Andrés Blanco TRIBUTOS ARAB Y PRECIOS PUBLICOS 4 fficul Lee] FUNDACION DE CULTURA UNIVERSITARIA os A OBSEQU ‘O A a FUAGAS.IN Dé CULTURA UaiVEaSt. AfALLECTOR DE ESTE LIBRO un eefuerso por parte de fel penta de vista econdmieo, como en el empeho puesto para qve el sin, setiembre de 2005 INDACION DE CULTURA UNIVERSITARIA 25 de Mayo 568 - Tel 916 11 52 Correoelectrinico-ventas@feu.com.uy © DERECHOS RESERVADOS Queda prohibida evalquier forma de reproduecisr sistemas recuperables, sea para uso privado o pil lectrénicos,ftocopiadoras, grabacioneso cualquier ot eon 0 sin finalidad de luero, sin la autorizacic transmisién 0 archivo en PROLOGO El presente trabajo tiene su origen en el proyecto de investigacion “Las tasas cen el articulo 297 de a Constitucién de Ia Republica”, que ejecuté entre los an 2003 y 2004 dentro del programa “Iniciacién a la investigacién” de la Comision Seetorial de Investigacién Cientifica (CSIC) de la Universidad de la Republica. En efecto, el problema conereto tratado en tal investigacién mostré una multitud interconexiones necesarias e ineludibles con una teoria juridica general de los: {gresos piiblicos, yen especial los tributes, lo cual en definitiva se materializ6 en la presente obra ‘Acerca del contenido del trabajo, es precise hacer unos pocos: laexcepcion del punto 4.6 del capitulo 4 (y quizés también de alg se trata de tn trabajo de dogmatica juridica tributaria. Reconociendo las limitaciones jo racionalizar los desa- deotros aportes, me parece impor- Ia argumentacién, ete. de ellas, y sin perjui nte destacar el uso di fas que c ‘ain, tado lo anterior se cireunscribe al campo juri “objetivo que no es eval tributario: admitiendo que Derecho y por tanto noes" construecién racional discursiva, y mente, serdn los lectores y observadores quienes juzgarén el logro, e incluso la factibilidad, de tales objetives. Por otro lado, el lector advertird de inmediato que en esta obra se sostienen, muchas posturas claramente divergentes de buena parte de la doctrina uruguay de los ttimos aos, y especialmente de Ramén Valdés Costa, indudable fundador de la dogmética tributaria uruguaya y, en buena medida, latinoamericana. Degas cestd decir que estas divergencias, a veces muy hondas, no suponen, ni deberian «da dela obrade Valdes suponer en general, disminuir en nada la significacion prot Costa, Por lo pronta, esta obra y cualquier otra de sin Ja previa existencia de una dogmatica juridicat yr enfoque) seria imposible yutaria, dato que, lejos de ser6 Andrés Blanco Ciieee scenes obvioo natural, es el producto del esfuerzo largo en el tiempo, profundo y perseve: trante en lo intelectual, de muchos autores, pero principalmente de Valdés Costa. En relacién con Jo anterior, hay que hacer una meneién que, si bien no es necesaria, tampoco est de més: Ia actitud abierta y sincera hacia este trabajo, propia de las més altas tradiciones académicas, de los restantes integrantes del Instituto de Finanzas Pablicas de la Facultad de Derecho de la Universidad de la Republica, y especialmente de los profesores Juan Carlos Peirano Facio, José Luis Shaw y Nelly Valdés de Blengio, cuyos comentarios y sobre todo- sus discrepancias han sido, porsu nivel intelectual y su honestidad, el mejor auxilio que pude preten- der en esta labor. Y, por tiltimo, debo agradecer la presencia permanente de mi tesposa ehijas, agradecimiento que es tanto una necesidad del alma como un acto de rigurosa justicia, ‘Tributos y precios pablicos 7 CAPITULO 1 LADISTINCION ENTRE TRIBUTOS Y PRECIOS PUBLICOS 1. Necesidad de a distin 1.1 Para comenzar con el estudio de los precios y los tributos desde una éptica Juridica, debemos partir de una constatacién que, aunque elemental, es una base mo género de los ingresos piblicos admite una pecies y subespecies. Para ‘demostrarlo basta repasar las diversas lasificaciones de ingresos pablicos propues- tas por quienes han analizado la materia, las que, con su vastedad e ineluso eon su falta de consenso en algunos puntos medulares, son fielindicador de la multiplici- dad senalada’ En vista de ello, eabe indagar en la razén que hace juridicamente necesaria dolimitacién de cualquier categoria de ingreso pil para que tenga sentido la distincién entre tributos ¥ precios pil juicio, talraz6n estriba en la sujecién de cada e ‘men juridico diferente, sobre todo cuando tal diversidad de regimenes se ubica en la misma Constitucisn, in efecto, en el Ambito de litiea Financiera (sis que ambas disc de los diferentes tipos de ingresos publieos es trascendente ala hora de deter sus earaeteristieas y efectos, y delimitar y evaluar las opciones a seguirse financiar las actividades puiblicas. Desde estos puntos de vista, pues, es admisible un analisis en abstracto de estas categorias, hasta cierto punto al margen de las soluciones coneretas del Derecho. En un enfoque juridico, en cambio, el panorama es diverso, ya q de-un problema normativo gira invariablemente enBAe can conduct es obligatoria, prohibida o permitted acuerdo con as normas. Por Jreual sles normasno estableen eliacionesprohibcionesopermisos dfren jaro funcn de diversas entgoiadeingrese pubis, las tncons ete Gstosnotendrian intre desde punto de ata jurico 1.2 Comenzando con la separacin entre precios publicos ytributos', en el pla no juridico conceptual podemos proponer esta primera razén para la distincién: “entras los primeros se originan en un acuerdo de voluntades (o para decirlo mas Tanamente, en un contrato), los tributos derivan de la voluntad unilateral del Esta- do, De aceptarse esta proposicién, ella comportaria desde el origen, regimenes juri- dlicos bien diversos: mientras que la fuente juridiea de los precios admite que sus iversos elementos (supuestos para su devengo, cuantia, efectos del incumplimi ién contractual, el origen del tributo en la volun! ‘regulacién se reserve a los actos legislativos. Desde nuestro punto de vista, la proposicién vista en el parrafo anterior es correcta. Ahora bien, y adelanténdonos a la discusién que veremos en el punto mismo, que su ereaciGn = Vase, entre otros: ROSS, Al 1 ¢5% BOBO, Norberto: “Teoria Ge Tnente pigs. 06 y st KELSEN, Hans igen de ls norms ‘del Derecho", Debate, Bad rin Para del Doroeho", Pore aclarar que ls ex lusion nunca formutable en véase SHAW, Jasé Luis: “Pasa, pres a ono tabi ln tas que raliza el autor a las ponencios de Sin perjucio de los problemas eset venta de ‘de servicios en regimen do mon tntidades estates se ripen Slcance de sus actividades y resulte del ingresos ‘entre leas: VALDES COSTA, Ri ‘Ares, 1992, pga. 125 y 128; PEREZ ROYO, Fernando: “Dere igs 41 y 42, BLANCO, Andrés: “Los fundamentos 3; Montevideo, marzo de ‘Legals ‘Tributos y precios pablicos 9 siguiente, dchemos tener en cuenta que hay quienes admiten la existencia de cier- 10s precios piblicos que no se originan en el acuerdo de voluntades sino en la volun: tad unilateral del Estado, y que sin embargo siguen proponiendo que es necesario distinguirlos de los tributos. Por tanto, y para no incurrir en un efrculoen la argu- ‘mentacion, es preciso buscar un fundamento para la distincion entre precios publi- 0s y tributos que logicamente preceda a la discusién acerca de si el acuerdo de vvoluntades es ono el elemento de diferenciacién entre ambas categorias. Como dims un poco més ari Ja Constitocin: sila norma maxima del ordenamientojuridicorecoge a distincion entre “precios publicos” y “tributos”, y asigna a unos y otros regimenes juric Siferentes en su creacié,fpeiin, ef, 0 al menos cres las condiciones para que bencin Juridica @ generén tal distini6n ser un problema jurdic rele tllonoceurve (po ejemplo si una hiptétiea Consttucin consagra un on juridee completamente unico para todos los ingress pu a diferencia tampooo est presente en las normas subordinadas als Con distinein no serajuriicamente important. idico uruguayo, se advierte de yzones para que la distineién sseendente, En ;ndo Ia premisa anterior al itueidn gener! 08 y tributes sea un problema juridicamente urugguaya recoge los conceptos de“ categorias diversas de ingresos piblicos, yles asigna r tintos. La diferencia constitucional mas notoria se ubiea en la crea: e unos y otros. Asi, y mientras que os tributos sdlo pueden ser por una ley enel srdo.con los numerales 4) y'9)del a Jos precios pablicos puedan fijarse por acto administrativo, Alnivel depart as disposiciones de fos numerales ") del articulo én que, sin perjuicio de su ereacién y ia Departamental, los precios pablicos ein del Intendente Municipal in opeional por decreto de la puedan ser validamente fijados por simple res relativoa las competencias de | sibien se trata de un motivo de diferenciacién compartido con una especie tributaria, cual es Ia tasa. : a * Véase infra, punto 22 del captulo 210 Andrés Blanco 6a ua hve En efecto, os ingresos piblioos sobre los cuales los Gobiernos Departamentales pueden ejereer libremente su potestad normativa consiste en una lista cerrada enun- iada por el eitado articulo 297 de la Constitucién de la Republica. Dicha norma constitucional, ademds de mencionar a tres especies tributarias (los impuestos, las ttasas y las contribuciones especiales), tambien refiere a los “precios”. Pero mien- tras los impuestos departamentales son delimitados en funcién de “fuentes” mas}o menos precisas, y las eontribuciones especiales estén circunscriptas a las mejoras ‘causadas a inmuebles por obras puiblicas departamentales, para los precios, en ‘cambio, slo se requiere que ellos (lo mismo que las tasas que se mencionan en el mismo numeral 5° del articulo 297) se asocien con “servicios” departamentales (0 también con bienes, como expresa el numeral 4° del articulo 275), sin mayores ifieaciones en cuanto qué debe entenderse por “preci Esta diversidad en cios publicos” noes, toda precios piblicos que no derivan del acuerdo de voluntades, la que~a primers feria compatible con la afirmacién de que exos regimenes juridicos distintos con un fundamento suficiente para hacer necesaria la distincién* Por tanto, las distineiones que la norma juridica maxima establece en los regi _menes normativos respectivos son por sisolas una justificacién suficiente para tal distineién sea un problema juridieamento relevante en el Derecho uruguayo. Sin perjuicio de ello, también a nivel de las normas subordinadas a la Constitucién se encuentran motivos fuertes para que esta distincidn sea trascendente, Para citar ‘él el caso mas notorio, tal es loque ocurre con el Cadigo Tributario, ‘de que en el eurso de esta obra sostendremos que las as diferentes especies tributarias contenidas en jigo Tributay satorio ni definitivo, es indudable cho cuerpo legal prevé una serie de mandatos cuya imperatividad esta fuera dediscusién; para mencionar sélo algunos casos, ello es lo que sucede con sus dispo- siciones acerca del eria procesal o sancionati extiende su campo de aplicacién sélo epartamentales),la distincién entre los mismos y los precios determina la aplica- cin ono de esas soluciones especiales de ese cuerpo de normas, 1.4 De todas formas; la naturaleza eminentemente constitucional del problema hace que haya que agregar otro elemento para delimitar correctamente el aleance del problema: la carencia de definiciones exhaustivas de “precio paiblico” y“tributo” ‘enel propio texto constitucional. ‘ributos y precios publicos u ___ Para evaluarel impacto que elo tiene, tengemos en venta que las normas juridias estan hechas de un lengua que, a diferencia doo quo sucede con lengua jes aliamento ormalizados como el dela matemstca,tiene una gran propension a Ta aguedad? esto es, que la acepeion de un mniycrecido ndmero de palabras y expreciones del enguajedelasnormasjuridivas tienen en acto oon potencie, con tomosdiseutiblest Est caractristica del lenguaje normativo,vineuada al hecho deque el mismo exirae gran part de su contenido del lnguaje comin, et presen te siempre o cai siempre, que nos enfrentamos ana norma jridca, Sin embar- fo, puede variarla intensidad deal vaguedaa En efecto, puede ocurtr que ls concepts prevists en la norma sean acompa- fhados de un text comaplementario, que forme parte del mismo sistema normatv9, $ave precise en forma més acotada la acepeign de dichosconcepton; por ejemplo, tuando la ley del IVA (en disposicin recgida por elartcul 2 del Titulo 10 del “Texto Ordenad alas “cireulacines de bienes” ylas“prestaciones de servicios” como hipstesis del hecho generador,expresa qué debe entenderse por tina otras efectos dela ley. Estas so as que KALINOWSRY denomina“ {Sones autorreguladoras" que si bien noliminan totalmente los problemas de va fra del enguaje norm Pero puede ceurrirquola forma enuncie un determinado concept sin acompanarie de una acepeion narina {iva expres, en cuyo cso los problemas de deimitacén deal