Introduccion y Resumen Ejecutivo Caso 3

FACULTAD DE DERECHO
“Máster en Derecho y Técnica Tributaria”
TESIS FINAL
Tema: Análisis crítico del Poder Judicial en Materia Tributaria a la

Luz del Principio de Tutela Jurisdiccional Efectiva. ¿Es necesaria la
creación de una Justicia Especializada Civil Tributaria?
Tutor Académico: Dr. Diego Pescadere

Autores: Dr. Pablo Barreiro
Cr. Pedro Campos
Cr. Rodrigo Pérez
DICIEMBRE 2013
0
Agradecimientos
Nos gustaría que estas líneas sirvieran para expresar

nuestro más profundo y sincero agradecimiento a todas
aquellas personas que con su ayuda han colaborado en la
realización del presente trabajo, en especial al Dr. Diego
Pescadere, Tutor Académico de esta investigación, por la
orientación, el seguimiento y la supervisión continúa de la
misma, pero sobre todo por el apoyo recibido a lo largo de
estos años.
Un agradecimiento muy especial merece la comprensión,

paciencia y el ánimo recibidos de nuestras familias.
A todos ellos, muchas gracias
1
ÍNDICE
INTRODUCCION…………………………………………………………………………………………………………………7
RESUMEN EJECUTIVO……………………………………………………………………………………………………12
CAPITULO I
PLANTEAMIENTO DEL PROBLEMA Y METODOLOGÍA DE
LA INVESTIGACIÓN………………………………………………………………………………………………………14
PLANTEAMIENTO DEL PROBLEMA…………………………………………..……………………………15
1.1 Descripción de la situación problemática….…………………15
1.2. Enunciado del problema………………………………………………………………………16
1.3. Delimitación del Problema………………………………………………………………17
1.3.1. Delimitación temporal…………………………………………………………………17
1.3.2. Delimitación espacial….……………………………………………………………17
1.3.3. Delimitación del análisis de estudio…………………………18
1.4. Justificación………………………………………………………………………………………………19
1.5. Objetivos…………………………………………………………………………………………………………21
1.5.1. Generales………………………………………………………………………………………………21
1.5.2. Específicos…………………………………………………………………………………………21
1.6. Pregunta de la investigación………………………………………………………22
1.7. Sustento material de la investigación………………………………22
METODOLOGÍA DE LA INVESTIGACIÓN…………………………………………………………….23
1.8. Naturaleza del Estudio………………………………………………………………………23
1.8.1. Tipo de Estudio………………………………………………………………………………24
2
1.8.2. Objeto Empírico de Estudio…………………………………………………25
1.8.3. Muestra Cualitativa……………………………………………………………………26
1.8.4. Técnicas, Instrumentos y Procedimientos

Recolección de los datos………………………………………………………26
1.8.5. Técnicas e Instrumentos…………………………………………………………26
1.8.5.1. Estudio de Casos ……………………………………………………………………………26
1.8.5.2. Procedimientos para la recolección

de los datos………………………………………………………………………………………27
1.8.6. Plan de Análisis de los datos…………………………………………27
CAPITULO II
MARCO TEÓRICO……………………………………………………………………………………………………………29
2.1. Análisis de la creciente trascendencia de la

cuestión tributaria en el contexto Uruguayo………….31
2.2. Incremento en los instrumentos legales de

control. La complejización de la relación
jurídica tributaria………….………………………………………………………………34
2.3. Análisis particular de las pretensiones

administrativas y de los contribuyentes que se
tramitan ante la justicia civil………………………………………………44
2.3.1.Medidas cautelares ……………………………………………………………………………44
2.3.1.1.La cuestión en la doctrina ……………………………………………………45
2.3.1.2.La cuestión en la jurisprudencia ……………………………………55
2.3.2. Juicio Ejecutivo Tributario………………………………………………………66
2.3.2.1. Las excepciones admisibles en el proceso y

su análisis por parte del poder judicial…………………70
3
2.3.2.1.1 La cuestión en la doctrina ………………………………………………71
2.3.2.1.2 La cuestión en la jurisprudencia…………………………………74
2.3.3 Juicio Ordinario Posterior…………………………………………………………76
2.3.4 Proceso de Repetición de pago…………………………………………………79
2.3.5 Embargo preventivo e intervención preventiva…………81
2.3.6 Constitución de garantías……………………………………………………………85
2.3.7 Los procesos de protección constitucional…………………85
2.3.7.1 La acción de inconstitucionalidad……………………………………85
2.3.7.2 La acción de amparo…………………………………………………………………………90
2.3.7.3 Los mecanismos de protección constitucional

y su aplicación concreta en el campo tributario…93
2.3.7.3.1 La facultad legal de suspensión de

certificados…………………………………………………………………………………………………93
2.3.7.3.2.1 La suspensión de certificado a la luz del

principio de tutela jurisdiccional efectiva y
el control de constitucionalidad de las leyes…………97
principio de tutela jurisdiccional efectiva
y la acción de amparo…………………………………………………………………………101
2.3.8. Relevamiento del secreto bancario por parte

de la Administración tributaria………………………………………………103
2.3.9. Clausura de establecimientos comerciales……………………108
2.3.9.1 La clausura de establecimientos comerciales

a la luz del principio de tutela jurisdiccional
efectiva……………………………………………………………………………………………………………110
4
JURISDICCION, TUTELA JURISDICCIONAL EFECTIVA Y
COMPETENCIA ESPECIALIZADA…………………………………………………………………121
2.4.1.De la Jurisdicción…………………………………………………………………………………121
2.4.2. De la Tutela Jurisdiccional efectiva como criterio

rector de la función jurisdiccional……………………………………………………125
2.4.3.De la Competencia y sus criterios…………………………………………139
2.4.4. Juzgados Especiales y Juzgados Especializados………145
CAPITULO III
ANÁLISIS E INTERPRETACIÓN DE LOS DATOS……………………………………………153
3.1. Análisis de Causas de DGI en Juzgados

Letrados Civiles periodo 2005-2010 en
el Departamento de Montevideo……………………………………………………155
3.2. Análisis de causas de BPS en Juzgados

Letrados Civiles período 2005-2010 en
el Departamento de Montevideo………………………………………………158
3.3. Análisis de Causas BPS y DGI en Juzgados

Civiles y de Paz en el período 2005-2010
en el Departamento de Montevideo………………………………………………159
3.4. Análisis de Cantidad de causas tramitadas

por juzgados……………………………………………………………………………………………………160
Triangulación de Datos……………………………………………………………………………163
3.5.1.Análisis de categoría 1. Tendencia en la

utilización del servicio de justicia por
parte de la administración fiscal……………………………………………164
3.5.2.Análisis de categoría 2. Cantidad de causas

con objeto tributario medidas contra
5
la actividad de otras Sedes Especializadas…………………169
3.5.3.Análisis de categoría 3. Cantidad de causas

tributarias iniciadas por BPS y DGI medidas
contra las causas iniciadas en algunos juzgados
especializados………………………………………………………………………………………………176
3.5.3.1. Cantidad de causas tributarias en relación

a causas recibidas en Juzgados de Primera
Instancia de lo Contencioso Administrativo……………………176
3.5.3.2. Cantidad de causas tributarias en relación

con causas recibidas por Juzgados Letrados de
Primera Instancia de Aduana…………………………………………………………179
3.5.4. Análisis de Categoría 4. Relación entre

estadísticas Sentencias obtenidas en el ámbito
de los Juzgados Letrados Civiles en materia
cautelar y Sentencias de nulidad obtenidas
en el ámbito del T.C.A…………………………………………………………………………181
Conclusiones y Recomendaciones
4.1. Conclusiones……………………………………………………………………………………………………187
4.2. Recomendaciones finales………………………………………………………………………191
Bibliografía……………………………………………………………………………………………………193
ANEXOS…………………………………………………………………………………………………………………………………202
1. Resumen de los asuntos presentados por el BPS ante

los Juzgados Letrados Civiles y ante los Juzgados de Paz
departamentales proporcionado por la ORDA.
2. Análisis de los expediente de medidas cautelares.
3. Respuesta Banco de Previsión Social a la solicitud de
información
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Tesis Final. Máster en Derecho y Técnica Tributaria
_____________________________________________________________________________
Introducción
La tutela jurisdiccional efectiva es un principio que

se constituye en uno de los pilares básicos del Estado de
Derecho, asegurando que las contiendas que se susciten
entre los particulares o entre estos y el Estado se
resuelvan de una forma eficaz y haciendo prevalecer la
solución de derecho sustantivo.
Para ello, resulta esencial que quienes ejercen la

jurisdicción cuenten con las herramientas y los
conocimientos necesarios sobre el Derecho de fondo sobre el
que deben pronunciarse.
Es difícil pensar en el Mundo de hoy una sociedad

democrática y desarrollada donde se vulneren, menoscaben o
limiten derechos fundamentales y al menos, no se ambicionen
cambios que permitan mejorar la administración de justicia.
Esto resulta especialmente relevante en materia de

Derecho Tributario en la cual se evidencia un proceso de
“complejización” creciente lo que se manifiesta a través de
cambios sustantivos en la implementación de un “Sistema
Tributario” fundado en variados hechos generadores, con
tasas diferenciales según el tipo de rentas, con estrictos
criterios de deducción de gastos y con una infinidad de
agentes de retención, percepción y responsables de
obligaciones de terceros que implica asumir una
responsabilidad que puede alcanzar el cien por ciento del
tributo no retenido más multas y recargos.
Pablo Barreiro, Pedro Campos, Rodrigo Perez 7

Tesis Final Máster en Derecho y Técnica Tributaria
____________________________________________________________
Se suma a lo anterior, la aprobación de nuevas normas
destinadas a obtener y utilizar información de los
contribuyentes, como lo son el levantamiento del secreto
bancario, los convenios para el intercambio de información,
la identificación de los accionistas en sociedades
anónimas, entre otros, hechos que sin duda generan (o
generaran) un aumento en las fricciones y controversias
entre contribuyentes y administración, las que
posteriormente deberían ser dirimidas a través del
ejercicio de la función jurisdiccional.
Dentro de este nuevo contexto la gran interrogante

planteada es si el Poder Judicial se encuentra
suficientemente dotado de instrumentos técnicos (lo que
incluye la “preparación” de los Magistrados) para dar una
respuesta efectiva frente a distintos procesos que podrían
plantearse.
En este sentido y bajo este mismo supuesto en

determinadas circunstancias el legislador patrio consideró
necesaria la creación de una Competencia diferente a la
normal, para que Jueces Especializados conocieran de
ciertas materias, con la finalidad de dotar de un
tratamiento procesal personalizado, más eficaz,
reconociendo y regulando las complejidades (técnicas o
sociales) que presentan determinadas materias.
Así cuentan con una normativa procesal especial o con

Juzgados Especializados la materia Laboral, Familia,
Familia Especializada en Violencia Doméstica, Derecho
Penal, Crimen Organizado, la materia Aduanera, el Derecho
Concursal y el Contencioso Administrativo reparatorio.
La Tutela Jurisdiccional Efectiva se manifiesta

justamente en la efectiva aplicación del derecho
8
____________________________________________________________
sustancial.
La particularidad de la materia tributaria estriba en

que mientras en un proceso judicial “común” (o no
tributario) es el mismo juez quien efectúa el juicio de
hecho y el juicio de derecho para resolver la totalidad el
objeto procesal (o la insatisfacción jurídica), en aquellos
procesos cuyo aspecto esencial es la materia tributaria
puede ser otro Juez (el Tribunal de lo Contencioso
Administrativo) el que efectúe el análisis sustancial del
objeto procesal. Además seguramente otro Juez, el Civil o
común, deba de haberse pronunciarse respecto de variadas
medidas solicitadas por la Administración (embargo
genérico, embargo de cuentas corrientes, intervención de
caja o embargo de crédito) incluso ante la sospecha de
estar frente a un supuesto de “defraudación” también el
Juzgado Penal de Crimen Organizado será quien se pronuncie
sobre la misma cuestión de derecho tributario sustancial ya
que tal vez pasará no solo por determinar la existencia de
dolo y de maniobras defraudatorias, sino por determinar la
existencia o no de tributos.
Existe pues una evidente conexión entre el objeto de

todos estos procesos.
En el ámbito del juicio ejecutivo tributario el
propio Código es el que otorga la solución en el artículo
91 al disponer la suspensión del proceso si se acredita la
existencia del trámite anulatorio operando la
1
“prejudicialidad” de la acción anulatoria.
1
En tal sentido como ha señalado el Tribunal de Apelaciones en lo Civil de 5°
Turno, “el Código Tributario prevé como excepción admisible en el proceso
ejecutivo fiscal, la nulidad ya declarada en vía jurisdiccional por dicha
Corporación (art. 91 inciso 5°) y como causal de la suspensión del proceso
ejecutivo la pendencia del trámite anulatorio (inciso 7 literal A eiusdem)
relevando que la temática no es resuelta en el proceso ejecutivo, ni siquiera
incidenter tantum, sino en su Sede natural.
Se trata de una hipótesis de prejudicialidad absoluta que no resulta de modo
9
____________________________________________________________
La suspensión del proceso ejecutivo no produce
efectos sobre la validez sino que suspende, hacia el
futuro, la posibilidad de seguir adelante con el proceso
mientras que la validez del acto administrativo se procesa
en la jurisdicción contenciosa anulatoria la que se
constituye en una decisión prejudicial respecto de la
decisión de la Sede Civil.
Ahora, no sucede lo mismo con la relación “Justicia
Penal” y “Justicia Civil”, incluso de estas “vías” con la
competencia del contencioso anulatorio en cuestiones
diversas al proceso ejecutivo tributario.
Por el contrario, en algunas circunstancias la
prejudicialidad se encuentra específicamente excluida como
por ejemplo en el Capitulo V del Código del Procedimiento
Penal, por lo que podemos llegar a tener una sentencia del
Tribunal de lo Contencioso Administrativo disponiendo que
no existe tributo pero que antes en el tiempo tuvo una
sentencia de procesamiento (con prisión o con medidas
sustitutivas) del presunto “contribuyente defraudador”, que
al final de un largo camino ni era defraudador ni era
contribuyente.
Puede suceder que en el ámbito del proceso penal se
arribe a la concluyente opinión de la inexistencia de
crédito tributario alguno y que en el ámbito Civil la
Justicia mantenga medias cautelares, incluso a través de
sucesivas prorrogas.
Todos estos procesos no solo no están
“interconectados” sino que además en el proceso penal la
competente es la justicia de Crimen Organizado con
competencia exclusiva en materia de delitos de defraudación
tributaria, mientras que en la justicia Civil el asunto
alguno afectada por la última reforma constitucional (T.A.C., Simón, Presa,

Fiorentino, Sent. 124/2004, publicada en R.U.D.P. 3/2005, pag. 919 caso 1004).
10
____________________________________________________________
será tramitado ante un Juez “común”. Con la para nada menor
circunstancia de que mientras que el proceso penal nos
encontramos en un proceso en pleno “movimiento” con
constante producción de prueba (la que cuenta con la
garantía del control de las partes interviniente en el
proceso), en el ámbito del proceso cautelar la
“fehaciencia inicial” surge exclusivamente de los hechos
alegados por el acreedor del tributo.
Lo que no hemos podido determinar es el motivo por el
que se entendió que era necesaria la competencia
especializada en materia “penal tributaria” pero no
acontece lo mismo respecto de la materia Civil y lo que nos
planteamos es si esta “falla” del sistema no puede ser
suplida a partir de la especialización de los Magistrados
Civiles que son quienes habilitarán la batería de
facultades otorgadas por la Legislación al Fisco.
El propósito de este estudio es presentar un análisis
crítico, a la luz del Principio de Tutela Jurisdiccional
Efectiva, del ejercicio de la función jurisdiccional por
parte del Poder Judicial en lo que respecta a la aplicación
concreta del Derecho Tributario (en tanto que derecho
especial dotado de autonomía técnica en el ámbito del
Derecho Tributario Material) y el tratamiento dispensado
por los Magistrados a determinadas pretensiones que
involucran esta materia. Fundamentalmente si las
condiciones actuales permiten vislumbrar la necesidad del
establecimiento de una Competencia Especializada en la
órbita Civil que permitan solucionar estos elementos que
producen distorsión en la real aplicación principio de
tutela jurisdiccional efectiva.
11
_____________________________________________________________________________
RESUMEN EJECUTIVO
En el Capítulo I, se desarrolla el Planteamiento del

Problema de Investigación, en el cual se presentan las
primeras aproximaciones acerca de la temática objeto del
presente estudio; realizando, en primer lugar, la
descripción del contexto en el cual se desarrolla el
problema, enunciando el problema de investigación, y
enmarcando los limites dentro de los cuales se desarrolla
el mismo; de igual manera, se expone la justificación de la
investigación, estableciendo los argumentos y razonamientos
que determinan la importancia de llevar a cabo el presente
estudio.
Asimismo, se presentan, los objetivos que se pretenden

alcanzar con la elaboración del presente trabajo y las
preguntas de investigación que orientan el mismo
Se desarrolla, además, el diseño metodológico, en el

cual se describe la naturaleza y tipo de estudio, muestra
cualitativa, las técnicas, instrumentos y procedimientos
para la recolección de datos.
El Capitulo II comprende el Marco Teórico, donde

inicialmente realizamos un análisis del contexto actual a
la luz de un conjunto de cambios que muestran la relevancia
y complejidad de la materia en la realidad los que en parte
justifican el origen y momento de la pregunta de
investigación.
Posteriormente analizaremos en profundidad cada una de

las pretensiones de la Administración tributaria que son
dirimidas en la órbita judicial, en la cual estudiaremos el
ordenamiento legal que da origen a dichas causas, cual es

_____________________________________________________________________________
la opinión de la doctrina y la jurisprudencia más

relevante.
En última instancia analizaremos los conceptos de

jurisdicción, competencia y competencia especializada.
El Capítulo III corresponde al análisis e

interpretación de los datos, en este apartado se realizan
las comparaciones y apreciaciones pertinentes con el
objetivo de llegar a establecer razonamientos concretos en
base a los resultados obtenidos en el Estudio de Casos.
Posteriormente se dan a conocer las conclusiones y
recomendaciones que se lograron determinar a través de la
realización del presente estudio.

CAPITULO I
PLANTEAMIENTO DEL
PROBLEMA Y
METODOLOGÍA DE
LA INVESTIGACIÓN
14
Tesis Final: Máster en Derecho y Técnica Tributaria
_______________________________________________________
PLANTEAMIENTO DEL PROBLEMA
1.1 Descripción de la situación problemática
El aumento de la presencia de la Administración

Tributaria, en los últimos años, ha incidido notablemente
en la sociedad.
En un tiempo de uniformidad en la opinión de la

jurisprudencia civil u “ordinaria”, particularmente en la
adopción de ciertos paradigmas legitimantes de la actuación
administrativa es tiempo de poner el énfasis en hacer
efectiva la garantía de la protección del derecho de los
contribuyentes.
Otorgar certezas en la relaciones de estos con el

Fisco resulta prioritario.
La función jurisdiccional se ejercita cuando se

resuelve efectivamente el conflicto que las partes plantean
en la adecuación de hechos a las previsiones abstractas
consagradas por la Ley. De ahí que presuponga tanto la
existencia de intereses contrapuestos como la independencia
del órgano llamado a dirimir, imparcialidad que se expresa
en la ausencia de toda “subordinación” tanto técnica como
económica (esta última de casi imposible concreción) de
éste con la Administración y que se plasma en la libertad
de interpretación aplicada en la capacidad de juzgar.
Precisamente, sobre la base de esa objetividad –y con

el concurso de la idoneidad- se edifica la confianza de los
contribuyentes y se prestigia la Institución en tanto se
reconoce dentro de su competencia a una autoridad con
independencia funcional.

_______________________________________________________
Por lo pronto, en la materia tributaria esta cuestión
resulta de la mayor importancia en tanto se trata de
reducir a la Administración en tan solo un “actor” sin
estar favorecida por paradigmas legitimantes ni
consideraciones especiales más allá de las que le dispensa
la Ley (que por cierto no son pocas). Para contribuir a
evitar distorsiones el ente jurisdiccional ha de contar con
ciertas capacidades para entender la contienda planteada,
para que administre realmente justicia para que quienes
acudan ante él tengan la inequívoca sensación de la
objetividad con que ejercen la función, en estricta razón
del derecho. Y ello con prescindencia de que una de las
partes del proceso sea el Fisco.
1.2. Enunciado del problema
Un primer punto a analizar refiere al estado actual

del ejercicio de la Función Judicial (judicial como
referente al ejercicio de la función jurisdiccional
ejercida por el Poder Judicial) en contiendas que
involucran pretensiones tributarias, tanto cuando la
Administración persigue el cobro o el aseguramiento de un
crédito tributario (aún en vías de determinación), y el
contribuyente se opone a su pretensión, así como cuando
recurre a mecanismos de protección constitucional y cómo se
manifiesta el principio de tutela jurisdiccional efectiva
en estas contiendas.
Además, tomando como parámetro el artículo 22 inciso 4

del Código General del Proceso, determinar si a partir de
la realidad constatada resulta necesaria, a la luz de la
efectiva tutela jurisdiccional, la existencia de
condiciones que determinen la creación de juzgados con

_______________________________________________________
Competencia Especializados en materia tributaria.
1.3. Delimitación del Problema
Es indispensable precisar de forma clara, el tema que

es objeto de la presente investigación, delimitándolo en
tiempo, espacio y contenido.
1.3.1. Delimitación temporal
Se consideró el período en se produjo un incremento

significativo de la legislación tributaria nacional así
como los principales cambios reseñados anteriormente, por
lo que se vuelve necesario señalar que a la fecha del
presente estudio se sancionaron, entre otras, las leyes
17.706 reglamentada por el Decreto 166/05 (reforma de la
DGI), ley 18.083 de 2006 (reforma tributaria), y sus
decretos reglamentarios 149/07 y 150/07 entre otros, ley
18.719 reglamentada por decretos 493/11 a través de los que
se modificó el IRPF, IRAE,IP y fundamentalmente se
“flexibilizó” el acceso a la información amparada por el
secreto bancario.
En principio se fijó el período objeto de análisis de

estudio en los seis años que van desde el 2005 al 2010, de
modo tal que en el mismo abarcaríamos el antes y después de
la reforma tributaria que entró en vigencia el 1/7/2007. En
la práctica no fue posible conseguir toda la información
correspondiente a la totalidad del periodo, por lo que fue
necesario realizar algunos estudios por períodos más
acotados.
1.3.2. Delimitación espacial
El ámbito espacial estará delimitado por aquellas

_______________________________________________________
contiendas ventiladas ante los Juzgados Letrado en lo Civil
de Montevideo.
De igual manera se obtuvo información de los

Tribunales de Apelación en lo Civil con competencia a nivel
nacional.
1.3.3. Delimitación del análisis de estudio
Se señalan constitucional y legislativamente, en

materia procesal tributaria, los parámetros para determinar
la competencia del Poder Judicial y de la justicia
contenciosa administrativa.
En materia procesal civil la competencia se encuentra

vinculada con la adopción de medidas asegurativas del
crédito (medidas cautelares), la aplicación de sanciones
(clausura de establecimientos), de cobro coactivo de las
determinaciones tributarias (juicio ejecutivo tributario),
la obtención de información (el pedido de información
bancaria y el intercambio de información internacional) y
la desaplicación de actos administrativos ilegítimos.
En materia contencioso anulatoria la competencia se

encuentra concentrada en el Tribunal de lo Contencioso
Administrativo, único órgano con competencia para declarar
la nulidad de los actos administrativos.
Es conocido, que todo estudio realizado sobre una

temática extensa, representa una mayor dificultad para que
el investigador realice un análisis más profundo sobre sus
tópicos, ocasionando que en algunos casos los resultados de
esa investigación sean someros o superficiales.
Por lo anterior intentaremos de esta forma dar un

_______________________________________________________
mayor aporte en el ámbito jurídico, realizando
específicamente un análisis “cuali-cuantitativo” sobre las
pretensiones llevadas adelante por la DGI y BPS ante el
Poder Judicial plasmadas en procedimientos en los que se
persigue una pretensión de índole tributaria.
En ese sentido se procedió a realizar un trabajo de

investigación sobre las sentencias emanadas de los juzgados
civiles (letrados) de Montevideo, los tribunales de
apelaciones y el Tribunal de lo Contencioso Administrativo
1.4. Justificación
La materia tributaria, como consecuencia de la

creciente necesidad de ingresos de los estados, se
encuentra en constante innovación. De tal formal,
intentaremos analizar si existe en el derecho tributario el
ámbito adecuado para que la organización de justicia
otorgue un tratamiento “especial” a través de la
especialización de un número de Sedes y de la dotación de
elementos de análisis, en tanto nos encontramos ante la
aplicación concreta de normas especiales de derecho.
Obviamente, esta nueva realidad global implica la

dotación de facultades, poderes-deberes y funciones, que no
puede ser llevado adelante por una administración fiscal
que no estuviere avezada para estos nuevos horizontes,
organismo que internamente más cambios ha procesado
Es importante considerar que en la actualidad la

materia tributaria, fundamental para la subsistencia del
estado (que se nutre a través de la recaudación de
tributos), y en muchas ocasiones aludiendo a razones de
“interés general", se vulneran el derecho a la libertad,

_______________________________________________________
propiedad y patrimonio de los individuos los cuales
constituyen derechos protegidos en la Constitución de la
República.
Es por ello que se considera de vital importancia

llevar a cabo una investigación en el ámbito delo Poder
Judicial acerca de esta forma compleja en que se manifiesta
la normativa tributaria en su aplicación concreta.
El ejercicio de la jurisdicción en el control de la

actividad de la administración fiscal ha ocasionado
inconvenientes a los Jueces (reflejada negativamente
respecto de los contribuyentes) en cuanto a la
interpretación y aplicación de las normas de Derecho
Tributario Material ya que a partir de ciertas
interpretaciones del cuerpo normativo (en especial de
artículo 309 de la constitución y de los 85 del Código
Tributario y del 313 del Código General del Proceso), se
han originando “conflictos” de competencia negativa en
razón de la materia entre Jueces con competencia común u
ordinaria y los Ministros competentes en materia
contencioso anulatoria.
En ese sentido, uno de los aspectos que motivaron la

realización del presente trabajo de investigación, es
cierta divergencia conceptual de la terminología “materia
anulatoria” y en la recepción de ciertas interpretaciones
apriorísticas respecto de las solicitudes administrativas,
lo que entendemos se refleja negativamente en la aplicación
de justicia. Ante la diversidad de opiniones entre
doctrina, jurisprudencia y administración sobre el tema en
cuestión, reverbera en el fondo cierta tendencia a
considerar “legitima” cualquier actuación proveniente de la

_______________________________________________________
administración lo que en derecho administrativo se ha dado
en llamar la presunción de legitimidad del acto
administrativo.
Se consideró de suma importancia, conceptualizarla y

fundamentalmente realizar un estudio de la forma de
interpretación y aplicación de esta terminología por parte
del Juzgador a lo largo de todos los procesos que lo
involucran y como esto se refleja en el principio de tutela
jurisdiccional efectiva.
1.5. Objetivos
1.5.1. General
 Evaluar el control que efectúa el Poder Judicial (a

través de las Sedes civiles) ante las pretensiones de
la Administración tributaria, especialmente confirmar
la adecuación de este control con los postulados del
principio de tutela jurisdiccional.
1.5.2. Específicos
 Relevar los principales puntos de discusión en los

procesos judiciales en los que se ejercen pretensiones
administrativas tendientes al cobro de créditos
tributarios.
 Valorar si se verifican los presupuestos que

establecen y delimitan la necesidad de crear una
competencia especializada en materia tributaria dentro
del ámbito del Poder Judicial y su vinculación con el
principio de tutela jurisdiccional efectiva.

_______________________________________________________
1.6. Preguntas de investigación
¿Existen en la actualidad, los elementos referidos en

el artículo 22 del CGP (la naturaleza de la materia, su
importancia práctica y el volumen de los asuntos que se
tramitan) para concluir en la necesidad de crear una
competencia especializada en materia tributaria dentro de
la órbita del Poder Judicial?
1.7. Sustento material de la investigación
Para la realización del presente estudio, se contó con

recursos materiales, entre los cuales se puede mencionar el
acceso a Expedientes Judiciales proporcionados por los
sistemas informáticos de acceso gratuito con los que cuenta
el Poder Judicial.
Para poder acceder a las causas tramitadas ante los

Juzgados Civiles recurrimos a la información estadística
que el Poder Judicial tiene en su sitio Web
(http://www.poderjudicial.gub.uy)
Así también se contó con información proporcionada por

la Oficina de Recepción y Distribución de Asuntos del Poder
Judicial.
La información que se obtuvo de la Dirección General

Impositiva fue recolectada de informes que se encuentran en
su sitio.
Lamentablemente el Banco de Previsión Social se negó

expresamente a proporcionar información ante el
incomprensible argumento de sostener que los autores del
presente trabajo carecíamos de interés calificado para
acceder a la información solicitada y a pesar de haber

_______________________________________________________
solicitado la información amparados en la Ley 18.381.
METODOLOGÍA DE LA INVESTIGACIÓN
1.8. Naturaleza del Estudio
La naturaleza del problema, los objetivos y las

interrogantes que se plantearon al inicio del presente
trabajo, se enmarcan dentro de los caracteres que definen
la investigación como cualitativa. La investigación
cualitativa, puede entenderse como una categoría de diseños
de investigación que extraen descripciones a partir de
observaciones que adoptan la forma notas de campo,
registros escritos de todo tipo, fotografías,
transcripciones de audio y video, etc.
En efecto, para Le Compete la investigación

cualitativa podría entenderse como una categoría de diseños
de investigación que extraen descripciones a partir de
observaciones que adoptan la forma de entrevistas,
narraciones nota de campo, grabaciones, transcripciones de
audio y video cassettes, registros escritos de todo tipo,
fotografías, películas y artefactos.2
De manera específica, el método cualitativo que se

utilizó en el presente trabajo de investigación fue el de
triangulación, permitiendo la combinación en una misma
investigación de variadas observaciones, perspectivas
teóricas, y fuentes de datos.3
2
BALCAZAR NAVA Patricia. •Investigación Cualitativa. Universidad Autónoma del
Estado de México. 1 Ed. 2005. Pág. 29.
3
VASILACHIS DE GIOLDINO Irene. •Métodos Cualitativos I. Los Problemas
Teóricos. Epistemológicos. Centro Editor de América Latina. Buenos Aires 1992
Pág. 54.

_______________________________________________________
“Hay cuatro tipos básicos de Triangulación: 1)
Triangulación de datos, que comprende a su vez tres
subtipos: a) de tiempo -en la que se exploran influencias
temporales para diseños longitudinales y cross-seccionales,
b) de espacio -que toma la forma de investigación
comparativa- y c) de personas. El análisis de la personas,
a su vez, comprende tres niveles: a') grupos, b')
interacción y c') colectividad.2) Triangulación de
investigadores, que consiste en la observación por más de
una persona del mismo fenómeno o situación. 3)
Triangulación teórica que implica el uso de múltiples
perspectivas teóricas en relación con la misma situación o
el mismo conjunto de objetos.4) Triangulación metodológica,
que puede ser: a) intrametodológica, o dentro del método,
cuando el mismo método o distintas estrategias
pertenecientes a éste son utilizadas en diferentes
ocasiones, y b) intermetodológica cuando diversos métodos
en una relación mutua explícita son aplicados a los mismos
objetos, fenómenos o situaciones(Denzin, 1978 y Fielding,
1986)”.
El objeto de la presente investigación, se centró en

la indagación de los hechos, en el rol que desempeñan,
Ministros y Jueces en aquellas actuaciones procesales
relacionadas a causas con objeto tributario desde la
perspectiva del sistema procesal actual.
1.8.1. Tipo de Estudio
El presente trabajo se define como descriptivo y

explicativo, ya que en primer lugar, se expone de forma
detallada la manifestación del fenómeno en estudio;
posteriormente se encuentran y explican las causas,

_______________________________________________________
factores y efectos que se generan a partir de la aplicación
de las normativa tributaria.
La ejecución de esta investigación implicó una

descripción y comprensión del fenómeno en estudio en base a
la experiencia y la realidad, no con la finalidad de
descubrir, sino de construir conocimiento y aportar nuevos
elementos que contribuyan a solucionar los problemas que se
presentan en la aplicación de la ley tributaria material.
Es necesario destacar, que la presente investigación

además tiene carácter predictivo, ya que una vez se ha
identificado y desarrollado la problemática planteada al
inicio del trabajo, y a la vez alcanzados los objetivos
planteados, se exponen una serie de conclusiones y
recomendaciones con la finalidad de generar, alternativas
de solución a dicha problemática.
1.8.2. Objeto Empírico de Estudio
El problema que dio origen al presente estudio, radica

en la existencia de diversos criterios en cuanto a la
determinación de la competencia en el sistema del control
de la administración, (en particular la competencia en
razón de materia), ya que participan en dicho control
órganos pertenecientes al Poder Judicial pero también el
Tribunal de lo Contencioso Administrativo como órgano
jurisdiccional lo que ha despertado no pocas polémicas.
Además la existencia de diferentes procesos en diferentes
materias que pueden arrojar “resultados” diferentes
respecto la misma cuestión litigiosa.
De allí la necesidad de analizar la posibilidad del

establecimiento de una competencia especializada en materia

_______________________________________________________
tributaria como un elemento superador de las discrepancias
apuntadas.
1.8.3. Muestra Cualitativa
En la presente investigación la muestra cualitativa

está conformada por el análisis de la cantidad de causas
que han involucrado a los principales organismos de que
administran los tributos en nuestro país por el período de
seis años que va desde el 2005 al 2010.
Resaltamos que nuestro trabajo se limita al análisis

de las causas que tienen como actores únicamente al Banco
de Previsión Social y a la Dirección General Impositiva
dejando fuera de nuestro estudio las causas tributarias que
involucran a los Gobiernos Departamentales, Cajas
paraestatales, Dirección Nacional de Aduanas y Fondo de
Solidaridad por no haber podido contar con la información
para dicho estudio.
La información relevada aportan los datos necesarios

para realizar la investigación.
1.8.4. Técnicas, Instrumentos y Procedimientos para la

Recolección de los datos
En la presente investigación se utilizaron las

técnicas e instrumentos que permitieron una recolección
eficiente de la información, de igual forma la aplicación
de las técnicas se realizo a través de un procedimiento
específico.
1.8.5. Técnicas e Instrumentos
1.8.5.1. Estudio de Casos

_______________________________________________________
Dentro de este apartado se llevó a cabo el estudio de
Resoluciones Judiciales, con la finalidad de analizar los
criterios utilizados por los sujetos que interactúan en el
proceso “civil” para determinar la actuación de las Sedes
Civiles, fundamentalmente como han interpretado la
extensión de su ámbito de actuación como juzgadores, de la
siguiente manera:
A. Solicitudes del Organismo Fiscal: entiéndase éstas como

todas aquellas peticiones realizadas por los agentes en las
que se solicita la Imposición de Medidas Cautelares sobre
el contribuyente.
B. Resoluciones de los Juzgados Letrados de Primera

Instancia en lo Civil y de los Tribunales de Apelaciones:
Entendiéndose como la resolución de los asuntos que son
puestos a su consideración, provenientes de otros órganos
jurisdiccionales de menor jerarquía.
1.8.5.2. Procedimientos para la recolección de los datos
Durante la etapa de recolección de datos nos nutrimos

de información de diferentes organismos públicos, ya sea
mediante solicitudes directas a los mismos o información
que publican en sus sitios web. Esta información fue
suministrada en diferentes formatos la cual es analizada en
profundidad en el Capítulo III – Análisis e Interpretación
de los datos.
1.8.6. Plan de Análisis de los datos
En este apartado se detalla la planificación del análisis

de los datos obtenidos a través del estudio de expedientes
judiciales. Se procedió de la siguiente manera:

_______________________________________________________
 Triangulación de la información: se efectuó el cruce

de información entre los resultados obtenidos del
análisis del Estudio de Casos del presente trabajo, en
razón a las categorías previamente establecidas, con
la finalidad de llegar a establecer razonamientos
certeros en relación al tema de estudio.
En el desarrollo del presente trabajo de investigación,

se logró determinar la existencia de tres categorías que
fueron objeto de análisis y posterior interpretación,
dichas categorías se encuentran representadas en el
siguiente cuadro:
Cuadro 4. Cuadro: categorías objeto de análisis.
Nº CATEGORIAS
1 Tendencia en la utilización del servicio de justicia por

parte de la administración fiscal
2 Cantidad de causas con objeto tributario medidas contra la

actividad de otras Sedes Especializadas
3 Cantidad de causas con objeto tributario medidas contra la

actividad de otras Sedes Especializadas.
4 Relación entre estadísticas de sentencias de Juzgados

Letrados Civiles y sentencias del Tribunal Contencioso
Administrativo

CAPITULO II
MARCO TEÓRICO
29
_____________________________________________________________________________
INTRODUCCIÓN AL CAPITULO
En esta instancia ingresaremos a analizar aquellos

elementos teóricos (“análisis cualitativos”) que instalan
el “foco de atención” en los aspectos procesales, formales
y sustanciales del Derecho Tributario y que de alguna forma
se constituyen en un preámbulo del análisis “cuantitativo”
que abordaremos en el capitulo próximo.
Pondremos especial interés en la importancia actual de

la cuestión tributaria en el contexto nacional (incluso en
la inserción internacional del país) para después analizar
aquellas pretensiones reguladas legalmente en las cuales la
Administración (en particular DGI y BPS) pueden recurrir al
Poder Judicial para obtener o bien la “cautela” o bien el
cobro de un crédito tributario, y cuál es el control
ejercido por las “Sedes” civiles llamadas a actuar, tanto
en primera cómo en segunda instancia y cuál es el control
que deberían ejercer respecto de dicha pretensión a la luz
de los postulados del principio de tutela jurisdiccional
efectiva.
Analizaremos además la utilización de los mecanismos

constitucionales de protección, en particular, la acción de
inconstitucionalidad y la acción de amparo y su ejercicio
como mecanismo de protección del principio de tutela
jurisdiccional.
En tanto no forma parte de nuestro trabajo no

tomaremos definitiva posición (al menos de forma expresa)
respecto de fundadas opiniones dogmáticas que de un lado y
del otro de la relación jurídica tributaria se van a
expresar en los párrafos venideros.

