Ley del Impuesto al Valor Agregado (IVA)

1. Generalidades
El IVA, constituye el impuesto de mayor incidencia y
eficacia recaudatoria en Chile. La neutralidad, simpleza,
bajo costo de fiscalización, la autorregulación que -en
gran medida- exhibe en las operaciones entre
contribuyentes, entre otros factores, ayudan a explicar el
éxito que el IVA ha tenido, desde su incorporación, en el
régimen tributario chileno.

1
 Ingresos del estado

Impuesto Año

1999 2000 2006 2007

Primera Categoría 818.112 982.990 2.415.145 2.891.196
Segunda Categoría 468.262 514.365 857.179 1.026.418
Global Complementario 229.210 242.004 229.411 247.962
Adicional 76.652 34.078 1.166.753 1.236.366
PPM 1.108.318 1.166.441 2.983.282 3.467.300
Créditos Declaración Anual (673.081) (1.481.366) (3.952.822) (3.802.800)
IVA Tasa General y Especial 2.876.739 2.923.452 934.452 2.323.825
IVA Tasa General Importaciones 1.485.248 1.797.052 3.832.524 4.463.449
Específicos Tabaco y Cigarrillos 268.157 296.470 463.935 474.265
Combustibles 617.460 650.355 908.877 1.159.666
Actos Jurídicos 266.687 251.767 494.941 506.273
Comercio Exterior 568.989 601.138 373.780 356.974

2
Hasta la promulgación del DL 825, no es posible hablar
de un impuesto al valor agregado en nuestro país. Las
leyes anteriores, simplemente se limitaron a gravar bajo
el sistema de impuesto tradicional o “en cascada”, “la
transferencia de dominio de diversos bienes y
paulatinamente la prestación de determinados
servicios”, careciendo de importancia para los efectos
del gravamen, entre otros factores, el costo de
adquisición de bienes y servicios, materias primas e
insumos y los costos y gastos del proceso de producción
y comercialización.

3
El 27 de diciembre de 1974 se dictó el DL 825 (D.O. de
31 de diciembre de 1974), denominado Ley de Impuesto
a las Ventas y Servicios. La vigencia de este Decreto
Ley 825 se postergó al primero de marzo del año 1975,
aunque mediante disposiciones transitorias se
estableció su aplicación a las importaciones a partir del
primero de enero de 1975.

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Numerosas modificaciones han sido introducidas al DL 825, desde
su promulgación. Cuatro afectaron de manera estructural al IVA.

En primer lugar, el DL 1606 de 3 de diciembre de 1976. Este

Decreto Ley reemplazó el texto del DL 825 en su totalidad,
derogando las normas primitivas, que fueron íntegramente
reemplazadas, manteniéndose, no obstante, la numeración del DL
825. El objeto fundamental de esta normativa de reemplazo fue
unificar el tratamiento a las ventas y a los servicios. El texto original
del DL 825 gravaba las “ventas” en un Título separado a aquel en
que se gravaban los “servicios”, en términos que se restringía el
goce del crédito fiscal al “vendedor” que soportaba impuestos por
“servicios” y se restringía, asimismo, el goce del crédito fiscal al
“prestador de servicios” por el impuesto que soportaba en sus
compras

5
Segundo, existió una tendencia consistente en
extrapolar el modelo del impuesto al valor agregado,
para sustituir otros impuestos indirectos diseñados
primitivamente bajo el mecanismo de impuesto “en
cascada” que prevalecía en la legislación precedente al
IVA. Así, el actual Título III del DL 825 (Impuestos
Especiales a las Ventas y Servicios), contempla una
serie de impuestos especiales, adicionales y específicos
a diversos bienes y servicios, los cuales se pasaron a
estructurar sobre la base del IVA, en reemplazo de los
tributos primitivos

6
En tercer lugar, la Ley 18.630, publicada en el D.O. el 23/07/1987,
incorporó estructuralmente la actividad de la construcción al IVA.
Esta ley introdujo modificaciones a los hechos gravados, al
concepto de vendedor, a las normas de devengo, a las normas de
administración, generando en Chile la incorporación al IVA del valor
agregado producido por los contratos de construcción bajo
cualquier modalidad (suma alzada o administración delegada) y la
venta de inmuebles por adherencia nuevos efectuada por empresas
constructoras. Esta reforma permitió además restablecer el
concepto amplio de crédito fiscal subsanando las deficiencias de
texto legal que originó una errada jurisprudencia de nuestros
tribunales de justicia sustentando un criterio restrictivo en materia
de crédito fiscal. La Ley 18.630, en efecto, permitió clarificar el
requisito de fondo para la procedencia del crédito fiscal y generar un
nuevo distingo en materia de ventas de inmuebles por adherencia
nuevos efectuadas por “empresas constructoras” por una parte y las
ventas de todos los demás inmuebles, incluso las efectuadas por
“empresas inmobiliarias”, las cuales continúan siendo un hecho no
gravado.

7
En cuarto lugar, existe la tendencia de incorporar al DL
825 el concepto de exportación de servicios, siendo
numerosas las disposiciones que en forma paulatina y
gradual han conferido el beneficio del IVA Exportador,
inicialmente reservado sólo para la venta de bienes
corporales muebles al exterior, a ciertos prestadores de
servicios.
Esta tendencia permite “alinear” el IVA Chileno a los
modelos que se utilizan en Europa (Directriz 6) y la
Comunidad Andina (Decisión 599) que consideran la
exportación de servicios un tema esencial del IVA.

8
Con todo, queda pendiente una quinta reforma
estructural que más temprano que tarde se terminará
imponiendo en el modelo chileno. Aludimos a la
aplicación del IVA a los honorarios de consultoría,
honorarios por servicios profesionales y otras
actividades lucrativas que por constituir rentas del Art.
20 numeral primero (actividades agrícolas, consultoría) o
numeral quinto (Coasin/Soria) de la Ley de la Renta
(LIR) o por constituir rentas de segunda categoría
clasificadas en el numeral segundo del Art. 42 de la LIR,
en la actualidad no configuran el hecho gravado
definido como “servicio”. Esta reforma irá, seguramente,
acompañada de la emisión digital obligatoria de los
“documentos tributarios” y, en la línea sugerida por
Claro, eventualmente, en el futuro se reconozca alguna
devolución parcial de IVA a ciertos consumidores
finales.
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2. Características:
Elaborado a partir de la experiencia francesa y siguiendo las
recomendaciones de la O.E.A., se caracteriza el modelo chileno, en
efecto, por:
(i) En primer lugar, restringe al máximo las hipótesis de exención.
El DL 825 en su formulación primitiva derogó en forma orgánica y
extremadamente amplia las diversas exenciones existentes en
nuestra legislación con anterioridad a su dictación. Es más, en su
texto primitivo, el DL 825 estableció las pocas exenciones que bajo
el Decreto Ley 1606 consagran -hasta hoy- los Artículos 12
(exenciones reales) y 13 (exenciones personales), siendo éstas
disposiciones las únicas que cubren casi todo el ámbito de las
exenciones del modelo chileno. Son pocas, las exenciones que se
han incorporado en los más de treinta y cuatro años de vigencia del
modelo chileno. En términos comparativos con otras legislaciones,
las exenciones chilenas son escasas.

10
(ii) En segundo lugar, el conjunto de hechos gravados (ventas y
servicios), en términos generales, dan cuenta de la mayor parte de
los bienes muebles y servicios que se producen, importan, venden o
consumen en el mercado chileno. Son escasas las hipótesis de
ventas de bienes corporales muebles y ahora de bienes inmuebles
de propiedad de una empresa constructora que se marginan del
hecho gravado denominado “venta”. Asimismo, son pocas las
hipótesis de “servicios” que constituyen hechos no gravados con
IVA. Aún así, a pesar de la amplitud de los conceptos de “venta”,
existen ventas no gravadas (venta de intangibles y ventas de
inmuebles, salvo las construcciones nuevas vendidas por empresas
constructoras) y algunas ventas exentas. Por el lado de los
“servicios”, el ámbito o cobertura del IVA es menos extenso que el
de las “ventas”. Existen exenciones y hechos no gravados en
materia de “servicios” que son estructurales al modelo chileno,
como el interés de los préstamos bancarios, las remuneraciones por
trabajo dependiente, los honorarios profesionales y los honorarios
por consultoría.

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(iii) En tercer lugar, el modelo chileno opera con una
tasa única (hoy 19%). Esta característica la exhibe el
modelo chileno desde su implantación bajo el DL 825
primitivo. Con ello, el modelo chileno ha evitado las
distorsiones en el precio relativo de los bienes y
servicios que se observa usualmente en los modelos
que operan con tasas diferenciadas. En esas
jurisdicciones, en resguardo del interés fiscal y para
evitar filtraciones, fatalmente opera la denominada “regla
de tope” y el sistema termina reconociendo crédito fiscal
sólo por la tasa menor. Con ello, en esas jurisdicciones
se termina desviando a precio el mayor impuesto
soportado en la parte que no constituye crédito fiscal.
12
(iv) En cuarto lugar, el modelo chileno utiliza el método
de “impuesto contra impuesto” en la determinación de la
base imponible o medición del valor agregado. Esto
importa reconocer crédito por el IVA soportado en las
compras de bienes y servicios sólo en la medida que
dichas compras accedan o se identifiquen con una venta
gravada, es decir, sólo cuando una venta importe
generar el débito fiscal mediante el recargo o traslado
separado del IVA. Como corolario, se reconoce crédito
fiscal sólo a los contribuyentes de IVA, esto es a los
“vendedores”, “prestadores de servicio” (y, en forma
excepcional a los “exportadores”) y se desconoce, por
tanto, derecho al crédito fiscal al consumidor final pues
éste no genera débito fiscal.
13
(v) En quinto lugar, la aplicación del método “impuesto contra
impuesto” y el resguardo del interés fiscal ha generado en Chile lo
que denominamos “método contable del IVA chileno” o “derecho
facturario” el cual, en términos generales, consiste en:
- Imponer a los contribuyentes la obligación de llevar un auxiliar
contable (libro de compras y ventas) y cuentas especiales en su
contabilidad;
- Imponer a los contribuyentes la obligación de emitir “documentos
tributarios” para sustentar sus transacciones (facturas, boletas,
notas de débito, notas de crédito, guías de despacho que importan
ventas, guías de despacho que no importan ventas, facturas de
compra en casos de sustitución de sujetos y facturas por compra de
servicios a contribuyentes de difícil fiscalización), en la oportunidad
legal o reglamentariamente fijada al efecto;
- Imponer a los contribuyentes la obligación de imprimir los
“documentos tributarios” y cumplir con la exigencia previa de timbrar
los “documentos tributarios” ante el Servicio de Impuestos Internos
(SII), en forma previa a su utilización o enrolarse como emisor
autorizado de facturas electrónicas;

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- Imponer a los contribuyentes la obligación de conservar y
custodiar, no sólo el auxiliar contable sino también los "documentos
tributarios" emitidos (6 años) y conservar y custodiar aún los
documentos tributarios “timbrados, sin emitir”, cuestión que es
menos gravosa para el contribuyente de IVA digital;
- Imponer a los contribuyentes la obligación de contabilizar los
"documentos tributarios" que emitan y los que reciban de los demás
contribuyentes emisores;
- Imponer a los contribuyentes la obligación de declarar el impuesto
de acuerdo al sistema de declaración y pago simultáneo
(Formulario N° 29); y,
- Imponer a los contribuyentes la obligación de soportar la
fiscalización del SII respecto del cumplimiento de todas y cada una
de estas obligaciones, cuya trasgresión configura infracciones o
contravenciones tributarias y, en ciertos casos, delitos tributarios.

15
(vi) En sexto lugar, el método contable del modelo
chileno ha permitido además que la fiscalización de este
impuesto sea relativamente sencilla y expedita, sin
grandes demandas de recursos técnicos ni materiales al
Fisco (si bien afecta con numerosas obligaciones de
hacer, como las arriba descritas, de modo muy gravoso
a los contribuyentes). Aún más, este método contable
del IVA chileno auxilia la fiscalización de los impuestos a
la renta, en términos que la política de fiscalización del
SII se sustenta, en rigor, en dicho método contable. De
hecho, el SII dispone de información técnica que soporta
la conclusión de que la mayor parte de la evasión de la
ley de la renta se explica por la evasión previa del IVA.
16
(vii) Este sistema contable genera una contradicción de
intereses entre los contribuyentes del sistema, ya que la
tentación del "vendedor" de evadir no emitiendo el
"documento" de venta importa para el adquirente, en la
medida que sea un contribuyente, no tener derecho al
crédito fiscal. Esta contradicción introducida entre los
contribuyentes genera una suerte de auto-fiscalización
del impuesto que propende a una menor evasión.
(viii) El IVA propende a la neutralidad, tanto en el
comercio interno como externo. Por su importancia, a
esta especial característica que el modelo chileno logra
en alto grado, dedicamos el apartado que sigue.

17
3. La Neutralidad en el IVA Chileno
El modelo chileno satisface en gran medida la
neutralidad a nivel de los contribuyentes. No pretende el
modelo, sino de un modo muy indirecto y sólo gracias a
la neutralidad que postula, beneficiar al consumidor final.
Como se sabe, la neutralidad respecto de los
contribuyentes es una de las más sentidas aspiraciones
de un impuesto tipo valor agregado. Esa neutralidad se
proyecta en el modelo chileno en dos ámbitos:

18
3.1 Comercio Exterior

a) Exportaciones
El principio del IVA es que se deben exportar los productos chilenos
y no los impuestos chilenos que los pudieren afectar. De este modo,
se debe descontaminar de los precios de exportación los impuestos
chilenos soportados en los insumos de la actividad exportadora. La
competitividad de la economía chilena se juega, en gran medida, en
este simple aspecto. No se trata tan sólo de declarar exenta de IVA
la venta de los productos al exterior pues, en tal caso, el exportador
no tendría -de acuerdo a las reglas comunes- derecho a recuperar
el impuesto soportado en los bienes y servicios utilizados o
consumidos en su actividad exportadora. Es preciso ser más
radicales. Al exportador no le basta la exención en la venta al
exterior, precisa disponer de un derecho "especial" de recupero del
“crédito fiscal”, en términos de poder recuperarlo -expedita y
oportunamente- allí donde las reglas comunes no se lo permitirían.

19
En consecuencia, el sistema lo que hace, en rigor, es asociar una
exención en la venta al exterior con un derecho especial a recuperar
el crédito fiscal por el IVA soportado anteriormente. En lo primero, el
artículo 12 letra D del D.L. Nº 825 prescribe que estarán exentas de
IVA “Las especies exportadas en su venta al exterior”. No obstante,
como ya se indicó, esto no es suficiente, pues en virtud de la
disposición señalada sólo se eliminaría el IVA en la última etapa. En
razón de lo anterior, es preciso permitir al Exportador que recupere
el IVA soportado en la actividad exportadora. Es el rol del artículo
36. Esta última norma constituye, en definitiva, una excepción que
desborda al principio general (que sólo reconoce derecho a crédito
fiscal por el impuesto al valor agregado soportado, en la medida de
que la venta del producto se encuentre gravada con dicho
impuesto).

20
El modelo chileno genera, entonces, un caso claro de lo
que en doctrina se llama "mecanismo de tasa cero", es
decir, fingir que la exportación se encuentra gravada
(dando derecho a crédito fiscal) pero con alícuota de
cero (es decir, sin débito fiscal). Genera además un
mecanismo especial de devolución basado en la
aplicación (algo más debilitada ahora que en sus inicios)
del principio de la buena fe en favor del Exportador para
gestionar la devolución del "IVA Exportador"
(primitivamente ante el Servicio de Tesorería, ahora ante
el SII en virtud de otra de las modificaciones
introducidas por la Ley 19.738 que apunta a combatir la
evasión).
21
b) Importaciones
Veamos ahora el tema en el caso inverso; es decir, en
las importaciones. La neutralidad del IVA asume que los
productos exportados desde otros países y que se
importarán al nuestro, han salido desgravados en origen
por el mecanismo de tasa cero. Por ello, los precios de
esos bienes -descontaminados de IVA en origen- darían
una ventaja competitiva al importador y serían ruinosos
para el productor chileno que debe competir con dicho
importador en el mercado nacional, ya que el productor
nacional, para producir el producto chileno alternativo,
ha debido soportar el impuesto en su actividad
productora.

22
De nuevo, la competitividad del productor chileno se juega en gran
medida en este simple tema. El modelo chileno, para neutralizar
esta situación, simplemente coloca en las aduanas una barrera
tributaria de entrada. Grava con IVA, en efecto, a "la importación,
sea o no habitual" y lo hace sobre una base imponible "especial"
que equivale “al valor aduanero o en su defecto el valor CIF,
incluyendo los impuestos aduaneros que cause la misma
importación”.
Para aumentar la neutralidad del IVA, una de las tendencias del
modelo chileno ha sido incorporar, gradual pero sistemáticamente,
al mecanismo de tasa cero a los "servicios" de exportación (i.e.
turísticos, navieros, transporte, hoteles, expediciones científicas,
maestranzas y astilleros, y, en general, los servicios que se presten
a personas no residentes y que se califiquen de exportación por el
SNA).

23
 3.2 Comercio Interno
Se requiere de neutralidad en la circulación interna de bienes y
servicios. Es decir, que el impuesto no altere la estructura relativa
de los precios internos. El impuesto no debe pues significar una
carestía o un factor de distorsión en los precios, los cuales - en
esencia- deben resultar de las consideraciones de mercado y de las
leyes económicas, sin influir, idealmente para nada, en los costos y
gastos de producción.
El ideal de neutralidad será entonces aquél en que el impuesto no
sea "costo" ni "gasto" para el vendedor o prestador de servicio, en
términos que el contribuyente no deba hacer consideración alguna
del monto, financiamiento o procedencia del impuesto a la hora de
determinar el precio al cual está dispuesto a vender o prestar el
servicio de que se trate.

24
La mayor neutralidad se conseguirá en modelos en que
se cumplan simultáneamente dos logros, a saber: (i) que
todas las ventas y servicios generen débito al
contribuyente; y, (ii) que el contribuyente tenga derecho
a crédito por todas las compras que utilice o consuma
en su actividad.
Allí donde exista una exención y deje de generarse
débito fiscal, el contribuyente no tendrá derecho a
crédito fiscal y deberá resarcirse de los impuestos
pagados o soportados en los insumos de su actividad,
simplemente, alzando el precio de venta.

25
Las operaciones exentas y las no gravadas atentan contra la
neutralidad. Peor, tienen como necesaria consecuencia el
incremento de los precios que deben pagar los adquirentes
supuestamente "beneficiarios" de dichas exenciones y operaciones
no gravadas.
Criterios restrictivos sobre la procedencia del crédito fiscal por parte
de los contribuyentes (como en el pasado sustentó la jurisprudencia
de los Tribunales Superiores respecto de ventas de inmuebles y
contratos de construcción a suma alzada) son causa también de la
pérdida de la neutralidad, con el alza de precios consiguiente.
El modelo chileno al operar con relativamente pocas exenciones y
hechos no gravados y permitir (hoy, esto ya no se discute) una
procedencia generalizada y amplia del crédito fiscal a nivel de los
"contribuyentes" del sistema, logra la neutralidad en gran medida.

26
PRIMERA SITUACION (Sistema Tradicional)
Agricultor: Vende el trigo a un valor de $100. Como la
tasa del impuesto es de 10%, el valor que paga el
molinero al agricultor es de $110. El Fisco recauda del
agricultor $l0 en esa etapa.
Molinero: Compra en $100 + $10 = $110. Luego, le
introduce valor agregado para producir la harina,
supongamos $80. En consecuencia, el precio de la
harina antes del impuesto será de $190. Como la tasa
del impuesto es de 10%, el valor de la harina con
impuesto será de: $190 + 19 (10% impuesto) = $209. El
Fisco recauda $19 del molinero en esa etapa.

27
Panadero: Compra al molinero en $209. Luego él
también le da valor agregado a la harina para producir
pan, supongamos que por un valor de $100. O sea,
antes del impuesto, el pan valdrá: $209 + 100 = 309.
Desde luego, al anterior valor, hay que agregarle el
impuesto que a su turno deberá trasladar al consumidor
del pan. En consecuencia el precio de venta al
consumidor final será de: $309 + 31 (10% del impuesto)
= 340. El Fisco recaudará $31 del panadero en esta
etapa.

28
 La recaudación del Fisco ascenderá entonces a $10 +
$19 + $31= $60 allí donde hubo valor agregado por
$280 ($100 +80 +100) en todo el proceso. El
consumidor final habrá pagado $280 por retribución de
factores de producción y el resto ($60) lo habrá
soportado en impuestos (de los cuales explícitamente
se le han traslado $31 por el panadero directamente
como impuesto y $29 los ha soportado implícitamente
por venir incluidos en el precio del pan por efecto del
impuesto aplicado en las etapas anteriores de
comercialización).
Como se aprecia, el valor que en definitiva tendrá el
pan, y que es lo que el consumidor final deberá pagar,
es de $340.

29
SEGUNDA SITUACIÓN (Método IVA)
Agricultor: Vende el trigo, según veíamos, a un valor de $100. Pero
como la tasa del impuesto es de 10%, lo que paga el molinero es
$110. El Fisco recauda por concepto de débito fiscal del agricultor
$10 en esta etapa.
Molinero: Compra a $100 (valor del trigo propiamente tal) + $10 de
impuesto, el cual, como se verá, le debiera ser indiferente.
Decíamos que él le otorga al trigo un valor agregado de $80, de
suerte que el precio de venta de la harina será de $180. A nivel del
molinero habrá débito fiscal de $18 (es decir, el 10% del precio de
venta de la harina fijado en $180) y crédito fiscal por $10 (es decir el
10% soportado en la compra del trigo al agricultor, de modo que
pagará la diferencia que asciende a $8, es decir, exactamente el
10% del valor agregado por el molinero en su etapa (esto es, los
$80). En consecuencia, lo que pagará el molinero al Fisco será $8.

30
Panadero: Compra la harina a $198 de los cuales $180 son el
precio de la harina y $18 son el impuesto que se le ha trasladado. El
panadero incorporará un valor agregado de $100, de modo que
definirá el precio del pan en $280, sin ninguna consideración a los
impuestos, emitiendo boleta por $308. A nivel del panadero, habrá
débito fiscal de $28 (es decir el 10% de $280) y tendrá crédito fiscal
de $18, de modo que en definitiva pagará al Fisco $10, que resulta
ser equivalente a la tasa o alícuota del impuesto sobre el valor por
él agregado en su etapa (es decir 10% de $100). Entonces, lo que
el consumidor final pagará por el pan será $308 y el Fisco habrá
recaudado $28 ($10 del agricultor + $8 del molinero + $10 del
panadero) allí donde el precio del pan IVA excluido fue de $280. Por
favor adviertan que el valor agregado por el empleo de los factores
explica íntegramente ese precio (ya que el valor agregado del
agricultor fue $100, el valor agregado del molinero fue $80 y el valor
agregado del panadero fue $100) de modo que el IVA fue neutro.

31
Es evidente, que ahora el consumidor final paga $308
en vez de $340 del primer caso. La diferencia,
conceptualmente, equivale a $32 propios del efecto
cascada (es decir, $11 que corresponde a la diferencia
de impuesto a nivel del molinero y $21 que corresponde
a la diferencia de impuesto a nivel del panadero) ya que
en el sistema tradicional no existe derecho a crédito
fiscal.

32
4. Es un Impuesto
El IVA corresponde a una de las especies de tributo, es
propiamente y en el sentido técnico estricto un impuesto.
4.1 Es un Impuesto Fiscal
El Art. 1 del DL 825, establece a beneficio fiscal un
impuesto sobre las ventas y servicios. El IVA es un
impuesto fiscal, ya que el acreedor es el Fisco (y no una
municipalidad).

33
4.2 ¿Es un Impuesto Interno o un Híbrido?
Esencialmente el IVA grava la producción y circulación de bienes y
servicios dentro, al interior, del territorio nacional. Grava también
importaciones y ventas que recaen sobre bienes corporales
muebles que pudieren transitoriamente encontrarse fuera de Chile
y servicios prestados fuera del territorio nacional, pero utilizados en
Chile. Está muy lejos de ser, por tanto, el IVA un impuesto
aduanero que afecte -tan sólo- la entrada y salida de bienes por las
aduanas nacionales, cuestión que caracteriza a los impuestos
externos (regulados por la normativa tributario-aduanera contenida
en la Ordenanza de Aduanas, Arancel Aduanero y de competencia
del Servicio Nacional de Aduanas). Por el contrario, siendo el IVA
un impuesto fiscal interno se regula por el Código Tributario, el DL
825 y su fiscalización es de competencia del SII (Art. 1 del CT y
Art. 1 de la LOSII). Sin embargo, en la práctica está “quebrado”
como lo evidencian los cobros de Aduana en casos de “precios de
transferencia”.

34
 4.3 Es un Impuesto Indirecto
Atiende a la clasificación de los impuestos en directos e
indirectos. Los directos se caracterizan porque el sujeto
pasivo de derecho (contribuyente) y el sujeto pasivo de
hecho coinciden, en términos que la persona que debe
declarar y enterar el impuesto es la misma persona
llamado a soportarlo económicamente. Esto es lo que
acontece con los impuestos a la renta. En los indirectos,
en cambio, se advierte la existencia de la traslación, en
términos que hay un sujeto pasivo de derecho o
contribuyente llamado a declarar y enterar el impuesto y
otro, distinto al anterior, denominado sujeto pasivo de
hecho, quién debe soportarlo. Se debe advertir que la
traslación del IVA en el modelo chileno está impuesta
por la propia ley. (Art. 69 del DL 825).
35
En torno a esta característica esencial, debemos agregar:
El sujeto pasivo de derecho es el “contribuyente”, es decir, el
“vendedor” o “prestador de servicio”;
El adquirente o beneficiario, comúnmente denominado “sujeto
pasivo de hecho”, podrá ser parte de la relación causal (contrato
de compraventa, prestación de servicios) pero en rigor es un
tercero desde la perspectiva de la obligación tributaria, llamado a
soportar la traslación por ley; y,
Cuando el adquirente es un “contribuyente” el IVA se le debe
trasladar o recargar separadamente en la factura que emite el
vendedor o prestador de servicio. En cambio, cuando el adquirente
no es “contribuyente” el IVA se le traslada o recarga conjuntamente
con el precio en la respectiva boleta, asumiendo el sistema que
dicho adquirente es un consumidor final.

36
4.4 No es un Impuesto de Retención
Desde una perspectiva estrictamente técnica, resulta impropio
hablar que el IVA sea un impuesto de retención. Como se sabe, los
impuestos de retención se refieren a impuestos directos, a la renta,
en que existe el sustituto o agente retenedor. Se trata de una figura
en la cual -en vez- del sujeto pasivo de derecho existe un tercero
ajeno a la obligación tributaria, el cual por especial mandato legal
debe sustituir a dicho sujeto pasivo de derecho o contribuyente en
el cumplimiento de las obligaciones de declarar y enterar el tributo.
Se recurre al agente retenedor para mejorar la eficacia
recaudadora, esto es: (i) para permitir que normas extraterritoriales
se apliquen efectivamente; o, (ii) para simplificar la administración
de los impuestos a la renta

37
El vendedor o prestador de servicios, es decir el “contribuyente” del
IVA, no es un agente retenedor en sentido técnico, sino un sujeto
pasivo de derecho, obligado a trasladar, declarar y enterar su propio
IVA, con prescindencia de:
a) Que el adquirente haya pagado o no la factura o boleta al
vendedor;
b) Que el comprador goce de un crédito comercial concedido por el
vendedor en cuya virtud el precio se pague a plazo;
c) Que el adquirente caiga posteriormente en mora, quiebra o
insolvencia;
d) Que la venta quede posteriormente sin efecto por causa legal.
En protección del interés fiscal, no se acepta la retención porque al
Fisco en cuanto acreedor del débito fiscal no le interesa que éstas y
otras situaciones análogas del comprador le sean o resulten
oponibles. Le interesa preservar su relación de acreedor del
impuesto respecto del vendedor, que es su único deudor del débito
fiscal.

38
La excepción. Por excepción, en el IVA se dan situaciones de
“cambio de sujeto” (Artículos 3, 10 y 11), análogas a la retención, en
términos que, también por razones de eficacia de las normas
chilenas, se imponen obligaciones a un agente retenedor, las
cuales se asumen de ordinario por el comprador o beneficiario del
servicio; es decir, el comúnmente denominado “sujeto pasivo de
hecho” que, en rigor, es un tercero en la obligación tributaria. En
estos casos, insistimos, mas bien excepcionales, “el sujeto pasivo
de hecho (un tercero) está llamado a soportar la traslación y,
además, la Ley o la resolución del SII le impone la obligación de
declarar y enterar IVA, (“IVA retenido por cuenta de terceros”),
asumiendo entonces adicionalmente a su rol natural de soportar la
traslación, el rol de sujeto pasivo de derecho, por vía sustituta,
teniendo que emitir documentos, declarar y pagar el impuesto a la
manera del agente retenedor.

39
4.5 Es un Impuesto de Determinación, Declaración y Entero
Mensual
Mensualmente, el “contribuyente” es obligado a “determinar”, es
decir “cuantificar” el débito fiscal y compensarlo con el crédito fiscal
“del período”. Es obligado además a declarar el impuesto y
enterarlo en arcas fiscales empleando el mecanismo de declaración
y pago simultáneo (Formulario N° 29), dentro de los doce primeros
días del mes siguiente.
4.6 Es un Impuesto Real
Villegas, refiriéndose a la situación argentina señala que el IVA es
un impuesto real “puesto que su hecho imponible no tiene en cuenta
las condiciones personales del sujeto pasivo, interesando sólo la
naturaleza de las operaciones, negocios o contrataciones que
contienen sus hechos imponibles”.