concept se acentia cos divergentes, ningtin texto consti yotrosa los efectos de Lo anterior refiere a la ausencia de definiciones de aleance general de estos conceptos. Pero puede ocurrir que, sin preverse tales definiciones generales, de to- los modos las normas juridi cierto tipo de ingreso pal 1988, pgs 28 y 24 "Para tad este pérrafo wéase KALINOWS BUDEBA, Buenos Aires, 1873, pags. 38 ¥ 39 Eugeaio:“Andlisis lgio y Derecho", Centro de Bs aay 55 "Sabre el concepta de “norma inclusive", wiase BOBBIO, Norberto: “Tearia General. it pigs 288 yas ges: “ntroduccn ‘ALCHOURRON, 2 Constitoranal2 Andrés Blaneo eee ee ria si una norma estableciera “el ingreso publico X se considerard a tod ‘como precio", “como tributo”, Si estas previsiones aparecen, obviamente ellas ali gerard la diseusién acerca de la naturaleza de los ingresos especificamente com- prendidos en la misma, Claro est, la identificacién de soluciones de este tipo puede ho ser tan sencilla como en el ejemplo propuesto, ya que a veces esas inelusiones tespeeificas de un ingreso ptiblico en una categoria jurfdica mas general pueden ser tl resultado de disposiciones no tan pristinas, ode la combinacion de disposiciones {que deban ser conectadas a través de una labor interpretativa intensa. Las puntualizaciones que acabamos de hacer son pertinentes en el ordena- rmiento juridico uruguayo. Ademas de que existen textos constitucionales que en forma transparente asignan una naturaleza juridica *preceptiva” a algunos ingre- 0s piiblicos, veremos mas abajo” que la eombinacidn de varias disposiciones cons- Jes permite concluir que los ingresos por la utilizacién de bienes del dom ‘tal son siempre precios, aun cuando ello pudiera colisionar con una defini conceptiual de tal categoria. Si bien este aspecto sera tratado con ‘abordemos ese easo particular, conviene tener en cuen- ‘bsiguiente en cuanto a los criterios generales de distincién 05" sera sin perjuicio de esa excepcién. Wa, y fuera de ese caso concreto de los ingresos por el uso de de trabajo que hacen necesaria y eonducen la prevision de un -08 con regimenes jurk -ytributos” son! 2 Diferentes eriterios de disti 21 Introduccion Enfrentadas a la necesidad de di de los “tributes”, se hace imperioso para efectuar tal destinde. Una senc ten lo que concierne a los tributos, el campo de diseu ‘qué tienen como presupuesto de hecho una act dichos tributos, a semejanza de los precios, Punto 2 del una relacién mas 0 menos direeta con Jos impuestos, por el contrario, su desvinculacién de toda prestaci que su distineién de los precios paiblias sea bastante més clara. wroblema de cuales el eriterio general para distinguir tributos de precios ha tenido su manifestacién mas clara en relacién con las primas por el seguro obligatorio por accidentes de trabajo que recibe el Banco de Seguros del Estado BSE), si bien este caso especifico es sSlo un extremo especial de un problema sms vasto, Por tanto, podemos inieir la discusién tomando como punto de partida tal easoconcreto, 22 Fuente de la obligacién: acuerdo de voluntades lateral del Estado .adas primas por seguros obligatorios, MAZZ!* y SHAW" eque encia de un precio. Si bien este én acerea de la naturale- ios (especialmente cuan 's por seguros de acci- tuna nota especial que en el plano juridico da un fema: mientras que en los ser dos In obligatoriedad es en todo easo de hecho (puesto que no in de contratar el servicio), en las pri- de trabajo existe una“ Ia propia ley. Vale deci prescindir de culado a tal servi Annuestrojuicio, las eonclusiones de MAZZ.y SHAW ~que como es abvio extien- den su aleancen mais alls del caso espectfico de as p“4 Andrés Blanco mento de distineién entre precios puiblicos y tributos es el acuerdo de voluntades, puesto que es evidente que si un servicio pilblico es jurfdicamente de prestacién y recepeién compulsivas, el ingreso que se devengue en relacién con el mismo no deriva del acuerdo de voluntades. Esta posicién ha sido la sostenida por un importante sector de la doctrina tributarista extranjera, entre quienes eabe sefialar a SAINZ DE BUSANDA en. Espafa y GIANNINI en Italia", y fue la adoptada por las XV Jornadas Latinoame- rricanas de Derecho Tributario de Caracas”. También es de destacar que, desde el ‘imbito del Derecho Administrativo, esta tesis es la sostenida por MARIENHOFF, {quien al delimitar las tasas y los precios vincula a unos y otros con los servicios de rrecepein obligatoria ode recepcisn facultativa, espectivamente™.A nivel del Dere- cho Comparado, este es el eriterio de distincidn utilizado por la Ley de Tasas y Precios Publicos (LTPP) espaiola, dado que su d de “precio” roquiere que el ingreso se vineulle con servicios de recepcién no obligatoria y, ala inversa, su defi- icin de “tasa” (especie de tributo mas préxima al precio) requiere que el ingreso se vineule con wn servicio de prestacién obligatoria' En lajurisprudencia uruguaya, el Tribunal de lo Contencioso Administrativo TCA) recogié esta tesis en algunos pronunciamientos. Asi, en el casode las sumas cexigidas por controles sanitarios en fronteras, ol Tribunal sostuvo que las mismas, lerecen calificarse como tributos en razin de que la actividad se presta en forma idad de opeisn por parte del abligado*. EI'TCA también t idiea de los ingrosos corr sentencia conti- pondientes alas publ ‘nué llamando “precios” a dichos ingresos, el TCA sostuvo ta jeaciones en el Diario Ofici sumas pereibidas por tal eoncepto tengan fuente contractual 23 Naturaleza de la actividad estatal u obtencién de ventaja ‘oprovecho. Critica 2.8.1 Latiniea forma de admitir que los servicios toria pueden dar lugar a precios, es cambiar la premisa basica del razonamiento: opiniones de estos atores seria objeto de ctas en ol punto 2 ula 2 y punto. del eapitule 6, ‘9/1967, publicada en Revista Tributaria No. 77, Montevideo, marzo-abril do 198, -ada en Revista Tributaria No. 78, Montevideo, mayo-junio fal de una sociedad Tri utos y precios pitlicos 16 estos, debe sostenerse que el eriterio de distineidn entre ‘precios publics” ytri- butos” noes la diferente fuente juridica de la obligacién (acuerdo de voluntades y voluntad unilateral del Estado, respectivamente), sino otra -u otras-circunstan cias distintas, VALDES COSTA” seguido por otros destacados autores nacionales como RODRIGUEZ VILLALBA* y BORDOLLF, y extranjeros como VILLEGAS®. Para estos autores, en efecto, pueden existiringresos piblicos que no deriven del acuerdo de voluntades y que, sin embargo, tengan la naturaleza juridi cade precios. Por su importancia y desarrollo, merecen destacarse los argumentos de VALDES COSTA en el sentido indicado, Ios que pueden resumirse asi: a) toda ver que un servicio puiblico ocasione una ventaja o provecko al usuario, el ingreso asociado al mismo deberd considerarse como “precio” y no como tributo, en aplica- ‘ign del principio juridico de la eausa, segun el cual serian “precios” todos aquellas ‘sumas que fueran la contraprestacién por la recepcién de tales ventaja o provecho; >) la ventaja ol provecha son de indudable ocurrencia en los servicios piiblicas de “naturaleza econémica”, los que darian invariablemente origen a precios al margen deque exista ono obligatoriedad en su prestacién, por contraposicidn a los servi jcos de “naturaleza juridico-administrativa’, que invariablemente darian ori Este paso fue dado por a un “principio de que reforzarfa la considera. 1" de ls ingresos piblicos vin. gratuidad” de los servicios jusprivatista es eonteste en deduce el autor que tienen naturaleza ssaciados a los mismos. respecto de los cuales curaleza contractual, de lo cu ica de “precios” los ingresos estatal nto de esta tesis en la jurisprudencia uruguaya, merece No, 139/1998" que resolvié ‘Montevi En cuanto al acogim destacarse la sentencia dela Suprema Corte de Ju VALDES COSTA, Ramén: "Curso "lt, pgs. 25 into de Monte deo, en AA. VW.r "Mesa redonde sobre Tn naturalera jor Sncenstitucionalidad de la Tasa de Si16 Andrés Blanco deo, En efecto, dicha sentencia sefalé que la tesis que distingue los precios de los igacién es la que recibe el apoyo casi undnime de la doctrina nacional y extranjera, con la notable excepeién in embargo, mas adelante sostuvo la Corte que los ingresos -partamento de Montevideo podrian estructurarse bajo la, fe “Tasa de Sanea- loveremos encl into del Departamento de Montevideo es de prestacién obligatoria, la antedicha afirmacién de la Suprema Corte de Justi- cia equivaldrfa ~implicitamente- a admitir que el acuerdo de voluntades no es el criterio de distincién ineludible entre precios ytributos. 2.3.2 Bs ficil observar que la tesis recién expuesta, que es bueno adelantar desde ya que no compartimos, tiene una estrechisima relacién con el problema ~que trataremos més adelante de la “naturaleza del servicio” como elemento caracterizante de la tasa, Por tanto, las critieas que més adelante formularemos a la tesis que postula que la “tasa” s6lo 6s concebible respecto de los servicios “juridi- ‘co-administrativos”, valen también como criticas a la postulacién de que el eriterio de distincién entre “tributos" y “precios” radica en la naturaleza de las actividades estatales y no en la fuente juridica de la obligacién. No obstante, pueden ya form larse ciertas eritieas a esta postura que conciernen coneretamente al erterio gene- ral para distinguir los “precios piblicos’ butes Elsostener que el acuerdo de voluntades no es esencial para distinguir “precio piiblico” de“tributo”, implica admitir una categoria de ingresos publicos que podria- ‘mos denominar “precios coactivos”; es decir, precios nooriginados en el concurso de voluntades. El problema es que, eomo indieara con acierto SAINZ, DE BUJANDA®, la nocién de “precio coactive” es esencialmente anfiboldgica: esto es, se trata de un concepto intrinsecamente contradietorio dado que el cardecter “eoactivo” es incompa: ible con el concepto de “precio”. | sentido, partamos de la premisa (no negada por VALDES COSTA) de rivado) presupone la existencia de un contra: es cierto ~como seialara VALDES COSTA. que segtin el articulo 1287 del Cédigo Civil la ventaja o provecho reciprocos en un ele. mento tipica de los contratos oncrosos, también existe ventaja o provecho (para slo tuna de las partes) en los contratos gratuitos. En otras palabras: nuestro Cédigo Civil no establece un paralelismo entre “ventaja 0 provecho” y “onerosidad”, sino ‘que-adiferencia de lo sostenido por VALDES. la ventajao provecho, como concepto aabstracto, es compatible con negocios onerosos y gratuitos, Por En que el concepto de “precio” (pil to®. En virtud de ello, y si bi que una actividad estatal ocasione una ventaja o provecho para el usuario no conlleva en infra, punto & del eaptulo 6, icine, Facultad de Deee ‘Tributas y precios publicos 7 absoluto su onerosidad de principio". Mas todavia: como veremos en el punto 5 del capitulo 6, nuestra Constitucién expresamente establece la regla de la gratuidad rrespeeto de actividades piblicas que evidentemente ocasionan ventajas econémicas ‘sus usuarios (por ejemplo, la salud para las personas de escasos recursos, 0 el asilo alos indigentes). En una palabra: tanto desde el punto de vista del Derecho Civil, como también desde el punto de vista de la regulacién constitucional de las actividades estatales, cs imposible establecer ninguna relacién necesaria entre ‘ventaja o provecho" yla existencia de una contraprestacién por los mismos, con lo cual menos todavia es, posible sentar un “principio de onerosidad” en relacidn con las actividades estatales que provocan una ventaja o provecho. Con esto, anuestro juicio, queda descartada toda posibilidad de deslindar al precio piblico en funcién de la ventaja o provecho recibidos. Por otra parte, Ia idea de que la “ventaja" 0 “p presontes en los precios, es refutable en vista de! ial de obra piblica” que proporciona el numeral 4" del articulo 297 de la Constitu: ign, generalizada luego por el articulo 13 del Cédigo Tributario®. En efecto, y si ‘segtin dichas definiciones la contribucién especial se caracteriza por el “beneficio” ccausado al contribuyente por una obra pablica o actividad estatal, va de suyo que festamos frente a un ingreso publico que es un tributo, que esta vineulado a una actividad publica, y que ésta provoca una “ventaja” 0 “provecho” al obligado a su ‘pago, pues razonablemente puede encuadrar en estos conceptos e “bei ludi do por las citadas disposiciones de la Constitucidn y del Cédigo Tributario. Sin entrar en mayores honduras en cuanto al concepto de contribucién especial (que serd estudiada en el capitulo 7), lo dicho demuestra que -contrariamente a lososte- /ALDES COSTA y otros autores: la“ventaja” o“provecho” no es incompa: la nocidn de “tributo”, va que al menos ase a tales concoptos. Por