_____________________________________________________________________________
Reiteramos lo que manifestamos al inicio de este

capítulo, haremos especial insistencia en aquellos
elementos que se han presentado cómo más problemáticos para
el efectivo desenvolvimiento de la Tutela Jurisdiccional
Efectiva.
2.1 Análisis de la creciente trascendencia de la cuestión

tributaria en el contexto Uruguayo
La importancia de la labor recaudatoria para un Estado

moderno es de tal magnitud en tanto que sobre sus espaldas
(las del contribuyente) recae solventar la mayor parte del
gasto público. Así para el año 2011, en cifras del MEF la
recaudación conjunta de DGI y BPS era responsable de
solventar el 89% de los egresos del sector público4 y
representan el 84% del total de ingresos no financieros
principal fuente de ingresos de nuestro país.
En este contexto la DGI presenta una mayor importancia

relativa en términos cuantitativos.
Así, los ingresos tributarios por impuestos

representan el 61% del total del total de ingresos públicos
no financieros.
En términos gráficos:
Cuadro 1. Gráfico: Ingresos Públicos Totales año 2011.
4
http://www.mef.gub.uy/indicadores

_____________________________________________________________________________
Otros
16%
BPS
DGI 23%
61%
Cuadro 2. Gráfico: Evolución y composición de Ingresos

Públicos. (Período 2008- 2011).
Como se puede apreciar en el Grafico 2 la evolución

de los ingresos públicos no financieros presenta un
crecimiento permanente.

_____________________________________________________________________________
Pero este crecimiento tiene como eje la mejora

recaudatoria, y está en parte se explica por un aumento de
producto bruto, y en parte por una mejora en los índices de
eficiencia de la DGI, tal como se observa en el siguiente
gráfico.
Cuadro 3. Gráfico: Evolución de la recaudación bruta y del

PIB (Período 1998 – 2010, Índices – base 1998 = 100).
En ese ámbito la función de control ejercida sobre

sectores relevantes en la economía ha tenido un papel
trascendente, con una creciente presencia de la actividad
fiscalizadora cuyos números arrojan un incremento en la
cantidad de controles realizados por las administraciones
tributarias, tal como se expone en el siguiente gráfico.
Cuadro 4. Gráfico: Evolución actuaciones inspectivas

División Fiscalización (Período 2007- 2010).

_____________________________________________________________________________
2.2. Incremento en los instrumentos legales de control. La

complejización de la relación jurídica tributaria
Si bien es cierto que el presente trabajo de

investigación versa sobre el principio de tutela
jurisdiccional efectiva y la factibilidad para establecer
en el ámbito del Poder Judicial la Competencia
Especializada en materia tributaria dicho estudio no puede
realizarse en forma aislada, siendo necesario entonces,
conforme la pregunta que guía nuestra investigación,
abordar la temática de lo que nosotros consideramos es una
mayor complejización de la relación jurídica entre el
Fisco y el Contribuyente, fundamentalmente a partir del
incremento de facultades y de prerrogativas procesales con
las que cuenta la administración para perseguir el cobro
coactivo de créditos (o asegurar su cobro) aún en vías de

_____________________________________________________________________________
determinación.
Entendemos que en la actualidad (producto de un

proceso que lleva unos años marcados a partir del
advenimiento de la Ley 18.083) se ha producido un
incremento cuantitativo en las facultades del Fisco que
responde a un incremento mayor de las normas de derecho
tributario material que buscan captar manifestaciones de
“renta” relevantes. Ahora en ninguna de esas normas se ha
presentado la discusión acerca de la necesidad de crear
Sedes Judiciales Especializadas para juzgar las causas
civiles tributarias, y si se ha hecho ha sido muy
esporádicamente en términos no muy profundos.
A partir de la implementación de un sistema tributario

diseñado sobre la base de diferentes y variadas hipótesis
de “Hechos Generadores”, con nuevos “sujetos pasivos”
necesariamente se produjo, directamente, un incremento en
la presencia cotidiana de los organismos recaudadores que
intentan captar las nuevas manifestaciones de “rentas”
relevantes para la legislación.
Señalaba PEREZ PEREZ “existe una tendencia en incidir

en los aspectos normativos propios del ST con el fin de
promover un control más eficiente en el cumplimiento que
puede calificarse en tres tipos: i) normas que procuran la
simplificación del ST, ii) procedimientos especiales de
recaudación, básicamente por vía de retención y iii) normas
antielusivas. Sin desconocer la importancia que esas normas
juegan en la recaudación de la brecha entre el ST formal y
su efectivización, no puede ignorarse que ese logro es a
costa de introducir distorsiones en el ST ideal, razón por
la cual es necesario mantener un fino equilibrio entre

_____________________________________________________________________________
5
logros y distorsiones”.
En este sentido señala MAZZ citando a Pedro ROSAS

BRAVO: “cuatro factores [son los] que resumen el
cuestionamiento actual de la imposición sobre el ingreso:
su complejidad para poner en práctica un esquema tributario
basado en múltiples fuentes de ingreso o de renta; su
dificultad para lograr su cumplimiento por parte de los
contribuyentes; sus perjudiciales impactos sobre la
inversión y el ahorro privado que limitan la expansión
económica.”6
Dicha reforma del sistema tributario fue precedida por

cambios sustanciales en la Administración Fiscal iniciados
en el año 2005, los que dotaron al organismo de
transparencia, de nuevos recursos y una mejora
significativa en el cumplimiento de los fines
recuadatorios, derivados de controles más exhaustivos sobre
un universo ampliado de contribuyentes por el ingreso de
las personas físicas y los No residentes entre otros.
Como forma de efectivizar los controles fue necesario

contar cada vez más con mayor información que en algunos de
los casos refieren a aspectos de la esfera privada (o
íntima) de los contribuyentes. Así en algunos casos se
produjo una tensión entre la información que el fisco
necesita obtener para hacer más efectiva la recaudación
impositiva y la información que el contribuyente está
dispuesto a otorgar para la facilitación de tal tarea y tal
5
PÉREZ PÉREZ Juan Antonio “La evaluación del IRPF como instrumento tributario.
La interacción entre el sistema tributario formal y la Administración
Tributaria. Revista Tributaria. Tomo XXXIII Número 194. Página 670
6
MAZZ Addy: “Los modelos de imposición a la renta y el proyecto uruguayo de
imposición a la renta personal” Revista Tributaria. Tomo XXXIII Número 193.
Página 532

_____________________________________________________________________________
parece que es claro hacía que lado se ha volcado la

balanza.
Sumado a lo anterior, inmersos en un mundo globalizado

y cada vez más complejo, nuestro país no sólo debe
responder a sus propias necesidades de ingresos, sino que
también debe colaborar con países extranjeros que presionan
para acceder a información que les permita conocer las
rentas obtenidas por sus nacionales en cualquier lugar que
ellos estén, en virtud de la aplicación del criterio de
renta mundial. Esto ni es casual ni una situación meramente
coyuntural, sino que es consecuencia directa de la actual
globalización económica que tiene su reflejo en el ámbito
tributario.
Al decir de CALDERÓN CARRERO “Los Estados han

enfrentado la necesidad de repensar o replantear las
principales reglas fiscales que inspiraban la configuración
de los sistemas tributarios nacionales, al considerarse que
tales reglas fueron elaboradas y pensadas para un “mundo”
que ha dejado de existir como tal (…) En este sentido, se
advierte la existencia de un déficit de adecuación de las
“viejas reglas y principios” al nuevo contexto económico y
político”
Agrega el citado que: “Otra manifestación de la

incidencia que posee la globalización económica en la
configuración de los actuales “sistemas tributarios” reside
en las “nuevas fuentes” que nutren el cuerpo del Derecho
Tributario (Stitt 2001). La principal característica de
estas “nuevas fuentes” es que se configuran,
fundamentalmente, siguiendo principios no plenamente
coincidentes con los principios impositivos tradicionales

_____________________________________________________________________________
(constitucionales-tributarios) y, por otra parte, son

producidas, con carácter general, al margen y sin
intervención directa y/o decisiva de los Parlamentos
nacionales. La globalización ha intensificado el denominado
“Polycentrismo de Fuentes”, dotando de especial relevancia
a las “reglas o principios” producidas fuera o al margen de
los Parlamentos nacionales (backdoorlaw/offshore rule-
making).
Entre las “nuevas fuentes” pueden mencionarse, por su

creciente importancia, los convenios de doble imposición,
la “legislación blanda” (soft-law) y los principios
elaborados por el Comité Fiscal OCDE, o algunos de los
preceptos de los tratados de la Organización Mundial del
Comercio (WTO) (Fischer-Zenning 1989, Luja 1995, Ibáñez
Marsilla 2004, Lang 2005)”.7
Y en este nuevo contexto, el intercambio de

información se transforma en la herramienta que las
Administraciones tributarias han encontrado para intentar
controlar el cumplimiento de su normativa fiscal a lo largo
y ancho del nuevo mundo.
En este sentido ROSEMBUJ en su obra sobre intercambio

de información tributaria expresa que “La información
ofrece a cualquier ordenamiento público interesado la
ocasión jurídica de conocer y adquirir los elementos, datos
y documentos que, con distinto efecto, sirven para el
ejercicio de la potestad administrativa tributaria…”8
7
CALDERON CARRERO J.M. “La incidencia de la globalización en la configuración
del ordenamiento tributario del siglo XXI, Página 5 Documentos del Instituto
de Estudios Fiscales N° 20/2006 España, Página 5 Disponible en el sitio web
www.ief.es
8
ROSEMBUJ Tulio “Intercambio de información Tributaria” Ediciones de

_____________________________________________________________________________
De la mano de la necesidad aumentada de de solventar

un gasto público creciente, la presión internacional. Por
lo anterior, derivado de la “influencia” de ciertos foros
globales (en particular la Organización de Cooperación y
Desarrollo Económico y su “Comité Fiscal”) se inicia una
campaña por firmar convenios internacionales, la más de las
veces para evitar la doble imposición y otras, no tan
pocas, para el intercambio de información con el fin, no ya
de recaudar, sino de cumplir con estándares internacionales
de transparencia.9
Nuestro país a suscrito 13 Acuerdos con diferentes

países, para evitar la Doble Imposición y prevenir la
evasión fiscal en materia de Impuestos, a saber Finlandia,
Corea, Argentina, República de Malta, India, Suiza,
Portugal, Principado de Liechtenstein; Ecuador,
Confederación Suiza, Alemania, España y Estados Unidos
Universitat de Barcelona, 2003, página 13

9
Consignan FALCÓN Y TELLA Ramón y PULIDO GUERRA Elvira. En el año 2003 se creó
un Foro Global sobre imposición (posteriormente ha pasado a denominarse Foro
Global sobre transparencia e intercambio de información), entre los miembros
de la OCDE y de las “jurisdicciones cooperativas” (las que habían mostrado su
voluntad de introducir modificaciones normativas) con el objeto de definir un
level playing field). Con esta expresión se designan las condiciones de
equidad y equilibro que deben darse para proceder al intercambio de
información, sobre la base de la idea de que no puede exigirse a terceros
países estándares superiores a los que aplican los propios miembros de la
OCDE. En dicho informe se señaló la necesidad de extender el intercambio de
información, además de a los miembros de la OCDE y a las “jurisdicciones
cooperantes” y a otra serie de “centros financieros.” Estos estándares exigen
el intercambio de información, previa petición, en todos los ámbitos de la
fiscalidad, y la supresión del secreto bancario y de las cláusulas del interés
nacional. En relación con el cumplimiento de estos estándares, la OCDE
mantiene actualizado (casi diariamente) un “informe de progreso” (
www.oecd.org/tax/progressreport) en que se recoge un listado de jurisdicciones
objeto de vigilancia por el Foro Global, distinguiendo dentro de ellas los
siguientes grupos: a. Jurisdicciones que se ajustan a los estándares
internacionales de intercambio de información (lista blanca) considerándose
como tales las que hayan firmado al menos 12 TIEFA o CDI que incluyan el
artículo 26 del Modelo OCDE (el que analizaremos en párrafos posteriores) sin
limitaciones derivadas del secreto bancario; b. Jurisdicciones que no se
ajustan a dichos estándares (porque no han firmado ningún acuerdo, o han
firmado menos de 12) pero que han manifestado su voluntad de hacerlo. Es la
llamada lista gris; c. Jurisdicciones que no se han comprometido a alcanzar
los estándares internacionales aceptados o “lista negra”.

_____________________________________________________________________________
Mexicanos.
Lo anterior implica, en no pocas circunstancias, el

detrimento del derecho de la intimidad de los
contribuyentes (que nuestra Constitución recoge en su
articulado el derecho a la intimidad, arts. 7, 28, 72,
elevado al rango de derecho fundamental, plasmando de modo
explícito un derecho proclamado por declaraciones y
tratados internacionales), aún sin plantearse si se cumple
o no con el requisito constitucional de “Interés General”.
10
A partir de los compromisos asumidos, el secreto

bancario, que hasta hace poco se erguía como un tótem
sagrado de la economía nacional, sufre embates legislativos
que ponen en debate su conveniencia y pervivencia tanto a
nivel nacional como internacional. Similar a lo acontecido
con la sanción de la Ley 18.950 que habilitó a la DGI a
acceder a la información del Registro de Titulares de
Participaciones al Portador creado en el ámbito del Banco
Central.
En línea con esta discusión MIGUEL PEZZUTTI sostuvo

que: “los estándares de transparencia fiscal y
colaboración, obligan a determinados países – no siempre
con criterios igualitarios – tomar medidas concretas que
implican resignación de soberanía y efectos jurídicos
directos en sus habitantes. Estas recomendaciones,
invitaciones o lisas y llanas presiones, son generadas por
estas estructuras que responden sólo ante si –con reglas
“dictadas por funcionarios que no actúan con una delegación
10
Nos referimos expresamente al Poder Judicial porque expresamente los
instrumentos legales de aprobación de estos instrumentos han condicionado el
otorgamiento de estas medidas a la decisión de la justicia civil.

_____________________________________________________________________________
específica de sus gobiernos”, lo que plantea el desafío de

coordinar estas estructuras y sus acciones concretas con
los postulados básicos de los Estados, si es que se
pretende que se sigan calificando como Estado de Derecho.
No son nuevos, ni pocos, los planteos que critican las
recomendaciones (soft law) basados en consideraciones de
los expertos que pierden la perspectiva de la debida
protección del contribuyente. Lo que se agrega a “la idea
de que la OCDE constituye una suerte de “cartel” de los
países ricos y desarrollados frente a los países en vías de
desarrollo”…” erosionado en cierta medida el pretendido
carácter universal de los principios de fiscalidad
internacional emanados de la misma”. ¿Cómo superar la
aparente anarquía, o peor, el gobierno del poder económico
global ejercido por vía de los hechos aunque con un viso de
juridicidad? La respuesta ha de encontrarse en los
principios generales de derecho y una atención primordial
al “bien común global”, que no puede ser otra cosa que, en
esencia, la primacía y el respeto de los derechos
esenciales derivados de la personalidad humana”.11
En este ámbito es fundamental otorgar un medio

adecuado de protección a los derechos del contribuyente
cuya información es requerida por el fisco extranjero.
Sostuvo uno de los participantes de esta investigación

en ocasión de analizar el CONVENIO DE INTERCAMBIO DE
12
INFORMACIÓN con la República Argentina : “existen límites
11
PEZZUTTI Miguel “Intercambio de Información Tributaria entre Argentina y
Uruguay.
Una interpretación desde las garantías individuales consagradas en
ordenamiento jurídico uruguayo” trabajo presentado en las IX Jornadas
Rioplatenses de Tributación-13 y 14 de Junio de 2013. inédito.
12
PESCADERE Diego y BARREIRO Pablo: “La intimidad como límite al ejercicio
del derecho de acceso a la información tributaria, tutela jurisdiccional

_____________________________________________________________________________
infranqueable a la información que puede acceder el estado

requirente, uno de ellos por ejemplo es el derecho a la
intimidad, debe pues plantearse cuál es el medio para
hacerlo valer en forma efectiva y oportunamente tempestiva.
Pues, si no hay tutela jurisdiccional efectiva y en un
plazo razonable de los derechos, ello es sinónimo de
expresar que ese derecho no existe. Debe tenerse presente
que la violación del derecho a la intimidad supone un daño
irreparable “in natura”, pues una vez vulnerado no resulta
posible retrotraer los efectos al momento anterior y
evidentemente no se trata de un problema de reparación
monetaria de los daños y perjuicios que tal transgresión
pudo haber causado”.
En el conflicto de intereses entre la Administración

en ejercicio de sus facultades tendientes a determinar,
salvaguardar o ejecutar los créditos fiscales y la
protección de los Derechos Humanos de los contribuyentes
surgen las mayores controversias que serán objeto de
disputas en los ámbitos judiciales13. O al menos eso es de
esperar.
efectiva y oportunamente tempestiva” IX Jornadas Rioplatenses de Tributación-

13 y 14 de Junio de 2013. Inédito.
El tópico fue profundamente discutido sin arribar a una opinión concordante.
Por lo tanto a efectos de no comprometer la opinión de mis compañeros en este
apartado manifiesto mi posición personal respecto del tema. “Al respecto no
puedo dejar de señalar que incluso, el conflicto entre derecho a la intimidad
y la investigación de la intimidad económica o el acceso de la administración
a las cuentas bancarias por el fisco se ve, a mí entender falsamente, como una
lucha entre el interés privado y el interés público respectivamente. Así se ha
sostenido que el fisco protege el interés público y que el interés privado se
encuentra subordinado, por lo tanto, la intimidad cede ante el fisco.
Sin embargo en mi concepto, el interés público prevalente debe ser siempre la
protección de los derechos fundamentales, de los cuales el derecho a la
intimidad resulta ser uno de ellos, por lo que su protección debe ser el
interés prevalente, aunque sea invocado por un particular, por gozar el
derecho a la intimidad de protección constitucional. No se trata de articular
la defensa del principio cuando el mismo ha sido violado, sino de prohibir
todas aquellas medidas que perturben burdamente el ejercicio de este derecho.
Pablo Barreiro.

_____________________________________________________________________________
Por último debemos agregar con preocupación la

tendencia a la aprobación parlamentaria de una enorme
cantidad de leyes que modifican el funcionamiento del
sistema tributario. Una muestra de ello son las 171 leyes
aprobadas entre los años 2007 a 2012, que figuran en la
página web de DGI como leyes relativas a la regulación
tributaria, que introdujeron cambios y modificaciones al
actual sistema tributario.14.
Tan amplios son los cambios a los que hacemos

referencia que los mismos abarcan desde cambios en la
fuente de IRPF para rendimientos de capital, precios de
transferencia, nuevas hipótesis para suspensión de
certificados, regulación de multas por contravención,
levantamiento de secreto bancario, que han llevado a una
especialización de los asesores en diferentes ámbitos de la
tributación, así como la proliferación de posgrados y
maestrías y foros sobre la materia.
Pero tal es la vorágine por la generación de nuevas

fuentes de ingresos que algunas de las nuevas normas, sobre
todo las de mayor impacto económico, han sido sujeto de
acciones de inconstitucionalidad como el caso del IRPF a la
Jubilaciones o el ICIR y en otros donde se han originado
debates con posturas encontradas entre especialistas y la
doctrina más recibida en la materia que requieren una
actualización constante del Derecho Tributario Material,
tanto para quienes habitualmente ejercen esta materia, más
aún para quienes actúan en la función jurisdiccional
dirimiendo las contiendas suscitadas a partir de la
aplicación del derecho.
14
http://www.dgi.gub.uy/wdgi/page?2,principal,dgi--normativa--leyes-
2013,O,es,0,

_____________________________________________________________________________
2.3. Análisis particular de las pretensiones

administrativas y de los contribuyentes que se tramitan
ante la justicia civil.
2.3.1 Medidas Cautelares
En materias de medidas cautelares el Código Tributario

en el artículo 8715 otorga al fisco prerrogativas
extraordinarias respecto del régimen general de medidas
cautelares regidos por el Código General del Proceso.
La Administración tributaria puede trabar medidas

cautelares contra los contribuyentes por créditos en vía de
determinación sin contracautela.
El Código establece, respecto de la duración de la

medida, que no podrá ser menor de seis meses y será
prorrogado cuando resultaré insuficiente por causas no
imputables a la Administración.
15
Artículo 87. (Medidas cautelares).- La solicitud de medidas cautelare s sólo
podrá efectuarse mediante resolución fundada del jerarca del organismo
recaudador o de la Dirección General Impositiva, en todos los casos en los
cuales exista riesgo para la percepción de sus créditos determinados o en vía
de determinación.
Deberá ser acompañada del expediente administrativo que sirva de fundamento a

la gestión o de un testimonio del mismo o testimonio de la resolución a que se
refiere el inciso precedente.
Para decretar las medidas, el Juez no exigirá la prestación de garantía o

caución de especie alguna. Deberá considerar las circunstancias del caso sin
dar vista al contribuyente o responsable, pudiendo requerir información
complementaria. Fijará asimismo el término durante el cual se mantendrán las
medidas decretadas, el que no podrá ser menor de seis meses y será prorrogado
cuando resultaré insuficiente por causas no imputables a la Administración.
No regirá en esta materia lo previsto por el artículo 841 del Código de

Procedimiento Civil ni por el inciso 5º del artículo 62 de la ley 13.355. de
17 de agosto de 1965.

_____________________________________________________________________________
El cuerpo normativo dispone que el Juez para hacer

lugar a la medida, debe analizar el “fumus bonis juris” y
el “periculum in mora”, lo cual debe ser acreditado por la
Administración. Es decir que en materia de medidas
cautelares, el CT establece como única excepción respecto
del régimen general de medidas cautelares, la ausencia de
contracautela, debiendo la Administración acreditar el
cumplimiento de las restantes condiciones.
Esto nos lleva a un elemento especialmente

controversial que se plantea respecto de cuáles son los
elementos que debe controlar la Sede Civil Competente al
momento de recibir la solicitud de adopción de medida y
antes de su otorgamiento.
2.3.1.1. La cuestión en la doctrina
La doctrina administrativista y tributaria ha

sustentado que el Juez Civil puede y debe proceder al
análisis sobre la regularidad jurídica de cualquier acto
administrativo que le sea presentado en su fuero.
A continuación hacemos un ajustado resumen de los

principales argumentos:
 La potestad judicial de desaplicación de los

reglamentos ilegítimos surge de los textos
16
constitucionales
 Frente a un acto administrativo que se reputa viciado

se puede buscar la anulación y si entiende que no se
16
CASSINELLI MUÑOZ, Horacio; “Competencia del Poder Judicial para Conocer de
la
Validez de un Acto Administrativo como Premisa del Fallo”, en Revista de
Derecho Jurisprudencia
y Administración, Tomo 71, Página 94

_____________________________________________________________________________
han configurado los elementos respectivos, o pedir la

declaración de ilicitud y la consiguiente reparación
en la jurisdicción por lesión de derechos17 18
 La creación del TCA no significó para el Poder

Judicial la pérdida completa de su competencia en los
litigios “contencioso-administrativo”, sino que sólo
limitó dicha competencia, operando una derogación
parcial.19
 La Constitución no le asignó competencia al TCA para

entender sobre todo el contencioso administrativo,
sino solamente respecto del contencioso administrativo
de anulación.20
 Los jueces pueden (deben) desaplicar actos

administrativos ilegítimos, ya que ellos los
interpretan y aprecian su validez o invalidez. No
existe duda respecto a la potestad de desaplicación
del reglamento ilegítimo, pero se la ha planteado
respecto de las resoluciones y las consecuencias de su
control, pretendiéndose, a veces, limitarlo a la
17
En este sentido Méndez nos recuerda que la creación del Tribunal de lo
Contencioso Administrativo, órgano especializado, tiene jurisdicción privativa
en lo anulatorio y competencia para resolver las contiendas no entregadas a
decisión de la Suprema Corte de Justicia. La mayor parte de la materia que
comprende nuestro contencioso administrativo, está entregada al Poder
Judicial. Obviamente sería un error concluir, que al igual que el sistema
anglo-sajón, nuestro sistema ingresa en el llamado judicialista. Sin perjuicio
de lo cual, es posible afirmar que una gran parte de nuestro contencioso
administrativo, la mayor parte, diríamos en extensión, está entregada a la
decisión del Poder Judicial, excluyendo únicamente, la jurisdicción
anulatoria. MENDEZ, Aparicio; Lo Contencioso de Anulación, Biblioteca de
Revista de Derecho Público y Privado, Página. 77
18
GIORGI Héctor; El Contencioso Administrativo de Anulación, FCU, Mdeo., 1958.
19
SAYAGUES LASO, Enrique; Tratado de Derecho Administrativo, T. II, FCU,
Página 555
20
DURAN MARTINEZ, Augusto; Contencioso Administrativo, Página. 16.; DURAN
MARTINEZ, A “Contratos administrativos, Vicios y Juez Competente para
Juzgarlos. El Caso Caravana”, en Casos de Derecho Administrativo, Vol I.,
Página 68.

_____________________________________________________________________________
reparación del daño causado.21 22 23 24
 A partir de la “nueva” redacción del artículo 312 de

la Constitución se termina formal y expresamente con
el argumento de la competencia monopólica del TCA para
analizar la legalidad de los actos
administrativos.25En tanto que la resolución
administrativa del 87 del CT se materializa en la
“resolución fundada” es forzoso concluir que al
decidir sobre las medidas cautelares tributarias el
Poder Judicial puede y debe examinar el ajuste a
derecho de tal resolución administrativa.26
 Siendo las medidas cautelares de carácter facultativo

y no de sanción judicial preceptiva, según surge del
mandato legislativo que le impone al Juez considerar
las circunstancias del caso, es éste el dueño de las
21
ROTONDO Felipe. Control jurisdiccional de la administración
¿concentrado/difuso” en IV Jornadas Académicas en homenaje al Profesor Dr.
Mariano R. Brito Página 31
22
RODRIGUEZ VILLALBA, Gustavo; “Los Decretos sobre Capitalización de Recargos.
¿Derogación o Decaimiento?”, en Revista Tributaria No. 125, T. XXII, IUET,
Mdeo., marzo-abril,
1995, Página 101.
23
MAZZ, Addy.: “El Derecho Procesal Tributario. El Capítulo 4 del Código
Tributario”, en
Revista Tributaria No. 158, T. XXVII, IUET, Página 636.
24
MONTERO TRAIBEL, José: “Alcance de los Elementos Básicos del Proceso
Cautelar Tributario: el Perículum in mora y el Fumus Bonis Iuris y los demás
elementos que pueden afectar la Validez de la Solicitud de Medidas Cautelares
del Artículo 87 del Código Tributario”, en Revista
Tributaria No. 185, T. XXXII, IUET, marzo-abril, 2005, Página 199 y ss.
25
BERRO, Federico.: “Competencia del Poder Judicial para decidir sobre Actos
Administrativos Ilegales. Comentarios sobre el nuevo texto del artículo 312 de
la Constitución”, en Los Ilícitos Tributarios y sus Sanciones, Página 156;
“Competencia del Poder Judicial para decidir sobre Actos Administrativos
Ilegales. Comentarios sobre el nuevo texto del artículo 312 de la
Constitución”, en Revista Tributaria No. 140, T. XXIV, setiembre octubre,
1997, Páginas 579 y ss; “Reparación por Causa de Actos Administrativos
Ilegales”, en Revista Tributaria No. 198, IUET, mayo-junio, 2007, Página 301 y
ss.
26
BLANCO, Andres.; “Facultades del Poder Judicial para Desaplicar los Actos
Administrativos Ilegales, con especial referencia a los Procesos Ejecutivo y
Cautelar Tributarios”, en Revista Tributaria, No. 185, T. XXXII, IUET, Página
187

_____________________________________________________________________________
medidas y quien deberá verificar el cumplimiento de

los extremos fácticos requeridos en todo proceso
cautelar, o sea, el peligro de lesión del derecho por
la demora del proceso y la verosimilitud de la
existencia del derecho. La circunstancia de que se
deba dictar un “acto administrativo fundado”, que se
adjunta a la demanda cautelar, no lo exime de examinar
en forma sumaria la verificación de la existencia
simultánea de ambos requisitos aludidos.27
Como consecuencia de lo expuesto, podemos concluir que

la doctrina sustenta, sin discrepancias, la tesis amplia en
virtud de la cual el TCA posee competencia exclusiva para
anular un acto administrativo, no obstante, permanece en la
esfera del Poder Judicial la potestad de conocer en todos
los juicios en que la Administración Pública es actora y en
los juicios en que es demandada, mientras no se impugne un
acto comprendido en la competencia del TCA.
En este sentido entendemos que el fin de la “disputa”

lo vienen a poner los Dres. GOMEZ LEIZA Y PATRITI quienes
analizan una arista del tema tan elemental que por ser tal
hasta ahora no había sido considerada.
Conforme sostienen los mencionados autores en el
proceso cautelar tributario no se trata de desaplicar una
resolución, en definitiva no se trata de juzgar a la
administración. La Administración Tributaria, hace una
apreciación de una situación de hecho y la refleja en la
resolución fundada a través de la cual moviliza una
27
PEREZ NOVARO, Cesar.; “El Examen Judicial en los Procesos Cautelares
Tributarios”, en VIII Jornadas de Derecho Procesal, Editorial Universidad,
Página 120.
26 SIMON, Luis. y WITHELAW, James.; “Medidas Cautelares en el Derecho
Tributario”, en Curso sobre Medida Cautelares, Página 158

_____________________________________________________________________________
pretensión solicitando una medida, ahora el Juez debe

hacerse su propio juicio al grado incluso de discrepar con
el enfoque realizado por la DGI.
Expresamente sostienen los citados: “En el proceso
cautelar no se pide al Juez que aplique esta resolución
fundada (ni ningún otro acto administrativo), puesto que la
misma ya fue cumplida por el servidor público al presentar
la demanda cautelar, y agotó sus efectos por cumplimiento.
Ante la solicitud de la adopción de medidas cautelares, el
Juez no se ven en el trance de aplicar o desaplicar un acto
administrativo… “Este acto cumple una función probatoria a
juicio de la Administración de determinados presupuestos
necesarios para el despacho de las medidas cautelares, en
especial, del fumus bonis iuris. Si el juez, luego de
analizar los hechos concluye que no se presentan los
elementos del modo que los planteo al requerir las medidas
cautelares, podrá concluir que nos e ha probado la
existencia uno de los presupuestos esenciales del proceso
cautelar, y ora no dispondrá la adopción de las medidas
solicitadas, ora revocará por contrario imperio o en la
28
alzada el proveimiento que ordenó la medida”
Más allá de las interesantes discusiones en torno al

alcance de la competencia de la Justicia Civil entendemos
que a los fines de esta investigación resulta interesante
analizar una arista que hasta ahora no hemos visto
desarrollada en otros trabajos y es la “legitimidad” que
otorgan los Tribunales de Apelaciones Civil en lo
particular y el Poder Judicial en general, a las
28
GOMEZ LEIZA José y PATRITTI ISASI Marcelo “ Acto administrativo y límites
de las facultades de los órganos jurisdiccionales del poder judicial en el
proceso cautelar tributario” en XVI Jornadas Nacionales de Derecho Procesal,
Paysandú 2013. Página 235

_____________________________________________________________________________
resoluciones fundadas de la administración fiscal cuando

esta comparece a solicitar la traba de medidas cautelares.
Esto surge del análisis de la jurisprudencia de los

tribunales de Apelaciones en lo Civil que tácitamente
manifiestan esta posición. Sin embargo esto no escapa al
sistema en general como pudimos comprobar al analizar la
jurisprudencia de los Juzgados Letrados en lo Civil en los
cuales en el 100 % de los casos se otorga la medida
cautelar solicitada.
Referido a este tema prestigiosa doctrina nacional y

extranjera han señalado como uno de los atributos del acto
administrativo, la denominada "presunción de legalidad"
entendiendo que se trata de una prerrogativa de que gozan
los pronunciamientos de esa clase, que significa que, al
desarrollarse y al proyectarse la actividad de la
Administración, ello responde a todas las reglas y que se
han respetado todas las normas que la enmarca. Legalidad es
sinónimo de perfección, de regularidad; se inspira en
motivos de conveniencia pública, en razones de orden formal
y material en pro de la ejecutoriedad y de la estabilidad
de esa manifestación de voluntad.
SAYAGUÉS LASO, PRAT y ROTONDO han coincidido en la

característica precitada como uno de los elementos del acto
administrativo.
Así ROTONDO expresó que en nuestro derecho, la

presunción relativa de que el acto ha sido emitido conforme
a derecho se fundamenta en que la administración
perteneciente a un Estado de Derecho actúa (debe actuar)
acorde con las reglas jurídicas, observando las garantías

_____________________________________________________________________________
subjetivas y objetivas que preceden a su emisión. Ella,

sostiene, deja de proyectarse respecto de quien impugna el
acto (en vía jurisdiccional) y abre la posibilidad de que
éste sea anulado (por el TCA) o desaplicado (por un
29
juez). Tal característica del acto (al que no califica de
“principio”) se interrelaciona con el de ejecutividad del
acto.
Ahora bien, desde 2006 a esta parte, la presunción de

legitimidad del acto administrativo ha sido objeto de duros
embates, principalmente por parte del Prof. Durán Martínez,
quien califico a este instituto como innecesario e
injustificado.30 Pero además, dichos embates han resultado
certeros en virtud de la posición actualmente asumida por
el Tribunal de lo Contencioso Administrativo.31
Entendemos que las posibles interpretaciones que

permiten entender la vigencia y aplicación que la
presunción de legitimidad de un acto se reducen o que bien
resulta un “elemento” del acto, o bien, que resulta de un
principio general de derecho.
29
ROTONDO Felipe “Manual de Derecho Administrativo” Ediciones del Foro 7ª
Edición Ampliada y actualizada a junio de 2009, Páginas 355 y 356.
30
III Jornadas Académicas organizadas por el Tribunal de lo Contencioso
Administrativo, Noviembre 2008-.
31
Sostuvo el Tribunal en Sentencia No. 427 de 2010.
“ XI) Y bien, estas renovadoras corrientes doctrinarias, guardan
absoluta coherencia con el fundado cuestionamiento que formula otro
distinguido Catedrático uruguayo a la presunción de legitimidad del acto
administrativo, que, para el Profesor Augusto Durán Martínez, “configura “un
mito innecesario y pernicioso”, en opúsculo doctrinario verdaderamente
innovador, en el cual concluye:
“Ante este estado de cosas, cabe responder la aguda pregunta que
se formuló Brito hace algunos años: ¿Es posible ya, a esta altura de los
tiempos, sostener la presunción de legitimidad...en términos de regla de
principio? (llamada 114 a pie de página)
La respuesta es no. Es más, puede afirmarse que
la presunción de legitimidad no existe. Es un mito, un mito innecesario y
pernicioso” (Cf. Durán Martínez, Augusto en “La presunción de legitimidad del
acto administrativo. Un mito innecesario y pernicioso” en “Revista de Derecho
-2007- Konrad Adenauer Stiftung y Universidad Católica. ps. 120 a 148).-

_____________________________________________________________________________
SAYAGUÉS, si bien no se pronunciaba rotundamente sobre

el asunto, elípticamente ingresaba en el debate señalando
que la presunción era parte de un atributo. En efecto para
el citado la presunción de legitimidad no es un elemento o
carácter tipificante, sino más bien una premisa fundante de
sus elementos o caracteres: los de ejecutividad y
ejecutoriedad. Sostiene textualmente Sayagués: “En
principio el acto administrativo una vez perfeccionado
produce todos sus efectos y por lo mismo, cuando requiere
ser llevado a los hechos, puede y debe ser ejecutado. Es la
regla general. Esta peculiar característica del acto
administrativo se denomina ejecutividad.
No debe confundirse ese carácter con la ejecutoriedad,

que es la posibilidad de la Administración de ejecutar el
acto por sí misma, incluso en caso de resistencia abierta o
pasiva de las personas afectadas, pudiendo acudir en tal
caso a diversas medidas de coerción”32
Entendemos innecesario que se califique a la

presunción como un requisito esencial para poder hacer el
acto ejecutable, bastando tal sólo que el ordenamiento así
lo disponga para que ello suceda. En este sentido ROTONDO
menciona algunos ejemplos de textos legales que
expresamente han dispuesto expresamente la ejecutoriedad
del acto, así menciona la Ley Orgánica de Salud Pública
9.202 art. 2º; Carta Orgánica del Banco Hipotecario del
Uruguay Ley 5.343 entre otras, pero en ningún caso estas
leyes señalan la presunción de legitimidad de los actos en
cuestión.
Por lo que la ejecutividad y ejecutoriedad de los

