RAMON VALDES COSTA Do dt CURSO DE DERECHO TRIBUTARIO Tercera ediciin INGRESOS PUBLICOS NORMAS TRIBUTARIAS RELACION JURIDICA TRIBUTARIA lal EDITORIAL TEMIS S. A. Bogoté - Colombia - 2001 = 73830PREFACIO DE LA SEGUNDA EDICION Esta nueva versin del Curso esté relacionada con el anunciado propésita de conti- ‘nuarlo en un segundo tomo sobre los “Principios y normas generales”. que por diversas razones no se materaliz6. El tema de los principios, al que cada vez atribuyo mayor im. pportancia, fue objeto de amplio desarrollo en Jastituciones y el de las normas generales Se rata en esta versiGn —limitado al derecho triputario material—conjuntarnente &pn el de los ingresos pablicos, ampliado y obviamente actuali2ado. Las tres publicaciones guar- ddan, pues, una estrecha vinculacidn y la presente puede considerarse como un segundo tomo de Instituciones. La orientacién es también comin, En primer término, consideracién preferente de los prncipios y conceptos genera- les, por las razones expuestas en el prefacio de la primera edicién, sin perjuicio de las feterencias al derecho positivo y Ia jurisprudencia que desarollan y aplican dichos prin- Cipios y conceptos, prescindiendo de los pronunciamientos sobre cuestiones circunstan- ciales motivadas por la cambiante legislacin tibutaria Otro rasgo coms es la importancia atibuida al derecho comparade latinoamerica- ro y tambin al italiano y espaol, desde antiguo doctrinalmente vinculados y ahora inst tucionalmente por intetmedio del ILADT. Fn ese sentido cabe destacar que, adems de la cconveniencia cientifica de cardcter general del conocimiento del derecho comparado, en Latinoamérica encuentra una justificacién especial por el indiscutible espiritu integracio- nista que lo anima, concretado en convenios tan promisorios como el Mercosur y el Pacto, ‘Andino y sus eventuales y posibles vinculaciones con la UE y el NAFTA. Este enfoque intemacional se ve facilitado por el desarrollo de la doctrina latinoarnericana en estos l= timos cuarentaafios, mediante las diecisieteTornadas Latinoamericanas y de las diez luso- hispano-americanas. ‘Acesta circunstancia se agrega la aprobacién del Modelo de Céigo Tributario para América Latina, inspirado en esa misma doctrina y que ha servido de fuente a tantos e6d {205 continentales. Constituye, pues, un srait d union, especialmente apto, no solamente para conocer los aspectos mas salientes del derecho positivo de la mayorfa de nuestros paises, sino también para facilitar la armonizacién de as legislaciones, requisito funda- ‘mental para el propésito integracionista. Por eso se presta especial atencién a las solucio- 1s propuestas por el Modelo que, como se ha dicho, han tenido amplia recepcién en el derecho latinoamericano, Finalmente, yreiterando lo expresado en el anterior Prefacio, destaco que lapreten- si6n de esta obra es lade ser itil a todos los interesados en el conocimiento del derecho tributario, tanto a estudiantes como graduados e incluso funcionarias. A unos y otros les interesardin distintos aspectos y seleccionarsn su lectura segtin las finalidades que per- sigan, Hay aspectos ditigidos a los estudiantes, otros a quienes ya tienen conocimiento ¥ prdctica y para quienes buscan una especializacién se incluyen referencias bibliogr’= Ficas que estimo les serdn ttle. RawOw VaLpés CostaPREFACIO DE LA PRIMERA EDICION Este libro recoge, con variantes de forma y con mayor amplitud, las ensefianzas ‘mpattidas alo largo de 25 afios en la Cétedra de Finanzas de la Facultad de Derecho, que vinieton publicindose por el Centro de Estudiantes de Derecho en diversos volimenes y sucesivas ediciones mimeografiadas a partir de 1948, bajo el tiulo Curso de finanzas. En la necesaria trea de revisién y reordenacién de ese material hemos experimen- tado la satisfacci6n de no tener que tectficar ninguna opinién vertida en tan extenso lap- 0. Sélo nos ha parecido oportuno restringir su contenido a a teofa y las normnas genera les de derecho tributari. Se prescinde, pues, de las cuestiones finaacieras no tributarias, asi como del estudio particular de los tributos vigentes y de los aspectos econsmicos y politicos de la tributacién analizados en las publicaciones antes mencionadas. Estas limitaciones obedecen a diversas razones. En primer término, porque dentro del campo financiero, el estudio de los problemas, Juridico-tibutarios es el que despiertaen la actualidad mayor interés cientifico y ofrece mayores posibilidades de investigacién ya que, a diferencia de lo que sucede con el prest- puesto y Ia deuda pablica, sus principios e insttutos propios, que consttuyen el funda- ‘mento de su autonomfa frente alas dems ramas juricas, se encuentean an en proceso declaboracién y suscitan, por tanto vivas diserepancias. Quienes nos hemos dedicado tan- tos afios a estudiar esos problemas y transmitir nuestras opiniones personales en forma de enseflanza a quienes se iniciaban en ellos, estamos en el deber de asumic la responsi bilidad de la publicidad frente a los profesionales que fueron nuestros diseipulos y frente a los colegas en la estedra y a investigacién, Por otra parte, el conocimiento de los principios e insttutos es lo més importante ¥ lo dnico perdurable, Domindndotos, el andlisis de los tributos, en particular —siempre camibiantes y por regla general defectuosamente legislados—, no ofrece dificultades; ignordndolos, ese anilisis es puramente interpretativo, por quienes conozcan los principios ¢ insttutos de la disciplina respectiva, en los cuales se concretan los principias generales de Derecho, PPor tal raz6n, nuestra principal preocupacién docente fue inculcar con la mayor fizmeza posible esos principios, y e¢ldgico que nuestro primer libro sobre temas generales se re- Fiera a ellos. La eliminaci6n de los aspectos econémicos y politicos que representa el fendmeno tributario obedece a razones de escrdpulos ciemtficos. La importancia y el interés que ellos presentan en la ciencia y en la sociedad contempordneos, exige que su andlisis en cl libro sea realizado a un nivel superior del que podramos alcanzar. Coincidimos con quienes, reconociendo que el fenémeno financiero es complejo y en consecuencia que st cconacimiento integral requiere el andlisis de sus dstintas facetas,sostienen que el estudio alto nivel de los elementos juridicos, ecanémicos y politicos, debe ser realizado por las respectivas disciplinas, principalmente el Derecho y la Economfa, con sus métodos y principios particulaes, y que él muy dificilmente puede realizarse con posibilidades de 4xito cientifico por un mismo individuo. Por eso, desde hace afios hemos propiciado laPELIGRO ua FOTOCOPIA MATA EL LIBRO ANTES QUEEL LIBRO CIENTIFICO MUERA iin ietco eum organise quese basen un dlead ear. Lo elevate costar iniisles (Us horas de waka qu requere el au, os edsctoes, lon comectores, lok tras) slo Se resupean larvae slcanzunderrminado numer 6 epee. 1 fotcupa. ea un piney momento Fede las vents y po ete motivo contibaye a aumento del precio. En un segundo momen, elimina dea a posi conden de poduie aves Hs, bre oda cents ‘De conforms co ey cofombiar I frcopa de unit (ode paede este protegio por derecho de aor copies. Pe consiguiet, toda ftocopia que bea compe de w i, deli Lafovocpia no sao elicit, sino que amenaza a sperivencia un pedo de ans a cena ‘Quis fracopia unit, qin fone passin lot medio pa fotoopiar, quien de cualgse modo foment pata, no soo saleacomala ky sino que patcalarmente se encucrraen asus dequenecopeuns or deunaeipece tei yl vere Bsponea ge ialimalor desnespei, © Ramin Valdés Costa, 2001 (© Ealitoral Temis S. A, 2001, Calle 17, nim, 680-46, Bogots e-mail: temis@eol-online.com Hecho el depdsito que exige ley. Impreso en Editerial Nomos S.A. Carrera 39 B, nim. 17-85, Bozo ISBN 958-35-03169 1974 20010027700 Queda prohibida la reproduccisn parcial 0 total de este libro, sin la autorizacién escrita de los titulares del co- pyright, por medio de cualquier proceso, comprendidos la reprografia y el tratamiento informitico. Esta edicin y sus caracteristicas graficas son propiedad de Editorial Temis S.A. Anmis ilustres antecesores en la Cétedra Evaro Aceve00 Canvos QuuaxoNOTA A LA TERCERA EDICION Ale fecha de su fallecimiento (julio de 1997), el Prof. Vatots Costa se encontraba preparando una nueva edivién de su Curse de Derecho Tributario, ya que la anterior estaba précticamente agotada "Nuestra labor ha consistido principalmente en incorporar a esta 3*edicién las am- pliaciones y ajustes de texto y numeracién preparadas o indicados por el autor, asf como Ia jurisprudencia de nuestra Suprema Corte de Justicia del af 1998, rlativa a las tasas, y los precios, que consideramos de particular interés ‘Asi mismo, siguiendo tas instrucciones deiadas por el autor, sé han incorporado sumarios en los respectivos capitules y por fos fundamentos indicadas en el Prefacio a la Pedicin, se diferencian en el texto la parte que rrata los puntos esenciales de cono- ciimiento imprescindible de aguella que los desarrolla con cierta profundizaci6n, consi derando la doctrina mas autorizada y adaptada a nuestro ordenamiento juridico, el de recho comparado y la jurisprudencia, Los agregados y ajustes de texto @ t 2 edicién, se sefialan con un asterisco al prin cipio del pairafo correspondiente. Ney Vaunes & BuexaioWw PR ACIODELAPAMERA ECON separacién de la dacencia en materia financiera en las aspectos juridicos, por una pare y los econémicos y politics, por otra, hemos optado por la edteda de Derecho Financ fo y hemos concentrado nuestros esfuerz0s en el campo juridieo, sin desatender, como es natural, los demés. El contenido del libro excede, indudablemente, as necesidades de la docencia uni versitaria ordinaria lo que parecera estar en contradiceién con su denominacién de Cur <0. No obstante, entendimos que esa profundizacién era mucho més itil, incluso para los estudiantes, que Ia publicacin de un compendio con la sola informacién necesaria para aprobar el examen. Tuvimos en cuenta al adoptar esa decisign la ausencia en nuestto me- {dio de libros de tales caracteristicas, lo ue actece la necesidad generalizada de obras que sirvan de orientaci6n a prafesionales, funcionarios y jueces para la mejor dilucidacién de los frecuentes y arduos problemas que presestan los derechos positivos. Para contemplar ‘adecuadamente ambas finalidades, nos hemos preocupado de difetenciar en el texto la parte que trata 10s puntos esenciales de conocimiento imprescindible, de aquella que los {esarrolacon cierta profundizaci6n considerendo la doctrina mis autorizada y adoptads a nuestro ordenamiento juridico, el detecho comparado y Ia jurisprudencia, En esa ampliacién influy6 también el deseo de divulgar y comentar, en forma siste matica, elaboriciones docitinales de gran valor ciemtifico, peto poco difundidas fuera de su medio, como lo son las latinoarnesieanas. Por eso, dam0s preferente atencisn 2 las opi niones de los autores del coatinente y, sobre todo, ala hitor del Instituto Latinoamericano ‘de Derecho Tributario, el que por medio de sus Jornadas ha consttuido el principal agente dl progreso de los estudios ributatis en Iberoameérica, desde el punto de vista de Ia cien cia juridica, Aesa labor se ha agregado en estos ttimos afos, lade otros organismos inter- nacionales, ene cllos el Programa Conjunto de TributaciGn, el que, aunque con finalida- des mis prcticas que cientiicas, ha consttuido también un factor importante de Progreso ‘en el campo dela sistematizaci6n y armonizacién de los derechos positives, especialmen- te mediante el "Modelo de Cédigo Teibutario para América Latina”, al que, por razones ‘obvias, prestamos especial atencién en la obra Montevideo, noviembre de 1970. RaMon VaLDés Costa ALALC B. B. c. CEE. CED. CEPAL CLAT. CLE C.T.U.0C.T. D.G.1 F.C.U. EM.L. LBD, LEA LF.P. LLEP. LLAD.T. LU.D.T. LUET, LV.A. LD, PRINCIPALES ABREVIATURAS ‘Asociacién Latinoamericana de Libre Comercio ‘Administraci6n Nacional de Puertos Banco Interamericano de Desarrollo Banco de Previsién Social Comunidad Eneopea Comunidad Econémica Europea Centro de Estudiantes de Derecho Comisién Econémica para América Latina Centro Interamericano de Administradores Tributarios Costo, seguro, flete Cédigo Tributasio Uruguay Direceién General Impositiva Fundacién de Cultura Universitaria Fondo Monetario Internacional Jniemational Bureau of Fiscal Documentation International Fiscal Asociation Instituto de Finanzas Pablicas Institut Intemational de Finances Publiques Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario {Instituto Uruguayo de Derecho Tributario Instituto Uruguayo de Estudios Tributarios Impuesto al Valor Agregado Junta Departamental Jomada I. L. A. D. T. Jomada del Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario Jomada L. H. A. LGT. Mod. C.T.A.L. O.C.D.E. OBA OLT, O.N.U, PE. Jomada Luso-Hispano-Americana Ley General Tributatia (Espafia) Modelo de Cédigo Tributario para América Latina Organizacién de Cooperacién y Desarrollo Econémico Organizacién de Estados Americanos Organizacién Internacional del Trabajo Organizacién de las Naciones Unidas Poder Bjecutivoxv PLL, PLL. RAO. S.C, TCA T.de Ctas. TEN. REVISTAS B.LF.D. Boletin I. U.D.T CLAT. CIVITAS R. E.D.F. DF. Dir. Prat D.T. ET. LLU. RD.IA. Rev. dos Trib. Rev. D.T. RT. o Rev. Trib, Riv. 1.D.F. Riv. Se. Fin, D. Fin, PANCPALES ABREVATURAS Poder Judicial Poder Legislativo Ordenanza Tributaria Alemana ‘Suprema Corte de Justicia (de Uruguay) Tribunal de lo Contencioso Administrative Tribunal de Cuentas Tribunal Fiscal de la Nacién Bureau Intemational for Fiscal Documentation (Amsterdam) Boletin Instituto Uruguayo de Derecho Tributario Centro Interamericano de Administradores Tributarios (Panamé) “Civitas” Revista Espafiola de Derecho Financiero (Espafia) Derecho Fiscal (Buenos Aires) Ditto e Prattica Tributaria (Génova) Derecho Tributario (Buenos Aires) European Taxation (Amsterdam) La Iusticia Uruguaya (Montevideo) Revista de Derecho, Jurisprudencia y Administraci6n (Montevideo) Revista dos Tribunais (S40 Pablo) Revista DiretoTributério (Sio Pablo) Revista Tributaria (Montevideo) Rivista Italiana de Ditto Finanziario Rivista Scenza delle Finanze e Diritto Finanziario (Italia) INDICE GENERAL Notaa la tercera edicién Ix Prefacio de la segunda edicién. XI Prefacio de la primera edicién xm Principales abreviaturas ... xv Cariruo LOS INGRESOS PUBLICOS Concepto 1 Criterio de clasificacién 2 A) Clasificacién de Griziorn 3 B) Clasificacién de Neumark. 5 Clasificaciones propuestas a Clasificacién politica 8g A) Principios aplicables 8 B) Finalidades del tributo .... 8 Clasificaciones econémicas 9 A) Originarios y derivados. 9 B) Ordinarios y extraordinarios 9 ©) Nominales y reales... somes 10 D) Corrientes y de capital a 10 Clasificacién juridica sesnstnennnsinnes UD ‘A) Fundamentaci6n "1 B) Vincutaciones con el derecho privado.. uw ©) Criterios utitizados a 12 D) Ingresos coactivos. 16 E) Ingresos convencionales 19 1, Precios . : 20 2, Otros ingresos convencionales... 20 F) Relaciones con entes no sometidas al derecho interno... 20 . El clasificador de ingresos piiblicos de Uruguay ...... : 2 .. Clasificacién de organismos internacionales... 22 A)O.N.U. 2 B Programa Conjunto de Tributacién . 2 . 22 ©)0.C.D.E,0.N.U.yF.M.1.vo Pia. 9. Justificacién actual o 215, ‘A) Aspectos de economia y politica financiera 215 B) Aspectos jurfdicos. . sone 216 10, Base de céleulo sn sesso 217 A) Determinacién de la valorizacién sonnei 217 B) Determinacién del costo : 219 C) Controversias 219 11, Naturaleza del derecho nnn e220 12, Exoneraciones 0. sn snes 2D Seecién 3. La contribucién de seguridad social 13, Naturaleza juridica penne DOB 14, Sistemas sn 225 15. Consideraciones doctrinales.... 227 16. Definicién ... so 228 A) Modelo C.-L. sonnei 228 B) Cédigo Tributario uruguayo : 229 17. Distineidn entre contribuciones tibutarias y no tributarias (0 paratribu- tarias) seneanenees 230 18, Régimen de las contribuciones en el derecho uruguayo 230 19. Régimen de los organismos no estatales ' . 232 20. Naturaleza de las contribuciones a cargo de los patronos 233, A) Andlisis de las discrepancias 233 B) Analisis desde el punto de vista juridico-tributarios.vsssssvsnovsvorn 239 Caefruto VIE LAS NORMAS TRIBUTARIAS 1. Concepto seen 237 A) Diversidad de tipos... 237 B) Juridicidad de la norma tributaria nnn 238 ©) Normalidad tannins 280 Fuentes A) Enumeracién 7 B) Ubicacién de las normas internacionales. C) El problema en el derecho tributato . D) El derecho positivo latinoamericano E) Ambito de aplicacin 3. Leyes y actos con fuerza de ley A) Concepto .. B) Descentralizacién legislativa = ©) Atribucién de competencia al Poder Ejecutivo - 248 D) Los decretos-leyes: Reglamentos. A) Concepto ... B) Ambito de apl Prescripciones generales internas A) Concepto .. B) Discrepancias en la normativa rioplatense La norma tributaria en el tiempo ... A) Aplicabilidad 1. Las normas del derecho tributario material 2. Normas de otras ramas B) Ejecutoriedad Irretroactividad ‘A) Caracteristicas en el derecho tributario ... B) Regulacin constitucional ) Regulaci6n legal D) Ietroactividad de las leyes mas gravosas 1, Admisibilidad con excepciones 2. Panorama luso-hispano-americano 3, Relacién con la capacidad contributiva ... E) La retroactividad de las normas favorables F) Las normas interpretativas.. I. Concepto 2) Efectos de la interpretacign por érganos inferiores .. La norma tributaria en el espacio. ‘A) Concepto de tertitorio B) El principio de territorialidad en materia tributaria.. C) Extraterritorialidad de las zonas francas Codificacién nm A) Derecho comparado .. B) Derecho latinoamericano ©) El Modelo de Cédigo Tributario para América Latina. D) La codificaci6n en Europa E) Evolucién del derecho uruguayo . 1, Antecedemtes .n 2. Orientacién del Cédigo Tributario . 3. Reformas n 4. Relaciones con el derecho anterior Caviruto VII INTERPRETACION Antecedentes xx 249 251 251 252 252 253 254 254 254 256 257 258 258 259 260 261 261 261 262 263 e264 264 265 266 266 267 268 269 e269 271 TB 215 me 217 217 280 281 281 e283xxv noice Genera od 2, Los eriterios basicos a 284 3. Orientacién del Modelo C. T. A.L. . snes 285 4. Métodos: . : 286 ‘A) Andlisis de las normas —o ve 286 B) Otras soluciones as svn 287 5. Resultados ocn0snn . : ' 288 ‘A) Concepto : son 288, B) Diferencia con la analogta 7 289 C) Aplicacién a las exoneraciones : 291 D) Fundamento : ae 292 6. Laanalogia... 