecho o no
la partición, a partir del 31 del 12 del 2022, los comuneros van a tener que declarar su cuota en el
patrimonio común, y ustedes dirán ¿como? si todavía no se produce la partición. El legislador
asume esa realidad y dice, si bien no se ha producido la partición, si se tuvo que haber producido
necesariamente la declaración y el pago del impuesto a la herencia, y para los efectos de la
liquidación del impuesto a la herencia sí se estableció la cuota correspondiente a cada comunero.
Pues bien, voy a tomar este dato y en función de la cuota establecida para la liquidación del
impuesto a la herencia, cada uno de los comuneros a partir de esta fecha va a tener que declarar
impuesto a la renta de acuerdo a la cuota que le corresponde en el patrimonio común, en la forma
que fue determinada para los efectos de la liquidación del impuesto a la herencia.

Situación de las comunidades hereditarias una vez determinadas las cuotas de los comuneros (o
en su defecto, vencidos los 3 años): DESAPARECE LA FICCIÓN LEGAL Y CADA
COMUNERO DEBE DECLARAR COMO RENTA SU CUOTA EN EL PATRIMONIO
COMÚN.

Comunidades y sociedades de hecho

Comunidades no hereditarias (art. 6 LIR)
Tenemos en seguida, la situación tributaria relativa a las comunidades no hereditarias. Es decir,
estamos hablando de comunidades cuyo origen no es la sucesión por causa de muerte, o la
disolución de la sociedad conyugal, o la disolución de la comunidad de bienes entre convivientes
civiles en el caso del acuerdo de unión civil en caso de haber optado por el régimen de sociedad
conyugal. Comprende también además de las comunidades no hereditarias, la situación de las
sociedades de hecho, es decir, la situación de aquellas sociedades que pretendieron constituirse
formalmente como sociedades, pero que por falta o incumplimento de alguno de los requisitos
legales, no han podido llegar a tener la calidad de sociedad de derecho. Dado que no han llegado
a tener esa calidad, no tienen personalidad jurídica y por lo tanto, el obligado no es la comunidad
misma sino que los sujetos que la componen.
Responsabilidad tributaria solidaria: A este respecto, respecto de las comunidades no
hereditarias y respecto de las sociedades de hecho, el artículo 6 nos dice que la responsabilidad
tributaria será solidaria, entre los comuneros, tratándose de una comunidad no hereditaria, o entre
los socios, tratándose de una sociedad de hecho. Esta responsabilidad solidaria dice relación tanto
con la obligación de declarar como del pago de los impuestos correspondientes. Es decir, por la
declaración y pago de los impuestos de la LIR que afecten las rentas obtenidas por la comunidad
o la sociedad de hecho.
Evitación o liberación de la responsabilidad solidaria:Naturalmente que esta es una carga
onerosa, porque en definitiva ustedes saben lo que significa la responsabilidad solidaria, y
atendiendo a esta circunstancia la propia norma establece una forma de evitar esta responsabilidad
tributaria solidaria, ¿cómo? si el comunero o socio (en el caso de una sociedad de hecho), en su
declaración de impuestos, individualiza a los otros comuneros o socios, indicando su domicilio y
actividad, como asimismo la cuota o la parte que le corresponde en la comunidad o la sociedad
de hecho. Por lo tanto, si el comunero o socio de hecho quiere evitar la responsabilidad tributaria

135
solidaria, lo que tiene que hacer es en su declaración de impuestos identificar, individualizar a los
otros comuneros, indicando su nombre, domicilio y actividad, y la cuota o parte que le
corresponde en la comunidad o en la sociedad de hecho.

Patrimonios fiduciarios (art. 7 LIR)

Tenemos en seguida otra situación subjetiva especial que dice relación con los patrimonios
fiduciarios. A este respecto tenemos que tener en consideración las reglas que se establecen en el
artículo 7 de la LIR. Estamos hablando de lo que se denominan los depositarios de bienes, es
decir, son determinadas personas a las cuales se les entregan en depósito y para que gestionen,
administren esos bienes, hasta que se cumpla un determinado plazo o condición. En otros
términos, se refiere al encargo fiduciario o de confianza que ha recibido una persona, sea en virtud
de un testamento o por otro medio. En definitiva aquí de alguna manera lo que está intentando
prever esta norma de la LIR es que en definitiva, respecto de determinados patrimonios donde
todavía no se conocen los beneficiarios efectivos o respecto de personas cuyos derechos son
todavía eventuales porque penden de una condición o plazo, que en definitiva esa circunstancia
no impida que esos patrimonios tributen, y ¿a quién obliga? ¿a quién coloca en la situación de
tener que declarar y pagar el impuesto correspondiente? Incluso más, de acuerdo al artículo 8
estas personas tienen la calidad de contribuyentes; precisamente a los administradores, a quienes
reciben estos depósitos de bienes.
Adicionalmente el art 7 en esta misma línea coloca algunos ejemplos en que se van a producir o
se van a configurar estos patrimonios fiduciarios:
1° El primer caso nos dice que van a ser los depósitos de confianza a beneficio de las criaturas
que están por nacer o personas cuyos derechos son eventuales. Es decir, patrimonios o bienes q
son entregados a los administradores en beneficio de personas q todavía no existen, todavía no
nacen, o cuyos derechos son todavía eventuales.
2° Depósitos hechos en conformidad a un testamento u otra causa;
3° Bienes que tenga una persona a cualquier título fiduciario y mientras no se acredite quiénes
son los verdaderos beneficiarios de las rentas efectivas.
Por lo tanto, aquí no necesariamente se conocen y el SII no conoce, por distintas circunstancias,
quienes son los beneficiarios efectivos de estos bienes depositados y, por lo tanto, con quien me
entiendo en cuanto fisco es con la cara visible de esta situación, q es el administrador de estos
bienes o los depositarios de confianza.
¿Qué obligaciones tributarias tienen estas personas encargadas de la administración (estos
encargados fiduciarios o administradores) ?:

● Declarar y pagar el impuesto a la renta por las rentas generadas por el patrimonio
fiduciario. Como decía, el art 8 incluso califica a estos administradores como
“contribuyente”.
● Adicionalmente, de acuerdo a lo dispuesto en los art 65 y 66 de la LIR, estos
administradores tienen la obligacion de presentar anualmente una declaración jurada
respecto de las rentas devengadas, percibidas o presuntas generadas por el patrimonio
fiduciario.

Gestor de una asociación o cuentas en participación (art. 28 CT y nuevo art. 13 LIR)

La siguiente situación subjetiva dice relación con el contrato de asociación o cuentas en
participación. Desde el punto de vista mercantil, el art 507 del Código de Comercio define el
contrato de asociación como un contrato mercantil en virtud del cual dos o más comerciantes
toman interés en una o muchas operaciones mercantiles, instantáneas o sucesivas, que debe

136
ejecutar uno de ellos en su solo nombre y bajo su crédito personal, a cargo de rendir cuenta y
dividir con sus asociados las ganancias o pérdidas en la proporción convenida.

Por lo tanto, si se fijan, ya de esta definición surge q hay distintos sujetos: la propia asociación
cuya cara visible es el gestor que es esta persona q asume o ejecuta estas operaciones mercantiles
en su solo nombre y bajo su crédito personal, y tenemos por otra parte los asociados, conocidos
también como participes y cuyo rol en este tipo de contratos es haber aportado capital y en función
de eso y de la magnitud de ese aporte tienen derecho a que les dividan o se distribuyan las
ganancias o perdidas correspondientes.

Dicho esto, desde el punto de vista mercantil, tenemos que ver ahora cuales son las consecuencias
tributarias, para ello tenemos que irnos a dos normas, una del CT (art 28) y otra de la LIR (art
13). Estas normas distinguen la situación del gestor y la situación tributaria de los partícipes.

El gestor, que es la persona que ejecuta, en las operaciones mercantiles, en su solo nombre y bajo
su crédito personal, es responsable exclusivo del cumplimiento de las obligaciones tributarias
referentes a las operaciones que constituyan el giro de la asociación, es el único y exclusivo
responsable de estas obligaciones, salvo que pruebe y acredite la efectividad, condiciones y monto
de la participación de los asociados. Por lo tanto, si no se prueba, la efectividad, las condiciones
y el monto de las participaciones, el único obligado tributario va a ser el gestor ¿A que va a estar
obligado? Estará obligado a pagar el impuesto de 1ª categoría q va a gravar a la asociación, va a
estar afecto al impuesto único del artículo 21 en la medida que se configure los supuestos que lo
hacen procedente, y impuesto Global Complementario o Adicional, según corresponda y en la
oportunidad que señala la LIR para cada tipo de tributo. Además, deberá dar cumplimiento a los
impuestos de retención que le afecten, por ej. si la asociación contrata a trabajadores, tendrá la
condición de sustituto de agente retenedor y por lo tanto, tendrá que retener, declarar y pagar el
impuesto de segunda categoría; tendrá la obligacion además de efectuar pagos provisionales
mensuales (PPM) y aplicar el sistema de corrección monetaria establecido en el art 41 de la LIR.
Todo ello va a ser obligación exclusiva del gestor si es que no acredita la efectividad, condiciones
y monto de las participaciones.

Ahora veamos a los partícipes de la asociación: va a depender su situación tributaria de si se

prueba o no la efectividad, condiciones y montos de las participaciones, si se prueba la
efectividad, condiciones y montos de las participaciones, naturalmente que cada una de las partes
de este contrato, es decir, el gestor y los partícipes, tributaran en forma separada en la proporción
que corresponda. Entones, si se establece la efectividad, condiciones y monto de las
participaciones, los partícipes o asociados también estarán afectos a los impuestos sobre la renta
y por ende, las obligaciones tributarias no van a pesar exclusivamente sobre el gestor, como
ocurría en el caso de que no se pruebe la efectividad, condiciones o montos de la participación.
Ahora bien, si se prueba esta circunstancia, es decir, la efectividad, condiciones y monto de la
participación, tanto el gestor como el partícipe asumirán todas las obligaciones tributarias en
forma separada, respecto del resultado que se determine por la asociación. Si el participe es
contribuyente del impuesto de primera categoría, la participación que le corresponda se sumará a
la renta líquida imponible, es decir, se sumara a la base imponible del impuesto de primera
categoría. Si el participe es contribuyente de impuestos finales, es decir, es contribuyente del
impuesto global complementario o del impuesto adicional, la participación se suma a la base
imponible para el cálculo de dichos impuestos finales, pero en el caso de que el participe sea
contribuyente del impuesto global complementario o adicional, tendrá derecho a deducir de su
impuesto global complementario o adicional, un monto proporcional a su participación por el
impuesto soportado por la asociación o cuenta en participación y este impuesto es soportado por
la asociación o cuenta en participación en el impuesto de primera categoría. Por lo tanto, el

137
impuesto que grava la asociación o cuenta en participación, beneficia a los contribuyentes de
impuestos finales ya que en la proporción que corresponda, van a poder deducir de estos
impuestos finales la parte correspondiente al impuesto soportado por la asociación.

En este grafico me coloco en la situación de un contrato de asociación o cuenta en participación,

donde tenemos un gestor y 4 participes o asociados. Lo primero que tengo que distinguir es que,
si no se prueba o acredita la efectividad, condiciones y montos de las participaciones, el único
responsable, el responsable exclusivo de las obligaciones tributarias va a ser el gestor. Por el
contrario, si se prueba la efectividad, condiciones y montos de las participaciones, tanto el gestor
como los participes van a tributar en forma separada.

Dicho esto, si ustedes se fijan la relación que tienen los participes o los asociados respecto del
contrato de asociación o cuenta en participación, es que van a ser aportes de capital (por eso
aparece el signo peso) y van a tener derecho a las ganancias que genere este contrato y por ende,
eventualmente (salvo que se produzca perdidas) van a tener derecho también a las utilidades o
ganancias que genere esta asociación. Si el participe o asociado es contribuyente del impuesto de
primera categoría, imagínense ustedes que el participe 3 es una empresa y por ende esta gravada
con le impuesto de 1° categoría, las utilidades o ganancia que reciba de la asociación o cuenta en
participación va a tener que sumarlas a la base imponible del impuesto de 1° categoría, esto es lo
que ocurre con el participe 3 y con el participe 2. Por lo tanto, si recibe 100 el partido 3 de
utilidades o ganancias generada por la asociación, va a tener que sumar esos 100 a la base
imponible de su impuesto de segunda categoría.

Por el contrario, si los participes o asociados son contribuyentes de los impuestos finales, es decir,
son contribuyentes del impuesto global complementario o del impuesto adicional, van a tener que
sumar también las utilidades que reciban de la asociación o cuenta en participación, a la base
imponible del impuesto del impuesto global complementario o a la base imponible del impuesto
adicional según corresponda. Ahora bien, después de sumada esta utilidad a la base imponible del
impuesto global complementario o adicional y después de aplicada la tasa correspondiente, al
resultado que resulte de este ejercicio, este participe 1 y el participe 4 van a tener derecho a
descontar, a restar como crédito el impuesto de 1° categoría soportado por el gestor o la asociación
en cuenta en participación. Dicho en otros términos, aquí lo q se está sumando, es q la asociación
propiamente tal por la actividad q desarrolla es contribuyente del impuesto de 1° categoría y por
lo tanto, aquí tenemos un primer impuesto que grava a la empresa, pero luego respecto de los
propietarios de esta empresa, q se llama asociación, por las utilidades o ganancias q se le
distribuyan van a quedan gravados con los impuestos finales, entiéndase impuesto global
complementario o adicional, pues bien, luego de sumar las utilidades o ganancias q se les
distribuyan por parte del gestor y de aplicada la tasa correspondiente, van a tener derecho a

138
descontar, a deducir la parte que le corresponda por el impuesto soportado por la asociación o
cuenta en participación.

Pregunta: ¿la situación del participe 2 y 3 es la misma? Sí, las utilidades o ganancias q reciban las
van a tener que sumar a la renta líquida imponible que es la base imponible del impuesto de 1°
categoría. Y respecto al participe 4 y 1, si bien están gravados con distintos impuestos, la situación
también es la misma, van a tener que sumar la utilidad o ganancia q reciban del gestor a la base
imponible del impuesto global complementario o adicional, aplicar la tasa correspondiente y
luego descontar el crédito por el impuesto de 1° categoría que soporto la asociación o cuenta en
participación.
Situación de los cónyuges (art. 53)

De acuerdo al art 53 de la LIR, norma q se contiene dentro del ámbito del IGC q es uno de los
impuestos sobre la renta, nos va a proporcionar antecedentes para determinar directa o
indirectamente cuales son las reglas de tributación dependiendo del régimen patrimonial del
matrimonio. Es decir, este art 53 dependiendo del régimen de bienes del matrimonio, nos van a
permitir determinar si los cónyuges tienen q declarar y tributar los impuestos a la renta de forma
conjunta, es decir, sumando las rentas de ambos cónyuges, o por el contrario, si van a tener que
declararlas en forma independiente y separada, es decir, cada uno de los cónyuges declara y paga
las rentas q separadamente les corresponda, todo ello en función del régimen de bienes del
matrimonio (que son la sociedad conyugal, separación de bienes y participación en los
gananciales).

En el caso de las personas casadas bajo régimen de sociedad conyugal es el marido –como
administrador de la sociedad conyugal– el que debe presentar una sola declaración conjunta de la
renta, donde se sume las rentas del marido y de la mujer. Ahora bien, las personas casadas bajo
el régimen de sociedad conyugal hay determinadas situaciones excepcionales que pueden dar
lugar a una declaración en forma independiente o separada del marido, en los casos establecido
en el art 150 del CC, es decir:

● Cuando la mujer ejerza (y obtenga rentas de) un empleo, oficio o profesión

separadamente de su marido;
● cuando la mujer recibe una herencia, donación o legado con la condición de que
la cosa heredada, donada o legada no sea administrada por el marido;
● cuando en las capitulaciones matrimoniales los cónyuges acuerdan la
administración separada por la mujer de una parte de los bienes.

En todos estos casos, respecto de estos bienes que no administre el marido, quien presentará su
propia declaración será la mujer en forma independiente y separada.

Por el contrario, las personas casadas bajo el régimen de participación en los gananciales o de
separación de bienes, este régimen durante la vigencia del matrimonio opera con patrimonios
separados y cuando se disuelve se forma una comunidad, pues bien respecto de este régimen de
participación en los gananciales o separación de bienes, sea esta convencional, legal o judicial,
así como también la situación q se produce entre los convivientes civiles de un acuerdo de unión
civil que se sometan al régimen de separación de bienes, declararán sus rentas en forma
independiente. Es decir, en este caso a diferencia del anterior, cada uno de los cónyuges separados
totalmente de bienes o los convivientes civiles, van a declarar en forma independiente, salvo que
los cónyuges o convivientes civiles con separación total convencional no hayan liquidado
efectivamente la sociedad conyugal o conserven sus bienes en comunidad o cuando los
convivientes civiles no hayan liquidado su comunidad de bienes, o cuando, en uno u otro caso,
cualquiera de ellos tenga poder del otro para administrar o disponer de sus bienes.

139
En otros términos, si los cónyuges o convivientes civiles han pactado una separación total
convencional, pero en la práctica no se ha producido o liquidado efectivamente la sociedad
conyugal o comunidad de bienes entre los convivientes civiles, o en el caso de que habiéndose
pactado esta separación total de bienes uno de lo cónyuges o convivientes civiles tenga poder del
otro para administrar o disponer de os bienes, se mantendrán las reglas de la declaración conjunta
y no podrán declarar los bienes de forma separadamente.

A los efectos de impuestos progresivos como el impuesto global complementario, lo que más
conviene es la declaración separada o individual porque en la declaración conjunta implica que
sumo la renta de dos personas y eso va a hacer que aumente la base imponible y al aumentar
quedaré un superior, donde voy a tener que aplicar una casa más alta que si hubiese declarado
individual e independientemente mis rentas.

Situación de los cónyuges (síntesis)

Hay dos formas de declarar y computar el impuesto a la renta: de forma conjunta o separada:

● Tributación (declaración de las rentas) separada e independiente:

○ Casados en régimen de participación en los gananciales.
○ Separados totalmente de bienes.
○ Patrimonio reservado de la mujer (artículo 150 CC) y otros casos excepcionales
indicados.
○ Convivientes civiles separados totalmente de bienes.
● Tributación (declaración de las rentas) conjunta:
○ Casados en régimen de sociedad conyugal.
○ Separados convencionalmente de bienes cuando no hayan liquidado
efectivamente la sociedad conyugal o comunidad de bienes o conserven sus
bienes en comunidad o cualquiera de ellos tenga poder del otro para administrar
o disponer de sus bienes.

Situación de los menores

La ley de la renta no establece ninguna norma expresa sobre el particular, por lo tanto, frente a
la pregunta si los menores son susceptibles de generar rentas gravadas, no encontraremos una
norma expresa.

Los menores son susceptibles de generar rentas. Según el SII (Circular Nº 41/2007) las rentas que
generan los bienes o el trabajo de los menores se encuentran afectas a impuestos, por cuanto no
existe en nuestra legislación tributaria norma alguna que las excluya de tributación. El artículo 3
inciso 1º de la LIR no hace distinción de las personas en función de su edad. Este artículo señala
que las personas que tengan residencia o domicilio en chile van a tributar por su renta en fuente
chilena o extranjera, es decir, cualquiera q sea el origen, no excluye a los menores, por lo tanto,
quedan afecto al impuesto a la renta.

● Menor obtiene rentas como trabajador dependiente: queda afecto a retención del impuesto
único a las rentas del trabajo dependiente y su entero en arcas fiscales es de cargo del
empleador.
● Menor o impúber sujeto a patria potestad: la obligación de declarar y pagar el
impuesto le corresponde al titular de la Patria Potestad (padre y/o madre; ellos gozan del
usufructo legal sobre los bienes del menor).
● Menor adulto (peculio profesional o industrial): si la renta es generada por un menor
adulto, que la obtiene del ejercicio de una profesión o industria, la obligación de declarar

140
 y pagar el monto del tributo, es de su propio cargo (si acaso su nivel de rentas lo amerita),
dado que para efectos legales se le considera como mayor de edad.
● Menor sujeto a curador o tutor: es el tutor o curador quien deberá declarar y pagar por
cuenta del menor, es decir, actúa como su representante legal. En otras palabras, son los
“guardadores” los encargados de cumplir las obligaciones tributarias que afectaren al
menor.

Ejercicios – casos

1. Beatriz es socia desde el año 2000 de “Inversiones Navarrete Limitada”. En la

constitución de la sociedad compareció en representación de Beatriz su padre José Luis.
En la cláusula cuarta de la escritura social se estableció que la menor (15 años) aportaría
la suma de $30MM (20% del capital social) dentro del plazo de 5 años. En los años 2001
y 2003, Beatriz efectúo retiros de utilidades de la sociedad precitada, empleándolos para
financiar viajes de estudios. En el año 2004, el SII notifica a José Luis las liquidaciones
N° 1, 2 y 3 relativas a diferencias del IGC (impuesto global complementario? por los años
tributarios 2001 y 2002, por causa de los retiros efectuados por su hija. ¿Se ajustan a
derecho las liquidaciones emitidas por el SII?

El primer dato relevante es que estamos ante un menor de edad, es un menor de edad adulto,
porque tiene 15 años y desarrolla una actividad profesional o industrial. Por los retiros de
utilidades que efectúo, quien tenía que declarar y pagar el impuesto era ella misma y no su papá.
Por lo tanto, las liquidaciones emitidas por el SII contra de José Luis no se ajustan a derecho,
porque correspondía que las liquidaciones se emitieran en contra de Beatriz, no en contra de su
padre.

Este es un caso real que llegó hasta tribunales. A veces la administración tributaria también
comete errores de derecho.

1. La sociedad agrícola “El Tomate Limitada” fue constituida en 2005, con una duración de
10 años y 3 sus socios. Debido al fallecimiento de uno de ellos, los socios restantes y los
herederos del socio fallecido desean ponerle término y liquidarla antes del vencimiento
pactado. En la liquidación de la sociedad, los dos socios existentes se adjudicarán un bien
raíz en comunidad. Explique las implicancias tributarias de la operación.

Aquí estamos ante una comunidad no hereditaria, por lo tanto, la regla que aplicaré será la del
artículo del número 6.

1. ¿Los intereses de una cuenta de ahorro de un hijo menor de edad deben ser declarados
por el padre?

Hay que distinguir si hablamos de un menor adulto o uno sujeto a patria potestad. Mayor de 14
declara el menor, menor de 14 declara quien tenga la patria potestad sobre el menor.

141
 1. Explique la situación tributaria de cada uno de los integrantes del siguiente grupo
familiar:
■ Don Domingo es emigrante chileno en Australia, donde lleva trabajando 4
años.

Domingo no tiene residencia en chile, ¿tiene domicilio? Tiene domicilio civil, pero no tiene
residencia, probablemente no alcance a llegar a los 183 días que exige el artículo 8nº8. Desde el
punto de vista civil que considera el factor familiar, el art 65 del cc, sí continuaría teniendo
domicilio civil no obstante encontrarse ausente en el país.
De acuerdo al art 4 hay que ver si el asiento principal de los negocios de Domingo se encuentran
en Australia o en chile. Probablemente la mayor cantidad de ingresos se encuentren en Australia,
por tanto, si no tiene residencia en chile no mantendría tampoco domicilio en chile, por lo tanto,
eso implica que si no tiene residencia o domicilio en chile, solo tributara en chile por su renta de
fuente chilena. En este caso como probablemente solo tiene renta de fuente extranjera y no tiene
residencia o domicilio en chile, no quedará afecto a la ley de impuesto a la renta en chile.

■ Su esposa, doña Juana, se encuentra viviendo en Chile, atendiendo a los hijos

del matrimonio. Vamos a suponer que tiene tiene un contrato de trabajo,
quedando afecta al impuesto de segunda categoría. Adicionalmente tiene
otros ingresos.

Va a quedar gradaba con el impuesto de segunda categoría, el trabajador tiene que retener y pagar
el impuesto, pero si tiene otros ingresos, queda afecta al impuesto global complementario. En ese
caso, considerando que está casada con domingo, hay que distinguir en qué régimen están
casados. Si están casados bajo SC aplica el artículo 150, por lo que ella tiene que hacer su
declaración independiente porque tiene patrimonio reservado. Si esta casada bajo régimen de
participación en gananciales o separación de bienes no hay problema, cada uno de los cónyuges
declara en forma separada e independiente.

■ Juan de 14 años, estudiante, ha obtenido una beca de $50.000.- mensuales.

En general, más allá de la edad y categoría del menor, las becas no están gravadas con los
impuestos sobre la renta.

■ Lorenzo de 16 años, aprendiz en un taller de reparación de automóviles,

obtiene ingresos de $150.000.- mensuales.

Independiente del tema que va a quedar exento porque la renta es bajo, pero supongamos que la
renta sea mayor y quede grabada, la situación en que se encuentra Lorenzo es en la del menor
adulto, por lo tanto, él será quien tendrá que declarar y pagar, salvo que quede gravado con el
impuesto de segunda categoría, donde en ese caso será su empleador quien retenga, declare y
pague el impuesto de segunda categoría correspondiente.

■ Matilde, 19 años de edad, azafata, obtiene ingresos de $1MM mensuales.

Vive con sus padres.

La situación tributaria es de una persona común y corriente porque es mayor de edad, que vida
con sus padres no dice nada, y no está casada. Por lo tanto, tributa y declara como persona común
y corriente.

Clase Nº15 – Ppt. Nº12/19.04

142
Una compañera pregunta sobre las comunidades hereditarias cuando vimos el cómputo de plazos,
se dice que en un ejemplo se cuenta desde el 30 de julio donde había muerto una persona hasta el
31 de diciembre y eso era 1 año, después decíamos que el segundo año iba desde el 1 de enero
del año siguiente.

