Ivapractico1 2009 PDF

IVA práctico
14.ª edición 2009
AUTOR:
Alfaro Gascón Orive
(Inspector de Hacienda del Estado e
Inspector de los Servicios del Ministerio de
Economía y Hacienda)
Edición para uso exclusivo de Alejandra

Fernández Vallejo
P.º Gral. Martínez Campos, 5 28010 MADRID Tel. 914 444 920
Gran de Gràcia, 171 08012 BARCELONA Tel. 934 150 988
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Esta obra es fruto del análisis y de los estudios, estrictamente personales, de los
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personal de los autores; por tanto, no pueden ser considerados doctrina oficial ni
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necesita fotocopiar o escanear algún fragmento de esta obra.
PRÓLOGO A LA
14.ª EDICIÓN
Es intención de la editorial del CEF publicar cada año una serie de obras que sirvan
para difundir el conocimiento práctico de la normativa a aplicar en los distintos tributos.
Fruto de esta línea editorial es la presente publicación de IVA práctico correspondiente
al año 2009.
En esta obra, el IVA es abordado desde una perspectiva eminentemente práctica. Se

compone de 38 Supuestos que están elaborados buscando un conocimiento progresivo
del tributo y con una total coordinación entre ellos.
Estos Supuestos tienen una estructura común basada en enunciados, soluciones y

comentarios del autor, tanto de la normativa que regula este impuesto como de la doc-
trina administrativa, todo ello actualizado a febrero de 2009.
Como en ediciones anteriores, los Supuestos se completan con un «Índice por ma-
terias», que, siguiendo la estructura de la Ley del Impuesto, permite acceder a todos los
aspectos de éste.
Incorpora esta edición, entre otras novedades, las modificaciones introducidas por
la Ley 4/2008, de 23 de diciembre, por la que se extiende el sistema de devolución men-
sual a todos los sujetos pasivos que soliciten su inclusión en el sistema.
El autor, Alfaro Gascón Orive, Inspector de Economía y Hacienda del Estado e Ins-
pector de los Servicios del Ministerio de Economía y Hacienda, une a su experiencia
práctica como Inspector de Hacienda en la Delegación Central de Grandes Contribuyen-
tes, su experiencia como profesor en la Escuela de la Hacienda Pública y en el CEF.
5
IVA PRÁCTICO
Esperamos que tanto el estudioso como el profesional que desee profundizar en los
distintos aspectos de este impuesto encuentre en esta obra material suficiente para lo-
grar su objetivo.
Roque de las Heras Miguel

Director del CEF
6
HECHO IMPONIBLE: ENTREGAS DE BIENES
SUPUESTO 1
Y PRESTACIONES DE SERVICIOS
ENUNCIADO
1. La empresa «Muebles de Castilla, SA», establecida en Toledo y dedicada a la fa-

bricación de muebles, en el mes de mayo de 2009 ha vendido muebles por importe
de 65.000 euros, y ha comprado madera y soportes de hierro por importe de 40.000
euros.
Efectuar la liquidación del impuesto en dicho período.
2. «Distribuidora Madrileña, SA» es una empresa dedicada a la distribución de libros,

que de 1 de enero de 2009 a 31 de diciembre del mismo año ha facturado 2.000.000
de euros.
Determinar si es empresario a efectos del IVA en 2009.
3. La empresa constructora de don José Sánchez Sánchez, domiciliada en Galapagar,

y dedicada a la construcción de chalés, realiza ocasionalmente un transporte de
muebles en un camión de su propiedad, por lo que cobra 300 euros.
Determinar la tributación de esta operación a efectos del IVA.
4. La empresa «Petróleos Españoles, SA» (PESA), dedicada a la comercialización de

lubricantes de automoción, efectúa la venta de una carretilla elevadora usada por
600 euros.
Determinar si existe hecho imponible en esta operación.
5. Don José Martín García efectúa el 15 de mayo de 2009 la venta de un piso de su

propiedad a la inmobiliaria «Edificios Madrid, SA», por un importe de 225.000
euros. Don José Martín es empleado de una empresa editorial, y efectúa la venta
para adquirir un piso de mayor extensión para su vivienda.
Determinar la tributación de esta operación por el IVA.
7
SUPUESTO 1. Enunciado Hecho imponible: entregas de bienes y prestaciones de servicios
6. La empresa «Astilleros del Norte, SA» construye y entrega un buque de pesca cos-
tera a la empresa «Pesquerías Cantábricas, SA».
Determinar la tributación de esta operación.
7. La empresa «Inmuebles Catalanes, SA» vende en septiembre de 2009 un piso para

vivienda al funcionario señor Serra. Dicho piso lo adquirió la citada inmobiliaria
al señor Martín en 1992, que había vivido en él desde 1986.
Determinar la tributación de la anterior operación.
8. La empresa inmobiliaria «Edificios Modernos, SA» vende en octubre de 2009 un

local comercial a la empresa «Muebles Madrileños, SA». Dicho local fue adquiri-
do en 1990 a la empresa «Centro Madrid, SA» que, a su vez, lo había adquirido a
«Urbanizaciones Centro» en 1986.
Respecto a la operación que se realiza en octubre de 2009, entre «Edificios Moder-
nos, SA» y «Muebles Madrileños, SA», se acuerda renunciar a la posible exención
del IVA.
Determinar la tributación de la operación.
9. El señor Rodríguez, funcionario en un Ministerio, por las tardes da clases en la

Escuela de Práctica Jurídica, abonándole el citado centro sus retribuciones según
número de horas que, en el año 2009, son 120.
Determinar la tributación por el IVA de la actividad docente.
10. El señor González, funcionario de un Ministerio y Licenciado en Derecho, se da

de alta en el Colegio de Abogados para actuar en un pleito relativo a un inmueble
de su mujer.
Determinar si la actividad de abogado está sujeta al IVA.
11. El señor García García, jubilado y pensionista del Estado, posee un local comer-
cial en una calle de Zamora, por el que le abonan en concepto de arrendamiento la
renta de 500 euros mensuales.
Determinar si la operación está sujeta al IVA.
8
Hecho imponible: entregas de bienes y prestaciones de servicios SUPUESTO 1. Enunciado
12. Don José García García, de 23 años, obtiene la licenciatura de Derecho en el mes
de junio de 2009. En el mes de julio siguiente se da de alta en el Colegio de Abo-
gados de Madrid, instala su despacho en la c/ José Abascal, n.º 200 de Madrid, in-
dicando su despacho con la correspondiente placa. Se dirige a diversas empresas
y particulares en el citado mes de julio ofreciéndoles sus servicios a través de «sa-
ludas».
El 10 de enero de 2010 requiere sus servicios la empresa «RETESA», que es su

primer cliente.
Determinar cuándo se considera profesional a don José.
13. El señor Benítez, empleado en la Diputación Provincial de Ávila, adquiere una

parcela en el mes de enero de 2009, en una urbanización situada a 10 km de dicha
ciudad, por importe de 90.000 euros. En dicha parcela construye un chalé duran-
te 2009. Una vez finalizada la construcción, que le cuesta 120.000 euros, el señor
Benítez piensa vender el chalé por 250.000 euros.
Determinar si el señor Benítez es empresario a efectos del IVA

por la adquisición de la parcela y construcción del chalé.
14. El señor Gómez López, empleado en Madrid en un banco, adquiere un coche Seat
nuevo el 2 de octubre de 2009, en «Madrid Motor» por 7.500 euros, más el 16 por
100 de IVA. El 5 de noviembre de dicho año, con 1.000 km, se lo vende al señor
Magalhães, amigo portugués de Lisboa, en 7.000 euros.
Determinar la tributación de la venta del señor Gómez al señor

Magalhães.
15. El señor Rodríguez Sánchez, profesor jubilado, imparte gratuitamente tres clases
semanales de alfabetización en una parroquia próxima a su domicilio, siendo ésta
la única actividad que realiza.
Determinar la tributación que proceda por la actividad docente.
9
SUPUESTO 1
SOLUCIÓN
1. 1
Base Tipo Cuota
IVA devengado ................................................ 65.000 16% 10.400

IVA soportado .................................................. 40.000 16% 6.400
A ingresar ......................................................... 4.000
2. Sí. 2
3. Es una operación sujeta como prestación de servicios. 3
4. Es una entrega de bienes sujeta. 4
5. Es una operación no sujeta al IVA. 5
6. Es una operación sujeta y exenta. No tributa por el Impuesto sobre Trans-

misiones Patrimoniales Onerosas. 6
7. Es una operación sujeta y exenta del IVA. Tributa por Transmisiones Pa-
trimoniales Onerosas. 7
8. Es una operación sujeta y no exenta del IVA. 8
9. Es una actividad sujeta al IVA. 9
10. Es una actividad sujeta al IVA. 10
11. Es una operación sujeta al IVA. 11
11
SUPUESTO 1. Solución Hecho imponible: entregas de bienes y prestaciones de servicios
12. Desde julio de 2007. 12
13. Se reputa empresario a efectos del IVA. 13
14. Es una operación sujeta al IVA y exenta. 14
15. Es una operación no sujeta. 15
COMENTARIO
1 Según el artículo 1 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, el IVA grava las siguientes ope-
raciones:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por empresa-

rios o profesionales.
b) Las adquisiciones intracomunitarias de bienes (en adelante, AIB).
c) Las importaciones de bienes.
Las AIB se estudian a partir del Supuesto 4 y las importaciones de bienes a partir del
Supuesto 7.
Por lo que se refiere a las entregas de bienes y prestaciones de servicios, el IVA se basa
generalmente en un sistema en el que el que realiza la operación, el que vende, deven-
ga un IVA que repercute al comprador, en este caso, compradores de los muebles, y por
tanto, la cuota de 10.400 euros se repercute a los adquirentes que se lo abonan a «Mue-
bles de Castilla, SA» junto con el precio de la mercancía.
De esta cuota devengada se ha de deducir, restar, el IVA soportado (40.000 al 16% =
= 6.400), esto es, lo que ha pagado la empresa en sus adquisiciones o inputs.
En el Supuesto, se realiza un hecho imponible entrega de bienes efectuada por un em-
presario, a tenor de los artículos 4.Uno y 8.Uno de la Ley.
En el caso de entregas de bienes y prestaciones de servicios, la operación ha de efec-
tuarse siempre por alguien que según la Ley del IVA tenga la condición de empresario o
profesional.
2 La Ley 4/2008, de 23 de diciembre, modifica los artículos 4.Dos a) y 5.Uno b) de la Ley