32
SAYAGUES LASO, Enrique., Tratado de Derecho Administrativo, T. I, pp. 490

_____________________________________________________________________________
actos surgen del ordenamiento jurídico positivo, explícita

o implícitamente sin que esto implique reconocer la
legitimidad, esto es, la concordancia con las normas
legales del propio acto.
Obsérvese especialmente que en el caso de la

Administración tributaria no existe norma legal que
establezca reglas generales sobre la ejecutoriedad y sobre
el cumplimiento coactivo de sus resoluciones en caso de
resistencia de los particulares afectados.
La propia Ley dispone que la Administración Tributaria

debe acudir al Poder Judicial para ejecutar sus
resoluciones, si bien los testimonios de esta constituirán
título ejecutivo (arts. 91 y 92), lo que determina la
aplicación del régimen procesal “común” y el libre
ejercicio de la función jurisdiccional es decir que se
mantiene intacta la capacidad de juzgar.
Pero además, a diferencia de otros ordenamientos –

Argentina, España por ejemplo- no existe norma legal que le
consagre y no existe un principio que permita inferir su
existencia, sino más bien, unos que se le oponen o niegan
su vigencia a saber: el Principio de separación de poderes
y el de Tutela jurisdiccional efectiva.
En efecto, en la interpretación tradicional la

presunción de legitimidad implica que el administrado tiene
la carga de desvirtuar el carácter legítimo del acto,
probar sus extremos ilegítimos, el apartamiento de la regla
de derecho o la desviación de poder.
La posición asumida por los Tribunales Civiles en las

Sentencias que serán analizadas a continuación implica un

_____________________________________________________________________________
retaceo de la función jurisdiccional, una subversión del

ordenamiento jurídico para establecer que habrá de
protegerse la norma de inferior jerarquía o el acto de
rango menor frente a la norma superior, el acto por encima
de la efectiva tutela de los derechos del contribuyente.
Es posible sostener que más allá de la mentada

presunción, de lo que no cabe dudas es de la recepción del
principio de separación de poderes en el art. 72 de la
Constitución de la República, en tanto precepto derivado de
la forma Republicana de gobierno.
Más aun, BALARINI, citado por BRITO33, sostenía la

existencia de un principio de interpretación restrictivo
para aquellas circunstancias en las que la Administración
se presenta con un notable status de preeminencia o
beneficio. Resulta adecuado trasladar este pensamiento al
ámbito inspectivo donde el Poder Legislativo ha dotada de
facultades legales que han merecido la calificación de
exorbitantes.
Obviamente el principio de Tutela Jurisdiccional

Efectiva implica justamente sostener lo contrario a la
mentada presunción, esto es, preferir el control efectivo
del actuar administrativo por encima de presunciones
relativas o absolutas.
El control jurisdiccional, como herramienta de

equilibrio de los poderes, debe en todos los casos ser
destacado sin indicaciones apriorísticas que no encuentran
fundamento en el texto constitucional procurando, en
33 BRITO Mariano, “Control jurisdiccional de la Administración en Uruguay” en

“Derecho Administrativo, su permanencia-contemporaneidad-prospectiva”
Montevideo, Febrero 2004, Universidad de Montevideo, Páginas 351 y siguientes

_____________________________________________________________________________
palabras de DURAN MARTINEZ, una superación positiva y

enriquecedora del viejo Estado de Derecho.34
2.3.1.2. La cuestión en la jurisprudencia
La unanimidad manifestada por la doctrina presenta una

realidad divergente en el ámbito jurisprudencial. Dicha
afirmación se funda en base a un estudio de casos
particulares que realizáramos ante los Juzgados Letrado en
lo Civil de Montevideo y a los Tribunales de Apelaciones en
lo Civil y cuya importancia cuantitativa será analizada en
el capítulo respectivo.
En cuanto a las resoluciones de los Juzgados Letrados,

las sentencias analizadas estrictamente se limitaron al
“auto inicial”, que en la unanimidad de las causas
decretando favorablemente la medida sin expresar mayores
desarrollos teóricos acerca de la cuestión.
Mayor desarrollo conceptual encontramos en las

sentencias de los Tribunales de Apelaciones analizadas en
el período 2009 y 2010.
En este sentido se tiene como base el estudio y

análisis de las resoluciones de los Tribunales de
Apelaciones que entendieron en una causa fundamentalmente
para determinar cuál fue el tipo de “control” que realizó
el órgano competente de la solicitud administrativa. Es
decir si el tribunal en su análisis ingreso en un análisis
sustancial del conflicto o se limitó a realizar un análisis
formal conformándose con la agregación de la resolución
fundada que dispone el artículo 87 del Código Tributario.
34
DURÁN MARTINEZ Augusto “Otra vez sobre la inexistente presunción de
legitimidad del acto administrativo” La Ley Online

_____________________________________________________________________________
En primer término, podemos afirmar que los Tribunales

de 1° y 4° TURNO, durante el período analizado no se han
limitado a una mera observación de la requisitoria formal
del pedido cautelar efectuado por la administración, es
decir, no se limitaron a observar la “resolución fundada”
presentada por la Administración, sino que por el
contrario, deciden analizar el expediente administrativo,
para lo cual solicitan acceder al expediente administrativo
completo.35
Ambos Tribunales ponen en blanco sobre negro su

posición acerca de la competencia del poder judicial para
ingresar en este tipo de cuestiones.
No podemos obviar que en el ámbito de las medidas

cautelares tributarias se da la particularidad de que el
Juzgador no tiene el control de la prueba, es decir la
prueba que tiene por efecto generar la convicción
administrativa acerca de la necesidad de requerir la
solicitud de una medida cautelar se desarrolla sin que un
tercero imparcial controle efectivamente la producción de
esa prueba, cuya “valoración” se dará en el ámbito
jurisdiccional al momento de analizar el acto
administrativo de determinación tributaria, dado que,
35
Sentencia Nº790.- Montevideo, 8 de diciembre de 2011 Tribunal de Apelaciones
de Primer Turno:
De acuerdo a lo dispuesto por el artículo 87 del Código Tributario las medidas
cautelares en la órbita fiscal proceden cuando exista riesgo para la
percepción de los créditos determinados o en vías de determinación requisitos
que no difieren de lo dispuesto por el artículo 312 del Código General del
Proceso para la adopción de medidas cautelares.- Corresponde, en consecuencia,
controlar si se encuentran sumariamente acreditados tanto la verosimilitud del
derecho invocado como el peligro para la demora que ha de insumir
efectivizarlo, esto es, si surge sumariamente acreditada la existencia de una
obligación tributaria incumplida y el peligro de la demora en obtener el
título pueda frustrar la posibilidad de su cobro.- (sentencias Nº 36/2005 en
Revista de Derecho y Tribunales Nº 1, págs.151/155; Nº 435/2009 y Nº
440/2011 entre otras de la Sala)…”.-

_____________________________________________________________________________
conforme posición del TCA con una anterior integración

(desconocemos si el tribunal en la actualidad continua
sustentando esta posición)36 ha sostenido que las
resoluciones fundadas del jerarca por las que se solicita a
la justicia la adopción de la medida no es procesable.
En este caso, la posición de ambos Tribunales optan

por arribar al conocimiento directo y una percepción
sensorial del expediente administrativo, de tal manera de
dotar de contenido al Principio de Inmediación Procesal
entendido cómo aquella regla o máxima que implica la
comunicación personal del juez con el contacto directo de
aquél con los actos de adquisición, fundamentalmente de las
pruebas, como instrumento para llegar a una íntima
compenetración de los intereses en juego a través del
proceso y de su objeto litigioso.37
Distinta posición es la asumida por los Tribunales de

Apelación N° 2, 3, 5, 6 y 7.
En la mayoría de los casos38, los Tribunales, se

inhiben de analizar la situación fáctica y de derecho
36
Ver Sentencia Nº 314 de 2012 en http://www.tca.gub.uy/fallos.php en la que
el TCA modifica su anterior posición acerca del análisis de la legalidad de la
”resolución fundada” que dispone la denuncia penal por defraudación
tributaria.
37
VESCOVI Enrique, DE HEGEDUS Margarita, KLETT Selva, LANDEIRA Raquel, SIMÓN
Luis Maria y PEREIRA Santiago en obra colectiva “Código General del Proceso”
Tomo 1 Arts. 1 a 30, Editorial Abaco, Página 178.
38
Por ejemplo constituye una excepción la Sentencia Nro. 27/12i.- del Tribunal
Apelaciones Civil 3ºTº quien respecto de un caso de aplicación del artículo 22
del Código Tributario sostuvo:
“El Juez debe valorar si se está ante la situación que establece el art.22 del
Código Tributario.- Véase en tal sentido que, el art.87 C.T. establece la
necesidad de un control entre los antecedentes administrativos y la
Resolución.- No habiéndose ajustado a derecho las providencias impugnadas, por
haber operado la caducidad cuando se impetró la medida cautelar en obrados, se
impone la revocatoria de las mismas.- La caducidad determina que no sea
necesario ingresar en los agravios restantes”…….

_____________________________________________________________________________
planteada (en algún caso expresamente en otros de forma

menos ostensible) entre la Administración Tributaria y el
Contribuyente en virtud de sostener que con la resolución
fundada del jerarca del organismo recaudador, se cumple,
prima facie, con la regularidad que habilita la medida
cautelar, acreditándose sumariamente la existencia y
veracidad del derecho.
Se entiende implícito, a tenor de las resoluciones

transcriptas, que los tribunales hacen pesar la presunción
de legalidad del acto administrativo.39
Se desprende de algunos de los párrafo citados que la

liquidación se presume válida en base a la prerrogativa de
“auto tutela” declarativa de que goza la Administración lo
único que se trata es de garantizar la ejecución de un acto
que se presume válido dice expresamente una de las
sentencias analizadas.
En este ámbito a partir de la tesis esgrimida por

39
Sentencia Nº 217 Tribunal de Apelaciones Civil de 6º Turno.
En tal sentido, resulta plenamente trasladable al caso de autos lo expresado
por esta Sala en sentencia Nº 120/2007: “Justamente, en materia de medidas
cautelares en el ámbito fiscal, el punto neurálgico radica en determinar en
base a qué elementos el Oficio deberá tener por acreditados los dos
presupuestos esenciales para la adopción de medidas cautelares. Sobre este
aspecto, Simón sostiene: “...lo único de especial, que respecto de estos
supuestos (fumus bonis iuris y periculum in mora) tienen las medidas
cautelares en el ámbito tributario, puede ser, en la configuración de cada
caso, cuáles son los elementos que van a evidenciar el peligro en la demora o
la sumaria existencia del derecho, y que van a derivar, en principio, en los
fundamentos expuestos en la resolución por la cual se solicita la adopción de
las medidas. Como esta no es una expresión de causa, sino que la propia
Administración debe fundamentar en qué elementos se basa para solicitar la
adopción de medidas, esta fundamentación va a derivar justamente de los
elementos de juicio fáctico-jurídicos con que cuenta en vía administrativa la
propia Administración y que le hacen presumir, en primer lugar, que tiene un
derecho de crédito y, en segundo lugar, que ese derecho de crédito corre
riesgo por hechos concretos, objetivos y precisos atribuibles al sujeto contra
quien se solicitan las cautelas y que hacen necesaria la adopción de
precauciones, puesto que, en definitiva, eso es lo que son las cautelas:
garantías, prevenciones, cuidados…”A juicio de la Sala, de la resolución Nº
6/067/2010 (fs. 4) emergen los elementos necesarios para la procedencia de la
medida cautelar solicitada...”

_____________________________________________________________________________
algunas de las Sedes es que se manifiesta una de las

discusiones que señalábamos al inicio de nuestro trabajo
respecto a que un mismo aspecto puede aportar soluciones
“diferentes” lo que no sólo va en detrimento de la
coherencia y lógica del sistema, sino sobre todo pone de
manifiesto la afectación al principio de tutela
jurisdiccional efectiva en tanto deja en evidencia que en
el marco de la justicia Civil se tiende a adoptar
soluciones apriorísticas (como el de “presunción de
legitimidad del acto administrativo”) lo que contraría el
más profundo concepto de justicia efectiva.
En este sentido el caso que iremos a reseñar resulta

paradigmático.
En el libro “CONJUNTOS ECONOMICO. ENFOQUE TRIBUTARIO”

FERRARI y GUTIERREZ se señala el siguiente caso:
“En el 2007 se inicio una inspección respecto de una

empresa de seguridad (Seguridad SA). Ello como consecuencia
del pedido de certificado de devolución de IVA efectuado
por la empresa. Cuando la inspección concurre al domicilio
fiscal denunciado comprueba que en mismo también está
domiciliada la empresa Seguridad Total. La inspección
decide inspeccionar ambas empresas. Los inspectores
interrogan a los directores y al contador. Constan que la
empresa Seguridad SA solo operó en el período 2005. Durante
ese año recibió la cesión de toda la facturación de
Seguridad Total. Vale decir, que la facturación a los
clientes finales se comenzó a realizar mediante Seguridad
SA.”
“Seguridad Total mantuvo a los empleados y los activos.

_____________________________________________________________________________
Para evitar que Seguridad SA solo tuviera ingresos y

Seguridad Total solo gastos, esta última efectuaba una
factura mensual y al fin del año emitió una factura
adicional para poder aprovechar las pérdidas que arrastraba
Seguridad Total SA por años anteriores.
La DGI comprobó que Seguridad SA y Seguridad Total tenían

iguales socios, iguales directores, usaban la misma marca,
el mismo giro, el mismo domicilio fiscal”.
“Como consecuencia de ello entendió que existía un conjunto

económico y que la consecuencia del mismo consistía en
desconocer las facturas entre las dos empresas. Entendió
además que la facturación entre las dos empresas tenía como
único propósito generar gastos deducibles a través de
factura emitidas por una empresa que solo generaba
perdidas.”
“A juicio de la DGI está situación califica como una

maniobra que tipifica la infracción de defraudación y que
además ameritaba la presentación de la denuncia penal por
defraudación contra los directores de las empresas por
haber elucubrado una maniobra tendiente a perjudicar al
fisco.”
“La DGI desconoció la factura de ajuste que Seguridad Total

emitía contra Seguridad SA. Entonces determinó una deuda de
Seguridad Total por un monto equivalente a dicha factura:
US$ 50.000.”
“Sin escuchar al contribuyente la DGI tomó las siguientes

medidas
 Trabó embargo genérico sobre las dos sociedades y

_____________________________________________________________________________
sobre sus directores;
 Pidió la intervención de caja
 Presentó denuncia penal”
“Seguridad Total tenía como principales clientes organismos

estatales y empresas públicas. La inexorable caída del
certificado de estar al día en el pago de impuestos les iba
impedir el cobro de sus adeudos y el pago de los aguinaldos
de sus 150 empleados”40
El caso tuvo algunas aristas más.
La Sede Penal competente solicitó una pericia al

Instituto Técnico Forense. La perito del ITF concluyó que
en el caso existía un conjunto económico y estableció que
debían desconocerse la factura emitida por Seguridad Total
al cierre del año. Estableció que las sociedades
constituían una unidad económica pero que debían tributar
los impuestos como empresas independientes, confirmando la
posición de la DGI.
A partir de estos elementos la Fiscal del caso

solicito el pedido de procesamiento.
Los contribuyentes presentaron un informe de un

contador externo el que en base a los criterios generales
de contabilidad realizó un balance y una liquidación
consolidada del impuesto lo que demostró que por separado
las sociedades pagaron los mismos impuestos que les hubiera
tocado pagar si no hubiera existido el desdoblamiento
artificial de las sociedades.
40
FERRARI REY Mario y GUTIÉRREZ PRIETO Gianni “Conjuntos económicos. Enfoque
tributario”. Editorial AMF, 2011, Páginas 259 a 2670

_____________________________________________________________________________
Además la Sede Penal accedió a solicitar un informe

pericial del Catedrático Cr. Juan Antonio Perez Perez el
cual concluyó, que en el período cuestionado, no había
existido pérdida de ingresos fiscales.
En base a este peritaje la Fiscal del caso decidió

revisar el pedido de procesamiento solicitando el
definitivo archivo de las actuaciones por falta de mérito.
En el caso en definitiva no solo que no se había

incurrido en prácticas dolosas en detrimento del crédito
fiscal, sino que directamente no existía impuesto a pagar.
La contundencia de la situación descripta no tuvo el

mismo correlato en la Sede Civil dónde se mantuvieron las
medidas cautelares prorrogadas. Como “novedad” se encuentra
el voto discorde del Dr. Alvaro França.
“Dictándose decisión anticipada al estar el caso

comprendido en el art. 200.1 CGP, y contándose con el
quórum legal habilitante (art. 61 de la Ley 15750), no se
hará lugar al recurso interpuesto. En tal sentido, la
mayoría del Tribunal estima que la decisión impugnada,
efectivamente, no adolece de motivo de sucumbencia alguno.”
“4.En efecto, el archivo de la denuncia penal formulada por

la Administración Tributaria sólo indica que en su caso, no
se ha configurado el delito contra la economía y la
hacienda pública normado por el art. 110 del C. T.
(defraudación tributaria y delitos anexos a la misma). Pero
es de ver que conforme la resolución administrativa que
obra in límine (No. 213/09) se determinó en la situación
fiscal XII/05 a VIII/07 un adeudo por tributos diversos de
$1:054.770, sin perjuicio de de la multa por defraudación

_____________________________________________________________________________
que se estimó en una vez ese importe.”
“5.Corolario de lo anterior es que pervive el crédito

tributario alegado en vías de determinación; no ha
desaparecido con el archivo de la denuncia ninguno de los
requisitos que viabilizaron la cautela (art. 87 del CT) y
se dan los supuestos para la prórroga solicitada desde que
es la primera que se decreta y la administración fundó la
imposibilidad no imputable de determinar el tributo y la
deuda ya que se trata de un caso de elevada complejidad
técnica así como de monto importante (por otra parte, con
la documentación de fs. 463-467 se acredita que no existió
dilación injustificada y que se han interpuesto recursos
administrativos).”
(…)
“Dr. Álvaro França DISCORDE-
Ministro
REVOCO Y DEJO SIN EFECTO MEDIDAS CAUTELARES DISPUESTAS

sabido es que en Sede de medidas cautelares el Juez tiene
la obligación de conocer , controlar y verificar que los
elementos esgrimidos en la pretensión cautelar se dan. Esto
es el fumus boni iuris , periculum in mora, etc. Esto nos
es más que la aplicación de lo dispuesto por los artículos
311 y concordantes CGP. La Sala lo ha manifestado en
múltiples fallos aunque por lo general para confirmar el
mantenimiento de la medida cautelar adoptada o prorrogada.
En Sede de medidas cautelares el artículo 313.1 establece
dentro de las facultades del Tribunal de apreciar la
necesidad de la medida y el mismo artículo en el punto 4
habilita el cese de oficio de la medida. Creo que es con

_____________________________________________________________________________
fundamento en esta norma que se debe disponer el cese de la

medida. No se trata de traer a colación las resultancias de
las resoluciones adoptadas en Sede Penal para darle
preeminencia sobre la civil eso claramente no procede. Sin
embargo no puede dejarse de lado la prueba agregada que
fuera producida en Sede Penal y que motivara nada más, ni
nada menos que la Sra. Fiscal de Crimen Especializada con
fecha 22 de febrero de 2011 (vista 74/2011 fs. 440 y
siguientes) diera marcha atrás en su anterior posición y
dejara sin efecto el pedido de procesamiento para solicitar
la clausura y archivo del presumario. Esto se dio como
consecuencia de la pericia realizada a instancias de la
Sede Judicial por el G 5 de la UDELAR Cr. Juan Antonio
Pérez quién concluye que los impuestos tributados fueron
correctos ( fs. 446 ampliación de informe ). Se podrá decir
que la pericia no contó con el contralor de la DGI (cierto)
pero es bastante sugestivo que la “ defensa " de la DGI
nada dijo sobre el tema de fondo ocurrido en Sede penal ,
ni las conclusiones de la pericia. Se trató de una “defensa
formal” que a mi juicio peca de reticente respecto a lo que
alegado como hecho difícil de controvertir. La pericia dijo
que no se había pagado de menos y que se llegaba a lo mismo
por la vía de los dos balances o uno solo.”41
Obviamente no pretendemos argumentar a favor del

efecto vinculante del resultado del presumario penal en el
proceso Civil, sino que lo acontecido sirve para colocar el
foco de discusión en una deficiente valoración de la
prueba respecto de la existencia del derecho.
41
Tribunal de Apelaciones en lo Civil de 2º Turno. França, Pérez Brignani,
Sosa (r). Sentencia Nº 228/2011 de 7/9/2011. Revista uruguaya de Derecho
Procesal “Anuario de Jurisprudencia 2011” Instituto Uruguayo de Derecho
Procesal Tomo 1/2012, FCU, Caso 430, Página 249.

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Como sostienen PEREZ NOVARO y PESCADERE en materia

cautelar: “el primer ingrediente a analizar es la
existencia de la apariencia del derecho que invoca quien se
dice perjudicado por la insatisfacción jurídica que se
provocó por los hechos que supusieron una transgresión del
ordenamiento jurídico, presuntamente realizada por el
destinatario de la cautela o por la que se lo
responsabiliza (aún sin haber sido los transgresores) por
así disponerlo las normas materiales tributarias”
“Lo que debe acreditar en todo los casos el peticionante de
una medida cautelar (sea o no tributaria) son hechos, es
decir, ocurrencias en el mundo extrajurídico, cuya
verificación en todo caso, son condición para la aplicación
de la norma al caso concreto”42
Claramente sentencias como las citadas producen una

degradación del principio de tutela jurisdiccional efectiva
afectando seriamente la legitimidad del Poder Judicial.
Como señalara Luigi FERRAJOLI existe un vínculo entre

“verdad judicial” y “legitimación de la jurisdicción”… “En
un Estado de Derecho la actividad jurisdiccional, a
diferencia de cualquier otra actividad jurídica, es una
actividad cognoscitiva además de práctica y prescriptiva,
requiere, como Justificación de las decisiones en las que
se expresa, una motivación de la aceptación de sus
presupuestos como "verdaderos", aunque sea en el sentido
relativo. Las leyes, los reglamentos, las resoluciones
42
PEREZ NOVARO Cesar y PESCADERE Diego“Algunas cuestiones relativas a la
apreciación del Fumus Bonis Iuris en materia de medias cautelares tributarias”
en XVI Jornadas Nacionales de Derecho Procesal”, Instituto Uruguayo de Derecho
Procesal, Página 262

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administrativas y los negocios privados son actos

exclusivamente prescriptivos, ni verdaderos ni falsos, cuya
validez jurídica depende de que se respeten las normas
sobre su producción y cuya legitimación política depende de
la autonomía o de la representatividad de sus autores, o de
su conveniencia o concordancia con los intereses
representados, pero desde luego no de premisas de hecho o
de derecho, asumidas como "verdaderas". Las sentencias, en
cambio, exigen una motivación fundada en argumentos
cognoscitivos de los hechos y recognoscitivos del derecho,
de cuya verdad, Jurídica y fáctica, depende tanto su
validez o legitimación jurídica (o interna o formal), como
su justicia o legitimación política (o externa o
sustancial.
“Es en esta función de aplicación de la ley a hechos o
Situaciones "comprobadas" donde reside la diferencia y
separación entre Jurisdicción, de un lado, y administración
y política de otro. No hay jurisdicción donde no hay una
43
comprobación de hechos y de derecho”.
2.3.2. Juicio Ejecutivo Tributario
El artículo 91 del CT regula el juicio ejecutivo

tributario.44
43
FERRAJOLI Luigi. “Epistemología y Garantismo Jurídico” , Distribuciones
Fontarmara, S. A., México Año 2004 Páginas 232 y 233
44
“La Administración tendrá acción ejecutiva para el cobro de los créditos
fiscales que resulten a su favor según sus resoluciones firmes. A tal efecto,
constituirán títulos ejecutivos los testimonios de las mismas y los documentos
que de acuerdo con la legislación vigente tengan esa calidad siempre que
correspondan a resoluciones firmes”.
“Son resoluciones firmes las consentidas expresa o tácitamente por el obligado
y las definitivas a que se refieren los artículos 309 y 319 de la
Constitución”.
“… Solo serán admisibles las excepciones de inhabilidad del título, falta de
legitimación pasiva, nulidad del acto declarada en vía contencioso-

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A diferencia del proceso ejecutivo común, el proceso

ejecutivo tributario no requiere la intimación de pago
previa (prevista originalmente en el inciso 6 del artículo
53 de la Ley No. 13.355 y actualmente en el artículo 354.5
del CGP), ni tampoco requiere conciliación previa.
Obviamente en el caso del juicio ejecutivo tributario es el
único caso en el que el propio acreedor forma el título a
ejecutar. Conforme señaló Enrique TARIGO: …“constituye
título ejecutivo tributario el testimonio de la resolución
administrativa firme de la que resulte a favor de la
Administración un crédito fiscal”… “la resolución
administrativa debe, en todo caso, ser firme y lo es
aquella que: ha sido consentida expresamente por el
administrado; o ha sido consentida tácitamente, al no haber
deducida contra ella los recursos administrativos que
correspondieren; o que, habiendo sido recurrida
administrativamente con el o los recursos pertinentes, ha
quedado agotada la vía administrativa. El agotamiento de la
vía administrativa supone la interposición en tiempo hábil
para ello de los recursos administrativos que en cada caso
correspondan, según lo ordenado por el art. 317 de la
Constitución nacional, desenvuelto o explicitado
actualmente por el art. 4º de la Ley Nº 15.689, de 22 de
administrativa, extinción de la deuda, espera concedida con anterioridad al

embargo, y las previstas en el artículo 246 del Código de Procedimiento
Civil”.
“Se podrá oponer la excepción de inhabilidad cuando el título no reúna los
requisitos formales exigidos por la ley o existan discordancias entre el mismo
y los antecedentes administrativos en que se fundamente…”.
“El procedimiento se suspenderá a pedido de parte:”
“A) Cuando al ser citado de excepciones el ejecutado acredite que se encuentra
en trámite la acción de nulidad contra la resolución que se pretende ejecutar;
ejecutoriada la sentencia pertinente se citará nuevamente de excepciones a
pedido de parte”.
“B) Cuando se acredite que la Administración ha concedido espera al
ejecutado…”. Aspectos institucionales de la garantía jurisdiccional en la
relación entre el contribuyente y la Administración Tributaria en Uruguay

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junio de 1987, y el dictado de la resolución denegatoria

expresa sobre dichos recursos o, en su defecto, al
producirse la denegatoria ficta de los mismos,
transcurridos los plazos que marca la constitución y la
Ley.”45
Las excepciones son limitadas, y están establecidas a

texto expreso.
El Código Tributario consagró para el juicio ejecutivo

fiscal, previendo el artículo 362 del CGP que "el proceso
ejecutivo para el cobro de créditos fiscales se tramitará
según lo dispuesto en los artículos precedentes ("Proceso
ejecutivo"), sin perjuicio de la aplicación de las leyes
especiales en la materia". Y el artículo 544.2 preceptúa
que "la derogación dispuesta no alcanza a las disposiciones
legales que establecen requisitos específicos previos para
la válida proposición de la pretensión... las que limitan
las defensas o excepciones admisibles".
No obstante, el Código General del Proceso reguló el

proceso ejecutivo como proceso monitorio.
La vía monitoria se reserva para ciertas pretensiones

dotadas desde el inicio una fuerte presunción de
fehaciencia (monitorio documental). Los casos en que
procede el proceso monitorio están enumerados taxativamente
en la ley, entre los cuales se incluye el juicio ejecutivo
tributario ante la existencia de resoluciones firmes y
fundadas dictadas por la Administración Tributaria,
determinando el adeudo.
45
TARIGO, Enrique en Lecciones de Derecho Procesal Civil, T. IV, Página 276 y
277 ,FCU, 1° Ed.2000

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El proceso monitorio es un proceso de conocimiento (no

de ejecución) que se caracteriza por su estructura
abreviada y por el hecho de que la sentencia sobre el fondo
se dicta sin escuchar al demandado, pero la misma queda
condicionada a que, una vez notificada, éste no la impugne
mediante la interposición de excepciones (defensas).
Una vez presentada la demanda, el juez realiza un

control de los requisitos de admisibilidad y fundabilidad
de la pretensión que emergen de la prueba documental
aportada por el actor. Si entiende que la demanda es
fundada y admisible dicta sentencia sobre el fondo, citando
de excepciones al demandado.
A la providencia inicial del juicio ejecutivo se le

han reconocido tres efectos sustanciales: aspecto decisorio
(condena elíptica al pago de la suma reclamada); cautelar
(traba de embargo) y de impulso (citación de
excepciones).46
Si el demandado no interpone defensas, la sentencia

inicial pasa en autoridad de cosa juzgada y es susceptible
de ejecución (a través del correspondiente proceso de
ejecución).
Si el accionado opone excepciones, se instaura el

contradictorio y se convoca a audiencia con el contenido
previsto para la audiencia preliminar del juicio ordinario.
El proceso monitorio presupone generalmente que la

demanda tiene un grado alto de fehaciencia inicial
(habitualmente se requiere un documento que pruebe la
46
SIMÓN Luis en Los procesos de estructura monitoria en Rev Col Abog. T 12,
1989, Página 31 citado por Enrique TARIGO en Lecciones de Derecho Procesal
Tomo IV Página 233

_____________________________________________________________________________
obligación en forma clara) y que, por ende, la probabilidad

de oposición del demandado sea baja.
2.3.2.1. Las excepciones admisibles en el proceso y su

análisis por parte del poder judicial.
En el ámbito del juicio ejecutivo tributario, solo

serán admisibles las excepciones de: “inhabilidad del
título, falta de legitimación pasiva, nulidad del acto
declarada en vía contencioso-administrativa, extinción de
la deuda, espera concedida con anterioridad al embargo, y
las previstas en el artículo 246 del Código de
Procedimiento Civil”.
“Se podrá oponer la excepción de inhabilidad cuando el

título no reúna los requisitos formales exigidos por la ley
o existan discordancias entre el mismo y los antecedentes
administrativos en que se fundamente…”
Por su parte el artículo 92 dispone los “Requisitos

formales del título”. Así se señala que: “Para que el
documento administrativo constituya título ejecutivo deberá
reunir los siguientes requisitos: 1º) Lugar y fecha de la
emisión. 2º) Nombre del obligado. 3º) Indicación precisa
del concepto e importe del crédito, con especificación, en
su caso, del tributo y ejercicio fiscal que corresponda.
4º) Individualización del expediente administrativo
respectivo. 5º) Nombre y firma del funcionario que emitió
el documento, con la constancia del cargo que ejerce.”
La discusión que ha dividido a doctrina y

jurisprudencia es la posibilidad de analizar la legitimidad
del acto administrativo a través de la referida excepción.

_____________________________________________________________________________
2.3.2.1.1. La cuestión en la doctrina
JARDI, sustentando la tesis “negativa”, señala que

“mediante esta excepción no puede discutirse la validez o
el contenido del acto administrativo, que contiene la
obligación, ya que la impugnación de este acto se realizara
a través de la fase administrativa, mediante la
interposición de los recursos previstos por la Constitución
de la República, y por vía jurisprudencial, mediante el
proceso Contencioso-Administrativo”47
VALDÉS COSTA, VALDÉS DE BLENGIO y SAYAGUES ARECO se

pronuncian en el mismo sentido. “…no está demás anotar que
al amparo de esta excepción no puede impugnarse la validez
o legalidad del acto de determinación lo que, según lo
dispuesto por el art. 78, solo puede hacerse mediante los
recursos previstos por el art. 317 de la Constitución”48
Santiago GONZALEZ comparte esta posición, sin embargo

sostiene la admisibilidad de la cuestión de “fondo” o
análisis de la legalidad del acto en ocasión de analizar el
“resto” de las excepciones admisibles, así por ejemplo en
el caso de la extinción de la deuda.49
Pudimos observar que la doctrina que sustenta esta

posición lo hace a partir de que el concepto de
“inhabilidad de título” se refiere a un aspecto puramente
formal del título ejecutivo y no es posible ingresar por
dicha vía al examen sustancial de legalidad o de cuestiones
47
JARDI, Martha; Curso de Derecho Procesal del IUDP, T. IV, 2º Edición
actualizada, Página 373;.
48
VALDÉS COSTA, Ramón; VALDÉS DE BLENGIO, Nelly, y SAYAGUES ARECO, Eduardo:
“Código Tributario. Comentado y Concordado” 4ª Edición. AMF, 1994, Pág. 416
49
GONZALEZ, Santiago; “La excepción de inhabilidad de título y el análisis de
la legalidad o validez del acto administrativo en el proceso ejecutivo
tributario”, en Revista Uruguaya de Derecho Procesal 3/2004, Página 317

_____________________________________________________________________________
de fondo.
En sentido, similar a las posiciones a las que nos

referíamos en materia de medidas cautelares, se sostiene
que la justicia ordinaria no tiene atribuciones para
ejercer el control de la legalidad, regularidad jurídica o
juridicidad de los actos administrativos, competencia que
es privativa y excluyente del TCA, siendo el único ámbito
para discutir la validez de la pretensión administrativa
los recursos administrativos y la pretensión de nulidad
correspondiente.
En contraposición, otra parte de la doctrina se ha

inclinado a favor de que el juez ingrese al análisis
sustancial de la legalidad del título ejecutivo (resolución
firme).50
En similar posición a la analizada respecto de las

medidas cautelares, esta doctrina sustenta que el TCA tiene
competencia exclusiva solamente en lo que hace referencia a
la anulación de los actos administrativos, en tanto los
órganos pertenecientes al Poder Judicial pueden controlar
la legalidad de dichos actos sin anularlos fundamentalmente
de la Reforma del artículo 312 de la Constitución.
En tal sentido, se sostiene que la inhabilidad de

título podrá ser movilizada no sólo cuando haya ausencia de
los requisitos formales previstos en el art. 92 del CT,
sino también cuando existan discordancias entre el título y
50
BLANCO Andrés, la capitalización de los recargos por mora (art. 94 del
Código Tributario) ante la Justicia Ordinaria” Revista Tributaria Número 125
Tomo XXII, marzo-abril 1995 101-123; BERRO Federico, “La aplicación de los
recargos por mora luego de la Ley 16.320” Revista Tributaria Número 126 Tomo
XXII mayo junio 1995 177-186 ; RODRIGUEZ VILLALBA Gustavo “Los decretos sobre
capitalización de recargos” Revista Tributaria Numero 121 Tomo XXI julio
agosto 1994 Página 331 -345

_____________________________________________________________________________
los antecedentes administrativos en que se fundamente.
En lo particular coincidimos con la tesis que admite

la posibilidad de que el contenido de la excepción de
inhabilidad de título comprenda el análisis de la
regularidad jurídica del acto, porque esa es la solución
que mejor condice con el principio de la tutela
Permitir el análisis de la regularidad jurídica del

acto en el momento mismo en que se sustancia el proceso
ejecutivo tributario contribuye a una más eficiente,
rápida, adecuada y sencilla tutela jurisdiccional.
Téngase presente además que este tema toma especial

relevancia a partir de la reforma incorporada al régimen
del Proceso de Ejecución por la Ley 19.090.
Dispuso el art. 379.2 del CGP, en la redacción dada

por el art. 1 de la ley 19.090 "...En el caso de la vía de
apremio del juicio ejecutivo no se admitirá ninguna
defensa, sin perjuicio del pago parcial que será
considerado en la etapa de liquidación del crédito.".
El sistema estatuido por el CGP en su redacción previa

a la reforma de la ley 19.090, disponía siempre, cualquiera
fuera el título de ejecución (extrajurisdiccional o
jurisdiccional), la posibilidad de oponer las defensas de
pago e inhabilidad de título (art. 379).
Entendemos que la reforma hace (o afecta) a la

aplicación del principio de tutela jurisdiccional efectiva
en Sede de ejecución (art. 11 del CGP), a la discusión
acerca de la autonomía o no del proceso de ejecución, al

_____________________________________________________________________________
debido proceso y al ejercicio del derecho de defensa con

posterioridad a los procesos de conocimiento. Lo que a su
vez se suma a que se ha restringido el proceso ordinario
posterior al ejecutivo (art. 361) conforme analizaremos en
los siguientes párrafos.
El principio de tutela jurisdiccional efectiva impone

la existencia de mecanismos procesales efectivos como para
evitar que la cosa juzgada se imponga en el proceso
ejecutivo tributario teniendo por base un acto
administrativo que eventualmente puede llegar a ser ilegal
pero respecto de cuya ilegalidad se aproveche el Estado
ante la ausencia de control del Poder Judicial.
2.3.2.1.2. La cuestión en la jurisprudencia
Entre quienes sostienen la tesis restrictiva se

encuentra la amplia mayoría de la jurisprudencia de los
Tribunales de Apelación en lo Civil de nuestro país.
A modo de ejemplo podemos citar la sentencia del

Tribunal de Apelaciones en lo Civil de 5° que recoge la
opinión casi unanimidad de la jurisprudencia51:
“En sentencia No 124-2004 la Sala ya indicaba en términos

enteramente trasladables a la subcausa: “No se comparte la
tesis doctrinaria y jurisprudencial que cita la apelante:
cuando existe un acto que en vía administrativa quedó
firme, y que conforma título con los requerimientos de los
arts. 91 y 92 del Código Tributario, si no se está a sus
51
Tribunal Apelaciones Civil 5ºTº Sentencia Nº 234/2012
http://bjn.poderjudicial.gub.uy/BJNPUBLICA/hojaInsumo2.seam?cid=244