Profe: el cómputo del plazo para los efectos de la comunidad hereditaria, el cómputo de los 3
años, la regla general en ese caso es que cada uno de los herederos o comuneros hereditarios
tributen en proporción a la renta que tienen o a la cuota que tienen en el patrimonio común, no
obstante, el art. 5 LIR establece una suerte de ficción legal, entiende que hay una continuidad de
la comunidad hereditaria y por lo tanto durante los 3 primeros años, salvo que hubiera ocurrido
antes de esos 3 primeros años la partición, durante los 3 primeros años quien declara la renta será
la comunidad. ¿cómo se computan estos 3 años? El primer se computa desde la muerte del
causante hasta el 31 de diciembre. Como esto puede ocurrir en cualquier momento y en el ejemplo
que colocamos ocurría el 30 de junio, el primer año naturalmente no va a ser completo sino que
va a ir desde el 30 de junio (fecha de muerte del causante, de la apertura de la sucesión o el
diferimiento) hasta el 31 de diciembre, el segundo año va desde el 1 de enero hasta el 31 de
diciembre del año siguiente y el tercer año desde el 1 de enero hasta el 31 de diciembre del año
subsiguiente, y si uds se dan cuenta en ese caso no estamos frente a 3 años completos, sino que
en este caso 2 años 6 meses, por tanto pueden ser 2 años y 6, 7, 8, 9, 10, 3, dependiendo la fecha
de la muerte del causante.

Pues bien nos corresponde continuar con nuestra materia y en particular iniciar el estudio de los
ingresos no constitutivos de renta (INR) que de aquí en adelante los identificaremos también como
INR, por lo tanto durante la clase vamos a explicar la noción y naturaleza jurídica de éstos, vamos
a identificar sus funciones y fundamentos, vamos a determinar si el estado del art. 17 en donde se
contienen estos INRs en sus 31 numerales si es taxativo o no, vamos a explicar el tratamiento
tributario de la indemnización por daño emergente (y lucro cesante) y por daño moral, vamos a
analizar la indemnización por accidentes del trabajo y enfermedades de trabajo y luego veremos
el 17 N°3 donde se regula la situación de una serie de seguros: seguros de gravamen, seguro de
vida y otros. En esta clase vamos a estudiar todos los aspectos introductorios, conceptuales,
naturaleza jurídica de los INR y vamos a ver y comenzar por analizar el art. 17 y sus primeros
numerales (1, 2 y 3).

Qué es lo que son los INR, hay que entender que los INR como dije en alguna clase anterior viene
a ser una suerte de límite al concepto amplio de renta; según lo estudiado el concepto de renta se
encuentra en el art. 2 N°1 LIR y es tal su amplitud que comprende y acaba siendo redundante
tanto la doctrina del redito producto como la de redito incremento patrimonial, y por lo tanto
cualquier incremento patrimonial, cualquiera sea su naturaleza, origen o denominación va a ser
renta. Uds entenderán que dado la amplitud del concepto genera problemas porque prácticamente
todo sería renta. Para limitar ese efecto y dado que hay determinadas situaciones que el legislador
por distintas razones quiere que no tributen con el Impuesto a la Renta, en paralelo establece este
art. 17 con sus 31 numerales estableciendo cuales son los INR. Dicho sea de paso, no todo lo que
está en el art. 17 en especial en el N°8, no todo va a ser INR, es decir, en algunos casos habrá INR
hasta cierto límite y el resto será renta, por lo tanto habrá que ir analizando la situación caso a
caso; dicho esto, tenemos que agregar que los INR implican desde el punto de vista de sus
consecuencias tributarias la desgravación total, es decir, los INR cuando cumplan los requisitos
para ser INR (y los requisitos se encuentran establecidos en el art. 17 en c/u de sus numerales)
cuando se cumplan estos requisitos, se van a configurar como INR, lo que significa que desde el
punto de vista de la LIR y uds saben que la LIR contiene varias figuras impositivas (impuesto
1era categoría, impuesto 2da categoría, IGC, IA, etc.) desde la LIR y todas las figuras impositivas
que se contienen en ella, cuando se configure un INR, vamos a estar frente a una situación de
desgravación total, es decir, si se configura un INR no va a quedar gravado con ninguno y en esta
regla no hay fisura, es una regla absoluta y es una de las pocas en donde no hay excepción; y
reitero, cuando haya un INR no va a quedar gravado (no va a quedar afecto) a ninguno de los
impuestos sobre la renta ¿de acuerdo? Si no cumple con los requisitos, alguno de los requisitos

143
en su mayoría son copulativos, no vamos a tener INR y por el contrario vamos a tener renta y por
ende afecta al impuesto a la renta y por tanto habrá que ver con cual de los impuestos queda afecto
(puede ser de primera categoría, segunda categoría, global complementario, adicional, etc., eso
va a depender de cada caso)

Dicho esto y habiendo caracterizado a los INR que en términos más generales podríamos decir
que incluso es un beneficio tributario, porque va a significar que el contribuyente no va a quedar
gravado con un determinado ingreso, cabe hacerse la pregunta de cuál es la naturaleza jurídica de
estos INR. Para algunos se trataría de una lista de hechos no gravados, es decir considerando el
efecto que produce los INR que es la desgravación total es decir que no queda afecto con ningún
impuesto de la ley sobre la renta, para algunos sería un supuesto de hecho no gravado. Para otros,
atendiendo a cómo funciona más el INR dicen que el art. 17 se trataría de una super exención,
porque dicen que tenemos el hecho gravado renta en el art. 2 N°1 y en paralelo tenemos otra
norma que establece que determinadas situaciones no van a constituir renta y por ende van a estar
desgravados de los impuestos sobre la renta y esto se parece mucho a una exención porque en
definitiva si no existiera el art. 17 uno tendría que concluir que esos ingresos serían renta porque
cumplen todos los requisitos de la definición legal del art. 2 N°1 pero el legislador por distintas
razones ha querido que no queden afectos a la LIR y lo establece como INR; desde esta
perspectiva y dado que el art. 17 no contempla una situación sino que un conjunto de situaciones
es que se habla de una “super renta exenta” es decir una super exención que abarca un conjunto
de situaciones.

Dicho esto, no nos resuelve por completo el problema porque hay diferencias importantes
respecto al impuesto sobre la renta, entre una INR y una exención. Sucede que las rentas exentas
en general tienen su ámbito de aplicación circunscrito al impuesto correspondiente; así por
ejemplo, vamos a tener los arts. 39 y 40 exenciones al impuesto de 1era categoría; bueno esas
exenciones al impuesto de 1era categoría se aplican solo al impuesto de 1era categoría; puede
suceder perfectamente y sucede que determinados ingresos que están exentos del impuesto de
1era categoría por los arts. 39 y 40, estén afectos a otros impuestos de la ley sobre la renta. Lo
que quiero indicar es que en definitiva los efectos de una exención son más acotados que los de
un INR, por qué, porque no se olviden que el INR implica desgravación total, es decir, que no va
a quedar gravado con ningún impuesto sobre la ley de renta, en cambio las exenciones tienen un
ámbito más limitado, se refieren al impuesto en particular y si está exento de ese impuesto no
necesariamente está exento de otro; por qué agrego esto, porque viene a dar cuenta de alguna
manera que la segunda posición si bien es razonable, no permite resolver o conciliar este aspecto
o esta característica de las exenciones; las exenciones tienen un ámbito de aplicación más
limitado, en cambio los INR se aplica a todos los impuestos sobre la renta y el efecto que produce
es la desgravación total ¿de acuerdo?¿preguntas?

Dicho todo lo anterior, tenemos que hacernos la pregunta de cuál es la razón de ser, la ratio iuris
o el fundamento de los INR; es decir, la pregunta sería para qué, para qué establece el legislador
los INR; y para eso podemos señalar al menos 4 explicaciones funcionales del art. 17. Por una
parte, partiendo por el Número 4 (ppt) permite limitar el concepto amplio de renta, el cual no deja
margen para que algún tipo de beneficio económico pueda quedar fuera de su alcance, es decir,
si no existiera el art. 17, una serie de situaciones e ingresos quedarían afectos al impuesto a la
renta por la amplitud de su definición; imagínense uds que eso nos llevaría por ejemplo a
beneficios previsionales como el subsidio de maternidad, las indemnizaciones laborales, la
asignación familiar, las indemnizaciones por accidentes del trabajo, etc., si no existiera el art. 17
serían renta; naturalmente que ese no es un efecto deseado o querido por el legislador porque se
trata de subsidios y otros tipos de prestaciones que precisamente buscan mejorar o resolver
determinadas situaciones sociales importantes, y por lo tanto imagínense uds si a alguien le
entregan una asignación familiar y además tiene que pagar renta respecto de ello, sería como
contrasentido.

144
Por otra parte, y esta es una segunda explicación del para qué del art. 17, es que en algunos casos
este artículo (N°1 ppt) va a permitir eliminar el efecto de la doble imposición; por qué, imagínense
uds la situación de las herencias, las herencias están gravadas con un impuesto específico que es
el impuesto a las herencias, asignaciones y donaciones; pero si no existiera el 17 N°9 que dice
que los bienes adquiridos por sucesión por causa de muerte o por donación serán INR, habría que
concluir que habría renta conforme el art. 2 N°1 y por ende quedaría gravado no solo con el
impuesto especial sino que también con el impuesto sobre la renta y por lo tanto en algunos casos
el INR lo que buscan es evitar la doble imposición o doble tributación (que quede gravado con 2
o más impuestos).

En tercer lugar (N°2 ppt) busca evitar que queden gravados ciertos ingresos como la asignación
familiar y determinados beneficios previsionales y laborales que tradicionalmente han estado
excluidos del impuesto sobre la renta; lo que señalaba, sería contrasentido que se entregaran
determinados subsidios, bonos, compensaciones o indemnizaciones, etc., que miran o buscan
proteger generalmente a la parte más débil, quedaran gravados con el impuesto sobre la renta y
por lo tanto ahí habría una finalidad social de seguridad, que naturalmente es un efecto deseado y
que quedaría anulado total o en parte si es que no existiera un INR.

Por último o en cuarto lugar (N°3 ppt) se justifica también por razones político-económicas,
sociales y técnicas. También y este es otro de los fines de los INR podríamos decir que los INR
se justifican por razones o fines extrafiscales (lo que veíamos el semestre pasado donde el tributo
podía tener fines fiscales -recaudación- o extrafiscales, es decir, determinados fines sociales,
culturales, económicos, ambientales, etc., que supone no necesariamente una recaudación, sino
que perseguir, desincentivar o incentivar determinadas conductas que son socialmente o
económicamente deseadas) les coloco un ejemplo, quizás una de las materias más complejas y
más relevante también para los inversionistas es lo que sucede con el tratamiento tributario del
mayor valor obtenido en la enajenación de acciones con cotización bursátil; de acuerdo al art. 107
de la LIR, cumpliéndose los requisitos que esa norma establece, el mayor valor obtenido por el
enajenante de acciones de S.A Abiertas que coticen en una bolsa de comercio en Chile, no
constituirán renta; uds se preguntarán cuál es la razón de ser de eso, en su momento se señaló que
la razón que justificaba eso era una razón extra fiscal económica, es decir, incentivar a los
inversionistas a que invirtieran en la bolsa de valores del país; hoy por hoy está un poco
cuestionado y se ha mencionado por estos días que sería uno de los INR que desaparecería para
objetos de obtener una mayor recaudación.

Ahora bien, les he mencionado que el art. 17 tiene 31 numerales y uno podría preguntarse a partir
de esto y del tenor de los mismos, especialmente del 17 N°29 si ¿este listado es taxativo o no? Es
decir, que si lo que está mencionado y enumerados en el art. 17 son los únicos INR o si es posible
encontrar otros; la respuesta esto es que el listado no es taxativo, aun cuando pudiese dar a
entender lo contrario; y no es taxativo por las siguientes razones.
La primera es que hay otras normas de la LIR (el ya mencionado 107 por ejemplo que dice que
no constituirá renta el mayor valor obtenido en la enajenación de acciones emitidas por sociedades
anónimas abiertas con presencia bursátil) y hay otras más dentro de la propia LIR como el 106,
104, etc que consagran INR. Ese es un primer argumento; el segundo argumento se desprende del
tenor del numero 29 del art. 17 señalando que son ingresos no constitutivos de renta los que no se
consideran renta o se reputan capital según texto expreso de una ley; qué es lo que quiere indicar
esta norma, dos cosas, que pueden existir además de la LIR otras leyes que establezcan que un
determinado ingreso es INR, y por lo tanto si hay una norma expresa en otra ley y en particular
que determine que algo no constituye renta, estaremos frente a un INR que está más allá de los
limites de la propia LIR; lo segundo que quiere decir esta norma es que puede suceder que una
ley no diga que es una INR pero puede utilizar la fórmula de que “se repute capital” y al decir
eso, producirá el mismo efecto que un INR, por qué, porque la ley de la renta y no lo olviden, no
grava el capital; es un impuesto a la renta no al patrimonio, no grava el capital y al no hacer ello
lo que sí grava son las utilidades, los beneficios y los incrementos del patrimonio pero no el capital

145
o patrimonio. Desde esa perspectiva cada vez que una ley diga que algo se reputa capital hay que
entender que no es renta o que es un ingreso patrimonial no constitutivo de renta.

Ejemplos de INR que tienen como fundamento este número 29 del art. 17 o no están expresamente
señalados en la LIR; tenemos por ejemplo el DFL N°2 de 1959, este DFL dice relación con las
viviendas sociales (sobre Plan Habitacional) un cuerpo normativo que establece una serie de
beneficios tributarios en distintos ámbitos tendientes a resolver el problema de la vivienda social
que existía por aquel entonces y por ello se llamaba “sobre Plan Habitacional”, que establece una
serie de exenciones en relación al impuesto sobre la renta pero también sobre otros impuestos
como el impuesto territorial, esta vigente aun, se aplica bastante y de hecho ustedes
probablemente se han encontrado con alguna publicidad de un edifico que se esta construyendo
y dice “DFL 2”, y aquello significa que goza de algunos beneficios tributarios. Pues bien, lo que
aquí nos interesa es el articulo 36 de esta DFL N°2 que se señala lo siguiente: “Art. 36. Los
depósitos en cuentas de ahorro para la vivienda y sus respectivos intereses y reajustes estarán
exentos de todo impuesto o contribución y no se considerarán renta para los efectos de la Ley de
Impuesto a la Renta, estando también exentos del Impuesto Global Complementario”. Lo
importante es destacar que no se consideraran renta para los efectos de la Ley de Impuesto a la
Renta. Cuando se utiliza esta fórmula es porque está queriendo indicar que hay un ingreso no
constitutivo de renta.

Otro ejemplo es Ley N° 19.728, de 2001 (respecto del seguro de cesantía): Los incrementos
que experimenten las cotizaciones aportadas al Fondo de Cesantía, ustedes saben que hay un
fondo que es financiado por el empleador o también esta la posibilidad de que el propio trabajador
hiciera un aporte voluntario, en cualquiera de esos casos los incrementos que experimentan no
constituirán renta para los efectos de la LIR (artículo 53). Tampoco lo serán los fondos de la
Cuenta Individual por Cesantía y los giros que con cargo a ellos se efectúen (artículo 50). Por lo
tanto, ustedes saben que el seguro de Cesantía tiene por objeto atender la situación que se produce
cuando el trabajador queda cesante y por lo tanto, cuando no este cesante, esos fondos se van a ir
incrementando y cuando este cesante y reciba el seguro de cesantía, cualquiera de estas
situaciones, va a constituir un ingreso NO RENTA.

Por último, tenemos el Código del Trabajo (artículo 178): “Las indemnizaciones por término
de funciones o de contratos de trabajo establecidas por ley, las pactadas en contratos colectivos
de trabajo o en convenios colectivos que complementen, modifiquen o reemplacen estipulaciones
de contratos colectivos, no constituirán renta para ningún efecto tributario”, esto es lo que impone
el inciso primero del art. 178. Lo que quiero demostrar con esto es mostrar que el listado del art.
17 no es taxativo, es decir, hay otras situaciones como lo demuestran algunas que se contemplan
en la misma ley de la renta como las que son establecidas en otras leyes especiales.

Pregunta del profesor a la clase: ¿Qué pasa de aquellos ingresos que no están numerados en el art.
31 y respecto de los cuales la ley en particular que establece ese ingreso no señala nada respecto
de su situación tributaria?

Si serian renta, si no están en el 17 y no están mencionados en una ley especial, habría que concluir
que estarían dentro de la regla general del 2 N°1. Le contare una historia al respecto, si ustedes se
fijan hoy por hoy el art. 17 N°31 señala que son ingresos no constitutivos de renta aquellos
provenientes de las compensaciones económicas que se producen por causa del divorcio, sea que
la fuente de la misma sea una sentencia, transacción, etc. ¿Qué es lo que pasa?, ustedes saben que
las compensaciones económicas y el divorcio en si surgen como consecuencia de la modificación
de la ley de matrimonio civil, ya que antes no existía el divorcio, y por tanto tampoco existía la
compensación económica, pero sucede que el legislador en el año 2004, que es cuando entra en
modificación la ley del matrimonio civil, se le olvido señalar cual era la consecuencia tributaria
en el impuesto a la renta de estas compensaciones, y por tanto, quedo un vacío normativo. ¿Qué
es lo que ocurrió en la práctica? Que efectivamente uno podría entender que si no estaba señalado
expresamente era renta, ¿pero que les parece eso a ustedes? Pareciera que va contra el espíritu de

146
los INR, ya que la compensación económica se hizo pensando en el cónyuge más débil
económicamente y por ello lo que sucedió, hasta que llegara la solución desde el punto de vista
normativo, transcurrieron 4 años en que hubo un vacío normativo y frente a ese vacío normativo
el SII interpreto y dijo: “En algunos casos será INR y en algunos casos no”, ¿en que creen que se
fundamentó?, ¿Cuál es la naturaleza jurídica que ustedes le atribuirían a la compensación
económica?, es una especie de indemnización económica, y lo que dijo el SII en su interpretación
es que constituía una indemnización por daño moral, de esta forma, y como veremos lo dice el
art. 17 n°1 que se refiere a las indemnizaciones y dice que las indemnizaciones por daño moral
solo serán INR si están establecidas por una sentencia judicial ejecutoriada, por tanto, de acuerdo
a la interpretación del SII entre el año 2004 y 2008 se consideraba como indemnización por daño
moral y solo iba a constituir renta mientras no fuera establecida por una sentencia judicial
ejecutoriada, dejando fuera todos los otros equivalentes jurisdiccionales. Dicho en otros términos
si la compensación económica era establecida en una conciliación o en una transacción era renta,
en cambio, si era establecida por una sentencia judicial ejecutoriada era un Ingreso No
Constitutivo de Renta.

Aquello claramente iba contra el espíritu de la compensación económica y viendo esto, en el año
2008, el legislador tributario agrega el numero 31 y dice que no constituirá renta la compensación
económica sea establecida por una sentencia ejecutoriada, una transacción, conciliación, etc. Esto
implico que hubo que aplicar dicha norma con efecto retroactivo y aquellos que tuvieron que
pagar impuesto a la renta por las compensaciones económicas en el periodo que va entre el 2004
y 2008 tuvieron que solicitar la devolución del impuesto indebidamente pagado de acuerdo con
el procedimiento del art. 126 CT.

Compañera: Me produce una duda la interpretación del SII sobre la compensación económica del
cónyuge. Ya que existieron muchas discusiones sobre la naturaleza jurídica y había muchos
argumentos para decir que no era una indemnización ya que, por ejemplo, en la indemnización se
habla de menoscabo y no de daño, esa era una de las cosas a considerar.

Sin duda, lo que sucedió es que el SII en su capacidad de interprete puede adoptar una posición y
esta fue la posición que adopto. En dicha época, los civilistas cuestionaron dicha interpretación
del SII, tomando alguno de los argumentos que usted señala. No era una buena interpretación, ni
resolvía el problema, fue una interpretación que resulta fiscalista.

Compañera: ¿Y el lucro cesante?, ¿no se parece más?

Claro, el problema del lucro cesante y lo veremos a continuación, es que dada su propia naturaleza
y dado que no esta incluido expresamente como INR habría que concluir que era renta. Entonces
ahí también estaba el problema. La única forma de solución era la norma expresa y por eso se
contiene hoy en el art. 17 n° 31.
Con esto, lo que les quiero indicar también, es tremendamente importante, que cada vez que se
establezcan determinados ingresos, la propia ley diga si se pretende que sea un INR, porque frente
al silencio de la ley, no quedando comprendido dentro de otro numeral, habrá que constituir que
es renta. Y ahí puede ser problemático, dependiendo de la finalidad, de la motivación, o de la
propia naturaleza del ingreso.

Les quiero hacer otra pregunta, ustedes habrán escuchado, y a propósito del contexto que vivimos
de emergencia sanitaria, se habla de bonos, se habla del ingreso familiar de emergencia, se habla
del bono para la clase media, se habla de una serie de otras cosas, y más allá de la critica o los
requisitos, ¿Qué les parece ustedes?, esos bonos, que son ingreso que otorga el estado, ¿será
renta?, ¿será INR?, siguiendo la lógica de lo que hemos dicho, para que sea INR, ¿Qué es lo que
tendría que suceder?, para evitar estas diferencias interpretativas, tendría que establecerse en la
ley promulgada o quedar entre los numerales del art. 17. En la mayoría de estos bonos entregados,
por no decir todos, se establece que no constituirán renta o que no producirán ningún efecto
tributario, de esa forma uno puede concluir que son INR ya que hay una norma especial que así
lo señala y esto en armonía con el art. 17, hace que tengamos un INR.

147
¿Lo mismo sucede con el retiro del 10%?, ahí ha cambiado. Entiendo que en el primer retiro se
dijo que era no constitutivos de renta, en el segundo entiendo que desde un determinado monto
iba a ser renta. Esa es otra formula que puede utilizar el legislador para establecer ciertos topes,
ciertos límites.

Por ello cuando se topen con un ingreso que ofrece el estado fíjense si se establece norma expresa
sobre su efecto tributario, si constituye renta o no, porque si no lo establece, estaremos frente a
un problema de interpretativo.

Indemnizaciones de perjuicios: ¿INR?, ¿Daño emergente? ¿Lucro cesante? Art. 17 N° 1

Art. 17 n°1: Se trata de las indemnizaciones por daño emergente, indemnización del daño moral
y dado que no dice nada respecto al lucro cesante, habrá que concluir, y no dice nada no por
omisión si no por la misma naturaleza de las cosas, que es renta.

Solo por recordar, la indemnización por daño emergente tiene por objeto el resarcimiento del
empobrecimiento real y efectivo experimentado por una persona en su patrimonio, originado por
incendios, inundaciones, terremotos, hurtos, etc. Por el contrato, la indemnización del lucro
cesante es la pérdida o privación de la eventual y legitima utilidad. Podrá provenir (ej.
Incumplimiento de obligaciones contractuales, delitos o cuasidelitos, siniestros asegurados, etc).

En el caso de la indemnización por daño emergente en términos generales, entraremos en el

detalle enseguida, podemos decir que tendría su propia naturaleza compensatoria, no constituye
renta, pero con ciertos límites. ¿Y por que no constituye renta?, porque no hay un incremento del
patrimonio. La indemnización por daño emergente tiene naturaleza compensatoria, y por tanto,
aun cuando el legislador no hubiese establecido expresamente que la indemnización por daño
emergente es INR, por la propia naturaleza de las cosas habría que concluir que era un ingreso no
constitutivo de renta ya que no hay incremento patrimonial. Por el contrario, en el caso de la
indemnización por lucro cesante, la respuesta es diferente porque la indemnización por lucro
cesante, además de no estar expresamente contemplada en el art. 17 n°1, habría que concluir que
es renta porque la indemnización por lucro cesante remplaza una renta que se dejo de percibir y,
por tanto, debe tributar. Aquí nuevamente podríamos decir que, por la propia naturaleza del lucro

148
cesante, no compensatoria, sino que remplaza una renta que se dejo de recibir y dado que no esta
señalada expresamente en el art. 17 n°1 habría que concluir que es renta.

Indemnización por daño emergente: Límites de la desgravación

Entremos ahora en detalle en que es lo que señala expresamente el art. 17 n°1, este articulo tiene
dos incisos, ¿y por qué hago tanto énfasis en esto de los dos incisos?, por que dependiendo del
inciso en que nos encontremos las consecuencias tributarias van a ser distintas, no es lo mismo
que me encuentre en el inciso primero o que me encuentre en el inciso segundo.

Inciso 1: Establece que tratándose de bienes susceptibles de depreciación (¿Cuáles bienes son
susceptibles de depreciación?, vayamos a la contabilidad, son los bienes del activo fijo, salvo los
terrenos, es decir, aquellos que el contribuyente emplea en su giro ordinario y que por su propia
naturaleza pueden sufrir daño físico y consecuentemente disminución del valor, el ejemplo típico
en este caso es las maquinas, instalaciones, etc y que pueden sufrir daño por un incendio, una
catástrofe). Por lo tanto, supongamos acá una maquinaria que forma parte del activo fijo de una
empresa, y que, por consecuencia de un siniestro, se destruye, sufre un daño importante. Aquí
pueden suceder dos cosas 1) que aquella maquina no está asegurada, y si no esta asegurada, no
estaremos hablando de indemnización por daño emergente o 2) está asegurada, eventualmente
después de la liquidación se pagara la indemnización por daño emergente, esa indemnización por
daño emergente no es renta de acuerdo con el art. 17 n°1 inciso 1, pero solo hasta la concurrencia
del valor inicial del bien (es decir, de la maquinaria que se sinestro) reajustado en la forma que
establece la misma disposición legal. Es decir, reajustada al IPC.

Ejemplo: Si un contribuyente de primera categoría que tributa en base a renta presunta, es decir
no en base a renta efectiva, sufre la perdida total de una maquina, si esa máquina no este
asegurada, y si no esta asegurada no estaremos hablando de indemnización por daño emergente,
por el contrario si esta asegurada, va a después de la liquidación a pagarse la indemnización por
daño emergente, esa indemnización por daño emergente, no es renta de acuerdo con el art 17 n°1
inc 1, pero solo hasta la concurrencia del valor inicial del bien, es decir de la maquinaria que se
siniestro en este caso, reajustado en la forma que establece la disposición legal, es decir reajustada
de acuerdo al IPC.