del IVA. Con anterioridad a esta Ley, las entregas de bienes y prestaciones de servicios
efectuadas por sociedades mercantiles se consideraban, en todo caso, realizadas en el
desarrollo de una actividad empresarial [art. 4.Dos a)].
12
Hecho imponible: entregas de bienes y prestaciones de servicios SUPUESTO 1. Solución
Por su parte el artículo 5.Uno b), consideraba a las sociedades mercantiles, empresarios
a efectos de la Ley, en todo caso.
La modificación que se efectúa a partir del 26 de diciembre de 2008, considera que dichas
sociedades realizan actividades empresariales cuando sean empresarios [art. 4.Dos a)],
y lo serán siempre que no exista prueba en contrario [art. 5.Uno b)].
En el caso que nos ocupa en el Supuesto, la sociedad «Distribuidora Madrileña, SA», es
empresario a efectos del IVA pues no se aporta prueba alguna de que no lo sea.
Con esta modificación se sigue el criterio establecido por la jurisprudencia comunitaria,
que no permite afirmar, sin más, que es empresario una entidad mercantil por el mero
hecho de su condición de tal.
3 El artículo 4.Uno de la Ley establece que «estarán sujetas las entregas de bienes y pres-
taciones de servicios realizadas por empresarios con carácter habitual u ocasional en el
desarrollo de su actividad».
En el Supuesto, aunque el empresario señor Sánchez no se dedique habitualmente a
efectuar transportes, dicho servicio está sujeto, puesto que la Ley grava las operaciones
ocasionales.
4 El artículo 4.Dos b) de la Ley dice que «se consideran realizadas en el desarrollo de una
actividad profesional... las transmisiones de la totalidad o parte de los bienes que integren
el patrimonio empresarial». La carretilla elevadora, antes de venderse, integra el patrimo-
nio empresarial de «PESA», constituyendo la entrega de este bien del activo material una
entrega sujeta.
5 Es una operación no sujeta al IVA porque don José no es empresario o profesional y la

venta del piso no es una actividad empresarial, pues no se dedica habitualmente a esta
actividad, ya que su modo de vida es el ser empleado. La venta de un solo piso no deter-
mina dedicarse con habitualidad a la venta de inmuebles.
La tributación de la operación, sujeción o no, la determina la condición del vendedor. El
hecho de que el adquirente sea una inmobiliaria, empresa dedicada habitualmente a esta
actividad, no incide en la tributación.
La operación no tributa por IVA, pero tributa por el Impuesto sobre Transmisiones Patri-
moniales y Actos Jurídicos Documentados.
6 Se trata de una operación sujeta, puesto que la entrega la efectúa un empresario, «Asti-
lleros del Norte, SA». Ahora bien, la operación está exenta, en virtud del artículo 22.Uno
2.º de la Ley. Véase en el Supuesto 11, la operación descrita en el apartado 2 a), y la
nota B) en el apartado «Otros comentarios».
Y aunque la venta del buque no tributa por IVA, tampoco tributa por el Impuesto sobre
Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en virtud del artículo 4.Cua-
tro, párrafo 1.º, de la Ley del IVA. En efecto, puesto que la operación está sujeta (aunque
exenta) del IVA no estará sujeta al concepto transmisiones patrimoniales onerosas, puesto
13
que el barco es un bien mueble. Cuando se trata de inmuebles, el tratamiento es distinto,

según veremos a continuación en otros puntos de este Supuesto.
Véase en este sentido Resolución de la Dirección General de Tributos de 22 de diciem-
bre de 1986.
7 En principio es una operación sujeta al IVA, pues el transmitente es una inmobiliaria, aun-
que exenta, en virtud del artículo 20.Uno 22.º de la Ley, ya que se trata de segunda o ulte-
rior entrega (según veremos en el Supuesto 10, apartados 5 a 13), y si bien es cierto que
el artículo 4.Cuatro de la Ley establece que no estarán sujetas al concepto transmisiones
patrimoniales onerosas las operaciones sujetas al IVA, y ésta lo está, «se exceptúan de
lo dispuesto en el párrafo anterior las entregas de inmuebles». Luego no tributando por
IVA, ha de tributar por el concepto transmisiones patrimoniales onerosas, sin que pueda
aplicársele la posibilidad de renuncia a la exención del IVA porque el señor Serra no es
«sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesiona-
les» según establece el artículo 20.Dos de la Ley.
8 La operación está sujeta al IVA, pues la venta la efectúa una empresa en el desarrollo de
su actividad. Ahora bien, como se trata de una segunda o ulterior entrega podría aplicar-
se la exención del artículo 20.Uno 22.º de la Ley, pero se renuncia a tal exención en vir-
tud del artículo 20.Dos, pues ambos son empresarios. Por eso, de acuerdo con el artículo
4.Cuatro, párrafo segundo a), de la Ley, la operación no se sujeta al concepto transmisio-
nes patrimoniales onerosas, aunque se trate de un inmueble.
Bien es cierto que, en principio, según el citado párrafo 2.º del artículo 4.Cuatro de la Ley,
se exceptúan de la incompatibilidad de ambos impuestos las operaciones de inmuebles,
pero en la letra a) de dicho párrafo se nos dice salvo en los casos de renuncia a la exen-
ción del artículo 20.Dos, condiciones que se dan en dicha entrega. En definitiva, tributa
por IVA, pues se renuncia a la exención de este impuesto.
Adviértase, por otra parte, que el número Dos del artículo 20 fue modificado por la Ley
3/2006, de 29 de marzo (BOE de 30 de marzo de 2006) para adecuar la aplicación de la
regla de prorrata a la Sexta Directiva como se ve en el Supuesto 22, apartado 1, y en el
Supuesto 36, apartado 7.
9 Es una actividad profesional, incluyéndose en el artículo 5.Dos de la Ley, puesto que es

actividad profesional «la ordenación por cuenta propia de factores de la producción ma-
teriales o humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o dis-
tribución de bienes o servicios».
10 Aunque el abogado realice un solo proceso judicial entendemos que se puede encajar
en el artículo 5.Dos de la Ley, puesto que realiza una actividad profesional (ejercicio de
profesión liberal), ya que existe «ordenación por cuenta propia de factores de producción
materiales y/o humanos con la finalidad de intervenir en la distribución de servicios».
…
El hecho de que la actividad profesional de abogado esté exenta del IAE no incide en la
tributación [véase Ley 39/1988, art. 82 del actual Texto Refundido (antes 83), modificado
por el art. 23 de la Ley 51/2002, de 27 de diciembre].
14
Si la actividad desarrollada lo fuese por una sociedad civil o un ente del artículo 35.4 de
la Ley General Tributaria, y su facturación fuese superior a 1.000.000 de euros en los dos
años precedentes, no estarían exentas del IAE y por tanto existiría una presunción iuris
tantum, de actividad empresarial a que se refiere el artículo 5.Tres b) de la Ley del IVA.
Si por ejemplo una comunidad de bienes está contribuyendo por el IAE (porque ha factu-
rado más de 1.000.000 de euros en los dos años precedentes), se presume que ejerce
una actividad empresarial a efectos del artículo 5 de la Ley.
Respecto a las sociedades mercantiles se aplica para el IAE el mismo criterio cuantitati-
vo, pero este tipo de sociedades hemos visto en el apartado 2 que realiza actividades
empresariales. Véase asimismo el artículo 5.Uno b).
11 El artículo 5.Uno c) de la Ley establece que «se reputan empresarios o profesionales quie-
nes efectúen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan
la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados
en el tiempo, teniendo en particular dicha consideración los arrendadores de bienes».
El señor García García, arrendador de un local comercial en Zamora, es empresario a
efectos del IVA y dicho arrendamiento estará sujeto al IVA.
Véase en este sentido la Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas
de 26 de septiembre de 1996. Asunto 230/1994.
12 El párrafo tercero del número dos del artículo 5 de la Ley establece que las actividades
empresariales o profesionales se consideran iniciadas desde el momento en que se rea-
lice la adquisición de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos obje-
tivos, de destinarlos al desarrollo de tales actividades.
Don José adquiere bienes y servicios para montar el despacho en el mes de julio de 2009.
El despacho, la placa, los «saludas» son «elementos objetivos». Por tanto desde julio es
empresario a efectos del IVA, lo cual incidirá en las deducciones como se verá en el Su-
puesto 21, apartado 12.
13 El artículo 5.Uno d) de la Ley establece que se reputan empresarios quienes efectúen

«... la construcción de edificaciones destinadas en todos los casos a su venta ... aunque
sea ocasionalmente».
Como el señor Benítez va a destinar el chalé a su venta, se reputa respecto a la adqui-
sición de la parcela y construcción del chalé que es empresario, aunque sea empleado
público y realice esta actividad ocasionalmente.
En esta consideración y en la del punto anterior subyace el elemento intencionalidad, esto
es, el destino al que va a destinarse la construcción (uso propio, venta, cesión, etc.), que
tendrá que corroborarse con la realidad de los hechos posteriores o, en otro caso, regu-
larizarse las situaciones tributarias deducidas de la anterior intencionalidad.
14 El artículo 5.Uno e) de la Ley reputa empresarios a «quienes realicen a título ocasional

las entregas de medios de transporte nuevos exentas del Impuesto en virtud del artículo
25, apartados Uno y Dos de esta Ley».
15
El señor Gómez, aunque no se dedica a vender coches, puesto que esta venta tiene un
carácter ocasional, se convierte en empresario.
En el Supuesto 4, apartados 16 a 24 se tratará la tributación de automóviles (medios de
transporte nuevos en operaciones intracomunitarias), y tendremos ocasión de ver que la
entrega del vehículo es una operación exenta, tributando en Portugal la adquisición in-
tracomunitaria del coche, que es un medio de transporte nuevo, según el artículo 13.2.ª
de la Ley.
15 El artículo 5.Uno a) de la Ley, en su párrafo segundo, establece que no tendrán la con-

sideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de
bienes o prestaciones de servicios a título gratuito.
En el caso del señor Rodríguez Sánchez la actividad docente se efectúa exclusivamente
con carácter gratuito.
En este sentido, véanse Resoluciones de la Dirección General de Tributos de 28 de junio
de 1993 y 30 de diciembre de 1999.
16
SUPUESTO 2
ENUNCIADO
En las operaciones siguientes se ha de determinar si se trata de

entregas de bienes o de prestaciones de servicios.
1. La empresa «Inmobiliaria Aragonesa, SA», vende a don José García García el día
6 de septiembre de 2009 un piso destinado a vivienda en la C/ Pilar n.º 7 de Zara-
goza. La venta se formaliza en la notaría del señor Estébanez de dicha ciudad ara-
gonesa. En el momento de la formalización se pone el piso a disposición del señor
García con entrega de las llaves del mismo.
2. La empresa «ELECTRASA» suministra a «MOSA» durante el mes de agosto de