40
5. Hechos Gravados
General
El DL 825, grava “ventas” y “servicios”, al tenor de su Art. 1°. No
grava todas las ventas ni todos los servicios. A la vez, grava
situaciones que, en rigor, no constituyen ventas ni servicios. El IVA,
en definitiva, grava como “ventas” y “servicios” aquellas situaciones
que regula o que tipifica como “hechos gravados” a partir de los
conceptos que define como “ventas” y como “servicios” o que
especialmente la ley “asimila” a tales, siempre que además
concurran los criterios de territorialidad.
Nuestro sistema grava pues “ventas”, “servicios” y “asimilaciones”.
El Art. 8° señala “el impuesto de este Título afecta a las ventas y
servicios. Para estos efectos serán considerados también como
ventas y servicios, según corresponda...” (sigue una numeración).
En rigor, el DL 825 establece dos hechos gravados “básicos” y un
conjunto de otras situaciones especiales que corresponden a las
“asimilaciones” aludidas.

41
6. Primer Hecho Gravado Básico: “Venta” Efectuada por un
“Vendedor”
El primer hecho gravado “básico” en materia de IVA, es la “venta”.
Sin embargo, ésta debe entenderse en el sentido definido por el DL
825. Para configurar el hecho gravado “básico” del IVA, la venta
para ser “venta”, debe ser efectuada por un “vendedor”. Algo así
como un elemento subjetivo del tipo. Además, la “venta” efectuada
por un “vendedor”, debe estar comprendida en las operaciones
gravadas por el IVA bajo los criterios de territorialidad.
De conformidad a lo señalado en el Nº 1 del Art. 2 del DL 825, en el
Art. 2 letra k) y Art. 3 del Reglamento, “venta es toda convención,
independiente de la designación que le den las partes, que sirva
para transferir a Título oneroso el dominio de bienes corporales
muebles, bienes corporales inmuebles de propiedad de una
empresa constructora construidos totalmente por ella, o que en
parte hayan sido construidos por un tercero para ella, de una cuota
de dominio sobre dichos bienes o de derechos reales constituidos
sobre ellos, como, asimismo, todo acto o contrato que conduzca al
mismo fin o que la presente Ley equipare a venta”.
42
6.1 Características del Hecho Gravado. Requisitos Copulativos
de la “Venta”
a) Es una Convención
Para los efectos del IVA, la “venta” es toda convención,
independientemente de la designación que le den las partes; esto
es, un “acto jurídico bilateral que crea, modifica o extingue derechos
y obligaciones”, en sentido lato. Es más, en procura de esa latitud,
la norma señala que es “venta” “todo acto o contrato que conduzca
al mismo fin o que la ley equipare a venta”.
Esta latitud ha sido materia de críticas por parte de Rencoret, quien
señala que “Llama la atención la latitud que el legislador pretendió
darle al hecho gravado de venta (…) Tal amplitud conculca, a mi
juicio, el principio de legalidad del tributo, pues el legislador no
puede utilizar fórmulas vagas o imprecisas en la descripción del
hecho gravado, razón por la cual dicha afirmación no debe tenerse
como elemento constitutivo del hecho gravado venta”

43
Diferimos de la opinión del citado autor sólo en un matiz. La norma
violenta el principio de legalidad, en eso estamos de acuerdo. Sin
embargo, no lo violenta por ser un tipo “en blanco”, una fórmula
vaga o imprecisa, sino, cosa diversa, por tratarse de una hipótesis
de incidencia orientada teleológicamente, por su finalidad, a
capturar el valor agregado en contratos innominados, actos atípicos
o propios de la autonomía de la voluntad en que se genere un Título
translaticio. Es en su empeño teleológico donde radica el atentado
al principio de legalidad. La norma tiene un mal disimulado
propósito de permitir a la administración o al juez crear derecho
mediante la interpretación extensiva. Esto es un radical ataque al
principio de legalidad, según el cual no es permisible crear derecho
por vía interpretativa ni respecto del hecho gravado ni de ninguno
de los elementos estructurantes de la obligación tributaria.

44
Existen situaciones particulares en las cuales el SII pudo
haber gravado la transmisión como “un acto” que
conduzca al mismo fin. Estas son: (i) la adjudicación al
acreedor prendario de una cosa corporal mueble en
ejercicio del derecho real de prenda; (ii) la transmisión a
los herederos de las mercaderías y activo fijo con
antigüedad menor a cuatro años del contribuyente que
fallece; y (iii) la transmisión en fusiones propias e
impropias y divisiones en reorganizaciones
empresariales.

45
En cuanto al primer escenario, el SII mediante el Oficio Nº 260 de
1984 señaló que el traspaso o cesión del derecho real de prenda se
produce por el ministerio de la ley y no en virtud de una convención,
acto o contrato destinado a transferir a título oneroso un derecho
real constituido sobre bienes muebles, de manera que se puede
colegir que las adjudicaciones que se hagan a través del ejercicio
del derecho real de prenda no están gravadas con IVA.
En lo relativo a la segunda situación, el Oficio Nº 3736 de 1999
indica que “no se configura una venta, en tanto el dominio de las
mercaderías del giro al que se pone fin se transmite por herencia,
por el solo ministerio de la ley –y no mediante una convención a
título oneroso- a la comunidad hereditaria a la que se concede la
posesión efectiva de los bienes del causante”. En este mismo
sentido se pronuncia además el Oficio Nº 2.305 de 2001.
En cuanto a la tercera situación, el SII ha sostenido reiteradamente
que en las fusiones propias e impropias y en las divisiones no
existen transferencias de bienes singulares sino transmisiones de
universalidades efectuadas por el ministerio de la ley.
46
b) Debe Servir para Transferir el Dominio
La convención debe servir para transferir el dominio. El
Art. 1° de la Ley 12.120, antecesora del DL 825,
establecía, también, esta característica. De manera que,
conforme a los principios generales de derecho que
inspiran nuestra legislación, la transferencia del dominio
es el resultado de dos actos jurídicos diversos, un título
translaticio de dominio y un modo de adquirir. En
materia tributaria se mantiene esta regla en el sentido
que la “venta”, para efectos del DL 825, debe “servir”
para transferir el dominio, esto es, debe constituir un
título translaticio de dominio.

47
c) Debe ser a Título Oneroso
El Título translaticio debe ser oneroso. La “venta” supone que no se
esté en presencia de donaciones u otros actos translaticios
gratuitos, los cuales son hechos no gravados. La regla según la cual
las donaciones y otros actos gratuitos no constituyen hechos
gravados admite, con todo, algunas excepciones. En efecto, entre
las “asimilaciones” u hechos gravados especiales, se encuentran
ciertas donaciones que se equiparan a ventas, por excepción y más
bien a la manera de una norma de control, al tenor de los incisos
segundo y tercero del Art. 8° letra d) del DL 825.
A mayor abundamiento, el Art. 3 inciso 2º del Reglamento,
establece que “Las donaciones de bienes corporales muebles no
quedan afectas a los impuestos establecidos en el Decreto Ley Nº
825, salvo los casos contemplados en la letra d) del Art. 8 de la ley”.

48
d) Objeto Sobre el Cual Debe Recaer la Venta
El hecho gravado básico supone que la venta tenga por objeto una
cosa corporal mueble. De este modo, el IVA apunta a gravar las
ventas de cosas que, según el artículo 565 del Código Civil, “tienen
un ser real y pueden ser percibidas por los sentidos”, tratándose de
objetos que, además, “pueden transportarse de un lugar a otro”,
conforme a la distinción realizada por el artículo 567 del mismo
cuerpo normativo.
Puede también recaer en derechos reales constituidos en muebles.
Bien mirado, como dice Máximo de la Plá, el sentido práctico de los
derechos reales, esta frase se limita al usufructo. Aparte del
dominio, la prenda, hipoteca, herencia, uso y habitación no pueden
estar afecto a IVA.

49
6.2 Jurisprudencia sobre Hechos No Gravados
El IVA no grava Títulos translaticios de dominio onerosos sobre
cosas incorporales, como: (i) los derechos en sociedades de
personas; (ii) las acciones de sociedades anónimas y en comandita
por acciones; (iii) la enajenación de derechos de autor o de
derechos de edición; (iv) la enajenación de marcas, de patentes y
de regalías; (v) la cesión de permisos o concesiones dados por
particulares; (vi) la cesión de derechos de agua; (vii) la cesión de
derechos mineros o de contratos de opción minera suscritos al tenor
del Art. 169 del Código de Minería; (viii) la cesión de derechos para
explotar playas de estacionamiento; (ix) la cesión de permisos y
derechos de pesca; (x) la cesión de otros “intangibles”. Todas estas
cesiones o enajenaciones no se encuentran gravados, es decir, no
satisfacen el requisito de constituir una “venta”.

50
En este mismo sentido, el SII ha señalado, por ejemplo: “que la
entrega de mercaderías en calidad de depósito no importa “venta”
por cuanto no existe convención ni acto alguno que sirva para
transferir el dominio” (Oficio 5259 de 1995); “que los bonos o
cheques canjeables por mercaderías o consumos, constituyen
meros derechos incorporales por lo que no se encuentran gravados”
(Oficio 1978 de 1984); “que la transferencia de líneas telefónicas
efectuadas por un particular que permite al cesionario adquirir la
calidad de abonado no se encuentra gravado por constituir una
mera cesión de derechos personales” (Oficio 540 de 1990); “que el
arrendamiento de pertenencias mineras no se encuentra gravada, al
no comprender la transferencia de bienes muebles propiamente
tales o muebles por anticipación, pues el concesionario sólo es
dueño del mineral que extraiga, pero no del que se encuentra in
situ, por lo que no puede transferir derechos que no le pertenecen”
(Oficio 2554 de 1992).

51
Del mismo modo, “la transferencia de cuotas de captura del recurso
hidrobiológico conocido como “jurel”, efectuada por los pequeños
armadores a empresas de mayor magnitud, no se encuentra
gravada con el impuesto al valor agregado, por cuanto en este caso
no existe una venta de bienes corporales muebles ni la operación
descrita tiene como objeto la “transferencia” de los mismos, sino
que en la especie, sólo se transfiere el derecho a la cuota de pesca,
derecho que como tal, tiene el carácter de bien incorporal” (Oficio
568 de 2001); “en la venta de normas internacionales, no se
produce el hecho gravado “venta” por no cumplirse a su respecto
uno de los requisitos allí exigidos, el cual es que se trate de la
transferencia de un bien corporal mueble. En efecto, la venta de
normas nacionales o internacionales no constituye una
transferencia de bienes corporales muebles sino de bienes
incorporales” (Oficio 1594 de 1998);

52
“(…) tal cesión no configura un hecho gravado con el impuesto al
valor agregado, en tanto el objeto de la convención es una cosa
incorporal consistente en el derecho personal que tiene el cedente,
en su calidad de beneficiario de los servicios, de exigir el
cumplimiento de la prestación por parte del deudor de la misma (…)
no es de aquellas convenciones que pueda incluirse dentro de
aquellas consideradas en el hecho gravado general “venta” (…)”
(Oficio 2985 de 2003); “la transferencia tanto de las servidumbres
legales y convencionales, como de las respectivas concesiones
eléctricas (…) no constituyen hecho gravado con Impuesto al Valor
Agregado, puesto que corresponden a bienes inmuebles de
naturaleza incorporal cuya cesión no está afecta al mencionado
tributo” (Oficio 3261 de 2003).

53
Adicionalmente, el SII ha indicado que “con respecto a la cesión de
créditos que conlleva este llamado contrato de bonofactoring, cabe
señalar que, de acuerdo a las disposiciones citadas, tal cesión no
se encuentra gravada con IVA, puesto que, como se ha señalado
reiteradamente por este Servicio, si bien la cesión de derechos es
una convención que transfiere a Título oneroso un bien mueble, por
constituir dichos créditos derechos personales y, por ende, bienes
incorporales, su transferencia en dominio no se encuentra afecta a
IVA” (Oficio 2381 de 2001); “la cesión del contrato de arriendo (...)
no se encuentra gravada con el impuesto al valor agregado, en
atención a que el objeto de esta convención recae sobre un bien
incorporal, como es la transferencia de dominio de un mero derecho
personal” (Oficio 1478 de 2004);

54
“con respecto a la aplicación de IVA a la cesión o venta
a plazo de los derechos provenientes de los contratos
de arrendamiento, cediendo la calidad de arrendador de
cada uno de los Fondos, cabe señalar que en atención a
que el objeto de esta convención recaería sobre un bien
incorporal, como es la transferencia del dominio de un
mero derecho personal, de conformidad con lo
establecido en el artículo 2 Nº 1 del DL 825, dicha
operación no es subsumible en el concepto de hecho
gravado general “venta”, ya que éste sólo contempla la
transferencia del dominio de bienes corporales muebles”
(Oficio 2728 de 2007).

55
6.3 Jurisprudencia sobre Hechos gravados.
La venta de muebles por anticipación al tenor del Art.
571 del Código Civil; la venta de cosa futura, cumplida
sea la condición suspensiva prevista en el Art. 1813 del
mismo Código; y la venta de cosa ajena, prevista en el
Art. 1815 del Código Civil, constituyen “venta”. El SII ha
señalado que “la venta de derechos de explotación de
un bosque se grava con impuesto, pues se trata de
venta a Título oneroso de bienes muebles por
anticipación” (Oficio 608 de 1980).

56
6.4 La Venta Debe Ser Hecha por un Vendedor
Como señalábamos anteriormente, para configurar el
hecho gravado, la “venta” debe necesariamente ser
efectuada por un “vendedor”; es decir, en forma habitual.
La habitualidad es de la esencia del hecho gravado,
porque el sistema se preocupa de capturar el valor
agregado en la producción y circulación de los bienes
corporales muebles, en términos que los mayores
valores o lucros que pudieren obtener los particulares o
no contribuyentes en operaciones de ventas
esporádicas no interesan para el IVA (si bien estos
lucros o mayores valores, normalmente, interesan para
los impuestos directos de la LIR).

57
Vendedor es un concepto definido. El Art. 2° numeral 3° define
como “vendedor” a “cualquier persona natural o jurídica incluyendo
las comunidades y las sociedades de hecho que se dedique en
forma habitual a la venta de bienes corporales muebles, sean ellos
de su propia producción o adquiridos de terceros (…)
Corresponderá al SII, calificar a su juicio “exclusivo”, la habitualidad.
Se considera también habitual al productor, fabricante o empresa
constructora que venda materias primas o insumos que, por
cualquier causa, no utilice en sus procesos productivos”.
El Art. 4° del Reglamento señala que “para calificar la habitualidad,
el SII considerará la naturaleza, cantidad y la frecuencia con que el
vendedor realice las ventas de que se trate y con estos
antecedentes determinará si el ánimo que guió al contribuyente fue
adquirirlos para su uso, consumo o para la reventa. Corresponde al
contribuyente demostrar la no habitualidad de sus ventas, o que no
adquirió las especies con ánimo de venderlas”.

58
Adviértase, por tanto, que para calificar la habitualidad la
disposición reglamentaria exige, como en la
compraventa mercantil, determinar el animus inicial, a la
época en que se adquiere lo que, con posterioridad, se
vende. Se trata de un juicio subjetivo pero objetivado, en
términos que la naturaleza, cantidad y frecuencia
apuntan a acreditar dicha disposición subjetiva, el
animus inicial.
Se presume habitualidad respecto de todas las
transferencias o retiros que realice un vendedor dentro
de su giro, presunción ésta que es de carácter
simplemente legal.

59
Así, con razón, el SII concluyó “que la entrega de premios
especiales efectuados por instituciones de beneficencia no se
encuentra gravada con IVA por no poseer dicha institución la
calidad de vendedor habitual” (Oficio 432 de 1977); “que la entrega
de combustible realizada como medio de pago, efectuada por el
prestador de servicios, no se encuentra gravado con IVA por no
tratarse de una operación habitual del contribuyente” (Oficio 4337
de 1982); “que los pintores son vendedores respecto a las obras
que realizan que no provengan de un encargo específico, pues es
evidente que la producción de dichas obras se hace para ser
vendida” (Oficio 2158 de 1986); “se concluye que la transferencia de
los bienes corporales muebles semovientes que se describe, no se
encuentra gravada con el Impuesto a las Ventas y Servicios, por
cuanto el ánimo que habría guiado al solicitante al momento de
adquirir los mencionados animales, habría sido el de destinarlos a
su uso y entretención, siendo la venta posterior un hecho
sobreviniente y que no se tuvo en vista al momento de la
adquisición de dichas especies” (Oficio 3105 de 2000).
60
Insumos y Materias Primas
Como se indicó precedentemente, de conformidad a lo
establecido en el Art. 2 N° 3 inc. 2° del DL 825, “Se
considerará también vendedor al productor, fabricante o
empresa constructora que venda materias primas o
insumos que, por cualquier causa, no utilice en sus
procesos productivos”.
Al tenor de la última disposición, la venta de chatarra, de
desechos industriales, de subproductos, de materiales
sobrantes de construcción, de productos defectuosos o
que no cumplen estándares de calidad, entre otras, se
entienden habituales.

61
Sin perjuicio de lo anterior, consideramos necesario distinguir
insumos o materias primas propiamente tales y aquellos materiales
como la chatarra, sal, aserrín, tapas, ramas de los árboles y
alquitrán, que constituyen desechos industriales, o bien son
resultantes de los procesos industriales y que no fueron adquiridos
ni fabricados con la intención de reventa sino que, todo lo contrario,
constituyen subproductos del proceso productivo.
a) Insumos o materias primas
De conformidad al Diccionario de la Real Academia Española de la
Lengua, insumo es el conjunto de bienes empleados en la
producción de otros bienes. Por su parte, materia prima es todo
aquello que se utiliza en el proceso de producción de una empresa.
Cuando un “vendedor” celebra una venta de un insumo o materia
prima, entendidos en los términos señalados, no cabe duda que la
operación se grava con IVA.

62
b) Desechos
En lo relativo a los desechos industriales, existen resoluciones y
circulares del SII que se refieren principalmente a la venta de
chatarra y de subproductos resultantes del proceso productivo de la
madera (tales como aserrín y ramas).
El SII ha señalado que “se entenderá por chatarra de cualquier
naturaleza, a todo residuo del cual se puedan obtener productos
metálicos o que sea adecuado para uso directo en la fabricación de
aleaciones y productos químicos así como a los subproductos que
se obtengan en dichos procesos, tales como, aquellos originados
en la transformación mecánica del metal obtenidos como desechos
resultantes del maquinado, fundición, trabajo en frío o en caliente y
siempre que no vuelvan a ser procesados en la propia industria.

63
También el metal obtenido de productos metálicos terminados o que
contengan metal y que hayan sido desechados por daño, por
obsolescencia o por término de su vida útil, como por ejemplo,
partes y piezas de equipos mecánicos, metal proveniente de la
demolición de edificios, artículos domésticos, etc. Además, se
considerará chatarra los residuos y cenizas pirometalúrgicas tales
como, batidoras de forja, aserrín, virutas, cenizas, derrames de
fundición, sedimentos y polvos metalúrgicos (…) Se considerará
también chatarra a los lingotes metálicos con o sin especificación,
fabricados a su vez con chatarra de cualquier naturaleza”.
Ahora bien, en ese aspecto el SII ha indicado repetidamente que
“las ventas de chatarra de cualquier naturaleza se encuentran
afectas al Impuesto al Valor Agregado de conformidad a lo
dispuesto en los artículos 1º y 2º de la Ley sobre Impuestos a las
Ventas y Servicios” (Resolución 5.777 de 1999).

64
En cuanto a los subproductos de la madera, el SII ha
indicado que dentro del concepto de “madera” (cuya
venta se encuentra gravada con IVA) se incluye “al
bosque en pie y a los productos que se obtengan de su
corta, trozado (rollizos, trozas, etc.), astillado (astillas) u
otra forma de divisionamiento o presentación, cualquiera
sea su denominación, incluyendo la leña y los
subproductos (ramas, tapas, aserrín, etc.) que se
obtengan de dichos procesos” (Circular 62 de 1996).
En consecuencia, el SII ha dispuesto que las ventas de
desechos industriales o subproductos del proceso
productivo se encuentran gravadas con IVA. Adviértase
que ésta es una interpretación extensiva que
estrictamente no permite el texto legal y vulneraría, por
tanto, el principio de legalidad.

65
6.5 Territorialidad en las Ventas

De conformidad a lo señalado en el Art. 4° del DL 825, para que las ventas

de bienes corporales muebles o inmuebles se encuentren gravadas con
IVA en Chile, estos bienes deben estar ubicados en el territorio nacional,
con independencia del lugar en que se celebre la convención respectiva.
Sin embargo, por razones de control, esta norma se complementa con
otras dos disposiciones en materia de territorialidad. La primera norma de
control se refiere a aquellos bienes corporales muebles que se encuentran
transitoriamente fuera de Chile, no obstante tener inscripción, licencia,
matricula o padrón en Chile. Se trata de bienes sujetos al régimen de
propiedad inscrita, cuyas inscripciones constan en los registros
conservatorios chilenos respectivos y cuya salida transitoria del país debe
constar, asimismo, en una declaración aduanera tramitada con arreglo a la
Ordenanza de Aduanas. Las ventas de bienes en esta situación se afectan
con IVA. La segunda norma de control afecta a ventas hechas en forma
esporádica o no habitual de bienes corporales muebles en tránsito hacia
Chile, es decir, ventas que ocurren fuera del territorio nacional en que a la
fecha de celebrarse la compraventa, los bienes ya se encuentran
embarcados en el país de su procedencia. Estas ventas también se
afectan con IVA.

66
7. La Extensión de la Venta hecha por vendedores a los
inmuebles a las construcciones nuevas.

La Ley Nº 18.630, publicada en el Diario Oficial el 23 de Julio de

1987, introdujo una reforma estructural al IVA, al que incorporó la
actividad de la construcción pasando a gravar el valor agregado de
esta actividad. Para ello generó conceptualmente una extensión del
hecho gravado básico consistente en la “venta de inmuebles de
propiedad de una empresa constructora” y pasó a gravar también
todos los contratos de construcción. En esta parte nos
preocuparemos de la extensión del hecho gravado básico; de los
contratos de construcción nos preocuparemos al revisar las
asimilaciones.
Estimamos que es una extensión de la “venta” efectuada por un
“vendedor”, el hecho gravado básico. Se trata ahora de una “venta”
pero de un tipo de inmueble por adherencia: “las construcciones”
siendo el vendedor una “empresa constructora” que ha desarrollado
actividad constructiva propia en dicha construcción.

67
7.1 La “Venta de Construcciones”
Cuando tratamos el hecho gravado básico dijimos que la venta
suponía (i) una convención; (ii) una convención que sirve para
transferir el dominio; y (iii) a Título oneroso. Ninguno de estos tres
aspectos del hecho gravado básico se ven afectados en la “venta
de inmuebles de propiedad de empresas constructoras”. De hecho,
la definición del artículo 2 del DL 825 se limitó a modificar sólo el
tipo de cosa sobre la cual recae la convención respectiva, al señalar
que “venta” es ahora también “la convención que sirve para
transferir el dominio a Título oneroso de bienes corporales
inmuebles de propiedad de una empresa constructora construidos
totalmente por ella o en parte por un tercero para ella”.

68
a) Se gravan “construcciones”.Por tanto, para comprender esta
extensión del hecho gravado básico es preciso distinguir entre la
venta de inmuebles por naturaleza –que jamás ha estado gravado
con IVA – y los inmuebles por adherencia. Respecto de éstos –los
inmuebles por adherencia- debe aún hacerse otro distingo entre
aquéllos que genéricamente satisfacen las condiciones generales
del artículo 568 del Código Civil, y un tipo especial de éstos: “las
construcciones”.
Con razón señala Dumay que la nueva materia imponible supone
que estemos frente a un cierto y determinado tipo de inmueble –las
construcciones- excluyéndose los restantes inmuebles por
adherencia y, en términos absolutos, los terrenos o inmuebles por
naturaleza.
Pero aún debemos hacer otro distingo, pues el hecho gravado no se
refiere a la venta de “construcciones” sino únicamente a aquellas
construcciones “de propiedad de una empresa constructora”.

69
b) Se gravan construcciones nuevas. En esta materia sólo resulta
gravada con IVA la primera venta de construcciones a título oneroso
que realice la empresa constructora que construye en todo o parte
el inmueble vendido.
Toda venta sucesiva de estos inmuebles “ya construidos” se sustrae
a la tributación aún cuando la enajenación la realice una empresa
constructora que sin construirlo lo haya adquirido de un tercero a
cualquier título.
Es a partir de esta característica que se genera el distingo –usual
en el mercado- entre la venta efectuada por una “empresa
constructora” de una parte y las ventas efectuadas por “empresas
inmobiliarias” por otra.
En consecuencia, la venta de una cosa corporal inmueble de
propiedad de una compañía inmobiliaria o de un particular, no
habiendo una actividad constructiva por parte del vendedor, no
produce un hecho gravado con IVA, toda vez que esta operación no
lleva envuelta la generación de un valor agregado proveniente de la
construcción misma.

70
Incluso más, si la empresa inmobiliaria o el particular
eventualmente desarrollan en forma esporádica u
ocasional algún tipo de actividad de edificación respecto
del inmueble que después venden, tampoco se
configura una operación gravada con IVA, toda vez que
la ley exige que el vendedor, para ser considerado
“empresa constructora”, se dedique “en forma habitual”a
la venta de inmuebles de su propiedad, construidos por
sí íntegramente o con ayuda de un tercero. El SII
estima que la empresa constructora “nace” habitual allí
donde pareciera haber espacio para estimar que la
empresa inmobiliaria “se hace” habitual por la reiteración
de actos de comercio.
71
c) Se gravan “construcciones” efectuadas por la empresa
constructora habitual en este giro. El requisito supone que lo
vendido es una construcción de propiedad de una empresa
constructora construida íntegramente por ella o en parte por un
tercero para ella. Se trata de que el objeto sobre el cual recae la
venta ha sido “construido” en todo o en parte por el vendedor pero
además se trata de que lo vendido debe ser consecuencia del valor
agregado por el vendedor en la actividad constructiva misma.
d) La venta también puede recaer sobre una cuota de dominio de
una construcción, como asimismo, respecto de derechos reales
constituidos sobre la edificación. Por lo tanto, para la configuración
de este hecho gravado la venta puede tener por objeto: (i) un
inmueble por adherencia que constituya una “construcción”; (ii) una
cuota de dominio sobre dicho bien o; (iii) derechos reales
constituidos sobre el mencionado inmueble por adherencia,
cuestión que aparte del domino sólo satisface el usufructo.

72
7.2 El “Vendedor” de Construcciones.
El “vendedor” se define en este caso como “la empresa
constructora”, cuestión que exige “habitualidad”.
El artículo 2 Nº 3 del D.L. Nº 825 señala lo que debe entenderse por
“vendedor”: a las “empresas constructoras”. Ahora bien, en la
misma norma y acto seguido el legislador define a la “empresa
constructora” como “cualquier persona natural o jurídica, incluyendo
las comunidades y las sociedades de hecho, que se dedique en
forma habitual a la venta de bienes corporales inmuebles de su
propiedad, construidos totalmente por ella o que en parte hayan
sido construidos por un tercero para ella”.
Adviértase que del texto se desprende que no toda empresa
constructora es “vendedor”.
Conforme al texto las empresas constructoras deben considerarse
contribuyentes del IVA sólo respecto de las operaciones propias de
su giro y siempre que exista habitualidad, toda vez que la ley exige
que la empresa constructora se dedique en forma habitual a la
venta de bienes corporales inmuebles de su propiedad que ella
misma haya construido al menos en parte.

73
7.3 Territorialidad de la Venta de Construcciones
La Ley Nº 18.630 introdujo una modificación al artículo 4
del DL 825, en virtud de la cual se grava la venta de un
inmueble de propiedad de una empresa constructora en
la medida que la construcción se encuentre ubicada en
el territorio nacional, independientemente del lugar en
que se celebre la convención respectiva.
Como es obvio, en esta materia no se aplican las
normas complementarias de control señaladas en los
incisos segundo y tercero del mencionado artículo 4.

74
8. Segundo Hecho Gravado Básico: “Servicio” (Art. 2
Nos. 2 y 4, Art. 5)
El IVA grava “servicios”, según estos se encuentran
definidos, sin que importe la habitualidad, siempre que
estén prestados o utilizados en Chile.
Definiciones
En el numeral 2° del Art. 2° del DL 825 se señala que
“servicio” es “la acción o prestación que una persona
realiza para otra y por la cual percibe un interés, prima,
comisión o cualquiera otra forma de remuneración,
siempre que provenga del ejercicio de las actividades
comprendidas en los números 3 y 4 del Artículo 20 de la
Ley sobre Impuesto a la Renta”
75
Por su parte, el Art. 2° numeral 4° señala que se
entiende por “prestador de servicios” a “cualquier
persona natural o jurídica, incluyendo las comunidades y
las sociedades de hecho, que preste servicios en forma
habitual o esporádica”.
Al margen de estas definiciones, el Art. 5 establece las
normas de territorialidad de los servicios, señalando que
se gravan los servicios prestados o utilizados en el
territorio nacional, sea que la remuneración
correspondiente se pague o perciba en Chile o en el
extranjero, criterio que complementa señalando que “se
entenderá que el servicio es prestado en el territorio
nacional cuando la actividad que genera el servicio es
desarrollada en Chile, independientemente del lugar
donde éste se utilice”.
76
8.1 Características del Hecho Gravado. Requisitos Copulativos
Por tanto, para estar frente a un “servicio” y configurarse este hecho
gravado, debe, copulativamente:
) Tratarse de un servicio, entendiendo ello como “toda acción o
prestación que una persona realiza para otra”;
) La acción o prestación debe ser remunerada, cualesquiera sea
la denominación de dicha remuneración;
) El atributo personal. Requiere el hecho gravado que concurra
una especial circunstancia de parte del prestador del servicio. Se
trata, insistimos, de un atributo personal, desde la perspectiva del
prestador.

77
8.2 El Atributo Personal.
En efecto, se debe estar en presencia, para el prestador
del servicio, de una actividad “clasificada”, para él, en
los numerales 3 y 4 del Art. 20 de la Ley de Impuesto a
la Renta (LIR). El Art. 5 del Reglamento señala a estos
efectos que debe tratarse de una actividad cuya
imposición quede sujeta a dichas normas, aunque en el
hecho no se pague el impuesto de primera categoría por
mediar una exención o por quedar la renta afecta a un
impuesto especial sustitutivo de aquellos que establezca
la LIR.