294 A) Concepto 294 B) Las normas 294 C) Campo de aplicacién. 295 1D) Normas anélogas.. 296 7. Interpretacién estricta ' = so 297, A) Nocién. 7 on 297 B) Doetrina y derecho comparado — 297 ©) Significado : a seen 298, 8. La interpretacién del hecho generador. snnnnnnn 299) A) Fundamento : 299 B) Difusin en el derecho latinoamericano 300 ©) Aplicacién en Uriguay sn 301 D) Las definiciones de otras ramas juridicas ve 302 E) Las formas jurfdicas adoptadas por los contribuyentes 303 I. Nocién 303 2. Diferencia con el “disregard of legal Emr 305 3, La jurisprudencia rioplatense wn... sn 305 4. Limitaciones legales.... : 307 9. Interpretacién de otras normas tributarias .. 309 10. |. Contenido de la relacién A) Criterio general B) Derecho constitucional . C) Derecho internacional D) Otras ramas vn Conelusiones Cafruvo IX LA RELACION JURIDICA TRIBUTARIA, Concepto fundamental Recepcién del principio por el derecho comparado GRelacién juridica u obligacién?, : 10, INDICE GENERAL row A) Diversos tipos de relaciones B) Discrepancias doctrinales ©) Nuestra posicign .. Las definiciones de obligacién « Presouesto de hecho hecho generador A)Noci6n general B) Precisiones Sujeto activo. A) Concept0 B) Entes piblicos © Destinatarios y recaudadores Sujeto pasivo.. A) Concepto : B) Coniribuyentes y terceros responsables.... ©) Diferencia entre waslacién y derecho al resarcimiento Contsibuyente A) Coneepto B) Estado y entes pablicos rn © Entes sin personerfajuridica 1. Fundamento... 2. Las teorias iniciales 2342 3. El movimiento revisionista 345 4, Derecho positive 346 5. Conclusiones 348 D) Grupos familiares. 349 1. Fundamento y finalidades . 349 350 2. Responsabilidad ru E) Filiales y establecimientos de sociedades extranajeras 352 F) Sociedades vinculadas . 353, G) Sucesores “mortis caus: 354 1, Planteamiento.. 354 2. Doctrina - 355 3. Derecho positivo uruguayo 357 Terceros responsable .. 357 A) Caracteristicas : 357 B) Tipos de responsabilidad 358, ©) Representantes 359) 363 D) Agentes de retencign y de percepeién 1. Precisiones previas, 2. Concepto 3. Designacién 4, Sanciones. ) Sustitutos.. 1. Concepto «xv bwoIce cet Caviryto I PRECIOS FINANCIEROS io. Principios “ 25 A) Concepo nen : 25 B) Relacign con el derecho privado. 26 ©) Normas constitucianales conan 27 1D) Fuente jurdica de los precios — 8 Relacién con los precios y costos 29 Clasificacién econémico-politca . 29 “Monopolios Fiscales 5 sone 32, A) Doctrina es B) Naturaleza juridica de los ingres0s «.- ieee 33 1. Tesis del impuesto.. . SL 34 2. Tesis det preci soa 36 3. Oras S18 ern eae . ay 4. Nuestra opinion a con 39 Formacién del precio 4 Derecho nacional... nnn 4 A) Cuestiones terminalégicas... 44 B) Regimen de los entes auténomos 45 ) Beneficios de cambios, recargos y detracciones vyrunnnnmene 46 1. Bvobicion histética were 46 2. Beneficios de cambio : oe 47 3. Lareforma cambiaria y monetaria. co 48 4, Estado actual . a Relaciones enire las ptecios y el régimen de los bienes que constiuyen el objeto de la prestacign estatal nn so mm 9 A) Terminologia. “9 B) Critero interpretativo »... 50 © Diizacién de puertos y de sus servicios 31 1, Servicios porntaros.. 7 31 2. Uso del puerto 2 Dy Usizasin de obras de vnblidadehlrograia peas) 1. Delimitacién del tera 2. Fundamento y difusin 3. Naturalezajuridica . 4, Nuestra opinidn 5. Competencia para establecer peajes... 6. Estacionamiento en las ciudades 7. Conclusiones doctrinales. 60 8. Derecho nacional....... 61 . Servicios de comanicaciones .... 63 0. 1 2, xX Pao. A) Doctrina a eens B) Nuestra opinién 65 ©) Derecho nacional Sronannee 66 Seguros obligatOFi0$ sre enr 6 Publicaciones oficiales 0) Servicios sociales. Matriculas de ensefianza y servicios de salud "4 ‘8) Doctrina : 14 B) Matriculas de ensenianza 4 ©) Servicios de la sald .. 15 Conetusiones sobre In diferencia entre precios y WiDUOS vnne 16 Cavirure OL ‘TEORIA DE LOS TRIBUTOS Nocién general » [Nocign del tributo en ef Estodo contemporaine w.. 80 A) Nocitn general. = 80 B) Doctrina latinosmericana si ©) Consideraci6n particular dei cernento “tines estatales"™ 83 . Definicién 8 5 Justficacién de laclasificacion tipartita A) Antecedentes B) Comentarios Definticién de las especies tributarias ‘A) Doctrina y derecho comparado B) Justificacién de las definiciones .. C) Problemas terminolégicos El problema en el derecho uruguayo .. Clasificacién Critetios de clasificacién . Tributos mixtos 0 superposici6n de tibuios Tributos adicionales y sobretsas.. ‘Tributos reales y personales. |A) Naturalezo dal derecho del Estad0 B) Garantias reales. Cavtruto IV EL IMPUESTO. |. Nocién preliminar. 113 >. Presupuesto de hecho .. 114 Destino .... 11sxx INOICE GENERAL Independencia de las prestaciones Definicién Las definiciones en la doctrina Las definiciones en el derecho comparado Clasificaciones .. . Impuestos directos e indirectos. ‘A) Concepto y problemas en el derecho comparado B) Doctrina ... a ©) Conclusiones wn Impuestos reales y personales : Impuestos proporcionales y progresivos ‘A) Concepio y fundamento jn. B) Dificultades de aplicacién ©) Procedimientos D) Derecho comparado [Los Tlamados impuestos confiscatorios ‘A) Nocién general B) Concepto de confiscaci6n «ere ©) Efectos de la imposicidn excesiva ) La capacidad contributiva come limite de la immposicion E) Doctrina latinoamericana F) La XIV Jomada Latinoamericana de Derecho Tributario G) El problema en Uruguay H) Particularidades de los impuestos sobre las herencias y la tierra Cariruto V LATASA Antecedentes Nocién preliminar Elementos caracteristics.. Divisibilidad : Naturaleza del servicio ‘A)El problema en Ia doctrina B) El problema en el derecho positive Funcionamiento efectivo... : Ventaja _ Voluntad y consentimiento del contribuyente A) Inefieacia juridica .. B) Tasas voluntarias y obligatorias. ©) Las llamadas “1asas propiamente dichas” Destino y regia de la razonable equivalencia A) Doble requisito en B) Destino PAG us ng 133 155 157 158 160 160 164 165 167 168 co 168 169 m 172 12 172 |. Intexpretacién del articulo . Diferencias con la tasa. 5. Nocién . Evolucién historica ©) La razonable equivalencit D) Otras limitaciones 1. La capacidad contributiva . 2. La base de edlculo A) Fuentes B) Elementos constitutivos.. Clasificaciones ce ‘A) Relacién con el concepto de tasa B) Nuestra clasificacién Normas generales del derecho nacional... ‘A) Importancia de la conceptuacién de la tasa B) Antecedentes constitucionales... ©) Extratimitaciones de los gobiernos departamentales. D) La legislacién ordinaria Jurisprudencia Caviruvo VI LA CONTRIBUCION ESPECIAL Seccién I. Cuestiones generales Nocién Doctrina Derecho positive - ‘A) Normas constitucionales B) La definicién del Modelo ) La legislacién uruguaya 1D) Fundamentos de la definicién Diferencias con el impuesto.. TAL Seccién 2. Contribucién de mejoras (o de obras piblicas) A) Caracteristicas B) Origenes .. ©) Estado actual D)El derecho latinoamericano Derecho positivo uruguayo... A) Regimenes anteriores al Cédigo Tributario B) La legislacién posterior al Cédigo Tributari.. del Cédigo Tributario uruguayo xa PAG 174 S177 179 179 180 180 180 181 134 185 185 187 188 213,xvi NOE Genes . Casa. 2. Ladoctrina 3. Derecho positive so F) Sujetos pasivos del I. V. A. 1, Planteamiento.... 2. El problema en la doctrina y en el derecho comparado ién 3. Nuestra posi 4. Conclusiones Objeto Cavtruto X PROCESO FORMATIVO DE LA OBLIGACION Caracteristicas o Vinculacién con el derecho administrativo |. Nacimiento y determinacién de la obligacién A) Diferencia B) Caracteristicas del acto de determinacién Tnexistencia dela obligacion A) Teorfa dela inmunidad « B) No incidencia y exoneracién. C) Legalidad de las exoneraciones ) Organos competentes Modos de extincién A) Pago B) Presctipcign ©) Transaccign i Devolucin de lo indebido |) Fundamento BB) Incidencia de fa taslacin C) Determinacin del imports combolae D) Derecho comparado 1. Derecho uruguayo 2 Ons legislaciones Indice de autores {dice de materias PAG, 368 37 372 372 373, 374 376 376 377 379 379 380 380 381 382 382 383 384 385 386 386 387 389 390 = 390 391 393 394 394 395 397 Carituto I LOS INGRESOS PUBLICOS ‘Sumario: 1. Concepto. 2. rterio de clasificacién. A) Clasificacién de Gri- Ziott, B) Clasificacidn de Neumark. 3. Clasificaciones propuestas. 4. Clasi- ficacién politica. A) Principios aplicables. B) Finalidades del tributo. 5 Clasificaciones econémicas. A) Originarios y derivados. B) Ordinarios y extraordinarios. C) Nominales y reales. D) Corrientes y de capital. 6. Clasi= ficacién juridica. A) Fundamentacién. B) Vinculaciones con el derecho pri ‘ado. C) Criterios utlizados. D) Ingresos coactivos. E) Ingresos convencio: nales, E) 1. Precios. E) 2. Otros ingresos convencionales, F) Relaciones con entesnosometidosal derecho interno. 7.Elclasificador de ingresos pablicos dde Uruguay. 8. Clasificacién de organismos internacionales. A)O.N.U.B) Programa Conjunto de Tributacién. C) O. C.D. E.,0.N. U.,E. M1 1. Concerto (Desde un punto de vista muy general, los ingresos financieros son las ‘entradas de dinero a Ia tesorerfa del Estado para el cumplimiento de sus fines, cualquiera que sea su naturaleza econémica o juridical, Historicamente, con resabios en algunos derechos positivos contemporaneos, se conciben otros ‘medios aptos para satisfacer las necesidades, por ejemplo, prestaciones perso- rales o en especie (servicio militar, cénones mineros), pero el estudio contem- ordneo de las finanzas piiblicas se circunscribe a la percepcién, administra- cidn y erogacién de los ingresos monetarios! Su maturaleza y caracteres especificos presentan una gran variedad y la importancia relativa de cada uno ha variado a lo largo del tiempo, y al influjo de la evolucién de la organizacién y de los cometidos del Estado,(En la actua- lidad os masimportantes son los ingresos tributarios; por ejemplo,en Uruguay superan el 90 % de los ingresos de la administracién cena En otras €pocas predominaron los de cardcter dominial o regalistico, que env@l presente se ma- nifiestan por laintervencién del Estado enactividades industriales y comercia- "V.Tasiconna, Tratato di scienza fnansiaria, Milan, 1915, pg. 296; G. Jez, Cours de science financiere et législationfinanciére, 6 ed., Pats, Gard, 1922, pigs. 33 y 34. En con- tra el derecho mexicano que admite en forma general tbutos en especie, no en servicios per- sonales, E. Frones ZavaLa, Elementas de financas piblicas mexicanas, 29 ed, México, Edit. Porna, 1991, pigs. 24 y 37. La misma solucién en forma excepcional aparece en el derecho ‘uruguayo con los cénones miners.0 DE fo THEUTARO les, en régimen de monopolios o de libre concurrencia. Puede afirmarse, pues, {que en todos los tiempos ha habido ingresos de la més diversa naturaleza eco- némica y juridica, A su vez, los ingresos tributarios han experimentado una notoria evolu- ci6n Por la incidencia de factores econdmicos y sociales, tales como, politica ae os al desarrollo, de integracién econémica internacional y de segu- 2. CRITERIO DE CLASIFICACION = [Por tanto, parece imprescindible efectuar una clasificacién, agrupando los distintos ingresos del Estado de acuerdo con sus elementos comunes, para distinguirlos de otros grupos de ingresos y determinar las caracterfsticas espe- cificas de cada uno de ellos para individualizarlos y determinarel régimen juri- dico que les es aplicable, En las clasificaciores tradicionales hay una gran diversidad de solucio- nes. Puede decirse que cada autor tiene su propiaclasificacién en armonia con sus conceptos sobre la actividad financiera y las disciplinas que la estudian. Carecerfa de objeto hacer una descripcién de todas ellas,raz6n por la cual se- leccionamos las que nos parecen mas representativas de la doctrina internacio- nal, las de Gaiziority de Neumark. Pero no esta dems mencionar otras, como las de Tancorra y EiNAUD}, en Ia doctrina italiana, El primero propici6 la divisidn, luego tan divulgada, de los ingresos,en origina- rios y derivados, reconociendo una categoria mixta “que participa de la naturaleza de lasrentas patrimoniales y de las contribuciones,osea, de as tasas y los impuestos",cuya cxistencia lajustifica, porque “esté demostrado histéricamente el lentoy gradual pasaje de los ingresos de una a otra categoria”. Esta nocién de la diferenciacién gradual constituye el criterio fundamental dela clasificacién de Etsavor (seguida por D’ Austaoo), quien no pretende presentar “algo perfecto sinomds bien, adalasucesiGnde conceptosque secompenetranunoenetotro, ar cémo gradualmente el fendmeno financiero se va diferenciando del econémico privado". Establece asi una enumeraci6n que parte del precio cwasiprivado, al que si guen los precios que denomina piblicos y politicas, continuando luegocon a contribu ccidny finalizacon el impuesto. Unade as caracteristicas mds sobresalientes de estacla- sificacién es laeliminaciGn de la categoria de las tasas, “excluida adrede porque en este terreno te6rica seria causa de confusiones". Estas clasificaciones pecan, a nuestro juicio, de pretender una clasifica- cién general, imposible de obtener con elementos puramente econémicos 0 utilizando incorrectamente los elementos juridicos. Caen asfenel errorde sos- tener la existencia de ingresos de naturaleza mixta o suprimir la categoria de las tasas, soluciones ambas equivocadas desde el punto de vista juridico, en el Los nnesosPUBLICOS a ccual no se concibe un ingreso que sea a la vez precio y tributo y en el que las tasas tienen una clara diferenciacién, al menos tedrica, con los precios, basin- dose en el elemento fuente de la obligacién Esta diversidad debe atribuirse al distinto concepto de los autores sobre Ja actividad financiera. Se trata de clasificar hechos que integran la actividad financiera. Cada uno de esos hechos tienc elementos juridicos, politicos y eco- némicos. $i la clasificacién se hace sin distinguir adecuadamente la diversa naturaleza de esos elementos, es decir, los distintos aspectos del fenémeno por clasificar, a clasificacién resulta confusa. En cambio, los autores contempo- réneos distinguen los diversos elementos, Aun aquellos que como Griziorn! creen que el fendmeno tributario es un fenémeno complejo y que no puede darse un concepto integral del mismo sin analizar simulténeamente los cuatro elementos coesenciales que lo constituyen, efectéan una clasificacién general, pero distinguiendo la diversa naturaleza de los elementos que actin. [Por su parte, para quienes creen que el fendmeno financiero es estudiado por aiscipli nas distintas, habra una clasificacién juridica, otra econémica y otra politica: acuerdo con nuestra concepcién, corresponde agrupar y clasificar los ingfesos del Estado en funcién de esos tres distintos enfoqués.]Sin embargo, parece itl y hasta necesario conocer la lamada clasificacién funcional de Gri- ziormr, que dentro de las clasificaciones generales que tienten en cuenta los di ‘versos elementos, es la que mejor contempla las exigencias l6gicas y técnicas y la clasificacién de NEUMARK. A) Clasificacién de Grsorn? Para Gaiziorm, aestructura fatima de cada uno de los ingresos “resulta de la coor- dinacién de los cuatro elementos constitutivos: politico, econémico-social, juridico y técnica”. a)el politico se refiere alos criterios determinantes de laeleccién financiera de los gastos y las entradas que realiza el Estado; b) el segundo indica la funcién econdmico-social (de ahi el nombre de la clasi- ficaci6n). Sefiala el fin, la causa ola raz6n de aquella eleccion; c) el elemento jurfdico se refiere fundamentalmente a la naturaleza unilateral 0 bilateral de la relacién, y 4) as operaciones técnicas serfantas de retribucin, aprehensi6n, imposicin, prés- tamo, etc. Para cada entrada los cuatro elementos son coesenciales, 0 sea, mutuamente in- terdependientes. 