2009, 1.500.000 kwh por importe de 1.150.000 euros.
3. La empresa «INESA» cede una carta de porte referente a unas mercancías (poli-
propileno) que el 27 de abril de 2009 son transportadas de Barcelona a Cádiz a
cambio de 25.000 euros.
4. La empresa inmobiliaria y promotora «IPOSA» encarga el 2 de enero de 2009 la

construcción de un edificio para oficinas en Madrid, por un importe de 12.000.000
de euros a la empresa constructora «COMASA». Dicho edificio es finalizado en
diciembre de 2009. Según el contrato, el valor de los materiales es 7.232.740 euros
y a la mano de obra corresponden 4.767.260 euros.
5. La empresa constructora «COSA», el 5 de agosto de 2009 encarga a «Estructuras

Centrales, SA» la fabricación de las ventanas metálicas de aluminio para un edifi-
cio en construcción por lo que pagará 30.000 euros. Dichas ventanas metálicas se
fabrican según las medidas que «COSA» ha determinado, siendo entregadas el 20
de diciembre de 2009.
6. En el mes de septiembre de 2009 el abogado señor Martín encarga al pintor señor

Sánchez que le pinte el despacho profesional, figurando en contrato el siguiente
detalle:
17
Coste materiales ............................................................ 300 euros

Mano de obra ................................................................ 1.500 euros
Total .............................................................................. 1.800 euros
7. En el mes de octubre de 2009, la empresa «METASA» posee un solar en las afue-

ras de Zamora que va a destinar a una edificación de viviendas. El Ayuntamiento
de Zamora en octubre de dicho año destina este solar a construir un centro cívico.
El órgano expropiante fija un justiprecio de esta expropiación forzosa de 500.000
euros, cantidad que es aceptada por «METASA».
Determinar la tributación por el impuesto.
8. La empresa de venta de automóviles «AUTISA» vende el 17 de julio de 2009 un

automóvil al señor Gómez por un importe total de 18.500 euros, entregándose en
este día por el comprador 10.000 euros y los 8.500 euros restantes a pagar el 17 de
octubre de 2009. En el contrato se establece un pacto de reserva de dominio en favor
del vendedor hasta que el comprador haya satisfecho la totalidad del precio.
Determinar la tributación.
9. El empresario don José Suárez Suárez, fabricante de muebles, el 5 de noviembre

de 2009 traspasa de su empresa a su domicilio un conjunto de muebles de comedor
compuesto por una mesa, diez sillas y dos sillones, efectuando el correspondiente
asiento en la cuenta de existencias de la empresa. Dichos muebles están valorados
en 2.250 euros.
Determinar la tributación a efectos del impuesto.
10. El empresario «Martín López, SL», que posee una tienda de electrodomésticos, el
7 de diciembre de 2009 regala un televisor valorado en 500 euros, con motivo de
un acontecimiento familiar, al señor Rodríguez Sánchez.
11. Doña María Sánchez García se dedica a la actividad de alquiler de viviendas de su

propiedad (grupo 702.01 en la Clasificación Nacional de Actividades Económicas)
y a la publicidad de venta de viviendas (744.02 de la CNAE).
18
El 5 de septiembre de 2009 desafecta un ordenador valorado en 4.000 euros de la

actividad de publicidad de venta de viviendas, afectándolo a la actividad de alqui-
ler de viviendas.
12. La empresa «Máquinas Herramientas, SA» (MAHESA), fabricante de máquinas

herramientas para tratamiento de los metales afecta un torno fabricado por ella, a
las actividades de la propia empresa, instalándolo en una de sus naves industriales.
Todas las operaciones que efectúa «MAHESA» originan derecho a la deducción
estando en prorrata 100 por 100.
Determinar la tributación de dicha operación.
13. La empresa «COVISA» se dedica a la construcción y venta de inmuebles. En el

mes de noviembre de 2008 finaliza la construcción de un edificio destinado a vi-
viendas para ser vendidas en el Paseo de Zorrilla de Valladolid. En el mes de mayo
de 2009, ante la mala situación del mercado inmobiliario, decide destinar dicho
edificio a alquiler de viviendas.
Determinar la tributación de las anteriores operaciones.
14. La empresa «AGRIESA», establecida en Tarancón (Cuenca), se dedica a explota-

ciones agropecuarias e industrialización de productos agrícolas, para lo que, entre
otros activos, posee una finca rústica en la provincia de Cuenca. Con motivo del
establecimiento de una nueva carretera, el señor Sánchez Sánchez, que es propie-
tario de otra finca rústica colindante con la de «AGRIESA», solicita una servidum-
bre de paso de 500 m en la finca de «AGRIESA» en favor de su finca. Se llega a
un acuerdo el 20 de octubre de 2009 y el señor Sánchez abona a «AGRIESA» la
cantidad de 22.500 euros.
Determinar la tributación a efectos del impuesto.
15. La empresa «MADISA», establecida en Madrid, se dedica a explotaciones hotele-

ras en la capital de España. En uno de los hoteles posee una cafetería de categoría
especial (epígrafe 673.1 en el IAE). El 22 de diciembre de 2009 contrata con don
Juan López López la explotación del negocio por un período de cinco años, con
una renta de 42.000 euros anuales y revisión anual según el IPC.
19
16. La empresa «MEDISA», el 1 de octubre de 2009, efectúa un contrato de arrenda-

miento financiero con opción de compra con don José García García, por el que
la primera entrega a don José un equipo electromédico, pagándose mensualmente
300 euros por don José durante 20 meses, con un valor residual de 2.400 euros. En
el contrato se ha establecido que en cada cuota mensual, 270 euros corresponden
a alquiler y 30 euros, a intereses. El equipo se valora en 5.400 euros y se establece
que si don José ejercita la opción de compra, en el momento en que se efectúe, se
le dará un valor descontando los alquileres mensuales satisfechos.
Don José ejercita la opción de compra el 1 de abril de 2010.
17. La empresa «CERMASA», establecida en Valladolid y dedicada a la fabricación y

suministro de cerveza, firma un contrato con la cadena de bares y cafeterías «CO-
VESA», mediante el cual «CERMASA», durante 2009, se obliga a suministrar
cerveza a los establecimientos de «COVESA» al precio de 3 euros/litro. Asimismo
«CERMASA» cederá la utilización gratuita de 3 grifos por establecimiento para el
llenado de vasos y jarras de cerveza.
18. El empresario señor Sánchez, que habitualmente reside en Madrid, posee un hotel
de tres estrellas en Zamora. Durante los días 1 y 2 de mayo de 2009 unos amigos
utilizan dos habitaciones del citado hotel. Al finalizar la estancia, los citados ocu-
pantes no satisfacen nada por la ocupación según indicación del propietario señor
Sánchez.
Por su parte el señor Sánchez ocupa una habitación del citado hotel los días 11 y
12 de mayo con el fin de controlar la situación del negocio, no satisfaciendo nada
al finalizar la estancia.
Determinar la tributación de estas operaciones.
19. La empresa «AGESA», dedicada a la administración de fincas urbanas, encarga a

la empresa «Informática Central, SA», un programa para llevar la contabilidad de
30 comunidades de propietarios que gestiona. El 30 de octubre de 2009 recibe el
programa en un disquete, pagando 2.500 euros.
20
20. En las inmediaciones de un polideportivo de la provincia de Madrid, don Juan Mar-

tín tiene un mostrador y frigorífico en el que vende bebidas frías, que son adquiridas
por los deportistas que usan el polideportivo, consumiéndose en las inmediaciones
de dicho puesto generalmente.
Determinar el hecho imponible de la anterior operación.
21. Don Manuel Pérez Fernández es abogado con despacho abierto en la C/Aragón, n.º
270 de Zaragoza. El 7 de julio de 2009, un amigo suyo, el señor Gallego, le solicita
un asesoramiento sobre el arrendamiento de un piso de su propiedad. Don Manuel
no cobra nada al señor Gallego por este asesoramiento.
21
SUPUESTO 2
SOLUCIÓN
1. Se trata de hecho imponible entrega de bienes. 1
2. Es una entrega de bienes. 2
3. Se trata de entrega de bienes. 3
6. Se trata de prestación de servicios. 6
7. Se trata de una operación sujeta. Entrega de bienes. No se aplica exención. 7
9. Es una operación asimilada a entrega de bienes. 9
12. No existe hecho imponible. 12
13. Se produce hecho imponible, operación asimilada a entrega de bienes res-

pecto al edificio destinado a viviendas. 13
14. Se trata de una prestación de servicios. 14
23
15. Se trata de una prestación de servicios. 15
16. Del 1 de octubre de 2009 al 31 de marzo de 2010: prestación de servicios:
6 meses × 300 = 1.800 al 16% = 288
El 1 de abril de 2010 entrega de bienes:
Valor total 270 × 20 meses ......................................... 5.400

Pagado mensualmente 270 × 6 ................................... 1.620
Valor en el momento de la entrega ............................... 3.780
3.780 al 7% = 264,60 euros 16
17. El suministro de cerveza es entrega de bienes. 17