end ‘ventaja” 0 “provecho”, sino {efinicién, nos parece claro que la existencia 6 ause servir para distinguir “precio” de “tributo’ yutos que no sélo son c smo elemento necesario de su ia detales elementos no puede 2.3.8 Pero al margen de la ventaja o provecho, la critica fundamental que se puede hacer a esta tesis se vineula eon el acuerdo de voluntades. En ese sentido, es menester recordar que es un elemento esencial del contrato el consentimiento™, tal eomo emerge de los articulos 1262 y siguientes del Cédigo Civil, el que ~precisa- 181, 186 y 187 ~~ Jorge: sTratado de Derecho Civil Uropuayo", tomo XI, FCU, Montevideo, 1999, EO, Francesc: ‘Doctrina General del Contrata, tomo I, Ediciones iuenos Ales 1086, pgs, 92 ¥ 8 GAMARRA, pigs, 178 y aa.: MESS Soridicas Buropa-Amér18 Andrés Blanco ‘mente-es concebido como un concurso de voluntades. Vale decir que siel acuerdo de voluntades no existe, no existe consentimiento, ni contrato;y sino hay contrato, no puede hablarse de “precio”. Mas concretamente, toda la disciplina del eonsenti- ‘miento en el Cédigo Civil presupone que la manifestacién de voluntad de los contra- yentes debe ser libre, lo cual tiene fundamento en el principio juridico basico de la, autonomia de la voluntad. Bastan para demostrar lo dicho los *vicios del eonsenti- miento” que enumeran los articulos 1271 y siguientes del Codigo Civil, los que a todas luces buscan la salvaguarda de la libertad en la manifestacin de voluntad™. Por tanto, mal puede hablarse de un verdadero contrato, ni de un precio, cuando un. sujeto est compelido a recibir un servieio pablico por mandato legal. Al respecto debe decirse que los contratos con la Administracién, si bien tienen peculiaridades notables derivadas de la naturaleza estatal de una de las partes*, siguen siendo—valga la redundancia- eontratos, lo cual significa que como regla les bles todos los prineipias fundamentales de Ia contratacién que emergen ‘entre clos -obviamente- el requisito del consentimiento. En otras palabras: (ter estatal de una de las partes de la relacidn, y la inmersién de gran parte de su régimen en normas de Derecho Pablico, no puede llegar al grado de admitir que son verdaderos “contratos” aquellos vinculos juridicos incompatibles ino de los prineipios basicos de esa figura juridica, cuales el consentimiento y re manifestacion de la voluntad. En el mismo sentido, a afirmacidn de que se estd frente a una situacién igual lade los “contratos de adhesién” no nos parece de recibo. Si bien es cierto que en los “contratos de adhesién" del Derecho Privado existe una seria restriccidn a la parte débil del mismo, por o pronto siempre existe a facultad de ésta extremo éste sabre el cual hay opinién claramente mayoritaria en la doetrina del embargo, cuando un servicio publico es de prestacién y re- ertad decontratar | gervieio publico aunque no lo quiera. De manera que eltotal corcenamiento dela libertad de contratar no es una pequefia diferencia, sino tuna diferencia radical, pues implica a total desaparicidn del consentimiento, ycon ello el apartamiento en forma definitiva y tajante del ambito juridicode los contra tos, > CAUMONT, Arturo: "Enfoaue p TO URUGUAYO BE DERECHO ADM sraduados 19887, FCU, Montevideo, 1959, pgs. 190 y 200, S'GAMARRA, Jorge: “Tratado de Deroche Civil Uruguayo", tomo IX, FU, Montovideo, 1905, pigs, 208 y 200 ‘Tributos y precios piblicos 19 ‘Tal conclusion es vélida incluso cuando la ley no est say llanamente la prestacién coactiva del servicio, sino que impone una “ebligacion de contratar”, tal ‘como ocurre en Uruguay eon las primas por seguros por accidentes de trabajo. En tales casos, la cireunstancia de que formalmente la relacién entre el ente estatal y el obligado a recibir el servicio tenga la denominacién de un “contrato", no obsta a afirmar que la libertad de la voluntad no existe y que ese “contrato” no es tal mas alld de su rotulacién formal; eomo expresara GIANNINI, en esos casos la suscrip- ‘cin de ese documento no haee més que desarrollar el mandato legal, pero sin que pueda hablarse de un auténtico consentimiento del obligado™. Por tal motivo, no podemos compartir la afirmacién de VALDES COSTA en ‘cuanto a que en estos casos el “contrato” no pierde sus caracteristicas esenciales, por loque en verdad eorresponde es corregir las injusticias®. Por el eontrario, en- tendemos que la obligatoriedad de la contratacidn si hace perder al contrato un ‘elemento esencial, cual es el consentimiento, O mas exactamente: la ausencia de tun verdadero consentimiento descarta absolutamente la existencia de un contrato. Por lo dems, es de sefalar que GAMARRA® explicitamente niega la natural za contractual a las operaciones en las que no existe margen alguno para la mai festacin libre de voluntad del contrayente, eomo es el caso de las ventas forzadas y las expropiaciones, En efecto, la ausencia de un verdadero consentimientode una de las partes conduce a dicho autor a excluir dichas figuras del campo de los contratos, yaconeebirlas como institutos especificos del Derecho Pi 2.3.4 Loanterior hace a las definiciones juridicas de los ingresos piblicos, Pero también se arriba a igual conclusién en un enfoque hacendistico del tema. En efec to, y omo veremos en el punto 3 del capitulo 4, los precios publicos se inspiran en un principio hacendistico que, para algunas concepciones, es comiin con las tasas, se acepta el pri para otras es comuin con las tasas contribuciones especiales (si se acepta el principio del *beneficio” en sentido amplio). Por otz0 lado, veremos er contraprestacién ni el del beneficio (en sentido amplio) requieren una ventaja 0 provecho efectives para el obligado a pagar el ingreso piblico, sin teel recibir una prestacién estatal. or tanto, silos precios psblicos se inspiran en un principio hacendistico co- \in con algunos tributes (las tasas,o las tasas y las contribuciones especiales), si dicho principio (sea el de la contraprestaciin el del heneficio en sentido ampli rorequiere una ventajao provecho efectivos, va de suyo queen términos hacendistioos nila ventaja o provecho reales, y mucho menos la naturaleza econdmica ono dela GIANNINI, Achille Donato: “Instituciones de Derecho Tributars" Bd. de Derecho Pi ero, Madrid, 1957, pg. 86. ‘= VALDES COSTA, Ramen: "Cureo itp. 98. “© GAMARRA, Jorge: "Tvatado de Derecho Civil Uroguayo", tomo II, vol. I, FCU, Montvi eo, 1987, pgs, 134 ¥ 8820 Andrés Blanco prestacién estatal, son “puntos de corte” entre los precios y los tributos vinculados: con una actividad estatal. Lo dicho quedaré en evidencia cuando en el punto del ‘capitulo 2 veamos que serd posible la existencia de precios (y también de tasas, ‘Seguin veremos en el punto 3 del capitulo 6) por actividades estatales que produzcan ventajas sélo nominales, ol menos discutibles. En definitiva lo expuesto demuestra, a nuestro juicio, que nila ventaja o prove- cho, nila naturaleza econémica o no econémica de la actividad estatal, proporcio- nan criterios aceptables para separar los precios piblicos de os tributos, por lo que ces necesario a tal fin acudir a un elemento que permita una distincién neta entre ambos. Y, en términos juridieos, tal eriterio puede encontrarse en la presencia 0 ausencia deun acuerdo de voluntades. 2.3.5 En relacién con lo anterior, también hay que indicar, como lo hicieron jerto GIANNINI" y SAINZ, DE BUJANDA®, que la distincién entre “precio -0" y “tributo” debe ser neta, porque los regimenes juridieos de uno y otro ingreso son radiealmente diferentes e incompatibles: mientras que en los precios no ‘es necesaria la ley (oel decreto de la Junta Departamental en el caso de Uruguay) para su regulacién, en los tributes tal tipo de norma es de esencia por mandato constitucional Yel problema que se advierteen la tesis que admite los “precios eoactivos" es, justamente, que la diferenciacién entre “precios piblicos” y “tributos” se vuelve dif sa, por no decir inexistente, Porque, ademas de lo dicho, y como vere abajo en el punto 5 del capitulo 6, tampoco sirve como criterio de diferente naturaleza del servicio piblico, entre otras cosas porque las propias defi niciones del Cédigo Tri con una actividad estatal bbucién especial, 24 Otras posiciones Por la importancia que tiene su autor para la doctrina tributarista latinoame- ricana, es de mencionar el eriterio de distincién entre precios y tributos empleado por GIULIANI FONROUGE®, Para el profesor argentino, la diferencia entre unos ‘otros radiea en que mientras los tributos son recursos propios del ejercicio dela ” del Estado, los precios provendrian de bienes y actividades del Estado asemejables alos de los sujetos privados. Elpproblema que plantea el criterio de distincidn de GIULIANI FONROUGE, rradica en la impreeisién de los términos manejados. En efecto, ;qué signifiea que lancier™ vol. 1, Depalma, Buenos Aires ‘Tributos y precins piblicos a un recurso “provenga de la soberania o del poder de imperio", ode una “actividad semiejante" o“asimilable”a la de los particulares? Tratando de aventurar una acep- cidn mds precisa de tales expresiones, si por “recursos provenientes de la soberania ‘del poder de imperio" se entiende a los ingresos publicos provenientes dela volun- tad unilateral del Estado, y se establece en base a ellola diferencia entre precios y tributes, se trataria de un criterio coincidente con el expuesto en 2.2, y por tanto al menos a nuestro juicio-Ia posicién de GIULIANI FONROUGE seria aceptable. Por el contrario, si consideramos que la distincién propuesta por el autor se basaen lanaturaleza de las actividades estatales ~cosa que parece probable a juzgar por ciertas expresiones coneretas de su obra‘*-, nos encontrariamos en la tesis de ‘VALDES COSTA y los restantes autores que adoptan su mismo temperamento, la ‘cual no compartimos por los argumentas desarrollados en los parrafos anteriores. Algunos autores han propuesto, al menos en forma parcial, que la distincién. ‘entre precios y tributos puede basarse en la cuantfa del ingreso pubblico respectivo yo en su relacién con el eosto del servicio pablico eon el que el mismo se vincula. Este aspecto serd tratado en mayor profundidad en el punto 4 del capitulo 2, pero ‘adelantemos desde ya que (por las razones que expondremos en tal ocasién) esta posicién nos parece rechazable en el plano juridico, puesto que ni la cuantia del {ngreso en si misma, ni sus relaciones con el ensto del servicio, constituyen elemer tos juridieamente relevantes para establecer una diferenciacién neta y soster centre tributos y precios. De si mudanea de naturaleza juridic Jar manera, las posiciones que han sostenido Jngresos por los mono- eonllevan implicitamente .guir los tributos y los precios, espectivamente. Tal entendido sera desa- /,on Jo que a nosotros respecta, rechazado) en el punto 6 del eapitulo 2. Por tiltimo, tampoco nos parece de recibola postura de FERREIRO LAPATZA®, imitil Ia busqueda de un eriterio general para distinguir los ga. 123 124, proponen aguno de los ertervs de distineién propuestos se lee reve2 Andrés Blanco precios de las tasas (una de las especies del género“tribu ingreso piblico como una u otro depende de una opeién efecto, y dado que la diferencia jurfdica esencial entre los precios y los tributos entre los que se ubican Jas tasas) implica la sujecién o no a ciertos princi constitucionales, prineipalmente la reserva de ley, el admitir que el legislador pue- de arbitrariamente calificar un ingroso piblico como precio otributo, implica ala postre admitir que el legislador puede ampliar olimitar libremente las disposicio- nes de la Constitucién, Y esto, naturalmente, es insostenible. 