2B. Gaziorn, “Classificazione delle pubbiche enteate en Rivista di Dirito e Scienza Financiaria,1, 1949, pag. 223; véase adem: “Brevi analsie sintsifinanziare™, idem, 1, 1939 pig. 243. "Le entrateirazionali", idem, 1951, pg. 101;"I princip delle entrateextafiscali", fidem, 1, 1951, pig. 122.4 ‘CURSO DE DERECHO TABUTARIO En primer término, hace dos grandes clasificaciones de Ios ingresos en racionales e irracionales. Podriamos decir, para utilizar ua lenguaje més adecuadoen nuestro idio- sma: arbitrarios y jurdicos. Las entradas irracionales constituyen a su juicio resabios medievales 0 bérbaros y que se fundan exclusivamente en la mera capacidad contributiva, en asola existencia de una riqueza, aunque no exista razén para la wibutacién. En cambio, las entradas racionales, responden a “un criterio fundamental unitario, que as justifica y que varia ‘gradualmente caso por caso”. Aquéllas son de muy poca importancia, y précticamente anormales ene] Estado contemporéneo. Cita, como ejemplos, ladesvalorizacin arbi- traria de la moneda y el repudio de la deuda pablica, Quiere decir que la clasificacién fundamental corresponde al grupo de [as racio- nales. Las entradas racionales las divide en fiscales y extrafiscales, segin los fines que se persiguen. Las fiscales, a su vez, as clasifica, siguiendo a SeLioMaN, en tres grupos: _gratuitas, conmutativas (no necesariamente contractuales) y coactivas. Dentro de €st0s ubica las distintas especies de ingresos o los caracteriza luego en funcidn de los cuatro elementos ya vistos. La primera especie, de caricter gratuito, cumple una funcién de simple enrique- cimiento del Estado, esti constituida por las liberalidades y las apropiaciones, las que, ddesdeel puntode vista juridico, sonrespectivamenteactosbilaterales unilaterales. Las ‘operaciones réenicas son las de aceptacién y aprehensién. El segundo grupo es el de los ingresos que tienen como funcién econémica esen- cial, la de establecer un cambio directo de bienes o ventajas econémicas entre Estado y ccontribuyente;entre ellosestin as retribuciones oprecios,lasregalias,lastasas, as con- tribuciones. impuestos. las plusvalia ya las rentas fiscales, Estos tltimos constituyen luna recuperacién de enriquecimientos no ganados por el conteibuyente, provocados por ‘medidas estatales, por ejemplo: obras piblicas,restriccién de las importaciones. Eltercer grupo estd constituido por los impuestos directos e indirectos, que esta- blecen un cambio indirecto entte Estado y particulares. Conviene precisarun poco este aspecto. En los impuestos, no existe una vinculacisn juridica entre la prestacidn de los particulares yl servicios que prestae! Estado. Peroes de aplicacién, un principio gene- ral que se conoce con el nombre de “la equivalencia". Segiin est principio, todo lo que 1 Estado percibe por concepto de impuestos, lodevuelvea la sociedad mediante servi- ios publicos. Quiere decir que aunque nohaya una necesatiavinculaciGnentre los indi vviduos particularmente considerados y el Estado, hay una equivalencia perfecta entre Estado y sociedad. Es en este sentido que Griziorm habla de “cambio indirecto de ser- vicios particulares o generales prestados por el ente piblico con la entrada procurada coactivamente con la imposicién”. Las entradas extrafiscales son aquéllas que tienen como fundamento o finalidad principal, el de tograr otros fines, ya sean de carécter econémico 0 social La distincién entre las distintas especies de ingresos la hace, como ya dijimos, en funcién de los cuatro elementos. Asi, por ejemplo, en los precios, el principio politico 8 la contraprestacisn; la funcién econémico-social, es el cambio directo de bienes; la relaci6n juridicaes bilateral; la operacién técnica, el pago. En las tasas, serian respecti- ‘vamente: contraprestacién;capacidad ontributiva; cambio de concesiones;relacidn bi lateral pero con ejercicio de la coactividad, y, por sltimo, tasacién, LosmenesosruBLCOS 5 EstaclasificaciOn es compleje y a veces contradictoria. Ast, por ejemplo, concre- tamente en lo que respecta a la tasa. Concebida ésta desde el punto de vista econémico puede tener varias significados; desde el punto de vista jridico, en cambio, sus carac~ teres son perfectamente definidos. Cuando se utlizan ambos elementos combinados, Jos resultados no son satisfactorios. Desde el punto de vista econdmico, las tasas y los, precios politicos pueden ser equiparables, pero desde el punto de vista juridico, soa dos cosas completamente distintas. En la clasificacion de Garziorti aparecen en un mismo grupocuyorasgocomiineslaconmutatividad,carécter te inexistente en muchas asas, B) Clasificacién de Neumark? Critica la elasifieaci6n de Griziorm, y a su vez, hace otra clasificacién semejante, ‘mis depurada y orientada primordialmente a aspecto econémico; destaca, en contrade la opinion generalizada en la doctrina mas reciente, que es necesario desde el punto de vista ciemifico, hacer una clasificacién racional “en cuanto pueda contribuir a esta- blecerlanatusaleza y funciones peculiares de estos ingresos y de cada una de sus moda- lidades”. Entre [as crticas acertadas que le hace, estd lade la vaguedad del crterio pro- pugnado para distinguir las entradas racionales de las iracionales, Citacomo ejemplos tipicosel dela desvalorizacién arbitraria dela moneda. {Quées la desvalorizacidn arbi- traria de la moneda? Son notorias, por ejemplo, las discrepancias que han manifestado al respecto los economistas de nuestro medio desde 1935 hasta el presente. También critica la clasificacin en fiscales y extrafiscales “que ha perdido en la actualidad toda importancia te6rica y préctica”. Aceptando el criterio de Griiorn de considerar los cuatro elementos, especial- ‘mente el econémico, realiza su clasificacién un poco mas amplia, pues agrega el grupo e asignaciones (subsidios, ayudas, contribuciones, etc.) Siguiendo como criteri principal el dela fuente econdmica det ingreso, hace dos _grandes grupos iniciales: "A) los ingresos de la economia publica, y B) los que derivan de la economia del mercado o privada’” A) Economia piblica, Los subdivide de la siguiente manera: 1) Ingresos provenientes de otros entes puiblicos del Estado: a) Asignaciones entre entes de la misma categoria. b) Asignaciones de un ente pblico superior a otro inferior. ©) Asignaciones de un ente piblico inferior a otro superior. [Neusang, “Sul problema della clasifcazione della pubbliche entrate”, en Rivista di Dirittoe Scienza Finanziaria 1, 1950, pig. 101. Una nueva version con modificaciones y su- resin dela parte polémicaes: “Para unaclasificacin de lsingresos pablicos" y, ademés, “Et problema de la clasficaci6n de fs impuestos”, ambos en Problemas econdmicos¥financieros del Estado intervencionizta, Madrid, Editorial Revista de Derecho Financiero, 1964, pigs. 379 405, respectivamente6 (cuRSO DE DERECHO TREUTARO 2) Ingresos provenientes de entes piblicos extranjeros: 2) Prestaciones unilaterales, aa) Voluntarias (ayudas). bbb) Coactivas (indemnizaciones de guerra). b) Actos de contraprestacisn (préstamos), B) Econom{a del mercado (nacional) o de economia privada. Incluye todos los demés ingresos no comprendidos en el grupo A) n 1. Ingresos provenientes de laparticipacién directa del ente piiblicoenel proceso econédmico (cambios econsmicos voluntarios, conocidos en la doctrina con el nombre de ingresos originarios) 1) Ventas y prestaciones materiales producidas por empresas e insttutos pibli- 1) Beneficio de empresas pablicas. aaa) Fines exclusivamente comerciales bb) Fines mixtos, 'b) Entradas brutas de institutos piblicos, ) Artendamiento de inmuebles ¢ inversiones de capital 2) Entradas por modificaciones estructurales del patrimonio. ) Entradas por disminucién de deudas, ) Entradas por venta de bienes patrimoniales. ©) Entradas por donaciones y sucesiones. Los dos primeros se diferencian del grupo anterior en que no son ingresos reales, sino aparentes o nominates y son, anuestro juicio, los nicos que se adaptan al concepto del rubro 2). IL. Ingresos provenientes de la participacién indirectaomediata delente piblico ‘en el proceso econdmico (fundados en la coaccién y en la soberania. Son los llamados ingresos derivado), 1) Tasas. 2) Contribuciones de mejora, 3) Tributos (obligatorios, sin derecho a contraprestacién) a) Impuestos, incluso el excedente neto de los monopolios fscales, ) Derechos aduaneros, 4) Entradas derivadas de la politica monetaria. 2) Acuffacién de moneda. b) Emisi6n de papel monede. ©) Beneficio sobre los reavalios. Los anesos PURLICOS a 5) Empréstitos forzosos. 6) Multas, confiscaciones, et Bsuna clasficaciGn satisfactoria desde el punto de vista ldgico y que tiene el mé- rito de destacar la importancia que en las finanzas contempordneas han adquirido las relacionesintergubernamentales, tantoenel medio intenocomoenet internacional, por ‘medio de la coparticipacién en los tributos, de las subvenciones 0 ayudas directas y de los préstamos sin interés 0 con intereses y condiciones accesorias mas favorables que lascorrientes del mercado de capitales. A las “transferencias de arriba abajo” (grupo A 1, b), las considera “la clave del moderno equilibrio financiero tanto en los Estados federales como en los no federales”, considerando entre ellas, la partcipaci6n en los, Jimpuestos y las ayudas. Entre sus aciertos debe seflalarse la categorizacién de las fasas como auténticos tributos (BT, 1), y como desaciertos deben mencionarse la no inelusi6n como ingreso ccon caracteristicas propias de las lIamadas por él cwotas obligatovias de seguridad so- cial, que para nosotros son “contribuciones especiales”, a las que asimila por sus efec- 05 8 los impuestos y que para él “constituyen casi siempre wna forma mixta entre el impuesto y el precio", exclusi6n que, segtin el autor, pone de manifiesto que su clasif ‘caci6n “no resuelve todos los problemas” y la inclusion de los excedentes de los mono: Polios fiscales dentro de la categoria de los impuestos (B II, 3, a), 3. CLASIFICACIONES PROPUESTAS Partiendo de la base de que los fenémenos porclasificar son investigados por diversas disciplinas, es preferible formularclasificaciones particulares para cada una de ellas, utilizando sus caracterfsticas propias, sin dejar de reconocer, como Io sostuvo GrizioTTi, que el conocimiento integral del fenémeno finan- ciero requiere la consideracién arménica de dichas caracteristicas. ) Poresas razones y de acuerdo con nuestras concepciones expuestas en di- versas oportunidades, en la primera edici6n de esta obra, estructuramos tres clasificaciones, que con algunos ajustes se reproduce en el cuadro que figura en paginas 14 y 15, con las cuales se pretende dar una visi6n sistemitica de la totalidad de los ingresos paiblicos. primera ordena los elementos politicos, en funcién de los fundamentos, y fines econdmicos y sociales perseguidos por el Estado; otra econdmica, se- ‘tin el tipo de las reiaciones de cambio, ta funcién que en ellas desempefa el Estado en sus relaciones con terceros y sus efectos sobre su patrimonio; y por ‘timo, otra juridica, formulada en funcién de los elementos que integran el concepto, como la fuente de la obligaci6n, la naturaleza de los sujetos, la causa ol presipuesto de echo y la afectacion del tributo.] “Para una elasficaci6n..”, ob. eit, pig. 390a (CURSO DEDERECHO TRIUTARIO 4. CLASIFICACION PoLinica, A) Principios aplicables Desde'este punto de vista los ingresos pueden clasificarse en atencién a las personas que van autilizarel servicio o las obras que realizael Estado, o¢n atencién al contribuyente, El tema esté desarrollado ampliamente en el capf- tulo VII de Instituciones, sobre principios distributivos de los ingresos, anali- zando los principios de gratuidad y onerosidad, parael primercaso, y los de ca- pacidad contributiva, contraprestacién y beneficio, para el segundo. A manera de sintesis, puede decirse que el Estado elige sus ingresos de acuerdo con una serie de consideraciones de orden politico. Segtin sean las condiciones en que proporciona los servicios piiblicos, es decir, en forma total © parcialmente onerosa o gratuita, tendra que elegir los ingresos entre los im- puestos y las tasas 0 los precios. Si los proporciona en forma totalmente one- rosa, recurrird a prestaciones que correspondan al principio de la contrapres- tacién e incluso, puede obtener beneficios. En cambio, si considera que esos servicios piblicos deben ser prestados gratuitamente, en atencién a las carac- teristicas de sus usuarios, los ingresos seran fijados sobre determinado grupo social, independientemente de la utitizacién que de ellos hagan los contribu- vyentes. En lo que respectaal contribuyente, la determinacién del mismo y,encon- secuencia, la eleccidn de los recursos pertinentes, se hard con base en los prin- cipios politicos de la equivalencia, para las tasas y los precios, del beneficio para las contribuciones especiales, y de la capacidad contributiva para los im- Puestos. La importancia que estos iltimos han adquirido en las finanzas con- temporéneas ha dado lugar a un amplio desarrollo, tanto en la doctrina como en alegislacién, del principio de que cada uno debe pagar de acuerdo con sus posibilidades econémicas y su situacién personal. El principio tiene lejanos antecedentes, entre los que pueden mencionarse las constituciones de la revo- luci6n francesa, y en nuestro siglo, en el cual ha tenido tanta difusién, debe sefialarse la Constituci6n italiana de 1946 como iniciadora de esta tendencia, seguida entre otras, por las de Espafia, Venezuela, Colombia y Ecuador. B) Finalidades del tributo La clasificacién segtin los fines fiscales 0 extrafiscales, responde excli- sivamente a los fines politicos y carece de todo interés, como dice NEuMARK, desde los puntos de vista econémico y juridico. Los tributos extrafiscales lla ‘mados también “de efecto” o “finalistas”, no deben serconfundidos con losim- puestos afectados a ciertos fines, por ejemplo, elimpuestode ensefianza prima- ria y ciertos impuestos incluidos en el Imesi Los nanesos PuBLCOS 8 En realidad, todo tributo tiene su finalidad, que podra ser simplemente la de obtener ingresos —a los cuales comresponde la calificacién de fiscales—o el de provocar determinados efectos en el campo econdmico o social, ajenos alas necesidades fiscales; por ejemplo, proteger la industria nacional (dere- chos aduaneros), estimular el ahorro y las inversiones (incentivos), provocar desviaciones de los factores productivos asectores que se consideran mas con venientes (sobreimposicién a los latifundios y exoneracién a las industrias na cionales o nuevas), redistribuir la riqueza (impuestos progresivos a la renta y al capital) o prohibir o limitar de hecho consumos que se consideran inconve- nientes (impuestos alas bebidas 0 al tabaco). La denominacién técnicamente masadecuada paraeste grupoes lade extrafiscales. Noobstante, debe anotarse que en nuestro medio se ha divulgado la de impuestos finalistas, la que no es correcta, pues, como se ha dicho, todos los tributos tienen una finalidad deter: minada. 5. CLASIFICACIONES ECONOMICAS A) Originarios y derivados Desde el punto de vista econémico, es una de las més difundidas y gene- ralmente mal interpretada. EI punto esté desarrollado en la clasificacién de Neumark (supra, pags. Sy/ss.), Puede acotarse que ingresos originarios son aquéllos que obtiene el Estado como consecuencia de los intercambios de bienes que realiza como su- jjeto de una relacién econémica; ingresos derivados son los que el Estado ob- tiene por su intervencién coactiva en las relaciones econémicas de terceros, realizada en uso de su poder etético o soberanfa financiera. En los primeros, el derecho del Estado a la obtencién del ingreso es de principio y no requiere ley para su legitimidad; en los segundos, es imprescindible el mandato legal. Ejemplo tipico de ingreso originario, es el precio por venta de bienes 0 arrendamientos de obras o servicios y de los segundos, el impuesto. B) Ordinarios y extraordinarios Desde un punto de vista estrictamente econémico, ordinarios son los que se detraen de la renta, ya sea del capital o del trabajo, y extraordinarios, los que resultan de la disminucién del capital Desde el punto de vista econémico-financiero, ingresos ordinarios son aquéllos que se perciben regularmente, periédicamente, y extraordinarios, los gue se perciben por una sola vez10 (CURSO DE DERECHO TABUTARO ©) Nominales v reales Desde el punto de vista econdmico, los ingresos, al igual que los gastos, pueden clasificarse en reales y nominales. Los ingresos reales son aquéllos que aumentan los fondos de tesoreria, sin aumentar las obligaciones de! Estado, ni disminuir el resto del activo; ejemplo tipico, el impuesto. Todos tienen como caracteristica comiin, lade mejorar la situacién del patrimonio del Estado. Porel contrario, ingresos nominales son aquellos que aumentan los fon- dos de tesorerfa, pero aumentando correlativamente el pasivo, disminuyendo el activo. Es decir, no tienen efecto sobre el patrimonio. Hay una simple modi- ficacién estructural del patrimonio, como la denomina NEUMARk, por ejemplo, la deuda piblica; entra dinero pero nace simulténeamente la obligacién de pa- gar los servicios de la deuda piblica, Por tanto, no es un ingreso real, sino no- minal. Otros ejemplos claros, la venta de tierras, tan frecuente en nuestro pas en el siglo XIX. y la privatizaci6n de las empresas estatales en el siglo XX. Entra dinero pero disminuye el activo; es decir, los ingresos nominales no afectan el valor del patrimonio. Losmismosefectos se registran en los gastos, considerados como toda sa- lida de dinero. Los reales empeoran la situacién patrimonial, y los nominales no laafectan; por ejemplo, cuandoel Estado invierte dinero en amortizaciones de deuda pablicaoen la compra deun bien durable, desde el punto de vista eco- némico no realiza un gasto. La nocién de equilibrio y déficit presupuestal, tan importante en nuestro derecho en lo que respecta a los gobiernos departamentales, se configura en funcién de las caracteristicas de los ingresos y los gastos. Hay acuerdo en que los ingresos correspondientes a la emisién de deuda pablica para cubri lai suficiencia de los recursos, no deben ser tenidos en cuenta, D) Corrientes y de capital Esunaclasificaci6n de origen escandinavo que distingue enel presupues- to del Estado “una cuenta corriente” y “una cuenta capital”, En la primera fi- ‘guran por su orden los ingresos correspondientes a las utilidades netas de las. empresas comerciales, los ingresos procedentes de la propiedad de bienes, los mpuestos ala renta y ala circulaci6n de bienes y las contribuciones de segu- ridad social. Entre los ingresos de la cuenta capital, se incluyen transferencias de capitales del exterior o interior, préstamos, impuestos sobre el capital, ete Esta clasificacién ha sido adoptada, como se verd en infra, paginas 22 y siguientes por la O. N.U. LosiscresosPuaLicos " 6. CLASIFICACION JURIDIC A) Fundamentacién Unestudio juridico sistemético de los ingresos piiblicos exige una clasi- ficacién fundada en elementos exclusivamente juridicos, dividiéndolos en gru- pos queresinancaracteres comunes y que sirvan para diferenciarlos juridicamente de los demas ingresos. Sélo de esa manera pueden superarse ciertos problemas insolubles para los economistas, como el de las tasas y los monopolios fiscales, confundidos frecuentemente por destacados investigadores con los precios y los impuestos, respectivamente, como lo veremos mas adelante, La clasificacién que proponemos comprende todos los ingresos del E: tado, tributarios y no tributarios, del Estado central y de sus entes descentra- lizados, cualquiera que sea su grado de autonomfa; en los Estados unitarios, los entes con autonomfa constitucional o legal, funcional o territorial; en los sstados federados, incluso los Estados miembros con soberanfa anterior a la unién, La razén de este agrupamiento total radica, en primer término, en que los distintos entes y organismos integran la Nacién, como unidad politica y. por tanto, sus problemas econdmicos y sociales deben ser resueltos en forma inte- gral con base en los principios politicos de la cooperacidn y la coordinacién. En segundo término, la naturaleza de los ingresos depende de sus caracteris- ticas intrinsecas y, por