_____________________________________________________________________________
consecuencias y eficacia (es título y puede perseguirse su

cobro judicialmente), y se pretende analizar su ajuste,
como acto administrativo, a la legalidad en sentido amplio,
la "desaplicación" por razones de fondo o mérito
equivaldría a una declaración de nulidad, al impedir esa
eficacia; y tal declaración únicamente compete a la
jurisdicción anulatoria del Tribunal de lo Contencioso
Administrativo, no estando comprendida dentro del ámbito de
actuación de la Justicia ordinaria, como ya lo ha sostenido
esta Sala en sentencia nº 161/2003. Tanto es ello así que
el Código Tributario prevé como excepción admisible en el
proceso ejecutivo fiscal, la nulidad ya declarada en vía
jurisdiccional por dicha Corporación (art. 91 inciso 5º), y
como causal de suspensión del proceso ejecutivo la
pendencia del trámite anulatorio (inciso 7º literal "A"
eiusdem), revelando que la temática no es resuelta en el
proceso ejecutivo, ni siquiera incidenter tantum, sino en
su Sede natural. Se trata de una hipótesis de
prejudicialidad absoluta que no resulta en modo alguno
afectada por la última reforma constitucional, que
contempla la ligazón entre el contencioso anulatorio y el
reparatorio, y el de autos no es un proceso reparatorio
(más allá de que igualmente, para el accionamiento directo
esta Sala ha sostenido que se configura cuestión previa por
la recurrencia en vía administrativa, v.g. en resolución nº
475/02). Como en todo supuesto de prejudicialidad absoluta,
la cuestión prejudicial no es resuelta por el Tribunal ante
quien se plantea, sino en su Sede natural, cuya resolución
se impone a las partes y Juez del proceso pendiente; y cuya
no existencia determina la imposibilidad de planteo por vía
oblícua ante Tribunal incompetente para considerarla, por

_____________________________________________________________________________
haber operado previa firmeza del acto que hubiera debido

impugnarse por vía directa no promovida”.
2.3.3. Juicio Ordinario Posterior
El Juicio Ordinario Posterior al proceso ejecutivo se

encuentra regulado en el art. 361 del CGP.
Establecía en su redacción original:
“361.1 Lo decidido en el proceso ejecutivo podrá ser

modificado en proceso ordinario posterior”.
“Este proceso sólo podrá promoverse cuando haya quedado
ejecutoriada la sentencia pronunciada en el proceso
ejecutivo”.
“361.2 Para conocer en el proceso ordinario posterior,
cualquiera sea la naturaleza de la demanda que se
interponga, será competente el mismo tribunal que hubiere
entendido en la primera instancia del proceso ejecutivo”.
“361.3 El derecho a obtener la revisión de lo resuelto en
el proceso ejecutivo caducará a los seis meses de
ejecutoriada la sentencia pronunciada en éste”.
Conforme surge del CGP, ejecutoriada la Sentencia del
Juicio Ejecutivo, el ejecutado, sin necesidad de pagar
puede promover el Juicio Ordinario Posterior. Por lo que,
el ejecutado vencido, aún en vía de apremio, se traba en
una nueva batalla contra el acreedor ejecutante.
En términos de GORFINKIEL, la cuestión más “candente”
que plantea el JOP era la del alcance de la cosa juzgada
obtenida con la sentencia definitiva dictada en el juicio
ejecutivo, esto es, qué era lo que se podía volver a
discutir en el proceso declarativo posterior.52
52
GORFINKIEL, Isaac , “El juicio ordinario posterior al juicio ejecutivo:

_____________________________________________________________________________
Al señalar que la revisión es plena, entienden,

quienes sustentan una posición “amplia”, que el proceso
puede abarcar no sólo lo que no se ha debatido sino aun lo
controvertido y resuelto, por cuanto la sentencia
ejecutoriada en el juicio ejecutivo, sólo adquiere la
53
calidad de cosa juzgada formal, pero no material.
Se contrapone a la anterior lo que podemos denominar
“posición restringida”. Esta corriente sostiene que
únicamente pueden plantearse todas las cuestiones que no
fueron objeto de controversias en el juicio ejecutivo
tributario, como consecuencia de la limitación de las
excepciones admisibles en el mismo.54
En este sentido se sostuvo como argumento que debe

primar el principio de de “integridad del orden jurídico”
otro desconocido”, LJU, t. 110, Página. 8

53
JARDI, Martha; Curso de Derecho Procesal del IUDP, T. IV, 2º edción
actualizada, p. 268-269.
En el mismo sentido sostuvo el Tribunal de Apelaciones en lo Civil del 2do.
turno de Montevideo, Partes: E.F. c. B.R.O.U. Fecha: 01/10/2003 Cita Online:
UY/JUR/547/2003 “
“Ahora bien, a juicio de la Sala y de acuerdo a lo dispuesto en el art.
361 del CGP, en el juicio ordinario posterior pueden plantearse tanto
cuestiones resueltas en la ejecución (habiéndolo sido con autoridad de cosa
juzgada formal), como otras que los litigantes no promovieron en la misma….”
“Se impone pues la necesidad de reabrir esa discusión en otras condiciones
menos desfavorables y de ahí que las leyes concedan el derecho de acudir al
juicio ordinario, tanto al ejecutado como al propio ejecutante que puede
encontrarse en situación idéntica, si la sentencia de remate manda alzar el
embargo o declara la nulidad de la instancia."
“La norma estatuida en el art. 361 del CGP es por demás amplia en tanto no
impone ninguna restricción para que lo "decidido en el proceso ejecutivo"
pueda ser modificado en proceso ordinario posterior, el que en definitiva será
una revisión de los mismo resuelto en el juicio ejecutivo realizado como
remedio a lo actuado y decidido en éste para dejarlo sin efecto.” Posición
compartida en sentencias RUDP Nº 1/91 c. 661 y en especial Nº 3/96 c. 661 y
662, Sentencia Nº 88.- Tribunal de Apelaciones en lo Civil del 5to turno de
Montevideo, Fecha: 24/06/2005 Cita Online: UY/JUR/465/2005; Tribunal de
Apelaciones en lo Civil de 7º Turno Sentencia Nº 8/2001 en RUDP Nº 4/2002
c.827, pág.687; Tribunal de Apelaciones en lo Civil de 5ºT. Sentencias Nº
88/2005 en RUDP Nº 2/2006 c.782, pág 364 y Nº 8/2009 en RUDP Nº 1-2/2010 c.
1143, pág.606
54
GORFINKEL, LJU T. 110 pág. 12 Sec. Doctrina

_____________________________________________________________________________
que impide que existan dos procesos iguales con sentencias

contradictorias, para resolver el mismo conflicto55.
De todas formas no es posible obviar, que aún cuando

se sostenga la tesis amplia, en aquellas circunstancias en
las que el tema de fondo sea analizar la adecuación
administrativa en su actuar, los tribunales interpretan que
existen situaciones vedadas a su competencia.56
Este artículo fue reciente reformado por la Ley 19.090

poniendo fin a alguna de las discusiones que se sucitaron.
55
Sentencia Nº 101/2008 Tribunal Apelaciones Civil 2ºTº: Dra. Mariela SASSON
BALLETTO, Dr. Tabaré Gregorio SOSA AGUIRRE; Dr. Jorge Omar CHEDIAK GONZALEZ
Base de Jurisprudencia del Poder Judicial
http://bjn.poderjudicial.gub.uy/BJNPUBLICA/hojaInsumo2.seam?cid=6225
“A ese respecto, si bien se coincide con la tesis amplia sobre la procedencia
del JOP (pueden plantearse todas las cuestiones que tiendan a obtener la
revocación de la sentencia dictada en el juicio ejecutivo previo), ello debe
ser acotado en el sentido de que el juicio ordinario posterior procederá
cuando se trate de cuestiones de fondo que no fueron objeto de controversia en
el juicio ejecutivo -ya sea por razón de estar vedado por la ley -limitación
de excepciones- o porque se omitió, voluntaria o involuntariamente discutir la
cuestión en el procedimiento ejecutivo, o estaban sometidas a restricciones
probatorias en dicha vía”
56
Sentencia Nº 92/2012 Tribunal Apelaciones Civil º 4 Tº; Dr. Juan Pedro
TOBIA FERNANDEZ; Dr. Eduardo Julio TURELL ARAQUISTAIN; Dra. Selva Anabella
KLETT FERNANDEZ y Dra. Ana Maria MAGGI SILVA; Publicada en Base de
Jurisprudencia del Poder Judicial http://bjn.poderjudicial.gub.uy
“V) En criterio del Tribunal, integrado y en mayoría, la pretensión revisiva
propuesta no podía prosperar.
“Porque cualquiera fuera el contenido del juicio ordinario posterior, según la
posición que se comparta (Sent. 77, 121/10) y aún sosteniendo la posibilidad
de que el órgano jurisdiccional controle la regularidad de la actividad
administrativa (Sent. 159/04; 289/05; 108 y 164/06; 116 y 255/07; 8 y 281/08
del Tribunal) no puede obviarse que la pretensión suponía el análisis de
cuestiones que debieron ser propuestas en la acción anulatoria ante el
Tribunal de lo Contencioso Administrativo (Sent. 273/08) excediendo la
previsión del art. 91 C. T.”
Esta posición mereció la discordia de la Dra. Ana M. Maggi:

“En relación al juicio ordinario posterior adhiero a la posición que sostiene
que el mismo procede cuando se trate de cuestiones de fondo que no fueron
objeto de controversia en el juicio ejecutivo o de ejecución (de la Sala Sent.
121/10, 271/10).
“Del expediente acordonado surge que en el juicio ejecutivo promovido por el
B.P.S. no se debatieron las cuestiones planteadas en el presente proceso.”
“Por otra parte la Sala se ha pronunciado en el sentido de que el T.C.A. Tiene
una competencia específica y perfectamente definida y en todo lo que exceda el
Poder Judicial mantiene íntegra la potestad de examinar la legalidad de las
decisiones administrativas y no aplicarlas cuando contrarían los textos
legales (Sents. Nos. 47/92, 73/95, 202/2008).”

_____________________________________________________________________________
Dispone el nuevo texto:
361.1 Podrán tratarse en juicio ordinario posterior,

exclusivamente, las defensas que la ley considera
inadmisibles en el juicio ejecutivo, sino hubiesen sido
examinadas, en su mérito, en aquel. Toda defensa que
hubiere podido ser deducida en el proceso ejecutivo no
habilitará la promoción de juicio ordinario posterior.
361.2 Para conocer en este proceso, será competente el

mismo tribunal que entendió en la primera instancia del
proceso ejecutivo, cuyo titular no será recusable por
prejuzgamiento fundado en dicha circunstancia.
361.3 El derecho a promover este proceso caducará a los

noventa días de ejecutoriada la sentencia pronunciada en el
proceso ejecutivo.
2.3.4. Proceso de repetición de pago
El CT establece en el artículo 75 “En aquellos casos

en que el contribuyente tenga derecho a devolución, ya sea
por pago indebido o por disposición de leyes o reglamentos
aplicables, la solicitud deberá presentarse ante la oficina
recaudadora correspondiente.” “La petición deberá
individualizar el pago que la motiva, citar las
disposiciones legales en que se funda y determinar el
importe reclamado.”
El art. 76 establece la procedencia de la “solicitud”:
“El contribuyente o responsable que alegare error en la

_____________________________________________________________________________
determinación de cualquiera de los impuestos recaudados por

la Dirección General Impositiva, no podrá reclamar la
devolución de lo pagado en exceso cuando la suma abonada en
demasía haya sido incluida en las facturas respectivas y
percibida del comprador o usuario.”
Por su parte el art. 77 dispone el plazo de caducidad.
Dispone el artículo Los créditos y las reclamaciones contra
el sujeto activo regulados por esta Sección caducarán a los
cuatro años contados desde la fecha en que pudieron ser
exigibles.
Esta caducidad operará por períodos mensuales y su
curso se suspenderá hasta la resolución definitiva, por
toda gestión fundada del interesado en vía administrativa o
jurisdiccional reclamando devolución o pago de una suma
determinada.
Para RODRIGUEZ VILLALBA la repetición en el Derecho

Tributario radica en la propia esencia de la noción de
carga tributaria, cuya existencia aparece dominada por el
principio de legalidad. En la medida que el tributo es una
prestación pecuniaria exigida por el Estado en ejercicio
del poder público, toda exacción que supere los límites
fijados por el marco normativo supone ante todo un
incumplimiento del objetivo y los cometidos de la
Administración Tributaria que se concreta en el
enriquecimiento sin causa del patrimonio estatal y el
empobrecimiento injustificado de quien lo soporta.57
57
RODRIGUEZ VILLALBA, Gustavo; “Repetición de tributos”, en Revista Tributaria
No. 25, IUET, Mdeo., julio-agosto, 1978, Página 264 y 265; MAZZ, Addy; Curso
de Derecho Financiero y Finanzas, T. I, Vol. 2, FCU, Mdeo., 1991, p. 161;
MONTERO TRAIBEL, José Pedro; Derecho Tributario Moderno T. II, FCU, Mdeo.,
2006, ps. 155 y 157.

_____________________________________________________________________________
El artículo 75 del CT enumera las situaciones

generadoras del derecho a perseguir del Estado la
devolución de lo abonado indebidamente. Así, el CT dispone
que corresponde la repetición cuando se realiza el pago
indebido de un tributo, o cuando lo dispone las leyes y los
reglamentos (por ejemplo la derogación de un tributo con
efecto retroactivo).
La solicitud será realizada, en primera instancia ante
el propio organismo, de no proceder el organismo a la
devolución se recurrirá a la justicia civil. En este
sentido tiene dicho la Suprema Corte de Justicia: “la
mayoría de la Corporación entiende correcta la vía procesal
escogida por lo accionantes para reclamar sus derechos, en
atención al principio de legalidad y en adopción de la
posición que concede a la justicia ordinaria injerencia en
el control jurisprudencial de los actos
administrativos”…”el artículo 75 del CT dice que la
solicitud de pago deberá presentarse ante la oficina
recaudadora correspondiente, por lo que no se desprende de
su lectura que sea necesario accionar previamente ante la
Administración. En base al principio de legalidad debe
admitirse que las personas que pagaron un tributo
indebidamente, tienen derecho a conseguir su reintegro
accediendo ante la justicia, sin ningún otro requisito a
cumplir, por ejemplo, el relativo a la no traslación del
impuesto a tercero o haber el pago bajo protesta o bajo
reserva”58
2.3.5. Embargo preventivo e intervención preventiva
58
MONTERO TRAIBEL, José Pedro; Derecho Tributario Moderno T. II, FCU, 2006,
Página 157

_____________________________________________________________________________
El Fisco puede solicitar embargo preventivo59 o la

intervención preventiva.
Conforme los artículos 89 y 90 del CT la

Administración está autorizada a solicitar del
contribuyente un embargo preventivo o la intervención de
“caja”, en los casos en que: “…un contribuyente” tenga un
“año o más de atraso en tributos de liquidación o pago
mensual, o dos años o más en aquellos de liquidación y pago
anual, así como en los casos en que ocurriese un atraso de
seis o más cuotas en el cumplimiento de los regímenes de
facilidades convenidos con la Administración.”
Respecto a la medida de intervención de caja la misma

puede además solicitarse y otorgarse en el marco general de
59
Artículo 89. (Embargo preventivo).- Podrá decretarse el embargo preventivo a
que se refiere el Título VIII, Parte Segunda del Código de Procedimiento Civil
en todos los casos en que la deuda
de un contribuyente corresponda a un año o más de atraso en tributos de
liquidación o pago mensual, o dos años o más en aquellos de liquidación y pago
anual, así como en los casos en que
ocurriese un atraso de seis o más cuotas en el cumplimiento de los regímenes
de facilidades convenidos con la Administración. El certificado de adeudo
respectivo expedido por la oficina competente bastará, a esos efectos, como
comprobación del motivo de la solicitud.
Artículo 90. (Intervención preventiva).- En los mismos casos establecidos en
el artículo precedente y mediante idéntica comprobación, podrá decretarse
judicialmente la intervención de la empresa contribuyente, como medida
cautelar.
El interventor será necesariamente un funcionario público con título
profesional universitario y por su gestión no se devengarán honorarios. El
interventor será la única persona autorizada para disponer sobre los
movimientos de fondos de la empresa intervenida, y sus cometidos serán los
siguientes:
1º) Cuidar que los ingresos del contribuyente se realicen en los fondos o
cuentas bancarias que
corresponda.
2º) Disponer el pago regular de todos los tributos adeudados, y de las cuotas
convenidas, o que se
convinieren con la Administración Tributaria, asegurando, asimismo, el pago
dentro de los términos
legales o reglamentarios de las obligaciones tributarias que se devenguen.
3º) Autorizar los pagos corrientes de las empresas por operaciones y gastos de
su giro. 4º) Informar al organismo recaudador en aquellos casos en que la
situación del contribuyente no
haga posible el cumplimiento regular de sus obligaciones tributarias,
aconsejando las soluciones
posibles.

_____________________________________________________________________________
las medidas cautelares del art. 85 del CT y 311 del CGP.
En el caso del artículo 90 del CT, a diferencia de las

medidas cautelares comunes, la Administración no debe
siquiera acreditar el periculum in mora.
La intervención de caja tiene en común que se designa

una persona en calidad de auxiliar externo del tribunal que
detrae un porcentaje de los ingresos diarios, semanales o
mensuales del contribuyente los que son depositados en una
cuenta judicial (abierta a nombre del juzgado y bajo el
rubro de autos) la suma percibida, todo lo cual depende del
tenor de la solicitud del sujeto activo de la relación
jurídica tributaria. En este sentido el dinero detraído no
se aplica al pago del tributo, no existe el efecto
cancelatorio, por lo que continúa generándose el monto de
la deuda como consecuencia de los recargos que continúan
generándose.
La ley 18.788 dispuso que cuando la medida se disponga

como “medida cautelar” o en el “proceso ejecutivo” la
Dirección General Impositiva otorgará fecha valor
cancelatoria a la solicitud judicial de liberación de
fondos con destino pago a cuenta de los adeudos tributarios
reclamados judicialmente por la misma, siempre que no medie
un plazo mayor a seis meses entre la referida solicitud y
el ingreso efectivo del pago a la Tesorería del referido
organismo.
Esta medida, adoptada en el ámbito cautelar (art. 85

CT) ha sido muy criticada a nivel jurisprudencial,
recibiendo la calificación de “medida autosatisfactiva” por
parte de los Tribunales de Apelación en lo Civil de 1° y de

_____________________________________________________________________________
4° Turno.
En efecto, este punto ha sido especialmente señalado

por el Tribunal de Apelaciones en lo Civil de 1º Turno en
Sentencia Nº 250/2011, el que refiriéndose a una solicitud
de intervención de caja planteado por la DGI señaló60:
“Por su parte, la Ministro Dra. Alicia Castro considera

pertinente recordar que el Código Tributario previó una
intervención judicial preventiva con el fin de asegurar el
cobro regular de los tributos o cuotas de convenios
(art.90) y la reguló teniendo cuidado de afectar en la
menor medida posible el funcionamiento empresarial y evitar
un costo adicional de honorarios. Tal principio de
conservación de la empresa debe tenerse presente cada vez
que por razones tributarias se adopten medidas cautelares
contra una empresa. De manera que el embargo de ingresos de
caja, más el costo adicional de un interventor, se perfilan
como innecesariamente perjudiciales para la contribuyente.”
Igualmente resultan ilustrativas las palabras del

Tribunal de Apelaciones en lo Civil de 4° Turno quien ante
la solicitud de adopción de una medida de intervención de
caja por parte de la DGI ha expresado:
“El planteo de la accionante D.G.I. se asemeja a una medida

innovativa con naturaleza autosatisfactiva que tiende a
"sobrepasar, rebasar, desbordar y exceder aquel esquema
vinculatorio originario" (Palacio, Breves apuntes acerca de
la tutela anticipada, en Estudios en homenaje a Véscovi,
FCU/00 pág.533 y ss., nota Nº 7) lo que requeriría de un
interés tutelable cierto y manifiesto en examen que resulta
60
Base de Jurisprudencia Nacional

_____________________________________________________________________________
ajeno a la cognición sumaria del típico proceso cautelar,

equivalente a una actuación ya en vía de apremio superada
la etapa de conocimiento con rechazo de defensas lo que,
obviamente, no es el caso.”
“En suma, la intervención de caja más que cautela se

transforma en retención anticipada de tributos o adeudos
tributarios no determinados en forma definitiva, por lo
que, a criterio de la Sala corresponde la revocatoria y su
cese,…” (Sentencia 157/2010, T.A.C. 4°, Tobía, Maggi,
Turrel).
La doctrina que se ocupó de analizar el tema no

comparte dicha calificación, al menos cuando el instituto
se aplica en vía cautelar (artículo 85 del CT) en tanto la
intervención de caja es una típica medida cautelar que
tiene por única función asegurar el crédito que se
61
encuentra en peligro de frustración.
Distinta es la situación analizado el instituto a la

luz del artículo 90 del CT. GUERRA PEREZ expresamente
manifiesta que hay situación de caja dispuestas en la
legislación que está regulado como medida autosatisfactiva,
y señala que, en su opinión, uno de ellos es, precisamente,
el caso de la intervención prevista en el artículo 90 del
CT.62
2.3.6. Constitución de garantías
61
GOMEZ LEIZA José y SOBA BRADESCO Ignacio “La intervención de caja como
medida cautelar en el Código General del Proceso y en el Código Tributario”
Revista Uruguaya de Derecho Procesal 3-4 / 2009 Página 780
62
GUERRA PEREZ Walter: “Intervención judicial” RUDP 1/2007, Página 30, opinión
que también comparten GOMEZ LEIZA José y SOBA BRADESCO Ignacio “La
intervención de caja como medida cautelar en el Código General del Proceso y
en el Código Tributario” Revista Uruguaya de Derecho Procesal 3-4 / 2009
Página 782.

_____________________________________________________________________________
Cuando a juicio de la Administración exista riesgo

para el cobro de un adeudo tributario puede exigir del
contribuyente la constitución de garantías y en caso de no
hacerlo, solicitar su embargo.63
Esto significa, que un contribuyente que mantiene un

adeudo con el Fisco, aún gozando de capacidad de pago
suficiente puede soportar la traba de un embargo al que la
Administración no hubiere accedido en vía cautelar.
2.3.7. Los procedimientos de protección constitucional
2.3.7.1 La acción de Inconstitucionalidad de la Ley
La Constitución Nacional establece un Sistema

Concentrado para el control de constitucionalidad de las
leyes, otorgando la competencia originaria y exclusiva a la
Suprema Corte de Justicia (art 257). En su art. 256
establece que "Las leyes podrán ser declaradas
inconstitucionales por razón de forma o de contenido de
acuerdo a lo establecido en los arts. y siguientes".
El art. 258 acuerda legitimación activa a "Todo aquel que
se considere lesionado en su interés directo, personal y
legitimo:
1- Por vía de acción que deberá entablar ante la Suprema
Corte de Justicia;
63
Artículo 88. (Constitución de garantía).- Cuando la Administración dicte
resolución declarando o
imponiendo una obligación tributaría, si a su juicio existiera riesgo para el
cobro de su crédito,
podrá exigir constitución de garantía suficiente en un plazo de diez días.
Si el interesado no constituye en tiempo las garantías exigidas -interponga
o no los recursos
contra la respectiva resolución- la Administración podrá solicitar al Juzgado
competente medidas
cautelares de las referidas en el artículo anterior. En este caso bastará con
la comprobación de los
hechos a que alude el inciso precedente.

_____________________________________________________________________________
2- Por vía de excepción que podrá oponer en cualquier

procedimiento judicial;
3- Por vía de oficio: en este caso el Juez o Tribunal que
entendiere en cualquier procedimiento judicial o el T.C.A.
en su caso la declaración de Inconstitucionalidad de una
ley y su inaplicabilidad, antes de dictar resolución..."
suspendiéndose los procedimientos y elevándose las
actuaciones".
La Constitución acuerda legitimación activa a "todo
aquel que se considere lesionado en su interés directo,
personal y legítimo”.
Por interés directo, personal y legítimo debe
entenderse que es aquel que resultaría inmediatamente
vulnerado por la aplicación de la ley inconstitucional,
propio de quien solicita la declaración.
Actualmente la regulación legal de las normas
constitucionales se encuentra en los arts. 508 a 523 del
C.G.P.. y dentro del periodo analizado hemos sido testigos
de la presentación de acciones significativas tales como la
del IRPF a jubilados y pensionistas o el ICIR que
posteriormente dieron lugar a la eliminación del hechos
generadores definidos originalmente.
El art. 508 cuyo "nomen juris" es "Caso concreto"
establece que: "Siempre que haya de aplicarse una ley o
norma con fuerza de ley en cualquier procedimiento
jurisdiccional se podrá promover la declaración de
inconstitucionalidad".
Los efectos del fallo de la Suprema Corte de Justicia
refieren exclusivamente al Caso Concreto (art. 259 C.)
tanto en la Vía Indirecta como en la Directa.
En nuestro sistema tanto en la Vía Indirecta como en

_____________________________________________________________________________
la Directa el fallo de la Corte, en ejercicio de una

función jurisdiccional, que recibe la inconstitucionalidad
de la norma, la hace inaplicable en el caso concreto, con
efecto Inter-partes.
La acción se puede interponer a través de diferentes
vías. La diferencia entre ambas Vías está dada
exclusivamente por la existencia o no de un juicio
pendiente. Si hay juicio pendiente, corresponde la Vía
Indirecta ante el Juez que está conociendo en el proceso.
En caso contrario sólo cabe la Directa ante la Suprema
Corte de Justicia. (art. 258 de la Constitución y 510 del
C.G.P.).
El caso concreto en la Vía Directa se delimita por la
identidad del accionante en cuanto a la existencia de una
lesión a su interés directo, personal y legítimo, la
determinación de la norma que se tacha de inconstitucional
y la mención de la persona o personas demandadas, con las
que se traba el contradictorio.
La Vía Directa supone la existencia de una contienda
jurídica, aún cuando no se traduzca en la existencia de un
proceso pendiente (que habilita la Vía Indirecta). El
proceso es eventual y la sentencia tendrá eficacia para
impedir la aplicación de la norma inconstitucional en
cualquier procedimiento jurisdiccional que pueda promoverse
entre las partes. (art. 521 del C.G.P.).
En ambos casos: Vía Indirecta o Directa, existe una
Contienda Jurídica, que hace mención a una relación
jurídica inter-partes implicada en el Proceso de
Inconstitucionalidad y que delimita el caso concreto sobre
el cual tiene eficacia la sentencia de la Corte.
En suma: podemos caracterizar a nuestro sistema de

_____________________________________________________________________________
Control de Constitucionalidad como un Sistema Concentrado

en la Suprema Corte de Justicia (competencia originaria y
exclusiva) que ejerciendo una función jurisdiccional
resuelve el contradictorio con efectos en el caso concreto.
El objeto de la Acción no es otro que la declaración
de inconstitucionalidad y la inaplicabilidad de las leyes
nacionales o decretos de los Gobiernos Departamentales que
tengan fuerza de ley en su jurisdicción (art. 260 de la
Constitución).
En el mismo sentido que las "leyes nacionales" las
"leyes departamentales" están sujetas al contralor de
constitucionalidad. Las leyes departamentales o "decretos
de los G. Departamentales que tengan fuerza de ley en su
jurisdicción", según el art. 260 de la C., no son otra cosa
que los actos sancionados por las Juntas y promulgados por
los Concejos de conformidad con los arts. 273, 274 y 281 de
la C. y 21 y ss. de la Ley Orgánica de los Departamentos.
La causa de la Acción necesariamente está constituida
por la violación de una norma constitucional expresa o
implícitamente prevista en la Carta Fundamental. La
violación de un texto expreso de la Constitución no ofrece
dificultades. Pero cuando se trata de la contravención a
una norma implícita, las dificultades comienzan a aparecer,
debiendo estarse a una correcta interpretación de los
textos constitucionales.
La Inconstitucionalidad puede ser por razón de forma o
de contenido (art. 256 de la C.). La forma puede tener que
ver con el órgano que dicta la ley (incompetencia), o con
el procedimiento (formal propiamente dicha).
Es necesario que exista caso concreto de aplicación de
la Ley pues no se trata de un juicio abstracto de

_____________________________________________________________________________
inconstitucionalidad sino de inaplicabilidad de la ley

frente a un caso concreto (juicio pendiente o eventual).
El art. 259 de la Constitución establece que "El fallo
de la Suprema Corte de Justicia se referirá exclusivamente
al caso concreto y sólo tendrá efecto en los procedimientos
en que se haya pronunciado". Por su parte el art. 521 del
C.G.P. Efectos del fallo, en una fórmula más correcta
expresa que: "La declaración de inconstitucionalidad hace
inaplicable la norma legal afectada por ella en los
procedimientos en que se haya pronunciado. Si hubiera sido
solicitada par Vía de Acción o Principal, la sentencia
tendrá eficacia para impedir la aplicación de las normas
declaradas inconstitucionales contra quien hubiere
promovido la declaración y obtenido la sentencia, pudiendo
hacerla valer como excepción en cualquier procedimiento
jurisdiccional, inclusive el anulatorio ante el T.C.A.
En esta apretada síntesis creemos haber analizado el
Instituto de Contralor Jurisdiccional de la
Constitucionalidad de las leyes.
2.3.7.2. La acción de amparo
El amparo surge de una interpretación sistemática de

los arts. 7, 72 y 332 de la Constitución de la República.
La garantía es un instituto residual y, especialmente,
no procede en el ámbito de la acción de hábeas corpus,
porque el art. 17 de la Carta así de expresamente lo
consagra. La norma en cuestión sólo protege la libertad
física en el caso de prisión indebida, esto es, lo que la
doctrina denomina hábeas corpus reparador.
En materia legal se rige por la Ley 16.011.

_____________________________________________________________________________
El artículo 2 de la ley 16.011 dispone: "La acción de

amparo sólo procederá cuando no existan otros medios
judiciales o administrativos que permitan obtener el mismo
resultado previsto en el literal B) del art. 9° o cuando,
si existieren, fueren por las circunstancias claramente
ineficaces para la protección del derecho. Si la acción
fuera manifiestamente improcedente, el Juez la rechazará
sin sustanciarla y dispondrá el archivo de las
actuaciones".
La disposición determina que la garantía tiene un
carácter supletorio o residual. Sólo prosperará:
a) Si no existen otros medios judiciales o
administrativos que permitan lograr la satisfacción del
derecho amenazado o agredido; y
b) Si existen pero resultan "claramente" ineficaces para
la protección del derecho. La ineficacia puede producirse
en diversas hipótesis, por ejemplo, por la demora en
resolver recursos administrativos.
La acción procede, según surgen de los artículos 1° y 2°
de la ley 16.011 contra:
1) Todo acto, hecho u omisión que
2) Lesione, restrinja, altere o amenace
3) Un derecho o libertad
4) Reconocidos expresa o implícitamente por la Carta
5) Con ilegitimidad manifiesta
6) Siendo imprescindible que no existan otros medios
jurisdiccionales o administrativos que permitan lograr el
resultado perseguido por el amparo o que, de existir,
resulten claramente ineficaces. Los analizaremos por su
orden.

_____________________________________________________________________________
Para que la acción prospere no deben existir otros

medios jurisdiccionales o administrativos que permitan
lograr el resultado perseguido por ella, o, de existir,
deben ser manifiestamente ineficaces.
Es por esta disposición contenida en el art. 2 de la
ley 16.011 que el instituto tiene el carácter de residual
ya señalado. Es decir, que si existen instrumentos que
permitan proteger el derecho, el amparo no procederá. Sin
embargo, los mismos deben ser eficaces y actuar en el
sentido expuesto.
El apartado A inc. 2 del art. 1 de la ley 16.011 no
permite la acción "contra los actos jurisdiccionales,
cualquiera sea su naturaleza y el órgano del que emanen. En
lo que refiere a los actos emanados de los órganos del
Poder Judicial, se entiende por actos jurisdiccionales,
además de las sentencias, todos los dictados por los jueces
en el curso de los procesos contenciosos.
Entonces, la acción no corresponde contra los actos
jurisdiccionales dictados por órganos ajenos al sistema
orgánico Poder Judicial y, así, no procede el amparo en el
Juicio Político, Jurisdicción Militar, Corte Electoral (que
ya estaría incluida en lo que refiere a este tipo de
actos), y Tribunal de lo Contencioso Administrativo.
Debe tenerse presente que cuando nuestra legislación
refiere a "Leyes" lo hace en un sentido orgánico-formal y
así debe entenderse en la ley 16011, como vimos en la
hipótesis corresponderá la interposición del recurso de
inconstitucionalidad de acuerdo al art. 256 y ss. de la
Carta.
Están legitimados para demandar amparo "cualquier
persona física o jurídica, pública o privada" titular de un

_____________________________________________________________________________
derecho o libertad lesionados o amenazados.

La legitimación no es una condición de admisibilidad
sino que hace al derecho de fondo tutelado. Por eso el
juez, en la sentencia, habrá de determinar el contenido de
la pretensión, si quien la promueve tiene derecho para
hacerlo y cuál es el alcance de ese derecho en el supuesto
de que exista.
Es aquí, nuevamente, donde debemos destacar que está
legitimado no sólo el que posee un Derecho subjetivo, sino
también aquél que posee un interés legítimo y, aun, un
interés difuso.
2.3.7.3. Los mecanismos de protección constitucional y su

aplicación concreta en el campo tributario.
Analizaremos a continuación la aplicación concreta de

los mecanismos analizados a la luz de la facultad de los
organismos de Administración tributaria de suspender el
certificado único emitido por ellos.
2.3.7.3.1 La facultad legal de suspensión de certificados
La Ley 17.930 agregó un inciso final al artículo 80

del Título I del Texto Ordenado del año 96 regulando el
régimen de Certificado Único de la Dirección General
Impositiva.64 65
64
Artículo 463.- Agréguese un inciso final al artículo 80 del Título I del
Texto Ordenado 1996 con el siguiente texto:
"Asimismo se la faculta a suspender la vigencia de los certificados anuales

que hubiera expedido a partir de pasados 90 (noventa) días corridos de
decretadas medidas cautelares por el Poder Judicial, previstas en el artículo
87 del Código Tributario".
65
Recientemente la Ley 18.996 Artículo 313 dispuso: “ Agrégase como
inciso final al artículo 80 del Título 1 del Texto Ordenado 1996, el
siguiente:

_____________________________________________________________________________
La facultad otorgada en principio para la DGI y luego

también al BPS66, establece que en aquellas circunstancias
en las cuales el contribuyente se encuentre alcanzado por
una medida cautelar, el organismo involucrado pueda, a los
noventa días de otorgada la medida, suspender la vigencia
de los certificados anuales que hubiera expedido.
Como analizaremos, no es un hecho controvertible que

en el ámbito de la Justicia Civil no es extraño que los
organismos de recaudación obtengan la traba de embargos
cautelares de forma bastante habitual, por lo que también
es un hecho que a los 90 días, si la Administración lo
decide, el certificado será suspendido.
La Ley habilitó a la Administración a proceder a la

suspensión de la vigencia de forma unilateral, sin vista al
contribuyente.
Sabido es que la suspensión del certificado único por

la DGI implica que el contribuyente que se encuentre
afectado por la misma no podrá, entre otros, enajenar ni
gravar bienes inmuebles, enajenar vehículos automotores,
distribuir utilidades a título definitivo o provisorio,
importar o exportar, percibir de los Entes Públicos
contraprestaciones, etc.
Por su parte, la suspensión del certificado por el BPS

determina: a) en el caso de suspensión del certificado
"Asimismo, se la faculta a suspender la vigencia de los certificados anuales

que hubiera expedido, cuando el contribuyente omitiera registrar sus estados
contables ante el órgano estatal de control, de acuerdo a lo establecido en
el artículo 97 bis de la Ley Nº 16.060, de 4 de setiembre de 1989. Esta
norma será de aplicación para los ejercicios cerrados a partir de la
vigencia de la presente ley".
66
16 de la Ley No. 17.963

_____________________________________________________________________________
común la prohibición de, entre otros, realizar cobros en

organismos estatales, tramitar permisos de importación,
enajenar y gravar vehículos automotores, obtener créditos
en instituciones financieras, etc. y b) en el caso de
suspensión de certificados especiales se impide, entre
otros, enajenar establecimientos comerciales o
industriales, bienes inmuebles, etc.
Surge de lo expuesto que la obtención de los

certificados mencionados resulta necesaria para realizar
una gran cantidad de actividades, al punto de que, en
muchos casos, prácticamente no contar con dichos
certificados comportaría el cierre de la empresa, debido a
que se verá impedida de funcionar, pues no puede importar,
ni realizar cobros, ni presentarse en licitaciones,
quedando inhabilitada a obtener y renovar créditos
bancarios.
Finalmente, basta recordar que las medidas cautelares

se pueden promover por la Administración con una estimación
provisoria del adeudo fiscal, por lo que la suspensión del
certificado que se puede constituir en un obstáculo para
el desenvolvimiento normal de las actividades de la empresa
contribuyente, puede ser determinada respecto de créditos
en vía de determinación.
El problema planteado en el punto anterior pone

énfasis en la violación de las Reglas de Derecho que
fueron tratadas en el punto 2.3.1. sobre el análisis que
debe efectuar el Juez, al referirnos a las diferentes
formas en que se puede manifestar dicha violación dado que
es sabido lo importante que resulta para una empresa poder
disponer de los certificados y su no concesión es

_____________________________________________________________________________
considerada un verdadero obstáculos para el desarrollo de

su negocio pudiendo provocar daños irreparables.
Este acto es considerado por parte de la doctrina como

una “desviación de poder”, para el caso en que la adopción
de medidas cautelares, habilita a la suspensión de los
certificados de estar al día con la DGI cuando el
contribuyente se atrase además en el cumplimiento de sus
obligaciones tributarias, (con la incorporación del
artículo 373 de la Ley Nº 17.930 al Código Tributario).
Esta sanción se considera más grave por el hecho de

que la voluntad de la Administración no aparece por
escrito, se manifiesta a través de un acto tácito. A partir
de los 90 días corridos de decretadas las medidas
cautelares por el Poder Judicial, se suspende el
certificado único y la persona se encuentra inhabilitada
para trabajar, de acuerdo al artículo 463 de la Ley Nº
17.930.67
La práctica nos demuestra que en no pocas ocasiones la

DGI, si bien no restringe la emisión del permiso, en tanto
ha instrumentado un mecanismo a través del cual otorga el
certificado “con plazo”, esto es, levanta la suspensión
67
En esta misma tónica recordamos Artículo 40.- de la Ley 17.453. “Facúltase a
la Dirección General Impositiva a restringir la vigencia y la cantidad de la
documentación a imprimir por los contribuyentes en la forma y condiciones que
lo establezca el Poder Ejecutivo, teniendo en cuenta sus antecedentes, en
cuanto al cumplimiento de lo dispuesto en los literales D), E) y G) del
artículo 70 del Código Tributario, cuando el contribuyente sea objeto de una
actuación administrativa de acuerdo a lo previsto en el artículo 66 del Código
Tributario y cuando se verifiquen incumplimientos de sus obligaciones
tributarias.” Ley reglamentada por el Decreto 463/2002

_____________________________________________________________________________
ante operaciones concretas como forma de evitar un daño

mayor en el patrimonio del contribuyente sí limita el plazo
de vigencia.

principio de tutela jurisdiccional efectiva y el control de
constitucionalidad de la Ley.
En nuestro país el instituto introdujo un fuerte

debate, y que como tantos otros, ha dividido a doctrina
especializada y jurisprudencia (esta última fuertemente
incidida a favor de la posición de la administración
fiscal)68. Discusión que es bueno reconocer ha quedado
reducida a una cuestión meramente académica en tanto que
los pronunciamientos jurisprudenciales a “favor” de la
legalidad del instituto son abrumadores A propósito de este
mecanismo JOSE LUIS SHAW sostuvo: “esta constituye, sin
lugar a dudas, la más grave sanción prevista en la
legislación tributaria, mucho mayor por cierto a la de
infracción de defraudación del artículo 96 del Código
Tributario (sancionable con una multa de entre una y quince
veces el importe del tributo que se haya defraudado o
pretendido defraudar), o a la clausura de hasta seis días
hábiles de la empresa que se debe solicitar a la Justicia
Civil…”.
….La Ley Nº 17.930 ”deja en manos de la DGI la

facultad de coaccionar a los contribuyentes para que
68
A propósito de la posición de la Administración ver CHALAR, Pablo,
“Constitucionalidad de la suspensión del certificado único emitido por la DGI
ante la adopción de medidas cautelares” Revista CADE Impuesto & Fiscalidad”
Tomo I – Agosto 2012, Páginas 33 a 47

_____________________________________________________________________________
acepten pagar los importes que ella pretenda sin

permitirles defenderse con los recursos administrativos y
la acción de nulidad previstas en la Constitución.
Constituye, sin lugar a dudas, una clara violación a la
garantía constitucional de la tutela jurisdiccional”.69
PEREZ NOVARO señala al respecto “Sabido es lo vital

que resulta para una empresa en funcionamiento en plaza
disponer de los certificados que en sustancia son
considerados verdaderos obstáculos u obstrucciones para el
normal trafico jurídico y que, por disposición de la ley
resultan necesarios para la ejecución de un amplio elenco
de actos jurídicos y negocios económicos. Por lo que la
suspensión de su vigencia por la administración en los
casos en que sean decretados medidas cautelares es
susceptible de provocar un verdadero estado de postración
70
funcional en quien la padece.”
Más específicamente respecto de la afectación al

principio de tutela jurisdiccional sostiene el citado que
“es inconstitucional por violar el principio de tutela
jurisdiccional, porque la ejecución de las decisiones
jurisdiccionales le corresponde exclusivamente al Poder
Judicial (con la máxima de ejecutar lo juzgado) y la ley no
debe facultar a la Administración a ejecutar lo resuelto
por un Juez en un proceso cautelar, puesto que la recepción
del principio de tutela jurisdiccional en la Carta no
admite excepciones ni siquiera fundadas en un supuesto y no
69
SHAW José Luis: “Inconstitucionalidad de la suspensión del Certificado único
de la D.G.I. por medidas cautelares”. Revista Tributaria Tomo XXXIV Número
200, Página 676 y 677
70
PÉREZ NOVARO, César: “Los elementos Esenciales del Proceso Cautelar
Tributario”, Revista de Derecho y Tribunales Nº1.