78
De manera que este requisito o atributo personal del prestador debe
entenderse construido en torno a las rentas clasificadas en dichas
disposiciones de la LIR. Cuando la actividad se clasifique en los
numerales 3 o 4 del Art. 20 de la LIR, debemos entender
configurado el hecho gravado. Si, en cambio, la actividad del
prestador se clasifica en cualesquier otro numeral de esa
disposición o en una disposición diversa de la LIR, estaremos en
presencia de un servicio no gravado. Existe una sintonía fina con la
LIR que ha llevado al SII a explorar incluso la situación de las
empresas de provisiones o suministros y las agencias de negocios.
Es un intento de expandir el hecho gravado de IVA incluso forzando
el tenor del Art. 3° del Código de Comercio, únicamente por razones
recaudatorias.

79
a) Este requisito personal no concurre, por consiguiente:
(i) Art. 20 numeral 1 de la LIR: El arriendo de un
semental o de abejas, el servicio de engorda de
animales, la preparación de suelos, la corta y
enfardadura de pastos, el contrato de talaje de animales,
constituyen hechos no gravados por representar rentas
de la actividad agrícola clasificadas en el Art. 20 número
1º de la LIR;
ii) Art. 20 numeral 1 de la LIR: el arriendo de predios
agrícolas, el arriendo de inmuebles urbanos no
amoblados así como las rentas de subarriendo de
predios agrícolas y urbanos no amoblados, la concesión
para explotar recintos aduaneros, no constituyen hechos
gravados por corresponder a rentas clasificadas en el
numeral 1 del Art. 20 de la LIR;
80
(iii) Art. 20 numeral 5 de la LIR:
Las rentas provenientes de la actividad consultora; los análisis
financieros y estudios de mercado; el servicio destinado a difundir
los productos financieros y procesar la información personal de
posibles interesados; la prestación de servicios odontológicos
ambulatorios; la prestación de servicios de apoyo clínico que no
involucren hospitalización; la asistencia técnica; la exhibición de
publicidad en recintos deportivos; los servicios de cobranza
prejudiciales, los servicios de prevención y combate de incendios;
los servicios de confección de declaraciones tributarias y planillas
de imposiciones laborales; los servicios para atender misiones
empresariales extranjeras; la disposición de basura para hacer
rellenos sanitarios; la organización de ferias, seminarios, y
congresos, entre otros servicios, no constituyen hecho gravado por
constituir rentas clasificadas en el numeral 5 del Art. 20 de la LIR;

81
(iv) Rentas por trabajo:
Las rentas provenientes del ejercicio de profesiones
liberales y actividades lucrativas clasificadas como
rentas del trabajo independiente, y los servicios
personales de los trabajadores, es decir, las rentas del
trabajo dependiente obtenidas bajo un vínculo de
subordinación y dependencia propio del Código del
Trabajo, entre otros, no constituyen servicios gravados,
porque se las grava como rentas del trabajo en Segunda
Categoría, de acuerdo a los numerales 1 y 2 del Art. 42
de la LIR.

82
b) El requisito personal, por el contrario, concurre en el
procesamiento automático de datos; los servicios de
telecomunicaciones; el otorgamiento de avales y fianzas, intereses
y las comisiones obtenidas por bancos e instituciones financieras
(sin perjuicio de las exenciones); los servicios de empresas
publicitarias y periodísticas; los servicios de cable; los servicios de
laboratorios privados, sean estos médicos, fotográficos, químicos;
los servicios de muestreo y ensaye; las rentas de martilleros,
agentes de aduana, embarcadores y otros que intervengan en el
comercio marítimo, portuario y aduanero; los servicios de
comisionistas “con oficina establecida”; los servicios de corredores
“titulados o no” siempre que no sean de segunda categoría; los
servicios de agentes de seguros; los servicios de colegios,
academias, institutos de enseñanza, institutos profesionales y
Universidades Privadas (sin perjuicio de las exenciones); los
servicios de clínicas y hospitales (sin perjuicio de las exenciones);
los servicios que prestan cines, empresas de diversión y
esparcimiento; entre otros, constituyen hechos gravados por
configurarse el atributo personal.

83
c) No son pocos, sin embargo, los casos en que la determinación de
este atributo personal presenta problemas de calificación como
actividad clasificada en los numerales 3 o 4 del Art. 20 de la LIR.
Uno de esos casos límite lo constituyen los comisionistas en que el
distingo depende si el comisionista tiene una “oficina establecida”
(en cuyo caso la renta se clasificaría en el numeral 4° del Art. 20 de
la LIR) o si por no tener dicho tipo de oficinas, la renta se clasifica
como renta del trabajo independiente (Art. 42 N° 2° de la LIR). Otro
caso lo originan los productores de seguros (se gravan de ordinario,
pero no siempre, como comisionistas) y las “promotoras” de
seguros (ejercen una actividad lucrativa independiente clasificada
en la segunda categoría u obtienen rentas del trabajo dependiente,
aunque una parte de la remuneración sea variable, no gravadas con
IVA).

84
8.3 No Requiere Habitualidad
La habitualidad no es de la esencia tratándose de
servicios. A diferencia del hecho gravado básico que
hemos denominado “venta” (caso en que la habitualidad
es de la esencia), el “servicio” no requiere habitualidad.
Es más, la propia ley se ha encargado en el caso de
este segundo hecho gravado básico de señalar que
tanto se es prestador de servicio respecto de los
servicios habituales como de los esporádicos. La
habitualidad no está, por tanto, llamada a jugar ningún
rol a la hora de “tipificar” el “servicio” como hecho
gravado básico. Por tanto, en rigor, ningún rol está
tampoco llamada a jugar la definición de “prestador de
servicio”, la cual, al tenor del Art. 2 numeral 4, resulta
ser un concepto, a nuestro modo de ver, inútil.
85
8.4 La Territorialidad de los Servicios
La territorialidad en los servicios al tenor del Art. 5 del
DL 825 atiende al lugar donde el servicio se presta o al
lugar donde el servicio se utiliza. El IVA grava en Chile
(a) los servicios prestados en el territorio nacional; y, (b)
los servicios prestados en el extranjero pero que se
utilizan en Chile.
Ninguna de las dos reglas es pacífica en la legislación
comparada. El principio internacional es gravar los
servicios en el lugar de su utilización.

86
Esta regla del modelo chileno es claramente extraterritorial (siendo
una renta de fuente externa obtenida por una persona no residente
ni domiciliada en Chile según la LIR). Esta regla genera varios
problemas y no pocas exenciones. Basta para ello advertir que
servicios necesarios para el desarrollo del país como la
transferencia tecnológica, regalías, fletes internacionales,
telecomunicaciones internacionales, contratos de ingeniería y
asistencia técnica, comisiones, primas de seguro y reaseguro
contratadas con aseguradores extranjeros, arriendo de bienes de
capital y maquinaria y, en general, todas las remuneraciones por
servicios prestados en el exterior por personas no residentes ni
domiciliadas quedan en Chile afectas a IVA en cuanto cumplen los
presupuestos del hecho gravado en virtud de esta norma
extraterritorial.

87
De hecho, se ha debido interpretar con latitud la exención prevista
en el Art. 12 letra E numeral 7 del DL 825 para eximir de IVA todos
los servicios que tipifiquen el hecho gravado con el impuesto
adicional de la LIR, aún cuando se encuentren exentos dichos
servicios de este último impuesto.
La Directriz de la OECD en materia de comercio internacional de
servicios (y de intangibles) ha reconocido que no existen entre las
distintas jurisdicciones normas claras en cuanto al país en que debe
tributar esta operación, como si ocurre con las operaciones
transfronterizas de bienes, en donde rige sin mayores diferencias el
sistema de exportaciones gravadas con tasa cero e IVA aplicado a
las importaciones.

88
En razón de lo anterior, la OECD señala que es fundamental en el
diseño de mecanismos en este aspecto el resguardo de la
neutralidad y definir, con claridad, la jurisdicción en la cual deben
tributar las operaciones internacionales que recaen sobre servicios.
Esto con el objeto de impedir la doble tributación y la no tributación
involuntaria. En este sentido, la OECD ha definido claramente que
en este tipo de comercio internacional también debe regir el
“principio de la destinación” y en su virtud debe gravarse la
operación en el país en que tenga lugar el consumo del servicio,
estableciendo normas específicas para determinar cuál es el país
del consumo en cada caso.
Es más, al igual que en la exportación de bienes, en los servicios de
exportación debe existir tasa cero en el paso donde el servicio se
presta.

89
Ahora bien, el Art. 5 del DL 825 no está acorde con los principios
propuestos por la OECD en esta materia, pues grava con IVA tanto
los servicios “utilizados” como “prestados” en Chile. En estas
circunstancias, cuando desde nuestro país se presta un servicio que
es utilizado en un país extranjero, se tendría que pagar IVA en Chile
–por ser un servicio “prestado” en nuestro país- y eventualmente
tributar también en la jurisdicción en que el servicio se utiliza, si ésta
aplica el “principio de destinación”. Así, la norma señalada
constituye terreno fértil para generar casos de doble tributación,
siendo precisamente éste uno de los flagelos que la OECD busca
evitar. Lo mismo puede ocurrir en la situación de servicios
prestados en el extranjero pero “utilizados” en Chile, en la medida
que el país desde donde se emite el servicio lo grave por haberse
prestado en aquella jurisdicción y luego Chile aplique el
mencionado artículo.
Esto lleva a revisar las normas de territorialidad de los servicios,
revisar la actual exención del Art. 12 E) N° 7 del DL 825 y hacer
más expedito el mecanismo de fase cero para los servicios de
exportación.

90
9. Dos Casos de Interpretación Extensiva. Empresa de Provisiones y
Agencias de Negocios.

9.1Empresas de Provisiones y Suministro

Sandoval sostiene que es necesario diferenciar entre empresas de
provisiones y las de suministro. Mientras las primeras se ocupan de
“proveer cosas muebles a una persona natural o jurídica”, las segundas
“prestan servicios”. Por su parte Puelma sostiene que el contrato de
suministro y aprovisionamiento se identifican y, que tienen por objeto
“efectuar prestaciones periódicas o continuadas de cosas materiales.”
El SII considera que las empresas de suministro son aquellas que se
identifican con el verbo “suministrar” y, consecuencialmente, toda empresa
que “provee a uno de algo que necesita” se encuentra amparada en la
disposición, ya sea que “suministre” bienes o servicios. Señala el SII que
“(...) al no encontrarse el término suministro limitado por la ley, ni referirse
la norma legal exclusivamente al suministro de bienes, debe entenderse en
su sentido más amplio, incluyéndose en él tanto el suministro de bienes
como de servicios” (Oficio 3280 de 1999).

91
La ausencia de regulación específica, las características
naturales del contrato, como asimismo su origen
histórico, nos permiten sostener que el contrato de
suministro sólo se extiende a proveer bienes corporales
quedando, en consecuencia, excluidos los servicios. Así,
por ejemplo y contrario a la tesis del SII, el
“aprovisionamiento” de personal o la “provisión de
servicios” no se encuentra gravada con IVA.

92
A su turno, cabe mencionar que reciente jurisprudencia
de la Excelentísima Corte Suprema ha confirmado la
tesis de Puelma. Suministro o aprovisionamiento es lo
mismo. Se refiere sólo a cosas corporales muebles, no a
servicios. No existe razón en el criterio del SII.

93
9.2 Agencias de Negocios
Sandoval desde la perspectiva del derecho comercial señala que la
agencia de negocio no corresponde, en especial, a ninguna clase
de mandato, indicando además que los agentes de negocios
prestan servicios a varias personas a la vez, servicios tales como
corredurías, contrataciones de préstamos, de avisos, colocaciones
de créditos, administración de bienes, etc. El mismo autor señala
como ejemplos de esta figura a las empresas de empleo, agencias
de avisos, informaciones comerciales y agencias matrimoniales.
Por su parte, Olavarría, también desde la perspectiva del derecho
comercial, ha indicado respecto de las agencias de negocios que
estos intermediarios prestan a su clientela servicios muy variados y
se encargan de desempeñar toda clase de encargos, como
comisiones, mandatos ordinarios, publicidad, propaganda, agencias
de turismo, agencias de viaje, informaciones comerciales, etc.

94
Ahora bien, desde la perspectiva tributaria, para el SII la
agencia de negocios es aquella “empresa que supone
una organización estable, que puede prestar servicios a
distintas personas a la vez, y cuyo objetivo es facilitar a
sus clientes la ejecución de sus negocios, a través de la
prestación de una serie de servicios de la más variada
índole, tanto civiles como mercantiles, y pudiendo
realizar por sí misma las operaciones encargadas, pero
por cuenta ajena. Dentro de los servicios que
habitualmente presta esta clase de entidades se pueden
mencionar los servicios de intermediación o correduría,
administración, mandatos, proporcionar personal, etc.”
(Oficio 3979 de 2006).

95
En su intento de expandir por esta vía el hecho gravado, el SII debió
reconocer primero que la agencia de negocio debe ser una
presencia física estable generando esta primera limitación al
concepto de agencia de negocios. En este sentido, el SII indicó que
“(...) cabe precisar que para que se esté en presencia de una
agencia de negocios mercantil, tanto la doctrina nacional como
extranjera, principalmente la francesa, país donde la institución
también tiene un gran desarrollo jurisprudencial, exigen que se trate
de una empresa abierta al público, esto es, que ofrezca sus
servicios al mercado (...) deben tener una instalación física donde el
público pueda encontrarlos, es decir, una oficina o escritorio” (Oficio
4845 de 2004); “De esta manera, se concluye que en la especie no
se estaría en presencia de una agencia de negocios por cuanto la
sociedad en cuestión será creada con la exclusiva y expresa
finalidad de prestar servicios profesionales intra-holding, con el fin
de satisfacer una necesidad operativa del mismo, sin encontrarse
abierta al público, condición que se concretará en una prohibición
contractual de ofrecer sus servicios al mercado” (Oficio 3979 de
2006).

96
El segundo límite es la frontera de las rentas del artículo 20 Nº 4 de
la LIR y aquellas clasificadas en la segunda categoría o en el
artículo 20 Nº 5. Esta segunda restricción ampara al conjunto de
actividades relativas al atributo personal . Al respecto, se ha
señalado que “los servicios prestados por las sociedades HO S.A. e
HU S.A., no se encuentran gravados con Impuesto al Valor
Agregado, toda vez que dichos servicios no encuentran una
clasificación expresa en el Art. 20 Nº 3 o 4 de la Ley sobre Impuesto
a la Renta, debiendo clasificarse, por tanto, en la norma residual
contenida en el Nº 5, del referido artículo” (Oficio 3233 de 2007).
Incluso casos como el comisionista “sin oficina establecida” y el
productor de seguros que obtiene rentas de segunda categoría se
marginan del concepto tributario de la “agencia de negocios”.

97
11. Las Asimilaciones.
El DL 825, al tenor del Art. 8, establece que para los efectos de esta
ley serán considerados también como ventas y servicios, según
corresponda, un conjunto de situaciones que enumera en las letras
a) hasta la m) de esa disposición. El propósito es gravar a ciertas
situaciones que no son “venta” ni “servicio” conforme a los dos
hechos gravados básicos, pero que “la presente ley equipara” a
tales, sólo para los fines tributarios propios del IVA.
Las hipótesis del Art. 8 son de derecho estricto, no taxativos y
cabría asimilarlos a venta o a servicios en sus respectivos casos.
En términos generales, se trata de situaciones que, de otra manera,
no habrían quedado gravadas por faltar alguno de los requisitos de
los hechos gravados básicos en cada caso. Los enumeraremos a
continuación siguiendo el orden del Art. 8 del DL 825, sin intentar
clasificarlos como asimilaciones a ventas o a servicios, en sus
respectivos casos.

98
11.1 Las Importaciones Sean o no Habituales (Art. 8 letra a)
Las importaciones se asimilan más bien a “ventas”, aunque no lo
son.
Las explicaciones a propósito de la neutralidad dadas en el párrafo
4 nos permiten ahorrar algunos comentarios acerca del fundamento
de esta asimilación. En lo dogmático, las importaciones constituyen
tan sólo una destinación aduanera (i.e. “la introducción legal de
mercadería extranjera al territorio nacional para su uso o consumo
en Chile”) y que, no necesariamente, constituyen una compraventa
internacional, si bien ello será lo normal. El IVA se precave
gravando la destinación aduanera, no el negocio causal, que puede
(i) no ser una convención en sentido lato, ni un Título translaticio
(por ejemplo en el caso de un funcionario diplomático chileno que
retorna al país con su menaje de casa usado); (ii) puede ser una
convención traslaticia, pero gratuita (i.e. una donación a una
iglesia); o, (iii) puede no ser una “venta” en el sentido del hecho
gravado básico. (i.e. por no ser habitual).

99
Las razones de neutralidad sin embargo son de tal peso que la ley
consideró necesario gravar todas las importaciones (sin perjuicio de
que algunas importaciones con posterioridad el D.L. 825 las
declarará exentas) y sin que a tales efectos importe la habitualidad.
Asimismo, señala la Ley, se considerará venta “la primera
enajenación de vehículos automóviles importados al amparo de las
partidas del Capítulo 0 del Arancel Aduanero”. En breve, se trata de
automóviles que, al ser importados, se encuentran exentos del pago
de impuestos, entre ellos el IVA y que son especialmente gravados
en su primera venta. Esta disposición debe relacionarse con lo
establecido en el Art. 12, letra A, N° 1 de la Ley, la cual establece
exenciones a la venta de vehículos motorizados, excepto los recién
mencionados.

100
11.2 Los Aportes a Sociedades Efectuados por un Vendedor
(Art. 8 letra b).
Se asimilan más bien a “venta”, “los aportes a sociedades y otras
transferencias de dominio de bienes corporales muebles,
efectuados por vendedores que se produzcan con ocasión de la
constitución, ampliación o modificación de sociedades, en la forma
que determine, a su juicio exclusivo, la Dirección Nacional del SII”.
No todo aporte a sociedades de bienes corporales muebles queda
comprendido en esta norma especial ni se afecta a IVA. Sólo se
comprenden en esta regla aquellos aportes de bienes corporales
muebles en la medida que el socio aportante sea “vendedor” de los
bienes que aporta a la sociedad respectiva. Se requiere que el
socio aportante sea habitual. Adviértase que en este caso, el
requisito de ser el aportante “vendedor” está contenido en la propia
norma. El SII ha debido por tanto reconocer que los aportes
gravados son únicamente aquellos que recaen en bienes del activo
realizable del socio aportante.

101
En materia de reorganizaciones sociales no se generan hechos
gravados con IVA en el caso de divisiones, fusiones por absorción
(ver oficio 1637 de 1997) o por incorporación ni en el caso de
transformaciones. En la división y en los dos casos de fusiones
propias (por creación y por incorporación) no hay una transferencia
a título singular, sino la transmisión de una universalidad jurídica.
Por la misma razón, tampoco hay hecho gravado en la fusión
impropia mediante la cual el adquirente del 100% de los derechos
sociales “hereda” el patrimonio por la disolución de la sociedad que
ocurre por el solo ministerio de la ley. En la transformación, bien
mirado, no hay ni transferencia ni transmisión pues esta modalidad
es sólo el cambio de especie o tipo social efectuada por reforma de
estatutos conservando la misma personalidad jurídica. Se grava
con IVA la conversión de un empresario individual en una sociedad
de personas, en la medida que en este caso el aporte sea de bienes
singulares.

102
11.3 Las Adjudicaciones al Socio Hechas por una Sociedad
“Vendedora” (Art. 8 letra c y Art. 9 inciso primero del
Reglamento).
Se asimilan más bien a “venta”, “las adjudicaciones de bienes
corporales muebles de su giro, realizadas en liquidaciones de
sociedades civiles y comerciales. Igual norma se aplicará respecto
de sociedades de hecho y comunidades, salvo las comunidades
hereditarias y provenientes de la disolución de la sociedad
conyugal. En la liquidación de sociedades que sean empresas
constructoras, de comunidades que no sean hereditarias ni
provengan de la disolución de la sociedad conyugal y de
cooperativas de vivienda, también se considerará venta la
adjudicación de bienes corporales inmuebles construidos total o
parcialmente por la sociedad, comunidad o cooperativa”.

103
Esta disposición grava con IVA, tan sólo, las
adjudicaciones de (i) los bienes corporales muebles; y
(ii) inmuebles de propiedad de “empresas
constructoras”, siempre que tal adjudicación recaiga
sobre bienes del giro de la sociedad civil o comercial
que se liquida. A diferencia de los aportes referidos en
el texto de esta disposición no señala que la sociedad
adjudicante sea “vendedora”, más alude a ello mediante
el empleo de la expresión “de su giro”. Sin embargo, tal
expresión en este contexto resulta, sino ambigua, poco
feliz, razón por la cual el inciso primero del Art. 9 del
Reglamento se encargó de precisar que, para los
efectos de esta disposición, se entenderá “por bienes
corporales muebles de su giro aquellos respecto de los
cuales la sociedad o comunidad era vendedora”.
104
Este alcance respecto de los bienes corporales muebles no debe
entenderse igualmente efectuado a los bienes corporales inmuebles
construidos por la empresa constructora si bien se llega a la misma
conclusión por otra vía. Acontece que el Art. 8 letra c) se modificó,
después de dictado el Reglamento, con ocasión de la promulgación
de la Ley 18.630 que incorporó al IVA a la actividad de la
construcción. Sin embargo, la propia ley se encarga de precaver
que la empresa constructora que se liquida debe ser “vendedora”,
pues se exige que la empresa constructora haya “construido total o
parcialmente” el inmueble adjudicado.
De esta manera, las adjudicaciones deben recaer sobre bienes
muebles e inmuebles del activo realizable de la sociedad o empresa
constructora en su caso, como quiera que la adjudicación no
importa sino una modalidad de disposición y enajenación de dicho
activo realizable hecha en favor del socio adjudicatario quién
obtiene, por esta vía, la restitución de sus aportes o la apropiación
de la utilidad social a que tienen derecho, en su caso.
105
Por lo mismo, nada interesa, a los fines del hecho
gravado, la calidad del socio adjudicatario (lo cual
interesa, en cambio, a los efectos de la solidaridad
prevista en el Art. 10 letra c)).
Por ser del todo ajena a la lógica de capturar el valor
agregado de compraventas mercantiles, con razón, se
excluyen de este hecho gravado las adjudicaciones
ocurridas en la liquidación de comunidades hereditarias
y en la disolución de la sociedad conyugal (Circular 26
de 1987).

106
11.4 Los Retiros (Art. 8 letra d) 10 y 11 del
Reglamento)
En rigor, se trata de un conjunto de cuatro hechos
gravados especiales asimilados más bien a “venta”,
cuyo propósito -aunque a primera vista parecieran
disímiles- tienen en común las de constituir normas de
control sobre los inventarios o activo realizable, es decir,
un aspecto estructural del IVA.

107
11.4.1 Los Retiros Propiamente Tales
El inciso primero del Art. 8 letra d), grava “los retiros de
bienes corporales muebles efectuados por un vendedor
o por el dueño, socios, directores o empleados de la
empresa, para su uso o consumo personal o de su
familia, ya sean de su propia producción o adquiridos
para la reventa o para la prestación de servicios,
cualesquiera sea la naturaleza jurídica de la empresa”.
Esta disposición no tiene norma reglamentaria que la
complemente.

108
Se trata de gravar con IVA, obviamente, aquellos bienes del activo
realizable de un contribuyente (vendedor o prestador de servicio)
que son distraídos del giro para el uso o consumo personal o el de
su familia por las personas que la disposición señala, incluyendo no
sólo al dueño o socio, sino también al director e incluso a
empleados. Tan claro es que el retiro para quedar afecto debe
recaer en bienes del activo realizable, que la misma disposición
alude a bienes “que sean de su propia producción o adquiridos para
la reventa”. De manera que no todo retiro se afecta a impuesto por
esta disposición. Sólo aquellos retiros que importan disponer de
bienes del activo realizable de un contribuyente. Por tanto, los
retiros de bienes del activo fijo se excluyen de este hecho gravado
especial. Además, se eximen de impuesto las especies transferidas
a título de “regalías” a los trabajadores por sus respectivos
empleadores, en conformidad a las disposiciones reglamentarias
respectivas (las cuales limitan -a su turno- la exención hasta una
UTM por mes de devengo del beneficio laboral según lo señalan los
Art. 12 Letra A numeral 3 y Art. 23 del Reglamento).

109
11.4.2 Los Faltantes de Inventarios no Justificados
Fehacientemente
El inciso segundo del Art. 8 letra d) considera retiros efectuados
para su uso o consumo “todos los bienes que faltaren de los
inventarios del vendedor o prestador de servicios y cuya salida de la
empresa no pudiere justificarse con documentación
fehacientemente, salvo los casos fortuitos o de fuerza mayor,
calificados por el SII, u otros que determine el Reglamento”. La
norma, por razones evidentes de control, apunta a considerar retiros
afectos todos los faltantes de inventarios del contribuyente (a los
cuales implícitamente considera como ventas negras u omitidas)
que no puedan ser fehacientemente justificados.

110
El Reglamento, por su parte, indica en los Artículos 10 y 11, lo
siguiente:
a) Pueden tener el carácter de documentación fehaciente que
justifique el faltante de inventario, las denuncias por robos o
accidentes formuladas ante Carabineros e Investigaciones, siempre
que sean ratificadas ante el Juzgado respectivo; los informes de
liquidaciones de seguros; mermas reconocidas por disposiciones
legales u organismos técnicos del Estado (como es la merma por
vinificación y la merma por quebrazón de botellas en la industria
vitivinícola, las pérdidas por contaminación en oleoductos, las
diferencias volumétricas por cambios de temperatura en líquidos
almacenados, las mermas por transmisión de energía, etc.)
b) Con todo, no basta con las denuncias o existencia de las mermas
“técnicas” pues en todos los casos se requiere satisfacer una
exigencia contable adicional. Se trata de que las pérdidas y mermas
deben ser contabilizadas oportunamente y constar en las
anotaciones cronológicas del sistema de inventario permanente
(Circular 3 de 1992).
111
c) No se gravan como retiro los bienes que se distraen
del activo realizable para ser destinados al activo fijo
(como el vendedor que para vender televisores utiliza
algunos de ellos para demostración en la misma tienda
o punto de venta), sin salir de la empresa (Circular 126
de 1977).
d) Tampoco se gravan como retiro los bienes que se
distraen del activo realizable para ser consumidos en el
giro de la propia empresa (como la imprenta que utiliza
sus insumos para elaborar sus propias facturas, o la
empresa que utiliza sus propios materiales para edificar
sus nuevas oficinas) (Circular 126 de 1977).
112
11.4.3 Rifas y Sorteos
Se considera al tenor del Art. 8 letra d) inciso segundo,
“como ventas, los retiros de bienes corporales muebles
destinados a rifas y sorteos, aún a Título gratuito y sean
o no de su giro, efectuados con fines promocionales o
de propaganda por los vendedores afectos a este
impuesto”.
Se trata de una norma de control que grava, en rigor,
incluso donaciones de bienes ajenos al giro, es decir no
del activo realizable, del vendedor.

113
El SII ha sostenido, con razón, que esta norma se aplica
a los vendedores y no a los prestadores de servicios. En
efecto, se ha señalado que “esta última norma (Art. 8
letra d) inciso segundo y tercero) se refiere sólo a los
vendedores y no a los prestadores de servicios, motivo
por el cual la entrega de bienes corporales muebles
otorgada a Título gratuito como premio, con fines
promocionales, por prestadores de servicios, constituye
una transferencia de dominio de un bien corporal
mueble no gravada con dicho impuesto” (Oficio 737 de
1998).

114
11.4.4 Otras Entregas Promocionales
Finalmente, la norma señala que lo establecido en el
inciso anterior será aplicable, del mismo modo, a toda
entrega o distribución gratuita de bienes corporales
muebles que los vendedores efectúen con iguales fines
(promocionales o de propaganda); es decir,
derechamente, grava ciertas donaciones.

115
El fin promocional constituye elemento esencial de este hecho gravado. En
este sentido el SII ha señalado que la distribución gratuita de libros sin fines
promocionales no se encuentra afecta al IVA, sin perjuicio de la obligación
de emitir boleta por esta distribución (Oficios 2007 de 1994, 2691 de 1984
y 1651 de 1981). Asimismo, el SII ha señalado que no tiene importancia si
los bienes que se entregan con fines promocionales son o no del giro de la
empresa para los efectos de la aplicación del tributo (Oficio 307 de 1990).
Cabe reiterar que en estas cuatro situaciones especiales los retiros se
equiparan a venta, en términos que la empresa o contribuyente desde el
cual los bienes se distraen asume el rol de “vendedor” o, si se prefiere, de
sujeto pasivo de derecho. Más aún, la venta debe ser documentada por el
vendedor quién, por tanto, es el deudor del débito fiscal. Siendo, por tanto,
una venta gravada como cualquier otra venta “normal”, el contribuyente
dispone de crédito fiscal por aplicación de las reglas comunes. La frase
final del Art. 8 letra d), por tanto afecta al beneficiario del retiro, quién
incluso puede ser el donatario de una entrega gratuita con fines
promocionales. El tenor es elocuente para clarificar que la restricción del
crédito fiscal afecta al “adquirente o donatario”, no al “vendedor”. La norma,
en efecto, señala “los impuestos que se recarguen en razón de los retiros a
que se refiere esta letra, no darán derecho al crédito establecido en el
Artículo 23”.

116
11.5 Los Contratos de Instalación o Confección de
Especialidades y los Contratos Generales de
Construcción. (Art. 8 letra e); Art. 12 del Reglamento)
Desde la vigencia del DL 1606 que sustituyó al DL 825
conservando el mismo número, el IVA gravó a los
contratos de instalación de especialidades como
también gravó a los contratos generales de construcción
por administración delegada. En todos estos casos los
asimilaba a “venta” o “servicio” en su caso. No gravaba,
en cambio, a los contratos generales de construcción
por suma alzada que consideraba una especie de venta
de inmuebles, no afecta a IVA.