Así por ejemplo, si un contribuyente de primera categoría que tributa en base a renta presunta, es
decir no a base de renta efectiva, sufre la perdida total de una máquina, como consecuencia de esa
perdida la compañía aseguradora le paga una indemnización por daño emergente de 5 millones,
para determinar cual es monto del INR por monto de indemnización por daño emergente, voy a
tener que considerar el valor de adquisición, es decir el valor inicial de ese bien, reajustado de
acuerdo a la variación del IPC.
Con números: se ha puesto en el supuesto de que la compañía aseguradora paga 5 millones por
concepto de indemnización por daño emergente, el valor de adquisición de la maquina siniestrada
fue de 3 millones, es decir lo que pago la empresa al momento de adquirir esa máquina, y la
variación del IPC entre el momento en que se adquirió y el momento del siniestro fue de un 10%.
De esta forma tenemos: Total de indemnización recibida por daño emergente que son 5 millones,
menos el valor de adquisición de la maquina que son 3 millones, mas el reajuste del IPC, que en
este caso estamos suponiendo que es un 10%. Por lo tanto, el valor de adquisición de la maquina
reajustada de acuerdo con la variación del IPC es de 3.300.000, como recibí una indemnización
de 5 millones, mi INR es hasta 3.300.000, por lo tanto, la diferencia entre 3.300.000 y 5 millones
que es igual a 1.700.000 será una indemnización afecta a impuesto.

Solución:
Total, indemnización recibida $5.000.000
Menos
Valor adquisición máquina $3.000.000
Más Reajuste IPC (10%) $ 300.000
=$1.700.000

149
Indemnización (INR) $3.300.000
Indemnización afecta a impuesto $1.700.000

Si nos fijamos en este caso hay una parte de la indemnización que es INR, que es el costo de
adquisición reajustado respecto de la variación del IPC y la diferencia entre esa cantidad y el
monto de la indemnización recibida que en este caso es 1.700.000 será afecta a impuesto.
Pregunta: no entiendo muy bien como funciona el IPC, pero entiendo que estos 300.000
significaría que si se compra la maquina actualmente ya no costaría 3.000.000 sino que 3.300.000
¿eso es?

Profesor: eso es si lo consideramos al valor reajustado del 10%, el IPC es como la actualización
del capital, es en definitiva, el IPC viene a corregir los valores de las cosas en función del deterioro
que han sufrido como transcurso del tiempo y del aumento de costo de la vida, ustedes han
escuchado que todos los meses hay variación del IPC y esta variación puede ser positiva o
negativa, en la mayoría de los casos positiva y eso significa digamos que el costo, el valor de la
vida es mas caro y que por lo tanto lo que costaba 100 a principio del año y si la variación del IPC
ha sido positiva no va a tener el mismo valor o no se va poder adquirir con los mismos 100 que
costaba al principio del año, no lo va a poder adquirir a ese mismo precio a final de año.

Compañera: entiendo, entonces el IPC siempre vamos a tener que calcularlo desde el valor real
desde que se adquirió.

Profesor: si, el costo de adquisición ese va a ser el costo que esta en la factura, en el contrato, lo
que se pagó y para efectos prácticos de la evaluación nos va a dar el valor reajustado.

Ahora, en la vida practica si nos vamos a la pagina del INE, esto nos va a facilitar la vida, si nos
vamos a la parte de calculadora del IPC, se coloca el periodo, por ejemplo, se puede querer saber
el IPC acumulado entre enero de 2021 y marzo de 2021 y quiere reajustar algo que costaba 1
millón y quiero saber el IPC de eso acumulado en el periodo, el cual sale que es 0,6 y el valor
reajustado de acuerdo con la variación del IPC será de 1.005.610.

¿Qué es lo que sucede ahora con el inciso segundo del art 17 n°1?, señala el inciso segundo y aquí
ya cambiamos de ubicación y esto es relevante desde el punto de vista tributario, señala
expresamente la norma “lo dispuesto en este número no regirá tratándose de la indemnización
del daño emergente en el caso de bienes incorporales al giro de un negocio, empresa o actividad,
cuyas rentas efectivas deban tributar con el impuesto de 1 categoría, sin perjuicio de la deducción
como gasto de dicho daño emergente” por lo tanto si quien recibe la indemnización por daño
emergente es un contribuyente del impuesto de primera categoría, en general las empresas que
tributen en base a renta efectiva, por lo tanto, deja al margen a quienes tributan en base a renta
presunta y a quienes tributan con otro impuesto distinto al impuesto de primera categoría a los
cuales se les va a aplicar el inciso primero, pero en este inciso segundo, vuelve al ejemplo si se
trata de un contribuyente del impuesto de primera categoría que tribuya en base a renta efectiva,
es decir en base al resultado real, concreto, en este caso no será INR la indemnización por daño
emergente, en otros términos será renta, sin perjuicios de la deducción como gastos de dicho daño
emergente.

Ejemplo: un contribuyente que tributa en primera categoría según rentas efectivas sufre el
incendio de una maquina, el daño emergente (valor de la máquina según libros de contabilidad)
se contabilizará como “pérdida” de la empresa, pero cuando reciba la indemnización del siniestro
irá a “utilidades”. Así, si la indemnización por el siniestro es de igual monto que la pérdida
efectiva, no habrá renta tributable para el contribuyente. Todo lo que se perciba en exceso de la
pérdida, es renta afecta a impuesto.

Aquí en términos más simples lo que se esta queriendo decir es, si usted es un contribuyente de
primera categoría que tributa en base a renta efectiva y por ejemplo sufre la perdida de una

150
máquina, es decir un bien incorporado en el giro de un negocio, empresa o actividad y esa maquina
estaba asegurada, en el momento en que se produce el siniestro la perdida, usted va a tener que
llevar esa maquina al valor que estaba registrado en la contabilidad a perdida, es decir anotarla en
la séptima columna del balance tributario, si esta asegurado y en un momento posterior al de la
perdida, del incendio de la maquina por ejemplo, usted recibe una indemnización por daño
emergente, va a tener que registrar esa perdida en la octava columna de las utilidades, si la perdida,
vamos a suponer que el valor contable de la maquina era 100, si el valor de la indemnización que
recibe posteriormente es igual al de la perdida, es decir recibe una indemnización igual a 100 no
abra renta, porque el monto de la perdida con la utilidad se netean, si usted le resta 100 a 100
queda en 0.

Si la indemnización que recibe por daño emergente es superior a la perdida, es decir por ejemplo
la perdida es de 100 y recibe una indemnización de 200, al comparar la perdida con la utilidad va
a dar una diferencia de 100 y esa utilidad será renta.

Tercera situación, si usted recibe como indemnización por daño emergente 80 y la perdida
contable que registro era de 100, abra una perdida de 20 y en ese caso no tributara.

Si vamos al balance de 8 columnas, nos dijo que en la séptima y octava columna del balance se
contenía el estado de resultado y por lo tanto lo que esta señalando el inciso segundo del N°1, es
que en un primer momento cuando se queme la maquina que forma parte del giro de este
contribuyente de primera categoría en base a renta efectiva, vamos a tener:
La cuenta maquinas y vamos a suponer que el valor contable de la maquina era 100, en el primer
momento cuando se quema la maquina vamos a tener que anotar una perdida por 100, en un
momento posterior, si es que la maquina está asegurada voy a recibir una indemnización por daño
emergente, cuando reciba la indemnización la voy a tener que anotar en la columna de la ganancia
y puede suceder que la ganancia, es decir el monto de la indemnización por daño emergente sea
igual a la perdida, si ocurre esto, al restarle la perdida a la ganancia, queda en 0, por lo tanto no
producirá ningún efecto tributario.

Por el contrario, si recibo una indemnización por daño emergente mayor al valor de la perdida, al
restarle la ganancia a la perdida, me va a dar una utilidad de 100 y en este caso va a ser renta, y
va a quedar grabado el monto de 100.

Por el contrario, puede suceder que reciba una indemnización por daño emergente de 80, es decir
una indemnización menor al valor contable de la maquina y en este caso tendré una perdida de
20, que va entre paréntesis, y si hay perdida no hay renta, y la indemnización por daño emergente
no quedara afecta a impuesto.

Eso es lo que quiere decir en palabras simples el inc 2 del art 17 N°1.

En cualquier caso, el profe coloco un caso respecto de este tema de la indemnización y está la
solución con la explicación tanto tributaria como contable respectiva.

151
Indemnización por accidentes del trabajo (17 n°2)
Tenemos en seguida el art 17 n°2, van a ser ingreso no constitutivo de renta las indemnizaciones
por accidentes de trabajo y enfermedades profesionales, ¿Cuál es el fundamento de este INR?
Indemnizar, es decir compensar el daño causado por la perdida de capacidad de ganancia del
trabajador sufrida como consecuencia del accidente del trabajo o enfermedad profesional.

Dicho esto, el SII ha interpretado esta n°2 del art 17 y ha establecido ciertos topes, esto
interpretando armónicamente este 17 n°2 con la ley de accidentes del trabajo y enfermedades
profesionales que es la ley 16.744, que es la que se aplica a las mutuales, instituto de seguridad
del trabajador, etc. En función de esto distingue 4 situaciones:
1) En el caso de las indemnizaciones va a ser INR, cuando la incapacidad del accidentado o
enfermo es equivalente a una disminución de su capacidad de ganancia superior a 15% o
inferior a 40%, por lo tanto, si se recibe una indemnización por accidente del trabajo por
disminución de la capacidad de ganancia que va entre 15 y 40 % va a ser INR. Cuando la
capacidad de ganancia es superior o igual al 40% ahí ya no estamos hablamos de una
indemnización, sino que estamos hablando de una pensión de invalidez.
2) Pensiones de invalidez, si la incapacidad importa una disminución de la capacidad de
ganancia igual o superior al 40%
3) Indemnizaciones o pensiones derivadas de enfermedades profesionales: aquí es sin tope.
4) Pensiones de supervivencia: Es decir también van a ser INR los subsidios por accidentes
del trabajo o enfermedades profesionales.

Indemnización por seguros de vidas y otros (art 17n°3).

Entrega una serie de indemnizaciones por seguros, seguros de vida y otros, ¿Qué es lo que señala
a este respecto? Que no constituirán renta ya sean que se perciben durante la vigencia del contrato,
al vencimiento del plazo estipulado o al tiempo de su transferencia o liquidación, las sumas
percibidas por el beneficiario o asegurado en cumplimiento de los siguientes contratos:

1) Contratos de seguros de vidas: en este contrato hay un asegurado que contrata con una
empresa aseguradora, el aseguramiento de la vida por el pago de una prima mensual o en
el plazo que se estipule, la empresa aseguradora va a pagar una indemnización al
beneficiario que establezca el asegurado en caso de que se produzca su muerte, esa
indemnización que deriva de un contrato de seguro de vida será un ingreso no constitutivo
de renta.

152
 2) Seguros de desgravamen (beneficiario no recibe suma alguna, pero lo liberan del pago de
la deuda asegurada y, por tanto, hay incremento patrimonial). Este tipo de seguro se da
cuando uno contrata un crédito hipotecario, un mutuo hipotecario, va a tener que contratar
un seguro de desgravamen, lo cual significa que, si se produce la muerte del contratante,
es decir quien tiene la deuda con el banco, por ejemplo, si se produce la muerte de esa
persona, la deuda queda saldada y por lo tanto sus herederos no van a tener que seguir
pagando la deuda que se encontraba pendiente desde el momento de la muerte del
causante.
En este caso no es que los beneficiarios, los herederos vayan a recibir una determinada
cantidad de parte del banco, sino que al operar el seguro de gravamen va a quedar saldada
la deuda y por ende va a haber una disminución del pasivo y en consecuencia un aumento
del patrimonio, ese incremento de patrimonio de acuerdo con el 17 n°3 va a ser INR.

3) Seguros de rentas vitalicias, que son los seguros también contratados con empresas
aseguradoras donde también a cambio del pago de una determinada prima se asegura un
determinado ingreso de por vida a una determinada persona.

4) Seguros dotales, es una especie de mecanismo de aseguramiento y de inversión, es una

figura mixta que implica por una parte un seguro de vida, pero por otra es un mecanismo
de inversión o de ahorro, consiste en que por ejemplo usted es una empresa aseguradora,
pacta con ella a cambio del pago de una determinada prima que si transcurrido un
determinado plazo, por ejemplo 10 años, el asegurado muere, la empresa aseguradora le
va a pagar una indemnización a los beneficiarios, es decir si muere antes del plazo pactado
va a operar como seguro de vida y en ese caso va a ser INR, pero puede suceder que
dentro del plazo pactado no se produzca la muerte del asegurado y en ese caso no operara
como seguro de vida sino que transcurrido el plazo de 10 años, quien contrato este seguro
dotal va a comenzar a recibir el pago de determinada cantidad por parte de la empresa
aseguradora, en ese caso, cuando no opera como seguro de vida, ese ingreso que va a
empezar a recibir la empresa que invirtió, va a ser también ingreso no constitutivo de
renta pero con ciertas limites, es decir sólo se aplica parcialmente en el caso de los
“seguros dotales” porque de acuerdo a la Ley Nº 19.768 que modificó este art. 17 Nº 3
LIR y limitó la desgravación en este tipo de seguros a 17 UTM por año, con un mínimo
de 5 años cuando el pago se genera por el cumplimiento del plazo, por lo tanto si el
contrato de seguro dotal se pactó con un plazo inferior a 3 años o el monto de la
indemnización es superior a 17 UTM será renta
La última excepción de este 17 n°3 es la que dice relación con el contrato de seguro de renta
vitalicias convenidos con la AFP, ustedes saben que la AFP contemplan el DL 3.500 que regula
esta materia, contempla distintas modalidades de jubilación, una es el retiro programado, es decir
se programan los retiros en un periodo de tiempo y la otra modalidad es el seguro de renta vitalicia,
es decir la AFP le garantiza el pago al afiliado de una renta vitalicia hasta que se muera, en el caso
de las rentas vitalicias pagadas por la AFP, no quedan comprendido dentro del INR del art 17 n°3
y por ende quedan afectas al impuesto de segunda categoría en la medida que superen el limite
exento de 13.5 UTM.

Clase Nº16 – Ppt. Nº13/20.04

Corresponde hoy continuar con el estudio de los INR y siguiendo el orden correspondiente, en la
clase de hoy vamos a estudiar lo dispuesto en los artículos 17 en los números 4, 5, 6 y 7.

Partamos entonces por el 17 n°4:

153
 4°.- Las sumas percibidas por los beneficiarios de pensiones o rentas vitalicias derivadas
de contratos que, sin cumplir con los requisitos establecidos en el Párrafo 2° del título
XXXIII del Libro IV del Código Civil, hayan sido o sean convenidos con sociedades
anónimas chilenas, cuyo objeto social sea el de constituir pensiones o rentas vitalicias,
siempre que el monto mensual de las pensiones o rentas mencionadas no sea, en conjunto,
respecto del beneficiario, superior a un cuarto de una unidad tributaria.

Voy a comenzar señalando que el 17 n°4 hoy por hoy tiene muy poca importancia práctica por lo
siguiente, lo que constituye INR son Las sumas percibidas por los beneficiarios de pensiones o
rentas vitalicias siempre que se cumplan 3 requisitos copulativos:

1. El primero es un requisito negativo, decir que estas suman deriven de contratos que no
cumplan con lo establecido en el Párrafo 2° del título XXXIII del Libro IV del Código
Civil, específicamente los artículos 2264 a 2268 que se refieren al contrato de rentas
vitalicias. Señala a este respecto de la constitución de las rentas vitalicias es un contrato
aleatorio en que una persona se obliga, a título oneroso, a pagar a otra una renta o pensión
periódica, durante la vida natural de cualquiera de estas personas o de un tercero. Las
rentas provenientes de estos contratos de renta vitalicia en que una se obliga a pagar una
renta vitalicia o durante la vida natural de una parte contratante o de un tercero, se
clasifican en el artículo 20 n°2 es decir son rentas de capitales mobiliarios, es decir, rentas
de primera categoría.
2. El segundo requisito es que este contrato de renta vitalicia se haya convenido con
sociedades anónimas chilenas cuyo objeto social sea constituir pensiones o rentas
vitalicias. Es decir, por tanto, debe tratarse de sociedades con un objeto especial aquel
que diga relación con la constitución de pensiones o rentas vitalicias
3. Que el monto mensual de las pensiones no sea, en conjunto, superior a ¼ UTM. Por
tanto, las rentas vitalicias superiores a este ¼ de UTM las rentas vitalicias superiores
quedan afectas a la tributación normal. De hecho, para que hagamos una idea de esto,
hablamos de pensiones o rentas vitalicias superiores a ¼ de UTM si consideramos que
una UTM es $51500 aprox. 1%4 de ello son 25.500 y por tanto toda pensión o renta
vitalicia superior a esto ya no permitiría gozar de este INR.
Mucho más importante lo que se establece en el artículo 17 n°5:
5°.- El valor de los aportes recibidos por sociedades y sus reajustes, sólo respecto de éstas.
Tampoco constituirá renta el mayor valor o sobreprecio y sus reajustes obtenidos por
sociedades anónimas en la colocación de acciones de su propia emisión, los que se
considerarán capital respecto de la sociedad. Asimismo, no constituirán renta las sumas o
bienes que tengan el carácter de aportes entregados por el asociado al gestor de una
cuenta en participación, sólo respecto de la asociación, y siempre que fueren acreditados
fehacientemente.

Se contienen 3 situaciones relevantes

1. El primero dice relación con el valor de los aportes recibidos por sociedades de cualquier
naturaleza, sólo respecto de éstas: es decir en esta primera situación se mira la situación
de la sociedad receptora para la cual el aporte constituye un incremento de patrimonio y
no obstante ello no constituye renta, no obstante haber un incremento de patrimonio.
- ¿qué sucedería si no tuviera este INR, si se cobrara impuesto? Habría una traba o
desincentivo a la constitución de sociedades y este es un efecto no querido, los aportes
que efectúen socios o accionistas respecto de la sociedad que recibe como un INR
- Ojo con esto, el INR mira solo a la sociedad receptora, no mira la situación tributaria
de quien hace el aporte, sino que respecto de la sociedad que recibe ese aporte la cual
en términos financieros tiene un incremento de patrimonio no obstante para no
entrabar la constitución de sociedades en el artículo 17 nos dice que será INR.

154
 - Esto es válido cualquiera sea la forma del aporte, es decir, el aporte tanto en dinero
como en especies incluso intangible en tanto sean evaluables en dinero.
- Si el aportante y nada lo impide, es una empresa contribuyente -por ejemplo- del
impuesto de primera categoría, los aportes realizados por esta empresa deberán ser
contabilizados como inversiones en otras empresas y otras sociedades.

2. La segunda situación en el n°5 del artículo 17 es el “sobreprecio, reajuste o mayor valor

obtenido por sociedades anónimas en la colocación de acciones de su propia emisión, los
que se considerarán capital para la sociedad”. En esta parte la norma se refiere a la
situación cuando una SA emite acciones, la coloca en el mercado de valores, a un
determinado valor nominal, pero se tranzan en un valor superior al valor determinado, y
al tranzarse en un valor superior nominal naturalmente se produce un sobreprecio, mayor
valor será INR dado que la ley entiende que constituye capital las acciones que emite la
sociedad y obtiene un sobreprecio.

3. La tercera es parecida a la primera pero ahora mirado desde la perspectiva de los aportes
(sumas o bienes) a una asociación o cuenta en participación, recordemos que cuando
Analizamos los sujetos pasivos especiales analizamos la asociación o cuentas en
participación e hicimos mención del artículo 507 del CCom donde define este contrato,
señalamos cuáles eran las partes y los efectos tributarios a partir del artículo 28 del código
tributario y 13 de la LIR, pues bien a todo ello debemos sumarle ahora lo que dispone el
artículo 17 n°5 n°3 que señala que el aporte, sea en suma o en bienes, a una asociación
o cuenta en participación y solo respecto de esta asociación o cuentas en participación
será INR. En otros términos, sabemos que el contrato de asociación interviene el gestor
o gestora y los asociados o partícipes, estos tienen el rol de hacer aportes en la sociedad
para que la asociación en la persona del gestor pueda hacer uno o más negocios
mercantiles. Pues bien, estos aportes que realizan los asociados o partícipes van a ser INR
respecto de la asociación o cuentas en participación quien recibe el aporte, es decir, se
refiere a los aportes entregados por los asociados al gestor y solo respecto de este último
quien recibe el aporte dado que se entiende como incremento de patrimonio la ley lo
entiende como INR.

- Desde esta perspectiva y dado que la cara visible de las cuentas en participación es el
gestor, podríamos decir que este INR beneficia principalmente al gestor.
- Como existe cierta desconfianza en este tipo de contratos, razón por la cual la LIR
exige que los aportes sean acreditados fehacientemente, será relevante a efectos
probatorios la contabilidad del gestor en que naturalmente se identifiquen las
participaciones y los aportes de cada uno de los partícipes como así mismo la escritura
en que conste el contrato se asociación en cuentas de participación y que de cuenta
de esta situación. No olvidemos que de acuerdo con el artículo 28 del Código
tributario y 13 de la LIR, si no se acreditan las condiciones naturaleza y monto de las
participaciones el único responsable tributario es el gestor, en caso contrario las
responsabilidades tributarias serán separadas entre el gestor y los partícipes. En
cualquier caso, lo que se refiere al 17 n°5 los aportes de capital que hagan los
participes o asociados a la asociación de cuentas en participación será INR respecto
de la asociación receptora del aporte.
Volviendo un poco atrás, naturalmente que todo esto tiene lógica desde la perspectiva que la LIR
no grava el capital, sino que grava la utilidad o el beneficio que se deriva del capital, entonces
como aquí se está aportando capital tiene sentido que se constituya una LIR.

En seguida, el art. 17 n°6:

155
 6°.- La distribución de utilidades o de fondos acumulados que las sociedades anónimas
hagan a sus accionistas en forma de acciones total o parcialmente liberadas o mediante el
aumento del valor nominal de las acciones, todo ello representativo de una capitalización
equivalente, como así también, la parte de los dividendos que provengan de los ingresos a que
se refiere este artículo, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 29 respecto de los números
25 y 28 del presente artículo.
Las acciones totalmente liberadas a que refiere el párrafo anterior, no tendrán valor de
adquisición en su futura enajenación y el mayor valor obtenido en la misma no se beneficiará
del ingreso no renta contemplado en el artículo 107. Tratándose de acciones parcialmente
liberadas o de acciones que aumentaron su valor nominal, no formará parte del valor de
adquisición de las mismas aquella parte liberada o aquella en que aumentó su valor nominal,
respectivamente, no siendo procedente en dicha parte el beneficio del ingreso no renta
contemplado en el artículo 107 respecto del mayor valor obtenido en su enajenación.

Que dice relación con la la distribución de acciones liberadas de pago o el aumento del valor
nominal de las acciones de una sociedad anónima, en términos más específicos este numeral se
refiere a la situación en que la S.A., al celebrar una Junta de Accionistas sabemos que es el órgano
supremos de las SA integrada por los propietarios de esta empresa que toman las decisiones más
importantes en relación a la SA, decide capitalizar las utilidades, y puede hacerse de dos formas:
ya sea a través de acciones liberadas de pago que se distribuyen a los accionistas o bien a través
del aumento del valor nominal de las acciones preexistentes, todo ello representativo de una
capitalización equivalente.
Por lo general, sabemos las distribuciones de las utilidades de las empresas son gravadas y lo son
porque constituyen renta para el accionista. Sin embargo, la LIR considera INR ciertas
distribuciones de utilidades ¿cuáles? Aquellas que según este n°6 se materializan a través de un
aumento del valor nominal de las acciones preexistentes o a través de la emisión de acciones
liberadas de pago todo ello representativo de una capitalización equivalente.

Para que entendamos más concretamente de lo que hablamos el profesor se traslada a la clase n°7
de contabilidad y toma el cuadro de Balance General:
SOCIEDAD "YY" S.A.
Ba la nc e 3 1 .1 2 .2 0 1 1

AC TI VO $ PASI VO $
Ac t i vo Re a l i z a bl e Pa si vo C or t o Pl a z o
Caja 150.000 Banc os 300.000
Banc os 500.000 Pr oveedor es 700.000
Cuent as por Cobr ar 700.000 Tot a l Pa si vo C or t o Pl a z o 1.000.000
Exist enc ias 1.000.000
Tot a l Ac t i vo Re a l i z a bl e 2 . 3 5 0 . 0 0 0 Pa si vo La r go Pl a z o
Cr édit o Hipot ec ar io 13.000.000
Ac t i vo Fi j o Tot a l Pa si vo La r go Pl a z o 13.000.000
Maquinar ias 5.000.000 Tot a l Pa si vo 14.000.000
Const r uc c iones 17.000.000
Tot a l Ac t i vo Fi j o 2 2 . 0 0 0 . 0 0 0 Pa t r om i ni o
Capit al 250.000
Revalor izac ionc apit
c apit
alal 150.000
Ut ilidades Ret enidas 9.950.000
Ut ilidad(pér dida) ejer c ic io -
Tot a l Pa t r i m oni o 10.350.000
Tot a l Ac t i vo 2 4 . 3 5 0 . 0 0 0 Tot a l Pa si vo y Pa t r i m oni o 24.350.000

Solo para ejemplificar, si nos fijamos en la parte del patrimonio tenemos un capital de 250.000 y
tenemos utilidades retenidas, es decir, utilidades que no han sido distribuidas a los accionistas de
la sociedad, pues bien la junta de accionistas de la SA podría tomar la decisión que estas utilidades

156
retenidas que ascienden al monto de 9.950.000 sean capitalizadas, es decir, aumenten el capital y
vamos a decir que la decisión es capitalizar todas las utilidades retenidas; por tanto, esto va a
quedar en 0 y ahí donde habían 250.000 va a quedar en 10.200.000 que surgen de la suma de los
9.950.000 más los 250.000 aportados por los socios al momento de constituirse la sociedad, así
que pasa a ser 10.200.000 esto es la capitalización en el sentido que estamos capitalizando todas
las utilidades retenidas, aunque podría ser parcial y solo tomar una parte de los 9millones pero
para ejemplificarlo tomamos todo y por el principio de partida doble tenemos dos anotaciones;
una que disminuye las utilidades retenidas y otra que aumenta el capital social.