La cesión de grifos es operación no sujeta, por no existir hecho imponible.
18. La estancia de los amigos del señor Sánchez es de una operación asimilada a
prestación de servicios, sujeta al impuesto. 18
La estancia del señor Sánchez es una operación no sujeta, por no existir
hecho imponible.
19. Se trata de prestación de servicios. 19
20. Operación sujeta como prestación de servicios. 20
21. Se trata de una operación asimilada a prestación de servicios, sujeta al im-

puesto. 21
24
COMENTARIO
Tratamos en este Supuesto de diferenciar las entregas de bienes de las prestaciones de servi-
cios, ya que si bien en algunos puntos de la Ley aparecen indiferenciadas, los artículos 8, 9, 11 y
12 las diferencian, distinguiendo unas operaciones (entregas de bienes) de otras (prestaciones
de servicios) lo que tendrá trascendencia en diversos elementos del tributo, como son el lugar de
realización de unas y otras que es diferente, el devengo que, asimismo, es diferente, o un aspec-
to también importante, cual es el de las adquisiciones intracomunitarias de bienes (en adelante
AIB), que presuponen una consideración previa de entregas de bienes.
1 El artículo 8.Uno, párrafo 1.º, de la Ley considera entrega de bienes «la transmisión del
poder de disposición sobre bienes corporales», y en el caso que nos ocupa existe trans-
misión de la propiedad en favor del señor García, el cual adquiere el poder de disposición
sobre el piso. El poder de disposición es una facultad del derecho de propiedad, que en
este caso, a partir de la firma del contrato de compraventa, tiene el señor García.
2 El artículo 8.Uno párrafo 2.º, de la Ley incluye entre los bienes corporales a que se refiere
el párrafo 1.º, la energía eléctrica.
Por otra parte, en relación con algunos de estos bienes del párrafo 2.º se plantea la tri-
butación por el impuesto en lo que se refiere al devengo en los contratos de suministro,
aspecto que es abordado en el Supuesto 16. Ahora bien, desde la perspectiva que esta-
mos tratando ahora, se trata de entrega de bienes.
3 El artículo 8.Uno, párrafo primero, de la Ley establece que la transmisión del poder de
disposición «se puede efectuar mediante cesión de títulos representativos de los bienes».
Estos títulos, denominados títulos de tradición según el Derecho Mercantil, atribuyen a su
poseedor el derecho a la entrega de unas determinadas mercancías, la posesión de las
mismas y el poder de disponer de ellas mediante la transferencia del título. Son ejemplos
de títulos de tradición, la carta de porte, los resguardos de los almacenes generales de
depósito y el conocimiento de embarque como título del transporte marítimo.
4 En primer lugar digamos que se trata de una ejecución de obra, en el sentido que este
concepto tiene en el Derecho Civil: se trata de obtener un resultado según el encargo del
cliente. El edificio tiene que ser de unas características determinadas. La empresa «CO-
MASA» trata de obtener un resultado previo encargo.
Según el artículo 8.Dos.1.º, se consideran entregas de bienes, las ejecuciones de obras
que afectan a edificaciones en las que el coste de los materiales aportados por el empre-
sario exceda del 20 por 100 de la base imponible. Como se trata de un edificio (art. 6) y el
coste de los materiales excede del 20 por 100 se trata de entrega de bienes.
5 Aunque el artículo 8.Dos.1.º restringe las ejecuciones de obra como entregas de bienes
a las edificaciones que reúnan determinadas condiciones, y por tanto si no son entregas
de bienes son prestaciones de servicios (carácter residual que aparece en el art. 11.Uno)
25
ha de tenerse en cuenta que según Resolución de la Dirección General de Tributos de

29 de enero de 1998 «aunque un empresario elabore o fabrique un bien mueble a peti-
ción o siguiendo las instrucciones de su cliente, si todos los componentes o materiales, o
una parte sustancial de los mismos, son aportados por el empresario que ejecuta la obra,
la operación realizada debe considerarse como entrega de bienes y no como prestación
de servicios, ya que el resultado de la misma es la transmisión del poder de disposición
sobre un bien corporal».
Vemos en este caso que todos los componentes de las ventanas son aportados por el em-
presario («Estructuras Centrales, SA»), y aunque se hagan y se entreguen las ventanas
según las medidas que desea «COSA», se considera entrega de bienes según el criterio
de la Dirección General de Tributos.
6 Se trata de prestación de servicios puesto que no encaja en los supuestos anteriores de

entrega de edificación (punto 4), ni se obtiene un bien mueble con todos los materiales o
una parte sustancial de los mismos (punto 5 anterior). Por tanto, dado el carácter residual
de las prestaciones de servicios (art. 11.Uno) ha de calificarse como tal.
Respecto a las pinturas artísticas la Resolución de la Dirección General de Tributos de 21
de octubre de 1998 las considera prestaciones de servicios.
7 En primer lugar digamos que se trata de una operación sujeta al efectuarse por un em-
presario, ya que «METASA» es una empresa dedicada a actividades inmobiliarias. En
todo caso es una sociedad anónima. La operación es una entrega de bienes en virtud
del artículo 8.Dos.3.º de la Ley: transmisión de bienes en virtud de expropiación forzosa
con independencia del carácter de la contraprestación, dineraria o en especie (Dirección
General de Tributos de 28 de abril de 1995). Finalmente digamos que, como veremos
en el Supuesto 10 referente a exenciones, no se puede aplicar la exención del artículo
21.Uno.20.º de la Ley, ya que según esta última norma, los solares tienen la condición de
edificables y por tanto no se aplica esta exención.
8 Se trata de operación sujeta, entrega de bienes, en virtud del artículo 8.Dos.4.º de la

Ley.
9 Se trata de un autoconsumo, operación asimilada a entrega de bienes en virtud del ar-

tículo 9.1.º a) de la Ley. El señor Suárez traspasa, sin contraprestación, bienes de su pa-
trimonio empresarial a su patrimonio personal.
Si existiese contraprestación, esto es, que hubiese una salida de dinero del patrimonio
personal y una entrada del mismo en la cuenta de Caja o Bancos de la empresa, sería
una entrega de bienes del artículo 8, de la misma forma que si la entrega se efectuase a
un tercero. La base de esta operación será estudiada en el Supuesto 17 al tratar de la
base imponible.
10 Se considera operación asimilada a entrega de bienes en virtud del artículo 9.1.º b) de la

Ley, ya que es una transmisión del poder de disposición sobre un bien que integra el pa-
trimonio empresarial de «Martín López, SL», efectuada sin contraprestación, puesto que
como se indica en el enunciado es un regalo.
26
11 La actividad de alquiler de viviendas tiene asignado grupo diferente (702) al de publicidad

(744) en la CNAE.
Por otra parte, la actividad de alquiler de viviendas no permite deducirse ninguna cuota,
porque son operaciones exentas (art. 20.Uno.23) y estará en prorrata 0 por 100 según ve-
remos en el Supuesto 22. La actividad de publicidad permite deducirse todas las cuotas
soportadas y estará en prorrata 100 por 100. Entre una y otra prorrata existe una diferen-
cia de más de 50 puntos porcentuales, esto es, los regímenes de deducción se consi-
deran distintos. Cuando las actividades económicas realizadas sean distintas (por tener
grupos diferentes en la CNAE) y los regímenes de deducción sean distintos (tienen que
darse las dos condiciones) se considera que se trata de sectores diferenciados según ve-
remos en el Supuesto 23.
En el mes de septiembre de 2009 se produce un cambio de afectación de un bien corpo-
ral (ordenador) de un sector a otro diferenciado y por tanto según el artículo 9.1.º c), a'),
se produce una operación asimilada a entrega de bienes.
También existen sectores diferenciados en relación con algunos Regímenes Especiales
[letra b')], y las operaciones de arrendamiento financiero [letra c')], que no se refieren a
este Supuesto.
12 No existe hecho imponible porque si bien el párrafo primero del apartado d) del n.º 1.º del
artículo 9 de la Ley establece que se considera asimilada a entrega de bienes la afecta-
ción de bienes producidos por la empresa para su utilización como bienes de inversión,
el párrafo segundo de esa misma letra d) no es de aplicación cuando el sujeto pasivo pu-
diera deducir íntegramente la cuota soportada en el supuesto de adquirir a terceros bie-
nes de idéntica naturaleza.
Si la empresa «MAHESA» adquiere a otra empresa una máquina para destinarla a su
actividad empresarial, puede deducir íntegramente la cuota de IVA puesto que, como se
dice en el enunciado, tiene prorrata 100 por 100 (esto, como veremos en los Supuestos
22 y 23, significa que todas las operaciones que efectúa le dan derecho a deducir). Si la
empresa «MAHESA» pasa de su circulante a su activo una máquina, en principio se da
un supuesto de autoconsumo pero que por el párrafo 2.º comentado queda excluida la
tributación.
13 El artículo 9.1.º d), párrafo tercero, establece que «no se entenderá atribuido el derecho
a deducir íntegramente... cuando... los bienes afectados se destinasen a alguna de las
siguientes finalidades:
...
b') La utilización en operaciones que no originen el derecho a la deducción.
...».
Se trata en el Supuesto de un caso de autoconsumo: la empresa «COVISA» pasa de su
circulante un bien construido por ella misma para destinarlo a bien de inversión, desti-
nándolo a una actividad empresarial. Ahora bien, el alquiler de viviendas es una actividad
27
exenta (art. 20.Uno.23.ª de la Ley, comentado en los Supuestos 9 y 10), que no origina
el derecho a la deducción, luego el edificio se destina a «utilizar en operaciones que no
originan el derecho a la deducción».
Véase en este sentido Resolución de la Dirección General de Tributos de 20 de octubre
de 1999.
El devengo se producirá el 31 de diciembre de 2009, esto es, el último día del año en que
se utiliza como bien de inversión en operaciones que no originan el derecho a la deducción,
según establece el artículo 75.5.º de la Ley, que será comentado en el Supuesto 16.
14 Por el acuerdo entre el señor Sánchez y «AGRIESA» se constituye una servidumbre, esto
es, la constitución de un derecho real de servidumbre (art. 530 y ss. del Código Civil) con-
siderado como derecho real de goce.
Al no ser entrega de bienes, ya que no hay transmisión del poder de disposición, se trata
de prestación de servicios debido al carácter residual de las prestaciones de servicios
según el artículo 11.Uno de la Ley.
Véase en este sentido Resolución de la Dirección General de Tributos de 4 de febrero
de 2000.
Se ha de tener en cuenta la exención de la constitución de derechos reales de goce o
disfrute según establece el artículo 20.Uno.23.ª de la Ley, sin que le sea aplicable la ex-
clusión de esta exención por la letra h') de este mismo apartado.
15 Se trata de un arrendamiento de industria o negocio recogido como prestación de servi-