tanto, su régimen juridico debe ser uniforme, cualquiera que sea el ente que los perciba. ‘Ademis de estas razones, la experiencia internacional contempordnea demuestra que los problemas financieros son cada véz més interdependientes yy se estan resolviendo por aplicacién de los mencionados principios. La utilidad de esa clasificacién juridica para la exacta concepcién de los distintos ingresos y, en consecuencia, de los regimenes aplicables en cuanto a su creacién, administracin y destino, nos parece obvia. Los derechos positi- vos frecuentemente se refieren a determinada clase de ingresos; por ejemplo, las normas de exoneraciones son aplicablesa veces a los “tributos” en general, oa alguno en particular, por lo comén los “impuestos”. Por otra parte, el de- recho distribuye, limita y condiciona las competencias de los poderes y 6rga- nos respecto a determinadas clases de ingresos (véase infra, I/4.B, Justifica- cién de las definiciones). B) Vinculaciones con el derecho privado En general, el Estado puede adquirir bienes por todos los modos ¥ tftulos del derecho privado. En consecuencia, tienen plena vigencia las diversas espe-2 CcuRs0 be pEnECHO WaBUTARO cies de ocupacién, accesién, tradicién, sucesién y prescripcién y titulo que ‘emana de los contratos En lo que respecta a Jas actividades comerciales e industriales, remune- radas por contraprestaciones, a las que denominamos genéricamente precios, son también aplicables las normas del derecho comercial o civil, en medida variable, segan to disponga el derecho piiblico, como lo decimos en Cédigo Tributario Concordado y Anotado, ex ta nota al articulo 10. Cabe sefalar que existen regimenes especiales de derecho piblico reco- nocidos por el derecho privado; por ejemplo, los articulos 481 y siguientes del C.C., someien a un régimen especial a los bienes vacantes y otros como las minas, las riquezas del subsuelo y las tiezras puiblicas C) Criterios utilizados Teniendo en cuenta este punto de partida, hacemos una primera clasifi- cacién—como puede verse en el cuadro de la pig. 14—en funcién de la natte- raleza jurfdica de los sujetos que estan en relacién con el Estado. Desde este punto de vista tenemos dos grandes grupos: uno, referente a los ingresos que el Estado percibe como sujeto activo de las relaciones juridicas que mantiene con los particulares y los entes piblicos nacionales, ¥ otro relativo alos ingre- sosemergentes de las relaciones juridicas que mantiene-can otrosentes dotados de soberanfa 0 de plena autonoma, que incluye a los Estados extranjet9s, tos organismos internacionales y Jos Estados miembros de los Estados federales titulares de soberanfa originaria anterior a la Uni6n ta clasifieacién de los ingresos en dos grupos, estd inspirads en la cla- sificacién de NevManx, quien destaca con acierto la importancia que en la ac- tualidad tiene este segundo grupo de ingresas frente a los ingresos obtenidos en el Ambito de los Estados unitarios, 1. E] primer grupo esta constituido por las relaciones juridicas que el Es 1ado mantiene con las personas fisicas 0 juridicas de derecho privado y las per- sonas de derecho piiblico asimiladas a aquéllas desde el punto de vista finan- ciero. En este primer grupo, el Estado actia en su calidad de ente soberano, por medio de la Constitucién ola legislacién, o como sujeto active de una relacién Juridica, acreedor de la prestacién, mediante los érganos administrativos y as, personas, que acttian como deudores o sujetos pasivos deesta relaci6n. Elcaso {pico de estos sujetos pasivoses el de los particulares que viven nel pats, pero ademds estén los extranjeros residentes o en trénsito, las personas juridicas de derecho privado y los entes de derecho piiblico que realizan actividad privada, comercial o industrial, que actéian como contsibuyentes del Estado, y equipa- tados a los particulares. Por ejemplo, 1a Ancap y Las companias petroleras pa- ganexactamente los mismos impuestos y las relaciones juridicas que las vincu- Losmorestsrtaucos 8 Jan conel Estado, tienen la misma naturaleza aunque una seaente pablico y tas otras personas privadas. Por regla general, en nuestro medio, los entes indus- triales y comerciales estan sometidos a la soberanis financiera del Estado y son contribayentes al igual que los particulares, sin perjuicio de las contribucio- nes tratadas en infra 1W6.B. Esta situacién es aplicable, con las limitaciones que dispongan las constituciones, a los entes politicos, Estado central, omiem- bro, o municipios que realizan actividades econémicas, o ea, no gubernamen- tales. 2, Dentro de ambos grupos debe hacerse, a su vez, una primera subdivi- sign, segdn la fuente juridica de las obligaciones ylafuncidndelavoluntad det obligado. Este criterio de clasificaci6n nos parece més adecuado que el tradicional de agrupar estos ingresos en dos categorias: derecho piblico y derecho priva- do, En realidad, todos los ingresos que percibe el Estado estén regulados por el derecho piblico, sin periuicio, como se dijo anteriormente, de que éste se re- mitaa ciertos institutos de derecho privado, aceptando total o parcialmente sus soluciones’ En este primer grupo, algunos ingresos reconocen exchisivamente su fuente juridica en la voluntad unilateral del Estado; es e\ Estado quien impone Ja prestacién unilateralmente, sin necesidad de requerir el consentimiento de ta otra parte, Otros tienen Como fuente juridica el concurso de voluntades entre el Estado y el obligado. Porregla general, ese concurso de voluntades se mani- fiestapor medio de contratos. Hay contratos de compraventa y arrendamientos relativos a los bienes y servicios que presta el Estado y la contraprestacién de ‘esos servicios constituye, genéricamente, el precio. Podrian sefialarse tam- bién, aunque tengan poca importancia, as donaciones; y también las herencias y legados que aunque no son contratos, requieren indudablemente el concurso de voluntades. En este grupo, la voluntad, el consentimiento del individuo, iene el cardcter de un requisito esencial; si no existe, no hay ingreso del Esta- do. La fuente jurdica de la obligaci6nes el acuerdo de voluntades y, por tanto, el consentimiento del obligado es un elemento esencial. Este grupo puede dividirse siguiendo el criterio tradicional, en actos gra- tuitos y onerosos. Dentro de los gratuitos, tenemos los ya citados: herenci, egados y donaciones; dentro de los onerosos, tendriamos dos grupos: las pres taciones definitivas que ingresan al Estado en pago de Jos bienes y servicios proporcionados por éste, que son precios en un sentido genérico, y una segun- da especie constituida por los capitales cedidos temporariamente al Estado, 0 sea, los ingresos que desde el punto de vista econémico llamamos nominales, cuyos ejemplos més tipicos son los préstamos y los emipréstito. 8, SavaocesLASo,t 1, nims. 2y 3. ag. 17y mms, 48 y 5. sobre contratos adminis- watives, especialmente nim. 353, pags. 328 ss.Losincresostieucos 5 14 CURSO OE OERECHO TABLTERIO CLASIFICACIO JURIDICA DE LOS INGRESOS ba en FUENTE JURIDICA, TINIGIRES.O15) DELOSSUJETOS Chasifieactén_primaria Expects Modalidades reales personales impuestos. ——> } principales adicionales TRIBUTOS > { tasas contribuciones de mejora especiales ——> | de seguridad social indemzorns —y | Mares. ssaee8 SANCIONES -———___> Por mora all ‘multas Voluntad unilateral del Estado——— punitivas ——» | confiscacién a comisos, A) Relaciones con personas fisicas (© juridicas de derecho privado y entes piblicos asimilados negocio An onerotor Concurso de voluntades (contrato) eps. BI B) Relaciones Voluntad unilateral intergubemamentales BR exis _ Concurso de voluntades | ““"** ats { | EMPRESTITOS FORZOSOS > ahorro forzoso contribucién de entes piiblicos reavaltios ingresos monetarios | jeufacién de moneda tierras piiblicas bienes vacantes INGRESOS ESPECIALES DE DERECHO PUBLICO | dominio pibtico ventas (incluso monopolios fiscales) arrendamientos peajes seguros (primas) intereses en concurrencia en monopolio; bienes puiblicos ofiscales, PRECIOS. ———» PRESTAMOS Y EMPRESTITOS DONACIONES HERENCIAS LEGADOS REPARACIONES DE GUERRA | PRESTAMOS Y EMPRESTITOS COPARTICIPACION EN IMPUESTOS ASIGNACIONES FINANCIERAS sacionales internacionales FERIA16 CURSO DE OFRECHO TAIBUTARO D) Ingresos couctivos Los ingresos que reconocen st fuente jurfdica en la voluntad unilateral del Estado (A/I de la segunda columna del cuadro), son indudablemente los mas importantes en las finanzas contemporéneas, Esa voluntad se manifiesta habitualmente por medio de leyes u otros actos con fuerza de ley. Esticonsti tuido, en orden de importancia, por los tributos, las sanciones y diversosingre- sos alos que se les denomina, un tanto genérica y convencionalmente, ingresos especiales de derecho piiblico; todos ellos derivados de la voluntad unilateral del Estado en ejercicio de su soberanta, 1. Tributos. Los més importantes, y los que trataremos con preferencia, sonlos tributos, los que desdeel puntode vista juridico tienen caracteres comu. res con las multas. Ambos son prestaciones, que debe realizar el individuo en ‘cuanto se verifique el hecho previsto en la norma material como presupuesto de hecho, En los dos casos el mecanismo jurfdicoes éste. Surge laobligacién cuan- do ocurreen|a vida reall hecho previstohipotéticamenteen laley. Ladiferen: cia entre las dos especies —tributos y sanciones— estarfa consttuida por su fundamento. El ributo tiene como furidamento el de obtener recursos paracu- brir los gastos de los servicios paiblicos que el Estado considera que debe cur plir, Esdecir,es unaactividad absolutamente normal, yaque nose concibe una sociedad sin una actividad estatal destinada a cumplir determinados servicios paiblicos, que lacultura de un pais determinadoen un momento dado, considera que deben estar a cargo del Estado. En cambio, las sanciones son prestaciones que tienen como causa comin la violacién de las normas. Quien viole la norma material, tendré una sancién. Eltributo, a su vez, admite subdivisiones en funcién de la causa juridica de cada uno, 0 de las caracteristicas del presupuesto de hecho y su afectacién o destino. La clasificacién més admitida es la que divide los tributos en im- puestos, contribuciones y tasas: especies éstas, susceptibles.asu vez, de subdi- visiones en nuevas categorfas juridicas. Por ejemplo: las contribuciones espe- ciales se subdividen en contribuciones de mejora y contribuciones de seguri- dad social; en los impuestos pueden distinguirse los principales y adicionales, distincién importante desde el punto de vista juridico y de gran aplicacién en nuestro derecho; y los reales y personales, términos éstos que se utilizan en di- versos sentidos, pero que desde el punto de vista juridico, expresan si laobliga- cidn tributaria tiene o no garantia real (véase infra, IIV/ 1). 2. Las sanciones se dividen, de acuerdo con su fundamento, en indemni- zatorias y punitivas. Laterminologiaes bastante confusaenesta materia, tanto en la doctrina como en la legislacién comparada. Enel Mod, C.T.A. L.cree- ‘mos haber precisado claramente esa distincién estableciendo para los casos de pagos fuera de término, los intereses, como obligacién accesoria ala principal, decaricterexclusivamente resarcitorio, que se devenganentodo pagoefectua. Losiisnesos pusicos Ww do fuera de plazo, aun cuando exista una prérroga concedida por la adminis- tracién y multa por mora, de naturaleza punitiva, que surge comoconsecuencia de la violacién de la norma que fija el plazo (arts. 61 y 116). En algunas legislaciones se ha utilizado el término recargo en diversos significados, yaenel sentido de adicional al tributo principal, como en Espatia yenalgunas ieyes de Uruguay, yaen el sentido de sancién mixta, indemnizato- tia y punitiva, comoen Argentina y Uruguay. Enel C. T. U.,articulo 94, apar- Lindose de! modelo, las denomina recargo y multa, de naturaleza indemniza- toria y punitiva respectivamente, incluyéndolas en el capitulo de infracciones, El término adicional debe reservarse para aquellos tributos, accesorios a una obligacién principal, que nacen, no como una sancién por Ia violacién de Ja norma material, sino como una obligacin accesoria. Es simplemente un aumento del impuesto que se crea poralguna raz6n especial; incluso puede ser una raz6n de insuficiencia financiera del momento, pero no implica una san- cién, no es la consecuencia de una violacién de la norma, sino una obligacién que tiene el mismo fundamento que el impuesto principal al cual accede. Encambio, el recargoes una sanciéndecardcter indemnizatorio, y lamul- ta por mora de carscter punitivo. Es una cuestién de terminologia y, por tanto, convencional, pero parece mas adecuado reservar et término “adicional” para Jos aumentos de impuestos que son obligaciones accesorias, y “recargos”, para la sancién correspondiente al no cumplimiento en tiempo de la obligacién prin- cipal. * Las sanciones punitivas se subdividen en multas, confiscacién y comi- so. El término multas lo reservamos para denominar las sanciones pecuniarias deccardcter punitivo. Laconfiscacidn yelcomisoes discutible que constituyan sanciones tipicamente financieras. Si reservamos el campo financiero sola- mente para las operaciones monetarias (supra, /1), los comisos y confiscacio- nes deberfan excluirse de fa clasificacién. 3. Empréstitos forzosos y ahorro obligatorio. Son ingresos de existencia cexcepcional utilizados en casos de emergencia que habfan quedado en desuso. Sureactualizaciénen Argentina en 1985, conel ahorro obligatorio ha da- do lugara grandes discrepancias doctrinales ya importantes pronunciamientos judiciales?. La diferencia entre ellos, es que en el empréstito hay una entrega ° Véase C.M. Gicuiast Fosovet, Derecho financiero, vol I, S*ed., Buenos Aires, ac. Depaima, 1993, adiciones de Asonéy y Navannist, pigs. 977 a 981; H. Vusscas, Curso de derecho financieroy triburaro, §ed., Buenos Aires, Edic. Depalma, 1992, pigs.7743779.La Corte Suprema de Justicia en sentencias de 4, V, 1995 admiti6 su constitucionalidad, con varias disidencas, sosteniendo su naturaleza tributara como “contnbucion directa” prevista en el art. 67inc. 2" 6e laConsttucién (texto 1853760). Vase sentenciasy sus antecedentesjursprudenciale. ‘enRevistade Derecho Tributario, T.X-59, Buenos Aires, pgs. 3163372; yenFrrepar(Crénica Tributaria, Vi-ndmm. 88) con nota de HusacntoJ. BEF 2, quien tesume los fundamentos de la sentencia en los siguientes puntos: “a)Elahorroobligatorioes un legtimorecurso1 _utarioconstitucionalmente previstoen lant 67 ine. 2°, de kx Constituei6n Nacional8 Curso pEcEAEOHO TARUTARO de dinero a cambio de un titulo (eventualmente negociable); en el ahorro hay tun depésito bancario cuya procedencia y monto depende de la capacidad con- tributiva 0 capacidad de ahorro del obligado. En ambos, teéricamente hay de- recho al reintegro, pero en la practica argentina ese derecho esté notoriamen- te restringido, lo que ha dado pie a que se le atribuya cardcter tributario y se le considere inconstitucional por autorizada doctrina. 4. Ingresos especiales de derecho piiblico. Por iltimo, dentro de los in- gresos provenientes de la voluntad unilateral del Estado, estén los ingresos espe- ciales de derecho pablico. Enellos, los mas importantes son las transferencias entre entes piblicos nacionales, ya sea del Estado central a organismos def citarios o regiones econémicas atrasadas, ya de entes industriales o comercia- Jes que obtienen ganancias, al Estado central. Los ejemplos abundan, tanto en nuestro pais como en el extranjero; en el primer caso, pueden citarse como ejemplos nacionales, las contribuciones del Estado central al Banco de Previ- sidn Social y a los gobiemnos departamentales, de acuerdo con el articulo 297 numeral 13 de la Constitucién; en el segundo caso, estan las contribuciones al Estado central, a cargo de los entes auténomos comerciales e industriales, los ‘quedeben verter al Estado central apartirde 1991 latotalidadde sus ganancias, con algunas pocas excepciones (ley 16.170, art. 643). Estas contribuciones no son, desde el punto de vista juridico, ni tributos, ni el producto de los llamados monopolios fiscales. Ademés, constituyen ingresos para los érganos que los reciben, pero.una disminucién del patrimonio para los que los pagan y, por tan- to, no alteran la situacién financiera del Estado concebido en su integridad (wéase supra, 16.A). Estas ransferencias dentro de la NaciGn encuentra, como lohahecho noter presti- giosa doctrina, amplia justficacién desde el punto de vista politico, econémico y social y,constituyen, en la actualidad, una realidad importante en el derecho comparado, "b) Como ta, debfa respetar los limites que la propia Constituciénestablece en materia, twiburaria.a la facultad del Congreso de establecer contribuciones, "c) La ley 23.256 respets esos limites, empezando por el principio de legalidad, tempo- ralidad,razonabilidad y no confiscatoiedad. "d) Laobligacin de restituirestuvoenderezadaa disminuiclapresén fiscal generada por lirbuto y consttuia una obligacisn posterior, independiente ydistintadelaobligacin de con- teibuir. “e)Estaobligacién de resituit, portato, se insertadentrodelcampo de laeficaciay mérito de a politica fiscal, ajena por principio ala revisin judicial "))Portanto, a entdad reat de las sumas por resttirse no puede ser objeto de pronuncia- siento judicial ni perjudica la intrinseca legitimidad del tributo, "Como se puede ver, los argumentos del alto tribunal parten de wna base equivaca, cual es lade sostener que el ahorroobligatoriointaurado por laley 23.256 noes otracosa que unim= puesto, por lo cua es valido independizar las dos obligacionestipicas que describe esa ley lade Contribuiryladerestituir, conformandoestadltima un formalismo insustancallibrado ala suerte + Labibliografiacitada puede verse respectivamente en Régimen ributariadel Gobierno Departamental de Montevideo, Fac. Der. yC, S0c., Montevideo, 1955; Revista Der. Com. Soc. ‘Andi, 1960, nim. 168, pig.323y Temas de Finanzas, Cuadernos de laFae.Der. yC. Soc.,nm, 20, Montevideo, 1967.20 (CURSO De DERECHO THBUTAAO no tributarios. Hay, pues, una diferencia jurfdica esencial que no ha sido sufi- ientemente valorada por los economistas; en unos, la fuente de la obligacién eslaley,en los otros, e] concurso real de voluntades (C. C., art. 1246). A pesar de no ser tributarios merecerdn nuestra atencién especial por los problemas te6ricos que plantean en muchos casos, en los que respectaa su diferenciacién con los impuestos y las tasas y también por la importancia practica que tienen en nuestro derecho como consecuencia de la extensién que en él ha adquirido el dominio industrial y comercial 1. Precios Los ingresos que en tal sentido més nos interesan estén constituidos por Jas contraprestaciones que el Estado percibe porel suministrode bienes y servi- cios con valoreconémico. Tienen como caractetistica juridica principal y co- miin la de ser obligaciones consentidas en contratos onerosos conmutalivos, ‘cuya causa juridica estérepresentada por “la ventaja o provecho que le proc. ra la otra parte” (C.C., art. 1287), Lacircunstancia de que en algunos casos las prestaciones del Estado 0 sus entes se hagan en régimen de monopolio, no altera las conclusiones preceden- tes, pues la sujecidn econémica del consumidor o usuario en tales casos es un fenémeno que se presenta tambien en el derecho contractual privado, sin que porello se elimine el consentimiento como fuente de la obligacién y la ventaja como causa de la misma (véase, infra, 1/4.B.4). Desde un punto de vista genérico, estos ingresos pueden denominarse precios, sin perjuicio de reconocerdiversas especies que en el derecho positivo reciben nombres especiales como las primas de los seguros, los proventos pot servicios y uso de las instalaciones portuarias, los peajes por utilizacién de uentes y vias de comunicacién, el porte de los servicios postales ylos intereses por concepto de préstamos. 