¿Qué dice el artículo 17 n°6? Nos falta un dato, vamos a suponer que este capital está dividido en
10 acciones, por tanto, ¿cuál era el valor nominal de las acciones antes de producirse la
capitalización? $25.000, es decir, lo mismo que dividir 250.000 en 10. Se produce el proceso de
capitalización y la ley dice que será INR si esa capitalización se concreta en un aumento del valor
nominal de las acciones. Después de esa capitalización ¿cuál será el valor nominal de las
acciones? 1.020.000 para ser más precisos, que es lo mismo que dividir 10.200.00 en 10. Allá
donde las acciones tenían un valor nominal de 25.000 ahora pasa a tener un valor de 1.020.000.
¿a quién beneficia este proceso de capitalización? A los accionistas, ¿por qué? Porque las acciones
que antes tenían un valor nominal de 25.000 ahora tienen un valor nominal de 1.020.000,
incrementan su patrimonio no obstante no reciben una mayor cantidad de dinero, pero
incrementan su patrimonio, no obstante ello el 17 n°6 nos dice que ese incremento de patrimonio,
es decir, el mayor valor nominal de las acciones que beneficia a los accionistas será un INR. ¿Cuál
es la lógica de esto? Que si bien los accionistas se benefician el capital se mantiene dentro de la
sociedad.
La otra alternativa es que en vez de aumentar el valor nominal se emitan nuevas acciones, se
emitan por ejemplo 10 nuevas acciones entonces ahora habrá 20 acciones. Estas acciones se van
a llamar liberadas de pago porque si bien, nuevamente a quien beneficia será a los accionistas,
que en vez de tener 10 acciones recibirán otras 10 en la proporción que les corresponda y serán
liberadas de pago porque esas acciones corresponden a la capitalización del capital y por tanto si
alguien tenía una acción de las 10 originales, ahora le corresponderá otra acción de estas liberadas
de pago representativa del aumento de capital y nuevamente serán INR.

Yo les tengo una pregunta.

¿Qué es lo que sucede si después de aumentar el capital, es decir, después de que la junta de
accionistas toma la decisión de aumentar el capital, es decir, capitalizar las utilidades retenidas,
uno de los accionistas que se ve beneficiado vende la acción o sus acciones? ¿Qué ocurre en ese
caso? ¿Cuál será el costo esa acción?

Pues bien, la norma del artículo 17 n°6 también se coloca en ese evento y señala lo siguiente: que
las acciones totalmente liberadas no tendrán valor de adquisición en su futra enajenación y,
además, el mayor valor obtenido no se beneficiará del INR del artículo 107.

¿qué es lo que se está queriendo decir con esto?

Vamos a lo anterior, usted era titular de una acción cuyo valor nominal era de $25.000 de acuerdo
al capital originalmente aportado. Como consecuencia del proceso de capitalización y del
aumento del valor nominal ud tiene ahora una acción que tiene un valor nominal de $1.020.000,
hasta ahí nos entendemos ¿verdad? De acuerdo al artículo 17 n°6 ese beneficio que ud obtuvo
como consecuencia de esa capitalización será INR,

Vamos a suponer ahora que después de haberse beneficiado por esto, vende la acción por
$1.200.000 (cada acción). Le pagan los $1.200.000, ¿obtuvo algún mayor valor? Sí, de $180.000.
Esto si considera que el costo de adquisición de la acción es de $1.020.000 pero, lo que la norma
señala es que el aumento del valor nominal no se considera para los efectos como costos de
adquisición de la acción y por lo tanto, en vez del $1.020.000, el costo serán los $25.000 originales

157
y eso naturalmente hace que el mayor valor, que es la base imponible de la tributación posterior
a la enajenación sea mayor que si yo considero el $1.020.000.

Preguntan por la base imponible y el profe dice que este se determina por la diferencia entre el
valor de enajenación y el costo de adquisición, por eso el art. 17 n°6 nos da la respuesta respecto
de cual es el costo de adquisición de una acción liberada de pago o de una acción que ha
experimentado un aumento en su valor nominal, es decir, nos resuelve el problema que podría
presentarse en un momento posterior cuando esa acción eventualmente se vende, se enajene. Y,
nos dice que, en el caso del aumento de valor nominal, ese aumento del valor nominal no se va a
considerar para los efectos del costo y por lo tanto, para el ejemplo que veníamos siguiendo,
teníamos una acción con valor original de $25.000 y pasó a tener un valor nominal de $1.020.000.
Lo que no está diciendo acá la norma es que usted cuando posteriormente venda la acción, el
costo de adquisición no será $1.020.000 sino que serán los $25.000 que es el valor original, es
decir, no se va a considerar el mayor valor, de tal forma que en los números que estábamos viendo,
si el costo de adquisición son los $25.000, lo que tengo que comparar con el precio de venta que
era $1.200.000 y eso me dará la diferencia, el mayor valor será de $1.175.000, y sobre este valor
tendrá que calcularse el impuesto correspondiente.

Sedría distinto si es que la ley no estableciera esta norma y consideráramos como costo de
adquisición el $1.020.000 pq en ese caso el mayor valor sería entre $1.200.000 y $1.020.000 =
$180.000, pero la ley no establece esta regla sino que dice: está bien, se produce un aumento del
valor nominal de la acción y ahí donde usted tenía una acción con un valor nominal de $25.000
ahora tiene una acción con valor nominal de $1.020.000. si ud posteriormente vende esa acción,
el costo de adquisición para los efectos de determinar si ud obtuvo un mayor valor no será
$1.020.000, es decir, no será el valor nominal después de capitalización sino que será el valor
nominal antes de la capitalización, es decir, los $25.000 y claramente esto perjudica al
contribuyente y beneficia al FISCO pq mientras mayor sea la diferencia entre el costo de
adquisición y el precio de venta, habrá un mayor valor, mayor será la base imponible y mayor
será el impuesto.

Pregunta: ¿así también se limita la actividad de andar enajenando libremente?

R: Claro, se le coloca un límite, es decir, además ud no se va a beneficiar siempre con esto, es
decir, yo lo estoy beneficiando primero con el INR al considerar que cuando se produce el
aumento de capital y ud pasa a tener acciones liberadas de pago que antes no tenía o tiene acciones
con mayor valor nominal, yo considero que es INR pero, si después las vende, no lo voy a
beneficiar por segunda vez con otro INR considerando como costo de adquisición el valor
aumentado sino que simplemente considero el valor que usted desembolsó originalmente.

Vayamos ahora a una cosa más compleja, bastante más sofisticada pero que intentaremos
explicarla de buena manera.

Tenemos ahora en el artículo 17 n°7 LIR lo siguiente (devoluciones de capital):

Les diría que la redacción actual del art. 17 n°7 después de la reforma de la ley 21.210 es mucho
más simple que la que tenía, pero no obstante ello sigue siendo complejo.

Dice:
7°. - Las devoluciones de capital, hasta el valor de aporte o de adquisición de su participación,
y sus reajustes, siempre que no correspondan a utilidades capitalizadas que deban pagar los
impuestos de esta ley. Las sumas retiradas, remesadas o distribuidas por estos conceptos se
imputarán y afectarán con los impuestos de primera categoría, global complementario o adicional,
según corresponda, en la forma dispuesta por el artículo 14.

Vamos entonces a intentar explicar a qué se refiere el art. 17 n°7.

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Por lo pronto, si uno tuviera que caracterizar o intentar determinar la naturaleza jurídica de esta
norma tendríamos que decir que es una norma especial anti elusión, es decir, intenta evitar que se
eluda el pago de los impuestos de 1° categoría, global complementario o adicional, es decir, los
impuestos sobre la renta.

No obstante ello, y antes de que se produzca este efecto anti elusivo, la verdad es que este art. 17
n°7 viene a reconocer un derecho a los contribuyentes, ¿Cuál? El derecho a que las devoluciones
de capital no queden gravadas y ¿por qué? Pq son capital.

Dicho en otros términos, la devolución de capital viene a ser la contrapartida del aporte de capital
y, si de acuerdo al art. 17 n°5 como acabamos de ver, el aporte de capital es INR, lo razonable es
que la devolución de capital también lo sea y ese es la situación primigenia que este art. 17 n°7
quiere reconocer, es decir, tanto el aporte de capital (art. 17 n°5 es INR) y si el aporte de capital
es INR, la devolución del mismo también lo será.

¿Cuándo se producirá esta devolución de capital? R: cuando el socio o accionista se retire de la

sociedad, se produzca la disolución de la sociedad, haya una disminución del capital social.
Pueden haber distintas circunstancias, dicho en otros términos, que pueden dar lugar a que el socio
o accionista solicite la devolución del capital y esa devolución de capital en principio es INR y lo
es por la propia naturaleza de las cosas.

Reitero aquí un concepto que hemos venido manejando, el capital no está gravado por la LIR. La
LIR de acuerdo a la definición de renta en el art. 2 n°1 lo que grava son las utilidades o beneficios
que rinde una actividad o una cosa o los incrementos de patrimonio, pero no el patrimonio o
capital propiamente tal y, por lo tanto, cuando se aporta capital, así como cuando se devuelve, es
INR pq en el fondo la LIR no grava el capital.

Ahora bien, el INR tiene límites y cubre tan solo el capital social, es decir, el capital efectivamente
aportado más los reajustes que hubiese experimentado entre la fecha en que efectúe el aporte y el
momento en que se solicita la devolución del mismo y sólo hasta concurrencia por el monto
aportado por el propietario, socio o accionista perceptor de esta devolución, incrementado o
disminuido por los aportes, aumentos o disminuciones de capital que aquello hayan efectuado; es
decir, en esta segunda parte la ley está reconociendo una situación de hecho que puede producirse
que el capital originariamente aportado puede haber sufrido algún aumento por algún aporte
extraordinario o alguna disminución por alguna disminución de capital y por lo tanto, el capital
respecto del cual puede configurar este INR es el capital aportado por los socios más el reajuste
considerando los aumentos o disminuciones de ese capital.

Ahora bien, y aquí viene la parte que se quiere evitar desde el punto de vista elusivo. Aquí viene
la norma especial anti elusiva.

El INR, es decir, el art. 17 n°7 no cubre las utilidades tributables capitalizadas que deben pagar y
que no han pagado los impuestos de la ley sobre impuesto a la renta.
¿qué es lo que se busca? Se busca evitar que un socio o accionista capitalice sus utilidades y una
vez realizada esta operación evitando la tributación final, obtenga la devolución de capital de
dichos ingresos libre de impuestos. Para evitar aquellos, este art. 17 n°7 se remite al artículo 14
LIR y esta última disposición establece un orden de imputación de los retiros y de las
devoluciones de capital en la forma que vamos a explicar inmediatamente. Pero antes de explicar
estos ordenes de imputación voy a volver al balance.

159
 TABLA 1

De lo que estamos hablando aquí entonces es lo siguiente. Si nos vamos al pasivo, encontraremos
una partida que se llama utilidades retenidas por un monto de $9.950.000. Estas utilidades que
están retenidas significa que son utilidades que no están remesadas, que no están distribuidas, que
no están retiradas y, mientras estas utilidades no están remesadas, retiradas o distribuidas; no han
tributado con el impuesto global complementario o el impuesto adicional, ¿por qué? Pq la
tributación final, es decir, la tributación que afecta a los propietarios titulares de estas utilidades
solo se gatillan cuando hay remesas, distribución o retiro de esas utilidades retenidas. En otros
términos, sólo van a tributar bajo el principio de renta percibida. Si no lo percibe; si no la retiran,
si no la distribuyen, si no la remesan; estas utilidades retenidas no habrán cumplido con su
tributación final, no se habrá pagado a su respecto el impuesto global complementario o el
impuesto adicional.

Digo todo esto para contextualizar el INR.

Lo que nos está diciendo la norma es, mire, el capital que ud aportó originalmente que son los
$250.000 más el reajuste de acuerdo a la variación del IPC que hubiere experimentado este aporte
va a ser INR si ud solicita la devolución de acuerdo con el art. 17 n°7, PERO si usted abusando
de la norma, abusando del art. 17 n°7 capitaliza, es decir, allí donde el capital social era $250.000
pasa a ser $10.200.000 (VER TABLA 2), y luego solicita el retiro, y solicita el retiro por los
$10.200.000 sucede que ud está solicitando devolución de capital, de acuerdo al artículo 17 n°7,
de una parte de ese capital, de estos $9.950.000 que todavía no tributan y entonces para evitar que
se eluda el impuesto global complementario o impuesto adicional según corresponda, lo que
vamos a hacer antes de, es utilizar los órdenes de imputación que establecen el artículo 14 LIR y
sólo después de aplicar esos órdenes de imputación vamos a ver cual es la parte que corresponde
a capital propiamente dicho más reajustes y esa será la única parte que constituirá INR.

TABLA 2

160
Pregunta en el chat: Me perdí un poco cuando solicita el retiro y que desde ese punto se quiere
evitar la elusión.
R: Volvamos a los números 0 (tabla 1). Usted es accionista de la sociedad y se quiere retirar de la
misma y tiene derecho naturalmente a solicitar la devolución de capital y el art. 17 n°7 le dice que
la devolución de capital más los reajustes será INR. Con estos números (TABLA 1), ¿Cuánto
solicitaría de devolución de capital? R: $400.000 (250.000 de capital + 150.000 reajuste). Hasta
ahí no hay problema, si ud retira eso se va a aplicar el INR del art. 17 n°7. Pero mire, ud pasándose
de listo dice “yo no quiero pagar los impuestos finales, no quiero pagar el impuesto global
complementario o adicional según corresponda de estos $9.950.000 y me los quiero llevar libre
de impuestos”, entonces, antes de solicitar la devolución de capital, yo hago una capitalización y
allá donde tenía $250.000 ahora voy a tener un capital social de $10.200.000 (VER TABLA 2).

¿Cuánto va a solicitar de devolución de capital ahora después de la capitalización?

R: los $10.200.000 pero ¿qué es lo que componen estos $10.200.000? Está el capital original, el
reajuste más la capitalización de las utilidades retenidas y, ¿qué pasa con estas utilidades
capitalizadas? Tienen tributación pendiente y usted las quiere hacer pasar los $9.950.000 que
tienen tributación pendiente como capital, solicitar su devolución y de esa forma llevárselos para
su casa libre de impuestos

Para evitar ello, el artículo 17 Nº17 viene diciendo aquí, a mire el legislador se quería pasar de
listo y quiere evitar el pago de los impuestos finales, para evitar su situación vamos a aplicar los
órdenes de imputación del artículo 14.

Vayamos ahora, entonces, al artículo 14. El artículo 14, y lo vamos a ver en detalle más adelante
y, por lo tanto, ahora simplemente vamos a anticipar algunas ideas generales a este respecto por
qué es una norma un tanto compleja, por lo pronto tiene más de 20 o 30 páginas dependiendo del
formato en el que usted lo impriman. Pero en términos de lo que aquí interesa, o sea en términos
concretos, el artículo 14 en esta parte establece seis órdenes de imputación. Independientemente
de los nombres o de la composición que lo vamos a estudiar cuando bando nos corresponda, el
primer orden se llama RAI, el segundo orden DDAN, el tercero REX, el cuarto se refiere a las
utilidades de balance retenidas en exceso de las tributables, y recién en el quinto orden de
imputación aparece el capital y sus reajustes hasta concurrencia de la participación que le
corresponda al propietario en el capital.

161
 Entonces, ¿qué es lo que nos dice esta norma?, ojo acá los órdenes de imputación están
establecidos y yo tengo que ir imputando en orden sucesivo partiendo del primero, luego el
segundo, el tercero, el cuarto el quinto y el sexto. Éstos órdenes de imputación están relacionados
con ciertos registros que están obligados a llevar la empresa de la cual se está haciendo la
devolución, o se está solicitando la devolución del capital. Ya estos registros van a tener una
situación al momento de solicitarse la situación, y puede suceder y lo voy a colocar con número
simple. Puede suceder que este registro al momento de solicitarse la devolución tenga 3 millones,
que el segundo registro tenga cero, qué el tercer registro tenga un saldo positivo al momento de
solicitársela devolución de 5 millones, el cuarto registro va a tener un saldo de 1 millón(ver tabla
del ejercicio1). Éstos valores los estamos colocando solamente como ejemplo, son hipotéticos y
van a cambiar dependiendo de la situación específica de cada empresa y de cada sociedad y, por
lo tanto, estos son datos que van a estar establecidos en estos registros al momento de efectuar la
devolución. Y lo que me dice la ley es que al momento de efectuar la devolución por el monto
específico usted va a tener que mirar el estado en que se encuentran esos registros y hacer la
imputaciones correspondientes en el orden que establece el artículo 14.

Ejercicio 1

Entonces, cuánto íbamos a retirar?¿ O cuánto era la devolución?

R: $10,200,000
Ya, alumno impute. ¿Cuál era el primer orden de imputación? RAI, ¿y cuanto tiene RAI?
R: 3 millones.
Por lo tanto, 3 millones los voy a imputar a RAI, eso significa que estos 3 millones no le puede
imputar más del saldo que se encuentra en los registros. Por lo tanto, como este tiene sólo tres
sólo puede imputar tres de los 10,000,200, estos 3 millones que estoy imputando están afectos
con impuesto global complementario o adicional. Con esto se le está diciendo a la persona que
retira, mire estos 3 millones que se imputan a este registro van a tener que tener, primero, tributar
el impuesto global complementario o adicional según corresponda, y la diferencia se la puede
llevar para la casa.
Sigamos, ¿Cuál es el segundo orden de imputación?
R: DDAN
Y cuánto voy a imputar acá?

162
R: cero
Ahora voy al tercer orden de imputación, y ¿cuánto se debe imputar acá?
R: 5 millones
Imputo 5 millones, y lo que impute ese tercer registro no va a estar afecto al impuesto global
complementario o adicional porque esto está compuesto por las rentas exentas y por los INR. Pero
lo que aquí interesa es que es lo que imputa el tercer orden de imputación no va a estar afecto al
impuesto global complementario o adicional. ¿Cuánto llevamos imputado?
R: 8 millones
Llevamos exactamente ocho dado que imputamos tres en el primer orden, en el segundo no
imputamos nada pues no tenía saldo, y en el tercer imputamos 5 millones. ¿Cuánto nos queda por
imputar? Pues es la diferencia entre 8 millones y 10.200.000.
R: $2.200.000
¿Dónde nos vamos a imputar esto?
R: dentro de las utilidades de balance retenidos
Y ¿Cuánto tenemos acá?
R: 1 millón
¿Qué es lo que ocurre con este millón? La consecuencia es que están afectos al impuesto global
complementario o adicional. ¿Cuánto hemos imputado?
R:9 millones
¿Y cuánto nos queda por imputar entonces?
R: $1.200.000
Entonces nos vamos al quinto orden, y ¿qué es lo que será este 1.2 M? el INR del artículo 17 Nº7,
este va a ser el capital con reajuste hasta concurrencia de la participación que le corresponda al
propietario en el capital.

Pregunta compañero: entonces, cuando hicimos las imputaciones se tiene que hacer algún otro
cálculo con respecto, por ejemplo, en el tercer orden hay una que no queda afecta impuesto o no?
Respuesta profe: estos 5 millones se los va a llevar para la casa es libre de impuestos, aquí no hay
que hacer ningún cálculo. Éstos 3 millones que están afectos al impuesto global complementario
o adicional. A estos 3 millones le voy a tener que aplicar la tabla del artículo 52, ubicarlo en el
tramo correspondiente, aplicar la tasa, hacer la rebaja y eso me va a dar el impuesto a pagar. Dicho
en términos simples de estos 3 millones del contribuyente una parte lo va a tener que pagar de
impuesto, y la parte restante se la va a poder llevar para la casa.
Si se fija la lógica de esto es decir yo no me opongo a que usted se lleve el capital para la casa,
que solicite la devolución de capital, pero en definitiva primero pague los impuestos finales
correspondientes y luego lléveselo el resto para su casa. Pero no intente confundirme abusando
intentando, perdonen la expresión, pasando datos por libres. En definitiva, a través del aumento

163
del capital si usted no hace este orden de imputación está tratando de llevarse libre de impuesto
global complementario o adicional utilidades que están retenidos o utilidades que tienen
tributación pendiente y, para evitar aquello, hagamos los órdenes de imputación del artículo 14 y
determinemos cuáles son las cantidades que todavía deben pagar el impuesto, pague el impuesto
y el resto lléveselo a la casa. Vamos a hacer otro ejercicio para ver si queda más claro, pero vamos
a cambiar los supuestos manteniendo el monto de los $10.200.000
Ejercicio 2

Siempre siguiendo el mismo orden, imputen

R: en el primer orden RAI sería 0, en el segundo orden DDAN también.
Y en el tercero ¿cuanto va a imputar? 10.2 Millones que es el monto de la devolución. Y le va a
quedar un saldo de 3 millones. Pero lo importante es que todo el monto de la devolución solicitada
no va a quedar afecto a impuesto global complementario o adicional, también podría darse esa
situación. ¿Va a pasar al cuarto orden? No porque ya imputo todo, por lo tanto no necesita pasar
al siguiente orden.

Pregunta compañero: O sea, en la medida en que me falte por imputar yo sigo bajando?
Respuesta profesor: Claro pero puede que agote el monto.

164
Miren cambiemos el ejemplo. Vamos a mantener el monto de la solicitud.
Ejercicio 3

¿Cuánto se va a imputar?
R: yo tendría que imputar en el primer orden la totalidad del monto, 10.2 Millones.

¿Cuál será la consecuencia de esta imputación? Que estos $10.200.000 que se imputa en el primer
orden van a estar afectos a impuestos global complementario o adicional. ¿Necesito seguir
importando?
R: no, porque no me queda para seguir imputando.
Y estos registros quedan con esos saldos para el siguiente socio que efectúe un retiro o se retire
de la sociedad, etc. Y aquí donde había 15M le va a quedar con un saldo de 3M.

165
Y, por lo tanto, si luego viene otro accionista que se quiere ir de la sociedad y solicita la
devolución, habrá que hacer el mismo ejercicio de imputación pero ya no va a imputar sobre 15
si no sobre el saldo, y así sucesivamente. Miren, para que ya lo entiendan definitivamente. Vamos
a colocar aquí que otros valores.
Ejercicio 4

Ya, imputen
R: en el primer orden serían 3 millones
¿Cuál es la consecuencia tributaria de esto?
R: que van a quedar afectos al impuesto global complementario o al impuesto adicional.
¿Cómo seguimos?
R: seguimos con el segundo orden DDAN e imputamos 4 millones.
¿cuál es la consecuencia de esos 4 millones?
R: estarán afectos al impuesto global complementario o adicional.
Sigamos
R: después seguimos con el tercer orden Rex imputando 2 millones, y en ese sentido no van a
quedar afectos al impuesto global complementario o adicional.
¿Cuánto hemos imputado hasta aquí?

166
R: 9 millones y queda un restante de $1.200.000, por lo que en el siguiente orden vamos a imputar
$1.200.000, que sería el que está afecto al impuesto global complementario o adicional, y si
restamos ese 1.200,000 a los 5 millones va a quedar un saldo de 3,800,000 para el siguiente socio
que quiere hacer un retiro.

Alcanzamos a llegar al quinto orden que son donde se encuentra el capital y los los reajustes del
art. 17?

R: No , porque ya agotamos todo.

Entonces ¿cuál es la situación de este contribuyente?

Hay 2 millones que se los va a llevar libres de impuesto porque se imputan a Rex, y en cambio
ahí 8.2 millones que van a quedar afectos a impuestos global complementario adicional y, por lo
tanto, después de aplicar los impuestos correspondientes sólo el saldo después del pago de
impuestos va a ser de su propiedad Y se lo va a poder llevar para su casa. De esta forma se evita
que esas utilidades retenidas que se capitalizaron y se están solicitando como devolución, en
definitiva, se las lleven estas personas libres del pago de los impuestos finales y, por eso es una
norma especial anti elusión.

Esto ejercítenlo, jueguen un poco con estos ejercicios.

En cualquier caso aquí no me interesa tanto el cálculo sobre esto sino que he jugado con los
números para que ustedes entiendan que la lógica de esto es que, o la ratio iuris de estas
situaciones es que se de un abuso del INR del artículo 17 número siete a través de un proceso de
Capacit capitalización que encubre, en cierto modo, bajo el rostro de capital, utilidades retenidas
que todavía no cumplen con su tributación final. Y para evitar ello el artículo 17 número siete y
remitiéndose el artículo 14 le dice que se haga la imputación primero de acuerdo a los órdenes
que hay están establecidos, pague usted el impuesto que corresponda, si es que le corresponde, y
luego usted puede llevarse el capital para su casa.

Pregunta compañero: profe, y esto en la práctica este ejercicio se hace internamente dentro de la
sociedad y después se presenta al servicio impuestos internos?

Respuesta profesor: sí, y el servicio de impuestos internos naturalmente va a estar fiscalizando las
devoluciones de capital y, por lo mismo, señala que las disminuciones de capital deberá
formalizarse a más tardar en febrero a través de una disminución de capital en la empresa

167
correspondiente, y ese antecedente llega al servicio impuestos internos y, por lo tanto, el servicio
va a fiscalizar y va a decir a ver aquí aparece que este señor retiró $10,200,200 en esta escritura,
veamos los registros. Y va a comenzar a hacer el ejercicio de imputación y va a ver si
efectivamente la devolución queda o no afecta a los impuestos correspondientes.

Clase Nº17 – Ppt. Nº14/22.04

Objetivos específicos:
1. Se verá el tratamiento tributario de las ganancias de capital, es decir, del mayor valor
obtenido en la enajenación de ciertos bienes, esto en general, para el art.17 Nº8, y en el
caso de la letra a) del mayor valor obtenido en la enajenación de acciones de sociedades
anónimas sin cotización bursátil, de sociedades anónimas cerradas, SpA, de los derechos
de sociedades de personas (sociedades de responsabilidad limitada, colectivas, etc.).
2. Señalar la forma de cálculo del mayor valor.
3. Explicar el régimen tributario del mayor valor obtenido en la enajenación de acciones de
sociedades.
4. Analizar el tratamiento tributario del mayor valor obtenido en la enajenación de derechos
sociales.
5. Explicar las normas de relacionamiento.
6. Explicar la facultad de tasación del SII y sus consecuencias respectos de las ganancias de
capital.

Artículo 17 N° 8 letra a) LIR

El artículo 17 establece:
“No constituyen renta:
8° Las cantidades que se señalan a continuación, obtenidas por personas naturales25, siempre
que no se originen en la enajenación de bienes asignados a su empresa individual, con las
excepciones y en los casos y condiciones que indican a continuación:…”
a) Enajenación o cesión de acciones de sociedades anónimas, en comandita por acciones o de
derechos sociales en sociedades de personas”.