cios en el artículo 11.Dos.2.º de la Ley.
16 Según el artículo 11.Dos.2.º de la Ley, los arrendamientos de bienes, con o sin opción
de compra, son prestaciones de servicios. Ahora bien, según el artículo 8.Dos.5.º de la
Ley, los contratos de arrendamiento-venta se consideran entregas de bienes, añadiendo
este apartado que «a los efectos de este impuesto se asimilan a los contratos de arren-
damiento-venta, los de arrendamiento con opción de compra desde el momento en que
el arrendatario se compromete a ejercitar dicha opción».
En el Supuesto, del 1 de octubre de 2009 al 1 de abril de 2010, existe una prestación de
servicios que tributa al tipo general (16 por 100) porque no existe otro tipo especial que
se aplique. En la base de esta tributación se incluyen los intereses, esto es, 300 euros
mensuales, que resultan de 270 de alquiler más 30 de intereses.
El 1 de abril de 2010 se ejercita la opción de compra, y por tanto, según el artículo 8.Dos.5.º,
entrega de bienes. En el contrato se ha establecido que en el ejercicio de la opción se
descontará lo satisfecho por alquiler. Por tanto:
270 euros × 6 meses = 1.620 euros
De 5.400 (270 × 20) se descuentan 1.620 euros y nos da la contraprestación. En esta

entrega de bienes se aplica el tipo del 7 por 100 en virtud del artículo 91.Uno.1.6.º de la
Ley. Advirtamos que el tipo del 7 por 100 se aplica a las entregas de aparatos médicos,
28
pero no a prestaciones de servicios (arrendamientos), relativas a aparatos médicos. En

este sentido se manifiesta la Resolución de la Dirección General de Tributos de 5 de oc-
tubre de 1993.
En determinadas operaciones el compromiso a ejercitar la opción de compra se efectúa
en el momento de iniciarse el contrato de arrendamiento, en cuyo caso la operación siem-
pre tributaría como entrega de bienes.
17 El suministro de cerveza es una entrega de bienes (art. 8.Uno de la Ley) puesto que exis-
te transmisión del poder de disposición.
Por lo que se refiere a la cesión de los grifos, el artículo Tercero de la Ley 36/2006, de 29
de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal, aplicable desde el 1 de
enero de 2007, dio nueva redacción al número 3.º del artículo 12 de la Ley del IVA, que-
dando redactado de la forma siguiente:
«Artículo 12. Operaciones asimiladas a las prestaciones de servicios.
Se considerarán operaciones asimiladas a las prestaciones de servicios a título oneroso
los autoconsumos de servicios.
A efectos de este impuesto, serán autoconsumos de servicios las siguientes operaciones
realizadas sin contraprestación:
…
3.º Las demás prestaciones de servicios efectuadas a título gratuito por el sujeto pasivo
no mencionadas en los números anteriores de este artículo, siempre que se realicen para
fines ajenos a los de la actividad empresarial o profesional.»
En este caso, la cesión de los grifos, que es una prestación de servicios a título gratui-
to, no se realiza para fines ajenos a la actividad empresarial, puesto que en definitiva es
para que se distribuya la cerveza vendida con esos grifos y, por tanto, no encajando en
dicho número 3.º, es una operación no sujeta porque no existe hecho imponible aplica-
ble a la misma.
18 Por lo que se refiere a la ocupación de los amigos del señor Sánchez, se trata de una
operación asimilada a prestación de servicios según el artículo 12.3.º de la Ley ya que
«se realiza para fines ajenos a la actividad empresarial».
Por el contrario la ocupación por el señor Sánchez no puede considerarse autoconsumo
de servicios al que se refiere el artículo 12.2.º de la Ley, puesto que en este caso la es-
tancia es para controlar la situación del negocio, esto es, para fines no «ajenos a su ac-
tividad empresarial».
19 El artículo 11.Dos.16.º de la Ley la considera prestación de servicios puesto que es sumi-

nistrado previo encargo, considerándose accesoria la entrega del disquete. Este aparta-
do, y el apartado 7.º del artículo 8, número dos, han sido modificados por la Ley 53/2002,
de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social.
Adviértase que asimismo se consideran prestaciones de servicios los suministros de pro-
ductos informáticos que sean objeto de adaptaciones sustanciales necesarias para el uso
por su destinatario según la redacción dada por la citada Ley 53/2002.
29
20 El señor Martín actúa en el ejercicio de una actividad empresarial, puesto que puede de-
ducirse del enunciado que existe habitualidad, debiendo estar de alta en el IAE (art. 5 de
la Ley).
La venta de los productos es prestación de servicios en virtud del artículo 11.Dos.9.º de la
Ley, pues entendemos que se efectúa un «consumo inmediato en el mismo lugar».
21 Se trata de autoconsumo de servicios que el artículo 12.3.º de la Ley considera operación

asimilada a prestación de servicios, por efectuarse a título gratuito, y se realiza para fines
ajenos a los de la actividad empresarial o profesional.
Véase en este sentido la Resolución de la Dirección General de Tributos de 21 de diciem-
bre de 2000.
Supongamos que la base de esta operación (art. 79.Cuatro) sean 300 euros; se debe
aplicar el tipo del 16 por 100, lo que nos da una cuota de 48 euros, que debe satisfacer el
destinatario. Si en el momento de efectuar la declaración ese IVA devengado lo satisface
el prestador del servicio (señor Pérez Fernández) porque no lo ha satisfecho el destinata-
rio, la cuota no será gasto fiscalmente deducible en su imposición directa (IRPF).
30
HECHO IMPONIBLE:
SUPUESTO 3
OPERACIONES NO SUJETAS
ENUNCIADO
1. El Ministerio de Asuntos Exteriores establece una concesión administrativa por 10

años en favor de la empresa «Hostelería Madrileña, SA», para la explotación de
la cafetería de la Escuela Diplomática de Madrid. La empresa «Hostelería Madri-
leña» abona al citado ministerio anualmente 7.500 euros a partir del 1 de enero de
2009.
2. La empresa «Automóviles España, SA» dedicada a la venta y reparación de auto-

móviles efectúa el 1 de abril de 2009 las siguientes operaciones:
a) Vende a la empresa «Autosur» los locales de exposición (5.000.000 de

euros), los vehículos en stock (2.000.000 de euros), mobiliario (500.000
euros) y derechos de concesión (1.000.000 de euros).
b) Vende a la empresa «Autonorte» el taller de reparación constituido por una
nave (500.000 euros) y maquinaria y herramientas (300.000 euros).
«Autosur» ejercerá la actividad de venta de automóviles y «Autonorte» la de repa-

ración de los mismos. Ambas empresas dan publicidad a sus actividades.
3. La empresa «Bebidas Españolas, SA» (BESA), dedicada a la fabricación y comer-

cialización de bebidas alcohólicas, entrega a sus clientes (minoristas de tiendas de
bebidas) vasos de «whisky», en los que consta grabado el anagrama de la marca
de «whisky», para que éstos los entreguen a los adquirentes de los productos de la
marca, entregándose por cada botella de «whisky» que se adquiera un vaso gratui-
tamente. Durante el ejercicio 2009, la empresa «Bebidas Españolas, SA» entrega a
30 de sus clientes, vasos de «whisky» por importe de 130 euros a cada minorista y a
otros 20 clientes vasos por importe de 73 euros a cada uno de ellos. Por otra parte,
«Bebidas Españolas, SA» ha adquirido un reloj por importe de 2.500 euros el 2 de
31
SUPUESTO 3. Enunciado Hecho imponible: operaciones no sujetas
mayo de 2009. Dicho reloj fue regalado al señor García García, el 6 de mayo de
2009, por haber realizado una gestión. El señor García no tiene ninguna relación
con la empresa a excepción de dicha gestión.
4. El señor Benítez empleado público, adquiere una parcela y construye a lo largo de

2009 un chalé que vende el 20 de diciembre de 2009, al señor Pérez, por importe
de 500.000 euros.
5. La empresa «Industrias Electrónicas, SA» (INDESA), establecida en un polígono

industrial a 5 km de Burgos, tiene establecido en convenio colectivo para transpor-
tar en autocar, gratuitamente, a sus empleados desde el centro de la ciudad todos
los días laborables a las 7 horas 30 minutos con regreso a las 16 horas.
Durante 2009, la empresa «INDESA» abona a la empresa de autocares «BURGO-
BUS, SA» la cantidad de 45.000 euros.
6. La empresa «Numismática Arenal» de la C/ Arenal, n.º 230, de Madrid, el 7 de

julio de 2009 realiza las siguientes operaciones:
a) Adquiere al señor Sánchez una moneda de oro del siglo XVIII, entregán-
dole por dicha moneda 1.000 euros.
b) Adquiere de «Numismática Centro» 10 monedas romanas (siglo II a. de C.)
y a cambio le entrega 17 monedas griegas (del siglo III a. de C.). Unas y
otras están valoradas en 900 euros.
c) Vende al turista de USA, mr. Smith, tres monedas españolas conmemora-
tivas de la Expo-92 por importe de 100 euros.
Determinar la tributación de las anteriores operaciones en lo que

se refiere a la empresa «Numismática Arenal».
7. Don Juan Sánchez Sánchez, a lo largo de 2009, presta sus servicios como chófer
del señor Martín Martín, notario jubilado de Madrid. El señor Sánchez ha perci-
32
Hecho imponible: operaciones no sujetas SUPUESTO 3. Enunciado
bido mensualmente 1.000 euros, más dos pagas extraordinarias. Los servicios que
presta el señor Sánchez no están sometidos a un horario predeterminado, sino que
los presta cuando los necesita el señor Martín.
Determinar si los servicios prestados por el señor Sánchez están

sujetos al impuesto.
8. El Ayuntamiento de Villabajo suministra agua a sus vecinos durante el mes de no-

viembre de 2009 por importe de 6.000 euros, a un precio de 0,50 m3, según con-
sumo de cada vecino.
9. El Ayuntamiento de Robledal, población de 1.200 habitantes, tiene en los bajos

del edificio del Ayuntamiento una biblioteca pública que pueden utilizar todos
los vecinos. Si bien el funcionamiento de la biblioteca ha tenido un coste para el
Ayuntamiento, en el mes de febrero de 2009, de 5.000 euros, los vecinos la utili-
zan gratuitamente.
10. El Ayuntamiento de Cerrada (Ávila) tiene establecido un servicio de recogida de

basuras. En el mes de octubre de 2009 los ingresos de esta actividad han sido
de 12.000 euros que se han derivado de la tasa municipal de recogida de basuras.
Determinar si la prestación de servicios de recogida de basuras

está o no sujeta al impuesto.
11. El Ayuntamiento de Pueblanueva posee un polideportivo municipal con piscina.