2. Otros ingresos convencionales Los préstamos y empréstitos tienen indudablemente una gran importa cia desde el punto de vista financiero, pero su indudable desvinculacién juri dica con los tributos hace que no figuren dentro de nuestro estudio, en esta oportunidad’. No obstante, debe sefialarse la importancia que ha revestido en Argentina el llamado ahorro obligatorio, equiparable a los empréstitos forzo- sos, al que la C. S.J. le atribuy6 naturaleza tributaria (véase supra, /6.D.3). F) Relaciones con entes no sometidos al derecho interno El segundo grupo de la clasificacién primaria comprende diversos tipos de ingresos derivados de las relaciones con Estados extranjeros y organismos *VeaseNesy Vat, Regimen juridiode a deuda piblic, moograliapresentada por 1a profesora adscripta de la Facultad de Derecho, en vias de publicacién. * me Losinanesos PUBLICOS Pa internacionales, por ejemplo, el B. I. D. y el Banco Mundial. También esta justificada la inclusién de los Estados miembros de los paises federales cuando —como ya se dijo— estos detentaban potestades soberanas con anterioridad ala Unidn, El rasgo comtin, que diferencia a este grupo del primero, es el de que el Estado carece de poder para dictar normas obligatorias. Sinembargo, como lohace notar la doctrina,en la‘actualidad, este proble- ‘ma se plantea atin en los Estados unitarios. Un ejemplo claro es nuestro pais, en el que existen diecinueve competencias departamentales con potestades financieras propias y que, por tanto, pueden dar lugar, y en la practi, sucedido, a relaciones financieras de esos departamentos entre sy, sobre todo, de Jos departamentos con el Estado central Distintosentes, yaseael Estado o susentes menores, tienen que coordinar su acci6n para satisfacer las necesidades sociales; si sus recursos financieros no son suficientes, es necesario que otros érganos del Estado, en nuestro caso ¢1 Estado central, en cumplimiento del principio de la cooperacién auxilien a 505 entes financieros deficitarios para que puedan cumplir con sus fines pro- ios’ 77, EL CLASIFICADOR DE INGRESOS PCBLICOS DE URUGUAY Por decteto 453 de 27, VIII, 1985, el Poder Ejecutive aprobé un clasifi- cador, “para fines de programacién y administracién del presupuesto nacio- nal”, que tiene gran vinculacién con las clasificaciones propuestas preceden- temente que, como ya se dijo, fueron incluidas en la primera edicidn de este Curso. El clasificadores obligatorio para el presupuesto nacional, pero el decre- toexhorta a los entes descentralizados y a las administraciones municipales a adoptarlo. Elprimer grupoesté constituido porlosingresostributarios,divididoenim- ppuestos, tasas y contribuciones de mejoras, subdivididos en sus distintos tipos. El segundo grupo esta integrado por los “ingresos no tributarios”, distin gutiendo los ingresos corrientes y ls ingresos de capital. En los primeros se in- ‘cluyen los precios por concepto de ventas, intereses, arrendamientos,etc.,y las transferenciasnacionales, entre ellas as de las empresas paiblicas y lasde orga- niismos internacionales. En los ingresos de capital se incluyen la venta de bienes de activo fijo, transferencias y otros ingresos no corrientes. * El tema indudablementeescapaal objeto de esta obra. Un andlisis del mismo o hemos realizado en Curso de nana. 1, v0.1 cap. se. 2,4. 1984, “Finanzas intemacionaes” “También puede verse estudio realizado en el Servicio de InvesigaciGn de Derecho Tnibutaro, Organisms intemacionales de crédito, en Cuadernos de la Facultad de Derecho y Ciencias Sociales, nm. 20.22 ‘curso 0€ De oTmBUTAAIO 8, CLASIFICACION DE ORGANISMOS INTERNACIONALES A)O.N.U. Los organismos de las Naciones Unidas utilizan la clasificacién mencio- nada en V/5.D, en ingresos corrientes y de capital, por entender que satisface adecuadamente el objeto de “suministrar los datos necesarios para examinar los efectos econémicos de las actividades gubemamentales” dentro del marco més general de la economfa nacional, ya que por lo menos desde un punto de vista conceptual, el registro de las transacciones gubernamentales debe consi- derarse “como parte de un registro sistemstico de todas las transacciones eco- némicas. Esto permite verla accién de los organismos gubemamentalesen re- laci6n con la acci6n de otros 6rganos econémicos y con el funcionamiento del conjunto de la economia”, B) Programa Conjunto de Tributacion Una clasificacién de interés para América Latina es Ta aprobada en la 2* sesién de directores de tributacién interna de paises miembros de la ALALC (Montevideo, mayo de 1970). Distingue entre ingresos tributarios y paratribu- tarios. En los primeros incluye los impuestos, tasas y contribuciones de mejo- ras, adoptando tanto parael género como para las especies, las definiciones del Mod. C.T. A. L. Se aparta de éste en cuanto incluye los aportes de seguridad social en el grupo de ingresos paratributarios (infra, VI, seccién 3). En este grupo incluye también los recargos y retenciones cambiarias, monopolios fis- cales y empréstitos forzosos. C)O.C.D.E,O.N.UyF.ML Las tres clasificaciones presentan gran similitud, Un andlisis muy itil de ellas est hecho por el Comité de asuntos fiscales de la 0. C. D. E.!, "PNacioses Usinas, Manual para la clasificaciénde las transacciones del gobiemosegiin su cardcter econémicoy su funcion, New York, 1958 (aim. $8XVI-2), pags. 35.437 y 64 y 5 El tema ha sido objeto de consideracién en otros estudios y reuniones regionales: Use Na ‘ovs, Budget Management -Reportof the workshop on problems of budgetary classifcationand management - Mexico City, 1953, New York, 1953, nim, S4/XVL-2; Naciowes Usibss,Adii- nistracin presupuestariaen la regiGn de laC.E.A. . O,, Bangkok 1955, New York, 1955(ST/ ‘TAAISEC.Ci25)y anteriormente: Naciones UnoAs, Esructuras del presupuest ylasfcacin dels cuentas del Estado, New York, 1951 (nim, 1951, XVI-3), Comentarios sobre slay oes clasificaciones pueden verse en Goszaio Mase, Planificaciny presupuesto por programas, cap. 1V, México, Siglo XXI Editores, 1967, pigs. 94 ss. y anexo IV, pig. 424; sobre los an tecedentes suecoy danés: Guwwak MyapaL, Efectos de la politica fiscal, trad-de B. Becker, Ma- drid, Edic. Aguilar, 1948, pgs. 116 y 218. "O.C.D.B, Statistiques de Recettes Publiquesdes Pays Membres dela. C.D. E Los duos ‘que figuran en el texto han sido tomas dela edicin comespondient a 1965-1983 (Pari, 1985). LosiNGAESoS PuBLICOs 23 Ladela0.C, D.E. y ladel F. M.L, son précticamente iguales. Se con cretan a diversos ingresos que, en términos generales, se refieren a lo que en ‘nuestra clasificacién juridica consideramos como tributos y sanciones. La di- ferencia mas importante es lade que la del F. M. L, incluye como categoria los ingresos derivados de las “transacciones y cambios internacionales", que en los paises de la O. C. D. E. tienen infima importancia. Las diferencias entre éstas y Ia clasificacién de la O. N. U. son més im- portantes. Esta tiene la finalidad de proporcionar “un cuadro coherente que registra y presenta los principales flujos relativosa la produccién y el consumo, la acumulacién y las transacciones exteriores”. Por tanto, los recursos fisca- les no son mas que un aspecto de la clasificacién, Estas caracteristicas justifi- can su denominacién de Sistema de Contabilidad Nacional, S.C. N. Entre otras diferencias pueden anotarse la distinta calificacién de las con- tribuciones de seguridad social, que en la clasificaciGn del F. M. I. son consi- deradas como impuestos y en la de la O. C. D. E. se las considera como cate- gorfa aparte, aunque se reconoce que la asimilacién, facititarfa la comparacién entre los paises. La estructura de la clasificacién de la O. C. D. E. puede resumirse asi Sin utilizar la expresiGn genérica de tributos, incluye los impuestos entre los que comprende los beneficios de los monopolios fiscales y los impuestos pagados a la Comisién de la C. E., las tasas con una terminologfa diferente a la predominante en América Latina, y con una imprecisién y diferencias con- ceptuales notorias, las contribuciones de seguridad social y las sanciones. Lamayordiferenciacon la doctrina latinoamericana radicaenel concepto de lo que denominamos tasas. La O. C. D. E. utiliza los términos derechos, ta- sas de tilizacién y derechos de licencia, expresando que "noes fécil distinguir Jos derechos y tasas de utilizacién que deben ser tratadas como impuestos de aquéllos que no deben serlo”. Entre los criterios que utiliza, figura la relacion entre el costo del servicio prestado y la cuantia de la prestacién. Las conclu- siones a que llega son imprecisas y en cierto modo téenicamente objetables, como la de atribuira los “derechos portuarios” la naturaleza de tasas y lade im- uestos a actos de autorizacién para ejercer algunas actividades, por ejemplo, caza y pesca, utilizacién de armas de fuego, organizacién de espectaculos, te- nencia de perros. Lo antes expresado permite decir que en esta cuestién, como en otras, se manifiestael alto grado de tecnicismo alcanzado porladoctrina latinoamerica- nna, comparable, sin desmedro, con las més autorizadas doctrinas extranjeras.Capfruto It PRECIOS FINANCIEROS Sumario: 1. Principios. A) Concepto. B) Relaci6n con el derecho privado, ‘C) Normas cosstitucionales, D) Fuente juridica de los precios. 2. Relacién con losprecins ycostos. 3.Clasificaciéneconémico-politics.4. Monopolios fiscales. A) Docirina, B) Naturaleza juridica de los ingresos. B) 1. Tesis del Impuesto, B) 2. Tesis del precio. B) 3. Otras tess. B) 4, Nuestra opinion. 5 Formacién del precio. 6. Derecho nacional. A) Cuestiones terminoligicas. B) Regimen de los entes autondmos. C) Beneficios de cambios, recargos y detracciones. C) J. Evolucida histérica. C)2. Beneficios éeearrbio.C)3,L8 reforma cambiariay monetaria. C) 4, Estado actual, 7, Relaciones entre los precios y el régimen de los bienes que constituyen el objeto de la prestacién estatal, A) Terminologia. B) Criterio interpretativo. C) Urilizacién de puer- tos y de sus servicios. C) I. Servicios portuarios. C) 2. Uso del puerto. D) Utiizacién de obras de vialidad e hidrogeatia (peajes), D) 1. Delimitacion deltema, D)2. Fundamentoy difusi6n. D) 3. Naturaleza jurica. D)4, Nues- tra opinién, D) 5. Competencia para establecer peajes. D)6. Estacionamien- toen las ciudades. D) 7, Conclusiones dectrinales. D) 8, Derecho nacional 8, Servicios de comunicaciones. A) Doctrina. B) Nuestra opiniGn, C) Dere- chonacional.9. Segurosobligatorins. (0. Publicaciones oficiales. 11. Servi cios sociales. Matriculas de ensefianza y servicios de salud. A) Doctrina. B) Matriculas de ensefianza, C) Servicios de la salud. 12. Conclusiones sobre Ja difecencia entre precios y tributos. 1. Peincimros A) Concepto Dentro de esta categoria incluimos los ingresos que tienen como caracte- sfstica coma, la de ser contraprestaciones por los bienes y servicios prestados por el Estado en el campo econdmico y que, desde el punto de vista juridico, reconocen su fuente en el consentimiento del obligado y su causaen la ventaja © provecho que le proporciona la prestacidn estatal (véase supra, V6.E.1) En nuestro ordenantiento jutidico y teniendo en cuenta las disposiciones contenidas en los articulos 1661 y 1776 del Cédigo Civil, referentes a los con- tratos de artendamientos y de compraventa, podemos decir que el precio es la sumade dinero que voluntariamente se da como contraprestacién por laentre:28 CCURSOOE DeRECHO TAIBUTAIO ga de un bien,ta concesion de su uso, o goce, la ejecucién de una obra, o la prestacién de m servicio de naturaleza econémica. Dichascontraprestaciones tienen en alguaos casos nombres especiales: honorarios, peajes, proventos, intereses, recargos, comisiones, primas, matriculas, etc., que no indican alte- racién de los citados elementos juridicos, fuente y causa, denominaciones que reconocen s6loun origen hist6rico o una imprecisién terminol6gica. B) Relaciéneon el derecho privado Partiendode este concepto, son aplicables al derecho financiero, en prin- cipio, las mismas disposiciones querigen para los precios del derecho privado, con la necesarig adecuaciGn a as caracteristicas del derecho piiblico, especial- mente as relativas a la naturaleza del sujeto activo de la prestacién, acreedor del precio (supra, W6.B). Por tanto, la fuente de la obligacién es el acuerdo de vo- luntades, “el concurso real de voluntades” (C. C., art, 1246). La funcién que A. be Viti oe Masco, ob. cit. cap. V, “Teoria de las tries” “La istincin entre estos dos grupos, como dice Eixaun, “es avecesdifusa y provisional” (ob. cit, pg. 10), especialmente cuando ei equilbrio o el deficit dependen de factorescontin- _gentesyno de una politica de precios predeterminada, comohasucedidoltimamente en nuesteo ‘medio con varias empresas estatales Encambio, hay servicios en los que, atendiendo al interés general predominante(difusion cultural, por ejemplo), el Estado resuelve de antemano prestaris a pda.2 CUFSOREOERECHOT wrArIO influido por preocupaciones politicas, pero este elemento acttia también en los restantes precios puiblicos. Pero insistimos, sigue siendo precio, porque es una semuneracién de un servicio econémico, reconoce su fuente en el acuerdo de voluntades y su causa es la ventaja o provecho que proporciona. Como ejemplos de este grupo estan los mismos servicios incluidos en el grupo anterior, comunicaciones, en los cuales, generalmente, la preocupacién es la de cubrir el costo, pero en muchos Estados algunos servicios, como el de correos, por ejemplo, se presta deliberadamente a pérdida, como medio de di- fundir la cultura’. En nuestro pais tenemos varios servicios de este tipo, que se prestan a precios inferiores al costo, Por ejemplo, los servicios en los cuales la valoracién de st importancia social es mayor, como los servicios de cultu- ra, por ejemplo, el Sodre, la Comedia Nacional, los museos, cuyos precios no tienen como objeto cubrir el costo, y mucho menos obtener ganancias. Otro ejemploclaro, son las retribuciones por asistencia médica y las matriculas uni- versitarias. Enconclusién: desde el punto de vista juridico, no interesa larelacién en- treel costo yel precio. Desde el punto de vista econdmico, laformacién del pre- cio en el monopotio estetal, es igual que Ia del monopolio privado; el Estado actia en el régimen de monopolio igual que el monopolio privado. Desde el punto de vista politico, la fijacién de los precios depende exclusivamente de valoraciones relativas a la conveniencia de difundir el servicio. Por tanto, el pasaje de una categoria a otraes frecuente y depende de las ideas politicas do- ‘minantes en cada lugar y momento determinados, Enconsecuencia, lo mas adecuado desde el punto de vista financiero, es agrupar todos los ingresos que percibe el Estado con preocupaciones exclusi- vamente pablicas (incluso, la de obtener ingresos para cubri su presupuesto), dentro de lacategorfa genética de los precios financieros, Habria un denomina- dor comtin, que es el predominio del interés general, cualquiera gue fueralaca- racteristicade éste: obtener ingresos, difundir el servicio, controlar los precios. 