En otros términos, en el art.17 Nº8 letra a) se establece cual es el régimen tributario aplicable al
mayor valor obtenido en la enajenación o cesión de acciones de sociedades anónimas, en
comandita por acciones o derechos sociales en sociedades de personas.

¿Enajenación?
Dado que la letra a) comienza con el término “enajenación” cabe preguntarse cuál es el significado
de esta expresión. El legislador no ha definido esta expresión, por ende, debemos recurrir a otros
elementos de interpretación.

Según la RAE enajenar es pasar o transmitir a alguien el dominio de algo o algún otro derecho
sobre ello. Por lo tanto, de acuerdo al sentido natural y obvio de esta palabra, enajenar está
asociado a la idea de transferencia de dominio o de algún otro derecho real constituido sobre la
cosa.

El SII (que es uno de los sujetos que interpreta las normas tributarias) le atribuye una acepción
amplia, no limitándose sólo a la venta. En ese sentido, enajenación no es igual a venta, la
comprende, pero no se agota en ella; también hay enajenación, por ejemplo, cuando se permutan
los bienes, o cuando se hacen aportes de bienes a una sociedad.

25 El régimen más beneficioso que aquí veremos se aplica solo a las personas naturales.

168
¿Qué pasa si una persona aporta a la constitución de una sociedad de responsabilidad limitada un
bien raíz? ¿Cuáles son las consecuencias tributarias de ese aporte? De acuerdo al art.2 Nº6 de la
LIR, donde se contienen las definiciones, se dice que son sociedades de personas todas aquellas
que no sean sociedades anónimas (las SpA se asimilan, a efectos tributarios, a las S.A.) Este aporte
constituiría enajenación – desde la perspectiva de quien enajena. Desde la perspectiva de quien
recibe el aporte, es decir, la sociedad, la consecuencia tributaria, en virtud del art.17 Nº5, el aporte
será un INR. Cuando nos enfrentemos a estas situaciones debemos mirar las cosas desde la
posición de las distintas partes involucradas.

¿Mayor valor?
Artículo 17 N° 8 (a) literales (i) (ii) (iii)

Una vez determinado si una situación constituye o no enajenación (1º paso), si lo es, viene la
cuestión de cómo determino el mayor valor. A este respecto debemos tener en consideración los
literales i), ii) y iii) de la letra a) del Nº8 del art.17.

El mayor valor se determina por la diferencia entre el precio o valor asignado a la

enajenación y el costo tributario de los bienes enajenados, a este último se le debe sumar el
reajuste de acuerdo al IPC, más los aumentos de capital o menos las disminuciones de
capital que hubiesen ocurrido en el tiempo intermedio.

Ej. Si compré una acción en 100 el año 2010, y la vendo en 200 en el año 2020, a ese costo de
adquisición (100) le tengo que sumar la variación del IPD que va desde el mes anterior al de la
adquisición, y el mes anterior al de la enajenación, y por lo tanto serán 100 más el reajuste lo que
le voy a tener que restar a los 200 del precio de enajenación. Puede suceder (es eventual) que
entre la fecha de la adquisición y la fecha de enajenación, haya algún aporte, caso en el cual existe
un aumento de capital o que haya hecho algún retiro, en ese caso estaríamos frente a una
disminución del capital, ambas circunstancias eventuales también serán relevantes para los
efectos de determinar los costos de adquisición

Reajuste: se aplica la variación del IPC entre el mes anterior al de la adquisición del bien y el mes
anterior al de la enajenación de los mismos.

Dato: se entiende por fecha de adquisición y enajenación (dos de los hitos más relevantes), de
acuerdo a lo dispuesto en el inciso final del Nº8 del art.17, la del respectivo contrato, instrumento
u operación.

En otros términos, la ganancia de capital o – lo que es lo mismo – el mayor valor entre el costo
de adquisición reajustado y el precio de enajenación es igual al valor de enajenación menos el
costo de adquisición incrementado o disminuido con los aumentos o disminuciones del capital,
reajustado por la variación del IPC.

En otros términos, ganancia de capital (mayor valor) = valor de enajenación (menos) costo
adquisición (incrementado o disminuido) reajustado según IPC.

Del mayor valor se pueden deducir las pérdidas en la venta de acciones o derechos sociales,
siempre que se generen en el mismo ejercicio y se acrediten ante el SII (literal iii).

Caso: Cristina compró en el año 2000 mil acciones de una S.A. cerrada, por un precio de $15MM
($15.000 por acción). En el año 2018 vende las mismas acciones en $35MM. Variación del IPC
en el periodo ha sido de 30%.

169
 Valor (costo) adquisición 15MM

Reajuste (IPC) 30% 4,5MM

Valor (costo) actualizado 19,5MM

Precio enajenación 35MM

Mayor valor 15,5MM

Lo que no se altera, al ser un valor fijado por las partes, y no se necesita actualizar, porque es un
valor actual, es el precio de enajenación. Por el contrario, el valor de adquisición como es un
evento que ocurrió en el pasado, y el transcurso del tiempo produce un efecto distorsivo de los
valores como consecuencia de la inflación, se debe ajustarlo de acuerdo a la variación del IPC, y
por lo tanto, el valor o costos de adquisición se reajustará de acuerdo a la variación del IPC, que
en este caso fue del 30%, en este caso equivale a 4.500.000, de esta forma el costo de adquisición
asciende a 19.500.000. Por lo tanto, se resta al precio de enajenación (35MM) el costo de
adquisición actualizado (19,5MM) y eso da como resultado un mayor valor de 15.500.000.

¿Qué sucede si en el tiempo intermedio entre la adquisición de aquello que se está

enajenando y el momento de enajenación se produjo un aumento o disminución de
capital?

En el caso de las enajenaciones de acciones de sociedades anónimas, en comandita por acciones

o derechos en sociedades de personas, su valor de aporte o adquisición, deberá incrementarse o
disminuirse, según el caso, por los aumentos o disminuciones de capital posteriores efectuados
por el enajenante, según el porcentaje de variación del IPC, entre el mes anterior a la adquisición
o aporte, aumento o disminución de capital, y el mes anterior a la enajenación. En suma, el costo
tributario corresponde al valor de adquisición reajustado, ajustado por los aumentos y
disminuciones de capital posteriores realizados por el enajenante.

Ejemplo: Juan vende en el año 2018, su participación social, equivalente a un 20%, en una
Sociedad de Responsabilidad Limitada (de acuerdo a lo señalado al ser una sociedad de personales
se le aplica este régimen), la cual había adquirido en $1MM en el año 2009. El precio de venta es
$2MM. El año 2011 Juan hizo un aporte efectivo de capital de $100.000.-

¿Cuál es el costo tributario para Juan de los derechos que está vendiendo? ¿Será 1.000.000
más reajuste? O ¿1.100.00 más reajuste?, o ¿1.100.000 más reajuste, pero el reajuste se calcula
por separado respecto del periodo completo y respecto del periodo parcial? Desde esta última
perspectiva deberíamos considerar dos variaciones del IPC: (a) porcentaje de variación del IPC
entre adquisición y enajenación (2009 y 2018): 15%; (b) porcentaje de variación del IPC entre
aumento de capital y enajenación (2011 y 2018): 3%. ¿Por qué dos variaciones? Porque no le
puedo aplicar el IPC completo, es decir, el que va desde el 2009 y 2018 al aporte de capital, puesto
que este no se produce el 2009 sino que en un tiempo posterior (2011). De esta forma el calculó
será:

Valor (costo) adquisición actualizado: $1.150.000 (1MM x 15%)

Valor aporte de capital reajustado: $ 103.000 ($100.000 x 3%)
Costo tributario derechos sociales: $1.253.000 ($1.150.000 + $103.000)
Precio enajenación: $2.000.000
Mayor valor $ 747.000

¿Qué pasa si en vez de haber un aumento de capital, hay una disminución de capital, por los
mismos 100.000 y la variación del IPC también fue de un 3%? En vez de sumar, se restarán:

170
1.150.000 – 103.000, siendo el costo tributario de los derechos sociales 1.047.000, siendo el
mayor valor 953.000.

En suma, hasta el momento (1) tenemos claros los criterios para identificar cuando estamos ante
una enajenación y (2) sabemos cómo se determina el mayor valor. Ahora (3) tenemos que ver qué
ocurre a efectos tributarios con ese mayor valor, cuáles son sus consecuencias.

¿Cuál es el régimen tributario aplicable en el caso de enajenación y cesión de acciones de

S.A., SCPA o derechos sociales en sociedades de personas?

El régimen tributario aplicable al mayor valor obtenido en la enajenación de este tipo de bienes
(es decir, de acciones de SA., SpA, SCPA o derechos sociales), va a depender se una serie de
factores, es decir, el mayor valor no tendrá siempre el mismo tratamiento tributario; en algunos
casos el mayor valor constituirá INR y en otros se encontrarán afectas al régimen general (es
decir, al régimen de primera categoría, global complementario o adicional, según corresponda) o
a impuestos finales.

¿De qué depende este tratamiento tributario diferente? De un conjunto de factores, que no
necesariamente concurren en todos los casos, pero pueden concurrir por separado, o en algunos
casos conjuntamente algunos de ellos.

Así, por ejemplo:

- Será relevante si se trata de acciones de sociedades anónimas con cotización bursátil o

no. Es decir, será importante si lo que se enajena son acciones de sociedades anónimas
que cotizan en bolsa o que no cotizan en bolsa.
- También será relevante la fecha de adquisición de los bienes que se están enajenando. Si
se adquirió antes del 31 de enero de 1984 no es lo mismo si se adquiere después de esa
fecha.
- También será importante si el mayor valor fue obtenido por contribuyentes personas
naturales o que se encuentren o no obligados a declarar su renta efectiva en la primera
categoría.
- El grado de relacionamiento, es decir, no será irrelevante a quien se le enajena. Si el
adquiriente de los bienes que se enajenan tiene algún grado de relacionamiento en los
términos que establece este artículo, todo el mayor valor será renta y no se tendrá INR.
- El precio o valor de enajenación. Si el precio es inferior o superior al valor de mercado el
SII podrá tasar.
- Si el enajenante tiene o no residencia o domicilio en Chile. Será relevante porque si tiene
residencia o domicilio en Chile quedara grabado con el impuesto global complementario,
luego, si no tiene residencia o domicilio en Chile tendrá que tributar con el impuesto
adicional. En algunos casos hay una limitación de los beneficios respecto de los
contribuyentes del impuesto adicional, que veremos a continuación.
Tratamiento tributario mayor valor enajenación de acciones de S. A.

El régimen tributario del mayor valor obtenido en la enajenación de acciones se encuentra

regulado, principalmente, en los artículos 17 Nº8 letra a) y en el art. 107, ambos de la LIR. Por lo
tanto, hay que distinguir:

1. Tratamiento tributario del mayor valor obtenido en la enajenación de acciones de sociedades

anónimas sin cotización bursátil, ¿Cuáles son estas SA que no pueden tener cotizaciones
bursátiles? las sociedades anónimas cerradas; sociedades por acciones o SpA, que no obstante

171
 para efectos tributarios de acuerdo con el art. 2 n°6 de la LIR asimilase a SA, no pueden
cotizar en bolsa; sociedades anónimas abiertas sin presencia bursátil.
Si bien uno de los requisitos para cotizar en bolsa es que se trate de sociedades anónimas
abiertas, no todas las SA abiertas cotizan en bolsa, incluso no todas las que cotizan en bolsa
tienen una presencia relevante a los efectos tributarios.
Por lo tanto, cuando se den estas condiciones se tratará de la enajenación de acciones de
sociedades anónimas sin cotización bursátil.
Todas las acciones que queden comprendidas en este primer grupo se regirán por lo dispuesto
en el art. 17 n°8 letra a).
2. Tratamiento tributario del mayor valor obtenido en la enajenación de acciones de sociedades
anónimas con cotización bursátil, es decir, que cotizan en bolsas. ¿Cuáles son estas acciones?
las acciones de sociedades anónimas abiertas con presencia bursátil.
Todas las acciones comprendidas en este grupo se regirán por lo dispuesto en el art. 107, salvo
que no cumplan con los requisitos del art. 107, porque en ese caso se aplicara lo dispuesto en
el art. 17 n°8 letra a).

Tratamiento tributario mayor valor enajenación de acciones de S.A. sin cotización bursátil:
bursátil: artículo 17 N° 8 letra (a) (i) (ii) (iii) (iv) (v) (vi).

¿Qué pasa con el primer grupo? ¿Qué pasa con el mayor valor obtenido en la enajenación de
acciones de SA sin cotización bursátil? ¿Cuál es el tratamiento tributario?

Tenemos que estarnos a lo dispuesto en el art. 17 n°8 letra a) numerales 1, 2, 3, 4, 5 y 6.

Hay que hacer una precisión relevante. El régimen de INR que explicaremos a continuación solo
se aplica a personas naturales, en la medida que sean personas naturales que no sean empresas
individuales. Por lo tanto, si el enajenante es una empresa individual o cualquier otro tipo de
empresa o persona jurídica que tribute en primera categoría se aplica otro régimen tributario. Si
la enajenante es una empresa individual o una empresa de cualquier otro tipo afecta al impuesto
de primera categoría, todo el mayor valor obtenido en la enajenación de estos bienes será renta,
no habrá INR.

Dicho esto, cabe explicar el régimen tributario del mayor valor obtenido en la enajenación de
acciones sin cotización bursátil cuando el enajenante es una persona natural.

Hay una enajenación, y en esta enajenación puede darse un mayor valor, es decir, una diferencia
entre el precio de venta y el costo de adquisición en los términos que hemos explicado que se
determina el mayor valor.

Si el mayor valor es igual o inferior a 10UTA (unidad tributaria anual) y el enajenante es una
persona natural, todo ese mayor valor será INR. Es decir, estará completamente desgravado de
los impuestos sobre la renta.

Por el contrario, si el mayor valor es superior a 10 UTA, todo ese mayor valor quedara gravado
con el impuesto global complementario o con el adicional, dependiendo de si el enajenante tiene
o no domicilio o residencia en Chile. Si tiene residencia o domicilio en Chile quedara grabado
con el impuesto global complementario, en cambio, si no tiene residencia o domicilio en Chile
quedara grabado con el impuesto adicional.

La norma agrega que en el caso de que el mayor valor sea superior a 10 UTA quedara afecto o al
impuesto global complementario o al adicional y los contribuyentes tributaran en base a renta
percibida o en base a renta devengada en el caso del impuesto global complementario.

172
Es decir, en el caso del contribuyente del impuesto global complementario, es decir, si la persona
que obtiene el mayor valor superior a las 10 UTA tiene residencia o domicilio en Chile y por ello
es contribuyente del impuesto global complementario, tiene la opción de decidir si tributa en base
a renta percibida o en base a renta devengada.

La diferencia entre una y otra dice relación con el momento en que ingresa la renta materialmente
al patrimonio del contribuyente. En el caso de la renta percibida se va a producir cuando ingrese
materialmente la renta al patrimonio del contribuyente. En cambio, la renta devengada suele ser
un momento previo ya que el devengo se produce cuando ingresa el titulo o crédito al patrimonio
del contribuyente.

Por lo tanto, se reitera que el contribuyente del impuesto global complementario puede optar si
tributa en base a renta percibida o en base a renta devengada. Lo que el legislador señala es que,
si se opta por la renta devengada, es decir, se opta por tributar cuando se tiene el titulo o crédito,
aun cuando el mayor valor todavía no ingresa al patrimonio, el legislador concede la posibilidad
de que el contribuyente pueda reliquidar el impuesto global complementario por el número de
años que tuvo el bien en su posesión, con un máximo de 10 años.

¿Cómo se obtiene la cantidad correspondiente a cada año? El mayor valor reajustado se divide
por el número de años de tenencia (máx. 10). Al realizar esta operación se tendrá la cantidad
correspondiente a cada año (se ubicarán en los años que se devengaron con el objeto de reliquidar
el IGC, sin que ello implique modificar los formularios 22 de los años considerados).

Línea de tiempo:
Año 2010 Año 2020
Sujeto compra las acciones en 100 Sujeto vende las acciones en 1000

Por lo tanto, dejando de lado el tema del reajuste para hacer más simple la explicación
(naturalmente el costo de adquisición tendría que reajustarse), supondremos que el mayor valor
es igual a 900. También supondremos que el contribuyente es contribuyente del impuesto global
complementario al tener residencia en Chile y, por lo tanto, es él quien puede optar por tributar
en base a renta devengada y reliquidar el impuesto global complementario.

Han transcurrido, entre la fecha de adquisición y la de enajenación, 10 años. En todos estos años
el sujeto estuvo en posesión de estas acciones. Como nos las había enajenado no había renta, por
lo menos para los efectos de enajenación. En todos estos años el sujeto fue presentado su
formulario 22, es decir, la declaración de impuesto a la renta, y fue liquidando el impuesto
correspondiente.

El legislador da la opción de que, si se tributa en base a renta devengada, el mayor valor se va a

dividir por el número de años en que tuvo en posesión de las acciones, que en este caso es 10, lo
cual nos da 90, y esos 90 se tienen que sumar al cálculo del impuesto en cada año que estuvo en
posesión de las acciones que esta enajenando en el año 2020. De esta forma, al resultado del 2011,
2012, etc., le sumo 90, considerando que el impuesto global complementario es un impuesto de
tasa progresiva que tiene distintos tramos y que va aumentando la tasa en función de que va
aumentando la base imponible, probablemente esto va a significar que al reliquidar el impuesto
global complementario de todos estos años se va a ir produciendo una diferencia de impuestos en
contra del contribuyente y a favor del fisco.

Ahora bien, sumando todas estas diferencias de impuestos de todos los años en que se está
reliquidando puede suceder que la carga impositiva, es decir, lo que el contribuyente o enajenante
tiene que pagar, sea inferior a llevar los 900 de una vez en el año en que se está enajenando. Y
por lo tanto el contribuyente tendrá que tomar la calculadora y decir, ¿Qué es lo que me conviene
más? ¿Me conviene más reliquidar en 10 años y pagar las diferencias de impuestos que se generan
en todos los años en que estuve en posesión de las acciones o me conviene más llevar todo de una

173
vez en el mismo año en que se produce la enajenación y obtengo el mayor valor? Esto dependerá
de cuantos ingresos se tuvo en los años anteriores, porque si en todos los años se tuvieron altos
ingresos, que se le agregue cualquier peso significará que se quedará en el tramo superior y en
ese caso no convendrá reliquidar. En cambio, puede suceder que en los años se tuvo una base
imponible baja, puede ocurrir que incluso agregándole los 90 todavía se quede exento o todavía
se quede en un tramo inferior.

En el caso a caso se tendrá que calcular si conviene o no reliquidar.

Pregunta compañera: ¿en ese caso se está reliquidando porque durante esos 10 años el
contribuyente pago menos impuestos de los que debería?
Profesor: pago lo que correspondía, porque la enajenación se produjo recién en el 2020, ahí recién
se obtuvo la renta. La ley da la posibilidad de volver hacia atrás, no por haber incumplido una
norma, sino que simplemente porque volver a calcular el impuesto sumando la cuota
correspondiente a cada año puede resultar más beneficioso al contribuyente.

Esta reliquidación solo opera respecto de las personas naturales que obtengan un mayor valor
superior a 10 UTA y en la medida que sean contribuyentes del impuesto global complementario.
Si se es contribuyente del impuesto adicional se tendrá que tributar en base a renta percibida y no
se podrá reliquidar.

Para que exista INR tienen que darse ciertas condiciones copulativas:

- Que el contribuyente sea persona natural

- Que se enajenen acciones o derechos sociales
- Que el mayor valor obtenido no exceda de 10 UTA (para el cómputo deben sumarse las
ganancias de la enajenación de pertenencias mineras, derechos de agua, bonos y demás
títulos de deuda).
Si se dan estas tres condiciones, todo el mayor valor será INR.

Ahora bien, si se excede las 10 UTA, todo el mayor valor tributa en la forma indicada en la
diapositiva anterior (IGC o IA, según corresponda), es decir, con impuesto global complementario
o impuesto adicional según corresponda, teniendo la opción el contribuyente del impuesto global
complementario de tributar en base a renta percibida o devengada, y en este segundo caso
teniendo la posibilidad de reliquidar el impuesto global complementario hasta en 10 periodos.

Complementario a lo anterior, y dado que el régimen que hemos señalado solo se aplica a las
personas naturales, cuando quien obtiene el mayor valor es un contribuyente que determina su
renta en base al impuesto de primera categoría, todo el valor mayor será renta, es decir, no habrá
INR. Dicha renta se va a gravar de acuerdo con las reglas del título segundo, con los impuestos
de primera categoría, global complementario o adicional según corresponda, sobre base percibida
o devengada según el régimen de tributación a que se encuentre sujeto el enajenante.

En suma, el mayor valor en la enajenación realizada por un contribuyente de primera categoría

sujeto a contabilidad completa, que es la mayoría de las empresas, tributan con impuesto de
primera categoría y los impuestos finales, entendiendo por estos el impuesto global
complementario y el adicional.

Regla complementaria: art. 3 de la ley 18.293, publicada el 31 de enero de 1984.

Un factor relevante es la fecha de adquisición de aquello que se esta enajenando. Y si aquello que
se está enajenando son acciones de sociedades anónimas, hay que tener en consideración el art. 3
de la ley 18.293, publicada el 31 de enero de 1984.

174
El énfasis en la fecha de la publicación es porque esa fecha es la frontera temporal para determinar
el régimen tributario aplicable a la enajenación de este tipo de acciones.
Art. 3 ley 18.293: “No quedará afecto a los tributos de la Ley sobre Impuesto a la Renta el
mayor valor, incluido el reajuste de saldo de precio, obtenido en la enajenación o cesión de
acciones de sociedades anónimas que se hayan adquirido antes de la publicación de la presente
ley, cuando de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 17°, N° 8, letra a) y 18° de la citada
ley, vigentes al 31 de diciembre de 1983, dicho mayor valor no quedaba afecto a impuesto”.

Lo que el artículo quiere decir es que si alguien, una persona natural, esta enajenando una acción
o acciones que adquirió antes del 31 de enero de 1984, supongamos que las adquirió en el año
1981, y las vende hoy (2021), se aplicara el art. 3 de la ley 18.293, y esto implica que se aplicara
el régimen que estaba vigente a esa fecha y no el que rige actualmente.

A esa fecha el régimen vigente decía que todo el mayor valor obtenido en la enajenación de
acciones de sociedades anónimas, en la medida de que esa enajenación no fuera habitual o
relacionada, iba a ser INR.

En cualquier caso, dado el tenor de la norma, y dado que los regímenes más beneficiosos deben
interpretarse restrictivamente, este beneficio del art. 3 de la ley 18.293 solo se aplica en el caso
de las sociedades anónimas. No se aplica, no obstante, la asimilación que hace el art. 2 n°6, a las
SpA, porque las SpA no existían en el año 1984. Y tampoco se aplicará al caso de las sociedades
de personas porque el beneficio mira, de acuerdo con el tenor literal de la norma, solo a las
sociedades anónimas.

Enajenación de acciones de sociedades encomanditas por acciones o de derechos en sociedades

de personas: art. 17 n°8 letra a)

Dicho lo anterior, y dado que nos estábamos refiriendo solo a las SA si cotización bursátil, cabe
ahora preguntarse o analizar el régimen tributario aplicable a la enajenación de acciones de
sociedades encomanditas por acciones o de derechos en sociedades de personas. En este caso
también se aplica el art. 17 n°8 letra a. Y eso implica que las enajenaciones o cesiones de acciones
de sociedades en comandita por acciones o de derechos sociales en sociedades de personas, que
están definidas en el artículo 2 Nº 6.- LIR: Por "sociedades de personas", las sociedades de
cualquier clase o denominación, excluyéndose únicamente a las anónimas y las SpA, tienen el
mismo régimen tributario de las enajenaciones de acciones de sociedades anónimas sin cotización
bursátil, con la salvedad de que no se aplica la regla del 31.01.1984 (artículo 3° Ley 18.293).

Es decir, no se aplica la regla del 31.01.1984 por las razones ya explicadas. Pero hecha esta
salvedad, es decir, hecha la salvedad del artículo 3, en el caso del valor mayor obtenido en la
enajenación de acciones de una sociedad encomandita por acciones o de derechos en sociedades
de personas, y en la medida que el enajenante sea una persona natural, se va a aplicar este mismo
régimen (menciona las 3 diapositivas que puse a continuación)

175
176
 Tributación del mayor valor obtenido en la enajenación de acciones con cotización bursátil:
artículo 107º LIR

Vamos entonces al segundo grupo. ¿Cuál es el régimen tributario aplicable al mayor obtenido en
la enajenación de acciones de SA con cotización bursátil? No se olviden que estas son las SA
abiertas que cotizan en bolsa. Respecto de estas sociedades debemos aplicar, en un principio, el
artículo 107 LIR. Y este artículo 107 que, dicho sea de paso, hoy por hoy se discute y está dentro
de las propuestas que han hecho algunos para aumentar la recaudación, de eliminar este art. 107
o el beneficio que aquí se establece.

¿Cuál es el beneficio? Señala que el mayor valor obtenido en la enajenación o rescate de acciones
de sociedades anónimas abiertas constituidas en Chile con presencia bursátil (aplicable también
a las cuotas de fondos de inversión y a las cuotas de fondos mutuos), no se encuentran sometidos
a impuestos; “no constituirá renta el mayor valor…”. En otros términos, si se trata del mayor valor
obtenido en la enajenación de acciones de SA con cotización bursátil, y en la medida que se
cumpla con los requisitos del artículo 107, todo el mayor valor será INR.

Si se cumplen los requisitos, y esto es tremendamente importante, no basta con que la acción que
se trate de acciones de una SA abierta que cotice en bolsa, tienen que darse otras condiciones y
otros requisitos del art. 107. Si se dan todos estos requisitos y condiciones, todo el mayor valor
será INR, es decir, se producirá desgravación total de ese valor.

En caso, contrario, es decir, si no se cumplen todas las condiciones del art. 107, a ese mayor valor
se le va a aplicar el régimen tributario establecido en el art. 17 n°8 letra a, y ahí será relevante
quién es el enajenante, cuál es el monto del mayor valor, y en función de eso se determinará el
régimen tributario aplicable.