En el mes de agosto de 2009, para atender al funcionamiento del complejo, se han
producido los siguientes ingresos:
• Tasas de entrada al recinto: 6.000 euros.

• Publicidad en el recinto: 2.250 euros.
33
SUPUESTO 3. Enunciado Hecho imponible: operaciones no sujetas
12. El Ayuntamiento de Aguasvivas tiene en su término municipal un circuito para mo-

tocross. En el mes de septiembre de 2009 los ingresos del mismo han sido los si-
guientes:
• Publicidad estática: 6.000 euros.

• Utilización por fabricantes de motos: 12.000 euros.
Asimismo, este Ayuntamiento tiene un funicular para subir a un monte próximo a la

localidad que en dicho mes ha producido unos ingresos de 20.000 euros, mediante
una tasa de 8 euros por persona en la utilización.
Determinar la tributación respecto a las anteriores operaciones.
34
HECHO IMPONIBLE:
SUPUESTO 3
OPERACIONES NO SUJETAS
SOLUCIÓN
2. 2
a) Las entregas a «Autosur» no están sujetas al IVA.

La entrega de los locales de exposición están sujetas al Impuesto
sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documenta-
dos (Transmisiones Patrimoniales Onerosas).
b) Las entregas a «Autonorte» no están sujetas al IVA.
La entrega de la nave está sujeta al Impuesto sobre Transmisiones
Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (Transmisiones
Patrimoniales Onerosas).
3. Las entregas de «Bebidas Españolas, SA» a los minoristas son operacio- 3

nes no sujetas.
La entrega del reloj al señor García es una operación no sujeta. 4
4. Operación sujeta. 5
5. Operación no sujeta. 6
6.
a) Operación no sujeta. 7
b) Operación sujeta. 8
c) Operación sujeta. 9
7. No están sujetos. 10
35
SUPUESTO 3. Solución Hecho imponible: operaciones no sujetas
8. Entrega de bienes sujeta. 11
9. No existe hecho imponible. 12
11. La entrada al recinto (prestación de servicios) es operación no sujeta. 14

La cesión de espacio para publicidad en el recinto (prestación de servicios)
es operación sujeta.
12.
• Las operaciones de publicidad: sujetas. 15

• Las obligaciones de utilización por fabricantes de motos: sujetas.
• La utilización del funicular: sujeta.
COMENTARIO
1 Como establece el artículo 20.2 de la Ley General Tributaria, aprobada por Ley 58/2003,
de 17 de diciembre «La ley podrá completar la delimitación del hecho imponible mediante
la mención de los supuestos de no sujeción».
La Ley 37/1992 efectúa esta determinación en su artículo 7: operaciones no sujetas al
impuesto.
Coincide la mayoría de la doctrina en considerar que el objeto de la concesión está cons-
tituido por la transferencia que a favor del particular se realiza de las facultades para la
gestión del servicio.
Por tanto, en este Supuesto, el Ministerio realiza una prestación de servicios que supone
la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados
en el tiempo. Entendemos que puede entrar en el ámbito del artículo 5.Uno c) de la Ley,
aunque la finalidad de la concesión sea más la prestación del servicio que el obtener in-
gresos, y aunque en el Supuesto se indica que se obtienen ingresos. Es una situación
análoga al arrendamiento de un local por parte de una Administración Pública.
Ahora bien, el artículo 7.9.º de la Ley declara no sujetas «las concesiones administrati-
vas...».
36
Hecho imponible: operaciones no sujetas SUPUESTO 3. Solución
En este sentido se manifiesta la Resolución de la Dirección General de Tributos de 21 de

julio de 1993.
La no sujeción de la concesión se entiende sin perjuicio de la sujeción al impuesto del ser-
vicio prestado por el concesionario («Hostelería Madrileña, SA»). Véase en este sentido
Resolución de la Dirección General de Tributos de 18 de septiembre de 1990.
2 La Ley 4/2008, de 23 de diciembre, ha modificado sustancialmente el número 1.º del ar-

tículo 7 de la Ley del IVA.
Ahora se exige que lo que se transmita a cada uno de los adquirientes «constituya una
unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesio-
nal por sus propios medios».
La entrega a «Autosur» constituye dicha unidad pues la venta de automóviles puede de-
sarrollarse de forma autónoma. Lo mismo sucede con la entrega a «Autonorte» respecto
a la posibilidad de funcionamiento autónomo del taller.
Respecto a la tributación de los inmuebles por Transmisiones Patrimoniales Onerosas del
Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, deriva de
lo establecido en el párrafo primero del artículo 7.1.º, que remite al artículo 4.Cuatro de la
Ley del IVA y del artículo 7.5 del Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Pa-
trimoniales y Actos Jurídicos Documentados en el que se establece que «quedarán su-
jetas a dicho concepto impositivo (Transmisiones Patrimoniales Onerosas) las entregas
... de bienes inmuebles ... que estén incluidos en la transmisión de la totalidad de un pa-
trimonio empresarial cuando por las circunstancias concurrentes, la transmisión de este
patrimonio no quede sujeta al IVA». La referencia a la totalidad de un patrimonio debería
haberse modificado en el citado Texto Refundido ya que no es requisito imprescindible
para que se aplique la no sujeción del IVA. Asimismo, tampoco es imprescindible que sea
un solo adquirente y se continúe con la misma actividad requisitos exigidos antes de la
modificación, si bien el último se había suprimido por vía de Resolución de la Dirección
General de Tributos.
La acreditación de mantener la afectación de los bienes adquiridos que exige el párrafo
quinto del artículo 7.1.º se considera cumplida puesto que se efectúa una publicidad y,
por tanto, intención de ejercerla.
3 Se trata de un supuesto de no sujeción recogido en el artículo 7.4.º de la Ley, ya que se

trata de objetos de carácter publicitario, pues está consignada de forma indeleble (gra-
bada la marca) la mención publicitaria. Pudiera pensarse en que se puede aplicar la ex-
cepción a la no sujeción del párrafo cuarto de este apartado en cuanto que existen 30
clientes a los que se les han entregado en el año natural objetos por importe (130 euros)
superior a 90,15 euros, pero ha de tenerse en cuenta que la última frase de este párrafo
dice «a menos que se entreguen a otros sujetos pasivos para su redistribución gratuita»,
circunstancias que se dan en el Supuesto, ya que «Bebidas Españolas, SA», los entrega
a otros sujetos pasivos (minoristas) para su distribución gratuita (véase Resolución de la
Dirección General de Tributos de 19 de septiembre de 1986).
Las entregas por importe de 73 euros a cada minorista están no sujetas por ser su impor-
te inferior a 90,15 euros, además de las razones del párrafo anterior.
37
Independientemente de la entrega a minoristas o distribuidores, que en todo caso y cual-

quiera que sea el valor y cantidad se considera no sujeta, cabe plantearse si las entregas
a otras personas, físicas o jurídicas, están o no sujetas. Estimamos que si el valor del bien
o bienes entregados supera en el año natural los 90,15 euros, será una operación sujeta.
Si es una entrega, este importe se podrá determinar fácilmente. Si son varias entregas a
lo largo del año y los que reciben las entregas no son empresarios o profesionales, será
difícil determinar la cuantía, excepto que se trate de un único bien que tenga un valor su-
perior a dicho importe.
Por otra parte, y como veremos en el Supuesto 21, «BESA» podría deducir las cuotas
soportadas en la adquisición de los vasos en virtud de lo establecido en el artículo 96.5.º
a) de la Ley. Las entregas gratuitas de los vasos a los adquirentes de botellas de «whis-
ky» son entregas en virtud del artículo 9.1.º b), ya que se efectúan a título gratuito, pero
entregas no sujetas en virtud del comentado artículo 7.4.º: los supuestos de no sujeción
completan la determinación del hecho imponible.
Finalmente, hemos de señalar que el límite de 90,15 euros se refiere únicamente a los
objetos publicitarios, pero no para delimitar si los objetos carecen de valor comercial y,
por tanto, son publicitarios, sino únicamente para establecer la no sujeción «en los sumi-
nistros» a un destinatario en un año.
4 La entrega del reloj al señor García no puede incluirse en el artículo 7.4.º de la Ley por no
ser un objeto de carácter publicitario.
La operación debe incluirse en un supuesto de no sujeción del apartado 7.º del artículo 7,
puesto que es un supuesto de autoconsumo [9.1.º b)] y no pudo deducirse «BESA» las
cuotas soportadas en la adquisición del reloj por no permitirlo el artículo 96.Uno.5.º, ya
que se va a emplear en una atención a un tercero (Supuesto 21). Véase Resolución de
la Dirección General de Tributos de 17 de marzo de 1998.
5 La nueva redacción del artículo 7, número 1.º de la Ley establece entre otras exclusiones
de este supuesto de no sujeción la señalada en la letra c) según la cual quedan excluidas
«las transmisiones efectuadas por quienes tengan la condición de empresario o profesio-
nal exclusivamente para la realización ocasional de las operaciones a que se refiere el
artículo 5 apartado uno, letra d) de esta Ley».
La consideración del señor Benítez como empresario es tratada en el Supuesto 1 núme-
ro 13. Del contexto del enunciado se deduce que la actividad se realiza ocasionalmen-
te, por tanto, se incluye la transmisión en la citada letra c) de las exclusiones, estando
la operación, por tanto, sujeta a IVA al efectuarse la entrega por un empresario, aunque
sea «ocasional».
6 Existe una prestación de servicios a título gratuito de las contempladas en el artículo 12.3.º
de la Ley. Ahora bien, como es obligatoria para «INDESA» en virtud del convenio colecti-
vo, se aplica el supuesto de no sujeción del artículo 7.10.º de la Ley. Adelantemos que las
cuotas repercutidas por «BURGOBUS» a «INDESA» no son deducibles porque el trans-
porte satisface fundamentalmente necesidades de los empleados, no de la empresa. El
artículo 95.Uno de la Ley exige que las cuotas se afecten directa y exclusivamente a la
actividad empresarial o profesional. En el caso de «INDESA» se afectan a las necesida-
38
Hecho imponible: operaciones no sujetas SUPUESTO 3. Solución
des de los empleados. Véase Resolución de la Dirección General de Tributos de 24 de