_____________________________________________________________________________
declarado interés general”.71
Se han promovidas sendas acciones de

inconstitucionalidad respecto del artículo 463 de la Ley
72
17.930.
En este caso analizaremos la cuestión desde la

perspectiva de la efectiva aplicación del principio de
tutela jurisdiccional efectiva.
Referido a este punto, la Corte a través de la

Sentencia N° 55/00873 dijo: “la Sentencia tiene como
basamento estructural el decreto judicial que impone
medidas cautelares” … “la autoridad jurisdiccional controló
debidamente la configuración de los elementos requeridos
para la procedencia de las medidas cautelares solicitadas.
Y luego, después de decretadas, la Administración suspendió
(…) la vigencia de los Certificados”. Para concluir que el
accionante tuvo oportunidad de controlar en vía
jurisdiccional “sin limitación en su derecho de acceso a
los tribunales” la legalidad y racionalidad de las medidas
cautelares (decretadas judicialmente) que están en la
antesala de la Suspensión. Por tanto “no puede entenderse
abusiva ni limitativa de derechos individuales”.
En definitiva, para la Corte en la medida en que el

promotor pudo controlar en vía judicial las medidas
cautelares ordenadas, no hay transgresión alguna de la
tutela jurisdiccional.
La Corte, sostiene que “la autoridad jurisdiccional

71
PEEREZ NOVARO Cesar “Modos de extinción de la obligación tributaria” FCU,
segunda edición, marzo 2013, pagina 161 y 162
72
Sentencias: 172/2009, 211/2009
73
Sentencia 55 2008 publicada en Revista Tributaria N° 210 Tomo XXXVI, Páginas
458 y 459

_____________________________________________________________________________
controló debidamente la configuración de los elementos

requeridos por el legislador para la procedencia de las
medidas cautelares” y que la demandante tuvo “oportunidad
de controlar la legalidad y racionalidad de la interdicción
en vía jurisdiccional, sin limitación en su derecho de
acceso a los tribunales”.
Obviamente, el control al que refiere la Sentencia

impone la revisión de la decisión judicial (que resuelve la
traba de embargo) en vía jurisdiccional conforme la
discusión a la que referíamos con anterioridad.
Respecto del punto, agrega JONAS BERGSTEIN “…la

revisión debe versar no sólo sobre la legalidad del acto
(la medida cautelar) sino también sobre su
racionalidad”…”sin limitación de acceso a la Justicia”, a
lo que agrega que además…” el control debe ser ejercido
debidamente”74
El panorama descrito por la Corte no es compatible con

la posición de la mayoría aplastante de la jurisprudencia
que tiende a decretar favorablemente la requisitoria de la
administración tributaria.
Conforme lo dispone la Sentencia, el control ínsito en la

garantía de la tutela jurisdiccional efectiva importa una
revisión (en sede judicial-donde se efectúa la adopción de
la medida cautelar-) de la legalidad (en el sentido de
cumplimiento de los requisitos legales del artículo 85
dispuestos por el CT) pero además de razonabilidad.
A contrario imperio y siempre razonando en términos de

74
BERGSTEIN Jonás La suspensión de la vigencia de los certificados anuales y
la tutela jurisdiccional. Apostilla a la sentencia de la Suprema Corte de
Justica N° 55/2008” Tomo XXXVIII Número 220, Página 57

_____________________________________________________________________________
la Corte cualquier sentencia cautelar adoptada sin este

control importa afectar el referido principio.
2.3.7.3.2.2. La suspensión de certificado a la luz del

principio de tutela jurisdiccional efectiva y la acción de
amparo.
A propósito, este tema fue abordado en la Sentencia N°

88/200675.
En esta ocasión, el accionante sostuvo que tomó

conocimiento de la suspensión del certificado único en la
Sección Técnico Fiscal no habiendo existido resolución
“formalmente dictada al respecto” siendo este elemento
determinante para arribar a la conclusión de la
ilegitimidad manifiesta en el actuar de la DGI.
Agrega además que si bien se han interpuesto recursos

administrativos –contra el acto tácito-, estos carecen de
efecto suspensivo.
Respecto de la existencia de otros medios jurídicos la

Sede sostiene que “la ley no dice que la mera existencia de
un remedio alternativo torna inviable el amparo, exige algo
más, pide una evaluación a propósito de la eficacia de
dichos medios alternativos”.
Agrega que la “ilegitimidad del accionar de la

administración puede y debe intervenir procurando proteger
a la persona ya física o jurídica (art. 1 de la ley 16.011)
cuando advierte como en el caso, que, se ha violado uno de
los principios generales de nuestra Constitución: el debido
75
Sentencia N° 88/2006 del Juzgado Letrado de Primera Instancia en lo
Contencioso Administrativo de 2° Turno. Dra Estela Jubette. Revista Tributaria
N° 201 tomo XXXIV páginas 886 y ss

_____________________________________________________________________________
proceso.”
La sentencia hace un breve análisis del principio del

“debido proceso” en particular del derecho de defenderse y
de ser oído antes de dictarse resolución.”
Uno de los párrafos más destacados de la Sentencia es

cuando la Sede sostiene: “el carácter de ilegitimidad
manifiesta, lo debe ser para el Magistrado decisora del
pleito, tratándose de un criterio de atribución subjetiva y
que no es posible tampoco invocar la separación de poderes,
que sólo garantiza aquello que por razones de mérito,
conveniencia u oportunidad le compete sólo a la
Administración, en cambio cuando se constata, como en el
caso a estudio, la ilegitimidad del accionar de la
administración puede y debe intervenir procurando proteger
a la persona ya física o jurídica puede y debe intervenir
procurando proteger a la persona ya física o jurídica (art.
1 de la ley 16.011) cuando advierte como en el caso, que,
se ha violado uno de los principios generales de nuestra
constitución: el debido proceso”…”El debido proceso implica
el derecho de defenderse y a su vez de ser oído antes de
dictarse la resolución, enterarse de la existencia de un
procedimiento que precede al acto, conocer el contenido de
las actuaciones, conocer los motivos de la decisión de la
administración. El derecho de ser oído presupone conocer
las actuaciones, controlar la prueba de la administración,
entre otros…”
Contrasta la opinión de la magistrada con la opinión

de la Corte que analizamos anteriormente, a través de la
cual la el máximo tribunal niega la existencia de dicha
violación en función del “control” que realizaba el juez al

_____________________________________________________________________________
momento de otorgar una medida cautelar.
2.3.8 Relevamiento del secreto bancario
La LEY 18.083, estableció el levantamiento voluntario

del secreto bancario. Facultad con la que no cuenta ningún
acreedor privado.
Así dispuso el artículo 53: “La Dirección General

Impositiva (DGI) podrá celebrar acuerdos con los
contribuyentes en los que éstos autoricen, para un período
determinado, la revelación de operaciones e informaciones
amparadas en el secreto profesional a que refiere el
artículo 25 del Decreto Ley número 15.322, de 17 de
setiembre de 1982.
La autorización conferida por los contribuyentes

tendrá carácter irrevocable y se entenderá dirigida a todas
las empresas comprendidas en los artículos 1 y 2 del
Decreto Ley número 15.322, de 17 de setiembre de 1982.
Para quienes otorguen la autorización la DGI podrá

reducir el término de prescripción de sus obligaciones
tributarias. En tal caso, los términos de cinco y diez años
establecidos por el artículo 38 del Código Tributario,
podrán reducirse a dos y cuatro años respectivamente.
El Artículo 54 dispuso que: “Cuando la administración

tributaria presente una denuncia fundada al amparo del
artículo 110 del Código Tributario, y solicite en forma
expresa y fundada ante la sede penal el levantamiento del
secreto bancario a que refiere el artículo 25 del Decreto
Ley número 15.322, de 17 de setiembre de 1982, las empresas
comprendidas en los artículos 1 y 2 de dicha norma quedarán

_____________________________________________________________________________
relevadas de la obligación de reserva sobre las operaciones

e informaciones que estén en su poder, vinculadas a las
personas físicas y jurídicas objeto de la solicitud,
siempre que no medie en un plazo de treinta días hábiles,
pronunciamiento en contrario del Fiscal competente o del
Juez de la causa. En tal hipótesis, el levantamiento del
referido secreto alcanzará exclusivamente a las operaciones
en cuenta corriente y en caja de ahorro.
Transcurrido el plazo a que refiere el inciso

anterior, o mediando resolución judicial expresa favorable
en las condiciones generales del artículo 25 del Decreto
Ley número 15.322, la Sede dará curso a la solicitud
comunicando dicha determinación al Banco Central del
Uruguay, el que a su vez recabará de los sujetos regulados
la información que pueda existir en poder de éstos”.
Según esta norma, toda vez que la administración

fiscal presente una denuncia fundada por el delito de
defraudación tributaria (artículo 110 del Código
Tributario) y peticione expresa y fundadamente en la misma
el levantamiento del secreto bancario, ello implicará que
las empresas de intermediación financiera, mencionadas en
los articulo 1 y 2 de la Ley 15.322, quedarán relevadas de
su obligación legal de guardar reserva sobre las cuentas
corrientes y cajas de ahorro de las personas denunciadas,
ya sean físicas o jurídicas, siempre y cuando en un plazo
de treinta no medie un pronunciamiento contrario a dicho
relevamiento proveniente del fiscal competente o del juez
de la causa.
Este artículo consagra un procedimiento ciertamente

criticable, ya que efectuada la solicitud para obtener el

_____________________________________________________________________________
relevamiento del secreto bancario y de no existir un

pronunciamiento fiscal o judicial en contrario a él dentro
del término de 30 días a contar de la denuncia de la
administración fiscal por el delito de defraudación
tributaria conteniendo solicitud expresa del referido
relevamiento, “los confidentes” necesarios quedarán
relevados de su obligación de guardar sigilo sobre las
operaciones de sus clientes.
La sola apatía judicial, es decir el no

pronunciamiento expreso de la justicia competente dentro
del término de treinta días, exime al confidente necesario
de su obligación de guardar sigilo obligándole a divulgar
información reservada de sus clientes a la denunciante
satisfaciendo así la pretensión de ésta.
Bastará que la justicia competente nada diga dentro

del término de treinta días para que las empresas de
intermediación financiera queden eximidas de su obligación
legal de guardar reserva sobre las cuentas de sus clientes.
Por vía de una omisión relevante de la justicia

competente (es decir el no pronunciamiento dentro del plazo
de 30 días) se consagra un avasallamiento irreverente del
bien jurídico libertad explicitado en el derecho a la
privacidad de sus titulares.
La misma norma, en el Artículo 56 dispuso que:

“Facultase a la Dirección General Impositiva (DGI) y al
Banco de Previsión Social (BPS), bajo resolución fundada,
para el cobro de los tributos que recauda y/o administra,
incluidas las multas, recargos y demás sanciones, a
solicitar en los juicios ejecutivos que inicie y en las

_____________________________________________________________________________
medidas cautelares que solicite, el embargo de las cuentas

bancarias de los sujetos pasivos y de los responsables
solidarios, sin necesidad de otra identificación que el
nombre completo o la razón o denominación social del
demandado o cautelado, conjuntamente con cualquier número
identificatorio como ser el de los siguientes documentos o
registros: cédula de identidad, pasaporte, documento de
identidad extranjero, inscripción en el Registro Único de
Contribuyentes de la DGI, o inscripción en el BPS.
Dicho embargo se notificará al Banco Central del

Uruguay (BCU), quien lo comunicará por un medio fehaciente
a todas las empresas comprendidas en los artículos 1 y 2
del Decreto Ley número 15.322, del 17 de setiembre de 1982,
en un plazo de dos días hábiles contados a partir del día
siguiente al de la notificación.
El embargo de las cuentas bancarias a que refiere este

artículo quedará trabado con la providencia judicial que lo
decrete y se hará efectivo con la notificación del mismo a
las empresas comprendidas en los artículos 1 y 2 del
Decreto Ley número 15.322, del 17 de setiembre de 1982, por
parte del BCU, según lo dispuesto en el inciso anterior.
Las empresas comprendidas en los artículos 1 y 2 del
Decreto Ley número 15.322, del 17 de setiembre de 1982, que
tengan cuentas bancarias abiertas a nombre del demandado o
cautelado embargadas conforme a lo dispuesto en este
artículo, deberán informar a la Sede judicial, en un plazo
de tres días hábiles contados a partir de la notificación
que les realice el BCU, según lo dispuesto en el inciso
primero, la existencia y cuantía de los fondos y valores,
en cuenta corriente, depósito o cualquier otro concepto, de

_____________________________________________________________________________
los cuales el titular es el embargado.
Dichos datos sólo podrán ser tenidos en cuenta a los

efectos de adoptarse los embargos específicos que sobre los
citados bienes disponga la Sede judicial interviniente, no
constituyendo medio de prueba hábil para la determinación
de tributos del embargado o de terceros, salvo en el caso
del contribuyente por sus impuestos propios, cuando el
mismo lo hubiera autorizado expresamente”.
Esta disposición hace extensivo el régimen de medidas

cautelares fiscales al ámbito bancario pudiendo trabarse
embargos preventivos sobre las cuentas de los presuntos
deudores fiscales.
Antes de acceder a la implantación de medidas

cautelares de esta índole sobre las cuentas bancarias de
los demandados (presuntos deudores fiscales) el Juez
competente debería analizar de manera muy rigurosa su
procedencia y legitimidad ya que se trata de medidas
susceptibles de causar gravámenes irreparables debiendo
rechazar las mismas toda vez que no constate
fehacientemente que existe una presunción cierta, vehemente
y fuerte de peligro para la satisfacción o concreción
futura del presunto crédito fiscal reclamado por la
administración tributaria.
En casos de defraudación, se modificó el artículo 54

de la Le 18.083 a través del Artículo 15 de la Ley No.
18.718.
La letra de la nueva redacción no incluye la

limitación que existía a cajas de ahorro y cuentas
corrientes cuando juez y fiscal no se pronuncian.

_____________________________________________________________________________
Entonces, el levantamiento del secreto bancario en

Sede Civil se producirá a:
• Solicitud del Director General de Rentas al Juez

Competente del domicilio de la persona física o jurídica
que se investiga.
La solicitud se tramitara por el proceso incidental

del CGP con acortamiento de ciertos plazos. Se notifica la
solicitud al investigado en un plazo de 3 días, en caso de
audiencia se debe realizar en un plazo máximo de 30 días
desde la contestación de la demanda (6 días).
La administración debe acreditar: (a) indicios

objetivos que hagan presumir la existencia de evasión
(término sin amparo legal en nuestro derecho), y (b) que la
información solicitada resulta necesaria para la correcta
determinación de adeudos tributarios o la tipificación de
infracciones.
La Sentencia es apelable con efecto suspensivo, siendo

la Sentencia del Tribunal de Apelaciones en lo Civil
inapelable.
2.3.9. Clausura de establecimientos comerciales
No cabe dudas que la Clausura de Establecimientos

Comerciales, sea por el plazo que sea –por lo pronto la
legislación otorga un margen de seis a treinta días- es una
sanción severísima para el contribuyente, no solo por los
perjuicios económicos derivados de la falta de actividad,
sino también por la pesada carga en que se convierte la
suerte de la letra escarlata naranja que debe colgar el
contribuyente.

_____________________________________________________________________________
Las hipótesis de sanción difieren según se trate de la

DGI o del BPS.
La clausura por la DGI procede cuando:
 La contribuyente funciona sin estar inscripta en el

Registro Único Tributario76
 La contribuyente no factura, subfactura o existen

transgresiones al régimen de documentación, de forma
tal que hagan presumible la configuración de
defraudación77;
 Cuando un establecimiento por temporada no constituye

las garantías que le exige la DGI78
Con la actual redacción de la norma, el instituto

requiere la existencia de dos elementos que deberán ser
probados por la Administración:
1) Que se cometió una de las infracciones reguladas (no

emisión de factura, subfacturación o trasgresión del
régimen general)
2) Que tal infracción hace presumible la configuración

de defraudación.
La intención del legislador cuando incluyo este

párrafo era evitar una sanción por la comisión de una
infracción menor. La presunción como medio probatorio
debe calificarse como excepcional, subordinado su
utilización al agotamiento de la prueba directa de los
76
Artículos 667 a 672 de la Ley 15.809
77
Artículo 69 de la Ley 16.134 en la redacción dada por los artículos 647 de
la Ley 16.170 y 467 de la Ley 17.930
78
Artículo 462 de la Ley 17.930

_____________________________________________________________________________
hechos.
Por su parte, el BPS puede hacer uso de esta facultad

cuando:
 Empresas contribuyentes de aportes79;
 Empresa que haya incumplido cualquier obligación

formal o sustancial;80
Obras en construcción o refacción cuando se haya

dejado de hacer los aportes durante tres meses
consecutivos.81
Respecto a las clausuras promovidas por la DGI, el

inciso segundo del artículo 69 de la Ley 16.234, en la
redacción dada por el Articulo 647 de la Ley 16.170,
establece que; “Los hechos constitutivos de infracción
serán documentados de acuerdo a lo dispuesto en el artículo
45 del CT y la clausura deberá decretarse dentro de los
tres días siguientes a aquel en que la hubiere solicitado
la DGI, la cual quedara habilitada a disponer por si la
clausura si el Juez no se pronunciase dentro de dicho
termino”. Así, el artículo 45 del CT establece “Las
diligencias y comprobaciones que realicen los funcionarios
se documentarán en actas circunstanciadas…”, las que deberá
contener requisitos de forma que respalden su validez o la
falta de estos su nulidad, y constituirán la garantía del
contribuyente en el proceso.
2.3.9.1 La clausura a la luz del principio de tutela

79
80
81

_____________________________________________________________________________
Dentro de los intensos debates que se han desarrollado

a propósito del instituto en cuestión, dentro de los puntos
centrales se destacan: la necesidad de otorgar vista previa
a la solicitud de clausura, el control que debe realizar el
Poder Judicial a la hora de recibir la solicitud de
clausura por parte del Fisco y la exigüidad del plazo con
el que cuenta el Poder Judicial a la hora de abordar el
análisis de la pretensión administrativa de clausura.
82
Respecto de la vista previa parte de la doctrina y
83
la Administración han comprendido por razones de
interés general, celeridad y por entender que se trata de
una medida de especie cautelar, que no correspondería
practicarse tal procedimiento.
Igual posición sostuvo gran parte del Poder Judicial a

través de numerosas sentencias84 y de acciones de
inconstitucionalidad que no prosperaron contra la ley que
habilita la clausura, donde la SCJ85 sostuvo también la
necesidad de la dotar al proceso de celeridad y que el
derecho de defensa se ejercería a través de los recursos
respectivos.
Posición diferente ha sustentado otra parte numerosa
82
DENTONE Carlos Algunas “Reflexiones sobre el Delito de Defraudación
Tributaria en el CT”, Revista tributaria N| 6 del IUET, Mdeo, mayo y junio de
1975, p. 131.
LANGON, Miguel, “Delitos Tributarios en el CT y en Leyes Especiales”, revista
tibutaria N° 158 de l IUET, Mdeo setiembre y Octubre de 2010, p. 614.
CAIROLI, Milton, curso de derecho Penal Uruguayo, Parte espedial, T. IV, FCU
Mdeo 1995, p.61.
83
CEDRES Claudia, “Las facultades de la Administración Tributaria”, revista
tributaria N| 191, T XXX III, IUET, IUET, Mdeo marzo abril 2006, p 166.
84
Así lo reflejas las sentencias citadas por GUTIERREZ Adrián en “La Clausura
Tributaria. DGI y BPS” FCU, 2008.
85
Sentencias N° 234 del 22/05/95, 587 del 11/08/95, 587 del 11/08/95, 2 del
3/02/06, 170 del 29/09/06, 175 del 18/10/06, 180 del 20/10/2006, 197 del
27/11/2006, 256 del 22/12/2006, 5 del 2/2/2007, y 47/2/05/2007.

_____________________________________________________________________________
doctrina86 (al analizar la defraudación tributaria87) y el

TCA88 anulando resoluciones de la Administración que
solicitaban clausuras ante el Poder judicial que no
contaban con la vista previa.
Como dijéramos esta posición considera que este es un

requisitos necesarios para la aplicación del principio del
debido proceso regulado por diversas normas de alcance
constitucional, legal (y especifica) como el ART 46 del CT,
y otras de alcance legal reglamentario.
Entienden que es de total aplicación el mencionado

Art. 46 del CT el que establece:“Los actos, hechos u
omisiones constitutivos de infracción, serán objeto de una
información instruida por funcionario autorizado. Si la
existencia de la infracción no ofreciera dudas a juicio de
la Dirección del organismo recaudador, se dará vista al
interesado con termino de quince días para deducir sus
defensas y producir pruebas….”
El Poder Judicial, ha intentado dotar de mayores

garantías al administrado mediante el dictado de la
providencia con citación a que refiere el Art. 202 del CGP,
en tales casos el Poder Judicial ha manifestando que no
debe ingresar al fondo del asunto y se ha limitando
únicamente a la observancia de los aspectos formales.
86
FERRARI Mario, Oportunidades de defensa previa al Acto de Determinación
Tributaria”Revista tributaria Nº 168, TXXXIX Iuet; Mdeo myo junio 2002,
Página. 340.
MAZZ Addy “Principios fundamentales del Derecho Tributario”, Curso de Derecho
Financiero y Finanzas, T IVol 2 FCU, Mdeo 2007, Página.335.
BORDOLLI, Carlos “Experiencias de la Aplicación del CT en el primer lustro de
vigencia” Revista tributaria 38, T VII, Iuet Mdeo Set 1980, Página. 413.
87
BERRO Federico, “La defraudación tributaria sancionada con Pena Privativa de
Libertad”, Revista Tributaria N°49 IUET, Mdeo julio agosto 1982, Página. 326.
ESTEVEZ PAULOS Jose, “El derecho de defensa ante la Administración Tributaria”
la justicia uruguaya. T 83, Mdeo, 1981 Página. 59.
88
Ver entre otras sentencias 485 del 5/9/2007.

_____________________________________________________________________________
El control de los requisitos para que opere la

aplicación de la sanción nos remite al debate ocurrido
respecto de las medidas cautelares y del JOP. En tales
casos el Poder Judicial procede a aplicar la sanción en
base a los dichos de la Administración89.
Como indicáramos anteriormente la conjunción de dos

elementos habilitaría a la Administración iniciar la
solicitud de clausura, uno es la constatación de un hecho
objetivo como la falta de facturación (indicio) y otro es
la valoración de un elemento subjetivo como lo es la
presunción de defraudación. Acción, intención de
defraudación y la existencia de dolo o culpa90 deberán ser
probadas (en función de la carga de la prueba que le cabe a
la Administración), y valoradas posteriormente por el
magistrado.
Distintas también son las posturas en este punto

adoptadas por los magistrados del Poder Judicial, en cuanto
al alcance de los controles a efectuar a la hora dictar
sentencia.
91
Algunos Magistrados entienden que es necesario
pronunciarse sobre el fondo a los solos efectos de
constatar fehacientemente si la solicitud es ajustada al
los requisitos legales (control de legalidad), además de
controlar que el acto de determinación se encuentre
debidamente fundamentado con los elementos vistos a efectos
de comprobar que la solicitud se ajusta a los
89
GUTIERRÉZ, Adrián “La Clausura Tributaria (DGI-BPS)”, FCU Mdeo. Página 184.
90
BERRO Federico,” Alance de las presunciones establecidas en los literales
del artículo 96”, Página133
91
Sentencias 170 de 6/9/93, TAC 2, 137/04 TAC 2, 723/04 y 965/04 TA5 , 165/06
del 2/08/06 TAC 2, 265/06 TAC 4,, 116/07 TAC 4, 297/07 TAC 2, 2761/07 jlc 7,
228/08 TAC 5.

_____________________________________________________________________________
requerimientos formales y sustanciales92.
Otra parte de la jurisprudencia comprende que la

competencia estaría limitada a verificar la existencia de
los requisitos formales exigidos por la ley, pero no
corresponde ingresar al fondo93.
Finalmente, vinculado al Debido Proceso, otro de los

debates iniciados a partir del instituto en análisis es el
del plazo de tres días otorgado por la noma legal al
magistrado para adoptar la resolución.
En opinión de VALDÉS COSTA, VALDÉS DE BLENGIO y

94
SAYAGUES ARECO el referido plazo podría haber sido
establecido únicamente para los establecimientos de
temporada, ya que el mismo no sería suficiente establecer
una defensa adecuada y atentaría contra los principios de
debido proceso y tutela judicial efectiva y no meramente
teórica como ha quedado demostrado en la práctica judicial.
Así SHAW95, es partidario de la tesis amplia

manifestando de que la intervención judicial si no es
meramente formal.
Otro sector de la doctrina acompañada por

pronunciamientos de la SCJ y tribunales civiles entienden
de que esto no afectaría tales principios.
En este sentido, el “leading case” en lo que refiere a

92
Sentencias 170 del 6/9/93, TAC 2, 137/04 TAC 2, 723/04 y 965/04 del TAC 5,
165/06 del 2/8/06 TAC 2 256/06 TAC 4, 116/07 TAC 4, 297/07 TAC 2, 2761/07 JLC
7 y 228/08 TAC 5.
93
Sentencias 2103/97 JLC 8, 80/04 TAC 3, 6/05 y 7/05 del TAC 7, 98/05,
1038/05, 236/06 del TAC 7, 317/06 del TAC 3, 38/07 del TAC 7, 150/07 del TAC
3, 257/07 del TAC 7, 337/07 del TAC 6,
94
Código Tributario Comentado y concordado FCU Mdeo 2007, p. 633
95
SHAW, Jose Luis “Las facultades de la Administración y los derechos de los
contribuyentes, en el marco del Proceso de cobro de las deudas Tributarias” N|
186, T XXXII, IUET, Mdeo marzo abril 2006.

_____________________________________________________________________________
la constitucionalidad de las leyes que pudieren comprometer

el principio o garantía de tutela jurisdiccional en el
ámbito tributario esta dado por la Sentencia Nº 234/995.
Sostuvo la Corte96: “La "competencia de los Jueces

actuantes se determinará por las "normas de la Ley Orgánica
de la Judicatura, No. 15.750/85 del "24/6/85. Esta
disposición entrará en vigencia el 1/3/91, en "cuya fecha
quedará derogado el art. 69 de la Ley No. 16.134, "del
24/9/90. La Constitución a su vez, consagra en el art. 12
la garantía del debido proceso y en el art. 18 lo que se
denomina "principio de la reserva legal, en cuanto sólo
acuerda "a la Ley fijar ... el orden y las formalidades de
los juicios". La jurisprudencia de la Corporación es
constante en señalar que "En base a lo prevenido por el
art. 18 "citado, el legislador puede regular el
procedimiento de acuerdo "a los valores o intereses
generales comprometidos en cada caso.”
"No le impone el constituyente una determinada forma de

proceso, "sino que lo organiza de acuerdo a las coordenadas
que en cada "situación contemplen los intereses superiores
de la comunidad."
"Para que una Ley que discipline la estructura formal de un

"juicio determinado, esté en colisión con el texto
"constitucional, debe demostrarse que el legislador no
atendió "dicho interés prevalente; por lo demás, como se
expresó en "Sentencia No. 12/81, a la Corte no le compete
ingresar a la "valoración de las razones de interés público
que inspiraron al "legislador en la reglamentación
96
Sentencia que figura en la Base de Jurisprudencia Nacional del Poder
Judicial http://bjn.poderjudicial.gub.uy/BJNPUBLICA/hojaInsumo2.seam?cid=103

_____________________________________________________________________________
mencionada, por cuanto los "criterios políticos,

económicos, financieros y sociales, son "privativos del
fuero parlamentario y ajenos a la función "jurisdiccional,
que no puede ni debe entrar a juzgar las "razones de
mérito, oportunidad o conveniencia de la Ley, sino
"exclusivamente su compatibilidad con las normativas de
"jerarquía superior."
"En cuanto al interés general que haya "presidido la

aprobación del texto legal, la misión "jurisdiccional se
circunscribe a relevar la existencia y "razonabilidad de
tal interés colectivo determinante de la "norma y a que
éste se adecúe a los fines perseguidos en "observancia del
mismo." (Sentencia No. 69/82 y demás ya mencionadas). Como
certeramente lo expresa W. Willoughby ("The Constitutional
Law of the United States", t. 1, pág. 26), reiteradamente
citado por la Corporación, ... un acto de un cuerpo
legislativo coordinado no debe ser declarado
inconstitucional si, mediante una interpretación razonable
de la Constitución o de la misma Ley, ambos pueden ser
armonizados". Coincidiendo con cuanto viene de decirse,
COUTURE comparando el sistema del common law con el sistema
de la codificación sostiene que, por diferentes caminos la
jurisprudencia de los Estados Unidos y a doctrina de los
países de codificación han llegado a conclusiones análogas.
"La primera, con simples observaciones de "experiencia
mediante la idea de razonabilidad, con "contribuciones de
lo que nosotros llamaríamos jurisprudencia "sociológica, ha
dado un conjunto de soluciones tendientes "a explicar cómo
debe ser un proceso para que se considere de "acuerdo con
la Constitución. La segunda, mediante "proposiciones
lógicas, sistemáticas, conceptuales y, en "buena medida,

_____________________________________________________________________________
apriorísticas, ha logrado decir al "intérprete qué es un

proceso y al legislador cómo puede ser "un proceso, dentro
del conjunto de principios de derecho "histórico y
comparado." "En último término, el concepto de "tutela
constitucional del proceso consiste en determinar "cuando
una forma procesal instituida en la Ley, responde al
"concepto que de ella surge de la Constitución." Más
adelante agrega: "En su "desenvolvimiento lógico, las
premisas y conclusiones de este "tema serían las
siguientes: a) la Constitución presupone la "existencia de
un proceso como garantía de la persona humana; "b) la Ley,
en el desenvolvimiento normativo jerárquico de "precepto,
debe instituir ese proceso; c) pero la Ley no puede
"instituir formas que hagan ilusoria la concepción del
proceso "consagrada en la Constitución; d) si la Ley
instituyera una "forma de proceso que privara al individuo
de una "razonable oportunidad para defenderse, sería
"inconstitucional; e) en esas condiciones deben entrar en
"juego los medios de impugnación que el orden jurídico
local "instituya para hacer efectivo el contralor de la
efectividad de "las Leyes."
“A la pregunta que formula: "¿qué es una razonable

oportunidad de defenderse?, el Maestro responde: "Due
process of law viene a ser, en un sentido amplio, la
"garantía que surge de una elaboración regular y correcta
de la "Ley; pero también es due process of law la garantía
de que "esa Ley elaborada por el Parlamento es razonable,
es justa y "se halla dentro de los términos consagrados por
la "Constitución.(...) La idea de razonabilidad, puede
"determinarse en forma genérica como una relación adecuada
"entre el fin y los medios; o en forma específica ante "las

_____________________________________________________________________________
particularidades de cada caso concreto, en una "casuística

de amplia extensión." (EL DEBIDO PROCESO COMO TUTELA DE LOS
DERECHOS HUMANOS. R.D.J. y A., t. 52, Sec. Doctrina,
Agosto-Octubre de 1954, pág. 169 y ss.)”.
“En reciente pronunciamiento, la Corte, con su actual

integración, sostuvo: "... se acepta y se "mantiene el
criterio de que es potestad de la Corporación, "aplicar
reglas de razonabilidad cuando juzga si el motivo
"justificativo de la Ley, está o no basado en el concepto
de "interés general. Ya la consagraba el ilustre maestro
Justino "Jiménez de Aréchaga, al enseñar que "...se ha
admitido, además, "la posibilidad de que la Suprema Corte,
en los "procedimientos de contralor de constitucionalidad,
revise "la razonabilidad de ese juicio formulado acerca de
las "conveniencias del interés general ("La Constitución
Nacional", Ed. de la Cámara de Senadores, 1992, t. 1, pág.
226)."Esto es, razonabilidad del motivo invocado por el
legislador, "para limitar esos derechos, en función del
interés general y "no, en cambio, razonabilidad u
oportunidad de la legislación "misma." (Sent. No.
42/93)..."
"…Como se expresara en el Considerando III la Constitución

garantiza el derecho al debido proceso (art. 12), pero sin
definirlo, trasladando a la Ley la determinación de su
contenido (art. 18), pudiendo ésta, por tanto, imponer
restricciones y limitaciones razonablemente necesarias,
fundándose en las necesidades de orden jurídico, social y
económico de la sociedad para la que está legislando. Es
compartible, en consecuencia, la opinión del Sr. Fiscal de
Corte en cuanto postula: "Que "resulta razonable -por

_____________________________________________________________________________
motivos de interés general- (art. 7 de "la Carta)-, la

celeridad de la clausura ante la "constatación de
irregularidades fundadamente configurantes de "una
situación ilícita. "Por cuanto es de interés general que
los "obligados por la Ley satisfagan los tributos que
gravan su "actividad, y lo hagan regularmente, para que el
Estado pueda "atender satisfactoriamente sus obligaciones."
(f. 57). Aun admitiendo como lo hizo la Corporación en
Sent. 161/91, que se está en presencia de un juicio en el
cual el principio de defensa puede verse inicialmente
aminorado, porque el Juez dicte un auto acogedor sin oir
previamente al demandado, ello no importa violación al
principio del debido proceso. En tal sentido la
jurisprudencia de la Corporación invariablemente ha
sostenido: "En cuanto a la "garantía del debido proceso que
se invoca, ésta impone como "requisito esencial, la
oportunidad de audiencia y defensa de "aquel contra quien
se formula una pretensión en el orden "jurisdiccional. Y
basta para la estricta observancia de tal "garantía, el
otorgamiento de dicha oportunidad de audiencia, "sin que la
misma deba asumir una forma o ritualidad "determinada,
siendo suficiente la posibilidad efectiva de hacer "valer
sus defensas. Es irrelevante al respecto, (...) la
"supresión de etapas, recursos o instancias, la restricción
de "excepciones o de ritualidades y aún de oportunidades
"procesales ..." (Sentencia No. 69/82; en coincidencia
Sents. Nos. 181/85, 153/88, 22/89, 80/93, 85/93, entre
otras). En protección del referido principio
constitucional, la Corporación - sintetizando la opinión de
COUTURE ("Estudios ...", t. 1, págs. 41, 58 - 60) - dijo:
"Lo que la "Carta quiere es que todo habitante de la

_____________________________________________________________________________
República tenga "derecho a su día ante el Tribunal".