Agrego una cosa. En este caso del 107 a diferencia de lo que ocurre con el art. 17 n°8 letra a, en
cuanto a los destinatarios de este INR, son los enajenantes de acciones, cualquiera sea la forma
de la organización jurídica y la ritualidad de la operación. Dicho en otros términos, el art. 107 no
exige ningún requisito singular respecto de la persona del vendedor: puede ser una persona natral,
puede ser una persona jurídica, puede ser contribuyente del impuesto de 1ra categoría, puede que
no lo sea, etc. Puede ser vendedor habitual también. No establece ninguna condición respecto de
la persona del enajenante, pero sí establece ciertos requisitos del tipo de acción que se enajena,
respecto del lugar donde se adquirió aquello que se está enajenando, respecto de modalidades de
adquisición y respecto del lugar donde se enajena.

Tipo de acción
En cuanto al tipo de acción, debe tratarse de acciones emitidas por SA con presencia bursátil a la
fecha de la enajenación. Es decir, no basta con que la SA abierta respecto de la cual se está
enajenando la acción haya tenido presencia bursátil una vez, es necesario que tenga presencia
bursátil al momento en el que se realiza la enajenación.

Lugar de adquisición
A este respecto, se tienen que haber adquirido esas acciones en una bolsa de valores del país u
otras autorizadas por la CMF.
Modalidad de adquisición
 Las acciones que se están enajenando tiene que haberse adquirido en un proceso de oferta
pública, es decir, a través de una OPA, de acuerdo a lo establecido en el título XXV de la
Ley 18.045 sobre Mercado de Valores.
 El canje de bonos convertibles en acciones.
 Constitución o aumento de capital de acciones de primera emisión;
 Rescate de valores acogido al artículo 109 (fondos mutuos reglados en el DL Nº 1328,
de 1976, es decir, mediante la adquisición de acciones que formen parte de la cartera de
inversiones de un Fondo Mutuo accionario).

177
Lugar de enajenación
Esta debe realizarse en una bolsa de valores del país o a través de un proceso de oferta pública o
una OPA.

Precio o valor
No se establecen normas especiales en este art. 107, y por lo tanto nos remitimos a las normas ya
señaladas.

¿Presencia bursátil?
Y en cuanto a la presencia bursátil, no se olviden que es uno de los requisitos para que opere el
art. 107 y para que se aplique este régimen tributario, debe tratarse de acciones de una SA abierta
que tenga presencia bursátil. Y se entiende como presencia bursátil de aquellos títulos o valores
que la tengan conforme a lo dispuesto en el reglamento del DL Nº 1.328, de 1976. De acuerdo a
este Reglamento y en síntesis, se deben dar 3 condiciones: (a) estar inscritas las acciones en el
Registro de valores; (b) estar registrada la SA abierta en una Bolsa de Valores del país; (c) tener
una presencia ajustada igual o superior al 25%.

Ojo aquí. Hay SA abiertas que tienen una presencia bursátil de un 100%, hay otras que tienen una
presencia bursátil de un 70%, hay otras que tienen un 50%, hay otras que tienen un 20%, un 15%,
un 10%. Para que se cumpla con el requisito y pueda acogerse con el beneficio del art. 107 se
exige una presencia igual o superior al 25%. Puede darse la situación de que se cumpla con todos
los requisitos, y que la sociedad incluso tenga presencia bursátil, pero si esa presencia bursátil es
igual o inferior a un 25%, no operará el beneficio tributario del art. 107.

Fíjense ustedes que hace algunos años atrás, creo que en un control o en una prueba, coloqué el
siguiente caso (el 90% respondió mal).

Ana llega a su oficina y le comenta que es heredera y que entre los bienes de la masa hereditaria
existen 3.000 acciones de sociedades anónimas abiertas que cotizan en bolsas chilenas y tienen
presencia bursátil. Agrega que ya se tramitó la posesión efectiva y se pagó el impuesto que grava
las asignaciones. Indica además que la partición se hizo de común acuerdo. Por último, expresa
que entre las acciones hay algunas adquiridas por el causante antes del año 1984 (1.000 acciones
a $10.000 c/u), otras entre el 31 de enero de 1984 y el 20 de abril de 2001 (1.000 acciones a
$15.000 c/u), y algunas después de esta última fecha (1.000 acciones a $20.000 c/u). Ana tiene
interés en que le explique los efectos tributarios que se producen para las comuneras: (a)
con motivo de la adquisición y adjudicación de las acciones en la partición de la comunidad
hereditaria; y (b) al enajenarse las acciones adjudicadas, considerando que el valor de
enajenación de cada una de ellas ha sido $50.000. Antecedentes adicionales: (i) valor de las
acciones a la muerte del causante: $25.000 c/u; (ii) valor de las acciones al momento de tramitarse
la posesión efectiva: $20.000 c/u; (iii) valor de las acciones al momento de la partición: $30.000
c/u.

¿En qué situación tributaria se encuentra un enajenante de acciones o derechos sociales en el caso
de que el precio de enajenación sea igual al precio o valor de adquisición?

¿Cómo tributa el mayor valor obtenido en la enajenación de acciones de una SpA?

Respecto a la primera pregunta, solo voy a mencionar que aquí podría darse la situación del
artículo 5, que ustedes saben, durante los 3 primeros años ocurre una cosa, y después de los 3
primeros años ocurren otras.

Pero centrémonos en la letra b. ¿Están seguros que se aplica el artículo 107? Sin perjuicio que
respecto de las adquiridas entre el 31 de enero de 1984 y el 20 de abril de 2001 (1.000 acciones a
$15.000 c/u) se va a aplicar el artículo 3 de la Ley 18293. Pero respecto de las demás acciones,

178
en especial las de las SA abiertas que cotizan en bolsas chilenas y tienen presencia bursátil, ¿se
les aplica el art. 107? No aplica el art. 107 ya que adquirieron las acciones por sucesión por causa
de muerte, y dentro de las modalidades de la adquisición de la acción no está la sucesión por causa
de muerte. Por lo tanto, por más que se trate de acciones de SA abiertas que cotizan en bolsa, y
por más que cumplan con los demás requisitos, como no cumplen con el requisito de la modalidad
de adquisición, ya estamos fuera del art. 107. Y si estamos fuera del art. 107, habrá que aplicar el
art. 17 n°8 letra a).

Compañero: ¿Esto se fundamenta además porque la sucesión por causa de muerte tiene su propio
impuesto, y si se considerara este habría una doble tributación?

Profesor: a parte de que no está expresamente señalado en la norma, hay algo de eso porque la
sucesión por causa de muerte en sí ya genera una serie de otras consecuencias tributarias. No se
olvide que la sucesión por causa de muerte es un modo de adquirir, aún cuando no hay un ingreso
patrimonial, ya eso produce una consecuencia tributaria, ya eso es un INR de acuerdo al artículo
17 n°9 que lo veremos luego cuando terminemos el análisis del art. 8. Pero después de que alguien
ha muerto y se produzca la sucesión por causa de muerte, se genera una comunidad hereditaria,
la cual tiene ciertas consecuencias de acuerdo al art 5, y después, cuando se produce la
adjudicación de bienes como consecuencia de la partición, también, como veremos la próxima
semana de acuerdo a otro numeral del art. 17 n°8, también habrá un INR respecto de los bienes
adjudicados en la liquidación de una comunidad hereditaria. Y luego adicionalmente, los bienes
adjudicados a la comunidad hereditaria, si se enajenan, podrían generar algunas de las
consecuencias que estamos viendo, en la medida que los bienes adjudicados sean acciones o la
participación en una sociedad de personas.

Para terminar, y vamos a dejar pendiente el tema del relacionamiento y el de la tasación, yo para
intentar simplificar una materia que en sí es árida y tiene un alto nivel de detalles y muchas
distinciones, en la última diapositiva les coloco una síntesis donde en términos bastante simples
y sintéticos trato de simplificar todas las situaciones que hemos visto más en detalle.

Síntesis

(1) Enajenación de acciones S.A.

Tenemos que distinguir

a) Acciones con cotización bursátil:
• Será INR (cumple con requisitos del Art. 107 LIR).
• Se aplica régimen de acciones sin cotización bursátil (caso no cumpla requisitos Art. 107
LIR), es decir el art. 17 n°8 letra a.
b) Acciones sin cotización bursátil: hay que distinguir

b.1) Contribuyente sujeto a impuesto 1ª categoría (contribuyentes que no sean personas naturales):

• Será INR (acciones adquiridas con anterioridad al 31.01.1984, venta no relacionada y no

habitual).
• Se gravará con IDPC, IGC o IA según corresponda
b.2) Contribuyente personas naturales:
• Será INR (mayor valor no excede las 10 UTA), siempre que enajenación sea no
relacionada.
• Se gravará con IGC o IA según corresponda (mayor valor excede las 10 UTA). No se
olviden que en este caso, si el contribuyente es del impuesto global complementario,
podrá tener la opción de tributar en base a renta percibida o en base a renta devengada y
en este segundo caso, reliquidar el impuesto global complementario hasta en 10 periodos.

179
(2) Enajenación de derechos sociales y acciones sociedades en comandita acciones
• Se aplica régimen de acciones S.A. sin cotización bursátil (con excepción del INR por
acciones adquiridas con anterioridad al 31.01.1984).

Clase Nº18 – Ppt. Nº14/26.04

Quedó pendiente la clase pasada, del PPT N°14 dos temas:

1. El relacionamiento.
2. La facultad de tasación del SII.
Para contextualizar donde nos encontramos, estamos analizando el tratamiento tributario del
mayor valor obtenido en la enajenación de ciertos bienes y en particular de la letra a) en relación
con el artículo 107 que dice relación con el tratamiento tributario del mayor valor obtenido en la
enajenación de acciones, derechos sociales, acciones en caso de sociedades en comandita por
acciones, etc. Y vimos las distintas posibilidades si se trata de una persona natural, una persona
jurídica, si es una persona que tiene residencia o domicilio en chile y, dependiendo del tipo de
bien que se enajene.
Entonces, nos quedaron pendiente dos cosas:
En lo que dice relación con el relacionamiento, es una condición para que se aplique el régimen
tributario más favorable, es decir, para que operen los INR que hemos analizado con los topes,
límites, estudiados. Y si existe relacionamiento cambia radicalmente el régimen tributario
aplicable, por tanto, podríamos decir que el relacionamiento es un requisito para que opere el INR
en este ámbito pero además podríamos decir que no tiene que existir relacionamiento.
El relacionamiento quiere decir que no será irrelevante quien enajene, es decir, no será irrelevante
en quién sea la persona del adquirente del bien que se enajena. Dicho sea de paso, este requisito
del relacionamiento, salvo que exista una regla expresa en sentido contrario se aplica a todas las
letras del artículo 17 N°8, a todas.
La norma señala que:
Si hay relacionamiento el mayor valor obtenido en la enajenación constituirá renta, sujeta a la
tributación, sobre la renta devengada.
¿Cuándo existe “relacionamiento”? Artículo 17 N°8 inciso (párrafo) 2° LIR: “No obstante lo
dispuesto en las letras precedentes, si la enajenación de dichos bienes se efectúa por el propietario
a una sociedad de personas26 o anónima cerrada en que participe directa o indirectamente27; o, al
cónyuge, conviviente civil o parientes ascendientes o descendientes hasta el segundo grado de
consanguinidad; o, a un relacionado en los términos del N°17 del artículo 8° del CT; o, a los
directores, gerentes, administradores, ejecutivos principales o liquidadores, así como a toda
entidad controlada directamente o indirectamente por estos últimos, el mayor valor obtenido se
gravará con impuestos finales en base devengada. Lo establecido en este inciso no aplicará a la
entrega y ejercicio de opciones a que se refiere la letra l) anterior28”.
Por su parte, en los mismos casos señalados en el inciso anterior, no se aplicará lo dispuesto en
los literales v) y vi) de la letra a) anterior, esto es, la renta no podrá considerarse devengada en
más de un ejercicio y no tendrá lugar el INR de 10 UTA.

26
De acuerdo al artículo 2N°6 son sociedades de personas todas aquellas que no sean sociedades anónimas
o SPA.
27
Es decir, si el enajenante, si Juan, vende acciones de una Sociedad Anónima Cerrada respecto de la cual
es accionista de la misma habrá relacionamiento; sea que esa participación sea directa o indirecta.
28
Que se refiere al ejercicio de la opción de adquisición de algunos bienes.

180
Estas reglas no se aplican en el caso de cumplirse los requisitos del artículo 107 LIR. Este articulo
define cuál es el régimen tributario aplicable al mayor valor obtenido a la enajenación de acciones
de SA abiertas que cotizan en bolsa en la medida que se cumplan los requisitos del artículo 107 y
esos requisitos dicen relación con el tipo de acción, con el lugar donde se adquiere, con el modo
como se adquiere y con el lugar donde se enajena, pero ninguno de esos requisitos del artículo
107 dice relación con que exista o no relacionamiento por tanto no es una condición. Dicho en
sentido negativo, aun cuando exista relacionamiento en los términos definidos por el artículo 17
N°8 inciso 2°, si es que se cumplen los demás requisitos 107 igual se obtendrá el INR.
El último aspecto respecto de esta materia es lo dispuesto en el artículo 17 N°8 inciso o párrafo
4° que se refiere a la facultad de tasación del SII. Establece una regla distinta respecto la tasación
que ustedes conocen, según la cual si la enajenación de un bien raíz29 o de otros bienes o valores
(ej. acciones o derechos sociales) se hace a un precio notoriamente superior al valor comercial de
los inmuebles de características y ubicación similares en la localidad respectiva, o de los
corrientes en plaza en el caso de las acciones o derechos sociales, considerando las circunstancias
en que se realiza la operación, el SII puede ejercer la facultad de tasación conforme el artículo 64
CT.
Agrega que, la diferencia entre el valor de enajenación y el valor determinado por el SII estará
sujeta a la tributación establecida en el inciso 1°, literal ii), del artículo 21 LIR (impuesto único
de 40%). Es decir, la diferencia de la tasación establecida por el SII en los términos que dispone
este párrafo quedará gravado con una tasa del 40% de acuerdo lo que dispone el inciso 1° del
artículo 21 de la LIR.
¿Por qué es una regla diferente? Porque lo que habíamos visto respecto el artículo 64 CT que
también se aplica en el caso que el valor sea inferior al valor comercial o corriente de plazo, pero
aquí se ejercerá esta facultad, o puede hacerlo, el SII cuando el valor fijado por las partes no es
que sea inferior sino que sea superior o notoriamente superior al valor comercial o a de los valores
corrientes en plaza.
Lo que busca el SII es que al fijar un valor superior de los bienes que se están enajenando, si bien
hay un mayor valor y consecuentemente un mayor impuesto, esto supone también un mayor gasto
y por ende ese valor notoriamente superior puede estar dirigido a generar un mayor gasto y con
ello llegar a pagar un menor impuesto de primera categoría, esa es la razón de la norma y por eso
se pone en términos facultativos para el SII.
Viendo todas las distinciones que tiene esta materia particular aquí hay una síntesis donde están
la mayoría de los supuestos que vimos:
I. Enajenación de acciones S. A30.
a) Acciones con cotización bursátil:
•Será INR (si se cumple con requisitos del Art. 107 LIR).
•Se aplica régimen de acciones sin cotización bursátil31 (caso no cumpla requisitos Art. 107 LIR)
b) Acciones sin cotización bursátil:
b.1) Contribuyente sujeto a impuesto 1ª categoría:

29
De esto se desprende que se aplica tanto a letra a) como a letra b)
30
En parte es asimilable el régimen a las SPA salvo que estas no pueden tener participación bursátil.
31
Artículo 17 N°8 letra a)

181
•Será INR (acciones adquiridas con anterioridad al 31.01.1984, en virtud de lo dispuesto en el
artículo 3 de la Ley 18.293, en la medida que la venta sea no relacionada y no habitual).
•Se gravará con IDPC, IGC o IA según corresponda (si no se aplica lo anterior).
b.2) Contribuyente personas naturales:
•Será INR (mayor valor no excede las 10 UTA), siempre que enajenación sea no relacionada.
•Por el contrario, si el mayor valor excede las 10 UTA, se gravará con IGC o IA según
corresponda.
II. Enajenación de derechos sociales y acciones sociedades en comandita por acciones:
•Se aplica régimen de acciones S.A. sin cotización bursátil (con excepción del INR por acciones
adquiridas con anterioridad al 31.01.1984 porque esta regla excepcional solo se aplica al mayor
valor obtenido en la enajenación de acciones de SA y por ende solo se aplica a las SA no a las
SPA ni sociedad de personas, ni a las acciones de sociedad en comandita por acciones).
Ahora pasaremos al siguiente capítulo, seguiremos estudiando el régimen tributario, del mayor
valor obtenido en la enajenación de bienes raíces o de cuotas o derechos de bienes raíces poseídos
en comunidad.
Analizar el régimen tributario del mayor valor obtenido en la enajenación de pertenencias
mineras, derechos de agua, derechos de propiedad intelectual o industrial, adjudicación de bienes
en partición de herencia o en liquidación de sociedad conyugal, enajenación de bonos y
debentures, enajenación de vehículos de transporte.
Lo primero nos dirige a la letra b) del artículo 17 N°8:
En primer término, vamos a ver cuál es el régimen tributario aplicable al mayor valor obtenido en
la enajenación de bienes raíces, en la medida que esos bienes raíces fuesen adquiridos con
posterioridad al 01.01.2004 y enajenados a partir del 01.01.2017, dichos en otros términos, si nos
vamos al artículo que estamos analizando, las reglas que ahí se contienen para este periodo. Por
lo tanto, los bienes adquiridos antes del 01.01.2004 o hasta el 31.12.2003 tienen un régimen
tributario distintos, y los bienes adquiridos a partir de esa fecha tienen otro régimen. Por lo mismo
hay quienes han propuesto la eliminación de algunas “exenciones” una de ellas es precisamente
terminar con el régimen tributario mas favorable respecto de bienes adquiridos hasta el
31.12.2003.
Entonces, veamos el régimen vigente de los bienes adquiridos a partir del año 2004 y que se
enajenen a partir del 01.01.2017, se utiliza esta fecha porque a partir de esa fecha comenzó a regir
la reforma de la ley 20.780 y a partir de ahí comienza a aplicarse el nuevo régimen tributario.
Requisitos:
1. Que se trate de personas naturales, por lo tanto se aplica el régimen de personas naturales:
Para que mayor valor sea INR deben cumplirse los siguientes requisitos: (i) enajenante sea
persona natural; (ii) haber transcurrido más de 1 año entre la fecha de adquisición y enajenación,
o cuatro años en caso de venta de edificios por piso o departamentos o subdivisión de terrenos3233;
(iii) el adquirente sea una persona no relacionada; (iv) y, el bien raíz se encuentre situado en Chile,
si este se encuentra en el extranjero tampoco dará lugar al INR.

32
Es un requisito temporal
33
Puede ser el caso de un dueño de parcela que subdivide para vender.

182
Con todo, será IRN únicamente en la parte en que el mayor valor no exceda de 8.000 UF, con
independencia del número de bienes raíces poseídos por el contribuyente y las enajenaciones
realizadas. En otras palabras, el IRN tiene un tope de 8.000 UF y este tope es de por vida del
contribuyente. De hecho, cualquiera de nosotros hoy por hoy podríamos decir que tenemos un
crédito, de acuerdo a estas reglas, de hasta 8.000 UF de por vida. Esto significa que en la medida
que enajenemos bienes raíces y obtengamos mayores valores, esos mayores valores se van
sumando o acumulando. Por ejemplo, si en una primera enajenación obtuve un mayor valor de
2.000 UF (ojo que no es igual al precio de venta porque el mayor valor resulta de la comparación
entre el costo de adquisición y el precio de venta); bueno, si en una primera enajenación obtuve
un mayor valor de 2.000 UF y cumplo con los demás requisitos, esos UF serán IRN. Si hago luego
una segunda enajenación de un bien raíz o de una parte de este y obtengo un mayor valor de 4.000
UF y de eso les sumaré otros 4.000 a los 2.000 que obtuve anteriormente y me quedará un saldo
de 2.000. Si hago una tercera enajenación y obtengo un mayor valor de 3.000, habré sobrepasado
las 8.000 UF en 1.000 y sobre estas 1.000 UF tributaré, es decir, el límite del INR será de 8.000
UF.
Si no se cumplen los requisitos, todo el mayor valor quedará afecto al régimen de tributación
general, es decir, primera categoría, global complementario o adicional según corresponda.
Puede suceder también que se cumplan los requisitos, pero se excede el tope, como en el caso que
estábamos viendo. El exceso tributa con el impuesto global complementario o impuesto adicional
según corresponda sobre base percibida, pero tratándose de personas naturales con residencia o
domicilio en Chile, es decir, contribuyente del impuesto global complementario, podrán optar, en
vez de tributar por el impuesto global complementario, por un impuesto único y sustitutivo del
10% sobre base percibida, a elección del contribuyente.
Sin perjuicio de lo anterior, el impuesto global complementario conforme a los números podrá
declararse y pagarse sobre la base de la renta devengada, reliquidando el impuesto hasta 10
periodos como vimos en el caso de la letra a).
Estas reglas que acabamos de ver también se aplican a los derechos o cuotas respecto de bienes
raíces poseídos en comunidad. Por lo tanto, si vendo la cuota o una parte o los derechos de un
bien raíz poseído en comunidad también se aplicarán estas reglas. Podríamos agregar que hay
algunas normas transitorias respecto de la fecha de adquisición del bien raíz como veremos
enseguida.
Un último dato: si el bien raíz que se está enajenando es heredado, contra el impuesto respectivo,
es decir, contra el impuesto a la renta en los términos que acabamos de señalar y en la medida de
que quede gravado (que no se aplique el IRN), podrá imputarse o podrá descontarse la proporción
del impuesto a la herencia pagado. Esto para evitar la doble tributación, pero este caso se aplicará
sólo en la medida de que el bien raíz que se está enajenando haya sido previamente heredado.
Veámoslo con un gráfico:

183
Si nosotros vemos, el punto de partida siempre es el mismo, es decir, el mayor valor obtenido en
la enajenación y este será la diferencia entre el precio de la enajenación y el costo de adquisición.
El costo de adquisición aquí, por la propia naturaleza de las cosas, incluye o va a incluir las
mejoras introducidas sobre el bien raíz con posterioridad a su adquisición en la medida que hayan
sido declaradas por el contribuyente para los efectos del impuesto territorial, es decir, si el bien
raíz que compré en algún momento me costó $100 y después le introduje mejoras por $50, el
costo de adquisición será $150 en la medida que haya informado esas mejoras al SII para los
efectos del impuesto territorial, es decir, en la medida de que yo haya informado al SII para que
aumente la tasación o el avalúo fiscal del bien raíz para efectos del impuesto territorial, podré
beneficiarme sumando las mejoras para los efectos de calcular el costo de adquisición. En otros
términos, la ley está diciendo “Mire, yo puedo asumir que el costo de adquisición fue mayor al
precio que usted pagó cuando compró el bien raíz si es que le introdujo mejoras, pero usted tiene
que informarlo y eso va a significar necesariamente que va a pagar más impuesto territorial, pero
menos impuesto en el caso de enajenar para los efectos de impuesto a la renta.
Pues bien, determinada de esta forma el mayor valor, pueden darse las siguientes situaciones:
i. Que la enajenación se produzca antes de 1 año. En ese caso se aplica el régimen general,
es decir, impuesto global complementario o adicional, según corresponda. De todas
formas en este caso se va a tener el crédito por el impuesto a la herencia, es decir, si el
bien enajenado lo adquiere por sucesión por causa de muerte y enajeno habiendo
transcurrido menos de 1 año desde que el bien se adjudicó, quedaré gravado con el
impuesto global complementario o adicional, pero voy a tener derecho a deducir la
proporción del impuesto a las herencias pagados respecto del mismo bien.

184
ii. Que la enajenación se produzca habiendo transcurrido más de 1 año o más 4 en el caso
de subdivisión o venta de edificios por pisos o departamentos, pueden darse las siguientes
situaciones:

a. Que el mayor valor no exceda de 8.000 UF y se cumplan con los demás requisitos
para ser INR. En ese caso, todo el mayor valor será INR.

b. Por el contrario, puede darse la situación que se cumplan los requisitos para que el
mayor valor sea INR, pero el mayor excede de 8.000 UF. El exceso se tributará con
el impuesto complementario o adicional, dependiendo de si el enajenante tiene
residencia o domicilio en Chile. Si tiene residencia en Chile impuesto global
complementario, sino adicional. Tributarán sobre base percibida y en el caso de las
personas naturales con residencia o domicilio en Chile podrán optar por tributar con
un impuesto único y sustitutivo de 10% sobre base percibida o podrán optar por
tributar con el impuesto global complementario sobre base devengada y reliquidar el
mayor valor hasta en 10 periodos, es decir, el mismo ejercicio que vimos la clase
anterior, el mayor valor se divide por el número de años que se tuvo en posesión del
bien raíz y eso nos dará la cuota correspondiente que se va a reliquidar en los 10 años
o hasta los 10 años anteriores. Si la posesión fue de más de 10 años podrá dividir sólo
por 10. Si estuvo menos de 10 años, se dividirá por el número de años en los estuvo
en posesión.