117
La Ley 18.630 al incorporar al IVA a la actividad de la construcción
introdujo en esta materia una novedad importante. Ella consistió en
pasar en lo sucesivo a gravar los contratos generales de
construcción por suma alzada que hasta esa fecha se
consideraban, como se dijo, un hecho no gravado con IVA (por
constituir en esencia la compraventa del inmueble por adherencia
aprobada fuera la obra por el propietario, al tenor de los Artículos
1996 y siguientes del Código Civil). De manera que, en la
actualidad, los contratos de instalación de especialidades (sea por
suma alzada o por administración delegada) y todos los contratos
generales de construcción (bajo cualesquiera de esas modalidades)
constituyen hechos gravados con IVA.
Las modalidades (administración o suma alzada) no interesan para
los efectos de tipificar el hecho gravado; interesan sólo para
determinar la base imponible, según se explicará mas adelante.

118
11.5.1 Los Contratos de Instalación
El Art. 12 del Reglamento define los contratos de
instalación o de confección de especialidades como
aquellos “que tienen por objeto la incorporación de
elementos que adhieren permanentemente a un bien
inmueble y que son necesarios para que éste cumpla
cabalmente la finalidad especifica para la cual se
construye” (i.e. instalación de marcos, puertas y
ventanas, instalación de ascensores, pinturas,
instalación de pisos, confección de lozas, instalaciones
de sanitarios, instalaciones eléctricas). Es decir, se trata
de incorporar bienes muebles que pasarán a constituir
inmuebles por destinación. Estos contratos,
cualesquiera sea la modalidad, se gravan con IVA.

119
11.5.2 Los Contratos Generales de Construcción
El Reglamento no los definió. La interpretación
administrativa del SII ha señalado que son tales los
contratos que concurren dos o más especialidades en la
ejecución de una obra civil nueva, concepto que resulta
pobre desde la perspectiva teórica.
En la actualidad, el distingo entre los contratos de este
tipo ejecutados por administración delegada o por suma
alzada ha perdido la trascendencia que tuvo en el
pasado, de modo que el inciso final del Art. 12 del
Reglamento en la actualidad no presta utilidad alguna,
ya que en ambos casos se encuentran gravados con
IVA aunque sobr bases imponibles distintas.
120
11.6 Venta de Establecimientos de Comercio (Art. 8 letra f); Art.
9 inc. 2 del Reglamento)
Se grava más bien como “venta”, la venta de establecimientos de
comercio y, en general, la de cualesquier otra universalidad que
comprenda bienes corporales muebles de su giro. Este tributo no se
aplicará a la cesión del derecho de herencia. Se trata de gravar, por
tanto, la venta de bienes del activo realizable comprendida en la
universalidad, es decir los bienes corporales muebles del giro. Se
trata de gravar, además, la venta de bienes del activo fijo del
“vendedor” comprendidos en la universalidad de hecho, de acuerdo
al hecho gravado incorporado por la letra m) del Art. 8 del DL 825.
Respecto de esta disposición se suscita la misma ambigüedad a
que nos referimos en el 11.3 precedente, relativa a las
adjudicaciones al socio. De ahí que la misma disposición
reglamentaria llamada a zanjar la cuestión relativa a aquél hecho
gravado, sea la llamada a resolverlo también respecto de éste. En
efecto, el inciso segundo del Art. 9 del Reglamento señala “Igual
sentido y alcance tiene la misma frase usada en la letra f) del mismo
Artículo de la Ley, respecto de la venta de establecimientos de
comercio o de otras universalidades de hecho”.

121
Adviértase que el establecimiento de comercio u otra universalidad
está integrada usualmente por bienes corporales, muebles e
inmuebles, y por bienes incorporales, de donde se deriva que no es
el título translaticio de la universalidad como tal el que se asimila o
equipara a “venta”. Tan sólo interesan en la venta del
establecimiento o universalidad en cuanto hecho gravado, el
componente de bienes corporales muebles del activo realizable y
del activo fijo, pues resulta fácil entender (i) que los bienes
incorporales no se encuentran gravados con IVA; (ii) que los bienes
corporales inmuebles de ordinario no se encuentran tampoco
gravados y si lo están, es por excepción, cuando ellos sean de
propiedad de una empresa constructora; y, (iii) que no se es
vendedor de los bienes del activo fijo (salvo los enajenados con
menos de cuatro años contados desde su adquisición por
contribuyentes del IVA. Por especial prevención del Art. 16 letra d),
en este caso no se permite deducir las deudas que pudieren afectar
tales bienes y si el valor asignado a la operación fuere una suma
alzada, el SII está facultado para tasar el valor de los “diferentes
bienes corporales muebles del giro del vendedor comprendidos en
la venta”.

122
Por la lógica de un impuesto al valor agregado, la ley,
con razón, ha excluido expresamente de este hecho
gravado especial la enajenación del derecho de
herencia.

123
11.7 La Cesión del Uso y Goce Temporal de Bienes Corporales
Muebles, Inmuebles Amoblados, Inmuebles con Instalaciones y
Establecimientos de Comercio . (Art. 8 letra g); Art. 13 del
Reglamento).
Se gravan, más bien como “servicios”, especialmente, el
arrendamiento, subarrendamiento, usufructo, o cualesquiera otra
forma de cesión del uso o goce temporal de (a) bienes corporales
muebles; (b) inmuebles amoblados; (c) inmuebles con instalaciones
o maquinarias que permitan en ejercicio de alguna actividad
comercial o industrial; y, (d) todo tipo de establecimientos de
comercio.
Se trata por tanto de gravar la remuneración por el derecho de usar
o gozar sobre base temporal, a cualesquier Título, de estos bienes,
sin importar -en este caso- el atributo personal del prestador del
servicio.

124
Respecto de este hecho gravado especial se debe
insistir en lo siguiente: (i) la remuneración por el uso o
privilegio de usar bienes corporales muebles constituye,
típicamente, un caso de valor agregado; (ii) la
remuneración por el uso o privilegio de usar inmuebles
se encuentra exenta de IVA, de ahí que lo que con
motivo de este hecho gravado especial interesa al
legislador consista sólo en gravar el valor agregado
correspondiente al componente mobiliario del arriendo o
usufructo, en términos que este hecho gravado especial
dará lugar a una base imponible, también especial, en
que habrá lugar a desgravar el 11% del avalúo fiscal del
inmueble;

125
(iii) en el caso de inmuebles con instalaciones o maquinarias que
permitan el ejercicio de alguna actividad comercial o industrial no
interesa el uso que el arrendatario efectivamente confiera al
inmueble; basta que el inmueble, objetivamente, cuente con
instalaciones que así lo permitan, habiendo el Art. 13 del
Reglamento agregado que “entre los inmuebles con instalaciones
y/o maquinarias que permiten el ejercicio de alguna actividad
comercial o industrial, a que se refiere la letra g) del Art. 8 de la Ley,
se considerarán incluidos los hoteles, molinos, playas de
estacionamiento, barracas, cines, etc.”; (iv) en el caso del arriendo o
cesión temporal de establecimientos de comercio, interesa el valor
global del contrato con derecho, a nuestro modo de ver, de
descontar, si hubiere comprendido un bien raíz, el 11 % del avalúo
fiscal del inmueble en los términos del punto (ii) precedente.

126
En este sentido el SII ha señalado que el arrendamiento
de oficinas para “compartir”, en la medida que
comprenda la utilización de bienes muebles, se
encuentra gravado con IVA (Oficio 3.787 de 2002).
La Corte Suprema ha indicado que no existe un
“arriendo de inmuebles amoblados”, en los términos del
artículo 8 letra g) del DL 825, cuando una sociedad
arrienda solamente los inmuebles (desprovistos de
mobiliario) y otra arrienda los muebles que los
guarnecen, pese a que ambas sociedades estén
conformadas por las mismas personas naturales.

127
11.8 La Cesión del Uso y Goce de Intangibles (Art. 8 letra h)
El Art. 8 letra h) grava “el arrendamiento, subarrendamiento o
cualesquier otra forma de cesión del uso o goce temporal de
marcas, patentes de invención, procedimientos o fórmulas
industriales y otras prestaciones similares”.
Si bien la enajenación de tales derechos no constituye hecho
gravado con IVA, la regalía (“royalty”) es decir, la remuneración
percibida por el uso o privilegio de usar estos bienes incorporales o
intangibles claramente se encuentra gravada por generar,
típicamente, un valor agregado. Este valor agregado se genera, en
este caso, a la manera de un servicio en sentido lato, sin que
interese o sea del caso indagar si el titular o dueño del dominio del
intangible satisface o no el atributo personal de desarrollar una
actividad clasificada en los números 3 o 4 del Art. 20 de la LIR.
Si embargo, entre las exenciones reales se encuentra una de
especial interés que ampara las regalías del licenciador extranjero.
Estas se gravan con impuesto adicional y, por tanto, se eximen de
IVA según el Art. 12 E) Nº 7. Esta exención de IVA se comentará
más adelante.

128
11.9 El Estacionamiento de Vehículos Motorizados (Art. 8 letra
i).
El Art. 8 letra i) grava “el estacionamiento de automóviles y otros
vehículos en playas de estacionamiento u otros lugares destinados
a dicho fin”. EL SII ha señalado que se encuentra gravado: a) La
explotación, arrendamiento, usufructo o cualquier otro acto o
contrato por el cual se ceda el uso de un terreno no agrícola para
destinarlo a playas de estacionamiento (Circular 49 de 1973); b)
Ingresos o rentas por el arrendamiento de boxes ubicados en
playas de estacionamiento; y, c) Explotación de boxes en edificios
de estacionamiento (Circular 49 de 1973);
Ahora bien, si se trata de arrendamientos de boxes ubicados en
edificios de departamento el SII ha señalado que no se encuentran
gravados (Circular 49 de 1973).

129
11.11 Aportes y Otras Transferencias, Retiros y Ventas de
Establecimientos de Comercio y otras Universalidades que
Recaigan sobre Bienes Corporales Inmuebles del Giro de una
Empresa Constructora (Art. 8 letra k).
Agregado por la Ley 18.630 que incorporó al IVA a la actividad de la
construcción, esta disposición extrapola respecto de los inmuebles
de propiedad de empresas constructoras los mismos hechos
gravados especiales que tradicionalmente el sistema venía
aplicando a los bienes corporales muebles del activo realizable del
contribuyente. Por ello, grava los aportes, los retiros, las ventas de
establecimientos de comercio y otras universalidades, pero sólo en
tanto las operaciones recaigan sobre bienes corporales inmuebles
del activo realizable de empresas constructoras. De este hecho
gravado especial se margina la adjudicación en la liquidación de la
sociedad constructora, simplemente porque estas adjudicaciones se
encuentran expresamente tratadas en el Art. 8 letra c).

130
11.12 Las Promesas y Contratos de Arriendo con Opción de
Compra de Bienes Corporales Inmuebles de Propiedad de
Empresas Constructoras (Art. 8 letra L).
Este hecho gravado especial fue también incorporado en virtud de
la Ley 18.630. La disposición señala que se afectan “las promesas
de venta de bienes corporales inmuebles de propiedad de una
empresa constructora de su giro y los contratos de arriendo con
opción de compra que celebren estas empresas respecto de los
inmuebles señalados y las comunidades por inmuebles construidos
total o parcialmente por ellas. Para los efectos de la aplicación de
esta Ley, estos últimos contratos se asimilarán en todo a las
promesas de venta”.
El tenor de la disposición ahorra todo comentario, salvo por la
conveniencia de insistir en que los contratos de leasing de
inmuebles de propiedad de empresas constructoras se entienden
para todos los efectos tributarios propios de esta ley como
promesas de compraventa.

131
11.13 La Venta Dentro de Doce Meses o Cuatro Años Bienes
del Activo Fijo Cuya Adquisición Dio al Contribuyente Derecho
a Crédito Fiscal (Art. 8 letra m).
Este hecho gravado especial fue incorporado en virtud del Art. 4
letra A de la Ley 19.398 (DO de 4 de Agosto de 1995) con vigencia
a contar del 1 de Septiembre de 1995, por razones de control.
Primitivamente esta disposición gravó “la venta de bienes
corporales muebles e inmuebles que realicen las empresas
constructoras antes de doce meses contados desde su adquisición
y no formen parte del activo realizable efectuada por contribuyentes
que, por estar sujetos a las normas de este Título, han tenido
derecho a crédito fiscal por la adquisición, fabricación o
construcción de dichos bienes”. Con posterioridad, este hecho
gravado se modificó por la Ley 19.738 destinada a combatir la
evasión. La disposición, en la actualidad, alude a bienes corporales
muebles e inmuebles del activo fijo de contribuyentes de IVA en
general (no limitada a empresas constructoras) que han tenido
derecho al crédito fiscal en la adquisición del bien que ahora
venden.

132
Respecto de los inmuebles, la nueva disposición alude a doce
meses contados desde la adquisición, iniciación de actividades o
construcción, según corresponda. En efecto, “La venta de bienes
corporales muebles que realicen las empresas antes de que haya
terminado su vida útil normal, de conformidad a lo dispuesto en el
Nº 5 del Art. 31 de la Ley de la Renta o que hayan transcurrido
cuatro años contados desde su primera adquisición y no formen
parte del activo realizable efectuada por contribuyentes que, por
estar sujetos a las normas de este Título, han tenido derecho a
crédito fiscal por la adquisición, fabricación o construcción de dichos
bienes. La venta de bienes corporales inmuebles o de
establecimientos de comercio, sin perjuicio del impuesto que afecta
a los bienes de su giro, sólo se considerará comprendida en esta
letra cuando ella se efectúe antes de doce meses contados desde
su adquisición inicio de actividades o construcción, según
corresponda”.

133
11.14 Las Permutas, Operaciones “Complejas” y los Préstamos
Entre Productores
La larga lista de hechos gravados especiales o “asimilaciones” a
que nos venimos refiriendo en este párrafo 11, no es taxativa. El
propio texto legal, se encarga de señalarnos más adelante que es
preciso atender aún a la permuta y a las que denominamos
operaciones “complejas”, sin perjuicio de los préstamos entre
productores.
i) Operaciones complejas. En esencia aludimos a situaciones en
que (a) el precio de una “venta” se paga mediante la dación en pago
de bienes corporales muebles; es decir, mediante permuta; (b) el
precio de un “servicio” se paga mediante la dación en pago de
bienes corporales; (c) el precio de una “venta” se paga mediante la
dación en pago de un “servicio”; y, (d) el precio de un “servicio” se
paga mediante otro “servicio” recíproco.

134
Todas estas situaciones se resuelven al tenor de los Artículos 18 y
19 mirando aisladamente cada componente de la operación
compleja para indagar si, respecto de cada una de ellas, se
satisface o no el hecho gravado respectivo. El principio queda
formulado en la primera de esas disposiciones simplemente
señalando, en lo que interesa, “se considerará que cada parte que
tenga el carácter de vendedor realiza una venta gravada con el
impuesto de éste Titulo, teniéndose como base imponible de cada
prestación, si procediere, el valor de los bienes comprendidos en
ella”. En el Art. 19, respecto ahora de los servicios, el principio
queda expresado en los términos siguientes “en los casos a que se
refiere este artículo, el beneficiario del servicio será tenido como
vendedor de los bienes para los efectos de la aplicación del
impuesto cuando proceda”.

135
Estas pocas reglas bastan, creemos, para resolver estas
situaciones complejas. Por ejemplo, supongamos que
un particular adquiere un auto nuevo a un distribuidor de
marca entregando su auto usado en parte de pago. El
criterio es distinguir ambas operaciones de modo que se
deberán descomponer en la venta del distribuidor al
particular del auto nuevo y en la venta o dación en pago
del particular al distribuidor del auto usado. La primera
satisface el hecho gravado; la segunda, en cambio,
claramente no, por no ser el particular un “vendedor”.

136
ii) Préstamos entre productores.
La ley grava especialmente los “préstamos entre
productores”. Desde luego, por aplicación de las reglas
comunes, no era necesario. La reiteración más bien ha
sido necesaria por razones históricas ya que la Ley
12.120 expresamente los marginaba de tributación. Bajo
las reglas comunes, sin embargo, resulta claro que se
está en presencia de un mutuo o préstamo de consumo
de cosas fungibles al tenor de los Artículos 2196 y
siguientes del Código Civil, en que tanto el mutuo como
la restitución llamado a extinguirlo, se perfeccionan por
la tradición, siendo ambas operaciones gravadas.

137
12. Generalidades
Siguiendo la teoría de la obligación tributaria, luego de
verificarse el hecho gravado o la hipótesis de incidencia
prevista en la ley, surge la deuda tributaria y se
determina la vinculación subjetiva que liga al acreedor y
al deudor de la obligación así nacida. Es decir, por la
ocurrencia del hecho gravado, no sólo nace la deuda
tributaria o débito, sino que además quedan
determinados los sujetos del IVA.

138
En efecto:
(i) Por una parte, queda determinado el deudor, contribuyente o
sujeto pasivo de derecho. Es decir, queda determinada la persona
que por haber descrito la conducta típica o realizado la hipótesis de
incidencia, tendrá la responsabilidad de satisfacer la deuda. En
nuestro caso, el deudor, contribuyente o sujeto pasivo de derecho
será quién haya efectuado la “venta” o prestado “el servicio” o haya
verificado alguna de las diversas “asimilaciones”, en los respectivos
casos establecidos en la ley. Esa persona se encuentra compelido
al deber de declarar y enterar el impuesto y a cumplir los demás
deberes jurídicos u obligaciones de hacer, que constituyen el objeto
de la obligación tributaria.
(ii) Igualmente, por la ocurrencia del hecho gravado, queda
determinada la persona del acreedor, el sujeto activo, quién se
encuentra facultado para exigir el cumplimiento de la obligación de
dar y exigir el cumplimiento de los demás deberes jurídicos.
(iii) Siguiendo, asimismo, la teoría de la obligación tributaria, la
determinación subjetiva en materia de IVA, importa que también
queden determinados, por la ocurrencia del hecho gravado, la
existencia de los terceros que adquieren responsabilidad tributaria,
es decir, los sustitutos y los terceros civilmente responsables.

139
13. Desde la perspectiva normativa, el DL 825, dedica
dos párrafos a la determinación del sujeto pasivo del
impuesto: el párrafo 3° del Título I “De los
contribuyentes”, y el párrafo 3° de su Título II “Del sujeto
del impuesto”. El Art. 43 del DL 825 hace referencias a
los contribuyentes respecto de los impuestos adicionales
que gravan la venta de bebidas alcohólicas,
analcohólicas según el párrafo 3° del Título III del DL
825.

140
13.1 El primero de los párrafos señalados, determina
quienes son los contribuyentes o sujetos pasivos de
derecho “para los efectos de esta ley“, es decir con
alcances generales, no sólo respecto del IVA, sino de
todos los demás impuestos “especiales” a las ventas y
servicios de que trata el Título III del DL 825 y que en la
actualidad sólo son impuestos adicionales al IVA.

141
13.2 El segundo de los párrafos aludidos, está destinado a precisar
al contribuyente o sujeto pasivo de derecho del IVA propiamente,
es decir, del impuesto que establece el Título II del DL 825 y que
constituye la materia principal de nuestro estudio. El Art. 43 tiene
alcances limitados al impuesto adicional referido, nada más.
14. Sujeto Activo
Como enseña don Manuel Vargas V., el sujeto activo de la relación
obligatoria tributaria es el “Ente Público”, y el Ente Público por
excelencia es el Estado.
Para los efectos de los impuestos fiscales internos, como el IVA, la
representación del sujeto Activo está radicada, principal pero no
exclusivamente, en un ente recaudador y en un ente fiscalizador,
dotados de las correspondientes potestades públicas, según ellas
constan en el Código Tributario, en las respectivas Leyes Orgánicas
del Servicio de Tesorería y del Servicio de Impuestos Internos, en
las respectivas leyes tributarias sustantivas y en un conjunto de
otras disposiciones legales.
142
15. Sujeto Pasivo.
15.1 Contribuyente o Sujeto Pasivo de Derecho
El Art. 3 del DL 825 contiene la norma fundamental.
Precisa la calidad de contribuyente o sujeto pasivo de
derecho “para los efectos de esta Ley”, no sólo del IVA,
incluido este impuesto, como está, en el Titulo II. Señala
esta disposición además, en lo que aquí interesa, que
son contribuyentes, “las personas naturales o jurídicas,
incluidas las comunidades y las sociedades de hecho”,
que realicen ventas, que presten servicios o efectúen
cualesquiera otra operación gravada con los impuestos
establecidos en ella.
143
15.1.1 De manera que son contribuyentes los “vendedores”, “los
prestadores de servicios” y quienes “efectúen cualesquier otra
operación gravada con los impuestos establecidos en esta ley”, es
decir, las “asimilaciones” a ventas o a servicios. Como del estudio
de los hechos gravados hemos señalado previamente que las
“asimilaciones” o lo son respecto de “ventas” o lo son respecto de
“servicios”, en rigor, podemos ahora concluir que los contribuyentes
son el “vendedor” y el “prestador de servicios”.
Ambos conceptos, el de “vendedor” y el de “prestador de servicios”
están, asimismo, definidos “para los efectos de esta ley, salvo que
la naturaleza del texto implique otro significado”, según se
desprende de los numerales 3 y 4 del Art. 2, en sus respectivos
casos. Estas definiciones son de efectos generales y no se las
puede entender circunscritas al IVA consagrado en el Título II del
DL 825. La estructura de la ley, el lugar que ocupan estas
definiciones y el propio tenor gramatical de las expresiones
utilizadas por el legislador, ratifican esta conclusión y no dejan
espacio para duda alguna.

144
15.1.2 El IVA, es decir, el impuesto del Título II,
asumiendo todo lo ya dicho con efectos generales a
propósito “de esta ley”, tiene, no obstante, su propia
regla general. En efecto, el Art. 10, con el cual se inicia
el Párrafo 3 (del sujeto del impuesto) del Título II, reitera
que “el impuesto establecido en el presente Título
afectará al vendedor, sea que celebre una convención
que esta Ley defina como venta o equipare a venta.
Igualmente, el impuesto afectará a quién realice la
prestación de aquellas operaciones definidas como
servicios o que la Ley equipare a tales”.

145
15.2 Importaciones: El Importador, Habitual o No
La letra a) del Art. 11 señala que es sujeto pasivo de
derecho o contribuyente “el importador, habitual o no”.
Esta definición del importador está relacionada con el
hecho gravado establecido en la letra a) del Art. 8 que
grava “las importaciones, sea que tengan o no el
carácter de habituales”. Se trata de un hecho gravado
sumamente especial, estructural al sistema pues en ello
se juega en gran medida la neutralidad del IVA.

146
Sin embargo, por fuertes que sean las razones para gravar con IVA
las importaciones habituales o esporádicas (se grava, reitero, “la
importación, sea o no habitual”), lo cierto es que no se grava,
necesariamente, una venta o compraventa internacional. Se grava,
cosa distinta, una modalidad de destinación aduanera. Por ello, no
bastó señalar en el Art. 11 letra b) que se tendrá como sujeto pasivo
al “comprador o adquirente, cuando el vendedor o tradente no tenga
residencia en Chile”, es decir, no bastó sustituir legalmente al
vendedor por el comprador residente tratándose de compraventas
internacionales, sino que se debió derechamente incluir en la letra
a) del Art. 11 una precisión que dejara claro que en la destinación
aduanera denominada “importación”, el sujeto pasivo de derecho es
el “importador, habitual o no”, y quien será además titular del
derecho a crédito fiscal por el IVA pagado en razón de las
importaciones, si cumple con los requisitos de procedencia, de
forma y fondo, del crédito fiscal.

147
15.3 Aportes a Sociedades: El Socio Aportante
En nuestra legislación societaria, el aporte constituye un
elemento de la esencia del contrato de sociedad, al
extremo que si éste no se verifica, no existe sociedad o
el contrato degenera en otro distinto. Ahora bien, no
todo aporte se grava con IVA. Sólo se gravan con IVA
los aportes de bienes efectuados por el socio si éste es
“vendedor”. Sólo si el aporte cumple con los requisitos
establecidos en el Art. 8 letra b), será un hecho
gravado. El Art. 8 letra b) asimila a venta “los aportes a
sociedades y otras transferencias de bienes corporales
muebles, efectuados por vendedores, que se produzcan
con ocasión de la constitución, ampliación o
modificación de sociedades(...)”.

148
La regla de la letra d) del Art. 11 del DL 825 aclara que
el contribuyente es el socio que aporta, el “vendedor” del
caso. Será así el socio vendedor respecto del aporte
asimilado a “venta”, el sujeto pasivo del impuesto, el
obligado al débito fiscal que genera su aporte, en
términos que la sociedad receptora del aporte, no es el
contribuyente sino el sujeto pasivo de hecho y,
dependiendo de las circunstancias, en la medida que la
sociedad receptora sea también contribuyente del
impuesto, y cumpla los requisitos de fondo y forma, será
titular del crédito fiscal soportado en el aporte gravado.

149
15.4 Liquidaciones de Sociedades: La Sociedad, No El Socio
Adjudicatario
Según se dijo en acápite 11.3., el Art. 8 letra c), contiene una
asimilación de venta respecto de “las adjudicaciones de bienes
corporales muebles del giro, realizadas en liquidaciones de
sociedades civiles o comerciales. Igual norma se aplicará respecto
de las sociedades de hecho y comunidades, salvo las comunidades
hereditarias y provenientes de la disolución de la sociedad
conyugal”. Una norma análoga, introducida por la Ley 18.630 como
inciso segundo a este Art. 8 letra c), se aplica respecto de la
liquidación de empresas constructoras, ciertas comunidades y
cooperativas de vivienda, respecto de la adjudicación de bienes
inmuebles construidos total o parcialmente por la empresa
constructora, comunidad o cooperativa, en sus respectivos casos.

150
Ahora bien, de conformidad a lo establecido en la letra c) del Art. 11
del DL 825, es sujeto pasivo del IVA, la sociedad o comunidad que
adjudica bienes corporales muebles de su giro o la empresa
constructora de inmuebles construidos total o parcialmente por ella.
El “vendedor” es la sociedad, comunidad o empresa constructora
que se liquida y que en su liquidación adjudica bienes de su giro al
socio o comunero. En consecuencia, es la sociedad, comunidad o
empresa constructora la que debe declarar y enterar el IVA
generado en esta adjudicación. Adicionalmente, la disposición
establece que el socio o comunero adjudicatario, es solidariamente
responsable del pago del impuesto respecto de los bienes que se le
adjudiquen. Cabe señalar que en este caso, el socio o comunero,
que es sólo sujeto pasivo de hecho, por excepción, tiene la
responsabilidad adicional de un tercero civilmente responsable. Se
trata de un clásico ejemplo, bajo la ley chilena, de lo que constituye
en doctrina la responsabilidad normal del tercero civilmente
responsable. El adjudicatario, en virtud de la regla del Art. 11 letra
c), resulta ser así un deudor solidario de la sociedad, comunidad o
empresa constructora que adjudica bienes de su giro en su
liquidación y además un sujeto pasivo de hecho, llamado a soportar
la traslación.

151
Como tendremos oportunidad de comentar, es común que producto
de la aparición del tercero en la obligación tributaria (sea por la
sustitución o por la existencia de un tercero civilmente responsable),
se genere esta dualidad de roles en quién figura como adquirente.
Es decir, subsista de una parte su rol característico de sujeto pasivo
de hecho llamado a soportar la traslación del impuesto de la compra
y además, producto de la sustitución, deba por mandato de la ley o
en virtud de la resolución administrativa, reemplazar al
contribuyente “natural” en las obligaciones de declarar y enterar el
impuesto o bien deba, en su caso, soportar la traslación y como
tercero civilmente responsable (solidaria, excepcionalmente en
forma subsidiaria) deba responder además como sujeto pasivo de
derecho.

152
16.3 El Sujeto Pasivo de Hecho, en Rigor un Tercero en la
Obligación Tributaria
General.
16.1 General. Este tipo de sujetos existe sólo en los impuestos
indirectos. Existe en los impuestos indirectos como consecuencia
de la traslación. El sujeto pasivo está llamado a declarar y enterar el
impuesto; sin embargo, dado que la traslación opera, sea
naturalmente o por mandato o autorización legal, un tercero en la
obligaron tributaria (aunque parte del contrato de compraventa o de
servicios), el sujeto pasivo de hecho, está llamado a soportar el
impuesto económicamente en su patrimonio. En este caso, como
enseña Gorziglia, “el contribuyente percutido (quien declara y paga)
no coincide con el contribuyente incidido” (siendo incidida la
persona que es alcanzada o afectada por el tributo, en definitiva).
En el caso del IVA, en Chile, la traslación opera por mandato legal.
En algunos impuestos de timbres existe una autorización del
legislador, siendo en tales casos la traslación facultativa.
Bien mirado, el que tradicionalmente se considera como sujeto
pasivo de hecho es, en rigor, un tercero en la obligación tributaria.

153
16.2 La Traslación. Esta paradoja tiene sin embargo una
explicación. Acontece que la doctrina tradicional, en un intento de
buscar un criterio técnico que permitiera diferenciar los impuestos
directos de los impuestos indirectos, arribó -finalmente- a la
conclusión que el verdadero criterio técnico de diferenciación está
en la traslación. Con ello abandonó el criterio administrativo que
trazaba la línea en torno a si el contribuyente estaba o no enrolado
o el criterio de Grizziotti que buscó trazar la línea según si el
impuesto gravaba la oportunidad de generación de la riqueza o el
momento del gasto. Ciertamente, la traslación ocurre más
difícilmente en los impuestos directos y ocurre casi naturalmente en
los impuestos indirectos. De manera que consideramos indirectos a
los impuestos en que la traslación ocurre (naturalmente o en forma
obligada).

154
16.3 Traslación Obligatoria. En los impuestos
indirectos, al margen de que sea tipo cascada o tipo al
valor agregado, opera la traslación. La traslación es un
hecho, un fenómeno de tipo económico. Los impuestos
tipo valor agregado lo que hacen es reconocer
explícitamente que este hecho económico ocurre y por
consiguiente optan por sancionarlo legalmente. Los
impuestos tipo IVA establecen la traslación en forma
obligatoria, impuesta por la ley. Así lo hace, sin rodeos,
el modelo chileno. En efecto, el inciso primero del Art. 20
del IVA introduce la noción del “recargo” cuando señala
“constituye débito fiscal mensual la suma de los
impuestos recargados en las ventas o servicios
efectuados en el periodo tributario respectivo”.
155
Más decisiva es la norma del Art. 69 de mismo cuerpo
legal, que impone, derechamente, la traslación legal del
impuesto, al señalar que las “personas que realicen
operaciones gravadas con el impuesto de la presente
Ley deberán cargar a los compradores o beneficiarios
del servicio, en su caso, una suma igual al monto del
respectivo gravamen, aún cuando sean dichos
compradores o beneficiarios quienes, en conformidad
con esta Ley, deban enterar el tributo en arcas fiscales”.
Esta misma norma agrega “el impuesto deberá indicarse
separadamente en las facturas” y luego señala,
“tratándose de boletas, el impuesto deberá incluirse en
el precio”.