3. Conclusiones En conclusién, y a nuestro entender, desde el punto de vista jurfdico el tinico criterio admisible para distinguir “precios pablicos” de “tributes” radica, como lo proponen SAINZ DE BUJANDA, GIANNINI, MAZZ.y SHAW, entre otros, en la diferente fuente juridica de la obligacién: acuerdo de voluntades para los primero xy voluntad unilateral del Estado, en los segundos. De manera que, a nuestro juici ‘cuando exista un ingreso piblico para cuya generacién concurra la voluntad libre ‘al menos en la opeién de contrataro no- del abligado, estaremos frente a un precio, sea cual fuere el tipo de actividad estat piiblico se genera con prescindencia de tributo, también al margen del tipo de act En relacién la falta de voluntad del obl ngreso publico exigido por di bien volveremos sabre el tema con aeasidn de analizar ecios monopolicos" y el eoncepto de “ta un servicio es o no de los problemas derivados d viene desde va del “de hecho”, en virtud de la esencialidad material del servicio para diversos aspectos dela vida de las personas en sociedad. En efecto, y como se ha indieado con acierto en relacién con los ingresos correspondientes a servicios piiblicos monopolizados®, el solo monopolio estatal, inclusa cuando va unide al ca- récter ficticamente necesario del servicio, ne puede enervar la conclusidn de que, strictamente normativo, a inexistencia de un deber juridico de recibir fm No, 2 de las mismastraneripea "Punto 6 del cuss © Chy entre otros: SHAW, José Luis: "Tasas, prcis,." it. pig. 24; VALDES COSTA, Ramén: “Curso. et, pigs. 29,7 es5 MAZZ, Addy:"Curs "tome I, ¥ age. 86 y SAINZ DE BUJANDA, Pormande: “Leeciones "et, pig. 147 ‘Tributes y precios piblicos 23 Para elena de Brpa gas 89461; para el ease de 2 Sentencia No. 146 de 1997, publicada en Revista Ti agosto de 1987, pgs. 417 y No, 188, Montevideo,98 Andrés Blanco 1 otro lado, puede afirmarse que la capacidad eontributiva es el principio de legitimacién de la tributacién que cuenta con mayor sustento y aceptacidn, lo cual se evidencia en que lla ha sido postulado (y es postulable) desde las mas diversas concepciones filoséficas y étieas como criterio racional de distribucién de la carga tributaria™, Esta aceptacién general de la capacidad contributiva reposa, a nues- tio juicio, en quese trata de una pauta para distribuir las cangas tributarias que es verdaderamente universalizable, y aplicable précticamente en todo contexto para evaluar la racio ‘de las mismas. En lo que hace a su vinculac MAFFEZZONI*, en una post fundan en la capacidad contri principios informantes de la: der, esta postura no es aceptabl deat principio, a un eriterio distinto, Pero sin pe mncia de la capacidad contribut sector publico, como lo es la eapacidad ‘Tributos y precios piblicos 99 ‘iones del Cédigo Tributario y otras normas iadas a la Constitucién in primer lugar, los a nes de“impuesto’, “tas” y“eontribucidn espe tan, ha ido porlo menos las de mayor perdura nal: Bn segundo lugar, es también elaro que dchas definciones del Cdigo Tributa- Fio recogen en gran medida las concepciones doctrinrins propuestas por VALDES COSTA, habiendo recibido el beneplacito de la gran mayoria de la doctrina tributarista uruguaya. ¥ pr timo, la consideracion de estas definiciones de las especies tribatarias del Céigo’Tributaro resulta includible puesto que, como vere- mos en puntos subsiguientes, hae ya unos afios que nuestra Suprema Carte de SJstcia ha adoptado sus términos como la pautainterpretativa invariable de la Constitacion 11 del Cédigo Trib lar” para el contribu I destino de su recat puesto de hecho. presupuesto de hecho, y el de: siguiente nos dedicaremos 0 considerar globalmente el valor juridico de estas definiciones del Cédigo Tributario. VaLb COSTA, Ramin: “Curae.100 Andrés Blanco del Cédigo Tributario uruguayo: mm especial referencia al “dest izacién del destino de lo recaudado como in uruguaya, yen su lugar slo corresponde acep- I presupuesto de hecho, 5° y 4 del articulo 297) caracterizan a tuno y otro tributo en fu fampoco estable- cen ni tampoco lo sconeernientes alos Gobier sin recurso de- partamental, Por tanto, a la postulacién del destino de lo recaudado como criterio de distincion entre especies tributarias carece de esta disposieién constitueional. jea mencién expresa al destino de lo reeaudado se ‘que establece que el producide por no podran tener otro destino que la finan- \4 Social, Sin embargo, la misma estructura {de lo producido por un especifieamente el destino de su recaudaci estamos. impuesto, una tasa presente en cualquicra de las tres especies. Por tanto, légicament para deslindar entre si las especies jones." et, pgs, 65 9 67; VALDES COSTA, Ra sm “Curso 7,6, pa Tri tos y precios publicos 101 funcion de su tributarias, y en su lugar tal delimitacién sé pod hacerse presupestode hecho, cosa que incluso admitié VALDES COSTA’ Por otro lado, en el capstulo referido a Ins contribuciones especiales desarro- aremos a partir del articulo 67 de la Constitucién un razonamiento que, estando dirigido a demostrar queel destino de la recaudacién no es un elemento esencial de ese tributo, sirve también ~a nuestro juieio- para concluir que el destino no es en general un elemento de clasificacién de los tributos en el Derecho uruguayo. En términos simplificados, dicho razonamiento puede resumirse asf: la expresa previ- sin del destino como tn requisito de Ins contribuciones especiales de seguridad social enel articulo 67 refuerza el entendido de que para las restantes contribucio- nes especiales, y para todas las tasas, el silencio de la Constitucién equivale a una én de que lo recaudado por estos tiltimos tributos nodebe ser necesariamente el mismo servieio euya prestacidn es el presupuesto de hecho del gravamen. En su lugar, lacaracterizacién de las especies tributarias prevista en el arti ién atiende, evidentemente, al presupuesto de hecho de cada juicio de Ia falta de algunos elementos importantes en su inde las tasas eon rntales, Mas jes con las sucién de “obras publicas departa. 197 que refieren “mejoras" ocasionadas: mentales”, Porsu lado, | ‘como una suerte de “presupuestos idad estatal hacia los poter de su presupuesto de hee! dacisn, Por tanto, ello es la razén esencial para que, en nu puesto de hecho sea el dnico criterio pertinente para distingui ribuciones especiales, analisis del destino como eriterio de del tos en funcién de los textos constitucionales. No obstante, es necesatio atender ala fundamentacién dogmatica de esta solucién lo recaudado como elemento de deslinde entre las especies102 Andrés Blanco ease eceeaenmea sado por VALDES COSTA*”, y cuenta doctrina uruguaya en relacién eon las tasas**, ast como también de GARCIA BELSUNCE™ en la doctrina argentina Esta tesis razona ast: siel presupuesto de hecho de la tasa ola contribucién especial es la ejecucién de una actividad publica, es légico requerir que el producido por concepto de esos tributos se vuelque exclusivamente al servicio publico en cuya vvirtud el ingreso se origina. Este fundamento se expresa con toda claridad en la Exposicidn de Motivos del MTAL, y se encuentra en linea con alguna jurispruden- cia de nuestra Suprema Corte de Justicia anterior al Cédigo Tributario", en la que se afirmé~—aun en ausencia de textos expresos de Derecho Positivo que consagraran que la afectacién de lo producido por las tasas al propio servicio era un ideolégico" para la caracterizacién de este tributo. Refutando el entendido anterior, VILLEGAS* indica que todo lo relativo al destino de los fondos producidos por un ingreso piblico cualquiera, atafie ala mate- stal, pero no guarda relacién con la earacterizaeién juridica del ingreso en sf mismo, Particularmente refiriéndose a las tasas, senala VILLEGAS que, en. frentados a un ingreso tributario cuy esto de hecho es un servicio publica {que retine todos I ara aquél como tasa, la aplicacién dela tesis del “destino levaria a calificarlo como impuesto, lo cual seria, -amente impropio puesto que exist bierta contradiccidn eon la defini- ign universal del impuesto- una vineulacién elara y necesaria del tribute con la liblico. También se pronuncia en igual sentido en la o mais alld sefiala que la postulacién de un destino especial para los tributos vinculados violentaria los principios presupuesta- rios de unidad y no afectaci ico (tributo o atin precio) no rrazén por la cual no parece ropiado introducir dicho elemento como un factor earacterizante del mismo. Ello ¢ lo que refleja el ejemplo que maneja VILLEGAS: los diferentes componentes de la norma juridica que regula un tributo son independientes de la utilizacién que se hhaga de los fondos obtenidos por tal concepto, lo cual perteneceria al campo Presupuestal. Naturalmente, la materia presupuestal es uno de los componentes igs. 160 y 161, it pis. 79, a; FAGET, Alberto: Expo ‘big 245, WHITELAW, Jamer: “Las tasas tes preisiones on 215 y 216, liga del Departamento Tributos y precios piblicos 103 el fenémeno juridico y hacendistico de las Finanzas Piblicas; pero el problema gui no es la unidad general de as Finanzas Puiblicas como fendmeno normativo y econémico, sino simplemente la delimitacién de las categorias de ingresos tributa- ios, Desde este punto de vista, metodolégicamente no es necesario reeurrir a ele- mentos presupuestales para caracterizar un ingreso pubblico, sino que ello deberia hacerse en funcién de la estructura de la norma que regula el ingreso piblico en si mismo. ¥ como esta estructura nose ve afectada en fo ina por el destino de lo producido, la conclusién es que este destino na deberfa incidiren la categorizacién, del ingreso™®, Como argumento suplementario para postular el destino como crterio de clasi- ficacién de los tributos, SHAW" ha sefalado que, dade que la prestacién de un ico puede dar lugar no sdlo a una tasa, una contribucién esp precio, sino también a un impuesta, el destino de lo recaudado se vuelve un ‘mperioso entre las tres categori En nuestra opinién, para evaluar tal argumento debe precisarse qué quiere decirse cuando se afirma que la prestacién de un servicio pablico “puede dar lugar” tanto a un impuesto, como a una tasa o una contribucién especial. Si por “dar ‘se entiende que un impuesto puede tener propiamente com la prestacién efectiva de una actividad publica, ereemos que esa afirmacién no es correcta. En efecto, tanto la doetrina c tributo que sedevengue tividad estatal, ese tributo ssto de hecho y no podraser inde una acti sremas.en el jende, en cambio, que la re ws puede ser la motivacién Enefecto,y tos sobre personas que presunta Si por “dar lugar” se estatal hacia un grupo de persor afirmacién de SHAW pus se establecen ‘una actividad pal del mismo, Pero en tales eas: impuestos es q po PS yu proyoceidn al Anse lode: "Derecho Tribu104 Andrés Blanco ‘050s tributos serdin impuestos porque su presupuesto de hecho es la venta de com- bustible y noel efectivo uso de las vias de trénsito. En consecuencia, también cuan- do el desarrollo de una actividad estatal es el motivo del establecimiento de un tributo, éste podré caracterizarse como impuesto, tasa o eontribucién especial s6lo ten funcién de su presupuesto de hecho y sin recurrir al destino de lo recaudado. En sintesis, también desde el punto de vista conceptual la distincién entre las, diferentes especies de tributes puede hacerse adeeuadamente en funcidn del presu- puesto de hecho y sin recurrir al destino de lo recaudado. Por tanto, a nuestro juicio el presupuesto de hecho del tributos el nico eriterio pertinente para delimitar el puesto, a tasa ya contribucidn espe 43 Valor del Cédigo Tributario en la definicién de las especies tributarias. Diseusién general del problema los eriterios de elasificacién de los tributos ‘empleados por el Cédigo Tributario, es menester analizar el valor que tienen las definiciones de impuesto’,“tasa” y “contribucién especial” ineluidas en el mismo. Para ser claros, este anslisis es pertinente, en primer lugar, por lo que acabamos de ver en el punto anterior: e] empleo por el Cédigo Tributario de un criterio general de delimitacién de las especies tributarias que, a nuestro juicio, carece de apoyo cons- titucional y no es légicamente necesario, cual es el dest reeaudado. Y en segundo o veremos en los eapitulos siguientes, in confluye para cllonnuestra opinién ertiea acerca de las definiciones de las especies tributarias en ‘Teniendo en cuenta que las tres especies tributarias estan contenidas en la en nuestra opinién el valor que corresponde al Cédigo Tributario en la definicidn de os tres tributos tiene como premisa ineludible la naturaleza y rango de dicho Gédigo, cual es el de una ley nacional. Por tanto, nos parece de jor enfocar este problema desde un punto de vista general: el valor eimportancia la interpretacion de las normas constitucionales. En toda su exten- snes tales como la existencia de un el ‘a, Luegode considerar en gener conjuntodel sistema juridi omoobvia- ‘mente es imposible un abordaje de tal intensidad, simplemente trateremos de poner sobre la mesa las variables mas relevantes para nuestro caso particular. >. Desde el punto de vista de la logiea de las normas, la discusién acerea del valor que corresponde a la ley o cucstién de jerarquias normativas, Mas especifieamente, esta discusién se vincula aloqueesuna pres norma de rango supremo: subordinadas alas disposiciones constitucionales. ‘Aunque pueda parecer curiaso, la supremaci respecto della ley, o mas todavia, el mismo cardcter normative de la Constitu 105 ‘Tributos y precios pi ‘no es una cosa que venga forzosamente de la mano de la sola existencia de la Cons- titucién. En efecto, nos parece claro y esto es un hallazgo de KELSEN dificilmente ‘cuestionable en un plano descriptivo del Derecho) que es imposible hablar de supre- ‘macia normativa de la Constitueién sobre las leyes si no existe una justicia consti tucional; esto es, si no existe un érgano independiente a quien se atribuya, con diverso aleance, la facultad de dejar sin efecto uns ley por apartarse del contenido constitucional. $i el orden juridico de un Estado no admitiora esta posibilidad, la Constitueidn que eventualmente se hubiera dado ese pais serfa una suerte de pro- .grama politico del Estado, pero no una verdadera norma juridica®. Claro quelos Bstados contempordneos (con algunas notables excepeiones como Francia), al admitir la existencia de una justicia constitucional, se earacterizan ‘tambien por la total supremacfa normativa de la Constitucién especialmente res- ‘ecto de (pero no limitada a) las normas legislativas nacionales o locales. ¥ como tal sel easo de la Constitucién uruguaya, cabe concluir que el sistema juridico uru- guayo se encuentra inmerso en este constitucionalismo de sentido normativo. La nota mas inmediata que tiene este constitucionalismo normativo es Ia que acaba- ‘mos de mencionar: la posible eliminacién de las normas legislativas (0 administra tivas) opuestas a la Constitucién, Pero también existen otras. En primer lugar, la normatividad y supremacia constitucional implica que, enfrentados a un problema de interpretacién de a Constitucién, la discusién debe ‘entrarse -valga la redundancia- en interpretar Ia Constitucién en si misma, al sigen de que existan leyes (u otras normas subordinadas) que pretendan definir 0 limitar los conceptos constitucionales. En otras palabras: cuando se esta frente a ‘un problema atinente al aleancede una dis ‘una u otra forma apunten a delimitar tal aleance no. del textoconstitucional, el cual debe ser analizado en asi, primeramente, por élementales razones légicas. Indica WROBLEWSKE* que el andlisis de constitucionalidad o inconstitucio- nalidad de una ley equivale a un juicio relacional: la regla RL.