Si el enajenante es una persona que no tiene residencia o domicilio en Chile y, por ende, es
contribuyente del impuesto adicional, si excede de 8.000 UF y cumple con los requisitos, sobre
el valor que excede los 8.000 UF tributará con el impuesto adicional sobre base percibida y no
podrá o no tendrá derecho al impuesto sustitutivo del 10% ni tampoco podrá tributar sobre base
devengada, reliquidando el impuesto hasta un máximo de 10 años.
Ahora, como nos decía anteriormente, existe una superposición de regímenes a partir del
establecimiento de algunas normas transitorias, lo cual se puede aplicar a través de una línea de
tiempo:

185
Tenemos una primera línea de corte que es el 31 de diciembre del año 2003 y, por lo tanto, en los
bienes raíces adquiridos hasta el 31 de diciembre del año 2003 y enajenados en cualquier fecha
posterior no aplicaremos el régimen que establece hoy por hoy el tenor literal del artículo 17 nº 8
letra b), sino que vamos a aplicar el régimen tributario aplicable al 31 de diciembre del año 2014.
Ese régimen nos decía que el mayor valor obtenido en la enajenación de un bien raíz será INR en
la medida que cumpla los siguientes requisitos copulativos:
i. Que el enajenante sea persona natural o una sociedad de personas formada
exclusivamente por personas naturales. Si lo comparamos con el régimen actual, se
aplica solo a las personas naturales, pero antes también comprendía IRN si el
enajenante era una sociedad de personas formadas exclusivamente por personas
naturales.
ii. Que el bien raíz no forme parte del activo de una empresa que declara rentas efectivas
en primera categoría en base a renta efectiva y contabilidad completa.
iii. Tratándose de sociedades, que la sociedad no haya estado obligada, en el ejercicio
inmediatamente precedente a la enajenación, a determinar nuevamente sus rentas
efectivas en la forma señalada anterior, es decir, en base a renta efectiva y
contabilidad completa.
iv. Que la sociedad no resulte (en el caso que la sociedad sea el enajenante) de una
división de una sociedad que tenia que declarar sus rentas en base a rentas efectivas
y contabilidad completa, en el ejercicio en que haya tenido lugar la división o en el
inmediatamente anterior a esta.
v. Que la venta o enajenación sea no habitual.
vi. Que no sea relacionada.

Si se cumplen estos requisitos copulativos, todo el mayor valor será IRN. No se aplica el tope de
las 8.000 UF. Si no se cumplen con todos los requisitos, se aplicará el régimen general, es decir,
el mayor valor quedará gravado con el impuesto de primera categoría, con el impuesto global
complementario o el impuesto adicional, según corresponda.
Para los efectos de determinar el costo de adquisición, que es un dato relevante para compararlo
con el precio de venta y determinar el mayor valor, el valor de adquisición se determina aplicando
las reglas vigentes al 31 de diciembre del año 2014 y, por lo tanto, el valor o el costo tributario
del bien raíz será el valor de adquisición reajustado de acuerdo a la variación del IPC.
Ahora, tenemos un segundo periodo que dice relación con los bienes adquiridos entre el 01 de
enero del año 2004 y el 28 de septiembre del año 2014 y enajenados desde el 01 de enero de 2017.
Por lo tanto, este segundo régimen se aplicará, por ejemplo, respecto de un bien raíz adquirido en
el año 2005 y que enajena a partir del año 2017, es decir, podría enajenarse el día de hoy, se
adquirió el año 2005 y con posterioridad al 01 de enero del año 2004 y a partir del 01 de enero de
2017.
¿Cuál es el régimen tributario aplicable? Será el vigente al 01 de enero del año 2017, con ciertas
precisiones ¿Cuál es este régimen? El que vimos antes del régimen anterior al año 2004. Por lo
tanto, será IRN siempre y cuando se cumpla con los siguientes requisitos copulativos:
i. El enajenante sea persona natural.
ii. Haya transcurrido más de 1 año entre la fecha de adquisición y enajenación, o 4 en
caso de venta de edificios por pisos, subdivisión de terrenos.
iii. Que la venta o enajenación sea no relacionada.
iv. Que el bien raíz se encuentre situado en Chile.

186
El IRN ustedes lo saben tiene un tope de 8.000 UF de por vida, y si no se cumplen todos los
requisitos señalados en los cuatro números anteriores todo el mayor valor es renta y se aplicará el
régimen general e impuesto global complementario o adicional. Si se cumplen los requisitos pero
se exceden las 8.000 UF el exceso queda gravado con el impuesto global complementario o
adicional según corresponda y tratándose de personas naturales con domicilio en Chile, es decir,
se refiere al enajenante que obtiene el mayor valor, pueden optar por el impuesto único sustitutivo
sobre base percibida o por la reliquidación del impuesto global complementario sobre base
devengada, si los bienes que se enajenan y son vendidos por mayor valor fueron adquiridos por
sucesión por causa de muerte el contribuyente podrá deducir en la proporción que corresponda el
impuesto de herencia pagado sobre dichos bienes.

En cuanto al costo de adquisición el art. 3º transitorio de la Ley 20.780 estableció ciertas reglas
respecto del valor de adquisición, los bienes adquiridos entre el 1 de enero del año 2004 y el 28
de septiembre del año 2014 podrán considerar como costo de adquisición o valor alternativamente
cualquiera de las siguientes alternativas:

i. Valor de adquisición reajustado + mejoras autorizadas por SII.

ii. Avalúo fiscal vigente al 01.01.2017 + reajuste.
iii. Valor de mercado al 29.09.2014 (en este caso había que informar al SII una tasación hasta
el 30.06.2016).

Por lo tanto, quien adquirió un bien raíz el año 2005 y lo enajena hoy se le va a aplicar este
régimen tributario y por tanto se da el IRN si cumple estos requisitos copulativos. Si enajena hoy,
para determinar el mayor valor va a poder considerar como costo de adquisición alternativamente
estas últimos tres alternativas que vimos. Como el valor comercial muchas veces es mayor que el
avalúo fiscal o el valor de adquisición reajustado, lo que hicieron algunos propietarios fue
efectivamente contratar una tasación antes del 30 de junio del 2016 e informarla al SII, no es que
estuvieran pensando necesariamente vender en lo inmediato, pero dijeron vamos a dejar por si
acaso esta tasación, si es que algún día vendemos tenemos alternativamente estas tres opciones.

En el tercer bloque tenemos los bienes raíces adquiridos posteriormente al 28.09.2014, y

enajenados desde el 01.01.2017, por lo tanto podríamos estar en la situación de un bien raíz
adquirido en los años 2015, 2016, o 2017 y que se enajena hoy. En este caso se va a aplicar el
mismo régimen tributario anterior (bloque de al medio) con la única diferencia que no se va a
aplicar el artículo 3º transitorio de la ley 20.780 y por lo tanto quien enajene y se encuentre
digamos en este periodo no tendrá estas tres alternativas respecto al costo si no que se considerará
el valor de adquisición reajustado más las mejoras que hubiesen sido informadas al SII. Esta es la
única diferencia con el bloque anterior, no se aplica el art. 3º transitorio, por lo tanto va a ser
determinante que ustedes se ubiquen temporalmente en el periodo que corresponda y para eso el
momento en que se adquirió el bien raíz es particularmente relevante, si se adquirió el bien raíz
hasta el 31.12.2003 se aplica el primer régimen, si se adquirió entre el 01.01.2004 hasta el
28.09.2008, y si se adquirió con una fecha posterior al 28.09.2008 y se enajenó con posterioridad
se aplicará este tercer régimen.

Enajenación de pertenencias mineras artículo 17 Nº 8 letra c)

Vayamos entonces a la letra c) que dice relación con las pertenencias mineras y los derechos de
agua.

- Pertenencia minera: es la concesión que el Estado otorga a un particular para la explotación

de un yacimiento minero.

Hacia donde va esto, que las pertenencias minera también pueden enajenarse y al hacerlo también
pueden generar un mayor valor, y su tratamiento tributario se establece en el artículo 17 Nº 8 letra

187
c). También tendremos que considerar el costo tributario de la pertenencia minera que estoy
enajenando, porque se asume que si yo tengo una pertenencia minera para adquirirla tuve que
incurrir en costos, y el costo tributario serán todos los desembolsos pecuniarios efectivos
incurridos por el enajenante para efectos de su constitución (ej., perforación, geomensura, patente
minera, etc.) reajustado según la variación del IPC. La suma de todos estos costos constituirá el
costo tributario y se reajustará según el IPC, y ese costo tributario se comparará con el precio de
venta de la pertenencia minera y dará el mayor valor.

Para determinar la tributación sobre el mayor valor se aplicarán las reglas establecidas en los
literales i), ii), iii) y vi) de letra a) del N° 8 del artículo 17 LIR. En el caso que proceda gravar el
mayor valor se afectará con los IGC o IA, según corresponda, sobre la base de renta percibida.
Por lo tanto, se aplica en buena medida el régimen tributario del mayor valor obtenido en la
enajenación de elecciones de S.A. sin cotización bursátil, o de sociedad en comanditas por
acciones o de sociedades de personas con las salvedades que acabo de mencionar.

- Derechos de agua: es un derecho real ejercido por la persona que obtiene del Presidente de
la República la correspondiente merced sobre aguas que corren por cauces naturales (bienes
nacionales de uso público).

Lo mismo ocurre con la enajenación de los derechos de agua también regulada en esta letra c) y
en este caso el costo tributario serán todos los desembolsos pecuniarios efectivos incurridos por
el enajenante para efectos de su constitución reajustado según la variación del IPC.

Nuevamente para determinar la tributación sobre el mayor valor se aplicarán las reglas
establecidas en los literales i), ii), iii) y vi) de letra a) del N° 8 del artículo 17 LIR. En el caso que
proceda gravar el mayor valor se afectará con los IGC o IA, según corresponda, sobre la base de
renta percibida.

Enajenación de bonos y demás títulos de deuda artículo 17 N° 8 letra d)

Que dice relación con el mayor valor obtenido en la enajenación de bonos y otros títulos de deuda,
en general, se trata de títulos de crédito; instrumentos de financiamiento, por lo que quedan
comprendidos en esta letra d) los bonos, los debenture, etc.

- Bonos: títulos de deuda emitido por una tesorería pública, empresa industrial o comercial.
- Debenture: es una especie determinada de bono sin garantía específica.

El tratamiento tributario nuevamente se determina primero determinando el mayor valor obtenido

que se establece en la enajenación de dichos bienes y el ingreso no constitutivo de renta, se
aplicarán, en lo que fuesen pertinentes, las reglas establecidas en los literales i), ii), iii) y vi) de la
letra a) anterior. Sin embargo, en este caso, el valor de adquisición deberá disminuirse con las
amortizaciones de capital recibidas por el enajenante, reajustadas de acuerdo al porcentaje de
variación del IPC. En el evento que proceda gravar el mayor valor determinado, es decir, en los
términos que no sea aplicable el IRN en los términos del art. 18 letra a), este se afectará con los
IGC o IA, según corresponda, sobre la base de renta percibida.

Este tema de las amortizaciones se refiere, por ejemplo, ustedes saben que los bonos corresponde
a la emisión de deuda, si una empresa los emite esto implica que el adquirente está comprando
deuda, y compra ese bono en 100 con el kit de que por la compra del bono se le van a pagar
intereses y esos serán renta, pero si él enajena este bono que le costo 100 en 200, el mayor valor
será 100, pero puede suceder que quien emitió el bono, es decir, quien se endeudo, haya pagado
antes de la enajenación o haya devuelto el capital, y puede suceder que quien emitió el bono por
ejemplo pagó de los 100 que le entregaron por la compra del bono 50, y por lo tanto si el
enajenante del bono que originalmente le costó 100, recibió 50 por amortización de la deuda, en

188
ese caso ya el valor de adquisición del bono no será 100 sino que 50 o la parte del capital que
haya sido amortizada.

Aquí también son títulos de deuda las facturas y por ende también se gravaran y producirán efectos
tributarias en las actividades de las empresas de factoring sobre todo respecto al IVA de las
facturas.

Enajenación de derechos de propiedad intelectual o industrial artículo 17 Nº 8 letra e)

Vamos al mayor valor obtenido en la enajenación de propiedad intelectual o industrial.

- Propiedad intelectual: es el derecho, que por el sólo hecho de la creación, adquieren los
autores de obras de la inteligencia en los dominios literarios, artísticos y científicos,
cualquiera que sea su forma de expresión. Comprende las facultades de utilizar directa y
personalmente la obra, transferir y autorizar su utilización por terceros.

- Propiedad industrial: comprende las marcas comerciales, las patentes de invención, los
modelos de utilidad, los diseños industriales y otros títulos de protección que la ley pueda
establecer.

En este caso no constituye renta el mayor valor obtenido en su enajenación, siempre que el
enajenante sea el autor o inventor. ¿Qué sucede si el enajenante no es el respectivo autor o
inventor? La letra e) –a diferencia de otros literales– nada dice al respecto expresamente de cuál
es la consecuencia tributaria, pero según el SII si el enajenante de la propiedad industrial no es el
inventor o autor se aplicará el régimen general, esto es, esto es, con IDPC e IGC o IA, según
corresponda, sobre la base de renta percibida o devengada, lo que ocurra primero, atendido que
según la interpretación del SII dicha renta se clasifica en el N° 5, del artículo 20 LIR. Relacionado
con este artículo tenemos lo dispuesto en el art. 17 N° 20 LIR que señala expresamente que la
constitución de la propiedad intelectual es INR, por tanto, aquí se van dando distintos momentos,
si alguien en Chile hoy descubriera la formula para curar el covid-19 tendría que constituir la
propiedad intelectual, es decir tendría que registrar la propiedad a su nombre, en ese momento y
por la mera circunstancia de registrar se producirá respecto de él un incremento de patrimonio,
porque al estar protegido patrimonialmente está en una situación más ventajosa que si no lo
estuviera, desde esa perspectiva de acuerdo al art. 17 nº20 la constitución será INR. Luego de
constituida la propiedad intelectual, el autor o inventor de la formula para curar el covid puede
explotar la formula y en ese caso no transferir el dominio sino que explotar, en ese caso se
generaran impuestos, renta y tributará con el impuesto de primera categoría complementario o
adicional según corresponda. Puede suceder alternativamente que enajene la formula, que se la
venda a un laboratorio, en ese caso si el enajenante es el autor o autora de la formula el mayor
valor será INR, si no es el autor o inventor, si por ejemplo enajena el laboratorio en ese caso no
habrá INR sino que habrá renta y quedará afecta al impuesto de primera categoría IGC o IA según
corresponda. El costo tributario aquí también estará determinado por los gastos en que se incurrió
para descubrir la formula para curar el covid, por ejemplo, desembolsos de pagos por comprar
sustancias químicas, realizar estudios, sueldos, pagar la propiedad industrial, etc., etc.

Clase Nº19 – Ppt. Nº15/27.04

El recorrido que vamos a hacer la clase de hoy es el siguiente.

Vamos a terminar de ver los literales del art. 17 n°8 y vamos a ver también los INR que se
contienen en los numerales 9, 10, 11 y 12 del art. 17 LIR.

Comencemos entonces con el art. 17 n°8 letra f). Este dice relación con el mayor valor por
adjudicación de bienes en la partición de herencia.

189
La adjudicación de este tipo, que ocurre al momento de producirse la partición de la herencia
constituye un incremento patrimonial para los adjudicatarios no obstante que este literal dispone
que ese mayor valor, ese incremento patrimonial será INR.
En este caso, el INR es por el monto total, no hay un tope, es decir, todo el mayor valor eventual
obtenido en la adjudicación de los bienes en una partición de herencia será INR por el monto total.

¿Cuáles son los sujetos beneficiarios? Los herederos del causante, sea que estos herederos hereden
en forma directa o indirecta, es decir, también comprende las situaciones que se producen por
representación o transmisión de la herencia y, también alcanza este INR, es decir, beneficia a los
cesionarios de los herederos, es decir, a quienes los herederos cedan sus derechos hereditarios sea
que los cesionarios sean personas naturales o no.
Por lo tanto, producida la muerte del causante o diferida la herencia, a partir de ese momento,
como veremos en parte de esta clase, se va a formar una comunidad y va a operar el modo de
adquirir sucesión por causa de muerte que de acuerdo a lo dispuesto en el art. 17 n°9 será INR.
Después se forma una comunidad, y uds saben que de acuerdo a lo que ya estudiamos en el
artículo 5 LIR, esa comunidad durante los 3 primeros años salvo que se haya producido la
partición con anterioridad tributará la comunidad, es decir, declarará y pagará los impuestos sobre
la renta la comunidad aun cuando haya muerto el causante y no lo hará cada uno de los comuneros
en proporción a la cuota que le corresponda en el patrimonio común. Esto hasta el tercer año si es
que antes no se ha producido la partición. Si en algún momento anterior o posterior a los 3 años
se produce la partición, nos trasladamos al art. 17 n°8 letra f) y los bienes que se adjudiquen a los
herederos o a los cesionarios de estos en la partición de la herencia también será INR por el monto
total.

Ahora bien, puede suceder que en virtud de lo dispuesto en esta norma a los herederos o
cesionarios de estos se le adjudiquen bienes de distinta naturaleza. Puede suceder que la sucesión
esté compuesta por ejemplo, por bienes raíces, acciones, derechos sociales, bonos, pertenencias
mineras, derechos de agua, etc. Todos o algunos de estos y, que estos bienes de distinta naturaleza
sean adjudicados al producirse la partición a distintos herederos y por ejemplo a algunos les podrá
tocar bienes raíces, a otros les podrá tocar acciones, a otros derechos sociales, bonos, etc.
¿Qué pasa si después los herederos o cesionarios de estos, adjudicatarios de esos bienes enajenan
los bienes adjudicados? Pues bien, en ese caso sea aplicará la normativa correspondiente,
dependiendo de la naturaleza del bien adjudicado y que posteriormente se enajena, de tal forma
que si por ejemplo a un heredero se le adjudica un bien raíz, se le aplicará a esa enajenación lo
dispuesto en el art. 17 n°8 letra b). Si a otro heredero se le adjudican acciones, se aplicará lo
dispuesto en el art. 17 n°8 letra a). Si a otro se le adjudican bonos, se aplicará el art. 17 n°8 letra
c). Si a otro se le adjudican pertenencias mineras o derechos de agua se le aplicará el art. 17 n°8
letra d), y así sucesivamente dependiendo del bien que le sea adjudicado.

Ahora bien, uds saben que cada uno de estos numerales operan sobre la base de que hay una
enajenación, que se produce un mayor valor y para determinar ese mayor valor es importante
saber el costo de adquisición, es decir, el costo tributario con el cual voy a contrastar con el precio
de enajenación y de esa forma voy a determinar el mayor valor y, la pregunta que se coloca
respecto de esta situación es ¿Cuál es el costo tributario? ¿Cuál es el costo de adquisición
reajustado que tengo que considerar para los efectos de determinar cuál es el mayor valor si es
que lo hay, en el caso de enajenación posterior de los bienes adjudicados en la partición de una
herencia?
R: El costo de una futura enajenación de los bienes adjudicados será el equivalente al valor de los
respectivos bienes que se haya considerado para fines del impuesto a la herencia, reajustado de
acuerdo al IPC entre el mes anterior a la apertura de la sucesión, es decir, entre el mes anterior a
la muerte del causante y el mes anterior al de la adjudicación de los bienes al adjudicatario. Por
lo tanto, ese será el costo de adquisición de los bienes adjudicados que luego estoy enajenando y
ese costo de adquisición lo voy a comparar con el precio de enajenación. Me va a determinar el
mayor valor (resto precio de enajenación con el costo de adquisición) y ese mayor valor le voy a
aplicar el régimen tributario correspondiente al literal respectivo en función que si lo que se me

190
adjudicó y estoy enajenando son acciones, son derechos sociales, son bienes raíces, son
pertenencias mineras, son derechos de aguas, etc.

Pasamos a continuación al literal g); (Art. 17 n°8 letra g)

Este literal g) dice relación con el mayor valor obtenido como consecuencia en la adjudicación de
bienes en la liquidación o disolución de empresas o sociedades.

Uds. saben, me imagino, que así como las sociedades nacen también se pone término, se disuelven
y se liquida su patrimonio; sea por vencimiento del plazo estipulado, sea por alguna otra causal
de término establecida en los estatutos correspondientes.
Pues bien, cuando se verifican estas causales, junto con la escritura correspondiente en la cual se
disuelve la sociedad y la liquidación del patrimonio, es decir, el pago de las deudas y si pagadas
las deudas queda un remanente, ese remanente de los bienes que resulten van a ser distribuidos
vía adjudicación, ¿entre quienes? Entre los propietarios de esa sociedad que no son otras personas
que los socios o accionistas de la misma.

Esta adjudicación de estos bienes como consecuencia de la liquidación o disolución de la empresa

o sociedad, de acuerdo a la letra g) del n°8 del art. 17, será INR, no obstante que constituye un
incremento de patrimonio en principio para los adjudicatarios, la norma los considera INR.

¿Quiénes son los sujetos beneficiarios? Los propietarios, comuneros, socios o accionistas; sean
que estos se traten de personas naturales o jurídicas de una empresa o sociedad.
Ahora bien, aquí viene el límite. El INR que consagra este literal opera en la medida que la suma
de los valores tributarios del total de los bienes que se adjudiquen no exceda el capital que haya
aportado a la empresa, determinada en la forma establecida en el art. 17 n°7, más las rentas o
cantidades que les correspondan en la misma al término del giro

¿Qué es lo que está queriendo indicar en esta parte la norma? Que junto con la disolución y
liquidación de la sociedad, que podríamos decir que son efectos que ocurren en el ámbito del
derecho privado, a efectos del derecho tributario, opera o debe operar el término de giro, y el
término de giro es la muerte del contribuyente para efectos tributarios, y esto supone hacer un
balance de término de giro, y el correspondiente proceso de fiscalización por parte del SII. Pues
bien, en ese momento se fija un valor de los bienes que de ahí resultan y ese valor de término de
giro es el que constituye el costo tributario para los efectos de las futuras enajenaciones de los
bienes que se adjudiquen como consecuencia de la disolución o liquidación de la sociedad o
empresa. Pero fíjense ustedes que la norma hace referencia al artículo 17 Nº7, y ustedes saben
que ese artículo nos dice que será INR la devolución del capital, el capital más el reajuste, pero
con los límites que ahí se establecen. Es decir, nos remite al artículo 14, y eso significa que tengo
que hacer las imputaciones, que el artículo 14 establece, y sólo después de haber hecho las
imputaciones, si hay un saldo, un remanente, ese será el INR por concepto de capital o devolución
de capital más reajuste. Acá la lógica es la misma; se disuelve la sociedad, la liquida, liquida el
pasivo, se adjudican los bienes correspondientes; es muy posible que después de liquidar el pasivo
que se tiene con terceros, el remanente pueda corresponder al capital aportado por los socios o
accionistas. Si ello es así, eso será INR, pero, hagamos el ejercicio del artículo 17 Nª7, veamos si
todo lo que usted se está llevando como consecuencia de la adjudicación corresponde
efectivamente a capital, o en otros términos, veamos si los valores que se está llevando cumplió
o no con la tributación final, y para eso hagamos las imputaciones del artículo 17 Nº7.

Mayor valor por adjudicación de bienes en liquidación de sociedad conyugal…: art. 18

Nº8, letras h)

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Pasamos a la letra h). La letra h dice relación con uno de los regímenes patrimoniales del
matrimonio, correspondiente a la sociedad conyugal. La sociedad conyugal, que es una
comunidad de bienes, también puede terminar, y puede terminar por distintas causas, como por
ejemplo, la muerte de uno de los cónyuges, el divorcio, la nulidad, etc. Pues bien, al término de
la sociedad conyugal se va a formar una comunidad entre los cónyuges (en el caso de que la causal
no sea la muerte de uno de ellos), o se va a formar una comunidad entre el cónyuge sobreviviente
y los herederos o cesionarios del cónyuge sobreviviente en el caso que la causal de disolución del
la sociedad conyugal sea la muerte de uno de los cónyuges. Pues bien, la adjudicación de los
bienes en la liquidación de esta comunidad, constituye un INR para el adjudicatario, y la razón de
este INR es que los bienes que forman parte de esta comunidad, ya han tributado al momento de
ingresar a la sociedad conyugal, y por lo tanto, no se quiere volver a tributarlos cuando estos
bienes salen de la sociedad conyugal y se adjudican a los sujetos beneficiarios que establece la
norma.

¿Cuáles son los sujetos beneficiarios? El cónyuge adjudicatario, sea el marido o la mujer, los
convivientes civiles en el caso del acuerdo de unión civil, que también pueden adoptar este
régimen patrimonial y también puede disolverse y adjudicarse los bienes que forman parte del
mismo, y los herederos o cesionarios de estos o aquellos, sea que se trate de personas naturales o
no.

Nuevamente aquí nos tenemos que hacer la pregunta ¿Qué sucede si en un momento posterior,
los bienes que son adjudicados a estos sujetos beneficiarios, son enajenados? Naturalmente aquí
tenemos que dar una respuesta similar a lo que vimos anteriormente, que va a depender de la
naturaleza de los bienes adjudicados; si a alguien le adjudican bienes raíces, se aplica el artículo
17 Nº8 letra b), si a alguien le adjudican acciones o derechos sociales, se aplica el artículo 17 Nº8
letra a), y así sucesivamente.

¿Cuál será el costo tributario? El costo de adquisición será el valor de la adjudicación, y el valor
de adjudicación será el valor corriente de plaza al momento de la adjudicación de los bienes como
consecuencia de la liquidación de la sociedad conyugal.

Enajenación de vehículos de transporte

Art. 17 Nº8 letra i)

En este caso estamos frente a la situación que se produce con la enajenación de vehículos de
transporte. Ahora bien, para que se configure el INR que contempla este literal, debe tratarse de
vehículos de transporte de pasajeros o exclusivamente de transporte de carga ajena, y por lo tanto,
quedan comprendidos la enajenación de camiones, buses, furgones, camionetas, taxis, etc. Tienen
que cumplirse 3 condiciones: 1. Que se trate de un vehículo de las características señaladas, 2.
Que ese vehículo sea de propiedad de una persona natural, es decir, el enajenante tiene que ser
persona natural, y 3. Adicionalmente, que ese enajenante persona natural no posee más de 1 de
dichos vehículos.

El mayor valor si se cumplen esas 3 condiciones, que se trate del tipo de vehículos transporte de
pasajeros o exclusivamente de carga, que sea de propiedad de una persona natural, que es la
persona enajenante, y que esta persona no posea más de uno de estos vehículos, todo el mayor
valor será INR. Por el contrario, si se dan las siguientes situaciones; si el enajenante es una persona
natural pero posee 2 o más de estos vehículos, ya no opera el INR. De igual modo, no operará el
INR si el enajenante es una persona jurídica y posee uno o más de estos vehículos, porque no
cumpliría en este último caso con la condición de ser el enajenante una persona natural.

Pregunta: Me imagino que en este caso al tratarse de una persona natural estamos hablando de
que esté en su propio patrimonio; me preguntaba ¿qué pasa en caso de que tuviera por ejemplo el
vehículo o dos vehículos pero en una sociedad conyugal y es el marido el que está vendiendo?