156
Por mandato del Art. 69 del IVA, el vendedor debe
trasladar el recargo del impuesto al adquirente, con
prescindencia de si éste es un contribuyente o un mero
consumidor final, es decir, un no contribuyente.
Sólo un distingo hace el modelo chileno respecto de la
modalidad de la traslación ordenada por la ley. En
efecto, si el adquirente es un contribuyente, debe
emitirse factura y recargarse separadamente en ella el
importe del impuesto. Si, por el contrario, el adquirente
es un consumidor final, se debe emitir boleta y en ella el
impuesto va implícito, sin desglose, incluido en el precio.

157
16.4 Pero, cabe preguntarse, ¿qué rol tiene en la teoría de la
obligación tributaria el sujeto pasivo de hecho?, es decir, al margen
de que es un ganso que debe soportar, estoicamente, sin exhalar
un grito, su propio desplume, ¿tiene el sujeto pasivo de hecho
algún rol en la declaración o pago del impuesto, tiene alguna
obligación formal impuesta por el método contable del modelo
chileno? ¿Tiene alguna responsabilidad?
a) El sujeto pasivo de hecho, en su versión más radical, la de
consumidor final, no tiene responsabilidad propia ni personal en la
obligación tributaria, no declara, no entera, no emite documento
alguno, no debe llevar registro alguno. Sólo está ahí, en la escena
de la obligación tributaria, sin arte ni parte, sin rol, sin ser
protagonista, sólo para soportar la traslación. De hecho, no es
tampoco titular del derecho de pedir la devolución de impuestos
indebidamente trasladados de acuerdo con los Artículos 126 y 128
del CT, siendo titular de ese derecho el sujeto pasivo de derecho o
contribuyente.

158
b) El sujeto pasivo de hecho en su versión menos radical, la del
adquirente que es contribuyente, es decir que es vendedor o
prestador de servicios afectos a IVA, el ganso sólo tiene
obligaciones muy menores en beneficio propio, vinculadas a la
existencia de la factura original con recargo separado del IVA para
acreditar la existencia del crédito fiscal derivado de sus compras y
las obligaciones contables, es decir: llevar el libro de compras,
anotar la factura e imputar el crédito al débito fiscal mensual que
como contribuyente declara.
Tampoco es titular ni tiene legitimidad activa del derecho para
solicitar la devolución del IVA mal trasladado de acuerdo a los
artículos 126 y 128 del Código Tributario. De manera que en la
versión menos radical, tampoco tiene responsabilidad en el débito
fiscal del vendedor.

159
17. El agente retenedor es un tercero sustituto, tiene
responsabilidad propia y personal en la obligación puesto que por
ley se le exige reemplazar al contribuyente, de un modo tan radical,
que la sustitución es de ordinario total, al extremo que el sujeto
pasivo de derecho o contribuyente -operada esta suerte de la
subrogación legal en beneficio del acreedor que encierra la
sustitución- desaparece de la obligación tributaria, abandonando
definitivamente la escena. Aún cuando la sustitución sea parcial, en
la parte en que dicha sustitución opera, el tercero sustituto
reemplaza íntegramente al sujeto pasivo de derecho o
contribuyente, en términos que éste, “el deudor verdadero”, sólo
responde de la obligación de declarar y enterar el impuesto, en la
parte no sustituida.
El sujeto pasivo de hecho, es en cambio, un tercero ajeno a la
obligación tributaria (aunque sea parte del contrato o acto causal).
No tiene parte ni rol alguno en la comedia del IVA, salvo ser el
“ganso” que soporta el desplume originado en la traslación. Si llega
a tener responsabilidad será porque opera la sustitución, que
pasamos ahora a revisar.

160
18. Terceros en la Obligación Tributaria
Como en toda obligación, la obligación tributaria reconoce la
existencia de terceros; esto es, personas ajenas al hecho gravado,
los cuales pueden tener o no responsabilidad en el cumplimiento de
la obligación, así, en una primera distinción es posible señalar la
existencia de:
Terceros Absolutos: Son aquellos que nada tienen que ver con la
obligación tributaria y que en modo alguno se verán afectos a ésta.
Terceros Relativos: Son aquellos terceros que pueden verse
afectados y eventualmente obligados. Cabe señalar que por
aplicación del principio de legalidad, la responsabilidad de estos
terceros debe, necesariamente, estar impuesta por Ley. Si
consideramos que el “contribuyente” o sujeto pasivo de derecho de
la obligación tributaria, queda, en su determinación, amparado por
el principio de legalidad, con mayor razón aún, los terceros que se
verán afectados por la obligación deben por ley estar determinados
legalmente, tanto subjetivamente, como respecto del alcance de su
responsabilidad.
161
19. Terceros con Responsabilidad.
19.1 Generalidades
Se trata de determinar la concurrencia de terceros, quienes no
verifican el hecho gravado y por tanto no son contribuyentes, pero
que por ley tienen responsabilidad en el cumplimiento de la
obligación tributaria ajena.
El contribuyente, en términos generales, puede ser reemplazado o
sustituido por un tercero en virtud de ley. Ello se justifica por
diversas razones. En efecto, el sujeto pasivo “normal” puede ser
una persona que no brinda seguridades al acreedor. Esto ocurre
cuando se trata, por ejemplo, de contribuyentes calificados como de
difícil fiscalización. Puede tratarse de meras razones de comodidad
para el acreedor en la fiscalización o administración del impuesto.
Puede tratarse de la conveniencia de sustituir al contribuyente
“normal” para hacer eficaces disposiciones extraterritoriales, es
decir situaciones en que el hecho gravado afecta a una persona no
residente o domiciliada en Chile, quien no es, por tanto, un
contribuyente chileno. Puede, finalmente, estarse frente a razones
vinculadas al combate contra la evasión. Estas circunstancias
aconsejan que las responsabilidades tributarias del contribuyente
“normal” sean transferidas, por imperio de la ley, al tercero sustituto,
es decir, que el tercero asuma legalmente el rol de contribuyente
“en vez” del sujeto pasivo de derecho.
162
Sin embargo, el tercero sustituto no es el único tercero
que puede tener responsabilidad tributaria. A veces
ocurre que el tercero será llamado por la ley “además”
del contribuyente. Se trata de la figura del tercero
civilmente responsable. Un tercero que debe responder
“además” del contribuyente “normal” en el cumplimiento
de la obligación y que existe en la doctrina tributaria
para dotar al acreedor de la obligación tributaria de
seguridades adicionales de pago de la deuda tributaria.

163
19.2 Sustituto.
19.2.1. En los impuestos directos el sustituto es el agente
retenedor
Es un tercero que por mandato de la ley reemplaza al contribuyente
en cuanto a las obligaciones de declarar y enterar el impuesto. El
tercero concurre a la obligación “en vez” del contribuyente “normal”.
La sustitución es, por regla general, una sustitución total, en
términos que el contribuyente “normal” es íntegramente
reemplazado por el tercero, desapareciendo de la escena de la
obligación tributaria, sin ulterior responsabilidad. La responsabilidad
recae exclusivamente en el sustituto. Excepcionalmente, la
sustitución puede ser parcial, caso este último, en que el tercero
está llamado a responder principal -aunque no exclusivamente-
pues el contribuyente “normal” mantiene en forma residual una
responsabilidad subsidiaria. La sustitución parcial, en que el
contribuyente “normal” tenga responsabilidad solidaria es
doblemente excepcional.

164
19.2.2 Sustitución en Impuestos Indirectos
En materia de impuestos indirectos la situación es más
compleja que respecto de los impuestos directos, pues
la sustitución en los impuestos indirectos: (a) puede
fácilmente originar un error de concepto por la existencia
del sujeto pasivo de hecho; y, (b) porque el sustituto
además debe normalmente emitir los documentos
tributarios y cumplir las obligaciones de contabilizar las
operaciones que habitualmente pesan sobre el
contribuyente “normal”. En efecto, la sustitución en los
impuestos indirectos genera el riesgo de confundir los
roles que afectan o pesan sobre las partes del contrato
de compraventa o de prestación de servicios.

165
Para explicar este asunto, hay que recordar que en los
impuestos indirectos, de suyo, por definición, opuesto al
sujeto pasivo de derecho o contribuyente “normal”,
existe un sujeto pasivo de hecho, un tercero según
hemos visto en el párrafo 16. La ocurrencia del hecho
gravado determina la traslación y por ella emerge el
sujeto pasivo de hecho. Este tercero no existe en los
impuestos directos. Existe sólo en los indirectos y como
consecuencia necesaria de la traslación.

166
Se trata de un tercero ajeno a la obligación tributaria, ajeno por
entero al cumplimiento de las obligaciones de declarar y pagar el
impuesto, ajeno a las obligaciones de emitir los documentos
tributarios y cuyo rol esencial es soportar en su patrimonio el
traslado o recargo del impuesto, la traslación de la carga pecuniaria
que importa la obligación de dar. Lo que sostenemos es que el
“cambio de sujeto” o sustitución, lo que hace normalmente es poner
al comprador o beneficiario del servicio en el rol del contribuyente
“normal” al cual sustituye, subsistiendo, no obstante, su rol “propio”
de sujeto pasivo de hecho. Ello implica que en la sustitución existan
de ordinario los dos roles, el de sustituto y el de sujeto pasivo de
hecho. Ambos roles coexisten en el comprador o beneficiario, con el
riesgo de error que esta dualidad de roles implica.

167
En los impuestos indirectos no basta con eso. Se exige más. En
efecto, el sustituto debe sujetarse al método “contable del IVA” y
cumplir (a) con las obligaciones de emitir el documento tributario
respectivo (normalmente una factura de compra, impresa con las
menciones legales y reglamentarias en original y copias, timbrada
por el SII, en numeración única nacional correlativa); (b) debe
formular la declaración de impuestos respectiva en el Formulario 29,
de declaración y pago simultáneo; (c) debe contabilizar la
operación, señalando que se trata de “IVA retenido por cuenta de
terceros” en el Libro de Compras y Ventas; (d) tiene el sustituto
obligaciones de custodia de libros y documentos (incluso, de
documentos tributarios timbrados, en blanco, sin emitir); (e) tiene
responsabilidad por la contravención de todos estos deberes,
conforme se tipifican las contravenciones y se las sanciona en el
Código Tributario; (f) tiene responsabilidad por el incumplimiento, el
cumplimiento parcial o el cumplimiento tardío de la obligación
tributaria civil; y, (g) puede, incluso, el sustituto llegar a tener
responsabilidad penal.

168
19.2.3 Sustitución legal y administrativa.
La sustitución de sujeto de acuerdo al principio de legalidad y fallos
del Tribunal Constitucional debiera ser siempre por ley. En virtud de
una norma previa a la vigencia de la CPE el cambio de sujeto en
Chile es materia también de ejercicio por parte del Director del SII
de facultades administrativas mediante resoluciones de carácter
general. De manera que, de acuerdo al texto del DL 825, a nivel
legal, existe en Chile sustitución legal y administrativa.
La primera, la legal, es siempre total y se encuentra establecida en
el Art. 11 letras a) y e) del DL 825. Esta sustitución legal no es
susceptible de reproche constitucional.
La segunda, la administrativa deriva de la facultad del Art. 3 del DL
825, norma que me parece reprochable desde el punto de vista
constitucional por vulnerar el principio de legalidad.

169
Al margen de la cuestión de constitucionalidad, la
sustitución administrativa puede ser total o parcial.
Existe nutrida jurisprudencia administrativa imponiendo
ambos tipos de sustitución administrativa.

170
a) Sustitución administrativa total.
En efecto, conforme a la información entregada por el
SII hoy en día existe sustitución total del sujeto de
derecho, debiendo retener el IVA el adquirente del
producto o beneficiario del servicio, en las operaciones
recaídas sobre construcción (Resolución 142 de 2005),
chatarra (Resolución 7 de 2003) y productos silvestres
(Resolución 4095 de 2000).

171
b) Sustitución parcial.
Existe sustitución administrativa parcial respecto del arroz
(Resolución 1341 de 2000), con una tasa de retención del 8% sobre
el monto neto de la transacción, las especies hidrobiológicas
(pesca) con tasa del 10% (Resolución 3311 de 2000), el ganado
vivo con tasa del 8% (Resolución 3721 de 2000), las legumbres con
tasa del 13% (Resolución 5280 de 2000), la madera con tasa del
8% (Resolución 4916 de 2000), el trigo con tasa del 11%
(Resolución 5281 de 2000) y las berries con tasa del 14%
(Resolución 55 de 2005 y 58 de 2006).
Esta hipótesis se produce también en la venta de carne, debiendo
retener el agente retenedor un 5% del monto neto de la operación a
sus compradores (Resolución 3722 de 2000), como asimismo, en la
venta de harina, operando con una tasa del 12% (Resolución 5282
de 2000).

172
 19.2.4 Efectos de la sustitución.
La sustitución genera un problema de inequidad. Por mejorar la
cobranza del acreedor se priva al deudor de un derecho. En efecto,
la sustitución para el contribuyente o sujeto pasivo de derecho
“sustituido”, importa la pérdida de todo o parte de su crédito fiscal.
El sistema -en lo que constituye el requisito de fondo de
procedencia del crédito fiscal- no permite disponer de crédito fiscal
al contribuyente que no genera operaciones gravadas (ver el Art. 23
numerales 2 y 3 del DL 825). Dos son los tradicionales paliativos
que reconoce el Art. 3 respecto de la sustitución administrativa. La
primera, simplemente, obtener del SII una resolución que autoriza,
caso a caso, para “excepcionarse” de la sustitución. El segundo
paliativo que faculta el Art. 3 del DL 825 consiste en generar una
mecánica por la cual al contribuyente se le reconozca un monto
equivalente al que de otra manera habría sido su crédito fiscal
como pago provisional de la Ley de la Renta (PPM), permitir su
imputación a otros impuestos fiscales incluso de retención o recargo
o permitir sean devueltos por Tesorería dentro de treinta días de
efectuada la solicitud.
•

173
19.3 Tercero Civilmente Responsable
El tercero civilmente responsable, es un tercero que por mandato de
la ley concurre a la obligación tributaria de declarar y enterar el
impuesto “además” del contribuyente. Generalmente, al tercero
responsable la ley le impone responsabilidad solidaria (como es el
caso del notario respecto del impuesto de timbres según el Art. 78
del CT; del socio administrador o gerente -entre otros- respecto de
los impuestos de retención según el Art. 76 de la LIR); por
excepción, tiene responsabilidad subsidiaria en otras materias,
como en la fianza tributaria del Art. 71 del CT.
La solidaridad, en nuestra legislación, constituye una garantía
personal, que sólo puede tener como fundamento la ley. Por
estricta aplicación del principio de legalidad, la existencia de
terceros responsables tributariamente del pago de los tributos, sólo
puede estar establecida por ley. El fundamento de la solidaridad
radica en la seguridad (solidaridad pasiva) que genera al acreedor
la posibilidad de hacer efectivo su crédito en el patrimonio de más
de un deudor.
174
El legislador tributario, en atención a la seguridad de los
créditos fiscales, establece la institución del tercero civil,
solidariamente responsable, en ciertos casos, entre los
que se encuentra la letra c) del Art. 11 del IVA. En virtud
de esta norma serán considerados sujetos del IVA: La
sociedad o la comunidad, en los casos contemplados en
la letra c) del artículo 8º (adjudicación de bienes), pero
cada socio o comunero será solidariamente responsable
del pago del tributo en la parte correspondiente a los
bienes que le sean adjudicados.

175
 Devengo del IVA

20. Devengo del Impuesto

La doctrina tributaria enseña que a consecuencia de la ocurrencia
del hecho gravado, se determina subjetivamente la obligación
tributaria, en términos que se conoce a la persona del deudor, el
sujeto pasivo o los terceros sustitutos o civilmente responsables, en
sus respectivos casos. Nace pues la deuda por el impuesto y se
determina al deudor de ella. En los impuestos a la renta, la
ocurrencia del hecho gravado y el devengo o nacimiento de la
obligación coinciden en el tiempo, sin perjuicio de que para declarar
y enterar el impuesto la ley confiera al deudor o responsable, como
modalidad, un plazo. Es decir, postergue la exigibilidad de la
obligación tributaria a una oportunidad posterior al devengo.

176
20.1 Observación General
En el modelo chileno de IVA, acontece algo curioso en las ventas
respecto del devengo de la obligación. De acuerdo a los principios
generales del sistema legal chileno se requiere un Título translaticio
y un modo de adquirir. El modelo, tratándose de ventas, debió
escoger entre la oportunidad en que se celebra la convención
respectiva, es decir atender a la oportunidad en que se perfecciona
el título translaticio, normalmente consensual, o bien optar por un
segundo momento, aquél en que ocurra la tradición. Sin embargo,
por aplicación de lo que hemos denominado el método contable o
facturario del modelo chileno, se prescinde de ambas opciones. En
efecto, al tenor de la ley, sustituye ambos, por la oportunidad de la
emisión del “documento” tributario respectivo (factura, boleta, o guía
de despacho que importe venta que permite al vendedor en este
caso postergar la emisión de la factura hasta dentro de los cinco
primeros días del mes siguiente).

177
Si se razona desde la lógica operativa-contable,
habiendo despacho de mercaderías del activo realizable
del vendedor, la salida de bodega representa la
oportunidad ideal para imponer además la obligación
“administrativo-tributaria” de emitir el documento que
acredite la entrega, y la emisión del documento tiene
además fecha cierta.
Simplificando esa lógica, el IVA en las ventas habrá de
devengarse en la oportunidad en que se emita factura o
boleta.

178
Análogo es el razonamiento implícito en el caso de los
servicios, con la salvedad de que el pago de la
remuneración o la puesta de la misma en cualquier
forma a disposición del prestador del servicio, sustituye
a la tradición.
En efecto, la regla del modelo chileno señala que el
impuesto en las ventas de bienes corporales muebles y
prestaciones de servicios se devenga, “en la fecha de
emisión de la factura o boleta”, según dispone,
literalmente, el inciso primero del Art. 9 letra a).
De manera que el IVA se devenga en la oportunidad de
emisión de la factura o boleta.

179
Sin embargo existen reglas particulares tanto para la venta como
para los servicios, en los siguientes casos:
En la venta de bienes corporales muebles, en que la entrega de las
especies sea anterior a la fecha de emisión de la factura o boleta, o
bien, en el caso en que por la naturaleza del acto no se emitan
estos documentos, el impuesto se devengara en la fecha de la
entrega real o simbólica;
En las prestaciones de servicios en que no se hubiese emitido o no
corresponda emitirse boleta o factura, el impuesto se devengará
desde la fecha en que la remuneración sea percibida o bien se
ponga, de cualquier forma, a disposición del prestador de servicio.
Estas reglas particulares suponen que la entrega se haga antes de
la emisión de la factura en el caso de ventas, o que en el caso de
los servicios el pago preceda a la facturación, de haberla. Lejos de
ayudar estas reglas, confunden. El principio es que no pueda
emitirse factura sin entrega o pago en sus respectivos casos.

180
20.2 ¿Cuándo Debe Emitirse la Factura o Boleta?
Siendo así, cabe entonces hacerse la pregunta de
cuando corresponderá emitir estos documentos. El
sistema chileno provee la respuesta en las normas de
administración del impuesto.
Dice el Art. 55, en efecto, respecto de las facturas, “En
los casos de venta de bienes corporales muebles, las
facturas deberán ser emitidas en el mismo momento en
que se efectúe la entrega real o simbólica de las
especie. En los casos de prestaciones de servicios, las
facturas deberán emitirse en el mismo periodo tributario
en que la remuneración se perciba o se ponga
cualesquier forma, a disposición del prestador del
servicio”.
181
Lo que tenemos, es un conjunto de reglas que fijan el devengo en la
oportunidad de emisión del documento. Nada prohíbe formalmente
emitir el documento sin entrega o pago. La mayor curiosidad del
sistema chileno es que se pueden por tanto emitir facturas sin que
exista aún entrega de la cosa o pago de la remuneración en su
caso, que el sistema valida para todos los efectos legales, habiendo
sido ésta la causa de no pocas investigaciones administrativas por
delitos tributarios por supuestas “operaciones inexistentes” o
“ficticias”. De hecho, el Art. 23 numeral 5° de la Ley rige el crédito
fiscal respecto de facturas no fidedignas o falsas, cuestión que el SII
ha interpretado en el sentido de que no dan derecho a crédito fiscal
las facturas que adolezcan de falsedad material o ideológica, estas
últimas, claramente, equivalentes a una operación cuya factura sólo
tiene la apariencia formal pues, en rigor, corresponde a una
operación ficticia o no existente.

182
21. Reglas Complementarias de Devengo
No son pocas las reglas de devengación complementarias con que opera el modelo
chileno. Una somera lectura del Art. 9 permite, en efecto, advertir que existen reglas
complementarias para resolver situaciones tales como las siguientes:
a) Importaciones. El impuesto se devenga al consumarse legalmente la importación
o tramitarse íntegramente la importación condicional;
b) Servicios periódicos. El impuesto se devenga, de no mediar antes factura o pago,
con la llegada del día fijado contractualmente para el pago de la renta;
c) En los suministros y servicios domiciliarios. El impuesto se devenga al día fijado
en la boleta o factura para su pago, sin interesar si se paga o no la cuenta en dicha
oportunidad; d) Intereses por créditos no bancarios, es decir por saldos de precio. El
impuesto sobre el recargo financiero del interés se devenga en función de la
exigibilidad, según se haya convenido entre las partes (i.e. la última cuota, según lo
permite el Artículo 18 del Reglamento) o a falta de acuerdo, se devenga
uniformemente en cada cuota en que se haya pactado pagar el saldo de precio salvo
que el pago sea anterior;
e) En los contratos de construcción. El impuesto se devenga en la oportunidad en
que se emitan la o las facturas;
f) En las promesas de inmuebles (de propiedad de empresas constructoras). El
impuesto se devenga en la fecha en que se suscriba el contrato de compraventa
definitivo;
g) En los retiros. El impuesto se devenga en la fecha del retiro.

183
22. Exenciones al IVA
El sistema chileno trabaja con pocas exenciones, siendo
ésta una de sus mejores virtudes. Es cierto además que
la introducción del IVA implicó una extensa derogación
de las exenciones de la Ley 12.120 y que se ha resistido
a presiones evitando incorporar exenciones en estos
más de 30 años. El sistema chileno ha sistematizado un
conjunto de exenciones del IVA en dos grandes grupos.
El primero agrupa a las denominadas exenciones reales
y beneficia a todo aquél que efectúe la venta o preste el
servicio exento, beneficio que se explica en razón del
tipo de transferencia especifica que se trate. El segundo
agrupa a las denominadas exenciones personales, que
persiguen desgravar al vendedor o prestador del
servicio.
184
Prescindiremos de la clasificación que incorpora el sistema chileno.
Cualquiera sea el criterio de distinción, no se introducen diferencias
adjetivas o sustantivas dignas de mención pues la operación exenta
(sea porque ella lo está quienquiera sea el tradente o prestador del
servicio o porque se ha establecido en atención precisamente a la
persona del tradente o prestador, en su caso), sigue sujeta a la
obligación de emisión de boleta o factura y bajo las reglas comunes,
no gozará de crédito fiscal o deberá determinarse el crédito fiscal en
forma proporcional, cumplir con la exigencia de la declaración
mensual, etc. Por ende, adelantando conceptos, la exención sólo
libera al vendedor o prestador del servicio del débito fiscal, que
habría generado la operación y al adquirente del impuesto que
habría debido soportar por el último valor agregado. Es decir, sus
efectos giran en torno al diferencial o valor añadido por ese tradente
o prestador del servicio, quién vía precio, intentará trasladar
económicamente los impuestos soportados por él y que como
consecuencia de la exención pasará a ser irrecuperable como
crédito fiscal.

185
23. Hecha pues esta advertencia previa, examinaremos a
continuación las exenciones de IVA agrupándolas en los cuatro
grupos o apartados indicados.
a) De tipo social
1. Se eximen “las especies transferidas a Título de regalía a los
trabajadores por sus respectivos empleadores”, con límite de una
unidad tributaria mensual (Art. 12 letra A, N° 3). Se trata de una
exención prácticamente en desuso.
2. Se eximen “los ingresos por la venta de entradas a espectáculos
artísticos, científicos, culturales, teatrales, que por su calidad
artística y cultural cuenten con el auspicio del Ministerio de
Educación”. Los espectáculos de carácter deportivo cuentan con la
misma exención como también algunos espectáculos circenses y
aquellos espectáculos y reuniones que se celebren a beneficio total
y exclusivo de ciertas instituciones de beneficencia, casos en los
cuales la exención debe ser declarada por el Servicio de Impuestos
Internos y beneficia sólo al espectáculo y por las funciones
especificas en que ella recaiga. (Art. 12 E, N° 1). La exención no se
otorga si hay expendio de alcoholes o bebidas alcohólicas.
186
3. Se eximen los servicios prestados por trabajadores que laboren
solos, en forma independiente y en cuya actividad predomine el
esfuerzo físico por sobre el capital o medios empleados. La
exención se mantiene si el prestador del servicio labora con un
ayudante, su cónyuge o hijos menores de edad. Esta exención no
ampara a las personas que explotan vehículos motorizados
destinados al transporte de carga. (Art. 12 E, N° 12)
4. Hemos optado por incluir en este grupo las exenciones
personales en beneficio de los “establecimientos de educación”,
que se limita a los ingresos que perciban por su actividad docente
propiamente tal. 5.- Se eximen los ingresos que perciban dentro de
su giro “los hospitales dependientes del Estado y de las
universidades reconocidas por éste” y los “ingresos por servicios
que presten a terceros el Servicio Nacional de Salud, el Servicio
Médico Nacional de Empleados y el Servicio de Seguro Social”. Se
trata, en estos casos, de eximir las prestaciones médicas
establecidas con carácter asistencial u obligatorias dentro del
sistema nacional de salud pública, pero que bajo la ley chilena
constituyen exenciones personales. (Art. 13 Números 5 y 6).

187
También como exención personal, se beneficia a “las
personas que en virtud de un convenio sustituyan a los
servicios de salud arriba mencionados en la prestación
de los beneficios médicos establecidos por Ley”. Esta
exención cubre las prestaciones médicas del sistema de
seguros privados de salud, pero sólo respecto de los
beneficios establecidos por ley (Art. 13 N° 7).
6.- Se eximen las comisiones que por el otorgamiento de
créditos hipotecarios para la adquisición de viviendas
sociales otorguen el servicio de la vivienda a
beneficiarios de subsidios habitacionales, y las
Instituciones de Previsión a sus imponentes (Art. 12 letra
E, N° 6).
188
b) De tipo económico
7.- Se eximen del IVA las importaciones de bienes de capital que
efectúen inversionistas extranjeros acogidos al Estatuto de la
Inversión Extranjera contenido en el DL 600, y las empresas
receptoras, siempre que los bienes sean recibidos en calidad de
aporte y, además, formen parte de un proyecto de inversión
extranjera y figuren en una lista fijada por Decreto Supremo (Art. 12
letra B, N° 10).
Por razones de reciprocidad y previa calificación biministerial, un
proyecto similar de inversión nacional puede calificar para la misma
exención supuesto de que los bienes que se desea importar no se
produzcan en Chile en cantidad y calidad suficiente y figuren
asimismo, en la lista.

189
8.- Se eximen “los fletes marítimos, fluviales, lacustres, aéreos y terrestres del
exterior a Chile y viceversa y los pasajes internacionales”. Es decir, el transporte
internacional de personas y de carga está exento. Esta exención alcanza el
transporte por territorio Chileno hasta el puerto o aeropuerto de destino. Se eximen
también, “las empresas navieras, aéreas, ferroviarias y de movilización urbana, rural,
interprovincial, etc., sólo respecto de los ingresos provenientes del transporte de
pasajeros”. Como se aprecia, el flete interno está gravado (Art. 12 letra E, N°2 y Art.
13 N°3).
9.- Se eximen las primas “de seguro que cubran riesgos de transporte respecto de
importaciones y exportaciones, de los seguros que versen sobre casco de naves, de
los que cubran riesgos de bienes situados fuera del país”, y los seguros que cubran
“riesgos de daños causados por terremotos o por incendio que tengan su origen en
terremotos”, las primas o desembolsos de contratos de reaseguros, las primas de
contratos de seguros de vida reajustables y las primas de seguros contratados
dentro del país que paguen entre otros los clubes aéreos y las empresas chilenas de
aeronavegación comercial. (Art. 12 E, Nos 3, 4, 5, 14 y 15).
N° 10). Se eximen en la actualidad “las comisiones de administración de cotizaciones
voluntarias, depósitos de ahorro previsional voluntario y depósitos convenidos
efectuados en planes de ahorro previsional voluntario y debidamente autorizados por
los Artículos 20 y siguientes del DL 3.500 de 1980 que precisan las instituciones
debidamente autorizadas para su administración”.
11.- Se eximen los ingresos percibidos por la prestación de servicios a personas sin
residencia ni domicilio en Chile, siempre que el Servicio Nacional de Aduanas los
califique como servicios de exportación (Art. 12 letra E, N° 16). Esta fundamental
exención que forma parte de la tasa cero que ampara la tendencia de eximir los
“servicios de Exportación” se comentará más extensamente en relación al IVA
Exportador.

190
10.- Se eximen los “intereses provenientes de operaciones e
instrumentos financieros y de créditos de cualquier naturaleza incluidas
las comisiones por avales o fianzas otorgadas por instituciones
financieras”. Esta exención no cubre los intereses provenientes de
saldos de precio de ventas o servicios gravados que constituyen una
mayor base imponible en función de la exigibilidad (Art. 12 letra E, N°
10). Se eximen en la actualidad “las comisiones de administración de
cotizaciones voluntarias, depósitos de ahorro previsional voluntario y
depósitos convenidos efectuados en planes de ahorro previsional
voluntario y debidamente autorizados por los Artículos 20 y siguientes
del DL 3.500 de 1980 que precisan las instituciones debidamente
autorizadas para su administración”.
11.- Se eximen los ingresos percibidos por la prestación de servicios a
personas sin residencia ni domicilio en Chile, siempre que el Servicio
Nacional de Aduanas los califique como servicios de exportación (Art.
12 letra E, N° 16). Esta fundamental exención que forma parte de la
tasa cero que ampara la tendencia de eximir los “servicios de
Exportación” se comentará más extensamente en relación al IVA
Exportador.