(contenida en la ley) es consistente/ineonsistente con la regla RC (contenida en la Constitucién). Es evi- dente que antes que formula ese juicio de consistencia/inconsistencia, deberemos determinar que dice la regla legal, y qué dice la regla constitucional. Ahora bien, si se admitiera qué rogla constitucional podria ser eondicionado por la regia legal, el andlisis de consistencia entre ambas habla WROBLEWSKT ley es eonsistente con Ja Constituetén, si ésta tiltima puede decir lo que la ley dese? te cardcter no vinculante que tienen las leyes para la interpretaci6n de la Constitueisn se pone en evideneia, por lo demds, si se proyectan hasta sus dltimas or ejemplo, PRIBTO SANG VSKI, Jers: "Constitueon y106 Andrés Blanco consecuencias los resultados de una tesis que, al contrario, sostuviera que las dis posiciones legales tienen la aptitud de delimitar en forma totalmente preceptiva las Adisposiciones constitucionales. Siesta iltima tesis se aceptara, se egaria al absur- do de que las leyes podrian no ser declaradas inconstitucionales en ningiin caso, por ‘més que sus mandatos se apartaran groseramente de la Constitucién, con locual el control de constitucionalidad de las leyes, y la propia nocién de jerarquia normati vva, se derrumbs Por ello deben compartirse las afirmaciones de JIMENEZ DE ARECHAGA, en ‘cuanto a que es un grueso error el interpretar la Constitucién a partir de las leyes, por la seneilla razén de que las leyes estén subordinadas a la Constitueién y no pueden condicionar el eontenide de ésta; si asi no se entendieran las cosas, en defi- nitiva se estaria disolviendo la jerarquia del orden juridico™*. A partir de esta idea general, varias razones adicionales refuerzan dicho entendido. ¢. La postulacién de que la Constitueién norma que preside el sistema de normas j 1a decir que ella es el vértice que unifica y relaciona toda la produceién de las normas subordinadas, yen HABERMAS126 Andrés Blanco 10 se ve, carga al Derecho y su fundamentacién interna lad para nada autorreferentes ni cerradas, como supone para nuestro problema, lo anterior reabre un campo de andlisis al que ya -mos referido pero al que conviene volver, ahora si desde un punto de vista claramente externo al sist ) reflejo en una pieza especi particularmente en dos caracteristicas aunadas ismo contemporadneo: su earga de contenidos politicos y materia -0en sentido estrieto. Con todo esto, la postulaci 08 bisieos, proponiendo su aceplacién; smando un punto de partida no constitucional (oma de“ prineipias” o vos de certeza oes el Cédigo Tributario), es no $4 bién contrario a una justi 4. También podria compulsarse esta tesis con un una teoria ligiea acerea de “axiomas”. En tal caso, y siguiendo las earacteristicas generales de todo diseurso 1e se base en axiomas ala manera tradi Jas definiciones de las especies tributarias del Codigo Tributario deberfan postularse como descripciones irrefuta- bles de dichos ingresos pil correccisn obvia de su conte “evidencia” de las proposi Jas modernas concepeiones de a cet 1, porcierto, existe ina consist, simplemente, razonamiento, pero estando despajades de cualquier val ULYGIN, s 127 108 y precios pl echo no es una operacién dedu de las normas inferior axiomitico al estilo tra ‘onal no tiene eabida en este campo. En fin, resulta logicamente imposible asignar a las definiciones de las especies tributarias del Cédigo Tributario el valor de un “axioma” en la materia, puesto que .en pocas palabras- tales axiomas no existen como tales. ica acerca del diseurso dog jel Derecho que, retomando algunas iad de que la fundamentacién juridiea par ‘esto es, deciertos enunciados generales que, iniversal o cla de eleecién de in perjuicio de que la Tépica tenga un cierto valor en la de premisas, tal forma de razonar merece serios reparos ldgico. En efecto, y como sus propulsores no pretender un valor axiomético, ni que sean evidentes ni correctos @ p tevidente que los mismos en poco inciden para resolver una discusién que pugnen posiciones encontradas, 1 que incluso es adh Peroaun adi curso juridico, por lo pro ‘Tributario estan lejos de eun eben tener los ¢opoi para quienes aceptan et -a, En efecto, y como ya se ha adelantado y se desat siguen, muchos dé los elementos caracterizantes de as especi que emergen del Cédigo Tri .que euenten con la ace} mayoritaria de la doctrina aceptados universal ‘manera que dichos eoneeptos ica en alguna sentencia acerca deacabadas de las especies tributarias, ni tampoco son de aceptacién wniversalmente tundnime, o cual vuelve imposible atribuirle un valor t6pico enfocando el problema. ten dichos términos. ¥ todo ello, por supuesto, sin contar con la critica que también, puede formularse a la Topica desde los mismos supuestos sobre los que se hiciera a Ja “jurisprudencia de conceptos” oa la teoria de LUHMANN, 47 Valor del Cédigo Tributario en los casos de adopcién del Codigo por los Gobiernos Departamentales Sin perjuicio de que el Cédigo Tributario se autoexcluya de aplicacién a los tributos departamentales, nada obsta a que cualquier Gobierno Departamental ex- tienda total o parcialmente las soluciones del mismo a los tributes por él regulados por intermedio de un decreto de la Junta Departamental. Esta solucién, por Io ‘demas, ha sido puesta en préctica por varios Gobiernos Departamentales™, En todos aq) \corporacién del Cédigo Tributario a un ordenamiento ju 11a 13de dicho cuerpo legal, obviamente el smento de la definicio ceasos en que ‘departamental de“tasa” provistae! ‘casos ereemos| ‘modifiquen las consid euanto al val cabe asignar a esas det En efecto, en tales casos la valides. formal de dicha defi 1 Departa- mentode que se trate deriva del decreto de la Junta Departamental que loincorporé al respectivo ordenamiento local, y tiene por tanto la naturaleza y efectos de eual- aquier decreto de la Junta Departas calidad de ley nacional, no tiene un valor ni de interpretaci reglamentacién de la Constitucién, menos lo puede tener en calidad de decreto de Junta Departamental, Ademés,la adopcidn del Cédigo Tributario por a Junta Departamental no tiene tampoco un efecto vinculante paral departamental futuro, el que podré establecer tributos que no respondan a las defi- niciones del Codigo sin verse obstaculizado por su decisién anterior de incorporar tales definiciones al émbito normativo local = Para vn aleances, vease ‘Tributos y precios piblicos 129 CAPITULO LOS IMPUESTOS in del Cédigo Tributario -omo sefialamos en el capitulo anterior, las defi tributarias previstas en el Cédigo Tributario no pueden, a ‘concluyentes desde ningin punto d ‘como punto de partida para la de En ese sentido, el artfculo 11 del Cédigo Tributario proporciona la sigui tal sentido para cl impuesto. Bsto al ‘de que en nuestra opinién como también se dijoen el punto 4.1 stino no puede postularse como criterio diferenciador entre las, tarias, :ndo al presupuesto de he: ‘Tributario tiene como punto de referei tuna actividad estatal. Por una parte, portante entre el impuesto por un lad ‘marca desde asas y las contribuciones especi ferencias en el dmbito dogmético en (de las que daremos cuenta en los capi- ) estd fuera de discusién que el presupuesto de hecho de ambos tienewne- ‘conexién més o menos directa con una actividad estatal En segundo lugar, la definicién del impuesto del Cédigo Tributario omite toda referencia a las relaciones de su presupuesto de hecho con la capacidad contributi-130 Andrés Blaneo va, elemento éste que para buena parte de Ia doctrina forma parte del concepto mismo de esta especie tributaria. De esta tltima cuestién nos ocuparemos en el punto4 deeste capitulo. Antes que ello, nos dedicaremos a analizar esa *independencia dela actividad estatal” del presupuesto de hecho del impuesto que proclama el articulo 11 del Cédi- go Tributario como elemento tipico del mismo, 2. Caracterizacién del impuesto: independencia de su presupuesto de hecho de la actividad estatal 2.1 Bn la dogmatica GIANNINI sostenia que el impuesto es el ingreso pi ‘co que no tiene mus fundamento que la sujecion a la potestad financiera del Estado. ‘Nos parece de toda evidencia que esta definicién no puede aceptarse, puesto que ella alude al origen del impuesto en la voluntad unilateral del Estado, caracteristica que es prodicable respecto de todos los tributos y no solamente de los impuestos, VALDES COSTA*, por su parte, comienza descartando las definiciones de impuesto completamente residuales, que lo caracterizan simplemente como el tri- bbuto que no es ni tasa ni contribucién especial, Ello bajo el supuesto de que, et las definiciones residuales son criticables. Desde nuestro punto de vi jen puede ser insuficiente una definicién residual de impuesto tan simplificada como la mencionada por VALDES COSTA, no es légico descartar en cesta labor un razonamiento por oposicién con las tasas y las contribuciones espe- ciales. "o“argumentos por mabajoel supuesto de de las partes del mismo (en el easo, las tres especies tributarias) debe poder reconstruir el eonjunto, Particularmente, podriamos decir que nos en- contramos frente aun “argumento por especies”, ya que puestos de acuerdo en que el género “tributos” se subvivide exhaustivamente en “impuestos”,“tasas” y “contr ruciones especiales ymponer a los tributos partir de una Sus espe. ies (e1 impuesto) en conexidn eon las restantes. En el ordenamiento juridico uruguayo, un razonamiento que defina al impues- to.tilizando~al menos en parte- su opasicién a las tasas y las contribuciones espe- iales puede ser recomendable ala luz de las soluciones constitucio elt, pags 103 3 104, 'y OLBRECHTS-TYTECA, L: “Tratado de ls argumeatacién. La 2000, pg. 364 y s, ‘Tributos y precios publicos 131 especial (Ia de obra pablica o mejora),y el numeral 5") del mismo articulo contiene al menos varios elementos centrales para la definicién de la tasa. Poro pronto, en, ambos casos la Constitucién caracteriza a dichos tributos en funcién de su presu- puesto de hecho, vineulando a éste con una a tos tributos, es evidente que en buena medida el razonamiento para de! puesto pasa por oposicin a las tasas y las contribuciones especiales En rigor, tal razonamiento por oposicién es el que puede fundamentar, desde el punto de vista normativo, la definieién de impuesto que propone el mismo VALDES COSTA**: el impuesto es el tributo cuyo presupuesta de hechoes una cireunstancia de hecho relativa al xyente, con prescindencia de toda actividad estatal co rrelativa. En efecto, una definicién del impuesto fundamentada constitueionalm beria tomar como primera premisa que nuestra Constitucién formula una divisién de los tributos entre impuestos, tasas y contribuciones especiales, y quela suma de ‘estas especies es igual a todo el género de los tributos. Como segundo paso, diremos -en afirmacién sobre la eual hay consenso- que tan especial son delimitadas por la Constitueién en fu Como tercer paso diremosen afirmacién tambi