192
No me acuerdo bien en que haber quedaría este vehículo; mi duda es si quedaría afecto a este INR
o no.
Respuesta: En ese caso, si es la sociedad conyugal propiamente dicho y no se da ninguno de los
supuestos de patrimonios separados de la mujer, se supone que quien es el propietario de los
bienes es el marido, y por lo tanto en ese caso se va a suponer que en definitiva si tienen dos
vehículos no va a cumplir con la condición.
Pregunta: ¿Y si tuvieran un vehículo?
Respuesta: Si tuviera uno solo vehículo de estas características y fuera una persona natural, y el
destino del vehículo es el que señala la norma, será INR. De lo contrario, habrá renta y todo el
mayor valor quedará afecto a la tributación general.

Cesiones de instrumentos financieros con ocasión de un contrato de retrocompra: Art. 17º,

n.º 8, letra j)
El contrato de retrocompra, de acuerdo a la definición de la CMF, “Es una operación de
compraventa al contado de instrumentos financieros, realizada en forma conjunta y simultánea
con una compraventa a plazo sobre los mismos o sobre otros instrumentos equivalentes, que las
partes hayan acordado como sustitutos de los primeros”.
En definitiva, la retroventa de instrumentos financieros supone dos contratos, pero dos contratos
q son realizados en forma conjunta y simultánea, y que recaen sobre un mismo objeto o sobre un
objeto equivalente, que las partes han acordado como un sustituto de los primeros. Y se trata de
dos contratos de compraventa, que se realizan en forma conjunta y simultánea, un contrato de
compraventa al contado y un contrato de compraventa a plazo.
¿Qué señala la letra J respecto de estos contratos?:
• Que no se considerará enajenación para los efectos de la LIR, ustedes saben q si algo se
considere o no se considere enajenación es relevante para los efectos del art 17 N°8, porq
el verbo enajenar es determinante para q se gatille el régimen tributario establecido en
estas normas. Por lo tanto, el primer efecto respecto de este contrato de retroventa es q
no habrá enajenación, con tal que estos contratos de retroventa se celebren con un banco,
con una corredora de bolsa o con un agente de valores.

• Puede suceder que entre los dos contratos, es decir entre el contrato de compraventa al
contado y el contrato de compraventa a plazo, haya una diferencia de precios, y la
diferencia que en estos casos se determine entre el valor de la compraventa al contado y
el valor de la compraventa a plazo, celebradas ambas operaciones en forma conjunta y
simultánea, será considerada para el vendedor al contado (porque aquí hay dos partes, el
vendedor al contado y el comprador al contado) como un gasto por intereses (y por ende
podrá deducirlo de la BI del IDPC de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 31 N° 1 LIR)
y para el comprador al contado se considerará como un ingreso percibido o devengado,
según corresponda, el que tributará conforme a las reglas generales de la LIR (es decir,
tributara con el IDPC, IGC o IA según corresponda).

Un compañero le pide que vuelva a repetir, por lo que el profesor explica nuevamente: hay dos
contratos que se celebran en forma simultanea y conjunta, uno el contrato de compraventa al
contado y el contrato de compraventa a plazo; la primera consecuencia es que el art 17 N°8 letra
J) no los considera como una enajenación en la medida que este contrato de retroventa se celebre
con un banco, con una corredora de bolsa o con un agente de valores. Ahora bien, no obstante no
considerarse una enajenación, si se produce una diferencia de valores entre el valor de la
compraventa al contado y el valor de la compraventa a plazo, ambas operaciones se celebran en
forma simultanea y conjunta, se producen las siguientes consecuencias tributarias dependiendo
de si estamos ante el vendedor al contado o el comprador al contado; respecto del vendedor al
contado se considerará como gasto por intereses, por ende, de acuerdo al art 31 N°1 de la LIR
podrá deducir sus intereses como gasto; y para el comprador al contado, es decir para la otra parte,

193
se considerará como un ingreso percibido o devengado, según corresponda y ese ingreso tributará
con el IDPC, IGC o IA según corresponda.
• Estas reglas se aplicarán ya sea que el comprador al contado sea una persona natural o
no, y aun cuando actúe en calidad de empresario individual.

Venta corta: Art. 17º, n.º 8, letra k)

La venta corta (short sale): Esta figura permite que un vendedor, denominado vendedor “corto”
pueda vender acciones que no posee y que consigue en préstamo con la condición de devolverlas
en un determinado plazo. El atractivo para este vendedor corto es que puede generar una utilidad,
basado en la expectativa de que las acciones (que en un momento posterior va a tener que devolver
a quien se las presto) disminuyan su precio, y al adquirirlas a un valor inferior eventualmente
podrá ser una utilidad y desde ese punto de vista salir ganancioso de esta operación.
Todo esto que ocurre en el ámbito financiero naturalmente que va a tener consecuencias
tributarias, y para los efectos de las consecuencias tributarias hay q distinguir el tratamiento
tributario de la cedente (quien presta las acciones) y el régimen tributario que afecta al cesionario
o prestatario de las mismas. Tanto respecto de la restitución de acciones al cedente como en
relación a la enajenación que el cesionario hace de las acciones que le son cedidas o prestadas.
Ejemplo: Matías es el vendedor corto, el profesor le prestará las acciones y Sofia será la tercera
que va a adquirir estas acciones. Matías al ser el vendedor corto, supone que a usted le gusta el
riesgo y va a apostar a que va a salir ganancioso de esta situación y como no es titular, no posee
acciones, se las pide prestadas al profesor, el profesor tiene 5 acciones de Copec que es una S.A
abierta que cotiza en bolsa, el profesor le presta las acciones bajo la condición de que se las
devuelva en un año más (al profesor lo único que le interesa es que le devuelva las 5 acciones de
Copec). Adicionalmente vamos a pactar que, por este prestado, por esta cesión, el profesor ganará
una comisión, ganará una x cantidad por la sola circunstancia de prestarle estas acciones. Por lo
tanto, Matías ya tiene las acciones en su poder y naturalmente que Matías solicito prestadas las
acciones no para observarlas, sino que pensando en que puede obtener una ganancia, y por ende,
Matías lo que hace primero es vendérselas a Sofia a un x precio (este es el único rol que tiene
Sofia en esta historia, que es comprar las acciones de Copec que el profesor le presto a Matías)
¿Qué nos falta? Matías se comprometió a que en un año le devolvía las 5 acciones de Copec más
una comisión, ¿Cómo hará Matías para devolver las 5 acciones de Copec? Un compañero
responde que debería esperar a que el precio de las acciones eventualmente bajen, para después
comprarlas nuevamente a un precio menor al que recibió por venderlas, para de esta manera
devolver las 5 acciones más la comisión y adicionalmente Matías obtiene una ganancia. El
profesor dice que eso está muy bien ¿Dónde compraría las acciones ya que se tratan de acciones
con cotización bursátil? En la bolsa, a Sofia ya le vendió las acciones y esas forman parte del
patrimonio de Sofia.
Pregunta: ¿entonces no es necesario devolver las mismas 5 acciones, solamente tienen que ser de
la misma especie? Exacto, de la misma especie, lo único que a mi me interesa es que me devuelva
5 acciones de Copec.
 Efectos tributarios:

(a) Respecto al cedente o prestamista de las acciones (en el ejemplo el profesor, ya que él le
presto las acciones a Matías): ¿Cuáles son las consecuencias tributarias? El profesor le presta las
acciones y Matías la devuelve, en esa operación no hay enajenación y por ende no se producirán
efectos tributarios. Pero además de devolver las acciones a qué más de comprometió Matías
respecto del profesor, a darle una comisión y esa comisión para el profesor es renta y esa renta
tributara de acuerdo a las reglas generales, es decir, IGC o IA según corresponda.
(b) Respecto al cesionario o prestatario (es decir, de quien recibió las acciones en préstamo y
que luego las vendió y obtuvo un mayor valor, en el ejemplo es Matías): no se olviden de que
estamos hablando de acciones con cotización bursátil. Primero Matías le vendió las acciones a
Sofia, ahí hay una primera operación. Segunda operación, Matías compra acciones ¿Cómo yo
determino que Matías obtuvo eventualmente un mayor valor? Porque hubo una enajenación y por
lo tanto tengo un precio de venta (que es el precio al que se vendieron las acciones), pero ¿Cuál
será el costo de adquisición? Matías para poder devolverle las acciones al profesor tuvo que

194
comprarlas luego en el mercado y al comprarlas pago un precio, pero ¿Qué más tuvo que hacer
Matías y que va a constituir el costo de adquisición? La comisión que le pago al profesor. Por lo
tanto, el costo tributario de las acciones para Matías va a estar constituido por el precio q tuvo q
pagar para adquirir las acciones q le tendrá que devolver al prestamista, más la comisión q tuvo q
pagar. Por lo tanto, ese precio de adquisición más la comisión será el costo que voy a comparar
con el precio de venta que Matías le cobro a Sofia. Determinado q hay un mayor valor ¿Cuál será
el régimen tributario aplicable? Ya sabemos q hay mayor valor, se aplicará el art 107 ya que se
trata de acciones de S.A abiertas con cotización bursátil (habrá que ver si se cumplen los requisitos
del art 107, todo el mayor valor será INR, si no se cumplen los requisitos del art 107, se aplicará
el art 17 n°8 letra A).
Pregunta compañera: pero en este caso no se cumplen los requisitos del art 107, referido a la
modalidad de adquisición, porque no hay OPA, canje de bonos, etc.
Profesor: pero las acciones que devuelve las compro en bolsa, también opera el INR si es q usted
va a un corredor de bolsa y compra las acciones, también cumple con el requisito del art 107.
Entonces si usted adquiere las acciones en un corredor de bolsa, también se aplica el art 107.
Como ven esto es un ejercicio especulativo, porque en definitiva el vendedor corto en cierto modo,
salvo que tenga información privilegiada, de alguna manera esta jugando con el riesgo, porque,
así como las acciones en un segundo momento que tiene que adquirir para devolver a quien se las
presto, pueden estar en un valor más bajo, pero podrian también estar en un valor más alto y si
están en un valor más alto, naturalmente q no habrá utilidad sino q habrá perdida.

Planes de compensación laboral a través de la entrega de opciones para adquirir títulos

Art. 17º, n.º 8, letra l)
Esta letra dice relación con los planes de compensación laboral a través de la entrega de opciones
para adquirir títulos ¿Cuáles títulos? acciones, bonos u otros títulos emitidos por empresas y que
favorecen a sus directores, consejeros o trabajadores. Estas opciones de adquirir los títulos
mencionados pueden estar (hay dos grupos, en los dos grupos hay q distinguir 3 situaciones: 1) la
entrega de la opción para adquirir estos títulos que hace la empresa. 2) el ejercicio de la opción
por parte de quienes pueden hacer la opción, que son los directores, los consejeros y los
trabajadores. 3) la enajenación y la obtención de un mayor valor de la opción):
(i) Pactadas en contrato individuales de trabajo o en contratos o convenios colectivos de
trabajo: si estas opciones están pactadas en contrato individuales de trabajo o en contratos
o convenios colectivos de trabajo, tanto la opción como el ejercicio de la opción van a
ser:

 INR para los directores, consejeros y trabajadores.

 Sin embargo, el mayor valor obtenido en la enajenación de la opción

tributará conforme al número iv) de la letra a) del número 8 del artículo
17. Es decir, este mayor valor obtenido en la enajenación de la opción
tributara de acuerdo a este literal, lo cual implica que va a tributar con
los impuestos finales, es decir, IGC o IA. ¿Cómo se determina el mayor
valor en este caso? El precio de enajenación menos el valor pagado con
ocasión de la entrega de la opción, en caso de existir, si la opción q tienen
los trabajadores no tiene un precio (no hay un valor a pagar al momento
de la entrega de la opción) naturalmente que en ese caso será el costo 0
que se contrastara con el precio de enajenación y eso determinará el
mayor valor, y este mayor valor tributara conforme al número iv) de la
letra a) del número 8 del artículo 17, es decir, con los impuestos finales.

Por lo tanto, tenemos INR respecto a la entrega de la opción, INR

respecto del ejercicio de la opción y tributación normal respecto del
mayor valor obtenido en la enajenación de la opción, siempre q la entrega

195
 de la opción haya sido pactada en un contrato individuales de trabajo o
en contratos o convenios colectivos de trabajo.
(ii) O alternativamente pueden estar pactados en otros instrumentos distintos a un contrato
individual de trabajo o a un convenio colectivo de trabajo: por el contrario, si la entrega
de la opción no ha sido pactada en alguno de los instrumentos anteriores o ha sido pactada
en un instrumento distinto a los señalados, habrá q distinguir.

 Respecto de la entrega de la opción seguirá siendo INR, por lo tanto,

respecto a la entrega el tratamiento tributario es similar al del primer
grupo.

 Respecto del ejercicio de la opción, se considera como remuneración

afecta al impuesto de segunda categoría en el caso de los trabajadores, o
impuestos finales, en el caso de los consejeros o directores. En este caso
la remuneración será la diferencia entre el valor de adquisición de los
títulos y el monto que se determine de la suma de los valores pagados
con ocasión de la entrega y ejercicio de la opción, en caso de existir.

 Respecto del mayor valor obtenido en la enajenación de la opción,

tributará según las reglas generales.

Enajenación de otros bienes: Art. 17º, n.º 8, letra m)

Norma residual: Enajenaciones de toda clase de bienes no contemplados en las letras

precedentes, es decir, la enajenación de bienes que no correspondan a la letra a, b, c, d, e, f, g, h,
i, j, k, l, se aplicarán, en lo que fuesen pertinentes, las reglas señaladas en los literales i), ii), iii) y
iv) de la letra a) del número 8 del artículo 17. En estos casos, el costo tributario, que es
determinante para efectos de determinar el mayor valor, estará conformado por el valor de
adquisición de los respectivos bienes, debidamente reajustado de acuerdo al porcentaje de
variación experimentado por el IPC entre el mes anterior a la adquisición y el mes anterior al de
la enajenación.

Por lo tanto, se aplican acá en cuanto la determinación del mayor valor las reglas generales, y en
cuanto al régimen tributario, se aplican las reglas establecidas en el artículo 17 numero 8 letra a,
literales 1, 2, 3 y 4, es decir, el régimen tributario similar al mayor valor obtenido en la enajenación
de acciones y de derechos sociales o de acciones de sociedad en comandita por acciones.

Ejercicios – casos

• Juan posee un bien raíz en conjunto con otras dos personas. Juan ha tomado la
decisión de vender su parte en el predio y le interesa saber sí quedará afecto al
impuesto a la renta por la eventual utilidad que obtenga. ¿Qué le diría Ud.?
¿Quedará Juan afecto al impuesto a la renta?

Primera recomendación: intentemos identificar cuál es la norma, de todas las que hemos
analizado, que se aplica en este caso. Para ello, atendamos a la naturaleza del objeto de la
operación, es decir, de aquello que se esta vendiendo o se pretende vender.

Artículo 17 numero 8 letra b, esto porque es sobre el mayor valor en la enajenación de bienes
raíces. Este literal también dispone expresamente que no se aplica solo a la venta de todo un
bien raíz, sino que también a la parte, a las subdivisiones, por lo tanto, aquí se aplica porque
se vende tan solo una parte.

196
Dicho esto ¿tributa Juan con el impuesto a la renta por la eventual utilidad que obtenga? Para
esto hay que ver la fecha en que se adquirió el bien raíz para determinar el régimen tributario
aplicable. Por lo tanto, si adquirió antes del 1 de enero del 2004, se aplica un régimen
tributario. Si adquirió con posterioridad al 1 de enero del 2004, se aplica el régimen tributario
vigente actualmente, con la única diferencia de si se aplica el art. Tercero transitorio o no.

En términos generales, de acuerdo al régimen tributario vigente, es decir, si es que adquirió

después del 1 de enero del 2004, ¿tributa con el impuesto a la renta o de qué depende?

Primero hay que ver que Juan es persona natural, por ende, cumple con ese requisito, y tiene
que haber transcurrido más de un año desde la fecha de adquisición y enajenación. Entonces,
el bien tiene que estar situado en Chile, no tiene que haber relacionamiento entre enajenante
y adquirente y no puede exceder de las 8.000UF, si lo excede cumpliendo los demás
requisitos, solo tributara por el excedente con el IGC adicional según corresponda.

• ¿Qué impuesto afecta al mayor valor obtenido en la enajenación de un bien raíz,

efectuado por el socio de una SRL, a esta misma sociedad, de la cual es socio con un
5% de participación social? ¿Cuál es el régimen tributario aplicable?

Lo relevante acá es que hay una relación entre la enajenante y adquirente, y si hay relación
ocurre renta, no hay INR. Recuerdan que vimos el párrafo 4 inciso 4to respecto a las reglas
de relacionamiento y este sería uno de los supuestos.

• Jaime y María se separan totalmente de bienes y liquidan la sociedad conyugal.

Como consecuencia de ello, María se adjudica 100 bonos. Posteriormente, la
cónyuge adjudicataria vende estos bonos a un mayor valor. ¿Cuál es la situación
tributaria de María?

En primer término, la adjudicación de los bonos sería INR para María: 17nº8 letra h. Este es
un efecto tributario.
El segundo efecto, porque luego enajena, habría que restar el precio de adquisición y el venta.
Pero qué letra aplicamos, porque depende de la naturaleza de los bienes que enajena, y en
este caso son bonos, nos vamos al 17nº8 letra d, donde tenemos que determinar el mayor valor
y ahí el mayor valor, a diferencia de las acciones, puede verse disminuido el costo de
adquisición si es que hubo amortización de capital. Determinado ese mayor valor, se va
aplicar lo dispuesto en el artículo 17 nº8 letra a.

En el caso de los bonos la letra d se remite a la letra a, lo mismo que hace la letra c, d y en
general todas las que vienen después se remiten con ciertas excepciones a la letra a.

• Valentina lotea un terreno que tiene en Casablanca y vende algunas de las parcelas
resultantes del loteo. Las parcelas restantes las aporta a una sociedad inmobiliaria
que constituye con sus hermanos. ¿Cuál es su situación tributaria?

Nuevamente estamos ubicados en el artículo 17nº8 letra b. Hay dos grupos de situaciones en
relación a bienes raíces. Primero hay una subdivisión, un loteo, y eso va a ser relevante para
el computo del plazo para poder beneficiarme del INR, es decir, ya no va a bastar que sea un
año, que haya transcurrido un año entre la fecha de adquisición y enajenación, sino que
tendrán que ser 4 años. Por lo tanto, si se cumple ese plazo, y en la medida que se cumpla los
demás requisitos que mencionábamos, las parcelas que se vendan como resultado del loteo
serán INR si es que transcurrieron más de 4 años, se cumplen los demás requisitos.

197
 Pero qué pasa con el segundo grupo de parcelas, es decir, aquellas que no se vendieron y que
se aportaron a una sociedad inmobiliaria que Valentina constituyo con sus hermanos. No
olvidemos que a este respecto también hay enajenación, porque la enajenación no se limitaba
a las rentas, por lo tanto, si hay enajenación, habrá que determinar si se ha producido un mayor
valor, por lo tanto, habrá que comparar el costo de adquisición reajustado de las parcelas que
está portando Valentina con el valor en que fue aportado a la sociedad, y sí se produce una
diferencia positiva de esta comparación, habrá un mayor valor, por ende, quedará afecto al
régimen tributario del artículo 17 numero 8 letra b, aun cuando en ese caso habrá que ver el
tema del relacionamiento.

• Carmen es dueña de un predio agrícola (tiene una superficie aproximada de 30

hectáreas), adquirido en 2003. Ante la escasa rentabilidad que ha obtenido de su
explotación, ha tomado la decisión de subdividirlo en sitios de 500 metros cada uno,
los cuales serán enajenados por etapas. Le interesa saber sí quedará gravada con la
LIR por el eventual mayor valor que obtenga. ¿Qué le diría?

Aquí la situación es similar respecto de la que vimos en Valentina, con el único dato relevante
en que en este caso las 30 hectáreas fueron adquiridas en el año 2003. Sabemos que hay una
fecha de corte al 31 de diciembre del año 2003, o si prefieren el 1 de enero del 2004, que
determina la frontera entre un régimen tributario y otro.

Adquisición de bienes de acuerdo con el Código Civil… (art. 17 N° 9)

Se refiere a 3 situaciones reguladas en el CC que suponen incremento de patrimonio pero que, no

obstante, por distintas razones este número 9 del artículo 17 lo considera como INR.

La primera situación son los bienes adquiridos por accesión. Los párrafos del CC a que se refiere
este numeral corresponden a la accesión, definida por el art. 643 en los siguientes términos: es un
modo de adquirir los bienes, por el cual el dueño de una cosa pasa a serlo de lo que ella produce,
o de lo que se junta a ella. Es decir, accesión de mueble a inmueble y accesión de inmueble a
inmueble. Este modo de adquirir supone un aumento de patrimonio que la LIR da carácter de
INR.

También atribuye el carácter de INR a los bienes que una persona adquiera por sucesión por
causa de muerte o donación. Respecto de ellos se aplica únicamente la Ley N° 16.271 de 1965,
sobre impuesto a las herencias y donaciones. En este caso, la razón por la cual este incremento de
patrimonio son INR es porque están gravados con otro impuesto, el impuesto a las herencias,
asignaciones y donaciones, por lo tanto, este INR busca evitar la doble tributación de los mismos
ingresos.

Por último, se consideran ingresos no renta aquellos incrementos patrimoniales derivados de la

prescripción adquisitiva.

Beneficios de la renta vitalicia, el usufructo y el fideicomiso (art. 17 N° 10)

El elemento común en estas 3 situaciones es que al cumplirse el plazo o condición respecto del
cual estaba supeditado el cumplimiento de una determinada prohibición o gravamen, al cumplirse
el plazo o condición, disminuye o desaparece el gravamen u obligación o el pasivo de una de las
partes, de esa forma, al disminuir el pasivo, se incrementa el patrimonio, incrementos que el
numero 10 considera INR.

 Contrato de renta vitalicia (art. 2.264 CC)

198
Es un contrato aleatorio en que una persona se obliga, a título oneroso, a pagar a otra una renta o
pensión periódica (la renta vitalicia) durante la vida natural de cualquiera de estas dos personas o
de un tercero. Cuando se extingue la obligación de pago para el deudor, es decir, cuando muere
la persona a la cual se tenía que pagar la renta vitalicia o el tercero a la cual beneficiaba, se produce
un incremento patrimonial para quien tenía la obligación de pago al disminuir su pasivo, sin
embargo, este incremento de patrimonio para la ley es INR de acuerdo al número 10 del articulo
17.

 Usufructo (art. 764 CC)

Es un derecho real que consiste en la facultad de gozar de una cosa con cargo de conservar su
forma y substancia, y de restituirla a su dueño, si la cosa no es fungible; o con cargo a devolver
igual cantidad y calidad del mismo género o de pagar su valor, si la cosa es fungible.

Aca sucede que tenemos dos partes: el nudo propietario y el usufructuario. El nudo propoietario
tiene limitado su dominio, ya que, no dispone del uso y goce de la misma, pero cumplido el plazo
o condición va a recuperar todas las cualidades del dominio, por ende, al desaparecer el gravamen
que pesa sobre el bien raíz de su propiedad o sobre el bien se du propiedad, va a disminuir su
pasivo, se va a incrementar su patrimonio, pero no obstante ello, la LIR considera INR.

El beneficio que obtiene el nudo propietario por el hecho de cumplirse el plazo durante el cual
tenía obligación de soportar el gravamen de un usufructo es un INR.

 Fideicomiso (art. 733 CC)

Es la constitución de propiedad fiduciaria (la que está sujeta al gravamen de pasar a otra persona,
por el hecho de verificarse una condición o plazo). Cumplida la condición o plazo suspensivo, la
propiedad fiduciaria pasa al dominio pleno del fideicomisario, incrementando su patrimonio,
incremento que la norma considera INR.

Cuotas de asociados (art. 17 N° 11)

Noción: “contribuciones fijas o variables, ordinarias o extraordinarias, que los asociados de una
persona jurídica o de cualquiera organización colectiva hacen a esta para afrontar gastos u otros
objetivos sociales” (v. Oficio N° 1.297, de 20.04.2000). Es necesario que no correspondan a
aportes de capital.

Dichas cuotas que paguen los asociados a estas personas jurídicas u organizaciones colectivas,
supone un ingreso, aumento de patrimonio para esta persona jurídica, organización, pero
incremento de patrimonio que el numero 11 consideran INR: no constituyen renta para la
institución beneficiaria.

¿Institución beneficiaria de las cuotas? Por ejemplo, clubes deportivos y sociales; estadios;
sindicatos (Oficio N° 1.840, de 11.05.94); asociaciones gremiales (Oficio N°799, de 25.02.93
[cuotas sociales extraordinarias]); colegios profesionales; servicios o departamentos de bienestar,
etc.

Constituyen renta ordinaria (no INR) las cuotas de incorporación, matrículas y mensualidades
(“aranceles”) pagados a una corporación de derecho privado educacional, porque tales conceptos
corresponden al pago de un servicio (Oficio N° 1297, de 2000). Estas no cumplen con el requisito
numero 11, por ende, son renta, esto porque no constituyen cuotas que ¿roguen? los asociados,
sino que constituyen pagos por un servicio: educacional, por ende, no será renta y deberá tributar
la corporación de derecho privado educacional por estos pagos.

Enajenación ocasional de bienes muebles de uso personal (art. 17 N° 12)

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No constituye renta el mayor valor obtenido en enajenaciones ocasionales, no tiene que existir
habitualidad, tiene que ser esporádica la venta, de bienes muebles de uso personal del
contribuyente o que forman parte del mobiliario de su casa habitación.

Ejemplos de bienes que pueden encontrarse en esta situación: vehículos de uso personal o
familiar; televisores, vajilla, muebles, artefactos de uso casero; electrodomésticos, cuadros, etc.
Quedan comprendidas las denominadas “ventas de garaje” (en la medida que estas ventas sean
esporádicas, si hago todos los fines de semana, no se cumple con el requisito de que venta sea
esporádica, habrá habitualidad, y si hay habitualidad, el mayor valor queda grabado con la
tributación normal o general.

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