191
12.- Se eximen los ingresos no constitutivos de renta según la Ley
de la Renta y aquellos afectos a impuesto adicional único y de
retención según esa ley. (Art. 12 letra E, N° 7). Esta es otra
exención fundamental que permite desgravar con IVA en Chile a los
servicios prestados en el exterior por una persona no residente ni
domiciliada cuando son utilizados en Chile. Como se comentó, a
propósito de la territorialidad de los servicios, el Art. 5 del DL 825
sujeta a impuesto en Chile tanto a los servicios prestados en Chile
como aquellos prestados en el exterior cuya utilización beneficia al
usuario en Chile. Esta disposición es claramente extraterritorial.
Cabe señalar que la Directriz de la OECD señala de un modo
expreso que toda regulación en materia de comercio internacional
de servicios debe tener por objeto, precisamente, evitar la doble
imposición y la falta de tributación involuntaria, siendo evidente la
discordancia de nuestra normativa con la promoción de estos
objetivos. Esta exención se relaciona fundamentalmente con la
subfamilia del impuesto adicional único y de retención que en la Ley
de la Renta se preocupa de la situación tributaria que por servicios
transnacionales, desarrollados por una persona no residente ni
domiciliada en Chile, se pagan por el usuario desde Chile.

192
Bien mirado, se trata de rentas de fuente extranjera o
que Chile considera rentas de fuente chilena al margen
del modelo de tratado de doble tributación internacional
propiciado por la OECD. Es decir, una regla
extraterritorial (Art. 5 del DL 825) se superpone a otra
regla extraterritorial (Art. 59 de la LIR. Desde la
perspectiva de la Ley de la Renta y basado en puras
razones recaudatorias vinculadas a la neutralidad del
gasto, Chile establece un impuesto compensatorio en
favor de la Tesorería Chilena.

193
En este contexto resulta claro que la única interpretación
posible consiste en sostener que la exención de IVA es
amplia y favorece en todos los casos en que la renta se
encuentre bajo la órbita del hecho gravado con el
impuesto adicional, sea que este último se aplique o no
en definitiva. En estas circunstancias, la exención
prevista en el Art. 12 letra E) Nº 7 permite soslayar en
parte los problemas que genera la norma del articulo 5
del DL 825 en relación al Art. 59 de la LIR.

194
En este sentido, el SII se ha visto obligado a sostener
que la exención del IVA opera si el servicio configura el
hecho gravado con impuesto adicional, independiente
de si concurre una exención, en virtud de la cual este
impuesto adicional finalmente no se pague (véase Oficio
2083 de 1987). La adhesión a esta tesis amplia por
parte del SII, luego de un periodo de pronunciamientos
vacilantes, viene a poner las cosas en su lugar.

195
En consecuencia, la exención contemplada en el Art. 12 letra E) Nº
7 reviste especial importancia en materia de servicios prestados en
el extranjero por una persona no residente ni domiciliada en Chile.
13.- Se eximen los ingresos en moneda extranjera percibidos por
empresas hoteleras registradas ante el SII con motivo de servicios
prestados a turistas no residentes ni domiciliados en Chile (Art. 12
letra E, N° 17).
14.- Se eximen las comisiones de administración de cotizaciones
voluntarias, depósitos de ahorro previsional voluntario y depósitos
convenidos que perciban las AFP y demás instituciones
debidamente autorizadas para administrar fondos de ahorro
previsional voluntarios (APV).

196
c) De tipo político
15.- Se eximen las importaciones de armamento, pertrechos y
elementos que efectúen las instituciones y empresas que
desarrollen funciones relativas a la defensa nacional, orden y
seguridad pública y siempre que correspondan a maquinaria bélica,
vehículos, armamento y municiones (Art. 12 letra B, Nº 1).
16.- Se eximen las importaciones que efectúen las representaciones
de naciones extranjeras acreditadas, instituciones y organismos
internacionales a que Chile pertenezca, diplomáticos y funcionarios
internacionales según convenios suscritos por Chile, como también
las importaciones que efectúen las instituciones u organismos que
gocen de exención en virtud de un tratado internacional ratificado
por el Gobierno de Chile (Art. 12 letra B Nos. 3 y 10).
17.- Se eximen las importaciones que efectúen de su menaje
efectos personales, equipos y herramientas de trabajo los
funcionarios o empleados del gobierno chileno que presten
servicios en el exterior, los inmigrantes y los pasajeros y residentes
que procedan de zonas extremas del país sujetos a régimen
aduanero especial en virtud de franquicias regionales. Se trata de
eximir en este caso autos y menaje de personas que se radican en
el centro del país luego de haber residido un tiempo mínimo en
zonas extremas (Art. 12 letra B Nos. 5 y 7).
197
18.- Se eximen las inserciones o avisos que se publiquen o difundan en
virtud de la garantía constitucional del denominado “derecho de respuesta”.
19.- Se eximen las empresas radioemisoras y canales de televisión por los
ingresos que perciban dentro de su giro, con excepción de los avisos y
propaganda de cualquier tipo (Art. 13 Nº 1). Análoga es la exención a las
agencias de noticias respecto de los ingresos provenientes de la venta de
servicios informativos con excepción de avisos y propaganda (Art. 13 Nº 2).
20.- Se eximen la Polla Chilena de Beneficencia y la Lotería de Concepción
por los intereses, primas, comisiones u otras remuneraciones que paguen a
terceros por servicios o prestaciones de cualquier especie. Se exime
también la Casa de Moneda por la confección de billetes, monedas y
cospeles (Art. 13 Nos. 8 y 6 letra d) respectivamente.
21.- Se eximen de IVA las importaciones a Zona Franca, las ventas y
servicios efectuados por usuarios dentro de las Zonas Francas, las ventas
de Zona Franca a Zona Franca de Extensión y las ventas desde el país a la
Zona Franca Primaria, la cual, además equivale a una exportación e implica
una virtual venta con tasa cero.

198
d) Otras
La enumeración sistemática de exenciones requiere en
el caso chileno, ser complementada con tres grupos que
incluimos en este acápite.
22.- El primer grupo consiste en exenciones que
virtualmente constituyen reiteraciones de hechos no
gravados. Ejemplos de estos casos, es la exención del
arrendamiento de inmuebles no amoblados y sin
instalaciones que permitan el ejercicio de una actividad
comercial o industrial (Art. 12 letra E, N° 12) o la
exención en favor de los ingresos por servicios
personales de individuos que trabajan o desempeñan
actividades lucrativas, con o sin contrato de trabajo y
que no constituyen “servicios” (Art. 12 letra E, N° 8).

199
23.- El segundo grupo está constituido por
importaciones o internaciones de bienes de uso
personal efectuados por viajeros de paso, tripulantes de
naves o de bienes que se internen transitoriamente al
país bajo regímenes suspensivos de derechos de
aduana, conservando, por tanto, su condición de
mercadería extranjera (Art. 12 letra B, N° 6, 7, 13, 14;
Art. 12 letra C, N° 1 y 2).
24.- El tercer grupo lo constituyen las exenciones
conexas a la actividad exportadora. Son tres. La
exención a las especies exportadoras en su venta al
exterior (Art. 12 letra D), las exenciones a servicios de
exportación (fletes y servicios calificados de exportación
por el Servicio de Aduanas e ingresos por servicios a
turistas extranjeros) y las ventas a Zonas Francas.
200
 24. Fases en que se Aplica la Exención
En el sistema chileno, a primera vista, pareciera que la mayoría de
las exenciones reales operan, cualquiera que sea la fase del ciclo
económico en que se realice la transacción o servicio beneficiado,
al paso que las exenciones personales tienden a beneficiar aquellas
transacciones que el sujeto pasivo de derecho hace al consumidor
final.
Hemos podido advertir que las exenciones de tipo social, casi sin
excepción, surten sus efectos en la relación “vendedor” o “prestador
del servicio” al consumidor final. En efecto, las regalías a
trabajadores, ventas de entradas a espectáculos, ingresos por
prestaciones médicas o por actividad docente y las comisiones por
préstamos habitacionales a que se refieren los números 1, 2, 4, 5 y
6 del acápite 23, letra a) apuntan a esta conclusión.
201
Las exenciones de tipo económico, persiguen desgravar un factor
de costo en toda la cadena o etapas del ciclo. En este sentido, si
bien apuntan predominantemente al productor de bienes y servicios
que deben importar bienes de capital, insumir fletes, desde y hacia
Chile, ciertos seguros o pagar intereses por operaciones de crédito
de dinero, ellas también benefician al consumidor final si es éste
quien demanda el servicio exento (véase acápite 23 letra b)
números 7, 8, 9, 10, 11 y 12). Algunas exenciones de tipo
económico, como la que beneficia la importación de bienes de
capital que efectúen los inversionistas extranjeros acogidos al DL
600 o a la empresa receptora de inversión extranjera, es de tipo
personal y dirigida exclusivamente al importador y no al consumidor
final de los bienes que esa maquinaria contribuirá a producir pero
evita un factor de costo, que de otra manera afectaría al consumidor
final.

202
Análogo es el caso de la exención a favor de las rentas
afectas a impuesto adicional único y de retención que
grava regalías, asistencia técnica, intereses, de créditos
externos, servicios prestados en el exterior, ciertas
primas de seguros, etc. y cuya nota distintiva es que el
beneficiario de la renta es una persona no residente ni
domiciliada en Chile, en términos que el usuario chileno
vía exención se libera de soportar la traslación. Todas
estas exenciones pretenden desgravar al productor
nacional de un impuesto por insumos que debería
traspasar vía recargo en el precio o vía débito fiscal a
sus adquirientes de productos finales.

203
Las exenciones de tipo político obedecen a necesidades de la
defensa nacional, al cumplimiento de facilidades o exenciones a
que Chile se encuentra obligado por tratados internacionales, por la
práctica diplomática o por razones comprensibles de la cooperación
internacional. Ese es un grupo de exenciones que ampara
importaciones y cuyo significado económico no pareciera ser
relevante, salvo en el caso de armamento. Otras, están vinculadas
al ejercicio de derechos políticos.
La exención a los canales de televisión, radio emisoras y agencias
de noticias excepto por el avisaje y propaganda es típicamente una
exención que proviene de la legislación preexistente y que no se
consideró conveniente suprimir y beneficia a la empresa
directamente. Es típicamente una exención obtenida al amparo de
grupos de presión. Análogo es el caso de la exención de la Polla
Chilena de Beneficencia, Lotería de Concepción y Casa de
Moneda.
Las exenciones agrupadas en el acápite 23 letra d) bajo el rubro
“otras” carecen de relevancia salvo las vinculadas a exportaciones.
Estas últimas son de importancia decisiva e integran el mecanismo
de tasa cero.

204
Las exenciones agrupadas en el acápite 23 letra d) bajo
el rubro “otras” carecen de relevancia salvo las
vinculadas a exportaciones. Estas últimas son de
importancia decisiva e integran el mecanismo de tasa
cero.

205
25. Consecuencias Internas de la Exención
a) Como hemos tenido ya oportunidad de comentar, las exenciones
no liberan al vendedor o prestador del servicio de cumplir las
obligaciones de hacer, propias del sistema contable chileno. La
obligación de emitir factura o boleta, de hacer declaración mensual,
de incluir estas operaciones exentas en el Libro de Compras y
Ventas continúan vigentes tal y como se exige respecto de las
operaciones gravadas. La diferencia pues consiste en que el
vendedor o prestador de servicio se exonera del débito fiscal propio
de la venta, que implica, desde la perspectiva del sujeto pasivo de
hecho liberarse del recargo del IVA por el valor añadido en la
transferencia exenta, es decir sólo del valor agregado en la última
venta.
b) Como consecuencia, la exención rompe el equilibrio del sistema
en la etapa en que recae, pues el tradente o prestador del servicio
exento no podrá ya recuperar el monto del IVA por el soportado en
sus compras como crédito fiscal, el cual pasará a constituir un factor
de costo o gasto cuya traslación operará vía precio como se
comentó en los párrafos 3, 4 y 5 anteriores. La exención degenera
el sistema, transformando el impuesto en uno tradicional o “en
cascada”.
206
c) El sistema chileno aplica la regla de la prorrata al
vendedor que simultáneamente efectúa operaciones
gravadas o generadoras de débito fiscal y operaciones
no gravadas o exentas, es decir, no generadoras de
débito fiscal, regla de la que formalmente tampoco se
excluyen las exportaciones y demás operaciones con
tasa cero, aunque en estos casos, obviamente, el
crédito fiscal se recupera a la postre por el derecho de
recupero que es parte esencial del mecanismo de tasa
cero.
d) El comprador o adquirente de servicios exentos no
tiene crédito fiscal por sus adquisiciones.

207
26. Exención a las Exportaciones y Gravámenes a Tasa Cero
Conceptualmente, las exportaciones se benefician de una exención
real, de modo que su venta no genera un débito fiscal.
Sin embargo, se le reconoce al exportador el derecho a recuperar el
IVA por él soportado en la compra de bienes y servicios tal y como
si se tratase de un “crédito fiscal”, con lo cual, se configura
virtualmente un mecanismo de tasa cero. Por asimilación, en el
mismo sistema se encuentran los prestadores de servicios de
transporte aéreo y marítimo de carga y de pasajeros desde el
exterior hacia Chile y viceversa, los servicios de exportación
calificados así por el Servicio Nacional de Aduanas y los servicios
hoteleros prestados a turistas extranjeros siendo estos los únicos
servicios admitidos bajo esta modalidad.

208
El concepto de exportación para estos efectos, comprende la salida
de mercaderías nacionales o nacionalizadas de Chile para su uso o
consumo en el exterior, sin que se haya pretendido extender el
concepto a servicios conexos con la actividad exportadora o a
destinaciones aduaneras especiales de salidas temporales con
obligación de reingreso u otras. Por una ficción legal, la introducción
de mercaderías nacionales o nacionalizadas desde el país a Zonas
Francas se considera exportación, tanto por la venta exenta como el
derecho a recuperar el crédito fiscal asociado a la operación, siendo
este caso de aplicación del mecanismo de tasa cero, en relación a
operaciones efectuadas en Chile.

209
Aparte de lo anterior, el exportador se beneficia de
exenciones reales que le permiten no soportar IVA en la
adquisición de servicios de almacenaje, muellaje,
atención de naves; depósitos, prendas y seguros
recaídos en productos a exportar mientras estén
almacenados en puertos de embarque; por las
remuneraciones que paguen a los Agentes de Aduanas,
tarifas de embarcadores y por transporte desde el puerto
de embarque al exterior, por el uso de muelles,
malecones y por derechos y comisiones que se
devenguen en trámites obligatorios de retorno y
liquidación de divisas.
210
La exportación debe ser facturada como toda operación
exenta y el exportador continúa sujeto a las obligaciones
formales que impone el régimen común, sin concesión
alguna.

211
Aparte de lo anterior, el exportador se beneficia de
exenciones reales que le permiten no soportar IVA en la
adquisición de servicios de almacenaje, muellaje,
atención de naves; depósitos, prendas y seguros
recaídos en productos a exportar mientras estén
almacenados en puertos de embarque; por las
remuneraciones que paguen a los Agentes de Aduanas,
tarifas de embarcadores y por transporte desde el puerto
de embarque al exterior, por el uso de muelles,
malecones y por derechos y comisiones que se
devenguen en trámites obligatorios de retorno y
liquidación de divisas.
212
Además, existen dos exenciones reales que en la
práctica no se aplican (en parte porque la teoría del
gravamen con tasa cero subyace en el sistema) y que
favorecen las compras nacionales y las importaciones
de materias primas destinadas a la producción,
elaboración y fabricación de especies destinadas a la
exportación y siempre que así lo declare por resolución
fundada el SII y siempre que, en el caso de compras en
el mercado nacional, el proveedor renuncie al crédito
fiscal. La autoridad tributaria ha tenido especial cuidado
en no otorgar estas exenciones, claramente sin sentido.

213
Las alternativas de recupero del “crédito fiscal” por el
exportador son básicamente dos. El exportador puede
imputar ese “crédito fiscal” contra el débito fiscal que
originan sus demás ventas gravadas o alternativamente
requerir su devolución a Tesorería una vez efectuado el
embarque.
a) La primera opción, válida para exportadores que
además realizan ventas gravadas implica lisa y
llanamente incluir el IVA soportado en la actividad
exportadora como “crédito fiscal” tal y como si fuese una
venta gravada.
b) La segunda opción consiste en requerir de Tesorería
la devolución del IVA soportado en relación a
embarques efectuados, con toda la documentación
tributaria, bancaria y aduanera pertinente.
214
En el caso de exportadores que tengan ventas mixtas,
para determinar el monto del impuesto susceptible de
constituir “crédito fiscal” de exportación que se impute o
devuelva de acuerdo a lo indicado en las letras a) y b)
precedentes, deberá estarse a la relación porcentual
entre las ventas netas de exportación (al valor FOB) y
las ventas netas totales del período.

215
Existe, en rigor, una tercera alternativa que en la
práctica ha sido virtualmente abandonada. Esta consiste
en pedir una devolución anticipada con cargo a un
compromiso de exportación en forma previa al
embarque. El monto a “devolver” en este caso, equivale
al 19% del valor FOB del compromiso de exportación y
se requiere la renuncia del derecho a impetrar la
devolución del “crédito fiscal” que en definitiva resultare.

216
27. Débito Fiscal del IVA

Establecer la base imponible del IVA constituye un ejercicio

fundamental en materia de determinación del impuesto, ya que,
como sabemos, es a la base imponible a la cual se aplica la tasa o
alícuota que en definitiva permite cuantificar el impuesto.
El Art. 15 del DL 825 establece la regla general en materia de
determinación de la base imponible de las ventas o servicios.
Según esa disposición, dicha base imponible estará “constituida por
el valor de las operaciones respectivas”. Por su parte, el Art. 26 del
Reglamento establece que la base imponible es “la suma sobre la
cual se debe aplicar la tasa respecto de cada operación gravada”.
Ahora bien, esta base estará constituida, señala el Reglamento por
“el precio de la venta de los bienes corporales muebles transferidos
o el valor de los servicios prestados”.
Sin perjuicio de lo anterior, esta debe ser complementada con las
reglas especiales que se establecen para las asimilaciones.

217
28. Base Imponible en las Ventas y Servicios
La base imponible del IVA en materia de ventas y servicios se
encuentra constituida, como señala el Art. 15, por el valor de la
operación. Sin embargo, la propia norma agrega ciertos criterios
para determinar este valor. Por su parte, el Art. 26 del Reglamento,
sistematiza y complementa esta normativa.
a) Tratándose de ventas y servicios a plazo es necesario agregar,
aún cuando se facturen o contabilicen en forma separada, el
reajuste, interés y gastos de financiamiento de la operación a plazo
cuando el financiamiento es otorgado por el propio vendedor o
prestador del servicio.

218
(i) - El monto de los reajustes por los saldos de precio,
que acceden a la venta gravada como regla general
deben ser agregados a la base imponible.
Por excepción deberán excluirse de la base imponible el
monto de los reajustes de valores que ya pagaron el IVA
en la parte que corresponda a la variación de la Unidad
de Fomento determinado por el periodo respectivo de la
operación a plazo.
(ii) - Los intereses correspondientes al saldo de precio
incluyendo los moratorios.

219
El SII ha estimado, que constituyen intereses moratorios, y en
consecuencia se encuentran afectos a IVA, los recargos que, mediante
convenio posterior, cobra una empresa distribuidora de electricidad a sus
clientes que se atrasen en el pago de los servicios que ésta presta, ya que
estos intereses se fundan en la mora del deudor y no en el menoscabo del
capital como ocurre cuando éstos se pactan al convenirse la operación
(Oficio 4428 de 1987).
Por su parte, respecto de la cesión de cartera de créditos vencidos, el SII
ha señalado que en el caso que el cesionario reprograma los créditos con
los deudores del cedente, es indudable que los intereses y reajustes que de
esta reprogramación se deriven, constituyen un mayor cobro de intereses y
reajustes, los cuales deben adicionarse al precio inicial de la operación
respectiva (contrato de crédito celebrado entre el cedente y los deudores) y
en consecuencia forman parte de la base imponible del IVA, devengándose
al momento de hacerse exigibles los intereses o al momento de la
percepción, cualquiera que ocurra primero (Oficio 117 de 1983).

220
(iii) - Los gastos de financiamiento de las operaciones a
plazo.
En el caso por ejemplo, del impuesto de timbres que
afecta la letra o pagaré, con o sin ánimo de novar,
suscrito para garantizar el pago o facilitar el cobro al
deudor.

221
En los casos en que corresponda, es necesario incorporar el valor
de los envases y de los depósitos constituidos por los compradores
para garantizar su devolución.
Sin perjuicio de lo anterior, el SII podrá autorizar en casos
calificados la exclusión de tales depósitos del valor de venta e
impuesto. Asimismo, el Art. 28 del Reglamento establece que el SII
para excluir este valor deberá considerar; el giro de la empresa, la
habitualidad en la constitución de los depósitos y, la simplificación
que podrá significar, tanto para el movimiento contable del
contribuyente como para el control de los tributos.
En este sentido, el SII ha sostenido que no se consideran incluidos
en el precio de venta, el valor de los envases, cuando los
adquirentes hayan dejado depósitos para responder de la
devolución de los mismos, sin embargo esta instrucción se
circunscribe a las cervezas, jugos y bebidas analcohólicas en
general (Circular 95 de 1975). Por el contrario, en materia de
depósitos por envases de gas licuado el SII ha estimado que estos
se encuentran afectos a IVA (Oficio 2827 de 1983).

222
Monto de los impuestos, esto es todos aquellos
impuestos que el contribuyente deba declarar y enterar
en el periodo tributario, con excepción de los
establecidos en el DL 825, esto es el IVA, los
impuestos específicos y adicionales (Art. 15 N° 3 DL
825 y 29 Reglamento).
De conformidad a lo establecido en el Art. 30 del
Reglamento se presume (presunción simplemente
legal) que las adiciones señaladas en las tres letras
precedentes, están afectas al IVA, salvo que se
acredite fehacientemente que dichos rubros
corresponden o acceden a operaciones exentas o no
gravadas, a juicio exclusivo del SII.
223
29. Bases Imponibles, Reglas Complementarias
29.1. Importaciones
En materia de importaciones la primera alternativa es el valor
aduanero y sólo en subsidio se aplica el valor CIF más algunos
ajustes. Ambas alternativas de base imponible están establecidas
en la letra a) del Art. 16 DL 825.
El Art. 31 del Reglamento señala que la base imponible en las
importaciones se calcula sobre el valor aduanero de los bienes que
se internan o en su defecto el valor CIF, esto sin perjuicio de la
facultad del SNA de determinar administrativamente el valor
corriente en plaza de la mercadería, cuando entre el valor declarado
y el de mercado existan diferencias.
Cabe agregar que, en todo caso, formarán parte de esta base
imponible especial los gravámenes aduaneros que se causan en la
misma importación. Lo anterior es sin perjuicio de que el pago de
los “gravámenes” se encuentra diferido conforme a las normas
legales vigentes.
En la determinación de la base imponible en las importaciones no
constituyen gravámenes aduaneros los gastos de importación,
como tasas de almacenaje, movilización, etc. (Oficio 6185 de 1977).

224
29.2Asimilaciones a Ventas (Aportes, Adjudicaciones y Retiros)
De conformidad a lo establecido en las letras b), c) y d) del Art. 8 del
DL 825, en sus respectivos casos, se asimilan a ventas, y en
consecuencia se encuentran gravados con IVA, los aportes a
sociedades, las adjudicaciones por liquidación o disolución de
sociedades y los retiros que efectúen los socios.
En todos estos casos para los efectos de determinar la base
imponible del IVA, es necesario establecer el valor de los bienes o
mercancías en cuestión. El Art. 16 del DL 825, sólo señala normas
especiales de avaluación respecto de los retiros y adjudicaciones.
a) Frente a los retiros y otras transferencias que de conformidad a la
letra d) del Art. 8 efectúe un contribuyente del IVA, se debe
considerar, para los efectos de determinar la base imponible el valor
que el propio contribuyente tenga asignado a los bienes o bien el
valor en plaza si fuere superior, todo lo anterior de conformidad a
las normas que el SII determine a su juicio exclusivo.
225
b) En el caso de adjudicaciones de inmuebles en favor
del propietario o socio de una empresa constructora
según el Art. 8 letra c), la base imponible será el valor de
los bienes adjudicados, el cual no podrá ser inferior al
crédito fiscal de la construcción.
En todas las situaciones anteriores es necesario
destacar que el SII se encuentra facultado, de
conformidad a las normas generales, para tasar la
operación si considera que esta ha sido mal valorada, es
decir, a un valor que no equivalga razonablemente al
valor corriente en plaza (fair market value).

226
29.3 Establecimientos de Comercio
En el caso de la venta de establecimientos de comercio,
es necesario determinar el valor de los bienes
corporales muebles comprendidos en la venta, tasación
que dependerá del tipo de bien de que se trate.
Expresamente se prohíbe la deducción del monto de las
deudas que los afecten.
Ahora bien, en el caso que la venta del establecimiento
de comercio, se efectúe mediante un precio global o
“suma alzada”, el SII tasará el valor de los diversos
bienes corporales muebles comprendidos en el giro del
vendedor, interesando sólo el activo realizable y ciertos
bienes del activo fijo.

227
29.4 Inmuebles de Propiedad de una Empresa Constructora
En el caso de la venta de bienes corporales inmuebles de
propiedad de una empresa constructora, construidos íntegramente
por ésta, o bien que en parte hayan sido construidos por un tercero
para ella, se considera como base imponible el monto total de la
operación, al cual debe deducírsele el valor del terreno –en este
sentido se pretende gravar el valor agregado de la actividad de la
construcción, esto es el valor del inmueble por adherencia- ya que
la venta de inmuebles no se encuentra gravada con IVA. La
deducción del valor del terreno es objeto de algunas reglas
complementarias que contempla el Art. 17.
En virtud de este Art. 17 del DL 825, el SII puede tasar si el valor del
terreno es notoriamente superior al corriente en plaza, según Art. 64
del CT cobrando IVA por la diferencia.

228
29.5 Contratos de Construcción
Se trata de los contratos generales de construcción y de
construcción de especialidades por administración
delegada en el cual lo que se grava es el honorario. Sin
embargo, en estos casos es posible que el contratista
incorpore algunos materiales menores, por lo cual se
incluye el valor de los materiales que este aporte (Art. 16
letra c) inciso primero). Pero, además, se trata de los
contratos generales o especiales a suma alzada en que
todo el valor del contrato queda sujeto a IVA.

229
29.6 Arriendo de Inmuebles
El Art. 17 del DL 825, establece la forma de determinar la base
imponible en el caso de los arrendamientos de inmuebles gravados
con IVA. Se aplican estas normas a:
Arrendamiento de Inmuebles amoblados;
Arrendamiento de inmuebles con instalaciones o maquinarias que
permitan el ejercicio de alguna actividad comercial o industrial; y,
Arrendamiento de todo tipo de establecimiento de comercio que
incluya un bien raíz.
En este caso no se persigue gravar el componente inmobiliario sino
el componente mobiliario del arriendo, por lo cual, para determinar
la base imponible, si bien se considera la totalidad del precio del
contrato, se permite descontar al propietario o usufructuario un 11%
del avalúo fiscal del bien raíz o la proporción si el arriendo fuere por
plazo inferior a un año.

230
29.7 Venta de Activo Fijo
Se trata, de conformidad a lo que establece el Art. 8 letra m) del DL
825, de aquellos bienes muebles del activo fijo, que se vendan con
anterioridad a que haya terminado su vida útil normal, según las
normas relativas a la depreciación establecidas en el N° 5 del
artículo 31 LIR, o que hayan transcurrido menos de cuatro años
contados desde su primera adquisición y que en su adquisición
hayan generado crédito fiscal para el contribuyente que ahora
vende.
Por su parte, tratándose de la venta de bienes inmuebles o de
establecimientos de comercio, sin perjuicio del impuesto que afecte
a los bienes de su giro, que se vendan, en el caso del párrafo
anterior, el plazo será de doce meses, contados desde la
adquisición, inicio de actividades o construcción según
corresponda.
En estos casos se aplica la regla general en materia de base
imponible, esto es debe considerarse el valor de la operación con
las agregaciones correspondientes.
231
29.8 Servicios Especiales
Bajo este Título se agrupan diversos servicios que tienen un
tratamiento especial.
a) Prestaciones de servicios y los productos vendidos o transferidos
en hoteles, residenciales, hosterías, casas de pensión,
restaurantes, clubes sociales, fuentes de soda, salones de té y café,
bares, tabernas, cantinas, boites, cabarets, discotheques, drive-in y
otros negocios similares, se considerará el valor total de las ventas
y servicios y demás prestaciones que se efectúen (Art. 16 letra e).
b) Los servicios de conservación, reparación y explotación de una
obra de uso público prestados por el concesionario de ésta, la base
imponible estará constituida por los ingresos mensuales totales de
explotación de la concesión, deducidas las cantidades que deban
imputarse de conformidad al decreto o contrato que otorga la
concesión (Art. 16 letra h).

232
29.9.Permutas, Operaciones Complejas y Préstamos entre
Productores
Las permutas, daciones en pago y operaciones complejas, de
conformidad a lo establecido en el Art. 2 N° 1 del DL 825, se gravan
con IVA siempre que constituyan ventas o servicios para los efectos
del IVA, según se comentó en el acápite 11.14.
Cuando se cumpla con el hecho gravado se aplica la regla general
de determinación de la base imponible.
El Art. 19 del DL 825, se refiere a la dación en pago de bienes por
servicios, esto es aquellos casos en que el precio de los servicio es
pagado mediante la transferencia de bienes, o por otros servicios.
En este, caso se tendrá como precio del servicio, el valor que las
partes hubieren asignado o, en su defecto, el que fijare el SII a su
juicio exclusivo.