(Sents. Nos. 241/88, 97/91, entre otras). Si bien el
mecanismo procesal acordado en la norma legal cuestionada
es el recurso (reposición y apelación), no la excepción,
igualmente el excepcionante "... tiene su día ante el
Tribunal, desde que la forma de "lograrlo - recurso y no
excepción -, siempre que sea "idónea al efecto, carece de
protección constitucional, "pues es precisamente la
Constitución (art. 18), la que "comete a la Ley regular el
punto." (Sent. No. 97/91). La norma legal cuestionada de
inconstitucional por violar el derecho al debido proceso,
cumple con la doble exigencia que formula COUTURE, esto es:
tiene la nota de razonabilidad pues, como se señaló, fue
dictada atendiendo al interés prevalente de la sociedad
(interés general) y, asimismo, le otorga a la empresa
clausurada judicialmente una "razonable oportunidad de
defenderse", ajustándose, entonces, a la regla del
equilibrio "conveniente o de racionalidad ..." que refiere
LINARES. En consecuencia, la Corte por la unanimidad de sus
integrantes estima que la norma impugnada no es
inconstitucional, puesto que aplica y desarrolla, sin
contrariarlo, el mandato de la Carta.”97
Por nuestra parte no compartimos la posición de la

Corte. Dado que cabe entonces preguntarse ¿En que momento
el contribuyente puede articular su defensa?
Como vimos todo parece indicar de que no sería posible

efectivizar tal derecho de defensa ya que ni en vía
administrativa por falta de vista previa, ni en vía
97
Adrián Gutiérrez expresa que la corriente jurisprudencial de la Corte se
remonta a la Sentencia 161/991 publicada en la Revista Tributaria Nº 107.
GUTIERREZ Adrián, “La clausura tributaria DGI BPS 2008 Página 133.

_____________________________________________________________________________
jurisdiccional mediante un recurso de apelación sin efecto

suspensivo y con un plazo de tres días. Así Valdés Costa
demostraba la inutilidad practica de estos recursos donde
por más que el tribunal de apelación anule la sentencia
inicial esta ya habrá sido cumplida.98
Peor aún sería la situación donde vencido este plazo

el magistrado no haya emitido opinión, ya que la norma
habilita a que la Administración unilateralmente resuelva
la clausura.
2.4. JURISDICCION, TUTELA JURISDICCIONAL EFECTIVA Y

COMPETENCIA ESPECIALIZADA
2.4.1. De la Jurisdicción
Uno de los sujetos procesales esenciales es el órgano

jurisdiccional, el Tribunal.
Se trata de aquel sujeto al cual la normas de Derecho

positivo le otorgan (e imponen) el poder deber llamado
“jurisdicción” (lo colocan en una situación jurídica
procesal nominada como “poder-deber de Jurisdicción”.99
Para COUTURE, el termino Jurisdicción tiende a tomarse

con diversas acepciones que desnaturalizan su verdadera
concepción100. Cualquiera que sea la posición doctrinaria
que se adopte, es necesario afirmar, que la Jurisdicción es
una función esencial del Estado, sin la cual, perdería una
de sus razones de ser.
98
VALDÉS COSTA y otros. Código Tributario Comentado y concordado FCU Mdeo
2007, p 635.
99
ABAL OLIÚ Alejandro: “Derecho Procesal” tomo I, segunda edición revisada y
actualizada, marzo 20019 página 207
100
COUTURE, Eduardo J. Fundamentos del Derecho Procesal Civil. Tercera
Edición, Ediciones Depalma, Buenos Aires, Argentina. 1977, Pag. 132.

_____________________________________________________________________________
Así para ALSINA la Jurisdicción surge a partir de que

se prohíbe a las personas hacerse justicia por propia mano,
el Estado asume la obligación de administrarla, de lo cual
deriva la acción, o sea el derecho de requerir la
intervención del Estado para el esclarecimiento o la
protección de un derecho, y la jurisdicción o sea la
potestad conferida por el Estado a determinados órganos
para resolver mediante la sentencia las cuestiones
litigiosas que les sean sometidas y hacer cumplir sus
propias resoluciones.101
TARIGO, limita el concepto a dos acepciones: la

jurisdicción como “función” y la jurisdicción como
“poder”.102
La jurisdicción como función (referida por ejemplo en

el artículo 51 de la Ley de Organización de los Tribunales
– LOT) puede categorizarse como la actividad del Estado que
consiste en administrar justicia, naturalmente a través de
los órganos jurisdiccionales que el Estado instituye a tal
efecto.103
El Art. Artículo 233° de la Constitución de la

Republica establece que “El Poder Judicial será ejercido
por la Suprema Corte de Justicia y por los Tribunales y
104
Juzgados, en la forma que estableciere la ley” ; con lo
101
ALSINA, Hugo. “Tratado Teórico Practico de Derecho Procesal, Civil y
Comercial, Segunda Edición Tomo II Organización Judicial Jurisdicción y
Competencia”, 1957, Página 418
102
TARIGO Enrique E. “Lecciones de Derecho Procesal Civil. Según el nuevo
Código” Tomo I, 1 edición 1994, FCU, Página 85
103
TARIGO Enrique E. “Lecciones de Derecho Procesal Civil. Según el nuevo
Código” Tomo I, 1 edición 1994, FCU, Página 85.
104
Dispone la Ley 15.750 en el Artículo 51:
El ejercicio de la función jurisdiccional compete, en lo pertinente, a los
siguientes órganos;
- Suprema Corte de Justicia y Tribunal de lo Contencioso Administrativo.

_____________________________________________________________________________
cual no existe duda que la potestad de administrar justicia

es una función constitucionalmente asignada al Poder
Judicial. Además los artículos 307 y 309 disponen que
compete al TCA juzgar los actos de la administración por lo
que también se les asigna competencia jurisdiccional.
La Jurisdicción, es una función pública realizada por

los órganos competentes del Estado, con las formas
requeridas por la Ley, en virtud de la cual, por acto de
juicio, se determina el derecho de las partes, dirimiendo
conflictos y controversias de relevancia jurídica, mediante
decisiones adoptadas en resoluciones con autoridad de cosa
juzgada, eventualmente factibles de ser ejecutadas.
La Jurisdicción no es un atributo personal para el

Juez, este, no tiene libre albedrio para decidir si
administra o no justicia, simplemente, debe hacerlo, en
efecto, creer que el único supuesto viable por medio del
cual se ejerce la Jurisdicción, son las sentencias de los
Jueces, es erróneo, porque no obstante, y si la sentencia
definitiva es el acto materializado más característico de
la jurisdicción, no quiere decir que con ello se agote la
actividad jurisdiccional, que comprende todos aquellos
actos desarrollados por el Juez, que sirven para preparar
dicha cuestión o regular el desarrollo del proceso.
- Tribunales de apelaciones en lo Civil, Penal y del Trabajo.

- Juzgados Letrados de Primera Instancia en lo Civil, del Trabajo, de
Familia, de Menores, de Aduana, en lo Penal y de Primera Instancia de lo
Contencioso-Administrativo.
- Juzgados Letrados de Primera Instancia del Interior.
- Juzgados de Paz Departamentales de la Capital.
- Juzgados de Paz Departamentales del Interior.
- Tribunal de Faltas.
- Juzgados de Paz.

_____________________________________________________________________________
Pero por sobre todo el juez no “dispensa” justicia no

procede arbitrariamente, sino que su actividad está reglada
por normas imperativas, por lo que los administrados tienen
derecho al ejercicio de la jurisdicción.
La jurisdicción es indelegable. A diferencia de otros

servicios del estado que pueden ser realizados por terceras
personas, por la especial característica de la jurisdicción
y por la naturaleza intelectiva de la función, debe
necesariamente ejercerse por la persona a quien le ha sido
conferida.105
Pero además, la jurisdicción es en definitiva el poder

de "Juzgar y hacer ejecutar lo juzgado, para garantizar el
ejercicio y la tutela de los derechos de los individuos
conforme al ordenamiento jurídico, y la preservación de la
convivencia pacífica en el marco del Estado de Derecho".
La actividad jurisdiccional es la facultad de incidir

en la esfera de las personas que se someten a ella. Es la
facultad de dictar sentencias poniendo fin al diferendo con
carácter definitivo, de cosa juzgada material, por lo que
en esa función de pacificación social el juez no puede
dejar de resolver bajo el pretexto falta de regulación o de
oscuridad (Art. 332 de la Constitución de la República)106.
El poder – deber jurisdiccional es el de decisión, el

poder –deber de componer o solucionar el litigio o el poder
deber de satisfacer la pretensión que constituye el objeto
105
ALSINA, Hugo. “Tratado Teórico Practico de Derecho Procesal, Civil y
Comercial, Segunda Edición Tomo II Organización Judicial Jurisdicción y
Competencia”, 1957, Página 426
106
Dispone la Ley 15.750, artículo 6°: “Es jurisdicción de los tribunales la
potestad pública que tiene de juzgar y hacer ejecutar lo juzgado en una
materia determinada. Es competencia la medida dentro de la cual la referida
potestad está distribuida entre los diversos tribunales de una misma materia.
La prórroga de jurisdicción está prohibida.”

_____________________________________________________________________________
del proceso, acogiéndolo o rechazándolo según corresponda

de acuerdo a la concordancia entre la pretensión y el
derecho. Pero también es el poder-deber de dirección y de
ordenación del proceso.107
Pero además, la actividad jurisdiccional se encuentra

dotada de poder de “imperio” para la ejecución de la
Sentencia dictada en el proceso.
2.4.2. La Tutela Jurisdiccional Efectiva como criterio

rector de la Función Jurisdiccional Efectiva
A lo largo de todo el trabajo se ha hecho referencia a

la afectación del principio de tutela jurisdiccional
habiendo expresado sucintamente en qué consiste, o en que
se asienta su pretendida violación. En esta etapa
consideramos necesario ingresar en un análisis más profundo
de la cuestión planteada a efectos de arribar a una
conclusión.
La tutela jurisdiccional evidencia la prohibición de

autotutela, la vinculación derecho material-derecho
procesal, la actuación espontánea y forzosa de la norma
material, y a fin de cuentas descansa en la protección
estatal del sujeto de derecho para efectivizar sus derechos
sustanciales (materiales y procesales). Cuando se alude a
la tutela jurisdiccional de los derechos e intereses no
significa que el objeto de tutela sean estos (derechos e
intereses) sino evidentemente la protección es de su
titular, el hombre - el sujeto de derecho.
Podemos definir la tutela jurisdiccional efectiva como
107
TARGO Enrique E. “Lecciones de Derecho Procesal Civil. Según el nuevo
Código” Tomo I, 1 edición 1994, FCU, Página 91

_____________________________________________________________________________
“el derecho de toda persona a que se le haga justicia; a

que cuando pretenda algo de otra, esa pretensión sea
atendida por un órgano jurisdiccional, a través de un
proceso con garantías mínimas.108
Recientemente, la LEY 19.090 vino a reconocer la

existencia de dicho principio de manera expresa (aunque
obviamente está ya existía a partir de los instrumentos
internacionales):
ARTÍCULO 11. (Derecho al proceso y a la tutela

jurisdiccional efectiva).-
11.1 Cualquier persona tiene derecho a acudir ante los

tribunales, a plantear un problema jurídico concreto u
oponerse a la solución reclamada y a ejercer todos los
actos procesales concernientes a la defensa de una u otra
posición procesal y el tribunal requerido tiene el deber de
proveer sobre sus peticiones.
11.2 Para proponer o controvertir útilmente las

pretensiones, es necesario invocar interés y legitimación
en la causa.
11.3 El interés del demandante puede consistir en la simple

declaración de la existencia o inexistencia de un derecho,
aún cuando éste no haya sido violado o desconocido, o de
una relación jurídica, o de la autenticidad o falsedad de
un documento; también podrá reclamarse el dictado de
sentencia condicional o de futuro.
11.4 Todo sujeto de derecho tendrá acceso a un proceso de

duración razonable que resuelva sus pretensiones, así como
108
Jesús GONZALES PÉREZ El derecho a la tutela jurisdiccional, Civitas,
Madrid 2001, Página 33

_____________________________________________________________________________
el derecho a una tutela jurisdiccional efectiva.
En palabras del Profesor español GONZALEZ PEREZ, el

derecho a la tutela jurisdiccional efectiva, entendido como
el derecho de toda persona a que se le haga justicia,
despliega sus efectos en tres momentos diferentes:
a. en el acceso a la Justicia;
b. en el proceso ya iniciado; y
c. una vez dictada la sentencia, en el momento culminante

de la ejecución y plena efectividad de los
pronunciamientos.109
No resulta suficiente postular un acceso a la

jurisdicción, sino que ese acceso debe ser efectivo. “De
nada valdría proclamar que las personas tienen acceso a la
Justicia, que ése es su derecho, si luego, en la realidad
de los hechos, esa posibilidad resulta menguada, o
claramente, se carece de ella. Las personas deben tener una
verdadera y real posibilidad de acceder a la
jurisdicción.”110
Agrega MARABOTTO LUGARO, que “la tutela jurisdiccional

efectiva no quedará prestada con la recepción por un órgano
jurisdiccional de la pretensión y la emisión de una
sentencia decidiendo acerca de su conformidad o
disconformidad de la misma con el ordenamiento jurídico. La
tutela solo será efectiva si el órgano jurisdiccional reúne
ciertas condiciones y antes de dictar la sentencia sigue un
proceso investido de las garantías que hagan posible la
109
GONZALES PÉREZ Jesús El derecho a la tutela jurisdiccional, Civitas, Madrid
2001, Página 59
110
GONZALES PÉREZ Jesús El derecho a la tutela jurisdiccional, Civitas, Madrid
2001, Página 59

_____________________________________________________________________________
defensa de las partes.”111
Por su parte, RISSO FERRAND, quien analizó el

“alcance” del concepto como parte integrante del “derecho a
la jurisdicción”, sostuvo que hablar de “garantía
jurisdiccional” implica referirse al rol del Poder Judicial
como última garantía del derecho. Agrega que, el primer
aspecto de este derecho (obtención de tutela efectiva),
presenta a su vez tres componentes básicos, sin los cuales
indudablemente la tutela será imposible o a la menos no
efectiva:
a. Libre acceso a los jueces y tribunales. Con esto se

señala la imposibilidad de excluir ciertas materias de la
competencia jurisdiccional o de establecer requisitos
previos que sólo tengan por objeto o finalidad primordial
la de enllentecer o dificultar el acceso al tribunal.
Ningún sujeto o categoría de individuos pueden ser
excluidos como titulares de este derecho.
b. El derecho a obtener, luego de un debido proceso, un

fallo justo, lo que por supuesto no significa un derecho a
obtener una sentencia ajustada a los intereses del
promotor, sino un pronunciamiento jurisdiccional conforme a
derecho. A su vez, el derecho a obtener una sentencia
justa, implica necesariamente el previo cumplimiento y
respeto de todas las garantías propias del debido proceso,
que como ya se señaló no sólo abarca a la materia penal,
sino que es propio de toda actuación jurisdiccional e
incluso administrativa. Esta garantía refiere a las dos
partes en el proceso jurisdiccional.
111
MARABOTTO LUGARO Jorge “Un derecho humano esencial: el acceso a la
justicia” en Anuario de Derecho Constitucional Latinoamericano (2003) Página
294

_____________________________________________________________________________
c. El derecho a que la sentencia se cumpla o se ejecute.

Las actuaciones para que efectivamente la sentencia se
cumpla, también deben estar a cargo de un órgano
jurisdiccional. Demás está decir que no siempre el derecho
del litigante ganancioso se verá satisfecho mediante la
ejecución del fallo, ya que fácil es imaginar la obtención
de una sentencia de condena al pago de una suma de dinero
que choca contra la insolvencia del demandado. Aún en
estos casos existirá el derecho a agotar las medidas
procesales de ejecución.112
Nos interesa particularmente resaltar lo manifestado

en el segundo punto (o sea lit.b). Este aspecto centra la
cuestión en la determinación de cuál será el órgano
jurisdiccional competente y al cual tendrá acceso el
sujeto, y en especial en las condiciones particulares del
soporte físico del órgano. Aquí entran a jugar en la
materia ciertas garantías institucionales que tienden a
asegurar la independencia, objetividad e idoneidad de los
jueces: principio de separación de poderes, la
independencia de los jueces en el ejercicio de su función
jurisdiccional, la “carrera” judicial o procedimientos que
permitan designar y promover para estos cargos a
profesionales del Derecho con suficiente preparación e
113
idoneidad técnica.
Más precisamente en el ámbito tributario, el Profesor

SHAW señala que a su juicio la tutela, para ser efectiva,
debe estar consagrada en los siguientes ámbitos:
a. en el proceso de conocimiento;
112
RISSO FERRAND Martín. “Derecho Constitucional”, FCU, Páginas 741 y 742.
113
RISSO FERRAND Martín. “Derecho Constitucional”, FCU, Página 742.

_____________________________________________________________________________
b. en el proceso de ejecución de los créditos de la

Administración;
c. con la importantísima característica de que ambos

procesos deben estar perfectamente coordinados a fin de que
el proceso de ejecución no prime sobre el de conocimiento a
través de la posibilidad – lamentablemente bastante
extendida en el derecho comparado- de que la Administración
pueda cobrar su pretendido crédito estando aún pendiente de
resolución el proceso de conocimiento en el cual se
114
dilucida la juridicidad del mismo.
Manifiesta el citado Profesor, que a su vez, en sede

del proceso de conocimiento, la tutela jurisdiccional debe
regir en dos ámbitos:
a. como garantía frente a los eventuales desbordes del

Parlamento en el ejercicio de su potestad tributaria,
sancionando leyes inconstitucionales por violar derechos
fundamentales consagrados por la Constitución, o por no
respetar los límites impuestos por una distribución
constitucional de la potestad tributaria entre entes
estatales con diferentes ámbitos de la Constitución como,
por ejemplo, inmunidades tributarias consagradas en la
misma; y
b. como garantía ante la no sujeción de la Administración a

la ley o a la Constitución, ya sea mediante el ejercicio
excesivo de la potestad reglamentaria por el Poder
Ejecutivo o de sus facultades de crear deberes formales, o
mediante el dictado de actos administrativos generales o
individuales en su calidad de sujeto activo de la
114
SHAW José Luis “Tutela jurisdiccional efectiva en el ámbito tributario” en
Estudio en memoria de Ramón Valdés Costa, 1999, Página 1197

_____________________________________________________________________________
obligación tributaria (donde su actividad es totalmente

reglada), o en su calidad de sujeto activo o pasivo de las
otras relaciones jurídicas (también regladas) que se crean
entre la Administración (por anticipos, intereses,
sanciones, repetición de lo pagado o deberes formales
115
creados por ley).
Finalmente, conforma parte del concepto la existencia

de distintas instancias judiciales que permitan el control
de “adecuación” del órgano judicial “inferior” de los
derechos e intereses legítimos en toda la extensión que a
éstos otorga el ordenamiento jurídico. Se ha dicho, en este
sentido, que todos los recursos se conjugan con la
intención de una resolución lo más correcta posible, en
suma, se trata de que la aplicación del Derecho al caso
concreto sea correcta.
Como señaló CARNELUTTI, “el error es inseparable del

juicio, y el proceso en este aspecto no es ni más ni menos
que un conjunto de precauciones contra el error”. De este
modo y “ante la posibilidad de que la sentencia no se
ajuste a Derecho, es decir, que sea desacertada, el
ordenamiento jurídico procesal crea la figura de los
recursos, cuya finalidad es la corrección del error, para
llegar, precisamente, al acierto”116
Nuestro sistema jurídico, además de recepcionar la

“tutela jurisdiccional” como principio, ha sido
expresamente reconocido como derecho fundamental en tanto
115
SHAW José Luis “Tutela jurisdiccional efectiva en el ámbito tributario” en
Estudio en memoria de Ramón Valdés Costa, 1999, Página 1198
116
CARNELUTTI Francisco, La prueba civil, Buenos Aires, Depalma, 1982, página
18

_____________________________________________________________________________
que participa o integra el llamado “bloque de derechos

humanos”.
Siguiendo a Nogueira al analizar el principio

involucrado debemos partir del siguiente postulado117: “La
protección de los derechos esenciales constituye un
principio general del derecho internacional y base esencial
de nuestros ordenamientos jurídicos, existiendo
jurisdicción concurrente entre el derecho interno y la
jurisdicción internacional o supranacional en la materia.
La afirmación de la dignidad de la persona y sus derechos
fundamentales en el derecho internacional positivo
contemporáneo constituye, desde la perspectiva jurídica,
una transformación profunda del derecho internacional, ya
que implica reconocer en el plano de los Estados, que junto
al principio de la soberanía se encuentra hoy el principio
constitucional y estructurante del orden internacional
contemporáneo de los derechos humanos”
“…el derecho internacional convencional de los Derechos

Humanos, prevalece sobre el derecho interno, no sólo porque
los Estados han ratificado la Convención de Viena sobre el
Derecho de los Tratados de acuerdo con el procedimiento
constitucional previsto en cada caso, sino además, porque
expresamente las cartas fundamentales establecen
imperativamente que los derechos esenciales o derechos
humanos constituyen un límite de la soberanía, por tanto,
del Poder Constituyente y de los poderes instituidos;
asimismo, porque determinan el deber del Estado de respetar
y promover tales derechos, los que son directamente
117
NOGUEIRA ALCALÁ Humberto : “Derecho a la Información y derechos humanos”.
Carpizo, J. y Carbonell, M, Coordinadores. Universidad Nacional Autónoma de
México, Instituto de Investigaciones jurídicas, serie doctrina jurídica, N°
37, 1ra.Edición, 2000, Página 7

_____________________________________________________________________________
aplicables en nuestros ordenamientos jurídicos por los

órganos jurisdiccionales. Muchos de estos ordenamientos
jurídicos otorgan jerarquía constitucional o integran en el
bloque de constitucionalidad a los tratados en materia de
Derechos Humanos, sancionados y ratificados por el
118
respectivo Estado”.
Este “bloque” está integrado por los derechos

reconocidos y asegurados explícitamente en el texto
constitucional, los derechos contenidos en los instrumentos
internacionales de derechos humanos y los derechos
implícitos, donde el operador jurídico debe interpretar los
derechos, buscando preferir aquella fuente que mejor
protege y garantiza los derechos de la persona humana”119
El “bloque”, puede definirse como el conjunto de

derechos de la persona (atributos) asegurados por fuente
constitucional o por fuentes del Derecho Internacional de
118
En nota al pie número 3 del trabajo citado, sostiene Nogueira: “Como lo ha
señalado la Corte Internacional de Justicia, en los tratados sobre derechos
humanos “los Estados contratantes no tienen intereses propios, tienen
solamente, todos y cada uno de ellos, un interés común, que es el de preservar
los fines superiores que son la razón de ser de la Convención”. En
consecuencia, en una convención de este tipo no puede hablarse de ventajas o
desventajas individuales de los Estados, ni de mantener un equilibrio
contractual exacto entre derechos y deberes. La consideración de los fines
superiores de la Convención es, en virtud de la voluntad de las partes, el
fundamento y medida de todas las disposiciones (opinión consultiva CID Recueil
1955, p. 23). Esta concepción de los tratados de materia de derechos humanos
es sostenida también por la Corte Interamericana de Derechos Humanos, al
establecer que estos instrumentos no son tratados multilaterales de tipo
tradicional concluidos en función de un intercambio recíproco de derechos, y
en beneficio mutuo de los estados contratantes. Su objeto y fin son la
protección de los derechos fundamentales de los seres humanos independientes
de su nacionalidad, tanto frente a su propio Estado como frente a los otros
Estados contratantes. Al aprobar estos tratados sobre derechos humanos, los
Estados se someten a un orden legal dentro del cual ellos, por el bien común,
asumen varias obligaciones, no en relación con los Estados, sino hacia los
individuos bajo su jurisdicción (opinión consultiva 5/OC-82, serie A, núm. 2,
párrafo 29). Humberto Nogueira Alcalá: “Derecho a la Información y derechos
humanos”. Carpizo, J. y Carbonell, M, Coordinadores. Universidad Nacional
Autónoma de México, Instituto de Investigaciones jurídicas, serie doctrina
jurídica, N° 37, 1ra.Edición, 2000, Página 6
119
RISSO FERRAND Martín “Algunas garantías básicas de los derechos humanos”,
FCU, Página 27

_____________________________________________________________________________
los Derechos Humanos (tanto el derecho convencional, como

el derecho consuetudinario y los principios de “ius
cogens”) y los derechos implícitos, expresamente
incorporados a nuestro ordenamiento jurídico por vía del
artículo 29 lit. c de la Convención Americana sobre
Derechos Humanos (CADH o Pacto de San Jose de Costa Rica) y
del artículo 72 de la Constitución uruguaya. Puede también
definirse el bloque, desde el punto de vista normativo,
como el conjunto de disposiciones constitucionales e
internacionales referidas a los derechos fundamentales, sin
perjuicio de la aceptación de los derechos implícitos. Cada
disposición, dentro del bloque, mantiene su fuente
120 121
normativa.
120
RISSO FERRAND Martín “Algunas garantías básicas de los derechos humanos”,
FCU, Página 57
121
A propósito, en Sentencia N° 365 de 19/10/2009, sostuvo la Suprema Corte de
Justicia:
“III.8) En relación con que las normas impugnadas conculcan lo dispuesto en
tratados internacionales, el agravio resulta de recibo.
La Corporación comparte la línea de pensamiento según la cual las convenciones
internacionales de derechos humanos se integran a la Carta por la vía del art.
72, por tratarse de derechos inherentes a la dignidad humana que la comunidad
internacional reconoce en tales pactos.
En este sentido, Real enseña que, en nuestro Derecho, es clarísima la
recepción constitucional del jusnaturalismo personalista, recepción que emana
de conjugar los arts. 72 y 82 de la Carta. Este acogimiento expreso de la
esencia humanista del jusnaturalismo liberal convierte a sus elevadas
finalidades en principios generales del Derecho positivo, de trascendencia
práctica, de los que no puede prescindir la sistematización técnico-jurídica
(Real, Alberto Ramón, "El 'Estado de Derecho' (Rechtsstaat)", en Estudios
jurídicos en memoria de Eduardo J. Couture, Montevideo, 1957, p. 604).
El citado autor sostiene: "En el Uruguay, los principios generales de derecho
'inherentes a la personalidad humana', tienen expreso y genérico
reconocimiento constitucional y por tanto participan de la suprema jerarquía
normativa de la Constitución rígida: quedan, pues, al margen del arbitrio
legislativo y judicial y se benefician con el control de inaplicabilidad de
las leyes inconstitucionales, en caso de desconocimiento legislativo
ordinario" (Los Principios Generales de Derecho en la Constitución Uruguaya,
2ª edición, Montevideo, 1965, p. 15).
En la misma dirección, Risso Ferrand, citando a Nogueira, observa que "en
América Latina hay una poderosa corriente cada vez más generalizada que
reconoce un bloque de derechos integrado por los derechos asegurados
explícitamente en el texto constitucional, los derechos contenidos en los
instrumentos internacionales de derechos humanos y los derechos implícitos,
donde el operador jurídico debe interpretar los derechos buscando preferir
aquella fuente que mejor protege y garantiza los derechos de la persona
humana" (Risso Ferrand, Martín, Derecho Constitucional, Tomo 1, 2ª edición

_____________________________________________________________________________
De lo anterior resulta de particular importancia la

interpretación “pro hómine” (o pro persona) de la normativa
de lo que se extraen las siguientes consecuencias122 123
:
A. La directriz de preferencia que implica que entre

las distintas posibilidades debe escogerse la más
protectora para la persona (principio pro
libertatis y principio de protección de la
víctima o pro victima);
B. La directriz de preferencia de normas, que

implica que frente a diversas regulaciones se
debe optar por aquella que sea más favorable para
el derecho, con independencia de su nivel
jerárquico.
ampliada y actualizada, octubre de 2006, p. 114).

Analizada la cuestión en su contexto, se aprecia que no puede ahora invocarse
la teoría clásica de la soberanía para defender la potestad estatal de limitar
la protección jurídica de los derechos humanos. Los derechos humanos han
desplazado el enfoque del tema y ya no se puede partir de una potestad
soberana ilimitada para el Estado en su rol de constituyente. Por el
contrario, la regulación actual de los derechos humanos no se basa en la
posición soberana de los Estados, sino en la persona en tanto titular, por su
condición de tal, de los derechos esenciales que no pueden ser desconocidos
con base en el ejercicio del poder constituyente, ni originario ni derivado.
Como señala Nogueira, en la medida en que los derechos humanos son inherentes
a la dignidad humana, ellos limitan la soberanía o potestad estatal, no
pudiendo invocarse esta última para justificar su vulneración o para impedir
su protección internacional, no pudiendo invocarse el principio de no
intervención cuando se ponen en ejercicio las instituciones, los mecanismos y
las garantías establecidas por la comunidad internacional para asegurar la
protección y garantizar el ejercicio efectivo de los derechos de toda persona
y de todas las personas que forman parte de la humanidad (citado por Martín
Risso Ferrand, ob. cit., págs. 114 y 115).
122
En el sentido propuesto en nuestro país se expresan PEREZ NOVARO César en
Consulta de la Comisión Directiva del Colegio de Contadores, Economistas y
Administradores del Uruguay http://www.ccea.com.uy/colegio/; MAZZ ADDY en
“Estatuto del Contribuyente o revisión del Código Tributario y normas
generales para su adecuación a la normativa constitucional? En Revista
Tributaria ° 212, Página 789; y RISSO FERRAND Martín en Algunas Garantías
Básicas de los Derechos Humanos” Segunda Edición Actualizada y ampliada. FCU,
Año 2011 33
123
Señala RISSO que la Corte Interamericana de Derechos Humanos ha señalado
que el principio pro homine implica: a) por un lado la interpretación
extensiva de los derechos humanos; y b) por otro la interpretación restrictiva
de sus limitaciones. RISSO FERRAND Martín en Algunas Garantías Básicas de los
Derechos Humanos” Página 34.

_____________________________________________________________________________
El derecho a la Tutela Jurisdiccional efectiva, es uno

de los derechos fundamentales reconocido por el bloque de
constitucionalidad y que tiene todo sujeto de recurrir al
órgano jurisdiccional (juez en representación del Estado) a
fin de que se le imparta justicia, existiendo garantías
mínimas para todos los sujetos de derecho que hagan uso o
requieran de la intervención del Estado para la solución de
su conflicto de intereses o incertidumbre jurídica;
utilizando para ello el proceso como instrumento de tutela
del derecho sustancial de los mismos.
Como sostiene BRITO, cuando analizamos la relación de

los derechos fundamentales con la Justicia en definitiva no
es otra cosa que: “la virtud que nos inclina a dar a cada
uno lo suyo”…“En el caso, será la perpetua y constante
voluntad de asignar a cada uno lo debido por razón de
perfección según naturaleza, racionalmente determinada”
verdadero imperativo categórico de la justicia124
Este derecho supone obtener una decisión judicial

sobre las pretensiones deducidas por el actor ante el
órgano jurisdiccional respectivo, siempre que se utilicen
las vías procesales adecuadas.
La efectivización de la tutela jurídica no sólo

garantiza el derecho formal y la posibilidad teórica de
acudir a los tribunales, sino también la efectividad de la
tutela jurídica, entendiéndose, entonces, por tutela
jurídica la efectiva satisfacción de los fines del derecho
y la realización de la paz social mediante la vigencia de
las normas jurídicas.
124
BRITO Mariano: “Derechos fundamentales” en “Derecho Administrativo: su
permanencia –contemporaneidad-prospectiva. Montevideo, Febrero 2004,
Universidad de Montevideo, Páginas 60-61

_____________________________________________________________________________
De ahí que en el Estado contemporáneo, los derechos

constitucionales son, más que garantías formales, derechos
plenos y operativos que exigen efectiva realización
material.
Lo dicho advierte la vinculación de la efectividad del

derecho sustantivo impulsada por la eficiencia del proceso
hacia la eficacia de la ciencia del derecho en su matiz más
próximo a la justicia.
Se evidencia, entonces, la connotación sustantiva de

la efectividad de la tutela jurisdiccional, y es el ánimo
realizador —efectivista— del derecho, que armoniza con su
radical inspiración valorativa proyectada desde el proceso
constitucionalizado (que es la eficacia), el que trae a
escena nuevos derechos asignados desde lo más alto de la
normatividad para afirmar la efectivización de los
derechos; así, se tienen derechos, al acceso a la justicia,
con el calificativo de efectivos, calificativo que no se
demora en sumar a la propia tutela jurisdiccional o
procesal.
Tutela jurisdiccional efectiva significa tutela

jurisdiccional constitucionalizada, y esto presupone
también la constitucionalización del instrumento: el
proceso.
Hablar, entonces, de la efectividad de la Tutela

Jurisdiccional comprende la realización de los derechos
sustanciales materiales y de los derechos sustanciales
procesales (de acción, de contradicción, al debido
proceso).
Pero ante todo es hablar de constitucionalización de

_____________________________________________________________________________
su instrumento, el proceso, que significa éste a la

Constitución, así como el condicionamiento legislativo,
jurisprudencial, doctrinal, funcional público y relacional
social que el imperio de la Constitución ejerce en la vida
nacional.
Siempre que en doctrina se hace referencia a la

efectividad de la Tutela Jurisdiccional, y por tanto del
proceso, trae consigo su inherente significado
constitucional.
Efectividad es común denominador de todo sistema de

garantías, sólo ella permite medir y verificar la
protección concreta, en sus diversos grados, asegurada al
derecho sustancial (comprendiendo los derechos sustantivos
procesales).
Por lo cual, cualquier argumento o posición doctrinal

que implique una limitación a la efectivización de tal
principio resulta una franca violación al bloque
constitucional de los derechos fundamentales.
El control que debe efectuar el Poder Judicial de las

pretensiones administrativas debe ir más allá del plano
meramente formal, dado que el cabal cumplimiento del
principio implica el análisis sustancial de la cuestión
litigiosa, y mal puede controlarse la legalidad de un acto
sin adentrarse en su contenido.
Aplicando la doctrina de COUTURE se pone de relieve la

necesidad de un control profundo y sustancial (no formal)
del “debate”, cuya adecuación sólo es posible a través de

_____________________________________________________________________________
ese enfoque sustancial.125
En la medida en que no se de lo anterior, es decir, el

control efectivo sobre la legalidad de la pretensión
administrativa, no es posible sostener el estándar
establecido a partir del mencionado principio.
Se ha demostrado del análisis efectuado en el Capitulo

1.2.3 que de las diversas posiciones doctrinales,
fundamentalmente de la posición de algunas de las Sedes
Civiles, que los criterios que se exponen afectan el
derecho a la defensa del demandante porque se incorpora en
la decisión del juez una pretensión no demandada, no
incorporada como punto controvertido al debate, sobre la
que no se ha dado oportunidad en algún momento del proceso
de poder controlar el hecho y la prueba que acompaña el
demandado para afirmar su situación jurídica: la presunción
de legitimidad de la decisión administrativa.
La oportunidad del control sobre las pretensiones

administrativas (hechos, pero fundamentalmente prueba
producida en el expediente administrativo que tiene por
consecuencia la adopción de la medida) debería ser relevado
en la sentencia que va a pronunciarse sobre la
admisibilidad de la medida.
2.4.3. De la Competencia y sus criterios
La Competencia, es la aptitud otorgada a los Jueces

por la ley para conocer en determinadas causas, según
diferentes criterios. La premisa más importante que debe
tomarse en cuenta al estudiar dicho concepto es que la
125
COUTURE Eduardo J “Fundamentos del Derecho Procesal Civil” 3 ed póstuma,
1958, Página 150