de hecho de las tasas se compone, de una w ot contribuyente. Y, sr ‘asa niconi la tasa como la contribucién ion desu presupuestode hecho. snsensuada- que cl presupuesto laremos que, dado que el impuesto yutocuyo presupuesto de hecho no se idad estatal hacia el contribuyente, 6n anterior en la caracterizacién del impuesto puede, a nuestro aceptarse de un modo bastante consensuado, No obstante, queda por verse el ‘grado de independencia entre el presupuesto de hecho del impuestoy las actividades con total desvinculacién de una actividad irgo,e1 propio VALDES COSTA* indica puestos cuyas contribuyentes so estatal, como por ejempl destinado a financiar obras puesto de hecho del impuesto: Jativa al contzibuyes ‘erto que en muchos casos se erean tos que probablemente utilizaran una activid: hipotético impuesto alas enajenaciones de combust smados “impuestos espe 1°. En esos easos, sefiala el autor ‘quees utilizacién de una actividad estatal, en tanto es sélo probable, funciona como fit, pg. 108 106132 Andrés Blanco motivacién extrajyridiea de Ia creacién del impuesto, pero éste no muda su natura leza hacia una tasa o una contribueién especial en la medida en que su presupuesto de hecho sea una enajenacién de combustible, y no el uso efectivo de las obras ales. Ese ejemplo muestra que es posible que en muchos impuestos exista una vin- cculacién, indirecta o presunta, entre su presupuesto de hecho y una actividad esta- tal, por lo cual estimamos que no puede postularse en términos radicales que el presupuesto de hecho de los impuestos esté siempre plena y completamente desvin- culado de una actividad estatal En su lugar, nos parece preferible la postura de autores como ATALIBA™* que, mas seneillamente, earacterizan el impuesto como el tributo euyo presupuesto de hecho, en sentido propio, no es una actividad estatal, aun cuando tenga con ésta tuna relacin presunta, Metodolégicamente, pues, se puede coincidir también con ATALIBA® en que, ante un tributo en el cual el hecho que da nacimiento a Ia obligacién no consiste en la recepeién de una actividad estatal por parte del contri- buyente, podremos decir que ese tributo es un impuesto, ATALIBA® agrega que, tributo tiene que no ser una ai ‘ser un impuesto, el presupuesto de hecho idad estatal “actual o potencial”. La agrega del adjetivo *potencial” indudablemente refiere al entendido dela doctrina brasilenia (cimentada en disposiciones del Cédigo Tributario de ese pais) de que las tasas pueden tener como presupuesto de hecho un servicio estatal de prestacién potencial ¥ no efectiva, con lo cual un tributo de esas caracteristicas no seria todav' impuesto. Sin embargo, y como veremos més abajo™,, dicha postura es concept mente eriticable (puesto que torna difusa la distincién entre las especies tributari ¥y normativamente insostenible en el Derecho uruguayo, desde que existen en Ia Constitucisn a ry" 6 ones coneretas a la “utilizacion’ y “prestacién’ del servicio que ‘conducen a requerir para las tasas una prestacién efeetiva del servicio, y descartan la posibilidad de que la misma sea sélo potencial. 2.8 En conclusién, a nuestro juicio el impuesto puede caracterizarse como el tributo cuyo presupuesto de hecho (es ;reunstancia conereta que hace racer Ia obligacin) es un acto, hecho oi que no consiste en una actividad ‘estatal efectivamente prestada que diga relacién con el contribuyente. nt pis. et pa 182 ‘Tributos y precios publicos 133 !sbase de eéleulo En el capitulo 6, y en relacién con las tasas, ahondaremos en la caracterizacién de los tributos en funcién del modo en que se calcula la obligacion respectiva, part cularmente en funeisn de los elementos tomados como base para dicho eéleulo, No obstante, se imponen desde ya algunas consideraciones a ese respecto, ‘Muchos autores, en temperamento seguido por la jurisprudencia, han indi- ceado con todo acierto que la base de calculo es un elemento caracterizante de todo tributo. En efecto, la forma de cuantificar la obligacién es, en definitiva, la forma de materializar la prestacién debida al Estado a titulo de un tributo, por lo cual los elementos provistos en la norma para realizar tal operacién deben ser indices de medicién de aquella circunstancia que la norma ha previsto abstractamente como presupuesto de hecho. Entonces, si los elementos para cuantificar la obligacién se desligan de lo que Ia norma prevé como “presupuesto de hecho”, seguramente éste 1nosera tal y deberemos recalificar el tributo a partir de esos elementos cuantificantes. Ello implica que si la norma que regula un tributo nominalmente prevé como presupuesto de hecho la realizacién de una actividad estatal, pero la obligacién se cuantifica en funcién de elementos ajenos a la misma, deberia concluirse que el verdadero presupuesto de hecho son los actos, hechos osituaciones de los cuales son indicadores dichos elementos euantificantes. Y si dichos actos, hechos o situaciones no son una actividad estatal (como presi si los element cuantificantes estan desligados del servicio pablico o su prestacidn), ese tributo seré un impuesto, Lo anterior no significa introducir a la base de edleulo como un eriterio de distincién entre los tributos diferente del presupuesto de hecho. En efecto, y como pairrafo anterior, el andlisis de la base de eélealo del tributo.es un método para descubrir, mas allé de las denominaciones formales de la norma, cus ‘es el verdadero presupuesto de hecho del mismo, por lo que nose contrapone sino que complementa dicho criterio de distincién. indicamos-en| Veamos un ejemplo. Supongamos que se crea un tributo Hamado “tasa” en relacién con el ejercicio de actividades estatales de contralor respecto de una cierta, actividad particular, estableciéndose que su cuantiaes un porcentaje de los ingre- sos de los contribuyentes. Aun cuando esa actividad estatal de contralor efectiva. mente se preste respecto de estos iltimos, la forma de euantificar el tributo hace evidente que no estaremos frente a una tasa sino a un impuesto puesto que la propia existencia de la deuda depende de que se obtengan ingresos por iad. Asi, y aunque exista contralor, sil particular no obtiene ingresos no debers el tributo, Por tanto, en ese ejemplo cl auténtico presupuesto de hecho del tributo es la obtencién de 's por una actividad dada y no el gontralor de la misma por el Estado, con lo cual nos encontraremos frentea un impuesto, we Sin periuiio de las opiniones que se citarén al abordar este tema en rlacin ean las tasas es del eso mencionar desde yu a ATALIBA, Geraldo: “Hiptesis de incidencia "ci, pgs Moat134 Andrés Blanco ae En resumen, podemos completarla definicin del impuesto en los siguientes ‘términos:tributo cuyo presupuesto de hecho es un acto, hecho o situacién que no consiste en una actividad estatal, y que coherentemente su base de céleulo también cesta desligada de tal actividad, 4. Los impuestos y Ia capacidad contributiva 4.1 Cabe analizar por separado la relacién entre los impuestos y el principio de ‘capacidad contributiva, particularmente teniendo en cuenta que destacados auto- res ~¢ incluso algunos Derechos Positives: introducen a dicho prineipio como un elemento dela definicién de esta especie de tributos, En la doctrina es significativa la posicién de JARACH™, quien sefiala que lo caracteristico del impuesto es que su hecho generador denota la titularidad de ri ‘queza, 0 un movimiento (de diversa indole) de esta iltima. Ambas modalidades de cireunstancias o hechos constituyen manifestaciones de capacidad contributiva, Por tanto, para este autor lo caracteristico del impuesto es que su hecho generador es una manifestacién de capacidad contributiva. Agrega JARACH queesa afirma- cidn tiene una base emp{rica: como todas las legislaciones estructuran I tos en base a manifestaciones de capacidad contriby hechos generadores circunstancias ajenas a tal , por induceién se Hega a Ta conelusién de que la eapacidad contributiva es de eseneia del impues En Espana, la definicién de impuesto de la Ley General Tributa: del artieulo 26.1) incluye una mencién expresa a la capacidad contributi halllevado a buena parte de la doctrina espaiola a sostener que const ‘mento tipieo del impuesto el que su hecho generador consista en una manifest de capacidad econémiea “ ada” (esto es, iea hacia el contribuyente), de variados tipos ‘dad de un patrimonio, renta, transmisién de bienes, etc.). Si bien un sector de la doc capacidad contributiva como elemento distin- lono se hace afirmando que el hecho generadarde dicho tributo relacién con dicha capacidad, sino sostenie ar este problema, comencemos con la po fundamentacién de tipo induetivo, En términos simplificados, eualq regularidad e i, PEREZ ROYO, MARTIN QUERALT, dvan, LOZANO LOPEZ, José M: "Curso" io: “Derecho Finaneiero et, pigs. 106 y 107; 'RRANO, Carmelo, CASADO OLLERO, Gabriel + Big. 108 = 135 Tributos y precios pal calidad de regla. En el campo uridico, ALCHOURRON y BULYGIN sefialan que la, induceién es un método adecuado siempre que los casos individuales examinados a ‘cuyo respecto se advierta la regularidad eubran todol universo posible de solucio- nes™. En realidad, sila induceion se limita a formular una regla que constate la regularidad en todos los casos examinados y abarque solamente a éstos, estariamos frente a un método de explicacién correcto pero totalmente inocwo, puesto que la verdadera utilidad de la indueeién (si se la admite como una forma valida de razo- namiento) radica en la posibilidad de extrapolar Ia regularidad advertida en los sos revisados a otros casos hipotéticos no examinados™, Pero en cualquier caso, una induccién en el campo juridico necesariamente debe tener en cuenta ol earsetor de “normas” del material con el que trabaja. Ast, y como principio, los enunciados normativos generales (porque en los particulares existe una porcién descriptiva de la realidad") no deseriben las cosas como son, sino que establecen que, dadas tales o cuales circunstancias, eiertas cosas deben ser deun cierto modo La induccién de JARACH, entonees, nos demuestra que normalmente las le gislaciones eligen como hechos generadores de los imp ‘modo; es decir, siexiste un mandato al logislador de elegir com hechos generadores alos impuestos a manifestaciones de eapacidad contributiva, Por tanto, y como los elementos que toma JARACH para su induceién no son los mandatos al legislador la demuestra una tendencia legislativa favorable io entre los impuestos y la eapacidad contributiva, pero atenden- amente necesaria, inea de pensamiento bastante opuesta a las anteriores, otros autores han negado enféticamente toda relaciin necesaria entre los impuestos y la eapaci dad contributiva, Asi, ATALIBA sostuvo que no podria euestionarse ju tun impuesto euyo hecho generador fuera un acto, hecho osituaci ninguna capacidad eontributiva®. GIULIANI FONROUGE™, tomandocomo base Jas fuertes diserepaneias en cuanto a los indices adecuados y la forma de apreciar la ccapacidad contributiva, también nioga que ésta constituya un elemento juridico del impuesto odela tributacién en general Ia recoge a texto expreso, ya que asu juct sus co cond constitucionalidad d ALCHOURRON, Carles y BULYGIN, Eugenio: “Introdueion pigs, 182 ¥ 138, ®° COHEN, Morris y NAGEL, Ernest: “Introducién « igs, 100y HARE, RAL: “Bl lengone de Ia Mor tom 2, cit, sobre UNAM, Mesico, 1975, pgs. 80 y 38 gia ge. 181 y 152. igs 29 y136 Andrés Blanco GIANNINP*, por su parte, afirmaba que si bien en la Constitucién italiana la capacidad contributiva tiene consagracién expresa (en su articulo 53), ella consiste meramente en un “principio orientador” dela labor legislativa. Tal circunstancia, sumada a que, segiin el autor, la eapacidad contributiva debe apreciarse respecto sn su conjunto y no respecto de un tributo (cualquiera sea su -van a sostener que dicha eapacidad no es un elemento esencial del impuesto, 4.3 Desde nuestro punto de vista, y de similar manera alo que vimos respecto de varios elementos del tributo en el capitulo 3, puede decirse que la capacidad contributiva no constituye un elemento esencial de la definicién de *impuesto", ya ‘que esta figura es coneebible sin que el hecho generador recoja ninguna manifesta dn de capacidad econémiea. Los ejemplos que confirman dicha conclusién son féciles. Asi, supongamos un tributo que gravara con una suma fija alas personas {que tienen un determinado estado civil (digamos, alas personas casadas o viudas): es claro que el estado civil, por sf solo, no denota ninguna capacidad contributiva, ¥ es indudable que un tributo asf estructurado ser un impuesto, sin considerar toda via si es ono acorde con Ia Constitucisn, Ahora bien, el que la capacidad contributiva no forme parte de la det \ contributiva tiene sostén cons ito, como sucede