4. Monorouios FIScALES A) Doctrina Algunos autores sostienen que en este caso deben prevalecer ias reglas de Ja economfa politica. Por ejemplo, ve Vii bz Marco dice que el Estado debe monopolizar un servicio con finalidad exclusivamente fiscal, cuando esté en condiciones de prestarese servicio acosto inferior l que pueden producirlolos, particulares, porque si lo produce a igual o a mayor costo, en lugar de mono- * La doctrna, por regla general, toma ese servicio como el més tipico del grupo y Nlega, ‘enalgunoscasosaSostener que la contraprestacin deja de ser un precio para convertirse cn tasa (véase infra, 18) PRECIOSFINANCIEROS 33 polizar el servicio, le convendria aplicar un impuesto al productor privado, Supongamos gute el precio éptimo de monopolio sea 100. Si el particular pro- duce a 60, el Estado puede establecer un impuesto de 40. Si el Estado puede producir a menos de 60, le conviene implantar el monopolio, porque en él va a ganar mas de 40; en caso contrario, si el Estado va a producir a més de 60, puede obtener mayores ingresos si aplica un impuesto de 40°. Peroaestas consideraciones econémicas, indudablemente ciertas, deben agregarse otras de caricter politico: evitar la formacién de grandes monopolios privados con sus consecuencias sociales y a veces politicas; también influyen Fazones de orden social, como las de proteger simultaneamente al usuario, que puede ser necesario, en algunos casos, como en el del monopolio del alcohol y de combustible. Desde el punto de vista juridico, en los monopolios fiscales, comoen otros monopolios, hay una situacién de privilegio de un sujeto, en este caso un ente pliblico, al cual se le elimina la competencia; es decir, existe una prohibicién para los demés individuos componentes de la sociedad de ejercer dentro del te- rritorio, la actividad monopolizada. Y esa prohibicién va acompafiada de la reserva a.un ente piblico para que él desarrolle esa actividad y perciba bene- ficios por medio de la misma. Se trata, pues, de la limitacién del derecho de li- bertad de trabajo consagrado por la Constitucién, problema independiente de lanaturaleza jurfdica de la contraprestacion a cargo del usuario o consumidor. B) Naturaleca juridica de los ingresos Lanaturaleza jurfdica de precios que asignamos alas remuneraciones pa- ¢gadas por los particulares que estan en relaciGn con el monopolio, no es acep- tada undnimemente por la doctrina. Por regia general, los economistas consideran que las prestaciones que realizan los consumidores contienen en parte un precio y en parte un impuesto, equivalente éstea la diferencia entre el precio normal del mercado en régimen de libre concurrencia y el precio de monopolio. Por el contrario, entre los ju- ristas prevalece la opinién —aungue con importantes discrepancias— de que el total de la remuneracién constituye un precio. El tema ha sido objeto de especial atencién por la doctrina tradicional, y recientemente, en el ambito luso-hispano-latinoamericano en Caracas, en la XV Jornada del I. L. A. D. T,, celebrada en 19917, "A. be Vir ne Maaco, ob cit, pag. 308 ? Laexcelente ponencia de Suaw, “Las tasas y los precios del Estado” se encuentra repro- docida en Revista Tribwaria,t. XVIII, nim. 105, pig, 437, con notas del Cr. once Rosser10, ‘elacionsndola con la resolucién adoptada. Esta figura en la misma revista, en pig. 541. La también excelente ponencia nacional de WirTtL.aW, que expone fielmente la doctrina nacional recogida en el C.T. U.,esté publicada en Revista Tributaria,t, XIX, nim, 106, pig. 47. En la pig. 39 del mismo niimero, figura nuestro aniculo "Tasas y precios” con los" comentarios iniciales sobre la ResoluciGn, que serén ampliados mas adelante, en infra. IU4.B 4. Suaw publics adems, con posterioridad ala Jornada, un opdsculo sobre el tema con comentarios adicionales34 curso: ERECHO TABUTARIO 1. Tesis del impuesto Losautores del primer gruponoson categéricos en sus opiniones; porel contrario, cestablecen ademds distincionesy salvedades. Asf, por ejemplo, Eiavorentiendeque “la difecencia entre el costo pata el fisco monopolista y el precio exigido al consumidor puede ser considerado por aproximacién, un impuesto”, aunque reconoce que, desde ‘el punto de vista juridico, “el particular no tiene ninguna obligacién impositiva hacia el Estado; la relacidn entre Estado y particular es de pura compraventa privada, contrac: tual, idéntica alos negocios privados”. No obstante, entiende que tanto desde el punto de vista econémico como juridico se trata de un impuesto indirecto*. Tancorka es mas ccategérico; considera que Tos ingresos de los monopolios fiscales son “nel senso friar: aria e giuridico, vere e proprie imposte™ opinién en laque se apoya TesoRo para air~ rmar que “desde el punto de vista sustancial, el monopolio fiscal no es otra cosa que un ‘método para detraer un impuesto indirecto que gravael consumo de un bien...”; agrega {que la naturaleza tributaria “deriva de Ia facultad que tiene el Estado de monopolizar Ciertos productos yfijarles precios superiores a los que tendrian enel mercado ordinario, Ge la libre concurrencia,.", caracteristica ésta que asimila al poder de crear impuestos indirectos. Después de sefalar algunas caracteristicas propias de los ingresos de este tipo, concluye diciendo que ellos “pueden ser considerados come abligaciones tribute: rias ‘sui generis". ScuMouDeRs entiende que “Ios monopolies fiscales noson sino una forma particular de imposicién sobre el consumo”, aunque resta importancia al proble: ma, porque se trata de una “figura impositiva que desaparecis casi por completo en los paises occidentales..”" ‘Dos destacados juristasitalianos comparten también esta posicién. Para VANONI “1a diferencia entre el precio de libre concurrencia y el precio del ente piiblico mono- polista.. consttuye un impuesto..", econociendo que esta opinién es contraria a la de btros estudiosos del derecho tributario, pero insiste en que “las normas que regulan la organizacién de esta particular forma de imposicidn son normas tributarias""”. MicHet1 entiende que el instrumento jurdico por medio del cual el ente acta en estos cas05, €s diferente a los que distinguen al impuestoy la tasa, pero produce un efecto jurfdico to- talmente similar. si bien en la estructura negocial el precio permanece como tal, cualquiera que sea sti monto. Por otra part, es juridicamente relevante, que el particu- Jar adquirente paga con el precio también el tibuto: esto es, una prestacidn pecuniaria, (Coactiva) que se agrega a Ia emuneraci6n que podria ser requerida sino existiese esta carga. En el plano juridico, el tributo se presenta disimulado (aviluppato), por asf decir, enuncomplejo de elaciones, algunas de las cuales se forman como negocios de derecho privado”. *Libiwavory B.A. RePact, Il sistema tributaro italiano, 6* ed, 1958, pép. 287. °V, TaNcoRes, Tratao di scienca fnanciaria, Milano, SEL, 1915. © Groncio Tesoro, Princip di drio tibuario, Bari, 1938, pigs. 60 a 62, Gosmer Scusoknexs, Teoria general del impuesto, trad. de L- Martin Merino, Madtid, Evitorial Revista de Derecho Financiro, 1962, pigs. 54 y 264. "2 Ezia Vanost, Opereguidice,t II, Min, Giufit, 1962, pi. 263. Opinién coineidente eslade M, Pucutse, La tasse nella scienca ¢ nel dirto pastivo italiano, Padova, Cedam, 1930, ae 53, 114G. A. Micnsu, Corso dediritioributario, $ed., Torino, UTET, 1976, pigs. 49 35. PRECIOSFINANCIEROS 35 Estatesis, como ya se vio (supra, U8), €s la que prevalece entre los téenicos de la O.N.U.y dela 0. C.D. E. En la citada XV Jornada Latinoamericana, el tema fue analizado en pro- fundidad, con referencia a las numerosas ponencias y comunicaciones por el ponente general José Luis SHaw. Las opiniones sobre este punto no fueron uni- formes, aunque por regia general, coincidentes con las precedentementes co- mentadas, prevaleciendo las que asimilaban los precios por prestaciones de servicios monopolizados porel Estado, de utilizacién ineludible, alos tributos. Asilo recogié la esoluci6n, expresando que en tales casos “es aconsejable que el ordenamiento juridico extienda a los mismos el principio de reserva de ley para la fijacién de todos los elementos de laobligacién”, lo que mereci6 nuestra reserva en cuanto a la tltima frase. Peroel pronunciamiento mascategéricoenel mismo sentido es el del apar- tado siguiente, en el que se dice que cuando la prestacién del servicio es de uti lizacién obligatoria, se esté “en presencia de un verdadero tributo que debe ‘cumplircontodos los requisitosconstitucionalescorrespondientes”. Este pronun- ciamiento merecid, entre otros siete, nuestro voto negativo conjuntamente con los de Peiraxo, del ponente nacional uruguayo J. WatteLaw y de R, D'ALES- SANDRO. SHAW y Mazz votaron a favor; el primero consecuente con Io susten- tado en su ponencia, en la que admitia la posibilidad de que estos casos cons- tituyeran en substancia un verdadero tributo; en cambio Mazz, en aparente contradicciéncon la opinién expresada anteriormente, de que los precios de los servicios prestados en régimen de monopolio tienen su fuente en el acuerdo de voluntades,aceptando que estos ingresos tienennaturaleza juridicade precios". * Latesis predominante en la doctrina latinoamericana parece ser la rec gida por nuestra S.C. J. en mayoria, en sentencia donde se desestima la acci6n de lesién de autonomia promovida por el Gobierno Departamental de Monte- video contra la Resolucién de la Cémara de Representantes, que dej6 sin efec~ to la tasa de saneamiento establecida por decreto departamental 26.949 de 14, XIL, 95" Avoy Mazz, “Fjacién de los precios de fos servicios piblicos monopotizados”, en Anuario de Derecho Tributari,t , pig. 81. En él se exponen fundamentos y conceptos que ‘compartimos, como puede apreciarse en infra, 14.B.4, 15 « Vase sent, 139 de 3, VIL 98, publicada en Revista Tributaria t. XW. nim, 145, 1998, pigs. 524 y 525, Endicha sentencia se expresa: “Por dtimo analizando la fuente obliga ional de tributo derogado, debe concluirse que éstase encontrabaen la ley —en el caso decreto con fuerza de ley en su juisdiccién— y no en el acuerdo de voluntades. Ell, més all de las discusiones que actualmenteplantea la docrinarespecto a la desnaturalizaciGn de fos precios, ppagados al Estado por actividades o servicios prestados en régimen monopdlico” ‘A continuacin la sentencia cia las conclusiones de las Jornadas de Caracas y la posicién de Vaioés Costa sefalando que ~..en la actualidad, I evolucin de la doctrina derive hacia la ‘atribucign de natraleratributaria alas exacciones en esas condiciones, en atencidn a que el cuerdo de voluntades como fuente obligacional, nose perce". En defintiva, la Corte entiende {que aunque se coincidiera en que los Servicios prestados por el Estado en forma monopslica% CcuRso OE DeRECHO TRBUTARIO Los fundamentos de nuestra oposicién se hardn en infra, W/4.B.4. 2. Tesis del precio Las opiniones del grupo contratio son més precisas, concordantesy convincentes, ‘al menos desde el punto de vista juridico. Acwitut Dosato GiaNninly ALESSI en su Tra ado sostienen que “a retibucidn pecuniaria del servicio prestado cn régimen de mo- nopolio fiscal noes, por tanto, otra cosa que el precio del bien o de) servicio prestado, perteneciente aunarelacién privadadecompraventa,alacual elelerentode monopolio ‘accede con una finalidad fiscal", Sehalan estos awtores que slo la doctrina més antigua Teasigna una naturaleza tributaria. “La doctrina mds reciente, por el contrario, ha casi ‘undnimemente rechazada dicha opinién, sosteniendo que se trata de unprecio,elemento de una relacién que mantiene naturaleza privatistica, no obstante, la presencia del ‘monopolio”, solucidn a laque tambicn ha adherido lajurisprudencia mds reciente'*. No “obstante, con posterioridad uno de los autores, ALEss, en su obra Istituzioni di divitto tribuario, ecoge ia Sistine\in de los varias elementos juridicos que integran el mono polio fiscal: a) instituciGn del monopolio; b) el precio del producto, yc) la imposicion {el tributo que da al monopolio cardcter fiscal y encuentra dificultades para armonizar los dos dtimos elementos, “ale decir la existencia de un tributo 0 mas precisamente deun impuesto, con Iaintervencién dela voluntad del particular, quecomprael producto monopolizado, Es en ocasi6n de este contrato, que viene aplicado una especie d2 im- ‘puesto al consuma recaudado de manera particularfsima y regido por el ariculo 23 de IaConstitucién”, yfinalizadiciendo: "Precio e impuesto contintian distimios alos efee- tos de su devolucién””, Axtono Bertin, en cambio, tiene una claray firme opiniéa cenel sentido de que se trata de un precio, Distingue los aspectoseconsmicos y juridicos sefialando que desde este sItimo punto de vista carecen de importancia la naturaleza de los servicios monopolizados y la cuantiadel precio™..,enefecto,lacircunstanciade que ‘un paquete de ciyarillos sea vendido a 100 0 200 liras es totalmente irrelevante, ya que larelacién entre el Estado yel ciudadano esperfectamenteidéssica,tantaenuncaso ‘como en otro, asf como que el hecho objeto de tal relacidn sea Ia sal, los cigarillos oun papel sellado”. En Ia relacin contractual, “Ia causa de la prestacién es una casa eco: némica, Ia pereepcidn de un precio; esto no sucede en otros servicios donde la causa es tuna razén de interés pablico y que da lugar al pago de la tasa. A esta posicion adhere expresamente Sanz De BuiaNoA, quien distinge os elementos econdmicos y juriicos, yy hace referencia alas ransferencias de as wtiidades del enfe que detenta el monopalio al Estado central a los que denomina ingresos monopolisticos™. ¥ enya ulizacin es impuestaobligatoriamente pueden sr financiados através de precios. en Aleaso de autos, no seessanteun precio Eneect, quienes sufagan pr ltesisdel PF VALDES ‘Costa. paten dela hase de que existe prstacién efectiva, supuesto que coma se voyen a tasa de suneamento 0 existe emringuna de sus tes movalidades” "Acie Dovaro Guns R. Ate Trattat di dirinoribuario, XI, Torino, UTET, 1956, pigs.6 9. PR. ALES, G, Stans ltitcion’ ddr tribuaro, Torino, UTE, ps. 297 +A Berm, rincpiddirio tributario, 1 Milano, Giuf.1982, pig 362; opin se mantine inalteradaen Corso isttcionate ai dir tributara, tI, Milano, Gil, 1965, ig. 4. F-Sanaoe Burson, Leecionesde derecho financiers. Mai, DsiversidasCompaten se, 1987, pig 147 PRECIOS FeV CIEROS a Posicién similar sustentan Mantis QueRaLt y Lozano Sexnavo, quienes distin= _guen, dentro de los monopolies fscales, los wibutos que el ente page al Estado, Jos ingresos de catdcterpatrimonial que el Estado abtiene cuando gestiona directamenteel monopoly te participacin que el Estado se reserva cuando concede aun tercero ft gestidn deun monopolio® Es una posicin coincidente con laque exponemos en infra 116.B para el derecho nacional En la doctrina francesa se han manfestado claramente en favor dela tesis Lart- rnitee y Watine, quienes Ia fundamentan con argumentas jurfdicos a nuestro juicio imebatibles, Sostienen que lasituacién es la misma que la del ermpresario privadoy “el rmonopolio permite al Estado elevarsu precio de venta pero no teansforma la naturaleza de estos". ley serd necesatia para crear y organiza la explotacién del monopGtiv, entre otras cosas, porque ésteafecta la libertad dla industcia'y comercio, erouna vez creado y mientrasella subsist, “laadministacién puede proceaer. recursos cortespondientes a su funcionamiento, pues se tata simplemente de percibie lospreciosde los suministrosqueconstiuyen el fin mismo deestasexplotaciones".Cita ‘enapoyadeestaopinicn lade Mvkeacu RucixFt0, que dice “un monopoiofiscal puede ‘muy bien reemplazar al impuesto en Ia medida que uno y otro producen el mia re- suliado, pero no es un impuesto. Con el monopolo, el Estado se presenta como un vendedor que ofrece acambio de dinero sus mercaderlas, Loque él recibe en cambio no , desde el punto de vista juriico y econéimico, otra cosa que un precio", Por api- ‘acign de estos principios,sostienen que los ingresos de las explotaciones indasrales deben se ijados no por Ia ley sino por disposicin de la adminisracién, (Otra clara y valioso opinién en favor de Ya tess det precios la de BLUMENSTEH 4uien al tratar el origen legal de Ia obligaci6n tributaria,distingue netamente entre los precios y las tasas de monopalio,en funcidn de la naturaleza de ka prestacign estatal “Precio de monopolio es la ContraprestaciGn por una prestacicn hecha al conttibuyente {el ente publico, como titular de un monopolio de actividad econémica (suministro de unametcaderia, prestacin del servicio detunaempresaccondmica)" Destacaquedesde elpunto de vista econdmico, efenémeno del cibote se canfunde coa el del sobrepre- 3. Otras tesis En el medio latinoamericano, Peoxo Cossio sostuvo una posicién personal inte- resante, laque él Ilamé su “teorfa del precio-impuesto”, En realidad, esteconceptoequi- vale al de pregio éptinto de monopolio aplicable tanto alos pablicos como privados. La finalidad que persigueel autor es demostrar ta similitud econémica entre el sobreprecio, yelimpuesto y cOmo por aquella via disimulada, manejada unilateralmente por os mo- inopolistas privados y pablicos, se extrae de los particulares riquezas de mayor entidad que por via del impuesto™. 2 J, Magris QueRatty Lozano SenkAvo, Cursode derecho financieroytributaro, *ed,, Madrid, Edit. Tecnos, 1993, pig. 61 21% J. Lareeniere etM. WaLine, Traitéelementaie de science et de legislation financidres, Paris, Librarie General de Droit et Jurisprudence, 1952, pig. 236, 2+, Buumensrei, Sistema didirito delle imposta, pg. 2, Elorden juridico de laeco- rnemia de las finanzas. en W. Gexvore, F. Newwasx, Tratado de finances, 1.1, Buenos Aires, El ‘Ateneo, 1961, pig. 130. ® P. Cossio, La teoria del precio impuesto, Mantevideo, Doraleche, 1922.28 (cuRso oF CERECHO TARTAR La tesis fue reactualizada por Rosexipus* con mayor fundamentaci6n jurfdica y considerada detenidamente por Prinaxo y Gancts Beisuce, en el simposio sobre El principio de legalidad, celebrado en Montevideo en 1986. La doctrina en tos dems paises latinoamericanos y en Estados Unidos no ha es- tudiado el punto detenidamente, tal vez como consecuencia de las escasas aplicaciones ppracticas registradas. Para AnUAtaDA, los monopolies fiscalesconstituyen una forma de rocaudacién de los impuestosinternos. "Tienen también, coma los recursos impositi sgenerales, el elemento juridico de la compulsién, propio de todo impuesto”. “El im- puesto es una parte del precio que el particular paga por el acto del consumo”. ‘Similar aunque mis sutil es la opinidn de Gomes pe Sousa en uno de sus primeros studios, en el que reconoce la incertidumbre que impera en la doctrina;afirmaba que “enel fondo et proceso es el mismo que el de cualquier otra imposicién, se trata pura y simplemente del empleo del poder coercitivo del Estado con el fin de obtener ingresos financieros”;en consecuencia, terminaba: “tiene evidentemente todas lascaracteristicas dde un impuestozl consumo”. No obstante, con posterioridad consideréa los monopolios fiscales dentro de los servicios que cumplen las finalidades impropias del Estado, 0 sea, aquéllas que no le son inherentes. Entre estas funciones impropias incluye, nosélo.