233
30. Débito Fiscal
El sistema luego de considerar aisladamente cada “venta” o
“servicio” generador de la deuda tributaria, configura un concepto
que aglutina o hace una sumatoria del monto del impuesto
trasladado en el período mensual respectivo por todas las
operaciones.
En efecto, de conformidad a lo establecido en el Art. 20 del DL 825,
“constituye débito fiscal mensual la suma de los impuestos
recargados en las ventas y servicios en el período tributario
respectivo”. Por su parte, los Artículos 35 y 36 del Reglamento,
complementan el concepto y determinación del débito fiscal.
En cuanto a la determinación del débito fiscal, el Art. 35 del
Reglamento efectúa una distinción entre aquellos contribuyentes
que deben emitir facturas o deben emitir boletas o bien deben emitir
ambas.

234
Los contribuyentes que deben emitir facturas, deben
sumar el total de los impuestos recargados en las
operaciones afectas realizadas en el periodo tributario
respectivo.
Por su parte, aquellos contribuyentes que deben emitir
boletas, deben sumar el total de las ventas y/o servicios
afectos del periodo tributario y aplicar a dicho total las
operaciones aritméticas que corresponda para
determinar el impuesto incluido en las transferencias de
los bienes o de los servicios prestados. Es decir, dividir
el total por 1,19.-
Finalmente, respecto de las empresas que emitan tanto
facturas como boletas, deberán calcular su débito fiscal
aplicando conjuntamente las normas anteriores.
235
En este sentido, el débito fiscal de un vendedor o prestador de servicio se
encuentra constituido por los impuestos que recarga a los adquirentes o
beneficiarios de los servicios por cada venta o prestación de servicios que
consta en sus facturas o boletas, según sea el caso. Sin embargo, como se
verá a continuación, el débito fiscal considera además las notas de débito
emitidas en el periodo y las notas de crédito también emitidas en el período.
En ambos casos, interesan las notas emitidas por el contribuyente cuyo
débito fiscal se trata de determinar (y no las notas recibidas las cuales
afectarán el crédito fiscal del contribuyente).
Cabe señalar, que las normas de determinación del débito fiscal señaladas
anteriormente, no son aplicables a los contribuyentes que se encuentren
acogidos al Régimen de Tributación Simplificada para los Pequeños
Contribuyentes (Párrafo 7° del Título II del DL 825).

236
30.1. De las Notas en General
Las notas son documentos tributarios, a través de los cuales se
corrigen las diferencias entre el valor efectivo de las operaciones y
el valor facturado. Las notas, a su vez pueden ser de dos tipos,
dependiendo de la naturaleza de la diferencia entre el valor
consignado en la factura y el monto “real” de la operación, notas de
débito o bien notas de crédito.
De conformidad a lo señalado por el SII, en aquellos casos en que
se requiere modificar los montos consignados en las facturas que
se han emitido por operaciones de venta o prestaciones de
servicios, incluso cuando se trate de operaciones exentas, el
mecanismo tributario para modificar el precio de la convención y en
consecuencia el monto del tributo es a través del otorgamiento de
notas de crédito y notas de débito, para disminuir o aumentar dichos
montos respectivamente (Oficio 950 de 1990).

237
30.1.1. Notas de Débito
Según el Art. 36 del Reglamento, deben agregarse al débito fiscal
originado en las facturas (de venta) las notas de débito emitidas por
el vendedor o prestador del servicio dentro del mismo periodo
tributario.
Las notas de débito son documentos tributarios, a través de los
cuales, en el sistema chileno, se corrigen las diferencias entre el
valor efectivo de las operaciones y el valor inicialmente facturado,
toda vez que estas diferencias signifiquen un mayor débito fiscal.
Es posible que las operaciones gravadas realizadas por un
vendedor o prestador de servicios, respecto de las cuales se emite
factura, no correspondan efectivamente al monto de la operación,
en el sentido que el valor de ésta sea superior al reflejado en el
documento, ya sea por circunstancias sobrevinientes o coetáneas a
la misma. En estos casos, el vendedor o prestador de servicio debe
emitir una nota de débito, la cual da cuenta de las diferencias o
montos de la respectiva operación.
238
Estas notas de débito pueden corresponder a
diferencias de precio, intereses y gastos de
financiamiento para operaciones a plazo, intereses
moratorios, diferencias por facturación indebida de un
débito fiscal inferior al que corresponda, etc. (Circular
134 de 1975) y tienen, en común, que la nota de débito
se debe emitir complementando una factura anterior,
para aumentar el débito fiscal del contribuyente.

239
30.1.2. Notas de Crédito
Al igual que las notas de débito, las notas de crédito constituyen
documentos tributarios, por medio de los cuales se corrigen las
diferencias entre el valor efectivo de la operación y el consignado
en las facturas. Sin embargo, en este caso, la diferencia se funda
en que la operación tiene un valor real inferior al señalado
primitivamente en la factura. En consecuencia, es necesario,
efectuar mediante la correspondiente nota de crédito la deducción al
débito fiscal, a fin de que éste refleje efectivamente la deuda por el
impuesto.
Los Artículos 21 y 22 del DL 825 establecen los casos en que es
necesario emitir una nota de crédito. Cabe señalar, que el SII ha
señalado implícitamente que las disposiciones establecidas en el
Art. 21 son taxativas (Oficio 2567 de 1997).

240
a) Bonificaciones y descuentos otorgados a los compradores o
beneficiarios de los servicios sobre operaciones afectas con
posterioridad a la facturación, siempre que dichas bonificaciones o
descuentos correspondan a convenciones gravadas
Es posible que por la existencia de descuentos obtenidos por pronto
pago o por volúmenes, determinadas operaciones sean modificadas
con posterioridad a su facturación, por ejemplo el importador que
vende lubricantes en volúmenes muy elevados a la empresa
constructora efectúa un descuento que no se refleja en la respectiva
factura, pues el descuento opera después de emitida la factura.
Producto del descuento señalado, la empresa constructora debió
pagar un precio inferior al primitivamente facturado. En este caso,
el importador debe emitir una nota de crédito que dé cuenta del
descuento señalado, nota que en definitiva disminuye tanto el
débito fiscal de vendedor, como el crédito fiscal del comprador, esto
es se debe deducir el monto del impuesto señalado en la nota de
crédito del contabilizado inicialmente en la operación.
Ahora bien, de conformidad a lo establecido en el N° 1 del Art. 37
del Reglamento, las notas de crédito deben emitirse sin perjuicio de
que se refieran a operaciones correspondientes al mismo periodo
tributario o bien a uno anterior.
241
b) Las cantidades restituidas a los compradores o beneficiarios de
servicios en razón de bienes devueltos y servicios resciliados por
los contratantes
En el caso que la operación gravada con IVA quede sin efecto por
resolución, resciliación, nulidad u otra causa, dentro de los tres
meses contados desde la entrega y se practique dentro de ese
plazo la devolución de las especies objeto del contrato, opera
automáticamente, previa emisión de la nota de crédito
correspondiente por parte del vendedor o prestador de servicio, la
compensación que en este caso por aplicación del método contable
chileno importa validar la nota de crédito disminuyendo el débito
fiscal de aquel periodo en que dicha nota de crédito se haya
emitido. Es decir, no se precisa solicitar al SII por la vía
administrativa una devolución del débito fiscal a la postre indebido

242
Distinto es el caso si entre la entrega y la restitución han
transcurrido más de tres meses. Es decir, si la operación queda sin
efecto por las causales señaladas anteriormente con posterioridad a
los tres meses contados desde fecha de entrega, caso en el cual
deberá aplicarse el procedimiento general contemplado en los
Artículos 126 y 128 del CT, esto es, el contribuyente deberá solicitar
administrativamente al SII la devolución del impuesto recargado
indebidamente. Asimismo, deberá acreditar fehacientemente el
hecho de haberse restituido la suma a las personas que
efectivamente soportaron el gravamen indebido. Por mandato del
Art. 22 inciso final, la nota de crédito debidamente emitida será
también requisito indispensable para que el contribuyente pueda
obtener la devolución por la vía administrativa.

243
c) Las cantidades restituidas cuando una venta o
promesa de venta de bienes corporales inmuebles
gravados con IVA, queden sin efecto por resolución,
resciliación, nulidad u otra causa
En este caso se aplican las mismas reglas señaladas en
la letra b) precedente, sin embargo el plazo de tres
meses para efectuar la deducción del impuesto se
contará desde la fecha en que se produzca la
resolución; desde la fecha de escritura pública de
resciliación; y, en el caso que la venta o promesa de
venta quede sin efecto por sentencia judicial, desde la
fecha que ésta se encuentre ejecutoriada.

244
d) La sumas devueltas a los compradores por concepto de envases,
cuando ellas hayan sido incluidas al valor de venta afectos a
impuesto
No procederá deducción alguna de estas sumas cuando el SII haya
excluido los envases de la base imponible del tributo de
conformidad a lo establecido en el Art. 28 del Reglamento.
e) Las sumas a favor de los adquirentes provenientes de facturación
indebida de un débito fiscal superior al que corresponde según la
Ley
Esta norma tiene por objeto subsanar los errores que puedan
producirse en la emisión de facturas, toda vez que el monto
consignado en ellas no corresponda a la operación. En este caso,
el contribuyente debe emitir una nota de crédito destinada a corregir
el error. Sin embargo, la emisión de la nota debe ocurrir dentro del
mismo periodo tributario en que la facturación indebida se efectuó.
En el caso, en que no se subsane ese error en el plazo señalado,
los valores facturados deberán ser considerados en la
determinación del débito fiscal correspondiente al periodo tributario
respectivo, sin que pueda operar la imputación automática del
exceso facturado, debiendo solicitar la devolución del impuesto de
conformidad a las reglas generales (Art. 126 del C.T., según el Art.
38 del Reglamento, Circular 134 de 1975).
245
31. El Crédito Fiscal
El crédito fiscal constituye un elemento de la esencia del
IVA, toda vez que la pretensión de este impuesto es
gravar el valor efectivamente agregado. Este elemento
constituye la diferencia sustancial entre un impuesto tipo
valor agregado y uno en cascada. Conceptualmente un
sistema de IVA supone una procedencia generalizada y
amplia del crédito fiscal como condición de neutralidad
que evita distorsionar el nivel de precios.
El Art. 23 de la Ley, establece como elemento esencial
del crédito fiscal el hecho de que el contribuyente con
derecho a éste se encuentre afecto al pago del IVA, esto
es, que sea contribuyente de IVA de conformidad a lo
establecido en el Art. 3 del DL 825.
246
De conformidad a lo establecido en el Art. 23 N° 1 del
DL 825, “el crédito fiscal es equivalente al impuesto (del
Título segundo de DL 825) recargado en las facturas
que acrediten las adquisiciones o la utilización de
servicios, o, en el caso de las importaciones, el pagado
por la importación de las especies al territorio nacional
respecto del mismo período”. Esto es, la suma de los
impuestos que han sido soportados en las adquisiciones
por un contribuyente, es decir un vendedor o prestador
de servicios en el giro generador de débito fiscal en el
período tributario respectivo.
Existe, en efecto, crédito fiscal para el contribuyente que
genera débito fiscal.
247
32. Requsitios para Hacer Valer el Crédito Fiscal
32.1 Requisitos de Fondo
Si bien, a partir de la definición de crédito fiscal ya es posible
dilucidar los impuestos soportados en operaciones que dan derecho
a crédito, la Ley 18.630 incorporó una segunda parte al número 1
del Art. 23, la cual se refiere al activo realizable, al activo fijo y a los
gastos de tipo general que son las adquisiciones que, cumpliendo
con los requisitos señalados en la definición precedente, darán
derecho a este crédito al contribuyente.
En consecuencia, darán crédito fiscal al contribuyente de IVA el
impuesto recargado en las facturas que acrediten adquisiciones o
utilización de servicios por operaciones del giro que recaigan en:

248
i) Especies corporales muebles o servicios destinados a formar
parte de su activo realizable
Esto es obvio. Ningún sistema de impuesto al valor agregado puede
negar que exista derecho al crédito fiscal en las compras de los
bienes del activo realizable pues, estos bienes, son, por definición,
adquiridos, manufacturados o construidos para la reventa. Ni aún en
el oscuro período jurisprudencial previo a la incorporación del actual
Art. 23 N° 1, se negó crédito fiscal por la compra de este tipo de
bienes bajo el imperio de la jurisprudencia restrictiva de la Corte
Suprema. Por ello, es poca la jurisprudencia administrativa que se
refiere a la procedencia del crédito fiscal respecto del activo
realizable, en una materia que es pacífica. Más bien, los pocos
casos de jurisprudencia que existen, se refieren a la prestación de
servicios en que el concepto de activo realizable presenta algún
nivel de dificultad. Así, el SII ha señalado, en relación con el servicio
de los cajeros Redbanc, que procede la utilización del crédito fiscal
por el IVA recargado en las facturas de adquisición de bienes
corporales muebles o en la utilización de servicios que se destinen
directa y exclusivamente a la prestación de servicios de cajeros
automáticos. (Oficio 2361 de 1996). 249
ii) Especies corporales muebles destinadas a formar parte del
activo fijo
En la actualidad, el crédito fiscal respecto de las adquisiciones de
activo fijo, no presenta dificultades. No fue esta la situación previa a
la modificación del Art. 23 N° 1. El criterio restrictivo de procedencia
del crédito fiscal concebía éste sólo respecto del activo realizable,
de manera que fue preciso modificar la ley para hacer comprender
que un sistema de impuesto al valor agregado, para ser neutro,
requiere de una procedencia generalizada y amplia de crédito fiscal,
que cubra todas las adquisiciones que guarden relación, directa o
indirectamente, con el giro generador de débito fiscal. Desde la
modificación aludida, el IVA Chileno ha transitado de vuelta por
causes más normales. Aún así, en algunos casos puntuales, se ha
suscitado un problema de reconocimiento de crédito fiscal por las
compras de activo fijo. El SII ha señalado, en el caso que el aporte
de uno de los socios consista en todo el activo o pasivo de un
negocio que explota individualmente y cuyo giro continúa la
sociedad, asumiendo la responsabilidad legal correspondiente,
procede la utilización del crédito fiscal según facturación del aporte
(Oficio 5730 de 1980). Asimismo, el SII ha señalado que da
derecho al crédito fiscal el impuesto recargado en la adquisición de
maquinarias usadas (Oficio 147 de 1980).
250
iii) Los gastos de tipo general
Acaso sea en esta materia donde se evidencia con
mayor nitidez la discusión entre la procedencia amplia o
restringida del crédito fiscal. El Art. 23 N° 1 en su
redacción actual toma partido por la tesis del crédito
amplio. Se trata de que el contribuyente de IVA para
desarrollar su giro generador de débito fiscal deba,
necesariamente, incurrir en gastos de “tipo general”, de
muy diverso tipo. Los más obvios guardan relación con
suministros de agua, luz, teléfono, artículos de escritorio,
papelería, respecto de los cuales se producen en
general pocas dificultades. En otros casos, la discusión
suele presentarse, como por ejemplo en gastos de
promoción, propaganda o representación.
251
El SII ha señalado que procede el crédito fiscal por el
impuesto recargado en la adquisición de tarjetas de
navidad, calendarios, ceniceros, panes de pascua,
licores y otros, asimismo como gastos de alimentación
de su personal en trabajos extraordinarios y atención de
clientes, que se califiquen dentro del rubro gastos
generales y representación, en la medida que la
empresa acredite que tiene relación directa con su giro o
actividad (Oficio 1447 de 1979). Otros gastos de “tipo
general” son simplemente objetables en cuanto no se
relacionan con el giro generador del débito fiscal.

252
Sin perjuicio de la procedencia generalizada del crédito
fiscal que propiciamos, la línea divisoria entre aquellos
gastos de tipo general que dan derecho a crédito fiscal
por que se relacionan con el giro y aquellos que no dan
crédito fiscal por no relacionarse con el mismo, está
trazada por la jurisprudencia administrativa del SII por el
mismo razonamiento que subyace entre los gastos
necesarios y los gastos no necesarios para producir la
renta a que se refiere el Art. 31 de la LIR. Se genera
entonces una simetría entre el gasto general de IVA y el
gasto necesario en la LIR.

253
iv) Contratos generales de construcción e instalación o
confección de especialidades
El SII ha señalado que procede gravar con IVA la venta
de un inmueble construido parcialmente por una
empresa constructora, asimismo la mencionada
empresa tiene derecho a utilizar el crédito fiscal
recargado en las facturas que den cuenta de sus
adquisiciones de bienes o utilización de servicios
destinados a la construcción del inmueble, incluyendo el
recargado en las facturas recibidas de la empresa
constructora con la cual efectuará un contrato por suma
alzada (o las facturas de los subcontratistas) para la
construcción de parte del señalado inmueble (Oficio
1935 de 1998).

254
32.2.Requisitos de Forma
El contribuyente que pretenda hacer valer el crédito fiscal según lo
establecido en la presente ley, debe cumplir con dos requisitos
formales según lo señalado en el Art. 25.
a) Acreditar que el impuesto le ha sido recargado
separadamente en las respectivas facturas, o pagado según los
comprobantes de ingreso del impuesto tratándose de las
importaciones
El recargo separado del impuesto se acredita mediante los
originales de las facturas que emite el vendedor o prestador de
servicios al adquirente o beneficiario del mismo.
En la factura que se acreditan los impuestos recargados, y en
definitiva el crédito fiscal, debe consignarse en forma separada el
impuesto del precio de la venta o servicio (Art. 39 del Reglamento
en relación al Art. 25 del DL 825).
Respecto del crédito en materia de importaciones, éste se acredita
mediante los comprobantes de ingreso y se rige por las mismas
normas señaladas anteriormente.

255
b) Acreditar que estos documentos han sido
registrados en los libros contables
El reglamento del DL 825 establece que los
contribuyentes del IVA deben llevar un Libro de
Compras y Ventas. Este libro tiene por objeto registrar
diariamente las compras y ventas, importaciones y
exportaciones y prestaciones de servicio efectuadas por
el contribuyente. Aquellas operaciones exentas del
pago de impuestos deben registrase en forma separada.
Para los efectos de hacer uso del crédito fiscal, no basta
con disponer del original de la factura, sino,
adicionalmente, se requiere que la operación se
encuentre debidamente registrada en el Libro de
Compras y Ventas señalado (Art. 59 del DL 825 en
relación al Art. 74 del Reglamento).

256
33. Resumen de Adquisiciones que NO Dan Derecho a Crédito Fiscal.
Por su parte, no dan derecho al crédito:
i) Compras o servicios documentados con boleta
Es de la esencia del IVA que en las compras documentadas con boleta, no
proceda la utilización del crédito fiscal, ya que quien adquiere los bienes o
servicios, en este caso, es el consumidor final, el cual no es contribuyente
del IVA.
ii) Impuestos recargados en razón de los retiros de bienes corporales
muebles efectuados por un vendedor o por el dueño, socios,
directores o empleados de la empresa, para su uso o consumo
personal o de su familia (Art. 8 letra D, inciso final)
La frase final de la letra d) del Art. 8 ha suscitado más de un problema de
interpretación. No se trata de negar el crédito fiscal respecto del
contribuyente que genera el débito fiscal por el retiro sino, cosa distinta, se
trata de impedir que el beneficiario del retiro goce de dicho crédito. Es que
el beneficiario del retiro es un donatario que no paga el precio del bien
donado ni tiene derecho al crédito por una factura que sólo es “formal” y
que el donante debe emitir sólo porque el retiro se asimila a venta y genera
el débito. Por ello la disposición alude al IVA que se “recargue” en razón de
retiros.
257
iii) Adquisiciones de bienes o servicios que no guarden
relación con el giro de la empresa (Art. 23 N° 2 del DL 825 y Art.
41 Nº 3 del Reglamento)
Conforme al Art. 23 Nº 2 del DL 825 “No procede derecho a crédito
fiscal por la importación o adquisición de bienes o la utilización de
servicios que (…) no guarden relación directa con la actividad del
vendedor”. A su vez, el Art. 41 Nº 3 del Reglamento establece que
no procede el derecho a crédito fiscal “Por los gravámenes pagados
en la importación o compra de bienes corporales muebles o
utilización de servicios que no guarden relación directa con la
actividad o giro del contribuyente”.
El SII ha señalado que no da derecho a crédito fiscal, el IVA
soportado en la adquisición de medicamentos, alimentos o
suministros de comida o bebidas, todos los anteriores destinados al
personal de la empresa, por no estar relacionadas en forma directa
con la actividad de la empresa (Oficios 4175 de 1987 y 3646 de
1983).

258
iv) Adquisición de bienes o servicios relacionadas
con operaciones no gravadas (Art. 23 N° 2 del DL
825 y Art. 41 Nº 1 del Reglamento)
El Art. 23 Nº 2 del DL 825 señala que “No procede
derecho a crédito fiscal por la importación o adquisición
de bienes o la utilización de servicios que se afecten a
hechos no gravados por esta ley (…)”, mientras que el
Art. 41 Nº 1 del Reglamento indica que no procede el
derecho a crédito fiscal “Respecto de los impuestos
pagados en la importación o adquisición de bienes o
utilización de servicios que se afecten o destinen a
operaciones no gravadas con el Impuesto al Valor
Agregado, como ocurre por ejemplo con los tributos
especiales establecidos en el Título III de la Ley”.
259
El SII ha señalado que las entregas a Título gratuito que
efectúan los prestadores de servicios, con objeto de
promoción y publicidad, de bienes corporales muebles,
no constituyen hecho gravado del IVA. En
consecuencia no es posible utilizar como crédito fiscal el
IVA soportado en la adquisición de dichos bienes (Oficio
737 de 1998).

260
v) Adquisición de bienes o servicios relacionadas con
operaciones exentas (Art. 23 N° 2 del DL 825 y Art. 41 Nº 2 del
Reglamento)
El Art. 23 Nº 2 del DL 825 prescribe que “No procede derecho a
crédito fiscal por la importación o adquisición de bienes o la
utilización de servicios que se afecten (…) a operaciones exentas”.
En este mismo sentido, el Art. 41 Nº 2 del Reglamento establece
que no procede el derecho a crédito fiscal “Por los impuestos
cancelados en la importación o adquisición de especies o utilización
de servicios que afecten o destinen a operaciones exentas del
tributo al valor agregado”.
El SII ha señalado que no procede la utilización del crédito fiscal por
los impuestos recargados, respecto de la adquisición de vehículos
para realizar transporte de personal o trabajadores si el empresario
no tiene por giro el de movilización colectiva, ya que esta actividad
se encuentra exenta de IVA (Oficio 1720 de 1998).

261
vi) Adquisición de bienes o servicios en la parte del IVA de
utilización común en que no hay crédito (Art. 23 Nº 3 del DL 825
y Artículos 40 y siguientes del Reglamento)
El Art. 23 Nº 3 del DL 825 señala que “En el caso de importación o
adquisición de bienes o de utilización de servicios que se afecten o
destinen a operaciones gravadas y exentas, el crédito se calculará
en forma proporcional, de acuerdo a las normas que establezca el
Reglamento”.
Dentro del régimen de utilización común, la regla de la
proporcionalidad, impide a estos contribuyentes gozar de crédito
fiscal por aquella parte de sus ventas exentas o no afectas al IVA.
Se trata de que de acuerdo al Art. 23 N° 3 en relación a los Artículos
40 y siguientes del Reglamento, el contribuyente debe hacer una
identificación directa entre el IVA soportado en sus operaciones
gravadas y el IVA soportado en sus operaciones no gravadas o
exentas. De no ser posible esta identificación directa, debe
hacerse un cálculo proporcional del IVA de “utilización común”.
Este cálculo proporcional, una regla de tres simple, no difiere del
cálculo proporcional del IVA exportador a que se refiere el acápite
41.

262
vii) Importaciones, arrendamientos con o sin opción
de compra y adquisición de automóviles, station-
wagons y similares, y lo necesario para su
mantención, excepto que el giro o actividad habitual
del contribuyente sea la venta o arrendamiento de
dichos bienes (Art. 23 Nº 4 del DL 825)
Los gastos de adquisición y mantención de automóviles,
station-wagon y similares no constituyen un gasto
necesario de conformidad al Art. 31 LIR ni dan derecho
a crédito fiscal. En cambio, los gastos de adquisición y
mantención de vehículos “utilitarios” (camiones,
camionetas, tractores), constituyen gastos necesarios y
dan derecho a crédito fiscal.

263
El SII ha señalado, en relación a las compañías de seguro, que la
adquisición de un vehículo nuevo para entregarlo a un asegurado
en reposición del vehículo siniestrado, constituye un gasto
relacionado de la actividad propia de estas empresas respecto del
cual, la compañía aseguradora tiene derecho a utilizar como crédito
fiscal el IVA recargado en la factura de su adquisición. (Oficio 18 de
1997). Asimismo, el SII ha señalado que no procede el crédito
fiscal para empresas funerarias por concepto de gastos de
manutención, repuestos y combustibles de vehículos station-
wagons utilizados en la prestación de servicios propios de la
actividad, toda vez que su giro o actividad no es la venta ni el
arrendamiento de esos vehículos (Oficio 278 de 1997).

264
viii) Aquellas que se refieren a facturas no
fidedignas, falsas o que no cumplan con los
requisitos legales o reglamentarios (Art. 23 Nº 5 de
DL 825)
a) De conformidad a lo establecido en el Art. 23 numeral
5 del DL 825, se pierde el derecho a crédito fiscal por los
impuestos recargados o retenidos en:
Facturas declaradas por el SII como no fidedignas, esto
es aquella que contiene irregularidades materiales que
hacen presumir fundadamente que no se ajustan a la
verdad, como por ejemplo, facturas con correcciones,
enmendaduras o que no guarden armonía con los
asientos contables.
265
Facturas falsas; son aquella que faltan a la verdad en los datos
contenidos en ellas. Esta falsedad puede ser material (en el sentido
de que la falta a la verdad dice relación con el documento mismo), o
bien ideológica (es decir que lo señalado sea falso o mentiroso).
Como por ejemplo, indicar un nombre, domicilio o RUT, inexistente
o que no corresponde al emisor o receptor de la factura, o bien
cuando registra una operación inexistente, o con montos diferentes
a los reales o se falsean los timbres del SII.
Facturas que no cumplan con los requisitos legales o
reglamentarios; es decir que no cumplan con los requisitos
establecidos en los Artículos 54 del DL 825 o 69 del Reglamento.
Facturas emitidas por personas que no sean contribuyentes de IVA.

266
b) Sin perjuicio de lo anterior, la propia norma establece
mecanismos que deberá seguir el contribuyente a fin de
no perder el crédito fiscal, al momento del pago de la
correspondiente factura, los cuales consisten en:
Pagar la factura con cheque nominativo a nombre de su
emisor;
Que dicho cheque sea girado en contra de la cuenta
corriente de la persona natural o jurídica que efectúa la
compra o recibe el servicio; y
Que se anote al reverso del cheque el número de la
factura y el RUT del emisor.

267
c) En caso que el SII posteriormente rechace el crédito
fiscal por las causales antes indicadas, el contribuyente
para hacer uso del crédito fiscal, adicionalmente deberá
acreditar que la cuenta corriente bancaria respectiva se
encontraba registrada en la contabilidad del girador del
cheque, que el cheque girado se anotó oportunamente
en la contabilidad, que la factura cumple con los
requisitos formales y, finalmente que acredite la
efectividad material de la operación y su monto por los
medios de prueba instrumental o pericial que la Ley
establece.

268
d) En todo caso, mediante modificación introducida por
la Ley 19.738, el contribuyente no pierde el derecho al
crédito fiscal por las causales antes señaladas si
acredita que efectivamente el impuesto fue recargado y
enterado en arcas fiscales por el vendedor.
e) Por último, cabe agregar que este mecanismo no
podrá utilizarse, cuando el contribuyente haya tomado
conocimiento o tenido participación en la falsedad o
irregularidad de la factura.

269
ix) Crédito Art. 21 DL 910
No procede el crédito fiscal para el adquirente o
contratante en las compras de viviendas o en la
ejecución de contratos por suma alzada en que la
empresa constructora haya hecho uso del crédito
especial que concede el Art. 21 del DL 910 según texto
vigente (Oficios 4853 de 2000, 2987 de 1996 y 1381 de
1995).

270
34. Agregaciones, Adiciones o Deducciones
Dada la correlación que existe entre el débito y el crédito
fiscal, toda vez que un contribuyente determinado
deduzca de su débito fiscal montos por concepto de
bonificaciones, descuentos y devoluciones, con
posterioridad a su facturación, se genera un efecto para
el contribuyente al cual se recargó este impuesto, este
es, que el contribuyente que recibe cantidades por los
conceptos señalados, debe deducirlas de su crédito
fiscal.
Por su parte, deberá sumarse al crédito fiscal el
impuesto que conste en notas de débito recibidas y
registradas durante el mes.

271
Los ajustes señalados, esto es las agregaciones o
deducciones correspondientes, deberán efectuarse
dentro del período tributario en que se reciba o registren
las notas de crédito, débito o facturas. Sin embargo este
período se extiende hasta los dos períodos tributarios
siguientes en el caso en que los documentos se reciban
o registren con retraso.

272
35. Remanentes de Crédito Fiscal
Como se desprende de los párrafos anteriores, de la aplicación del
mecanismo crédito débito, puede resultar un remanente de crédito
fiscal a favor de un determinado contribuyente, esto es, el monto del
crédito es superior al monto del débito en el ejercicio
correspondiente.
En este caso, el remanente antes mencionado no se pierde, sino,
por el contrario, podrá ser imputado en los ejercicios siguientes,
esto es, el remanente de crédito fiscal pasa a formar parte del
crédito en los ejercicios posteriores, hasta su total utilización.
Para los efectos de imputar los remanentes de crédito fiscal a los
débitos que se generen por las operaciones realizadas en los
períodos tributarios inmediatamente siguientes, los contribuyentes
podrán reajustar dichos remanentes convirtiéndolos en UTM.