septiembre de 1999.
7 La empresa «Numismática Arenal» en esta operación del apartado a) entrega dinero, y

por tanto, puesto que existe entrega, pudiera pensarse en sujeción, pero se aplica el ar-
tículo 7.12.º de la Ley, que considera no sujetas las entregas de dinero a título de con-
traprestación o pago, luego existe no sujeción. La entrega por parte del señor Sánchez
pensamos que es asimismo entrega no sujeta, pues no tenemos datos para considerar al
señor Sánchez empresario.
8 En lo que se refiere a la operación del apartado b), la entrega de monedas por parte de
«Numismática Arenal» es una operación sujeta, ya que no se puede aplicar la no sujeción
del artículo 7.12.º Se trata de operaciones sujetas para ambas empresas, pues estamos
ante una permuta y lo que se entregan son monedas, no dinero a título de contrapresta-
ción. Tampoco se puede aplicar la exención del artículo 20.Uno.18.º j), ya que no se apli-
ca a las monedas de colección.
9 La venta de monedas al turista es una operación sujeta, pues se entregan monedas,

no dinero en el sentido que le da el artículo 7.12.º. No se aplica la exención del artículo
20.Uno.18.º j), pues son monedas de colección.
10 Los servicios que presta el señor Sánchez son servicios prestados por una persona física
en régimen de dependencia derivado de relaciones laborales, en este caso de carácter
especial, según el Estatuto de los Trabajadores (art. 2). El artículo 7.5.º de la Ley del IVA
establece que estos servicios están no sujetos. Véase Resolución de la Dirección Gene-
ral de Tributos de 17 de julio de 1986.
11 Se trata de entrega de bienes, a tenor del artículo 8 de la Ley, ya que lo que hace el Ayun-
tamiento es entregar agua a los vecinos.
Decimos que está sujeta porque no se le puede aplicar la no sujeción del artículo 7.8.º de
la Ley, ya que el párrafo quinto de este apartado establece que «estarán sujetas, en todo
caso, las entregas de bienes... que los entes públicos realicen en el ejercicio de las acti-
vidades que a continuación se relacionan:
...
b) Distribución de agua».
Por tanto, si el suministro de agua fuese sin contraprestación o mediante una tasa, la ope-
ración también estaría sujeta.
12 En el artículo 7.8.º de la Ley donde se contempla la actividad de los entes públicos no exis-
te ninguna referencia a los casos en que haya gratuidad, como es en este caso. Hemos
de suponer que dicha actividad (biblioteca) no es empresarial, pues no cabe pensar que
exista ordenación de factores de la producción para intervenir en el mercado de bienes y
servicios.
39
13 El artículo 7.8.º de la Ley declara no sujetas las prestaciones de servicios realizadas di-
rectamente por los entes públicos (ayuntamientos), mediante contraprestación de natura-
leza tributaria. En el caso que nos ocupa, como toda la contraprestación es de naturaleza
tributaria (tasa) se aplica este supuesto de no sujeción. Véanse Resoluciones de la Di-
rección General de Tributos de 8 de junio de 1998 y 20 de octubre de 1998 respecto al
servicio de alcantarillado mediante cobro de una tasa y Sentencia del Tribunal Superior
de Justicia de Andalucía de 19 de octubre de 1998 respecto a la recogida de basuras.
Respecto a lo que debe entenderse por «naturaleza tributaria» la Ley General Tributaria,
aprobada por Ley 58/2003, de 17 de diciembre, clasifica, en el artículo 2.2, los tributos en
tasas, contribuciones especiales e impuestos.
14 La prestación de servicios de entrada al recinto es operación no sujeta por ser la contra-

prestación de naturaleza tributaria (tasa).
La cesión de espacios para publicidad es operación sujeta, pues no le alcanza ninguno
de los supuestos de no sujeción y se trata de una operación empresarial.
15 Las operaciones de publicidad y utilización del circuito son operaciones sujetas por no
aplicarse ninguno de los supuestos de no sujeción.
En cuanto a la utilización del funicular, si bien todos los ingresos son tributarios (tasas),
estimamos que se trata de un servicio de transporte incluido en la letra c) del párrafo cuar-
to del artículo 7.8.º, estando sujeta «en todo caso».
40
HECHO IMPONIBLE:
SUPUESTO 4
OPERACIONES INTRACOMUNITARIAS
ENUNCIADO
1. El empresario francés «F», establecido en París, vende bienes a un empresario es-

pañol establecido en Madrid. Los bienes salen de París el día 1 de mayo de 2009
y llegan a Madrid el día 2 de dicho mes y año.
Determinar si existe AIB.
2. El empresario italiano «I», establecido en Roma, vende bienes a un empresario es-

pañol «E» establecido en Barcelona. Los bienes se quedan en Nápoles.
Determinar si existe AIB para la Ley española.
3. Un empresario alemán establecido en Francfort (Alemania) arrienda una máquina

de obras públicas a un empresario español, «E», establecido en Estella. La máquina
entra en España el 2 de febrero de 2009, estando en este país hasta el 2 de octubre
de 2009. El empresario español paga por el alquiler 42.000 euros.
Determinar si existe AIB.
4. El fabricante español de zapatos, «E», establecido en Elda (Alicante), remite, el 18

de abril de 2009, de su fábrica de Elda a un almacén que tiene en Marsella, zapatos
por importe de 25.000 euros. Dicho fabricante tiene los zapatos almacenados en Mar-
sella, para irlos vendiendo en Francia a lo largo del segundo semestre de 2009.
Determinar la tributación de esta operación en la Ley 37/1992.
5. El empresario francés «F», establecido en París e identificado en Francia a efec-

tos del impuesto, envía el 20 de septiembre de 2009 de París a Madrid materiales
para que por el empresario «E», establecido en Madrid, se efectúe el ensamblaje
de unas máquinas que, una vez montadas, son enviadas por «E» a «F», de Madrid
a París el 15 de noviembre de 2009. Por el trabajo efectuado el empresario español
«E» percibe 30.000 euros del empresario francés «F». El valor de las máquinas una
41
SUPUESTO 4. Enunciado Hecho imponible: operaciones intracomunitarias
vez montadas es de 625.000 euros. El empresario francés comunica al empresario

español su número de identificación a efectos del IVA.
Determinar la tributación de esta operación desde el punto de

vista de aplicación de la Ley española del IVA.
6. Un empresario español, establecido en Logroño, envía determinadas mercancías

de su propiedad a un laboratorio que tiene en Múnich (Alemania) para efectuar en
dicho laboratorio un ensayo durante un mes.
Determinar la naturaleza de la operación.
7. El empresario español «E», fabricante de muebles, establecido en Toledo, adquie-

re en el mes de agosto de 2009 madera al empresario portugués «P», establecido
en Lisboa, por importe de 300.000 euros. El empresario «E» comunica a «P» su
número de identificación fiscal.
Además, en dicho mes de agosto, el empresario «E» ha efectuado entregas de mue-
bles en el interior por importe de 500.000 euros y ha soportado en sus adquisicio-
nes interiores unas cuotas del impuesto de 115.000 euros.
En el mes de septiembre del mismo año, el empresario español «E» ha efectuado
entregas interiores por importe de 650.000 euros, habiendo soportado unas cuotas
de IVA por importe de 60.000 euros.
Efectuar las autoliquidaciones del impuesto correspondientes a

los meses de agosto y septiembre de 2009.
8. El empresario «F», establecido en Francia, con sede en París, envía el 8 de octubre

de 2009 de París a Valladolid unas estructuras de un puente metálico, para efectuar
en la provincia de Valladolid un puente que queda inmovilizado sobre un río cas-
tellano en la explotación agrícola «AGRASA» en noviembre de 2009. Esta em-
presa abona al empresario «F» por dicho puente 160.000 euros, de los que 30.000
corresponden al coste del montaje.
9. Un empresario francés «F», establecido en París, vende bienes a un empresario es-

pañol «E», establecido en Santander y con NIF comunitario. Los bienes son trans-
portados de París a Milán según ordena el empresario español «E».
42
Hecho imponible: operaciones intracomunitarias SUPUESTO 4. Enunciado
Determinar si existe AIB en España.
10. Un empresario español «E», establecido en Valladolid, remite el 5 de julio de 2009,

a Hamburgo (Alemania), materiales para que un empresario alemán «A» estable-
cido en dicha ciudad alemana, le monte una máquina con los materiales enviados
por «E». Una vez montada la máquina en Alemania es enviada por «A» a «E» y
llega a Valladolid el 7 de septiembre. El empresario español «E» comunica su nú-
mero de identificación IVA al empresario alemán «A».
Determinar la tributación de las anteriores operaciones en el ám-

bito de la Ley 37/1992.
11. Un empresario italiano «I», establecido en Roma, donde tiene una fábrica, envía
mercancías fabricadas por él a un almacén que tiene en Barcelona, el 7 de noviem-
bre de 2009.
Determinar la tributación de la operación anterior según la Ley

española.
12. Un agricultor establecido en Les (Lleida), sometido al régimen especial de agricul-

tura, ganadería y pesca, adquiere el 9 de agosto de 2009 a un almacenista estable-
cido en Fos (Francia) 20.000 kg de abono para su explotación agrícola por importe
de 2.400 euros.
El tipo aplicable en Francia a estos productos es el 5,5 por 100, y en España el
7 por 100. El agricultor no ha efectuado ni en 2008, ni en 2009 otras adquisiciones
en países comunitarios.
13. Un agricultor español establecido en Cáceres y sometido al régimen especial de la

agricultura ha tenido en 2008 adquisiciones de la UE por importe de 9.000 euros. El
22 de agosto de 2009 alcanzan sus adquisiciones comunitarias los 10.000 euros.
¿Cómo tributa el agricultor en las adquisiciones de 2009?
14. Un médico radiólogo establecido en Valencia realiza el 9 de octubre de 2009 una

adquisición en Alemania de placas radiológicas, por importe de 6.000 euros, sien-
do ésta la única adquisición en 2008 en países de la UE.
43
En 2008 efectuó adquisiciones en la UE por importe de 12.000 euros.
¿Cómo tributa la adquisición del 9 de octubre de 2009?