& los ‘monopolios,sino tambign a los correos y telégrafos, ambos, asu juicio, no son un recir= so tibutario. En ambos casos, el Estado se reserva con caricter de monopolio esos #a- ‘mos de industria 0 comercio, sea para asegurar la respectiva produccisn y fijar el preci enel interés del pueblo, sea simplemente con fines de lucro; el recurso de los monopo- Tigs, por tanto, es un precio publico™. Este criterio fue ratficada en el Mod. C. T. A. L. Baveemo, sin desarrollarel tema y refiriéndose concretamente ala loteria,expresa que “constituye tn negocio puramente comercial” y, por tanto, “debe ser clasificada entre los ingresos comerciales o industriales del gobierno". Parael representante mis, {genuino de 1a doctrina clésica norteamericana, SeLicwan, no existen dudas de que se trata de una combinacién de precio e impuesto; el consumidor paga, tanto al proveedor privado como al pablico “un precio y un impuesto Posicién similar alas precedentes parece sostener J.C. PeiRavo en su exposicién del simposio sobre el principio de legalidad, al expresar que cuando el precio “deja de tener relaci6n con los costos y utilidades normales de la actividad econémica... puede adquirir las caracterfstica... de un impuesto representado por una ganancia excesiva si supera notoriamente los costos y utlidades normales...". Al respecto cita dos casos de nuestro derecho que se identfican con lo expuesto precedentemente, pues, a nuestro juicio, se trataba de prestaciones ajenas al precio, uno un auténtico impuesto y el otro ‘un empréstito forzoso, 2 Roseeu,“Reflexiones sobre lareservade ley en materiatributara” ncluidaen su libro Ethecho de contribuir, Buenos Aites, Cooperadora de Derecho y Ciencias Sociales, 1975, pig. SL 3+, Anuwapa, Tratado de inanzas piblicas 1,4 ed., Ed, lus Ura, 1969, pgs. 805, 2807 *R. Gomes ve Sovsa, "Ideas geraissobre os impostos de consumo" en Estudos dedireito tributdrio, Si0 Paulo, Saraiva, 1950, pigs. 68 y 69; Conpendio... pag. 131, # Auowar BaLesino, Uma introdugéo a cigncia das financas, § ed, Rio de Janeiro, Forense, 1968, pig. 156. ™E. R.A. Seca, ob cit, tI, pg, 169. PRECIOSFNANCIEROS 98 4, Nuestra opinién En la primera edicién sostuvimos sucinta pero categéricamente que las, prestaciones que realizan los particulares en retribucin de un servicio, tienen siempre la naturaleza juridica de un precio, ya sea que el servicio se preste por un particular o porel Estado, en régimen de libre concurrencia o de monopolio. Enel caso de los monopolios estatales, deciamos enfaticamente que “Io que el Estado percibe como contraprestacién del bien o servicio que suministra en su calidad de fabricante o comerciante, «juridicamente no puede tener otra natu- raleza que la de precio, id€ntica a la de los precios que el consumidor pagaba antes de la implantacién del monopolio», La escisin de ese precio, en un pre- cio propiamente dicho y un impuesto,es artificial e innecesaria, tantoen la per- sona del Estado como en la det comprador La posicién —inspirada implicitamente en la fundamentacién sustentada por los juristas glosados (supra, II/4.B.2) todos ellos del més alto nivel en la doctrina tributaria contemporsinea, y en Ia doctrina latinoamericana recogida en el Mod. C. T. A. L— era “una solucién clara si se distinguen nitidamente los aspectos econémico-financieros de los juridicos. Se trata de problemas de disciplinas diferentes que pueden tener distintas soluciones” (véase supra, 13), . Reconocfamos que desde el punto de vista econdmico “es innegable que elexcedente sobre el precio normal del mercadoes equiparable, especialmente eno que respecta a sus resultados, a un impuesto al consumo sobre el bien mo- nopolizado, tanto en el patrimonio del Estado como en el del consumidor. Ya vimos (supra, 1V/4.A) que, desde el punto de vista exclusivamente fiscal, la eleccién de uno u otro instrumento, responde a leyes econmicas, especifica- ‘mente de los costos de produccién comparativos entre Estado y particulares. En lo que respecta al consumidor, es totalmente indiferente que el ingreso del Estado se produzca como consecuencia de un impuesto a cargo del fabricante © vendedor del producto en cuesti6n, o de un beneficio obtenido por un mono- polio estatal. Desde el punto de vista econémico-financiero, pues, no hay dife- rencias substanciales; el problema queda reducido a aspectos formales, entre ellos la contabilizacién y clasificacién del ingreso dentro del presupuesto del Estado”. Desde el punto de vista juridico, agregébamos, las soluciones son innega- blemente diferentes. Frente a la resolucién de la XV Jomada del I. L. A. D. T., ampliamos los fundamentos de la precedente posicién en el citado articulo Tasas y precios. Anotamos en él que la crisis del acuerdo de voluntades, desde el punto de vista de Ia igual posibilidad de negociacién de ambas partes, ocurre no slo en los servicios monopolizados de utilizacién obligatoria, sino también en todos os monopolios u oligopotios, de hecho o de derecho, piblicos o privados. La realidad contempordnea revela, sin lugar a dudas, que los precios de los su-ry 98006 DERECHO TABUTARO ministrosdeencrgiaelée. 10 deagua potable estan fuera de las posibilidades denegociaci6n porparted: ustiario, razén por lacual el ordenamiento juridico ha adoptado medidas compensatorias en defensa del consumidor. Puede agregarse que esta situacién encuadra en el concepto de eontratos deadhesién, tan elaborada por los civilistas. Las caracteristicas de estos contra- tos sefialadas por Gamanea”, para el derecho privado, son las mismas en los monopolios estatales: predeterminacién del contenido contractual; adhesién *Labibliografiajuridicaes escasa. Parael primer periodo del Contealor de Cambios, va se Cantos QuuaNo, Evolucidn del contalorde cambios en el Uruguay, Montevideo, 1944; para cl perfodo de Ia Reforma Cambiaria hasta el presente: James E, Wnitiiaw, Los recargos a la Importacién (monografia presentada para optar al tulo de profesor adscrito,inédita), Mazz, Gravémenes al comercio exterior, ® ed, PCU, 1989; Davies Fenaene, La regulacidn del ‘comercio exterior pr el Estado, AME, 1988; 1. U.D.T., “La reforma cambiaria y monetaria", Preciosrnuncienas a cas desde los puntos de vista econdmico, politico y juridico. En este titimo as- pecto puede afirmarse que abundaron las inconstitucionalidades, las ilegalidades de reglamentos y de resoluciones, y las sentencias merecedoras de criticas. En ese largo lapso pueden distinguirse tres etapas: la primera desde 1937, afio en que se cre6 el llamado contralor de cambios, hasta 1959, en que se san- cioné la ley 12.670 de reforma cambiaria y monetaria. Esta inicia una segunda etapa, que puede considerarse terminadaeel 31, X11, 1994, con la implantaci6n de la unin aduanera del Mercosur. A partir de esta fecha se abre un nuevo pe- riodo orientado a la supresién de gravémenes dentro de la regién y ala unifica- cidn y juridizacién del régimen frente a terceros paises, finalidades de dificil concrecién, como lo demuestran las arduas negociaciones mantenidas hasta el presente, reconocidas implicitamente en el protocolo de Ouro Preto que prevé plazos de més de diez afios para la obtencién de los dos objetivos perseguidos. No es aventurado prever que esas dificultades reaparecerdn, ya que los Estados miembros han puesto de manifiesto la influencia de sus intereses eco- némicos particulares, creando gravamenes incompatibles con el tratado de ‘Asuncisn, utilizando los beneficios que les reporta el dumping y los subsidios de terceros pafses y compitiendo entre sf para obtener el mayor niimero de cexcepciones en defensa de sus industrias. 2."Beneficios de cambio Encasitodos ls paises, apart de la década del 30, se establecieron monopolios oficiales de la compra y venta de divisas extranjras con la doblefinalidad de controlar ¥ dirgir el comercio exterior y de obtener ingresosfiscales La naturaleza jurdica de los beneficioso diferencias cambiarias, que ingresan al Estado por esa via, ha sido objeto de diversas opiniones. A nuestro juicio es un caso de beneficioo gananciaen el sentido coriente de estas expresiones se trata de una utlidad ueel Estado obtiene por ladiferenciaentreel precio de venta deladivisaextranjeraque obra al importador yel precio de compra que le paga al exportador. Se pueden distingur netamente en esta organizacién, los dos aspectos juridicos aque caracterizan al monopoli fiscal; una norma esata que probe esa actividad a los fariculaes,en benefiio de determinado organismo del Estado, yel de obtencién de Fesultados ezondmicos que tienen una naturalezaevidentemente no tributari, que Pro- Vienen de un intercambio de bienes, en este caso divisas, debate en mesa redonda, en Boletin, nim. 10, 1959, pig. 60; IU. E.T., “Jornada de Derecho ‘Tributario Aduanero", en Revista Tributara,t. XVI, nim. 96, pég. 313. Como bibliografia argentina, sti por la similituddelegislaciones:H. Gaxcta Betsuce, "Los recargos cambiarios", tn Estudios financieros, Buenos Aires, Edit. Abeledo-Perot, 1966, pg. 385; Divo SaRacn, Estudio sobre as financas argentinas, Buenos Aires, Edi. Depalma, 1961; S. O2ia, Finanzas, ‘Buenos Aires, Kraft, 1948, 1, pig. 146,11, pig. 533. Nuestra opinidn puede verse en lacitada smesatedondade I-U.D.1.yen a exposicién formuladaen acomisidndehaciendade lacdrmara Ge representantes, en ocasign del estudio del proyecto dela ley de Reforma Cambiaria y Mone tari ef 27. X, 1959,oO 0s Aono TABLTANO Elmonopolioledaal Estadolaposibilidad de obtener una gananciaporserla iia persona que ess habilitaa para efectuar esas operaciones de compra y de venta, pero ese ingreso no sue directamente de la ey, Lat ley lo que hace es prohibit alos par ticulares el eeticio de esa actividad econémica, en principio libre En otros términos, el exportador, si no existiera una ley que le prohfbedisponer libremente de sus divisas, podria venderlas en el mercado o mantenerias en su pate ‘monio, Pero existe una norma esttal que le prohibe esas posbilidadesy le oblige & entregaresasdivisasal Esado, el quelefija un precio yal mismo tiempo le otorgaaéste Ta facultad de venderias alos importadoresa ou precio, Esta paréce se la tesis dominanteen dociina, Las opiniones que consideran ese sacrificioeconémico que seimpone alos paticulares en benefcio del Estado com un impuesto, se fundan en una generalizacidn inadecuada, de que todo sacrificio econ 0 impuest alos particulars sin una contraprestacicn significa un impuesto. Eso no es cierto, Existen sacificioseconémicos queno son impuesios.Esel mismocaso de los ‘monopolios scales, donde el Estado, por so calidad de monopolist, etd en condicio. nes de obtener beneficios excepcionaes,imponiendo as sacrfcios econdrnicos los particulars, sin contraprestacion correspondiente. Laaplicacin deste régimen tuvo finalidades fndamentalmentefiscates, para lo cual sefijaron precios de compra yreventa de as divises que merevieron de los sectores afectados severe eticas, especialmente de los exportadores En niestto pats este régimen fe implantado por decreto de 4, XI, 1937, en forma evidentemente inconstitucional como fo sostuvo Quuaxo en fa obra tad, 3. La reforma cambiaria y monetaria La ley 12.670 de 17, XII, 1959, cre6 un nuevo régimen inspirado en la libertad del comercio exterior, pero con disposiciones contradictorias y con vicios juridicos importantes que fueron denunciados por la gran mayoria de los expertos en materia constitucional y tributaria. En ese sentido es altamente ilustrativo el debate de la mesa redonda del I. U.D. T. de 1959, con la participa- cin de los integrantes de lacétedra de derecho financiero y de JustiNo JiMENEZ DE Arécuaca y las exposiciones de los expertos en la Comisin de Hacienda de la Camara de Representantes citadas en la bibliograffa de la nota 34. Lalley cre6 los llamados recargos a la importacién y detracciones a laex- portacién, Elaspecto més importante de esta ley, desde el punto de vista del andlisis de los ingresos estatales, es el de la naturaleza jurfdica de los recargos.a la im- portacién. Es una terminologfa confusa; primero, porque no se sabe sobre qué se le establece, y segundo, porque el término tiene en materia tributaria otro significado, relacionado con la mora. Prescindiendo de este aspecto teriino- logico y de suinconstitucionalidad, al delegar en el Poder Ejecutivo competen- cias parlamentarias, por afadidura con gran discrecionalidad, interesa para el tema que nos ocupa, determinar si se trata de un tributo o de un precio, Elproblemasse planteé durante la elaboracién de la ley, tantoen el émbito politico como enel juridico. En el primero, la mayorfa gubernativa sostuvo la PRECIOSFINANCIEROS “ interpretacién de que era una cuestién cambiaria, ahora legalizada, mientras que en la doctrina prevalecié nitidamente la interpretacién de que se trataba de un tributo, y més concretamente, de un impuesto, tesis que se mantiene hasta ahora, aparentemente sin discrepancias. Incluso, puede sefialarse que las mis- ‘mas mayorfas lo reconocieron al sancionarse leyes posteriores complementa- rias 0 modificativas™. ‘Como conclusién puede afirmarse que estos recargos son un impuesto a Jaimportacién, comprendidoenel numeral 9 del articulo 85 de la Constitucién. Respecto a las detracciones, las opiniones presentaron discrepancias mas importantes, con buenos argumentos en favor de la naturaleza tributaria con variantes y en favor de una rebaja de tipo cambiario, 4, Estado actual Las decisiones adoptadas por el Mercosur y su aplicacién interna han definido la caracterizacién de los recargos a la importaci6n como un impuesto Aladoptarse el arancel externocomitin porel decreto 564 de diciembre de 1994, se les incorporé a las respectivas tasas globales complementarias, conjunta- mente conel Impuesto Unico a la Importacién (Imaduni), lo que debe interpre- tarse como un nuevo y definitivo reconocimiento de su naturaleza impositiva. Las previsibles alternativas que el arancel externo comdn sufta en el fu- turo no afectardn el problema de su naturaleza juridica. 7. RELACIONES ENTRE LOS PRECIOS Y EL. REGIMEN DE LOS BIENES (QUE CONSTITUYEN EL ORJETO DE LA PRESTACION ESTATAL A) Terminologia Generalmente se reserva el nombre de precio para las contraprestaciones que realizan los particulares con referencia a los bienes privados o fiscales del Estado, de acuerdo con la clasificacién que de los bienes hace el articulo 477 del C. C. Dificilmente en la doctrina y en la legislacién se le adjudica la de- nominacién de precios a las contraprestaciones de los particulares, cuando se reficren a prestaciones que estén relacionadas con los bienes piiblicos 0 de uso piiblico de! Estado, o de servicios sociales. No obstante, nos parece titi, a falta de otro término genérico, usar esta expresi6n para todas las contraprestaciones relativas a bienes o servicios prestados por el Estado que proporcionan una ‘Ventaja o provecho que constituyen la causa juridica de aquella obligacién, » Véase discusién parlamentaria del proyecto sancionado como ley 13,048 de 26, 1V, 1962, en sesi dela ciara de representantes, Diario de Sesiones, nim. 711, $50, pg. 173 En ningtin momento se puso en duda la aplicabilidad de las mayortas especiales para sencionar mpuestos.50 ‘CURSO OE DERECHO TRBUTARIO B) Criterio interpretative El ctiterio a seguir, en este caso, es el de distinguir la naturaleza econé- mica o jurfdica de las prestaciones del Estado. Si son “bienes” enel sentido que el articulo 460 del Cédigo Civil determina —“todo lo que tiene una medica de valor y puede ser objeto de propiedad’”—, tanbienes son los privados ofiscales, como los piblicos. Otra cosa distinta es el régimen juridico a que estin so- etidos los bienes en lo que respecta a su uso y a su enajenacién. De acuerdo con el origen y destino de ciertos bienes, el derecho positivo establece normas especiales para stiusoy enajenacién, Peroestosbienes de uso paiblico, siguen siendo bienes en el sentido del Cédigo Civil. Cuando la pres- tacién del Estado esta relacionada con un bien, no interesa, para determinar la naturaleza de la contraprestacién, que su uso 0 enajenacién estén sometidos a regimenes distintos, Siempre estamos frente a prestaciones de naturaleza eco- némica —y no juridica— que proporcionan una ventaja a la contraparte, la cual, en mérito a esa ventaja econémica, demanda la entrega del bien, ya sea corporal 0 incorporal, aceptando Ia onerosidad del negocio. Si esta dispuesto a pagaruna contraprestacidnen dinero porelusoo gocedeese bien, loque paga el usuario tiene la misma naturaleza juridica, ya se trate de un bien fiscal ode uso paiblico, La naturaleza juridica de la contraprestaci6n no cambia; sigue siendo una obligacién que reconoce su fuente en el acuerdo de voluntades: su causa es la ventaja o provecho recibido por el usuario. Lanaturaleza de la contraprestacién es la misma, tanto en el caso de la ce- sin en uso de una parcela en una plaza o playa, como en un predio no afectado al uso pablico. Si el particular paga una contraprestacién es, exclusivamente, porque recibe una ventaja que estima equivalente a aquélla, desde el punto de vista econémico, Se podria decir, alo sumo, con PucuiEse, que la naturaleza del bien acentia el cardcter piblico de la relaci6n, condiciondndola, pero nunca alterando la naturaleza de la contraprestaci6n a cargo del particular, transfi- riéndola de la categoria precio a la de tributo”. Esto tiene su importancia, porque hay muchos bienes cuyo uso por los particulares est vinculado al pago de una contraprestacién cuya naturaleza se ha discutido. Los casos mas importantes son el del uso de los puertos y de las obras de vialidad, caminos, puentes, tineles y calles, que no pierden su natu- Las entradas del Estado por ocupacién debienespiblicos tienen lamismanaturaleza que Jas de los bienesfiscales, Hay s6lo una acentuacién de los caacteres del derecho pblico, pero no una ransformacién de precio entributo, El Estado norecure as soberani financiera;obtie- ‘ne una remuneracn o contraprestacin po laconcesin del usufructo desu patrimonio sea este enajenable o inalienable, Matio Pucuiese, Le taste nella scienza enel dito positva italiano, Padova, Cedam, 1930, pigs. 57 y58. EncontraGuanwin, I*ed. pig. 343, Vease infra W/I3.espe- cialmente nota 44, sobre jurisprudencia de la S.C. J. que sostuvo que eran tas st raleza de bienes piblicos, por el hecho de que el usuario deba pagar una con- traprestacién™, ©) Utilizacién de puertos y de sus servicios Elrégimen haexperimentado una modifieacién importante con la sancién de la ley 16.246 de 8, IV, 1992, que suprimié parcialmente el monopotio que laley 5.495 de 21, VIT, 1916, habfa otorgado a la Administracién Nacional de Puertos (A. N. P.). 