273
Remanentes en caso de término de giro. El Art. 28
establece que en caso de término de giro el remanente
deberá, en primer término, imputarse al débito fiscal que
originen la venta o liquidación de bienes del
establecimiento, es decir, imputándolo al débito que
origine la venta de existencias, la adjudicación o retiro
de los bienes del giro. Agrega la disposición que “si aún
quedare un remanente a su favor sólo podrá imputarlo al
pago del impuesto de primera categoría que adeudare
por el último ejercicio”, es decir, el balance de término
de giro a que se refiere el Art. 69 inciso primero del
Código Tributario. Efectuadas estas dos imputaciones
sucesivas, el exceso, de haberlo, se pierde

274
36. La Devolución del Art. 27 bis
El aprovechamiento del crédito fiscal, de acuerdo a las reglas
comunes, sólo puede hacerse en la medida que el contribuyente
genere débito fiscal. Esta regla, si bien es justa, penaliza la
inversión. Sobre todo en proyectos intensivos en bienes de activo
fijo. Piénsese en la inversión de la planta de celulosa o del
desarrollo del yacimiento minero o de la construcción del casino de
juegos para visualizar que el crédito fiscal originado en la
construcción o equipamiento, es decir, el activo fijo tendría que
quedar “congelado” hasta que el proyecto genere suficiente débito
fiscal en la operación.
Este es el contexto de la devolución especialísima del Artículo 27
bis.

275
Se trata de que el contribuyente de IVA y el exportador
que registran crédito fiscal acumulado en adquisiciones
del activo fijo por a lo menos seis períodos mensuales
consecutivos, tienen derecho a solicitar que se les
restituya anticipadamente ese monto. Si en los seis
períodos hubiere crédito fiscal “normal” originado en
otras adquisiciones distintas al activo fijo, el monto del
crédito especial 27 bis se calcula en forma proporcional.
Se trata de una solicitud al SII, el cual dispone de un
plazo de sesenta días corridos para fiscalizar la
procedencia de la devolución. Si la solicitud es aprobada
en todo o en parte, Tesorería debe restituir el monto de
crédito fiscal al contribuyente a través de uno de los
siguientes modos de pago, a elección del contribuyente.
276
El primero consiste en la emisión de un certificado de pago,
nominativo e intransferible, que el contribuyente puede utilizar
imputando su monto a pagos futuros de impuesto, incluso de
retención. Este mecanismo, en la práctica no se utiliza.
Alternativamente, el Artículo 27 bis establece la devolución
mediante un cheque nominativo al contribuyente.
Este es el mecanismo que se usa en la práctica por ser más
expedito y porque, además, respecto de este mecanismo está
regulado el silencio administrativo.
En efecto, si el SII dejare transcurrir el plazo de sesenta días
corridos sin pronunciarse sobre el mérito de la solicitud del
contribuyente, ésta se entenderá aprobada y el Servicio de
Tesorería deberá proceder a la devolución “dentro del plazo de
cinco días hábiles contados desde la fecha en que se le presente
copia de la referida solicitud debidamente timbrada por el SII”.

277
De manera que existe, en relación a este procedimiento no sólo silencio
administrativo, sino, además, la aplicación del principio de la buena fe. Se
trata de reguardar el derecho de propiedad del contribuyente.
Hay, con todo, tres situaciones adicionales que comentar:
Uno) La naturaleza jurídica del derecho. Pendiente la solicitud al SII no
existe crédito. El Servicio ha sostenido que el crédito sólo existe en la
medida que se ingresa a tramitación la solicitud respectiva. Con
anterioridad, sólo existe una mera expectativa. Aprobada la solicitud, existe
un crédito o derecho personal, incluso cesible, al extremo que se suele
utilizar esta institución en operaciones de factoring o como garantía.
Dos) La filosofía del Artículo 27 bis no consiste, en rigor, en la restitución de
un “crédito”, puesto que no existe aún la generación del débito fiscal que
permita darle ese carácter al IVA acumulado en las adquisiciones de activo
fijo. Se trata, más bien, de una modalidad simplemente financiera que
“anticipa” fondos. El contribuyente que obtiene la devolución, por tanto, es
deudor del Fisco por este “anticipo”. La existencia de este “anticipo” permite
explicar que a partir de la fecha en que obtenga efectivamente la
restitución, el contribuyente debe monitorear la futura generación de débito
fiscal. Es decir, el “anticipo” “se paga” mediante el débito fiscal “normal”
más “el reintegro”, en su caso. El débito fiscal “normal” consta en las
declaraciones mensuales. El “reintegro” es una situación especialmente
regulada en el Art. 27 bis.
278
En efecto, mensualmente, el contribuyente debe
reintegrar todo el monto de IVA que “pierde” producto de
las operaciones no gravadas o exentas que efectúa con
posterioridad al cobro del cheque por la devolución 27
bis. Además, se debe reintegrar el monto pendiente al
término de giro. Esta regla es dura. El Servicio no ha
aceptado que en casos de fusión, en que se disuelve el
contribuyente que recuperó el crédito, no deba
reintegrarlo con ocasión de su término de giro, ni aún
cuando se acredite que la sociedad absorbente y
continuadora del giro de aquélla es contribuyente de
IVA. El no cumplimiento de la obligación de reintegro y
que no constituya fraude, se sanciona como el no pago
oportuno de impuestos de retención o recargo (es decir,
con reajustes, intereses penales y la multa del Art. 97 Nº
11 del Código Tributario).
279
Tres) Este complejo mecanismo jurídico financiero, expuesto como está al
abuso de la buena fe, tiene un componente penal. En efecto, “la infracción
consistente en utilizar cualquier procedimiento doloso encaminado a efectuar
imputaciones y obtener devoluciones improcedentes o superiores a las que
realmente corresponda, se sancionará en conformidad con lo dispuesto en
los incisos segundo y tercero del Art. 97 Nº 4 del Código Tributario, según se
trate de imputaciones o devoluciones”. Es decir, constituye simple delito o
crimen en sus respectivos casos.

280
IVA Exportador
37. General

Para evitar la exportación de impuestos y, mantener la neutralidad

del IVA, se incluyó el párrafo octavo al Título II del DL 825, párrafo
que contiene un solo artículo y lleva por Título “De los
Exportadores”. También hemos tenido oportunidad de comentar
que una de las tendencias del modelo chileno ha sido incorporar,
gradual, pero sistemáticamente, al mecanismo de tasa cero a un
conjunto de servicios de exportación.
En lo sustancial, el artículo 36 del DL 825, permite a los
exportadores de bienes corporales muebles y de ciertos servicios, el
aprovechamiento del impuesto trasladado durante su proceso
productivo, ya sea mediante la utilización como crédito fiscal
“normal” o bien mediante la devolución del impuesto soportado.

281
38. Exportadores con Derecho a Aprovechamiento del
Impuesto
38.1.Exportadores de Bienes Corporales Muebles
Es la regla general. En este caso, el mecanismo de tasa cero
considera la exención del Art. 12 letra D que ampara las “especies
exportadas en su venta al exterior”, con el derecho de recuperar el
IVA Exportador a que se refiere el Art. 36.
38.2.Exportadores de Servicios
No toda prestación de servicios a personas sin domicilio ni
residencia en Chile es considerada una exportación para los efectos
de la recuperación de impuestos establecida en el artículo 36. En
esta materia existen tres categorías de servicios “exportables”:
aquellos en que la exención la otorga Aduanas al calificar el servicio
de exportación; aquellos en que la calificación de la exportación la
hace el propio texto del Art. 36, es decir, la efectúa la ley; y,
finalmente, los hoteles por los servicios prestados a turistas
extranjeros.

282
La incorporación de este tipo de servicios a la recuperación de
impuestos soportados durante el proceso productivo constituye el hito
más importante en la materia, toda vez que se genera una categoría
abierta de servicios susceptibles de ser clasificados de exportación y
consecuencialmente susceptibles de recuperar, por parte del
exportador, los impuestos soportados.
A través del tiempo se pueden distinguir tres etapas en la forma en
que el SNA ha calificado servicios como exportación. El comienzo de
cada uno de estos períodos viene determinado respectivamente por
la dictación de las siguientes resoluciones: (a) Resolución Nº 3.192
del 16 de Junio de 1989; (b) Resolución Nº 3.635 de fecha 20 de
Agosto de 2004 (complementada por la Resolución Nº 4.460 dictada
el 13 de Octubre de 2004) y; (c) Resolución Nº 002.511 de fecha 15
de Mayo de 2007.

283
Resolución Nº 3.192 de 16.07.1989
Mediante esta resolución el SNA fijó los requisitos que deben cumplirse
para que un servicio sea calificado como exportación, estos son:
- El servicio prestado deberá ser utilizado exclusivamente en el extranjero;
El SII ha señalado que las comisiones percibidas por empresas de
corretajes de mandantes extranjeros, no se encuentran exentas de IVA y,
en consecuencia no procede la recuperación establecida en el artículo 36,
toda vez que constituye requisito esencial para la calificación el que los
servicios prestados sean utilizados exclusivamente en el extranjero.
Adicionalmente el SII señala lo que debe entenderse por “servicio utilizado
exclusivamente fuera del país”, en el sentido que los beneficios que de él
se obtiene, tanto inmediato como mediato, debe producirse en el
extranjero (Oficio 2683 de 1988).
- El prestador del servicio deberá solicitar la calificación al SNA, solicitud
que deberá ser fundada; y

284
El SNA calificará el Servicio como exportación mediante Resolución, caso a
caso.
Resolución Nº 3.635 de 20.08.2004
Esta resolución mantiene el criterio en lo relativo a los requisitos que deben
concurrir para que un determinado servicio sea calificado como
exportación. Así, se reitera que el servicio debe ser prestado a personas sin
residencia ni domicilio en el país, efectuado materialmente en Chile,
susceptible de verificación tanto en su existencia real como en su valor y
utilizado exclusivamente en el exterior. En cuanto a esta última exigencia
se conserva la excepción relativa al transporte interno que se preste a
mercancías en tránsito por el país.
A su vez, la resolución ratifica que el prestador del servicio deberá solicitar
la calificación al SNA, a través de solicitud fundada, luego de lo cual el SNA
calificará el servicio como exportación mediante resolución, a cada
peticionario por tipo de servicio.
No obstante, la resolución Nº 3.635 introduce una modificación de
importancia al distinguir entre el servicio que se contiene, soporta o expresa
en un bien corporal mueble y aquel servicio que se exporta “sin soporte
material”, permitiendo así la calificación de servicios como exportación
cuando su transferencia se realice mediante medios electrónicos.

285
Otro aspecto de importancia de la resolución Nº 2.635 se
relaciona con el período de vigencia de la calificación de
un servicio como exportación, señalando que ésta regirá
desde la fecha de la resolución respectiva y su duración
se determinará dependiendo del servicio de que se trate,
no pudiendo exceder en todo caso los tres años,
prorrogables a petición del interesado.

286
c) Resolución Nº 002.511 de 16.05.2007
Esta resolución deja sin efecto las resoluciones analizadas en la
letra b) precedente, convirtiéndose en la normativa vigente en esta
materia y presentando diferencias sustanciales con las resoluciones
del año 2004. En efecto, es el “crecimiento experimentado por la
exportación de servicios y las políticas de fomento al sector” lo que
contribuyó a la dictación de esta resolución, la cual tiene por objeto
“agilizar y simplificar el procedimiento establecido en la resolución
Nº 3.635, de fecha 20.08.2004”. Este objetivo se cumple a través
del establecimiento de un “Listado de Servicios Calificados como
Exportación”, señalándose así de un modo genérico, a priori, un
grupo de servicios que constituyen “exportación”, en los términos
del artículo 12 letra E) Nº 16 del DL 825.

287
Los servicios señalados en el listado mencionado no es necesaria
una nueva calificación por parte del SNA, sin perjuicio de que el
prestador de servicios debe dar cumplimiento a los requisitos
generales exigidos para que el servicio sea considerado como
exportación, los cuales tampoco son modificados por la presente
resolución.
Dentro del catalogo actual de servicios calificados como exportación
se encuentran, a modo de ejemplo, los relacionados con transporte
internacional, la investigación y desarrollo, asistencia legal,
contabilidad y auditoria, ciertas asesorías, administración de
empresas, computación e informática, telecomunicaciones, diseño,
ingeniería y arquitectura, mantenimiento y reparación, servicios
audiovisuales, etc.

288
Sin perjuicio de lo anterior, la Resolución Nº 2.511 establece un
procedimiento para la calificación de servicios que no hayan sido
establecidos en el listado señalado. Este procedimiento consiste,
básicamente, en que el peticionario debe presentar una solicitud
fundada ante el SNA, señalando su identificación, su RUT, el tipo
de servicio, sus características y etapas. La solicitud deberá ser
resuelta por el SNA en el plazo máximo de 35 días hábiles, contado
desde la fecha de presentación de la solicitud y sus antecedentes
por parte del interesado. La Aduana, dentro de los primeros 10 días
hábiles, podrá requerir mayores antecedentes, y resolverá dentro de
los siguientes 25 días hábiles, contados desde la fecha en que se
completen los antecedentes requeridos.

289
En cuanto al momento en que principia la vigencia de la
calificación, hay que distinguir entre los servicios
calificados como exportación previamente por el SNA,
señalados en el mencionado listado y los servicios que
se califiquen con posterioridad. Para los primeros la
vigencia coincide con la entrada en vigencia de la
presente resolución (25.06.2007), mientras que para los
segundos la vigencia comienza a contar de la fecha en
que se califican como tales. En ambos casos la vigencia
de la calificación es indefinida.

290
La Resolución Nº 002.511 de 2007, al igual que la Resolución Nº
3.635 de 2004, establece que los servicios calificados como
exportación podrán ser remitidos al exterior tanto por medios físicos
como por cualquier medio electrónico. Sin embargo, la resolución
comentada admite dentro de las vías electrónicas, aparte del correo
electrónico y el sitio o portal de Internet, el “servicio FTP” (File
Transfer Protocol), ampliando de esta manera los servicios
exportados a través de mecanismos electrónicos que pueden gozar
de exención y derecho a crédito fiscal.
En este aspecto, se establecen importantes obligaciones para el
prestador del servicio, pues se señala que éste debe mantener un
registro de cada operación que permita acreditar la efectiva
prestación del servicio y su envío al exterior. Adicionalmente, se
indica que “En todo caso, el exportador deberá conservar a
disposición del Servicio Nacional de Aduanas, para los efectos de
control y fiscalización de la operación, la totalidad de los
antecedentes de respaldo, por un plazo de cinco años, a contar del
primer día del año calendario siguiente a aquel de la fecha del
hecho generador de la obligación tributaria aduanera, conforme al
artículo 7° de la Ordenanza de Aduanas.”

291
38.2.2. Servicios Que No Requieren Declaración Administrativa, Toda Vez
Que Existe Norma Legal Especial al Respecto (Artículo 36 DL 825)
El artículo 36 contempla una serie de servicios susceptibles de recuperación
de impuestos, los cuales en su totalidad se encuentran vinculados a la
actividad del transporte internacional. Estos servicios son los siguientes:
a) Los prestadores de servicio que realicen transporte aéreo de carga y
pasajeros desde el extranjero hacia Chile y viceversa (inciso 4 Art. 36 DL 825.
De conformidad a lo señalado por el SII, tiene derecho a recuperar el IVA, las
empresas de aeronavegación, nacionales o extranjeras, siempre que efectúen
operaciones de transporte internacional ya sea por servicios de carga y/o
ventas de pasajes.
b) Con posterioridad, se extendió el beneficio a los prestadores de servicio que
realicen transporte “terrestre” de carga desde el extranjero hacia Chile y
viceversa (inciso 4 Art. 36 DL 825.
Tiene derecho a recuperar el IVA, las empresas de transporte terrestre,
nacionales o extranjeras, siempre que efectúen operaciones de transporte
internacional por servicios de carga.
El SII ha señalado que los transportistas pueden recuperar los créditos fiscales
de pleno derecho sin necesidad de solicitar la calificación de exportador al
SNA. Tampoco se exige que los transportistas deban prestar sus servicios a
personas sin domicilio ni residencia en el país para quedar favorecidos con la
recuperación del IVA (Circular 9 de 1994).

292
d) También serán beneficiarios del aprovechamiento del crédito fiscal
por ser considerados como exportadores “las empresas aéreas o
navieras, o sus representantes en Chile, que efectúen transporte de
pasajeros o de carga en tránsito por el país y que, por consiguiente,
no tomen o dejen pasajeros en Chile ni carguen o descarguen bienes
o mercancías en el país, respecto de la adquisición de bienes para el
aprovisionamiento denominado rancho de sus naves o aeronaves”
(primera parte inciso 5° Art. 36 DL 825. El SNA ha determinado que
se comprenden dentro del concepto de rancho de exportación
(también denominado aprovisionamiento) los combustibles,
lubricantes, aparejos y demás mercancías incluyendo las provisiones
destinadas al consumo de pasajeros y tripulantes que requieran las
naves o aeronaves para su propio mantenimiento, conservación y
perfeccionamiento .

293
e) Asimismo gozarán del beneficio las “empresas o sus representantes en
el país por las compras que realicen para el aprovisionamiento de
plataformas petroleras, de perforación o de explotación, flotantes o
sumergibles, en tránsito en el país; de naves o aeronaves extranjeras que
no efectúen transporte de pasajeros o de carga, siempre que con motivo
de las actividades que estas realicen en Chile se haya convenido con
instituciones nacionales una amplia colaboración para el desarrollo de
operaciones y proyectos que sean de interés para el país, según
calificación que deberá hacer previamente el Ministro de Hacienda, a
petición de los responsables de la ejecución de las actividades que las
naves o aeronaves respectivas realicen en Chile” (segunda parte inciso 5°
Art. 36 DL 825.
Las empresas aéreas, navieras y de turismo y las organizaciones
científicas, o su representantes legales en el país, por el
aprovisionamiento de las naves o aeronaves que efectúen en los puertos
de Punta Arenas o Puerto Williams y por la carga, pasajes o por los
servicios que presten o utilicen para los viajes que realicen desde dichos
puertos al Continente Antártico, certificados por la Dirección General del
Territorio Marítimo y Marina Mercante Nacional o por la Dirección General
de Aeronáutica Civil, según corresponda.

294
g) Las empresas que no estén constituidas en Chile, que exploten naves
pesqueras y buques factorías que operen fuera de la zona económica
exclusiva, y que recalen en los puertos de las regiones I, XI o XII, respecto
de las mercancías que adquieran para su aprovisionamiento o rancho, o
por los servicios de reparación y mantención de las naves y de sus
equipos de pesca, por los servicios de muellaje, estiba, desestiba y demás
servicios portuarios y por el almacenamiento de las mercancías que
autorice el Servicio Nacional de Aduanas.
h) Igual beneficio tendrán las referidas empresas que efectúen transporte
de pasajeros o de carga en tránsito por el país y que, por consiguiente, no
tomen o dejen pasajeros ni carguen o descarguen bienes o mercancías en
Chile, que recalen en las citadas Regiones por los servicios portuarios que
en ellas les presten.
i) Serán también considerados exportadores para gozar del beneficio
establecido en este artículo, las empresas portuarias creadas en virtud del
Art. 1° de la ley N° 19.542, las empresas titulares de las concesiones
portuarias a que se refiere la misma ley, así como, las demás empresas
que exploten u operen puertos marítimos privados de uso público, por los
servicios que presten y que digan relación con operaciones de
exportación, importación y tránsito internacional de bienes.

295
38.2.3. Los Ingresos en Moneda Extranjera
percibidos por Hoteles en Servicios Prestados a
Turistas Extranjeros
El beneficio señalado en este artículo será aplicable
asimismo a las entidades hoteleras a que se refiere el
Art. 12, letra E), número 17), de este texto legal. Con
todo, la recuperación no podrá exceder del guarismo
establecido en su artículo 14, aplicado sobre el monto
total de las operaciones en moneda extranjera que por
este concepto efectúen en el período tributario
respectivo.

296
39. Opciones de Aprovechamiento
El Art. 36 DL 825, establece un mecanismo alternativo de
aprovechamiento del IVA recargado al adquirir bienes o utilizar
servicios destinados a su actividad de exportación.
39.1.Exportadores que Sólo Efectúen Exportaciones
El artículo 36, en primer lugar, se refiere a aquellos exportadores que
exclusivamente realicen actividad exportadora.
En este caso, el exportador tiene derecho a recuperar el impuesto
soportado utilizando únicamente el mecanismo de devolución regulada
en el DS 348 de 1975 y sus modificaciones, es decir, solicitarla al SII.
39.2 Exportadores que Realicen Operaciones Gravadas y
Exportaciones
Tratándose de exportadores que realicen operaciones gravadas por el
Título II del DL 825 además de su actividad exportadora, éstos tienen
un derecho alternativo.

297
En primer lugar, pueden deducir el impuesto soportado
de conformidad a la regla general en materia de IVA,
esto es sujetándose enteramente a las normas
establecidas en el párrafo 6° del DL 825, relativo al
crédito fiscal “normal” y cuyas reglas tuvimos
oportunidad de comentar en el capítulo séptimo.
En segundo lugar y, cuando no hagan uso del derecho
anterior, deberán obtener el reembolso o devolución de
los impuestos soportados en su actividad exportadora
de acuerdo al DS 348 de 1975 y sus modificaciones.

298
40. Mecanismo de Reembolso
Para los efectos del reembolso del denominado IVA
Exportador el artículo 36, ya sea por que trata de un
contribuyente exclusivamente exportador o bien se trata
de un contribuyente que realiza una actividad mixta,
existe un mecanismo de reembolso o devolución, el cual
se encuentra contemplado en el DS N° 348 de 1975.
Sin perjuicio de lo anterior, existen dos mecanismos de
reembolso, el primero de ellos opera ex post, esto es
una vez que la exportación se ha materializado; y, el
segundo de ellos opera ex ante de la exportación, esto
es previo a la materialización de la misma.

299
40.1. Procedimiento Recuperación Ex Post
El Art. 2 del DS 348 establece el procedimiento de recuperación del impuesto soportado por los exportadores. Esta
recuperación se materializará mediante cheque nominativo girado a favor del exportador por el Servicio de Tesorerías.
Dentro del plazo establecido en el Reglamento, que es un plazo común “dentro del mes siguiente”, de los hechos
que dan origen al IVA Exportador, esto es, dentro del mes siguiente de efectuado el embarque o recibida la
liquidación de venta en consignación, o la fecha de zarpe de la nave o aeronave, o de la aceptación de la
declaración de exportación (DUS), en el caso de servicios de exportación, o de la emisión de la factura por la
empresa hotelera; es decir, dentro del plazo del mes siguiente desde que se configure el crédito en sus
respectivos casos, el exportador deberá presentar ante el SII una declaración jurada en tres ejemplares que
contendrá las especificaciones que determina el propio Servicio, en la cual se deberá indicar, según proceda:
- Valor total de las exportaciones de bienes y servicios;
- Valor total de las ventas y servicios del mes anterior;
- Valor total de las contrataciones de carga y venta de pasajes internacionales;
- Valor total de las sumas percibidas por concepto de fletes externos por pagar en Chile;
- Valor total de las operaciones;
- Monto total del crédito fiscal que tengan derecho a deducir;
- Monto del crédito fiscal cuya recuperación se solicita.
Asimismo, junto con la solicitud deberán acompañarse:
- En el caso de los bienes copia del o los conocimientos de embarque;
- En el caso de los servicios copia de la o las declaraciones de exportación;
- En el caso de las empresas hoteleras estas deberán acompañar una copia de la factura de exportación y de la
liquidación de divisas;
- En el caso de los contribuyentes prestadores de servicios que efectúen transporte aéreo internacional de carga y
pasajeros sólo deberán acompañar la declaración jurada con los requisitos que determine el SII;
- En el caso que los documentos exigidos sean suprimidos administrativamente por la institución competente el SII
podrá establecer otros en reemplazo de los primeros.
Para los efectos de hacer efectiva la recuperación del impuesto soportado por los exportadores, el artículo 2 del
DS 348 establece una serie de plazos dependiendo de la operación de que se trate.

300
40.1.2. Plazos
La presentación de la solicitud y documentación y antecedentes
establecidos deberá efectuarse dentro del plazo de un mes desde la
emisión de la documentación que acredita la operación o bien los
hechos materiales constitutivos de la misma.
40.1.3. Fiscalización Especial Preventiva y Principio de la Buena
Fe
El texto refundido por el DS 79 de 1991, que constituye el texto vigente
del DS 348 de 1975, intenta conciliar el derecho de propiedad del
exportador, quien, de acuerdo al principio de la buena fe, tiene un
derecho sustantivo para que se le reembolse el IVA Exportador dentro
del plazo de quinto día contado desde la presentación de la solicitud
con la posibilidad del ejercicio ilegal de este derecho de recupero que
signifique un delito de evasión contra el Fisco a consecuencia de
solicitudes extemporáneas improcedentes o simplemente dolosas. La
forma como el Art. 5º del DS 348, según texto vigente, resuelve el
problema, consiste en generar una calificada excepción a las políticas
de fiscalización del SII.

301
En efecto, la fiscalización del SII es por disposición del Código Tributario una
actividad ex post que el Servicio realiza dentro del plazo de prescripción. Sólo
por excepción en este caso (y con la devolución del Art. 27 bis) existe la
denominada fiscalización especial previa. Se trata de que el SII puede
fiscalizar en forma previa a la devolución “las operaciones que dieron origen o
que son antecedente del crédito fiscal, cuya recuperación se solicita”. Esta
fiscalización especial previa tiene el mérito de suspender el plazo de cinco días
hábiles que Tesorería dispone para el reembolso respecto de contribuyentes
que estuvieron en alguna de las tres situaciones siguientes:
a) Se trata de contribuyentes contra los cuales el SII hubiere iniciado una
investigación de los antecedentes preliminares por la comisión de delitos
tributarios;
b) Contribuyentes respecto de los cuales el Director del SII hubiere iniciado la
acción penal por querella o denuncia; y
c) Contribuyentes que habiendo sido citados o notificados por el SII no
hubiesen comparecido cumpliendo con lo solicitado y estando, además,
vencidos los plazos para ello.
En paralelo, dentro del mismo plazo de cinco días hábiles el Servicio puede
requerir al exportador o empresa solicitante antecedentes contables precisos
que el Art. 50 del Reglamento enumera taxativamente (libros de compra y
venta de los últimos doce meses, Formulario 29 con declaración y pago
simultáneo, documentos tributarios que sustentan las operaciones de los
últimos doce meses, documentos de Aduana, RUT y, en su caso, escritura de
constitución de la sociedad peticionaria.

302
El Servicio dispone de un plazo de quince días hábiles desde que
se le proporcionan los antecedentes mencionados para llevar a
cabo la fiscalización especial previa y pronunciarse autorizando o
negando la devolución. Si el Servicio autoriza la devolución
Tesorería emite el cheque. Si Impuestos Internos se pronuncia
negando total o parcialmente la devolución, el Servicio debe, dentro
de los veinticinco días siguientes, concretar actuaciones o acciones
de carácter administrativo o judicial. El Servicio debe comunicar a
Tesorería, dentro del plazo de veinticinco días, el inicio de estas
actuaciones. En caso de no hacerlo, Tesorería está obligada a
restituir el IVA Exportador que se solicitó.
Cabe, con todo, una tercera opción. Esta consiste en que el
Servicio, dentro del plazo de quince días no emita pronunciamiento
alguno, ni aprobando ni rechazando en todo o parte la solicitud. En
este caso, el Art. 5 del DS 348 consagra (como también lo hizo el
Art. 27 bis) el denominado silencio administrativo. En efecto, si
dentro del plazo de quince días hábiles desde que el peticionario ha
presentado la totalidad de los antecedentes requeridos el SII no
informa al Servicio de Tesorerías de su decisión de aceptar o
rechazar la solicitud, Tesorería está legalmente obligada a proceder
al giro del cheque y a su entrega al interesado.

303
Esta fiscalización especial preventiva, con los precisos contornos
establecidos en el Art. 5, configura un mecanismo equilibrado que
establece un razonable balance entre la necesaria protección del
derecho de propiedad y la posibilidad de evitar devoluciones
fraudulentas.
Sin embargo, la fiscalización especial previa no impide sino que, por
el contrario, permite que se mantenga intacta la facultad del SII de
revisar sus devoluciones ex post dentro de las rutinas de
fiscalización normales durante el plazo de prescripción.
No está demás, sin embargo, recordar que en materia de
devoluciones indebidas, sin perjuicio de la obligación de reintegro,
existen contravenciones y delitos tributarios. De hecho, el Art. 97,4,
inciso tercero, sanciona al que “simulando una operación tributaria o
mediante alguna otra operación fraudulenta obtuviera devoluciones
de impuesto que no le correspondan, será sancionado con la pena
de presidio menor en su grado máximo a presidio mayor en su
grado medio y con multa del 100% al 400% de lo defraudado”. Se
trata de un crimen.

304
40.2. Mecanismo Ex Ante
El Art. 6 del DS 348 de 1975, establece el mecanismo
de recuperación de los impuestos del DL 825
soportados por los contribuyentes en la adquisición de
bienes o utilización de servicios destinados a la
exportación, como asimismo, el impuesto que se
hubiese pagado al importar bienes para el mismo objeto.
Esta disposición tiene por objeto hacer aplicable el
mecanismo del IVA exportador a aquellos
contribuyentes, que si bien no han materializado
exportaciones y, en consecuencia, no es posible
aplicarles aún el mecanismo de tasa cero, soportan IVA
en la adquisición de bienes o utilización de servicios, o
bien, en la importación de bienes vinculados a un
proyecto de exportación.
305
41. Monto de Recuperación y Reintegro
41.1. De conformidad a lo establecido en el inciso 2 del artículo 1
del DS 348, “el monto de la recuperación del IVA exportador se
determinará aplicando al total del crédito fiscal del periodo
correspondiente, el porcentaje que represente el valor de las
exportaciones con derecho a recuperación del impuesto en relación
a las ventas totales de bienes y servicios del mismo periodo
tributario”.
41.2. El Art. 8 del DS 348 establece que si se obtienen reembolsos
improcedentes, extemporáneos o por montos superiores, debe
restituirse la cantidad indebidamente percibida con reajuste (por
variación de IPC) más el interés penal del 1,5% por mes o fracción
de mes contemplada en el Art. 53 del Código Tributario, todo ello
sin perjuicio “de las sanciones administrativas y penales” que
correspondan.

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