_____________________________________________________________________________
competencia constituye un límite a la Jurisdicción;

generalmente ese límite está dado por razones
territoriales, materiales y valor de la cosa disputada (en
los términos de la Ley 15.750 según la Materia, Cuantía y
Grado del Asunto)
En este sentido, la Competencia delimita los

parámetros dentro de los cuales los aplicadores de la ley
tendrán la potestad de administrar justicia. Pero, siendo
la Jurisdicción única no significa que la limitante excluya
por completo a la Jurisdicción, tal es el caso, que la
Competencia permite organizadamente el ejercicio de la
Jurisdicción a través de una regulación que la crea.
Es por ello que la Competencia determina el ámbito de

actuación en que un tribunal puede ejercer, conforme a la
ley, su jurisdicción; estableciendo en forma precisa el
tribunal que viene obligado a conocer de ciertos hechos,
con exclusión de cualquier otro, a ejercer la potestad
jurisdiccional. De esta manera, la determinación de la
competencia, viene dada por criterios materiales,
territoriales, cuantía, grado entre otros; interesándonos
estos especialmente.
La Ley reglamente la competencia distribuyendo el

conocimiento de las acciones entre los distintos jueces
teniendo en cuenta los denominados criterios de
distribución de competencia.
Así, conforme la clasificación de TARIGO, en nuestro

derecho positivo la competencia se delimita en función de
los siguientes criterios:

_____________________________________________________________________________
a. el territorio.126 Este criterio consiste en designar a

aquel órgano, entre varios del mismo grado, cuya sede lo
haga más idóneo para el ejercicio de la función
jurisdiccional. Para resolver esta cuestión la LOT atendió
a: i. Presencia de las partes (fuero personal) arts. 17, 21
y 25; ii. Presencia del bien contencioso (fuero real) art.
15, 17 y 21; iii. Presencia del hecho que constituye el
fundamento de la pretensión (fuero causal)
b. la materia (civil, comercial, penal etc…)127,
c. el temporal128; en Montevideo se regula a través de la
126
Dispone la Ley 15.750: Artículo 9º.- Cuando dos o más tribunales de similar
categoría y competencia tengan la misma circunscripción territorial, su
intervención se determinará por el sistema que establezca la Suprema Corte de
Justicia. Artículo 10.- La competencia de los tribunales solamente es
prorrogable de lugar a lugar; Artículo 13.- El tribunal ante quien se deduzca
una acción, si se considera absolutamente incompetente para conocer en ella,
deberá inhibirse de oficio sin más actuaciones, mandando que el interesado
ocurra donde corresponda….Artículo 14.- La prórroga de competencia legalmente
operada obliga al tribunal. En los casos en que la prórroga tenga lugar, el
tribunal conocerá del asunto en la misma forma en que conoce de los de su
competencia normal.
127
Dispone la Ley 15.750: Artículo 64.- Los Tribunales de Apelaciones en lo
Civil conocerán, en segunda instancia, de las apelaciones que se interpongan
contra las sentencias dictadas en toda materia no penal ni del trabajo, por
todos los Juzgados Letrados.; Artículo 65.- Los Tribunales de Apelaciones en
lo Penal y del Trabajo tendrán las competencias que las leyes especiales les
asignen; Artículo 66.- Los Juzgados Letrados de Primera Instancia en lo Penal,
los Juzgados Letrados de Primera Instancia del Trabajo, los Juzgados Letrados
de Aduana y el Tribunal de Faltas tendrán las competencias que las leyes
especiales les asignen; Artículo 67.- Los Juzgados Letrados de Menores
entenderán de todos los procedimientos preventivos, educativos y correctivos a
que den lugar los hechos antisociales cometidos por menores y las situaciones
de abandono.; Artículo 68.- Los Juzgados Letrados de Primera Instancia en lo
Civil entenderán:
1) En primera instancia de los asuntos de jurisdicción contenciosa, civil,
comercial y de hacienda, cuyo conocimiento no corresponda a otros jueces.
2) En segunda y última instancia, de las apelaciones que se deduzcan contra
las sentencias de los Jueces de Paz Departamentales de la Capital.
Artículo 69.- Los Juzgados Letrados de Familia entenderán, en primera

instancia:
En las cuestiones atinentes al nombre, estado civil y capacidad de las
personas y a las relaciones personales y patrimoniales entre los miembros de
la familia legítima y natural fundadas en su calidad de tales”:
128
Dispuso la Ley 16.736: Artículo 504.- Facúltase a la Suprema Corte de
Justicia a determinar y fijar, en lo sucesivo y por medio de acordada, los
regímenes de distribución de asuntos, para cualquier materia y grado del

_____________________________________________________________________________
Oficina de Recepción y Distribución de asuntos del Poder

Judicial el que asigna la competencia a través de un
sistema aleatorio y computarizado. En el interior se
adoptan otros criterios regulados por Acordadas.
d. el cuantitativo; según el artículo 37 de la LOT la

cuantía del litigio está dada por el monto del asunto que
el actor del proceso pretende que le sea garantizado.
En nuestro Derecho se ha reconocido siempre la

conveniencia de que un mismo litigio o una misma causa el
examen sucesivo ha sido utilizado como una manera de
atenuar las posibilidades de errores en el juzgamiento.129
En efecto, recordemos que en nuestro sistema judicial

se admite la doble o triple instancia, que supone la
existencia de tribunales inferiores y otros superiores, con
la diferencia de que la función de éstos consiste en rever
las decisiones de aquéllos.130
tribunal. La misma facultad tendrá respecto a los asuntos o etapas de los

mismos que se tramitan por el régimen del Código de Procedimiento Civil.;
129
Dispone la Ley 15.750: Artículo 8º.- Una vez fijada con arreglo a la ley la
competencia de un tribunal para conocer en primera instancia de un determinado
asunto, queda igualmente fijada la de los tribunales inmediatos superiores
para conocer del mismo asunto en las demás instancias; Artículo 64.- Los
Tribunales de Apelaciones en lo Civil conocerán, en segunda instancia, de las
apelaciones que se interpongan contra las sentencias dictadas en toda materia
no penal ni del trabajo, por todos los Juzgados Letrados; Artículo 68.- Los
Juzgados Letrados de Primera Instancia en lo Civil entenderán:
2) En segunda y última instancia, de las apelaciones que se deduzcan contra

las sentencias de los Jueces de Paz Departamentales de la Capital.
Artículo 71.- Los Juzgados Letrados de Primera Instancia del Interior tendrán
en materia penal, de trabajo y de aduana, las competencias que les asignan las
leyes especiales respectivas; y en materia civil, comercial, de hacienda, de
familia y de menores, las que esta ley asigna a los respectivos Juzgados de
Montevideo. También conocerán, en segunda y última instancia, de las
apelaciones que se deduzcan contra las sentencias dictadas por los Juzgados de
Paz de su circunscripción territorial.
130
Dispone la Ley 15.750, art. 5° Los tribunales no pueden ejercer su
ministerio sino a petición de parte, salvo los casos en que, según la ley,

_____________________________________________________________________________
Frente a esto nos planteamos la interrogante si existe

en la actualidad tal aptitud de los magistrados en materia
tributaria. Como presupuesto ineludible para la aptitud, se
encuentra el conocimiento de la materia es por esto que
procedimos a solicitar al Centro de Estudios Judiciales del
Uruguay, institución cuyo fin principal es ser responsable
de la actualización de los magistrados, sobre los cursos
dictados a los magistrados.131
La actualización de los magistrados realizada a través

de los cursos impartidos por el Ceju (cuyo temario, carga
horario y asistencia se encuentra agregado en nota al pie)
abarca una amplia materia desde el Derecho Tributario
Material, medidas cautelares tributarias, proceso ejecutivo
tributario y juicio ordinario posterior, clausura de
establecimientos repetición de pago de tributos, con una
carga de 12 horas anuales totales y a la que asisten entre
132
los últimos tres años a 23 magistrados en promedio.
deban o puedan proceder de oficio.

Reclamada su intervención en forma legal y en negocios de su competencia, no
podrán excusarse de ejercer su autoridad ni aún por razón de silencio,
oscuridad o insuficiencia de las leyes.
131
Según acordada del 9 de setiembre de 1996, los cometidos del CEJU son: a)
Instrumentar la organización y puesta en funcionamiento de cursos de post-
grado para aspirantes a ingresar a la Magistratura. ... b) Elaborar los
programas de tales cursos, c) Seleccionar los profesores que tendrán a su
cargo el dictado de los cursos. d) Establecer el mecanismo de evaluación., e)
Realizar toda tarea, de las comprendidas en su especialidad, que le encargue
la Suprema Corte de Justicia o emerjan de acuerdos o convenios debidamente
homologados por la Corporación. La función del CEJU es capacitar a los
aspirantes al ingreso a la carrera judicial a efectos de suplir las carencias
de la formación universitaria para el ejercicio de las destrezas y técnicas
necesarias al efecto del ejercicio de la función jurisdiccional en los cargos
de inicio. También es función del CEJU incidir en la formación profesional de
los jueces en actividad en las áreas que requieren actualización de
conocimientos.
132
Según información proporcionada por el Centro de Estudios Judiciales, en
materia tributarias se impartieron los siguientes cursos:
Curso 2010
"Cursillo de Actualización en Derecho Tributario: un enfoque práctico de los

problemas más frecuentes", realizado los días 13, 15, 17, 20, 22 y 27 de

_____________________________________________________________________________
A nuestro juicio debido a la complejidad de la

temática, la carga horaria de 12 horas anuales en función
al volumen y magnitud de los cambios normativos parece no
ser suficiente, además de obviarse temas de vital
septiembre de 2010, dirigido a Ministros de Tribunales de Apelaciones en lo

Civil, Jueces Letrados Civiles y de lo Contencioso Administrativo, Jueces
Letrados Suplentes, Jueces Letrados del interior con competencia en lo civil
del área metropolitana, Jueces de Paz de Montevideo y área metropolitana, y
Aspirantes a Magistrados Generaciones 2008-2010 y 2010-2011 coordinado por la
Dra. Alicia Castro y a cargo de los docentes, Dres. Addy Mazz, Andrés Blanco y
César Pérez Novaro.
Duración: 12 horas
Cantidad de Magistrados Asistentes: 30
Temario:
TEMA 1. Medidas cautelares tributarias
TEMA 2. Proceso ejecutivo tributario y juicio ordinario posterior
TEMA 3. Clausura de Establecimientos.
TEMA 4. Repetición de pago de tributos y acción de amparo en materia
tributaria.
TEMA 5. Acción de amparo en materia tributaria. Planteo de algunos casos donde
se ha planteado el recurso de amparo
Curso 2011
“Taller de Derecho Tributario”, realizado los días 23, 26 y 30 de mayo, y 2, 6
y 9 de junio de 2011, dirigido a Ministros de Tribunales de Apelaciones en lo
Civil, Jueces Letrados Civiles, Jueces Letrados de lo Contencioso
Administrativo, Jueces Letrados Suplentes, Jueces Letrados del área
metropolitana con competencia en materia civil, Jueces de Paz de Montevideo y
del área metropolitana, Asistentes de Tribunales de Apelaciones en lo civil y
Aspirantes a Magistrados Generaciones 2010-2011 y 2011-2012, a cargo de los
docentes Profesora Titular Dra. Addy Maz, Prof. Agregado Dr. Andrés Blanco,
Profs. Adjuntos Dres. César Pérez Novaro, Juan Manuel Albacete y Mario
Ferrari, Asesores de la Dirección General Impositiva Dres. Leonardo Bon, Pablo
Chalar y Guillermo Nieves.
Durarción: 12 horas
Cantidad de Asistentes: 25
Temario:
Repetición de Tributos
Derecho Tributario Formal
Derecho Tributario Material I
Derecho Tributario Material II
Secreto bancario y Derecho Tributario.
Derecho Tributario infraccional y penal
Curso 2012
“Derecho Tributario”, realizado los días 6, 8, 9, 13, 15 y 16 de agosto, a
cargo de los Dres. Alicia Castro, Juan Albacete, Leonardo Bon, Nubia Cabrera,
Pablo Chalar, Mario Ferrari, Addy Mazz, Guillermo Nieves, César Pérez Novaro y
Pablo Silva.
Duración: 12 horas
Cantidad de Asistentes: 15
Temario:
Derecho Tributario Material
Medidas Cautelares Tributarias
Proceso Ejecutivo Tributario y Juicio Ordinario Posterior
Clausura de Establecimientos
Repetición de Pago de Tributos

_____________________________________________________________________________
importancia como la actualización normativa permanente

(operada casi día a día) en temas tan diversos como el
levantamiento del secreto bancario, rentas internacionales
y rentas a las personas físicas, entre otras.
2.4.4. Juzgados Especiales y Juzgados Especializados
Cuando se hace referencia a los términos Juzgados

Especiales y Juzgados Especializados, a simple vista parece
que se está hablando de lo mismo, sin embargo, es
importante aclarar que se trata de términos que enmarcan
conceptos distintos, es por ello que en el presente
apartado, se realizará un estudio sobre algunos aspectos
relevantes que permiten diferenciar de mejor manera ambos
términos.
En primer lugar, es primordial enfatizar que la

jurisdicción es única, sin embargo, se suele clasificarla
en común y especial. Esta clasificación doctrinaria se basa
principalmente en el tipo de competencia que es atribuida a
los órganos jurisdiccionales, pero además existen otras
corrientes de pensamiento que sostienen que también puede
incluirse otra clase de jurisdicción que es la
especializada.
Jurisdicción ordinaria o común, es la que ejercen los

Juzgadores que tienen competencia para conocer sobre una
generalidad de materias comprendidos en distintos cuerpos
normativos, por ejemplo el Código Civil, el Código Penal o
en otras leyes secundarias.
En la actualidad, en nuestro ordenamiento procesal la

materia jurisdiccional tributaria, para causas cuya
importancia económica sobrepase los $ 300.000 (Pesos

_____________________________________________________________________________
Uruguayos trescientos mil) es competencia de los Juzgados

Letrados en lo Civil de Primera Instancia en lo Civil que
por turno, asignado de manera aleatoria por la Oficina
Regulador de Turnos, corresponda. Causas menores a los
$300.000 la competencia recaen en los Juzgados de Paz.
La jurisdicción especial o extraordinaria, es aquella

que ejercen órganos judiciales creados para el conocimiento
exclusivo y en forma privativa de hechos que no se
relacionan con la competencia común. Los Juzgados o en su
caso Tribunales Especiales, son aquellos que no se
encuentran previstos ni establecidos con carácter de
generalidad en las reglas de competencia, sino que se
constituyen para el juzgamiento particular de ciertos
hechos.133
133
Dispone la Ley 15.750 artículo 66.- “Los Juzgados Letrados de Primera
Instancia en lo Penal, los Juzgados Letrados de Primera Instancia del Trabajo,
los Juzgados Letrados de Aduana y el Tribunal de Faltas tendrán las
competencias que las leyes especiales les asignen”.
Así, actualmente en nuestro régimen procesal encontramos:
 Juzgados Letrados de Primera Instancia en lo Penal. Estos Juzgados conocen
en todas las etapas (sumario y plenario) de la primera instancia del proceso a
que da lugar todo hecho imputado a título de delito (art. 36 del Código de
Proceso Penal), así como en los casos en que la ley nº 9581 (sobre asistencia
de psicópatas) establece la intervención judicial;
 Juzgados Letrados de Primera Instancia en lo Penal Especializados en Crimen
Organizado. Son dos juzgados que se radican en la capital del país con la
jurisdicción y competencia asignadas en el art. 414 de la Ley nº 18.362;
 Juzgados Letrados de Primera Instancia del Trabajo
Los Juzgados Letrados de Primera Instancia del Trabajo son competentes para
conocer en primera instancia en los asuntos originados en conflictos
individuales de trabajo (art. 66 LOT y art. 106 Ley No. 12.803 de 30 de
noviembre de 1960);
 Juzgados Letrados de Instancia Única del Trabajo.; Se radican en la capital
del pais y tienen la competencia que les asigna la ley nº 18.572 de
abreviación de los juicios laborales, con las modificaciones introducidas por
las leyes nº 18.623 y 18.847; Juzgados Letrados de Primera Instancia de
Aduana; Los Juzgados Letrados de Aduana son competentes para conocer en el
contencioso aduanero - asuntos relativos a infracciones aduaneras -
diferencia, defraudación y contrabando -, así como en las situaciones de
abandono - mercaderías abandonadas - y en presunta infracción fiscal (Leyes
Nos. 13.320 de 28 de diciembre de 1964 y 13.737 de 9 de enero de 1969);
Juzgados Letrados de Primera Instancia de Menores
Los Juzgados Letrados de Menores entienden en todos los procedimientos
preventivos, educativos y correctivos a que den lugar los hechos antisociales
cometidos por menores y de las situaciones de abandono, entendiéndose por

_____________________________________________________________________________
No debemos confundir este concepto con los tribunales

especiales para el caso o por comisión. Recordemos que en
Uruguay, según lo establece la Constitución de la
República, se prohíbe el establecimiento de Juzgados o
Tribunales Especiales, para el caso, (o juicios por
Comisión en los términos del Art. 19), además vía el Art. 7
y 72 de la Carta se recoge el principio de que nadie puede
ser juzgado sino conforme a leyes promulgadas con
anterioridad al hecho de que se trate.
La creación de Competencia Especializada, ha sido una

de las formas en que muchos Estados, tratan de responder a
determinadas materia que entienden prioritarias, incluso en
nuestro país.134
Si nos concentramos en los últimos diez años podemos
éstas las definidas en el artículo 121 del Código del Niño - abandono moral -;
 Juzgados Letrados de Familia
Juzgados Letrados de Primera Instancia de Familia Especializados.: Tienen
competencia en aquellos asuntos que requieran intervención inmediata
(competencia de urgencia art. 66 ley 17.823 Código de la Niñez y la
Adolescencia) por la existenca de riesgo de lesión o frustración de un derecho
del niño o adolescente. También intervienen en todos los asuntos que se
tramitan en el marco de la ley 17.51 para la prevención, detección temprana,
atención y erradicación de la violencia doméstica;
 Juzgados Letrados de Primera Instancia de lo Contencioso-Administrativo
Estos Juzgados son competentes para conocer:
en toda la materia contencioso-administrativa de reparación patrimonial, en
que sea demandada una persona pública estatal
en el proceso expropiatorio (art. 320 Ley No. 16.226)
en la acción de amparo, ya sea por actos, hechos u omisiones de las
autoridades estatales (art. 320 Ley No. 16.226)
en segunda instancia, de las apelaciones interpuestas contra las sentencias
dictadas por los Juzgados de Paz Departamentales de la Capital en los asuntos
de su competencia material;
 Juzgados Letrados de Concursos
Estos Juzgados conocen en primera instancia en todos los procedimientos
concursales: concursos civiles, concordatos, moratorias de sociedades
anónimas, quiebras y liquidaciones judiciales cuya competencia corresponda al
departamento de Montevideo (art. 12 de la Ley No. 17.292).
134
Dispone la Ley 15.750 en el artículo 66.- Los Juzgados Letrados de Primera
Instancia en lo Penal, los Juzgados Letrados de Primera Instancia del Trabajo,
los Juzgados Letrados de Aduana y el Tribunal de Faltas tendrán las
competencias que las leyes especiales les asignen.

_____________________________________________________________________________
identificar la creación de Sedes con competencia

especializada en materia Concursal, en Violencia Doméstica,
en Crimen Organizado, así como también la reforma del
proceso laboral, la implantación de un proceso especial en
materia de derechos del consumidor e incluso la reciente
reforma del sistema concursal aprobado por la Ley 18.387.
A través de la Ley 17.292 se procedió a crear los

juzgados especializados en competencia Concursal. Dispuso
el Artículo 12.-“Créanse dos Juzgados de Concursos, por
transformación de dos Juzgados Letrados de Primera
Instancia en lo Civil. Estos tribunales conocerán en
primera instancia en todos los procedimientos concursales:
concursos civiles, concordatos, moratorias de sociedades
anónimas, quiebras y liquidaciones judiciales cuya
competencia corresponda al departamento de Montevideo.”
El Poder Ejecutivo en ocasión de elevar el Proyecto de

Ley con el siguiente mensaje: “4. NORMAS CONCURSALES La
realidad actual de la plaza comercial y el requerimiento de
los sectores involucrados, impulsó a este Poder Ejecutivo a
llevar a cabo una reforma de la legislación concursal,
teniendo como base los trabajos realizados por un grupo de
trabajo integrado con delegados de la Suprema Corte de
Justicia, de la Facultad de Derecho de la Universidad de la
República y de la Liga de Defensa Comercial. Este grupo de
trabajo elaboró un primer proyecto que fuera remitido a ese
Cuerpo por la anterior Administración por Mensaje de fecha
16 de noviembre de 1993. Es así que se presentan en el
proyecto, normas que sin pretender solucionar con carácter
definitivo la problemática concursal, introducen reformas
puntuales de aplicación inmediata. La necesidad de la

_____________________________________________________________________________
pronta aprobación de normas mínimas, ha sido señalada por

la doctrina, y por los Magistrados que actúan en la
materia. En este sentido destacamos las conclusiones de la
encuesta realizada por la Asociación de Magistrados del
Uruguay entre sus miembros. La experiencia acumulada y la
compleja realidad económica aconsejan implantar una
Judicatura Concursal con jurisdicción nacional, con
especialización y tecnificación de los jueces que han de
intervenir en este tipo de procedimientos. Así se propone
la creación de nuevos Juzgados a través de la
transformación de dos de los ya existentes. Se ha
considerado oportuno adjudicar a estos tribunales el
conocimiento integral de la materia concursal. También
conocerán estos tribunales en aquellos procesos que les
sean remitidos por el fuero de atracción. Por ejemplo
también se dio creación a los juzgados especializados en
violencia domestica Ley 17.514 dispuso que los juzgados
con competencia en materia de familia “entenderán también
en cuestiones no penales de violencia doméstica y en las
cuestiones personales o patrimoniales que se deriven de
ella” (Art. 4).
A posteriori la Ley 17.707 dispuso la creación de

juzgados letrado con competencia especializada en materia
Violencia Doméstica, dentro de una jurisdicción también
especializada: los juzgados con competencia en familia. Así
el Artículo 1º.- dispuso Facúltase a la Suprema Corte de
Justicia a transformar Juzgados Letrados de Primera
Instancia de Familia de la Capital, en Juzgados Letrados de
Primera Instancia de Familia con especialización en
violencia doméstica” y por el artículo 16 se dispuso:
“Créanse cuatro Juzgados Letrados de Primera Instancia de

_____________________________________________________________________________
Familia en la capital”.
En ocasión de participar el Señor Méndez Areco por el

Poder Judicial en la COMISION DE HACIENDA del Senado señaló
que: “El Poder Judicial ha venido trabajando en el tema
desde hace ya algunos meses, por directivas de la Suprema
Corte de Justicia, que delegó en la Dirección General la
coordinación con todas las Asociaciones de Funcionarios del
Poder Judicial, con el objeto de elaborar la propuesta de
un proyecto de ley para remitir al Poder Ejecutivo y para
que éste, a su vez, en la medida en que alguna disposición
contenía gastos, lo enviara al Parlamento. La idea era que
se aprobara una ley puente entre el día de hoy y la puesta
en vigencia del próximo Presupuesto, en el año 2006, a los
efectos de asegurar el mínimo de funcionamiento del Poder
Judicial, que se ha venido resintiendo por una situación
que es pública y no es necesario explicar. A ello se
agregaba alguna situación puntual, como fue la sanción de
la ley de violencia doméstica, que puso a cargo del Poder
Judicial nuevas tareas y cometidos, con una particularidad
muy especial: la celeridad con que la Justicia debe actuar
y el hecho de que los Jueces deben actuar asistidos por
equipos multidisciplinarios. Evidentemente, el Poder
Judicial no cuenta con la cantidad de profesionales que la
ley requiere; en el Instituto Técnico Forense existen parte
de estas funciones, pero el personal es absolutamente
insuficiente para cumplir con estos nuevos cometidos.”
En los últimos años, se consideró necesaria la

creación de Juzgados Especializados en materia penal (no
podemos obviar que existe una Sede con competencia
especializada en materia tributaria bajo la órbita Penal en

_____________________________________________________________________________
la Sedes de Crimen Organizado, la que incluye dentro de su

competencia el juzgamiento del delito de “defraudación
tributaria”). El artículo 414 de la Ley Nº 18.362 dispuso
su creación.
A partir de los antecedentes legislativos brevemente

descriptos surge que la finalidad perseguida al crear la
justicia especializada fue la de que determinadas materias,
que por su complejidad, estuvieran concentrados en juzgados
que tuvieran la especialización técnica y los recursos
materiales “para enfrentar” con mayor efectividad las
materias de su competencia.
Nuestra propuesta, en relación al establecimiento de

Jurisdicción Especializada en materia tributaria, debe
entenderse que es aquella, en la que una autoridad judicial
está plena y legalmente facultada para conocer y resolver
respecto de cierta clase de situaciones sometidos a su
conocimiento, excluyendo de ese conocimiento a los órganos
judiciales investidos de jurisdicción común. La
especialidad en el procesamiento de ciertas cuestiones
radica en el conocimiento específico de las circunstancias
contempladas en el Derecho Tributario Material, pero
también las que se derivan del ejercicio del Derecho
Tributario Formal y según sus facultades legales.
En este sentido, es importante destacar que el

establecimiento de Jurisdicción Especializada no se aparta
de las reglas generales de la Jurisdicción común; lo que
acontece es que teniendo en cuenta el contexto, el
Legislador considera necesaria la especialización en el
procesamiento de estos juzgados.

_____________________________________________________________________________
La especialización de los magistrados ha sido objeto

de crítica. VALDES COSTA recoge las posiciones de MICHELI,
VOGEL y de ENRICO ALLORIO.135
Las mencionadas críticas pasan por señalar que la

“especialización” entraña la peligrosa idea de
“sectorización” de la jurisprudencia separada de la cultura
jurídica general.
Sin perjuicio de lo anterior, los críticos de la

especialización se manifiestan “conscientes” de la ventaja
que implica que una materia como la tributaria que requiere
un alto grado de especialización o cuando el “contencioso
tributario sea abundante”.
Específicamente, VALDÉS, señala que la creación de una

justicia especializada debería estar complementada con la
especialización de los jueces. A juicio de VALDÉS es la
solución que lógicamente se impone y que debería ser
complementada por la exigencia de la calidad de juristas.
135
VALDES COSTA Ramón: “Instituciones de derecho tributario”, Segunda Edición,
1992, Lexis Nexis, Página 314

CAPITULO III
ANÁLISIS E
INTERPRETACIÓN
DE LOS DATOS
153
___________________________________________________________
INTRODUCCIÓN AL CAPITULO
En el capitulo anterior, a partir del análisis de la

normativa vigente intentamos abordar, en un plano teórico,
aquellas circunstancias en las cuales la Administración
tributaria recurre al Poder Judicial a efectos de obtener
la tutela de su crédito y aquellas situaciones en las que
el contribuyente puede recurrir al Poder Judicial
intentando obtener el amparo de sus reclamos y cuál ha sido
habitualmente la respuesta a los problemas que se presentan
en uno u otro sentido.
En este capítulo abordaremos la cuestión no ya desde

un punto de vista “teórico” sino desde el punto de vista
“cuantitativo”, esto es, como la situación analizada en el
capitulo anterior se manifiesta en el volumen de trabajo
del Poder Judicial.
Obviamente no podemos dejar de mencionar que además de

BPS y la DGI, en la tarea de recaudación de tributos (y de
para tributos) participan otros “actores” (Gobiernos
Departamentales, Cajas Paraestatales) lo que implica un
incremento en la utilización en el servicio de justica (en
pretensiones de contenido tributario) si bien en esta
instancia su incidencia no fue cuantificada.
En este apartado se expondrá la información obtenida

en todo el proceso de investigación, para posteriormente
elaborar un análisis sobre la base de las categorías
planteadas en el Capítulo I. La triangulación se realiza a
través de los datos obtenidos en la etapa de relevamiento
de datos.

___________________________________________________________
3.1. Análisis de causas de DGI en Juzgados Letrados Civiles
periodo 2005-2010 en el Departamento de Montevideo
Como ya fue dicho en el capítulo I, en el punto 2.5.2

la información con la cual se trabajo fue obtenida de
diferentes formas.
Para el análisis de la categoría 1 – Tendencia en la

utilización de servicio de justicia por parte de la
administración fiscal, procedimos a solicitar información a
la Oficina de Recepción y Distribución de Asuntos (ORDA)
por el período analizado respecto de las causas iniciadas
por DGI y BPS.
Dicha oficina nos proporcionó un listado impreso de

las causas presentadas por DGI para el período 2005 al 2010
con detalle acerca de cada causa, fundamentalmente, número
de ficha, juzgado y asunto.
La información de las causas presentadas por DGI que

la consulta de la ORDA nos proporciona es de aquellas
causas que ingresaron al Poder Judicial entre el 2005 al
2010 en los Juzgados Civiles, de Crimen Organizado,
Penales y de Paz de la capital.
De esta manera fueron identificadas un total de 6.953

causas iniciados por DGI (6.774 expedientes y 179 piezas),
de las que obtuvimos los siguientes datos:
1- JUZGADO: El tipo de juzgado en el cual la causa se

encuentra (Civil, Crimen Organizado, Penal o Paz de
Montevideo).
2- PIEZA O EXPEDIENTE: Si la causa presentada era una
causa o un expediente

___________________________________________________________
3- NUMERO DE EXPEDIENTE: El número de expediente también
nos permite saber en qué año el mismo fue presentado y
si correspondía a Montevideo u otro departamento.
4- ASUNTO: El asunto a cual refiere la causa
Después de procesar los 6.953 asuntos depuramos las

causas con algunos criterios que nos hicieran accesible los
análisis que pretendíamos realizar.
De esta manera, de una primera depuración quitamos las

causas que se tramitan por piezas por entender que las
mismas se cuantifican como un único expediente y el mismo
ya es considerado a los efectos estadísticos.
En la segunda depuración realizada, eliminamos del

estudio las causas con fechas fuera del rango temporal que
estamos estudiando.
En una tercera depuración eliminamos las causas

correspondientes a juzgados del interior del país que
figuraban en la consulta suministrada por la ORDA ya que
solo nos interesan los casos presentados en la capital por
entender que la información de los juzgados del interior
era incompleta.
En la cuarta depuración de este análisis optamos por

eliminar del estudio los asuntos que no correspondan a los
Juzgados Civiles.
Quedándonos de esta manera únicamente con las 2.355

causas que corresponden a los Juzgados Letrados Civiles de
la capital por el período 2005 a 2010, cuya evolución se
expone en el grafico 5.

___________________________________________________________
La elección de los Juzgados Letrados obedece a que es
en este ámbito que en nuestra legislación establece la
“competencia” especializada, lo que no se da en los
juzgados de paz.
La elección de los juzgados Letrados se realiza en

función de que es en este ámbito de competencia que el
Legislador y la Corte han determinado la existencia de
Juzgados Especializados por materia.
No se discriminó por tipo de proceso (cautelar,

clausura, ejecutivo), sino que se consideró el número de
causas iniciadas distinguiendo en cada caso si el proceso
recién se inicia o se trata de mediadas cautelares que se
transforman en ejecutivos tributarios. En esa hipótesis se
considero como una sola causa.
Despejado lo anterior, el resultado al que arribamos

es el siguiente:
Cuadro 5. Gráfico: Juicios Iniciados por DGI en Juzgados de

Civiles de la Capital (Período 2005- 2010).

___________________________________________________________
600 522
500 427
427
381
400 301
297
300
200
100
0
2005 2006 2007 2008 2009 2010
3.2 Análisis de causas de BPS en Juzgados Letrados Civiles

período 2005-2010 en el Departamento de Montevideo.
En relación a las causas civiles iniciadas por el

Banco de Previsión Social recurrimos a la información
proporcionada por la ORDA. La Oficina nos proporcionó un
resumen de los asuntos presentados ante los Juzgados
Letrados Civiles y ante los Juzgados de Paz
departamentales de la capital los que agregamos como Anexo
I.
Siguiendo en la misma línea de análisis decidimos

trabajar únicamente con las causas presentadas en los
Juzgados Letrados Civiles tal como se realizó para las
causas presentadas para DGI. Para este organismo el resumen
proporcionado arrojo un total de 4.299 causas para el
período objeto de análisis, cuya evolución se exhibe en el

___________________________________________________________
siguiente grafico.
Cuadro 6. Gráfico: Juicios Iniciados por BPS en Juzgados de

Civiles de la Capital (Período 2005- 2010).
903
911
1000
774
900
800 636
557
700
518
600
500
400
300
200
100
0
2005 2006 2007 2008 2009 2010
3.3 Análisis de causas de BPS y DGI en Juzgados Civiles y

de Paz en el período 2005-2010 en el Departamento de
Montevideo
Así, considerando las causas iniciadas por DGI y BPS

por el período objeto de estudio ante los Juzgados Civiles
de Primera instancia en lo Civil arribamos a una muestra
representativa de las cantidad de causas iniciadas por los
principales organismos de recaudación nacional. Los
resultados se exhiben en el siguiente grafico:
Cuadro 7. Gráfico: Juicios Iniciados por BPS y DGI en

___________________________________________________________
Juzgados de Civiles de la Capital (Período 2005- 2010).
1600 1433
1330
1400
1071 1017
1200
945 858
1000
800
600
400
200
0
2005 2006 2007 2008 2009 2010
3.4 Análisis de cantidad de causas tramitadas por Juzgado
Después de realizado este primer análisis, abordamos

la información obtenida del cruzamiento de datos para
contestar la interrogante de saber proporcionalmente cuánto
representan las causas que las administraciones tributarias
inician en su conjunto. A estos efectos comenzamos por
analizar información respecto a distintas dimensiones de la
actividad de las Sedes judiciales.
Los datos para analizar la actividad del Poder

Judicial fueron obtenidos de los diferentes anuarios que se
encuentran en el sitio Web del organismo
http://www.poderjudicial.gub.uy/estadisticas/134-

___________________________________________________________
estadisticas/271-anuario-estadistico.html
Del estudio de las estadísticas que en los informes el

Poder Judicial tiene en su sitio Web, pudimos realizar el
siguiente cuadro resumen para el período de análisis que
abarca los años 2005 a 2010:
Cuadro 8. Cuadro: Evolución de los asuntos iniciados según

competencia de la sede y área geográfica. (Período 2005-
2010).
2005 2006 2007 2008 2009 2010
Suprema Corte de
Justicia 451 534 909 895 549 3.544
Tribunales Familia 900 852 899 963 786 954
Tribunales Civiles 2.810 2.430 2.424 2.405 2.345 2.504
Tribunales Trabajo 1.770 1.609 1.509 1.584 1.669 1.775
Tribunales Penal 1.453 1.610 1.677 1.640 1.580 1.568
Letrados Familia 24.741 25.735 27.103 28.546 27.200 26.078
Letrados Civiles 9.512 10.251 9.273 7.785 7.538 8.437

___________________________________________________________
Letrados Trabajo 4.422 4.684 4.209 4.744 5.444 4.199
Letrado Cont. Adm. 669 703 839 740 872 758
Letrados Penal 8.766 9.232 8.611 10.572 9.455 9.196
Letrados
Adolescentes 1.169 536 572 670 781 855
Letrados Aduana 499 407 407 257 183 190
Letrados Concursales 725 399 228 215 243 372
Letrados Familia
Esp. 6187 5.042 5.525 7.290 6.766 7.725
Letrados Crimen
Organizado - - - - 425 452
sin
Letrados Int.PAA 36.562 38.813 37.440 41.168 39.604 datos
sin
Letrados Int. C.G.P. 46.836 47.871 53.545 58.522 60.760 datos
sin
Faltas Capital 454 363 476 693 522 datos
Paz Dptal Capital 27.965 27.105 26.097 26.341 23.685 25.207

___________________________________________________________
sin
Paz Dptal Interior 15.653 14.188 13.696 15.941 14.967 datos
sin
Otros Paz 7.232 5.045 4.565 5.509 5.949 datos
sin
Letrados Capital 56.690 56.989 56.767 60.819 58.907 datos
sin
Letrados Interior 83.398 86.684 90.985 99.690 100.364 datos
Montevideo 85.109 84.457 83.340 87.853 83.114
Interior 106.283 105.917 109.246 121.140 121.280
S.C.J. (Nacional) 451 534 909 895 549
Trib. Apel.
(Nacional) 6.933 6.501 6.509 6.592 6.380
Total Nacional 198.776 197.409 200.004 216.480 211.323
Obtenida esta información, extrajimos los datos que

nos interesaban a efectos de este análisis.
3.5 Triangulación de Datos
En este apartado se cruzara la información obtenida en

todo el proceso de investigación, elaborándose un análisis

___________________________________________________________
sobre la base de las categorías planteadas en el Capitulo
I. La triangulación se realizara a través de los datos
obtenidos en el Estudio de Casos.
3.5.1 Análisis de categoría 1. Tendencia en la utilización

del servicio de justicia por parte de la Administración
Fiscal.
Se observa una notoria tendencia a la baja de la

cantidad de causas iniciadas ante el Poder Judicial por
parte, fundamentalmente, de la DGI.136
Del análisis efectuado en el punto 3.2 se observa que

los causas iniciados por BPS y por DGI disminuyeron un
35.49% en el 2010 en relación con el 2005.
Este dato realmente llamó nuestra atención, ya que

partimos de una idea previamente concebida en la dirección
opuesta, esto es, que el impacto, tanto la reforma
tributaria como en la “proactividad” manifestada en estos
años por la DGI (sobre todo) se reflejaría en un incremento
del volumen de causas tramitadas por estos organismos ante
el Poder Judicial.137
Baja que también se observa en la cantidad de
136
Si bien nuestro trabajo discurre en el ámbito de actuación de las Sedes con
competencia Civil en la órbita del Poder Judicial debemos expresar que en
consonancia con estos datos al analizar la utilización del servicio de
Justicia, medido ahora respecto de las causas ventiladas ante el TCA, pudimos
comprobar, que sólo un 2% del total de actos de determinación dictados DGI
(actuaciones de acuerdo y oficio) o un 8% de las actuaciones de oficio llegan
al Tribunal.
137
Obviamente no se consideraron el dato surgido recientemente en la prensa
acerca de la nueva campaña de la DGI que tiene por destinatarios a los
contribuyentes de IRPF según se consigna en la nota La DGI "caza" a unos 300
deudores contumaces de IRPF y los embarga La Dirección General Impositiva
(DGI) salió y "cazó" a unos 300 "deudores contumaces" del IRPF y el IASS, a
los que en algunos casos les trabará embargos genéricos” publicada en
http://www.elpais.com.uy/economia/noticias/dgi-caza-deudores-contumaces-
irpf.html

___________________________________________________________
actuaciones “de oficio” del organismo.
En efecto, de un muestreo de actuaciones inspectivas

realizadas por el Departamento de Grandes Contribuyentes de
la DGI surgen los siguientes datos.
Cuadro 9. Gráfico: Inspecciones por tipo de tramite.