en Uruguay al ia lajurisprudencia™) el como en un limite para el accionar legislative. .cepciones*” que distinguen, denador” puede ubics datos coneretos euyo cu dentro delas norma juridicas, alas reglas, ques Jos principios o “mandatos de optimizacién”, de contenido mas laxo y cuyo cumpl ‘miento admite grados o ponderaciones en funcién de diversas cireunstancias. Peroel que una disposicién constitucional puede catalogarse como un “manda- tode optimizacién” no signifiea reducir su papel a un mero “principio orientador” sgeneral -como sostenfa GIANNINI, ya que a pesar de sus caracter datos de optimizacién son también normas, y por tanto tienen que traducirse en algiin momento en un deber para los sujetos. En lo que respecta ala eapacidad contributiva, y como mencionamos mis arri- bat, es evidente que: a) son varias las posturas en cusinto a cules son sus indices 40 9 48 Robert: “Teoria de los Derechos Funda ‘Tributos y precios pablicos 137 :més adecuados; yb) son varias las posturas en cuanto a cémo debe medirse (a el atane la discusién entre proporcionalidad o progresividad). Todo esto, indudable- mente, dota al principio de capacidad contributiva de una importante laxitud en términos juridicos, y onfirma su cardcter de *mandato de optimizacién’. Peroen todo easo, y como también indicamos més arriba, existe un mieleo bésico de consen- so acerca de su contenido: la capacidad contributiva equivale a una cierta aptitud ceconémica individual de los sujetos. Por tanto, ain con esta formulacidn tan el ‘mental la capacidad contributiva puede tener efectos juridicos trascendentes, e sgiéndose en un mandato al legislador y habilitando el juzgamiento de la constitucionalidad de las leyes, yen los easos en que se establezcan impuestos euyo hecho generador con- sista en hechos que claramente no son ninguna manifestacidn de capacidad econ6: mica, la eapacidad contributiva planteada en términos tan simples puede ya deter- minar Ia inconstitucionalidad de los mismos (contrariamente a lo sosteni ATALIBA y GIULIANI FONROUGE)". Un ejemplo de ello (ya mencionado un ‘poco ms arriba) seria el de un impuesto cuyo hecho generador fuera exclusivamen- Uuotro status juridico, de las personas. A este respecto son les por este fundament logica realizada en forma gratuita, 0 ‘materia tributaria, Més adn: la doctrina y ju do inconstitucionales, por tener come hecho ajenasa una actividl ban a partir la supert tu ‘capacidad contributiva, imp ,0 pordestinar un inmueble a una cierta actividad y que se ealcula- je del mismo™, No obstante ello, una apreciacién| admitirciertas excepeiones a ese umbral tan elemental cot hechos o actos quo no denotan eapacidad contributiva alguna, excep isién de que los tributes, y en les. Sobre este aspecto nos exten- ie retomarlo brevemente aqui, En sibles los impuestos que ten In admisién de los impuestos a la edificacién inapropiada” por el articulo 297), cllo implica al menos un grupo de potenciales impuestos que no necesariamente recaen sobre manifestaciones de capacidad contributiva, cuales son ~justamente- pig. 255; DE MITA, JapV, en AA VV: "Tteresse is 189 y a138 Andrés Blanco ne eee see ee claro que el infringir las normas municipales en materia de edificacién no re capacidad econdmica alguna, y sin embargo puede ser (y de hecho loes en los diver- 505 Departamentos) el presupuesto de hecho de un impuesto, Pero en segundo lu gar, y hablando més genéricamente, la admisién de que el tributo, y en especial el impuesto, pueda utilizarse para fines extrafiscales, abre un eampo mayor de casos en que el impuesto puede desvincularse o apartarse de la eapacidad contributiva, Por ejemplo, supongamos ~como lo hemos admitido también en el punto 2.7 del capitulo 3- que se decide utilizar el impuesto como mecanismo de desestinmulo de actividades muy lesivas para el medio ambiente: seria posible que la cuantia de este impuesto, ol propio hecho generadoren un todo, inspirados por el referido propési- to, se estructuraran de un modo totalmente ajeno a la capacidad contributiva Por otra parte, la capacidad contributiva concebida en términos amplis y laxos puede también conducir a consecuencias uridieas mas generales, como ha ocurrido en Uruguay con la inmunidad fiscal de las entidades estatales que no desarrollan actividades comerciales ni industriales. jones entre el impuesto y la capacidad contributiva: el que normalmente el presupuesto de hecho del impuesto constituya una manifestacion de capacidad contributiva no hace a la earacterizacién de la especie tributaria, cual no obsta a crea un impuesto arbitrario (es decir, totalmente ajeno acualquier e capacidad contributiva) se lo pueda atacar en su. constitucionalidad por tal eireunstancia. 5. Clasificaciones de los impuestos 51 Trascendenciajuridica de las clasificaciones de los impuestos Las clasifieaciones de los impuestos son usuales.en el eampo de la Ciencia dela Hacienda Publica y, seguramente al influjo de ésta, tambien la dogmtica del Dere- cho Tributario suele ocuparse de las En nuestra opinién, en un enfoque estrictamente juridico de los impuestos la necesidad de tales clasi 1es depende de las mismas variables que ya sefala. ‘mos respecto de la distincidn entre precios y tributos y, dentro de ést diferentes especies tributarias: la recepcién de las diferentes categorias p ieas,y Inexistencia de mandatos diferenciados para unas y ob 10 de los impuestos, tales distinciones podrian estar presentes en una 6 Io, sila norma maxima consagrara potestades tributarias ‘auténomas a entes politicos menores en funcién del tipo de impuestos (vg, estable- facultad de los mismos de er fijara soluciones esp una inmunidad respecto de ina tales clasificaciones (v-., dispor ‘impuestos indirectos" o “directos"), Pero ello no es lo VALDES COSTA, Ramin: Curso. et, pi. 106, ‘Tributes y precios pablicos 139 que ocurre en la Constitucién uruguaya, ya que las delimitaciones de tipos de im- puestos que ella contiene (en el articulo 297 y en relacién con la potestad departa- mental) son bastante mas precisas, y atienden a determinados hechos generadores coneretos (impuestos a la propiedad inmueble, a la propaganda y avisos, et.) ‘Tampoco a nivel legislative se revelan hay en Uruguay distinciones juridicas que atiendan a las grandes clasificaciones clasicas de los impuestos, ya que las que cexisten también suelen tener como ee ciertas hechos generadores tipicos (por ejem- plo, *impuestos a las rentas", “impuestos a la importacién”, etc.) in planteo al menos terés en el plano juri ie atienda a las mismas, o de una legislacién futura Sin perjuici puede tener cierto ‘modificacién constitue que contenga referencias ac 52 Impuestos directos-e indirectos ta especie tributaria en “impuestos direetos” e“impuestos indireetos”. En ‘advierte un general consenso en cuanto a los grandes tipos de fen en una uotta categoria: se suelen agrupar dentro de los netas, ysea en, Ios actives, asi -sode servicios), en todas sus variantes (generales oespectficos, acumulativos osobre el valor agregado, et.). Noobstante lo anterior, no existe igual eonsenso ala hora de postular un criterio conceptual general para distinguir uno otro grupo de impuestos. sostenfa queson contribuyente eC contrib iyente juridico del mismo. Es facil observar que este criteriode MILL toma ee ee cee ren aera een rete rls grandes tipo deimpuesto puede estiarse prion sdicha case prion, or tanta puede tambien precise rao. ‘as a este eriterio de MILL son también eldsieas, y se fundan en la jén de que la traslacién econémica dela carga impositiva es un fendmyeno Fondo de Cul Stuart: “Prinepios de Beonomia Po40 Andrés Blanco extrajuridieo, que puede darse o no darse en funcién de variadas circunstancias .s como particulares. En funcién de ello, destacados autores ‘A, NBUMARK*", VILLEGAS"® y GIULIANI FON- ROUGE, entre otros, sostionen otro criterio para distinguir una y otra clase de impuestos: para estos autores serian directos aquellos impuestos que se dirigieran ciar directamente manifestaciones de capacidad contributiva, mientras que serian indirectos aquellos impuestas que apuntaran a apreciar indireetamente ya través de indicios, dicha capacidad. En nuestra opinién, yen lo que concierne al criterio de MILL, es absoluta mente cierto que la traslacién econémica de Ia carga impositiva (elemento que, ‘como vimos, es el ee de dicho eriterio de distincién) es un fensmeno de ocurrencia incierta, ya cayo respecto s6lo pueden establecerse tendencias fundadas en la evi dencia empirica, lo cual dete las predicciones o expectativas acerca suyo, 1y por afiadidura acerca de quién suftird la incidencia del impuesto, son siempre relativas™, Por su parte, el criterio que clasifica los impuestos en directos e indirectos sogtin Ia apreciacién directa oindirecta de la capacidad contributiva, evidentemen- ‘tesebasa en una opinion mas profundaen cuanto. cules son las manifestaciones idéneas de dicha eapacidad. En efecto, y dado que estos autores comparten el con- ‘senso general de considerar como indirectos a los impuestos que apuntan a gravar en términos econémicas-el consumo, la afirmacién de que los impuestos indirectos indirectamente la capacidad eontributiva, consumo es apenas la misma, implica decir que el consumo er ‘manifestacién de eapacidad eontributiva, Y, en si butiva, equivale a decir que-a diferencia del consumo- estos dltimos fenémenos si son manifestaciones idéneas de tal capacidad, Ahora bien, yalun cuando se comparta esta dltima eonviecién, no puede negar- se que se trata de una posicién por lo mer ‘sumamente serias que incluso sostionen —inversamente ‘sumo es la manifestacién de eapacidad contributiva més idénea, antes: el patrimonio, Baste citar en tal sentido el caso de RAWLS™, Hsta co nos parece trascendente sila clasificacin entre impuestos directos e indirectos se coloea en el eampo queen esta instancia nos interesa, cuales el juridico. tomo I cits, paig, 320, © Véase a este reepecto, or ejemplo, DUE, Jo: “Andlisis ceondmic "cit, pigs. 189 7 1; COSCIANT, Cesare: “£1 Impuesto al Valor Agregado", Depalma, Buenas Alves, 196, pigs. 83 Ee RAWLS, John: "Teorfa de la Justicia’, ond de Cults in, México, 2907, pags 260 y 261 Tributos y precios publicos ut ‘Como indicamos més arriba, en el campo juridico las clasificaciones generales de los impuestos son relevantes cuando el Derecho las recoge y asocia alas mismas efectos normativos divergentes. Pero en este plano las delimitaciones de las catexo- rias deben tender a la maxima nitidez, puesto que toda norma juridiea debe propen- der a la eficacia; es deci, a traducirse en conductas reales de los sujetos tedrica- mente llamados a cumplirlas™. Desde ese punto de vista, y aunque haya que admi- tir que la clasificacién de MILL se basa en un fenémeno (la traslacién) predecible s6lo en términos de tondencias, lo cierto es que esas tendencias son reales, natural- mente que con la relatividad inherente a su propia naturaleza. Por su lado, la postulacidn de que sélo la renta yel patrimonio 0 s6lo la renta) son manifestaciones id6neas de capacidad contributiva se basa, en buena medida, en una valoracién, Conviene aclarar que las valoraciones no son en absoluto condenables; es mas, ‘en nuestra opinidn son necesarias. Sin embargo, alos efectos especificos de lad ‘itacidn de una categoria juriica real o hipotética (como ocurriria si el Derecho se refiere a “impuestos directos”o “impuestos indirectas”) entendemos que es prefer le un criterioque, eomoel de MILL, tiene al menos una base empirica, aun cuando la sea s6lo en términos de tendencia, No obstante, los términos tan condicionales ten que indieamos esta preferencia ameritan dos reflexiones finales. En primer lugar, y coineidiendo en esto con VALDES COSTA®, desde el punto de vista préetico las diferencias tedricas se atemperan en vista del consenso general en cuanto a calificar invariablemente como directos a ciertos impuestos como: ‘que gravan la renta yel patrimonio, y como indirectos a los que gravan c nes de bienes y servicios. nitacién de las eategs En segundo lugar, to impuestos directos e indirectos (y esto es tambien v ‘impuestos reales y personales que veremos de inmediato) hacen que no sea reco- ‘mendable que el Derecho ~en todos sus niveles-Ias utilice, sino que resulta preferi- jones gencrales entre impuestos que decidan hacerse refieran a renta’, “alos activos”o “a las cireulaciones de bienes y servicios” 53 Impuestos reales y personales Algunos autores como VALDES COSTA™* y VILLEGAS™ clasifican a los im- puestos en reales y personales segin la forma de apreciar la capacidad contributi- vva:en esta concepeién, serian reales los impuestos que consideran una manifesta: cign espeeifica de eapacidad contribu onales los que toman en cuenta la ‘capacidad contributiva