1. Servicios portuarios La modificacién més importante es la relativa a los servicios portuarios, tanto terrestres como maritimos, que comprende los de remolque, embarco y desembarco, depésito, manipulacién de contenedores™. Estos pasaron a ser prestados por personas fisicas 0 jurfdicas, de derecho piiblico o privado, en ré- gimen de libre concurrencia, previa concesién, permiso 0 autorizacién otorga- dos por la A. N. P. Esta modificacién noalterésubstancialmenteel régimen de las contrapres- taciones que deben pagar los usuarios de dichos servicios, que obviamente con- tindanteniendo lanaturalezade precios, sobre locual se habia logrado acuerdo, Juego de superadas algunas discrepancias iniciales. Es més, puede decirse que el nuevo régimen hace indiscutible esa calificacién, su fijacién por acto admi- nistrativo y la inaplicabilidad de las exoneraciones tributarias, cuestiOn ésta {que en su momento dio lugar a discrepancias. La fijacién del precio queda librado a las reglas de la libre concurrencia, dentro del tope que fije el Poder Ejecutivo, al que la ley reserva, “en todo caso, el derecho de fijar tarifas méximas para tales servicios”. % A. Guittor,refutando la opinidn de Leroy Beautitu sobre distincién entre bienes i: blicos fiseales por larentabilidad, dice que “es infundada; la gratuidad noes un requisitoesen- cial del uso de un bien pico. En efecto, entre los bienes nacional de uso pblico estén fos caminos¥ los puertos (art. 431, mums. I y2):y estos bienes no pietden su caricter de pblicos aun cuando el uso de ellos esté sujet al pago de uns contribucién o impuesto (peae, derechos de puerto)". A. Guittor, Comentarios del Cédigo Civil. II, 2ed., Montevideo, Sureda, 1926, pigs. 60 y 61 ‘Véanse opiniones coincidentes de Sroa en nimero siguiente: E. Sayacuits Laso,0b cit. ‘IT, pég. 270; R. Besa, Derecho adminstrativa, Il, 3*ed., Buenos Aites, Lajouane, 1939, igs. 19 y 20, La unanimidad de opiniones sobre el rechazo do Ia gratidad del uso como requisito esencial de los bienes piblicos. no esté acompafiada con el acuerdo sobre la naturaleza de las contraprestaciones de los paticulares (véase infra, nmeros siguientes). > Unailustrativaexposicién sobre el nvevorégimen es lade Lus Jose Marisa, aspirante a profesor de Ciencia y Politica Financiera en la Facultad de Derecho y ex vicepresidente de la ALN. P. realizada en el Instituto de Finanzas Pablicas el 21, XI1, 1993, publicada en Anuario de Derecho Tributavo, tI, pig. 75, con el utulo “Nuevo régimen tarifario de los servicios portuarios”.52 55010 ERECHO TRAUTARIO EI problema ms importante que se ha planteado es el de la tarifa de los servicios de importacién, que grava el desembarque de mercaderfas, en el que se tenfaen cuentael valor. 1. elemento distorsionante del concepto de pre- cio y que puede ser considerado como un impuesto encubierto, como lo sostuvo Mazz*. La situaci6n actual, como lo destaca L. J. Martinez en la exposicién antes citada, ha disminuido la importancia cuantitativa pero no la cualitativa del problema, al sustituirel elemento precio C. 1, F. por el de tonelada, a pesar de Jo cual entiende que tiene la naturaleza de precio. La diserepancia, pues, subsiste, y es de dificil solucién, duda la discrecionalidad que la nueva ley da al Poder Ejecutivo. Pero considerando las desigualdades queeste procedimien- tocreaentre operaciones de iguales caracteristicas, lo que estarfa en oposicion al principio de la igualdad ante las cargas piblicas, parece preferible la tesis de la ilegitimidad, 2. Uso del puerto Elusodel puerto, suespacio y susinstalaciones, estésometidoa gravamenes de naturaleza discutible, Estén fijados en las llamadas tarifas generales, que comprende como rubros més importantes, el uso de las aguas, de los muelles xy demds espacios y las operaciones deimportacién yexportacién. Estas iltimas en el régimen anterior estaban relacionadas con servicios efectivamente pres- tados por la A..N. P., y que ahora Io son por los operadores particulares; encam- bio, en la nueva ley tienen como tinico fundamento, segtin opina MarTinéz, “la puestaa disposicién de lainfraestructura portuaria que facilita la movilizacién de las mercaderfas, incluyendo la utilizacién de vias de circulacién, balanzas, etc.”, agregando que esta circunstancia “debe generar Ia obligacién de pagar tun precio”. En situacién similar se encuentran la tarifa de contenedores, que independientemente de los servicios terrestres, pagan una cantidad fija por ea- dacontenedor y la tatifade pasajeros, acargo de las empresas, que deben pagar tuna cantidad fija por pasajero. Son prestaciones que no encuentran una justifi- cacién clara dentro del concepto de precios, que necesariamente implica la co- existencia de dos prestaciones recfprocas y conmutativas. En algunos de los ‘casos citados, especialmente los tiltimos, puede sostenerse que no se trata de precios y, por tanto, que no podrfan ser establecidos pot acto administrativo. Laotra posible interpretacién, particularmente aplicablea la utilizacién eal de Jos espacios portuarios, serfa la de que son precios monopolisticos abusivos, que deberfan ser evitados mediante su regulacién legal (véase supra, 1/4.B.4), Lasituaciénes més claraen el caso de actividades regulaces, porejemplo, el dragado y demds trabajos necesarios para facilitar la navegacion y acceso al Puerto, en las que lacontraprestacién encuentra justificacién juridica, pero que conticne en sila posibilidad de ser abusiva", * Tesis sostenida en publicacin inédita, citada por Luis José Mannistz. “Los principales dictimenes, sentencias y vistas fscales han sido publicados polos ase soresdela A.N, P.: D. Caveitay Poss, Apuntes sobre legislaciin portuaria, Montevideo, 1936: PRECIOSERANCIEAOS 53 Laiilegitimidad més clara fue la del establecimiento de tarifas a los mue- Hes particulares, en los que la A. N. P. no realiza ninguna actividad, ni pone bienes propios a disposicién de los particulares*. D) Utilizacién de obras de vialidad ¢ hidrografia (peajes) 1. Delimitacién del tema Los problemas actuales se refieren especialmente a la circulacién por las grandes rutas, puentes, tuineles y canales artificiales, pero también al estacio: namiento en las ciudades. Estos problemas deben diferenciarse nitidamente de las reLaure. taciones similares percibidas en la Antigiiedad y en la Edad Media, en ciertas vias naturales de comunicacién ubicadas en lugares estratégicos, cuya tinica causa juridica estaba constituida por un mandato del poder politico, y su fina Tidad exclusiva era la de obtener recursos para satisfacer necesidades de dicho poder®. La circunstancia de que ciertos términos, como los de “peaje” y “pon. H. Bague. Naturalezajuridica de los servicios portuarios, Montevideo, 1952: existen adem, dos valiosas consultus de Seora y Bets la primera publicada en Revista de Derecho, Juris. prudenciay Adrinistracin.t. 42, pig165,y la sepunda en pgs. 2U1 y 274 © En algunos ltigios, la A.N.P. invoc6 como fundamento el hecho de que ls concesio- nurios de los muclles particulares,disfrataban igualmente de las obras arificiales del puerto escolleras, dragado, et. Este argumento careve de valor actualmente, por cuanto las tarifes Je servicios maritimos preven los precias de los servicios de puerto que remuneran precisamente ese tipo de servicios (ats 13 85. dl t Vp. Por su parte, los usuarios invocaron que era ilegal el establecimiento por decreto de wna in sin el servicio correlaivo, pues juridicamente aquella era un impuesto. La tesis, ver- daderaen abstracto, y como tal reconacida en varias sentencias, estaba controverida por a in vocatién de la prestacin de servicios indirectos 0 pasivos. Er caso de mayor resonancia fue la utlizacin del antepuerto para la descarga a lanchas ccondestinoa muelles particulares Se expresaronen avorde a A. N.P., de que habfa un servicio ene! Rio Parand). El pago de un import por el nuevo medio: puenteo nel —dice— resulta {an inobjetable como el pago de a ctarifas dela balsa que cumple andlogafinalidad, con ladife- fencia de la gran economia al tempo y seguridad de traslado que garantiza la obra”; R. BIDS, Derecho administrativo tI. 3" ed, Buenos Aires, Lajouane, pag. 19; 0€ Juavo (0b cit. Tl, pig. 677) destaca la "particule: ventaja para quien la uili2a” (Ia bra) y la percepeindelos pea jes por los concesionarios segtin “bases contractual”, Laresolucin de la VIIConferencia Nacional de Abogados de a Argentina est pubicada cen revista La Ley de 10, VI, 1965. 0s 87 nismo éste que, 2 juicio de CagvaLto Hevea, transforma el peaje “en una simple recaudacién de un impuesto con fines especificos..." En adoctrina italiana, los pronunciamientos son escasos. De PReTé,enel estudio ‘ya mencionado, sostiene la natursleza contractual y no tributaria de los peajes corres- ppondientes alas autopistas, apoyndose en la gestion de administracign de las empresas Constructoras, el riesgo que éstas asumen y la distribucin de los ingresos entre ellas ¥ la administracién. TaNGoRRa las ealifica de "werechos de peaje” 0 "tasas de peaje”™. Jéze clasifica los peajes como tasas, porque: 1° existe un interés particular saisfe- ccho, y 2°un interés general de favorecer la circulacién®. Es interesante destacar que los pafses que adoptaron el peaje, han establecido procedimientos de fijacién de tarifas con intervencién exclusiva o preponderante de la administracién, lo que impliciamente significa negarel carfctertributario de la contra- prestacién, pues en todos ellos rige el principio de la legalidad, 4, Nuestra opinién Las cantidades que en la actualidad pagan los usuarios de las grandes obras de vialidad e hidrograffa, retinen, a nuestro juicio, las caracteristicas esenciales de los precios, enel sentido que atribuimios a este término (supra, IV/1). Es decir, son contraprestaciones por un servicio recibido, el que tiene un evidente valor econdmico y proporciona, por tanto, una ventaja 0 provecho" Esta satisfaccién de la necesidad econdmica de transporte del usuario, se ha hecho posible por las obras materiales realizadas por el Estado aelevado costo, lo que pone de manifiesto la existencia de una auténtica prestacién, en la acep- cin juridica del término, que justifica la exigencia de la contraprestaci6n, ca- racteristica de los contratos bilaterales, onerosos y conmutativos. Por otra parte, laintervencién directa del Estado en la construccién y administracién de Ia obra noes indispensable y la experiencia pone de manifiesto diversas posi- bilidades de intervencién de empresas particulares mediante el mecanismo de laconcesién o de convenios con el Estado o grupos de Estados, de lo cual ofre- cenejemplos oscanales de Suez y Panamé, las autopistasitalianas y norteame- ricanas y algunos puentes, como el del estuario del Tajo. En la doctrina y la legislacién latinoamericanas, este régimen, admitido expresa o técitamente en el derecho comparado, esta encontrando creciente adhesién. En Brasil, S. C. NAVARRO CoELHO, con el titulo de Peddgio: prego ‘ow taxa, dice que “modernamente el peaje puede ser tanto precio como tas: segtin el régimen juridico que se haya adoptado para instituirlo y cobrarlo’ ® Camvatto Hepexen, ob. cit, pig. 39. El hecho de que la ley de 1962 que onganizs este ségimen faculteal Poder Ejecutivo ajar el monto del peaj, no significa laatribucin de lacali- ad de precio, pues en Chile se admite que el Poder Legislativo autorice al Poder Ejecutivo a establecertibutos (ob. et, pig. 195). Véase, ademés, infra, IX/4.C y nota nim. 15). »D. pea Prete, I regimen giuridico...0b.cit, pags. 4564 438; TANGORRA, Trattato.. 0. it, pig. 597. *G. teze, Cours... 0b. cit. mm.58 (CURSO DEDERECHO TRIBUTARIO. agregando que lo fundamental es que su cobranza se justifica sélo por el uso de la via de conmunicacién y los servicios prestados. ¥ mas adelante, conside- randoal pedagio ou roddgio enquanto preco, citael caso de las obras realizadas cen régimen de concesién, con autorizacién para cobrar precos pela passagem (rodagio)...férmula moderna de facer e manter parques, complexos turisticos e ecoldgixos, estradas e vias rdpidas urbanas, inclusive estradas de ferro... En Peri, una sentencia del Tribunal Fiscal “ha declarado que el peaje no.cons- tituye un tributo”, fundamentando la resolucién en que, de acuerdo con las normas aplicables, “el peaje es una tarifa, cuya cobranza la pueden efectuar centidades privadas cuando presten el servicio y cuyo monto se decide con base cn los estudios técnico-econémicos del caso™, Prescindiendo de las califica- ciones y terminologias discrepantes con nuestra posicién, lo importante para destacar, es a negacién del cardcter tributario del peaje y la afirmacién de su cardcterretributivo del servicio prestado —de naturaleza econ6mica y no jurt- dica—, rasgo tipico de los precios. La misma tendencia se registraen Uruguay, como lo sefialamos en la primeraedicién y posteriormente, incluso en los Tra- tados internacionales de los puentes del Rio Uruguay y en las obras de vialidad ‘mas importantes (véase infra, nim. 1V/7.D.8, in fine). La utilizacién del régimen de concesién reafirma la tesis del precio con base en tresconsideraciones referentes al usuario, al concesionario y al Estado: 1°, Desde el punto de vista del usuario, la obligacién de pagarlo tiene en ambos casos como causa juridica, la ventaja o provecho que recibe por utilizar tuna obra (véase supra, Il). 2°. Elingreso que percibe el concesionario, es a etribucién de naturaleza conmutativa a que tiene derecho por la utilizacidn de la obra construida con su peculio, destinadaa cubrir sucosto las ganancias previstas,asumiendoelalea de ganancia o pérdida, y 3°. El derecho del Estado a cobrar el peaje cuando construye la obra por administraci6n, tiene el mismo fundamento juridico; cuando otorga la conce- sin noes parte de esa relacién juridica, Sélo autoriza su cobro fijandosucuan- {fa mediante un acto de homologacién’”. 1 Sacita CaLMoN Navano Colin, Comentarios & Consttuigdo de 1988, Sistema Tr: butario, Rio de Janeiro, 1992, pirafos 39 y 43, pigs. 69 y TL #C, TaLteDo Many, Bolen Cédigo Tribuario, nim. $5, junio 1995, Edit, Econémica Financera, pig 6. Véase,enel mismo sentido laley argentina 17.520de 7, XI, 1967y M.Casraso, Manual de direito administratvo, 3 ed, Coimbra Fait, 1951, pi. 641 En fo que respecta al andlisis econémico, “Ia carctera puede concebirse mejor como ‘objeto de una empresa péblica, aunque ésia debe quedar siempre en manos de ls unidaes det ‘Bobiero” y,en una extensin limitad, el eiterio dela ventaja puede ser aplicado para ayudar ‘las unidades gubemamentales a determinarelimpone del gasto deseado encareteras (BUCHA- xax.ob. cit, pigs. 44 645)-Sobre el stimo aspecto, conveniencia de las inversiones en obras de vidlidad, véase O. H. Browese, “Optimal expenditure for highways" y comentarios de F. PRECIOSFIANCIEROS 59 En algunos casos, este cardcter convencional aparece més claro que en otros, ya sea por la mayor individualizacién de la prestacién (pasaje por un canal artificial, 0 un tinel), ya por la mayor libertad de contratacién por parte del usuario (eleccién entre un puente y una balsa, o entre una autopista y una ruta paralela). Enel caso de los tineles subacusticos, se agrega lacircunstancia del alto costo de su funcionamiento en materia de personal y equipos de control y seguridad, que constituyen un factor decisivo para justificar la contrapresta- cidn. Pero éstas son circunstancias de hecho, que se dan también en otras si- tuaciones econémicas y que no tienen Ia virtualidad de destruir los elementos juridicos esenciales, fuente y causa, La utilizacién de estas obras presenta caracterfsticas muy similares a la utilizacién de las obras e instalaciones portuarias. En ambos casos, actiian dos factores que han confundido la mayorfa de los anslisis doctrinales: a) la natu- raleza de los bienes puiblicos que tienen los inmuebles donde se realizan esas obras¢ instalaciones, yb) laexistencia de obras artificiales realizadas para $a- tisfacer necesidades econémicas del transporte Ya vimos que esta naturaleza juridica no implica necesariamente la gra- twidad de su uso (supra, IV7-B); incluso, hay obras que se realizan sin utilizar bienes ptiblicos, por ejemplo, el trazado de grandes rutas que se construyen en tierras que se expropian a los particulares, o€l casode los puentes que noafectan elusode las aguas. Debe sefialarse, ademés, que la esencia del problema actual noes ese —uso del bien piblico stricto sensu--, sino el de la remuneracin por utilizacién de obras artificiales, y de maquinarias y equipos instalados en aque- os bienes para dotarlos de utilidad o aumentar la pequefiao nula utilidad que ellos tienen en su estado natural 5. Competencia para establecer peajes Debe reconocerse, no obstante, que la realizacién de esas obras sujetas a peaje, puede afectar aspectos importantes de la vida social, entre ellos, laliber- tad de circulacién de personas y bienes, lo que acentia la importancia de su re- Fosre,en Travaux del 1 F-P.,Congresode York de 1966; York-Patis-Saarbriicken, 1967, pies. 98 y 109, donde se analiza desde el punto de vista esonsimico, la justficacign de la inversion y lacleccidnde ls recursos para financiarla. Como lobizonotarel profesor Kirk. Pair al resumit los debates ef problema no puede coasiderarse en el campo econémico en forma abstacta y aislado de los demas problemas politicos, sociales y econémicos que involucra (ob cit. pag 226). En cuanto a las dificultades de aplicacién de lo peajes, debe anotarse la simplificacién extraordinaria que ha significado Ia apicacion de los procedimientos electrénicos (véase C. ‘Shove, ob. cit, pig. 120) ya puestos en préctca, para determinar el kilometraje recorrdo en las autopista y las caractersticas del vehiculo esto Ukimo encl puente del Tajo frente a Lisboa. En euanto ala armonizacidn de los sistemas de transporte por carretera con otros medios, espe-

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