(Período 2005- 2010).
100,00% 2,70%
4,35%
10,42% 10,00% 8,51%
90,00%
37,50%
80,00%
70,00%
TRÁMITE OFICIO
60,00%
TRÁMITE POR
ACUERDO
50,00% 97,30%
95,65%
89,58% 90,00% 91,49%
40,00%
62,50%
30,00%
20,00%
10,00%
0,00%
2005 2006 2007 2008 2009 2010
En contraste, existe un alto porcentaje de actuaciones

que culminan con trámite de acuerdo.
En el ámbito de este trabajo carecemos de elementos

técnicos para arribar a una conclusión acerca de los
motivos por los que se han dado las tendencias analizadas.
No obstante es posible argumentar, al menos como

hipótesis, (con las salvedades que de ello se derivan), que

___________________________________________________________
esto responde a una “efectiva presión” de los mecanismos
legales antes analizados y tal vez a la escasa confianza de
los contribuyentes en obtener una respuesta efectiva y
eficaz (como sinónimo de inmediata) a las divergencias
surgidas con la Administración sobre todo en el ámbito del
TCA.
Si bien nos hemos focalizado en las Sedes con

competencia Civil u Ordinaria a la hora de ingresar a este
tópico el tiempo de resolución de controversias en el TCA
no resulta un dato despreciable.
Por ejemplo en lo que hace a la duración del proceso
respecto del Tribunal de lo Contencioso Administrativo
pudimos comprobar que el tiempo de espera promedio por
causa fue de 3,8 sin embargo más de la mitad de los casos
(53%) tuvieron una demora igual o superior a 4 años, a lo
que sumado los tiempos de los recursos necesarios para el
agotamiento de la vía administrativa 200 días, estaríamos
rondando los cuatro años y medio. Lo que se suma al tiempo
que un expediente puede tramitarse hasta que se arriba al
acto de determinación.
Además de que el tiempo no parece ajustarse al concepto de
“duración razonable” que involucra la tramitación el proceso en
el TCA en el fondo también está presente el factor “tiempo”
tanto en la presión constante que implica convivir con
algunas de las tantas medidas analizadas en el Capítulo II,
fundamentalmente la “presión” que produce sobre las
empresas y a su vez cuánto pesa en la cuantificación del
monto de la deuda.
Sin perjuicio de lo anterior, aun considerando el

descenso en la recurrencia al Poder Judicial por parte de

___________________________________________________________
la Administraciones tributaria, su presencia como usuarios
del servicio de Justicia es significativamente importante.
Para medir dicha presencia enfrentamos la información

obtenida de la ORDA sobre los asuntos de BPS y DGI,
contraponiéndola con la obtenida de los anuarios del poder
judicial es así que obtenemos el siguiente cuadro:
Cuadro 10. Cuadro: Evolución de los asuntos iniciados por

DGI y BPS en sedes civiles en Montevideo. (Período 2005-
2010).
2005 2006 2007 2008 2009 2010 TOTAL
Actividad de
los Juzgados
Civiles de
Montevideo 9.512 10.251 9.273 7.785 7.538 8.437 52.796
Cantidad de
Causas DGI y
BPS en Civil
Montevideo 1330 1433 1071 945 1017 858 6654
%Casos DGI y
BPS sobre
total Civil 14,0% 14,0% 11,5% 12,1% 13,5% 10,2% 12,6%
Entonces de los datos hasta el momento analizados

llegamos a que más de 12% de los casos presentados en los
Juzgados de Civiles de Montevideo en los 6 años estudiados

___________________________________________________________
corresponden a DGI y BPS.
Si bien como mencionamos antes la incidencia en la

actuación del Poder Judicial de estos organismos ha
disminuido, el mismo, medido contra la actividad global de
las Sedes con competencia Letrado Civil, sigue siendo
considerable.
Para visualizar la “sobrecarga” de trabajo que DGI y

BPS producen sobre el Poder Judicial analizamos la
actividad de los Juzgados Letrados con competencia en Civil
relevada del sitio web del Poder Judicial y dividimos las
mismas sobre la cantidad de Sedes que por año estuvieron
activas, obteniendo el promedio de casos por Sede en los
Juzgados de Civil en Montevideo.
A continuación se exhiben los resultados.
Cuadro 11. Cuadro: Evolución de promedio de casos por sede

en los juzgados Civiles en Montevideo (Período 2005- 2010).
2005 2006 2007 2008 2009 2010 TOTAL
Total de causas
en Juzgados
Civiles de
Montevideo 9.512 10.251 9.273 7.785 7.538 8.437 52.796
TURNOS 20 20 20 20 20 20
Casos Promedio
por Turno 476 513 464 389 377 422 440

___________________________________________________________
Analizando el cociente entre la totalidad de asuntos
ingresados con la totalidad de turnos existentes por el
período analizado, en cada Turno, ingresaron en promedio
2.640 asuntos. Por lo tanto si comparamos el número de
causas iniciadas solamente por BPS y DGI en los Juzgados
Letrados en lo Civil de Montevideo con la actividad
promedio de cada turno llegamos a que 2 turnos de los 20
existentes trabajaron exclusivamente para los organismos
estudiados.
Estos datos resultan contundentes. La sobrecarga de

trabajo que representaron los organismos estudiados sobre
el Poder Judicial es importante en relación a la carga
total de trabajo de los Juzgados, lo que además produce
cierta preocupación cuando el volumen de trabajo se mide
dentro del contexto de un presupuesto acotado que el Poder
Judicial cuenta para su funcionamiento.
De este modo y en base a este análisis es que podemos

responder parcialmente la pregunta planteada al comienzo
del presente trabajo en el punto 1.6 y afirmar que sí
existe en la actualidad un volumen de asuntos que
justifique la creación de la competencia especializada en
materia tributaria.
3.5.2 Análisis de categoría 2. Cantidad de causas con

objeto tributario medidas contra la actividad de otras
Sedes Especializadas
Continuando con la línea de análisis estudiamos la

actividad de los Juzgados Especializados existentes hasta
el momento y para otras materias a efectos de comparar el
volumen de causas tramitadas en otros juzgados

___________________________________________________________
especializados.
Entendimos necesario realizar este análisis a efectos

de observar el volumen de trabajo de estas Sedes comparada
con la de hipotéticos juzgados especializados en materia
tributaria.
De esta manera analizamos en particular la actividad

de los Juzgados Letrados de Familia, Letrados de Trabajo,
Letrados Contencioso Administrativo, Letrados de Aduana,
Letrados de Concurso, Letrados de Familia Especializada y
los recientemente creados en el 2009 Letrados de Crimen
Organizado.
Para obtener el promedio de casos por turno de los

Juzgados Especializados tomamos el número de causas y lo
dividimos entre la cantidad de turnos asignados, cuyos
resultados se exponen a continuación.

en los juzgados de especializados por especialización
(Período 2005- 2010).
Letrados Familia 2005 2006 2007 2008 2009 2010
CASOS 24.741 25.735 27.103 28.546 27.200 26.078
TURNOS 28 28 28 28 28 28
Promedio Casos por

Turno 884 919 968 1.020 971 931

___________________________________________________________
Letrados Trabajo 2005 2006 2007 2008 2009 2010
CASOS 4.422 4.684 4.209 4.744 5.444 4.199
TURNOS 14 14 14 15 15 15
Promedio Casos por

Turno 316 335 301 316 363 280
Letrados Cont.
Adm. 2005 2006 2007 2008 2009 2010
CASOS 669 703 839 740 872 758
TURNOS 2 2 3 3 4 4
Promedio Casos por

Turno 335 352 280 247 218 190
Letrados Aduana 2005 2006 2007 2008 2009 2010
CASOS 499 407 407 257 183 190
TURNOS 1 1 1 1 1 1

___________________________________________________________
Promedio Casos por
Turno 499 407 407 257 183 190
Letrados Concursos 2005 2006 2007 2008 2009 2010
CASOS 725 399 228 215 243 372
TURNOS 2 2 2 2 2 2
Promedio Casos por

Turno 363 200 114 108 122 186
Letrados Familia
Esp. 2005 2006 2007 2008 2009 2010
CASOS 6187 5.042 5.525 7.290 6.766 7.725
TURNOS 4 4 4 4 4 4
Promedio Casos por

Turno 1.547 1.261 1.381 1.823 1.692 1.931
Letrados C. Organ. 2005 2006 2007 2008 2009 2010
CASOS 0 0 0 0 425 452

___________________________________________________________
TURNOS 2 2
Promedio Casos por

Turno 213 226
Como se observa en los cuadros “la carga” de trabajo

de cada tipo de Juzgado especializado es dispar según la
materia de que se trate.
En un primer examen procedimos a analizar

cuantitativamente la actividad de todo el Poder Judicial.
Para ello realizamos la sumatoria de la cantidad de casos
de las distintas Sedes y la sumatoria de la cantidad de
turnos de las mismas. Los resultados se exhiben en el
siguiente cuadro:

en los juzgados de especializados (Período 2005- 2010).
JUZGADOS
ESPECIALIZADOS 2005 2006 2007 2008 2009 2010
TOTAL CASOS 37.243 36.970 38.311 41.792 41.133 39.774
TOTAL TURNOS 51 51 52 53 56 56
Promedio Casos por

Turno 730 725 737 789 735 710
Examinado la actividad de estos Juzgados para todo el

período observamos que se iniciaron 235.223 casos, los que

___________________________________________________________
fueron divididos en 319 turnos en los 6 años, lo que dio en
promedio 737 casos por cada turno al año.
Recordemos que como ya fue visto en el punto 3.3 del

presente capitulo solamente BPS y DGI presentaron en este
mismo período en los Juzgados Civiles 6.654 causas que se
distribuyeron en el período de la siguiente manera.
Cuadro 14. Cuadro: Evolución de causas presentadas por DGI

y BPS (Período 2005- 2010).
TOTA
2005 2006 2007 2008 2009 2010 L
Causas DGI y
BPS en sedes
Civiles de
Montevideo 1330 1433 1071 945 1017 858 6654
Por lo tanto, solamente DGI y BPS representaron un

total de 6.654 casos.
Anualizando estos 6.654 casos obtenemos un promedio de

1109 causas al año y en este mismo períodos los Juzgados
”especializados” existentes en la actualidad tuvieron 737
causas por turno.
En base al cociente de estas dos cifras es que

llegamos a la conclusión que solamente la actividad de DGI
y BPS representarían la actividad de 1 Juzgado de los
especializados actualmente creados tal como se exhibe en el
siguiente cuadro.

___________________________________________________________
Cuadro 15. Cuadro: Evolución comparativa de actividad en

juzgados especializados comparado con causas iniciadas por
DGI y BPS (Período 2005- 2010).
2005 2006 2007 2008 2009 2010 TOTAL
Causas DGI y
BPS en Civil
MVD 1330 1433 1071 945 1017 858 6654
Promedio Casos
por Turno en
Juzgados
especializaos 730 725 737 789 735 710
Casos DGI y BPS

sobre Promedio
de Casos en
Juzgados
especializados 1,82 1,98 1,45 1,20 1,38 1,21 1.5
Lo que este dato implica es que en la hipótesis de que

hubiera existido un solo turno de un Juzgado especializado
en materia tributaria, el mismo hubiera tenido un 50% más
de causas que el promedio de los Juzgados Especializados
existentes al momento de efectuar el trabajo.
Este análisis no hace más que reforzar lo dicho en el

punto anterior y en base a él también podemos responder

___________________________________________________________
afirmativamente respecto de que sí existe en la actualidad
un volumen de asuntos que justifique la creación de la
competencia especializada en materia tributaria.
3.5.3 Análisis de categoría 3. Cantidad de causas

tributarias iniciadas por BPS y DGI medidas contra las
causas iniciadas en algunos juzgados especializados.
Si bien los números expuestos en el punto anterior son

útiles y de por sí bastante concluyentes, pueden verse
distorsionados por la actividad de algunos tipos de
Juzgados especializados que tienen una “trascendencia”
mayor para el común de los ciudadanos. Tal es el caso de
los Juzgados Letrados de Familia y Juzgados Letrados de
Familia Especializados que tratan de asuntos en los que con
mayor habitualidad se pueden presentar motivos de
controversia.
Como consecuencia de esto últimos decidimos detenernos

en el estudio de algunos juzgados especializados en
particular, para lo cual seleccionamos al Juzgado Letrado
de Primera Instancia de lo Contencioso-Administrativo y el
Juzgados Letrado de Primera Instancia de Aduana.
El motivo se encuentra vinculado a la especialidad de

estas Sedes de alguna forma vinculados con la
administración.
3.5.3.1 Cantidad de causas tributarias en relación a

causas en juzgado de Primera Instancia de lo Contencioso-
Administrativo.
A continuación exponemos cuadro con cantidad de casos

recibidos por los Juzgados Letrados en lo Contencioso

___________________________________________________________
Administrativo del período y las Sedes activas en cada año.
El número de sedes ha venido subiendo a lo largo de los
años analizados contando en la actualidad con cuatro turnos
encargados de entender en estos asuntos. (Analizar
competencia de estos juzgados).
Cuadro 16. Cuadro: Evolución de promedio de casos por Sede

en los Juzgados Letrados Contenciosos Administrativos.
2005 2006 2007 2008 2009 2010 TOTAL
CASOS 669 703 839 740 872 758 4.581
TURNOS 2 2 3 3 4 4 18
Promedio Casos
por Turno 335 352 280 247 218 190 254
Analizando el período en su conjunto llegamos a que en

los 6 años, examinados cada turno con competencia en
Contencioso Administrativo, recibió en promedio 254 casos
al año.
Recordemos que de la información considerada en el

capitulo anterior obteníamos que la DGI y BPS presentaron
del 2005 al 2010, unos 6.654 casos en los Juzgados
Letrados Civiles de Montevideo. Por lo tanto cruzando estas
dos estadísticas obtenemos el siguiente cuadro

en los Juzgados Letrados Contenciosos Administrativos y
relación con causas presentadas por DGI y BPS.

___________________________________________________________
2005 2006 2007 2008 2009 2010 TOTAL
Causas DGI y
BPS en
Juzgados
Civiles de
Montevideo 1330 1433 1071 945 1017 858 6654
Promedio Casos
por Turno de
Juzgado
Letrado
Contencioso 335 352 280 247 218 190 1527
Casos DGI y
BPS sobre
Promedio de
Casos en
Juzgados
Letrados
Contenciosos 3,98 4,08 3,83 3,83 4,67 4,53 4,36
La materia tributaria insumió el trabajo de los cuatro

turnos que existen con competencias Contencioso
Administrativa en la órbita del Poder Judicial.
Lo que significa que si en este periodo hubiera

existido un solo turno de un Juzgado especializado en
materia tributaria el mismo hubiera tenido una carga de
trabajo de un 336% mayor a la de que tuvieron en promedio

___________________________________________________________
cada uno de los Juzgados Letrados en lo Contenciosos
Administrativo.
3.5.3.2 Cantidad de causas tributarias en relación con

causas recibidas por Juzgados Letrados de Primera Instancia
de Aduana.
En el siguiente cuadro se exponen la cantidad de casos

que durante el período objeto de estudio ingresaron al
Juzgado de Aduanas.
Cuadro 18. Cuadro: Evolución de casos por en Juzgado

Letrado Aduanero.
2005 2006 2007 2008 2009 2010 TOTAL
CASOS 499 407 407 257 183 190 1943
Nuevamente comparamos la actividad de esta Sede con

los 6.654 casos presentados por DGI y BPS 2005 al 2010 en
las sedes Letradas Civiles de Montevideo.
Comparando estas dos estadísticas obtenemos el

siguiente cuadro.

en los Juzgado Letrado Aduanero y relación con causas
presentadas por DGI y BPS.
2005 2006 2007 2008 2009 2010 TOTAL

___________________________________________________________
Causas DGI y
BPS en Civil
MVD 1330 1433 1071 945 1017 858 6654
Casos en Turno
de Juzgado
Letrado de
Aduana 499 407 407 257 183 190 1943
Casos DGI y BPS

sobre Casos en
Juzgado Letrado
de Aduana 2,67 3,52 2,63 3,68 5,56 4,52 3.42
De lo anterior surge que las causas presentadas por

DGI y BPS en el período 2005 – 2011 ante los Juzgados
Letrados Civiles de Montevideo representan la carga de
trabajo que tendrían 3 Juzgados Letrados de Aduana para el
mismos período.
Por lo tanto siguiendo en la misma línea de

razonamiento la creación de un solo turno de un Juzgado
especializado en materia tributaria hubiera tenido una
carga de trabajo 242% superior a la que tuvieron en
promedio las Sedes con competencia en Aduanas.
Huelga mencionar que el volumen de casos que hubiera

tenido una Sede especializada en materia tributaria seria
netamente superior que la de estos dos Juzgados analizados
y por lo tanto se justificaría por sí sola.

___________________________________________________________
3.5.4 Análisis de Categoría 4. Relación estadísticas entre
las Sentencias obtenidas en el ámbito de los Juzgados
Letrados Civiles en materia cautelar y Sentencias
anulatorias obtenidas en el ámbito del Tribunal de lo
Contencioso Administrativo
El presente estudio se centra en comparar el resultado

obtenido por la DGI ante las pretensiones cautelares
solicitadas contra los resultados obtenidos por el mismo
organismo en el ámbito del TCA. En exclusividad nuestro
análisis se centra en la DGI en tanto que pudimos comprobar
que este organismo es quien tiene por práctica habitual la
solicitud de estas medidas no siendo práctica del BPS la
solicitud de cautelares
Si bien la competencia civil u ordinaria y la acción

contencioso anulatoria resultan ser etapas de análisis
“independientes” (salvo como vimos en lo referido a la
suspensión del Proceso Ejecutivo), entendemos que resulta
un elemento estadístico a “considerar” el porcentaje de
sentencias negativas que el organismo solicitante puede
tener en su contra en aquellas instancias originariamente
“competentes” (según la tesis restrictiva asumida por la
jurisprudencia civil nacional anteriormente referida).
Además del análisis de los elementos condicionantes
para la adopción de una medida de este tipo (“derecho” y
“peligro de la frustración”) no es un elemento menor la
adecuación legal del organismo, y en este sentido la
estadística del TCA resulta esclarecedora, más aún si para
aquella jurisprudencia civil que sostiene que es el TCA el
único cuerpo competente para analizar el elemento de
derecho involucrado en una determinación tributaria.

___________________________________________________________
En línea con este razonamiento PEREZ NOVARO y
PESCADERE han señalado que la “sumaria cognitio” efectuada
por el juez Civil además implica un juicio de probabilidad
de la futura pretensión de cobro de los créditos
tributarios resulte “exitosa” para la Administración cuando
se resuelva el objeto principal.
Sostienen los citados: …“esto supone una valoración
concordante entre lo que va a resolverse en sede cautelar
con el pronóstico que ese juez efectúa respecto de lo que
se presenta-en esta instancia y en forma provisoria- como
el resultado previsible del proceso cuando, transcurridas
las etapas que correspondan conforme a la estructura
procesal aplicable, se resuelva el objeto principal”138
Probabilidad que se debe medir no solo respecto del

futuro acogimiento (ejecutivo) Civil, sino del objeto
procesal que puede decidir el TCA al dictar sentencia
anulatoria, en tanto que la arquitectura procesal en este
caso prevé la posible existencia de una sentencia
definitiva que será dictada por un sistema jurisdiccional
independiente al del Poder Judicial pero que se pronunciará
respecto de la regularidad jurídica del futuro titulo
139
ejecutivo en tanto que acto administrativo. Lo contrario
sería homologar el pedido de la Administración tributaria
en tanto que en el futuro accionamiento ejecutivo, la
138
PÉREZ NOVARO César y PESCADERE Diego“ALGUNAS CUESTIONES RELATIVAS A LA
APRECIACIÓN DEL FUMUS BONIS IURIS EN MATERIA DE MEDIDAS CAUTELARES
TRIBUTARIAS” en XVI Jornadas Nacionales de Derecho Procesal, Paysandú 2013.
Página 267
139
PÉREZ NOVARO César y PESCADERE Diego “ALGUNAS CUESTIONES RELATIVAS A LA
APRECIACIÓN DEL FUMUS BONIS IURIS EN MATERIA DE MEDIDAS CAUTELARES
TRIBUTARIAS” en XVI Jornadas Nacionales de Derecho Procesal, Paysandú 2013.
Página 268

___________________________________________________________
sentencia inicial (que es definitiva) siempre se irá a
acoger la demanda (salvo raras excepciones).
Ahora bien. Para acceder a estos datos utilizamos la

base de Jurisprudencia del Poder Judicial y contando con
los números de ficha proporcionados por la ORDA, ingresamos
a cada uno de los expedientes tramitados ante la Justicia
Civil por el período 2009 y 2010.
Dado que por su estructura procesal el proceso

cautelar se inicia con el dictado de una providencia que se
dispone “inaudita altera pars” en algunas circunstancias no
fue posible acceder al expediente en tanto este aún se
encontraba “reservado”.
Así, por el año 2009 se pudo relevar 106 causas y 133

en el año 2010.
De las 106 causas del 2009, 36 expedientes se

encontraban reservados y en el año 2010 de las 133 causas
analizadas 48 expedientes se encontraban en el mismo
estado.
Cuadro 20. Cuadro: Resultado de las sentencias del Poder

Judicial ante la solicitud de medidas cautelares. (Período
2009- 2010).
Poder Judicial 2009 2010 Total general
Otorga 62 78 140
Reserva 36 48 84

___________________________________________________________
Total general 106 133 239
De las causas a las que pudimos acceder pudimos

comprobar que el Poder Judicial decretó favorablemente en
el 100 % de las solicitudes.
En anexo II se agrega el análisis de los expediente

estableciéndose el número de decreto por el que se decreto
favorablemente la medida.
En algunas circunstancias, en la mayoría de los casos

excepcionalmente la Sede observó la ausencia de datos
identificatorios en la pretensión administrativa, sin
embargo salvado el error “formal” se procedió a otorgar la
medida.
Sin embargo, estadísticamente, analizadas las

solicitudes presentadas ante la Justicia Civil Ordinaria
por los años 2009 y 2010 se ha visto que esta siempre son
decretadas favorablemente.
A efectos de considerar este elemento realizamos un
estudio de los resultados de las sentencias del Tribunal de
lo Contencioso Administrativo dictadas por los años 2008 a
2011, que tuvieron como organismo demandado al MEF y/o DGI.
En una primera instancia pudimos establecer que en un
total de 186 fallos, los mismos tuvieron como resultado el
dictado de una sentencia con el siguiente contenido:
“anulado”, “anulado parciamente”, “confirma”, “clausurado”,
“perención” y “no procesable”.
Por lo anterior procedimos a “depurar” la base
concentrándonos en las sentencias que tuvieron por único
resultado las tres primeras opciones (“anulado”, “anulado-

___________________________________________________________
parciamente”, “confirma”) acumulando un subtotal de 147
sentencias.
Surgen los siguientes resultados.
Cuadro 21. Cuadro: Resultado de las sentencias del Tribunal
de lo Contencioso Administrativo de recursos ante
resoluciones de DGI y MEF. (Período 2008- 2011).
RESULTADO Sentencias Porcentaje
ANULA 64 44%
CONFIRMA 49 33%
PARCIALMENTE ANULA 34 23%
Total general 147 100%
El TCA sólo falla a favor de la administración (es

decir dicta una sentencia confirmatoria) en un 33% de las
causas, en contraposición resultan anuladas- total o
parcialmente- un 67% de causas.
En este primer análisis se incluyeron las acciones
iniciadas respecto de consultas y normas generales respecto
de las cuales la DGI no solicita la adopción de medidas
cautelares.
Por lo que procedimos a realizar una nueva eliminación
concentrándonos tan sólo en aquellas causas que tuvieron
origen en un acto de determinación tributaria.
Los resultados a los que arribamos se exponen a
continuación:

___________________________________________________________
Cuadro 22. Cuadro: Resultado de las sentencias del Tribunal

de lo Contencioso Administrativo de recursos con origen en
determinación de adeudos por DGI. (Período 2008- 2011).
RESULTADO Sentencias Porcentaje
ANULA 31 40%
CONFIRMA 35 44%
PARCIALMENTE ANULA 13 16%
Total general 79 100%
En términos gráficos el 56 % de los actos de

determinación dictados por DGI analizados en el período
resultaron anulados, contra un 44 % de sentencias
confirmatorias.
Si estos porcentajes los trasladamos a la situación
del Poder Judicial, encontramos un fuerte contraste entre
el 100 % de medidas cautelares favorablemente decretadas en
primera instancias, contra el 56 % de causas tramitadas en
el TCA y que la Administración resultó perdidosa, más aún
si consideramos la baja recurrencia de los contribuyentes a
la vía contencioso administrativa tal y como fue observado
en párrafos anteriores.

___________________________________________________________
Conclusiones y Recomendaciones
4.1 Conclusiones
En este capítulo retomamos las preguntas de

investigación para intentar responder las mismas analizando
los puntos medulares en base a los resultados obtenidos a
lo largo del trabajo.
En primer lugar entendemos demostrado la presencia

creciente del Fisco en la vida cotidiana de los
contribuyentes, hecho que quedó plasmado a partir el
notable incremento la cantidad actuaciones de la
Administración en los últimos años.
En el enunciado del problema nos propusimos analizar

el estado actual del ejercicio de la Función Jurisdiccional
ejercida por el Poder Judicial específicamente en el ámbito
tributario y cómo la actuación del Poder analizado se
conjuga con el principio de tutela jurisdiccional efectiva.
Es así que pudimos observar que si bien en nuestro

país no existen impedimentos legales que franqueen el libre
acceso a la justicia, el principal obstáculo lo representa
el costo financiero de soportar las medidas de presión
analizadas en el punto 2.3.
Estas medidas estimamos podrían ser una de las razones

en el incremento en la tendencia a obtener acuerdos en los
procesos de determinación de adeudos vistos en el Cuadro
12.
Colocamos especial atención en el desarrollo de los

procesos iniciados por el Fisco para obtener o bien el
aseguramiento del crédito tributario así como las el cobro

___________________________________________________________
ejecutivo del crédito.
Así analizamos las garantías institucionales que

tienden a asegurar la independencia, objetividad e
idoneidad técnica de los jueces y fundamentalmente los
controles de “legalidad” que efectúa el Poder Judicial
ante las pretensiones de la Administración tributaria y
pudimos comprobar que:
Desde el punto de vista institucional percibimos una

escasa recepción respecto de cursos de capacitación y
actualización en la materia dictados por el CEJU de
140
vistos en el Capitulo 2, puntos 2.4.3.
En referencia a las medidas cautelares y al Juicio
Ejecutivo pudimos apreciar una fuerte discrepancia
entre la opinión doctrinal y la mayoría de la
jurisprudencia.
Mientras los primeros en el caso de las medidas
cautelares vistas en el capitulo 2.3.1.1 la doctrina
reclaman una mayor participación y profundidad en el
análisis sustancial de las causas respecto de la labor
y controles que van más allá de los aspectos formales,
en opinión mayoritaria de la jurisprudencia vista en
el capitulo 2.3.1.1 la cuestión en la jurisprudencia
en su mayoría se muestran reticentes al abordaje de la
140
En este sentido publica el semanario BUSQUEDA en su edición del 29 de
agosto de 2013 “MAGISTRADOS NO VAN A INSTANCIAS DE CAPACITACIÓN Y ESCUELA
JUDICIAL PIENSA EN “CURSOS OBLIGATORIOS” La nota expresa: “Preocupado por la
“falta de respuesta” de los magistrados para asistir a instancias de
capacitación, el Centro de Estudios Judiciales del Uruguay (CEJU) busca
implementar “cursos obligatorios” de actualización y reciclaje profesional
para jueces como forma de que se mantengan aggiornados y brinden un mejor
servicio a la población. La preocupación por la formación por la formación que
reciben los jueces es un tema que desde hace un par de años se ha instalado
como una de las preocupaciones centrales de diversos operadores judiciales que
advierten que en las últimas décadas el nivel profesional de los magistrados
ha decaído”

___________________________________________________________
“verdad material”, efectuando meros controles
formales.
Aplicación de interpretaciones apriorísticas como ser

el de presunción de legitimidad del acto
administrativo cuando en realidad el legislador
reclama una participación activa, profunda e inmediata
en la materia técnica al magistrado tanto en la
reciente modificación respecto del relevamiento del
secreto bancario visto en el apartado 2.3.8 donde el
juez debe determinar la existencia de elementos que
presuman evasión con un plazo de 30 días, o en la
clausura de establecimientos donde debe demostrarse la
presunción de defraudación. A nivel de la actuación
del Poder Judicial, entendemos de que si bien el
legislador no creó directamente una justicia
especializada, reclama un control y posterior
pronunciamiento sobre aspectos técnicos propios de la
materia como lo son la defraudación o evasión.
En definitiva, conforme lo analizamos en los capítulos
2.3.1.1, 2.3.1.2, 2.3.3, 2.3.5, 2.3.7.3.2.1,
2.3.7.3.2.1 y 2.3.9.1 entendemos se violenta la
“efectividad” del principio de tutela jurisdiccional
en tanto a partir de la aplicación del principio de
presunción de legitimidad del acto no existe un
efectivo control de legalidad de la pretensión
administrativa.
Finalmente, a la luz de los desarrollos expresado es

que retomamos la pregunta de investigación planteada en el
punto 1.6, donde tomando como parámetro el artículo 22
inciso 4 del Código General del Proceso, determinar si a

___________________________________________________________
partir de la realidad constatada y a la luz de la tutela
jurisdiccional efectiva, existen condiciones que determinen
la creación de juzgados con Competencia Especializados en
materia tributaria.
Estas condiciones estarían reflejadas en tres puntos
medulares, la importancia en la actualidad, la complejidad
de la materia analizada por la evolución normativa y el
volumen de causas de la materia en comparación a otras
materias.
La Importancia práctica radica en considerar que la
recaudación por tributos es de tal magnitud que con la
misma se solventa la mayor parte del gasto público. Sin los
ingresos que por tributos se percibe seria inimaginable la
existencia de cualquier estado. Como fue visto en el
capitulo I los ingresos solamente de DGI y BPS representan
el 89% de los egresos del sector publico.
En lo que hace a la complejidad de la materia y su
estudio respecto a la evolución de la normativa vigente,
en el apartado 2.2 quedó reflejada una dificultad
interpretativa y aplicativa de la materia originada en una
modificación el sistema tributario fundamentalmente en el
2007 y luego en el 2011, luego por una apertura con la
firma de convenios de cooperación internacional e
intercambio de información, flexibilizando del secreto
bancario, y luego por la aprobación de normas menores casi
a diario necesarias para la adecuación en la imposición,
que únicamente es posible conocer si se estudia
constantemente la actividad de creación reglamentaria de la
Administración.
Respecto del volumen de los asuntos tramitados

expuesto en el capítulo 5.1 se demostró que la cantidad de

___________________________________________________________
causas tributarias iniciadas solo por BPS y DGI abarcarían
el trabajo de más de 2.5 juzgados Juzgado Letrados Civiles
de Montevideo ya que el 12% de los casos presentados en los
Juzgados de Civiles de Montevideo corresponden a DGI y BPS
lo que implica la dedicación exclusiva de casi 3 turnos de
Juzgados Civiles.
Por la realidad constatada el volumen de los asuntos

tramitados justifica la creación de Juzgados especializados
en materia tributaria, debido al alto porcentaje de causas
en los Juzgados Letrados Civiles correspondientes a las
administraciones tributaria y un volumen de trabajo
superior al de otros juzgados especializados ya existentes
Por lo anterior entendemos que en la actualidad se

encuentran presentes los elementos dispuestos por la norma
para establecer una competencia civil especializada en
materia tributaria.
4.2. RECOMENDACIONES
1 Disponer la creación de juzgados Civiles especializados

de primera instancia en materia tributaria en aquellas
causas que superen los $ 300.000.- (correspondientes a la
competencia de los juzgados letrado de primera instancia en
lo civil).
2 Dotar de técnicos auxiliares del Juez que le permita

decidir cuestiones complejas fundamentalmente vinculadas a
aspectos referidos a la base de cálculo así como a los
análisis de ciertas medidas asegurativas del crédito
tributario de fuerte impacto económico, a saber
intervenciones de caja y afectación del giro de la empresa
a través de medidas tales como la suspensión del

___________________________________________________________
certificado. En este sentido en nuestro sistema actual los
juzgados especializados en materia concursal y en materia
de crimen organizado cuentan con asesores permanentes.
3. Disponer la obligación de los magistrados de analizar el

fondo de la cuestión controversial ente la Administración y
el contribuyente para evitar que los juzgados
especializados declinen competencia fundado en argumentos
meramente formales

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Introduccion y Resumen Ejecutivo Caso 3

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FACULTAD DE DERECHO

“Máster en Derecho y Técnica Tributaria”

Tema: Análisis crítico del Poder Judicial en Materia Tributaria a la

Tutor Académico: Dr. Diego Pescadere

Nos gustaría que estas líneas sirvieran para expresar

Un agradecimiento muy especial merece la comprensión,

A todos ellos, muchas gracias

PLANTEAMIENTO DEL PROBLEMA Y METODOLOGÍA DE

PLANTEAMIENTO DEL PROBLEMA…………………………………………..……………………………15

1.1 Descripción de la situación problemática….…………………15

1.2. Enunciado del problema………………………………………………………………………16

1.3. Delimitación del Problema………………………………………………………………17

1.3.1. Delimitación temporal…………………………………………………………………17

1.3.2. Delimitación espacial….……………………………………………………………17

1.3.3. Delimitación del análisis de estudio…………………………18

1.6. Pregunta de la investigación………………………………………………………22

1.7. Sustento material de la investigación………………………………22

1.8. Naturaleza del Estudio………………………………………………………………………23

1.8.1. Tipo de Estudio………………………………………………………………………………24

1.8.3. Muestra Cualitativa……………………………………………………………………26

1.8.4. Técnicas, Instrumentos y Procedimientos

1.8.5. Técnicas e Instrumentos…………………………………………………………26

1.8.5.1. Estudio de Casos ……………………………………………………………………………26

1.8.5.2. Procedimientos para la recolección

1.8.6. Plan de Análisis de los datos…………………………………………27

2.1. Análisis de la creciente trascendencia de la

2.2. Incremento en los instrumentos legales de

2.3. Análisis particular de las pretensiones

2.3.1.Medidas cautelares ……………………………………………………………………………44

2.3.1.1.La cuestión en la doctrina ……………………………………………………45

2.3.1.2.La cuestión en la jurisprudencia ……………………………………55

2.3.2. Juicio Ejecutivo Tributario………………………………………………………66

2.3.2.1. Las excepciones admisibles en el proceso y

2.3.2.1.2 La cuestión en la jurisprudencia…………………………………74

2.3.3 Juicio Ordinario Posterior…………………………………………………………76

2.3.4 Proceso de Repetición de pago…………………………………………………79

2.3.5 Embargo preventivo e intervención preventiva…………81

2.3.6 Constitución de garantías……………………………………………………………85

2.3.7 Los procesos de protección constitucional…………………85

2.3.7.1 La acción de inconstitucionalidad……………………………………85

2.3.7.2 La acción de amparo…………………………………………………………………………90

2.3.7.3 Los mecanismos de protección constitucional

2.3.7.3.1 La facultad legal de suspensión de

2.3.7.3.2.1 La suspensión de certificado a la luz del

2.3.8. Relevamiento del secreto bancario por parte

2.3.9. Clausura de establecimientos comerciales……………………108

2.3.9.1 La clausura de establecimientos comerciales

2.4.2. De la Tutela Jurisdiccional efectiva como criterio

2.4.3.De la Competencia y sus criterios…………………………………………139

2.4.4. Juzgados Especiales y Juzgados Especializados………145

ANÁLISIS E INTERPRETACIÓN DE LOS DATOS……………………………………………153

3.1. Análisis de Causas de DGI en Juzgados

3.2. Análisis de causas de BPS en Juzgados

3.3. Análisis de Causas BPS y DGI en Juzgados

3.4. Análisis de Cantidad de causas tramitadas

3.5.1.Análisis de categoría 1. Tendencia en la

3.5.2.Análisis de categoría 2. Cantidad de causas

3.5.3.Análisis de categoría 3. Cantidad de causas

3.5.3.1. Cantidad de causas tributarias en relación

3.5.3.2. Cantidad de causas tributarias en relación

3.5.4. Análisis de Categoría 4. Relación entre

4.2. Recomendaciones finales………………………………………………………………………191

1. Resumen de los asuntos presentados por el BPS ante