global. igs, 87 y 88. Tam ‘© VALDES COSTA, Ramen: "Curso42 Andrés Blanco En nuestra opinién dicho eriterio para clasificar a los impuestos en reales y personales no es de recibo. En efecto, y salvo que se sostenga que existe sélo una expresién auténtica de capacidad contributiva, en general debe admitirse que esta tiltima admite varias manifestaciones distintas: renta, patrimonio global, activos, ‘consumo, ete. Cada una de estas manifestaciones de eapacidad contributiva implica que los hechos generadores de los respectivos impuestos que las graven sean incom- patibles en el seno de una misma estructura normativa; por ejemplo, un impuesto podra tener como hecho, larenta oal patrimonio, pero no ambas cosas + impuesto siempre es parcializado en su apre- ciacién de la capacidad contributiva, puesto que por lo pronto sélo podré atender a tuna de sus manifestaciones, Por ello, nos parece més acertado el criterio empleado por otros autores™, seggin el cual serian reales los impuestos cuyo hecho generador es fundamental. mente objetivo, yse describen sin mayor interés a condiciones o referencias perso- sujeto que lo realiza; y personales los impuestos euyo hecho generador ene como ejeo referencia central una persona y su situacién subjetiva, GIULIANIFONROUGE™ indica que ladistineién entre impuestos personales y reales es una subclasificacion de los impuestos directos, En nuestra opinién tal entendido no es compartible, puesto que -sea cual fuere el criterio que se adopte para clasificar los impuestos en directos e indireetos- un impuesto indirecto puede tener referencias personales importantes establecerse en forma absolutamente objetiva (por ejemplo, los impuestos que gra: van cierto tipo de activos en particular) En loque si debe coincidirse con GIULIANI FONROUGE es que, en la précti- a normativa, son mas regulares las formas mixtas de impuestos, dado que fre- ‘cuentemente éstos incorporan grados o elementos parciales de los impuestos real ‘personales simultineamente, mientras que las formas puras de unos y otros den a ser menos usuales, Para culminar, vale aclarar que esta clasificacién entre impuestos reales y personales ninguna relacién tiene con el carécter personal slo juridico tri- butario. En efecto, y como comentamos en el punto 2.3 del eapitulo 3, esta iltima caracteristica atafie a la naturaleza de la relaeidn juridiea que emerge del tributo, Jaque siempre es obligacional; a distineién entre impuestos personales y reales, en cambio, considera la descripcién del hecho generador del impuesto, pero para una y otra categorfa el vinculo juridico entre el Estado y los sujetas pasivos siempre sera de tipo personal, es decir una obligacién, ‘Tributos y precios publicos 143 CAPITULO 6 LAS TASAS 1. Introduceién ‘La metodologia usual en la doctrina uruguaya para ladelimitacién delas tasas ha consistido en la enumeracién y anélisis eritico de una serie de “elementos caracterizantes", metodologia que tiene ioen los trabajos de SHAW acerca del tema, Este capi § tal metodologia por dos motivos: por un es acerea del tema tantoen Uruguay vversas posturas dactrinales y jurisprudenci coma.enelextranjero, Entrando en el tema, existe un eonsenso basico en to Derecho Posi Ia tasa. Sobre estos mi ule. nplearemos el Lérmino “servicio piblico” ‘en general, haciendo abstraccién de toda la més Vale aclarar que de aq: animo de “acti TS BHIAW, José Las: “valucin de a doctsinn cit, pgs 19 ys. 3" Vease a tal respect, pg. 18 y 56. No obstant Aloctina del Derecho Adi denMa Andrés Blanco bien el uso del término “servicio piblico” con tal aleance puede no resultar el mas preciso deste una éptica administrativista, es de uso frecuente en la literatura del Derecho Tributario en relacin con las tasas, razén por Ia cual su empleo facilita la comprensién para el lector familiarizado eon esta: 2, Fuente juridiea del ingreso y demanda del servicio publico por el usuario 21 Formulacién tradicional del problema a, Para ordenar la discusién, comencemos con la exposicién de Ia px doctrinaria que vinculé la generacién de la tasa con la voluntad del usuario del servicio, cual fue la de BERLIRI. A decir verdad, la postura de este clasico de la dogmatica tributaria resulta confuusay en buena medida contradietoria, Por una parte el autor dediea varias, paginas desu obra a distinguir la tasa de los “ingresos contractuales” del Estado {esto es, de los precios piblicos), fundando tal distincién en la voluntariedad de estos tiltim 6 tividad” que estaria presente en las ta lo cual supone naturalmente que la fuente juridica de estas tltimas radica en la voluntad unilateral del Estado y roe un contrato o acuerdo de voluntades™. Sin embargo, un poco mas adelante en su exposieién BERLIRI indiea que el ssujeto que paga una tasa lo hace en funcién de un acto voluntario, cual es la libre solicitud del servi ie infiere que el origen dela obligacién por este tributo noes la voluntad u Estado sino a voluntad del obligado™. Pero cuando cn las paginas siguientes desarrolla y expliea dicha idea, ¢l autor parece dicho entendido en que las tasas tienen como “causa” la prestacién de w puiblico, lo cual -a nuestro de que él origen de la obligacién esté en la voluntad del usuario del servicio, Cabe agregar que también DUVERGER™ sostuvo -sin mayores desarrol que la tasa tenia su origen en actos voluntarios del obligado y receptor del ser public. b. La refutacién también clisica a las posturas antedichas fue expuesta en Uruguay por GIAMPIETRO BORRAS™, y seguida posteriormente por VALDES, COSTA™ y SHAW", y puede resumirse asi: admitido que la tasa es un tributo, es, I, Antonio: “Pine {Mo Tributaro" ol I, Gir, Miso, 1952, pigs 296 .tonios “Princip.” st pa, 308 8) DUVERGER, Maurice: “Finances Dublsques”, Presses Universitaires de France, Paris en Ia Hacienda Publio", Facultad de Dere ss + pigs 186 2159, age 21 y 85.9 42 43 =" SHAW, José Luis. "Tass, precios Tributos y precios publicos 145 {orzoso concluir que ~como.en todo tributo- su fuente juridica es la voluntad unila- teral del Estado y noel acuerdo de voluntades, con lo cual -por ahadidura-la soli tud voluntaria del servicio pablieo por parte del usuario no puede ser esencial para tipificar esta categoria de ingreso publico Es de sefialar que cuando GIAMPIETRO BORRAS y VALDES COSTA™ tra- tan este problema, por un lado sostienen como una premisa indiscutida que la tasa sun tributo, y que como tal no puede tener su fuente juridica en un acuerdo de vvoluntades. Y, por otra parte, afirman simplemente que la demanda voluntaria del servicio no es esencial para la tasa, manejando ejemplos al respecto que ya se han ‘vuelta clisieos, como ser el de los tributos exigidos al imputado o acusado en una izacién de ciertos actos procesales, También SHAW analiza ygreso y la necesidad de que el servicio pUblico sea volunta- itado por el usuario, como dos problemas distintos atinentes a la caracterizacion dela tasa®™, 22 Replanteo del problema: la fuente juridica y la demanda del servicio como partes de una sola discusion En primer término, entendemos que los problemas atinentes a la fuente juridi- cea de la obligacién por eoncepto de tasa, y a la eventual demanda voluntaria del servicio por el usuario, forman parte de una tnica discusién que, ademés, excede la caracterizacisn de la tasa como especie tributaria, En efecto, el problema de la “fuente juridica” de la tasa se resume en la discu sién de si la misma se origina en la voluntad unilateral del Estado, osi tiene su origen en un acuerdo de voluntades. Esta disyuntiva es de extrema trascendencia por lo exprosado en el capitulo I: a discusion acerca de si un ingreso piiblico deriva ae la voluntad unilateral del Bstado o de un eontrato equivale a discutir si dicho ingreso es un tributo o un precio publico. Por tanto, nos enfrentamos a un problema {que lgicamente es previo ala distincién de la tasa como especie del género de los “tributos", ya que implica definir directamente sila tasa es ono un tributo, con todo 1a desde el punto de vista juridico, segtin vimos también en el ipalmente, la sujecién o no de dicho ingresoal principio de “reserva fen su creacidn y regulacién, ademés de a otros proceptos especificamente previstos en la Constitueién para los tributos pero no para los precios. Ahora bien, en nuestra opinién es evidente que a discusién anterior tiene una misma naturaleza con aquella atinente a la importancia que cabe atribuir a la demanda voluntaria del servicio pablico para caracterizar ala tasa. Porlo pronto, el sostener que la fuente juridica dela tasa os un “acuerdo de voluntades" es perfec- tamente eoherente con sostener que un elemento tipico de a tasa és la “demanda eepecalmente 1 sigue, véase GIAMPIBTRO BORRAS, Gabriel: "Las tasas pigs. Hy #2, VALDES COSTA, Ramén: *Careo "i, pags 168 a 158, ‘8 SHAW, Jooé Luis “Taase pedis "it, pga 22 88, y 42 y 48, respoctivamente,M6 Andrés Blanco voluntaria” del servicio pablico por parte del usuario. Ello porque sise afirma que ¢s insito a la tasa que el servicio publica que le da origen sea prestado mediante una solicitud libre del usuario, ello es una manera distinta de decir que la fuente juridi- ca del ingreso (entendida como el tipo de norma que hace nacer la obligacién de pago) el acuerdo de voluntades. .cuerdo en que sélo puede lla- lco que deriva de una decisién Jingresos puiblicos que tienen su la siguiente inte ‘a aquellos ingre- Ala inversa, para las posiciones que estén imarse “tributo", por ende “tasa”, aun ingreso unilateral y eoactiva del Estado, mientras que origen en un acto woluntario del obligado son precios, es de or rrogante: puede seguir lamsindose “tasas",y por 0s generados po la uilizacién de servicios pl voluntariay no compulsiva? La respuesta a esta pregunta es de suma trascendencia, porque si fuera nega- tiva tendrfamos que: ‘) En primer lugar, la premisa de que la tasa es un tributo,y porellosélo puede tener su fuente juridica en la voluntad unilateral del Estado, permaneceria vigente, pero para sostenerla deberiamos examinar, en eada easo concreto, si cl servicio la, y por tanto podrfai lateral del Estado y os un tribut nen el Principio de Loge ta “obligatoriedad del ingreso’ 8, Tanto GIAMPIETRO BORRAS como VALDES COSTA detectaron el pro- blema expuestoel final del punto precedente, y afirmaron que las tasas son compa tibles con los servicios publ sdad del servicio” de la“ por él cumplidos sean desarrollados de oficio, y por tanto con recepeidn obligataria io: “Las tasas .”,expetalmente pg, 144 y soz VALDES 150 * GIAMPIETRO BORRAS, icos a7 tos y precios para los particulares (como las inspeceiones o ciertas actividades jurisdiccionales), 6 funcionen sélo a pedido de parte (coma ciertos servicios de registro). Pero en todo caso, se dice, lo que sera voluntario u obligatorio sera Ia recepcién del servicio, mientras que el establecimiento a su respecto de un tributo (més concretamente, de tuna tasa) siempre dependera de una deeisién unilateral del Estado, sobre la cual la voluntad del usuario y obligado al ingreso tiene una incidencia nula. GIAMPIETRO BORRAS agrega que, desde tal punto de vista, la solicitud voluntaria del servicio por parte del usuario seria sdlo un componente mais del presupuesto de hecho dela obligacién tributaria, Annuestro jucio, en las opiniones recién mencionadas existe un empleo equivo- co de los adjetivos “obligatorio” y “voluntario” aplicados al ingreso piblico y a la recopeidn del servicio, que en definitiva soslaya el verdadero niicleo de Ia diseu- “obligatoriedad” de un ingreso publieo, en sentido juridico ico en forma voluntaria y sin estar constr tancia no es un obstéculo para entender que es “obligatorio” elingreso p do por el uso de tal servicio, Ahora bien, con tal alcance, el adjetivo “obligatorio” es predicable respecto de cualquier presta ieao privada, debida en funcin de cual i obligatorio el tributo resultante de la ley, la indemnizacién de d: ‘emergente de una sentencia de conden lp tasas son “obligatorias" porque se deben siempre que se presteel servi discusién, porque en esta visién un precio pil de Derecho Privado, son también obligatorios: decir que las Por otra parte, la supuesta compatibilidad entre un servicio “voluntario” con la “obligatoriedad” de la tasa se fundamenta por los autores indicados en que la deci cle percibir un ingreso piiblico por dicho servicio es adoptada en ral por el Estado. Pero esta afi aunque compartibl poco agroga nada importante ala: ‘unasuma de dinero por prestar un servicio oentregar un bien siempre es el produc- to de un acto de voluntad unilateral de quien se propone desarrollar ese servicio o dar ese bien, sea el Estado o un particular. Por ejemplo, supongamos un particu que se propone ~

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