¿Cómo tributará en 2010?
15. Una fundación (persona jurídica) que no actúa como empresario, establecida en
Sevilla, adquiere en Francia el 1 de septiembre de 2009 mobiliario por importe de
15.000 euros.
¿Cómo tributa esta adquisición de 1 de septiembre de 2009 y las

adquisiciones posteriores de 2009 y 2010?
16. Determinar si son medios de transporte a los que se refiere el artículo 13.2.ª de la
Ley 37/1992 los siguientes:
a) Motocicleta de 50 cm3.
b) Un vehículo tipo jeep de 1.100 cm3.
c) Un dragaminas de 50 metros de eslora.
d) Una embarcación destinada al Servicio de Vigilancia Aduanera para la vi-
gilancia de las costas de 12 metros de eslora.
e) Un buque de pesca costera de 17 metros de eslora.
f) Un helicóptero con un peso total de despegue de 1.600 kg.
g) Un quad (vehículo de cuatro ruedas, con manillar de motocicleta, apto para
circular por todos los terrenos, incluso por carretera) de 250 cm3.
17. Determinar si los siguientes medios de transporte han de considerarse nuevos a

efectos del artículo 13.2.ª de la Ley del Impuesto:
a) Un automóvil, con 7.000 km y cinco meses desde su matriculación.

b) Una motocicleta de 125 cm3, con 5.500 km y siete meses desde su matricu-
lación.
18. Un empresa «E», establecida en Barcelona, compra 1.000 automóviles con 5 km

cada uno y sin haber sido puestos en servicio, que le vende la empresa «A» esta-
blecida en Alemania y que se dedica a la fabricación de coches.
44
Hecho imponible: operaciones intracomunitarias SUPUESTO 4. Enunciado
19. La empresa «I», de Italia, establecida en Roma, vende un vehículo, con 4 km y sin
haber sido puesto en servicio, al señor Sánchez de Madrid.
20. Un agricultor, establecido en Zamora y sometido al régimen especial de la agricul-

tura, adquiere un medio de transporte nuevo (un coche con 15 días y 1.000 km) a
un particular establecido en Lisboa.
21. Un empresario establecido en Múnich vende 50 automóviles, todos con más de un

año de servicio y 50.000 km, a un empresario establecido en Valencia.
22. Un empresario establecido en Francfort vende un coche con dos años de servicio
y 40.000 km a un particular establecido en Madrid.
23. Un empresario, establecido en París, vende un coche con dos años de servicio y
35.000 km a un médico (que tributa por el art. 14.Uno), establecido en Madrid, por
un importe de 7.200 euros.
Determinar su tributación.
24. Un particular, establecido en Roma, vende una moto de 750 cm3 con siete meses
de servicio y 10.000 km, a un particular establecido en Santander.
Determinar su tributación.
45
HECHO IMPONIBLE:
SUPUESTO 4
SOLUCIÓN
1. Sí. 1
2. No. 2
3. No. 3
4. El envío de los zapatos de Elda a Marsella es una operación asimilada a 4

entrega de bienes, exenta. 5
5. El empresario español «E» realiza una prestación de servicios cuyo lugar

de realización no es el territorio de aplicación del impuesto. 6
Para el empresario francés «F» es un transfert que no se considera entre-
ga de bienes. 7
6. No es operación asimilada a entrega de bienes. 8
7. Autoliquidación de agosto de 2009: 9
IVA devengado Base Tipo Cuota
Entregas interiores .................................................. 500.000 16% 80.000 10
AIB ............................................................................. 300.000 16% 48.000 11
Total devengado .............................................................................................. (A) 128.000 12

.../...
47
SUPUESTO 4. Solución Hecho imponible: operaciones intracomunitarias
.../...
IVA deducible
Por cuotas soportadas en operaciones interiores ....................................... 115.000 13
En adquisiciones intracomunitarias ............................................................. 48.000 14
Total a deducir ................................................................................................. (B) 163.000
DIFERENCIA (A – B) .................................................................................... – 35.000 15
A compensar períodos posteriores ................................................................ – 35.000
Autoliquidación de septiembre de 2009:
Total devengado ............................................................................................. (A) 104.000
IVA deducible
Por cuotas soportadas en operaciones interiores ...................................... 60.000 17
Total a deducir ................................................................................................ (B) 60.000
DIFERENCIA (A – B) ................................................................................... 44.000
Cuota a compensar de períodos anteriores ................................................ – 35.000
Resultado (a ingresar) .................................................................................... 9.000
8. No existe AIB por parte de «AGRASA». 18

Existe una entrega en el territorio de aplicación del impuesto. 19
9. No. 20
48
Hecho imponible: operaciones intracomunitarias SUPUESTO 4. Solución
10. En el envío de materiales a Alemania no existe operación asimilada a en-

trega. 21
La recepción por el empresario «E» de la máquina no es AIB en España. 22
11. La entrada de los bienes en el territorio de aplicación del impuesto (Bar-

celona) se considera operación asimilada a AIB. 23
12. La operación no tributa como AIB en España. 24
13. La tributación en 2008, del 1 de enero al 21 de agosto, es por el artícu-

lo 14 de la Ley (en origen). A partir del 22 de agosto tributará por el ar-
tículo 13, régimen general. 25
14. La adquisición de 9 de octubre de 2009 tributará en destino por el artículo 13. 26

En 2010 podrá tributar en origen. 27
15. La adquisición de 1 de septiembre de 2009 tributa en destino por el artícu-

lo 13.1.ª. 28
Las posteriores adquisiciones de 2009 y las de 2010 tributan en destino
por el artículo 13.1.ª. 29
16.
a) Sí. 30
b) Sí. 31
c) No. 32
d) Sí. 33
e) No. 34
f) Sí. 35
g) Sí. 36
17.
a) Sí. 37
b) Sí. 38
49
18. Se trata de AIB del artículo 13.1.ª de la Ley. 39
19. Es una AIB del artículo 13.2.ª de la Ley. 40
20. AIB sujeta por el artículo 13.2.ª. 41
21. AIB sujeta por el artículo 13.1.ª. 42
22. No existe en España hecho imponible AIB. 43
23. No existe en España hecho imponible AIB. 44
24. No existe en España AIB. 45
COMENTARIO
1 Sí existe AIB, pues los bienes que son vendidos (obtención del poder de disposición por
el empresario español) son transportados al territorio de aplicación del impuesto (Madrid)
desde otro Estado miembro, condiciones que exige el artículo 15.Uno de la Ley. En el Es-
tado de origen, Francia, la entrega estará exenta por una norma de la normativa francesa
del IVA análoga al artículo 25.Uno de la Ley 37/1992.
2 No existe AIB para la Ley española, pues los bienes no llegan al territorio de aplicación del im-
puesto (Península y Baleares), condición exigida por el artículo 15.Uno de la Ley 37/1992.
3 Según el artículo 15.Uno de la Ley «se entenderá por AIB la obtención del poder de dispo-
sición...». Según esto, vemos que el primer requisito o elemento de la AIB es la obtención
del poder de disposición, es decir, que una persona que no tenía el poder de disposición
o la propiedad sobre un bien, lo adquiera. De esta forma, si no hay obtención de disposi-
ción, no hay AIB. En el Supuesto, el empresario español «E» no adquiere sino que arrien-
da. Se trata de prestación de servicios cuyo lugar de realización se determina según los
artículos 69 y 70 de la Ley (véase Supuesto 15).
4 El artículo 9.3.º de la Ley contempla este tipo de operaciones conocidas como transfert
o transferencias de bienes, que son envíos de bienes de un Estado comunitario a otro,
si bien los bienes siguen siendo propiedad del sujeto pasivo que efectúa el envío. Se
trata de bienes que, habiendo sido construidos, producidos o adquiridos por un empre-
50
sario en un Estado miembro (Elda, España), son enviados a otro Estado miembro (Mar-
sella, Francia) para afectarlos a las necesidades de su actividad empresarial (vender
zapatos) en este último Estado, y por tanto los bienes siguen siendo propiedad, hasta
que se vendan, del empresario fabricante de Elda que desarrolla su actividad en los dos
Estados.
Estas transferencias de bienes se consideran asimiladas a las entregas de bienes, siendo
operaciones sujetas en el Estado de donde salen los bienes.
5 Está exenta en virtud de lo establecido en el artículo 25.Tres de la Ley como se estudia

en el Supuesto 12, apartado 7.
6 Se trata de una prestación de servicios, cuyo lugar de realización no es en el territorio

de aplicación del impuesto español, sino que será en Francia por aplicación del artículo
70.Uno.7.º a) de la Ley, ya que el empresario francés ha comunicado su número de iden-
tificación a efectos del IVA. El empresario francés será sujeto pasivo por un artículo de la
Ley francesa del IVA, análogo a nuestro artículo 84.Uno.2.º a) a'), siendo la base imponi-
ble de esta operación la contraprestación cobrada (30.000 euros).
7 Por otra parte, para el empresario francés, cuando envía los bienes a España, será un
transfert que no tributa en Francia por criterios de la normativa francesa análogos a los
establecidos en el artículo 9.3.º e) de la Ley española. Cuando retornan los bienes a Fran-
cia no se produce hecho imponible AIB, ya que en la normativa francesa del IVA se habrá
suprimido en su articulado el hecho imponible que existía en el artículo 16.1.º de la Ley
37/1992 antes de su supresión por el Decreto-Ley 12/1995.
8 El artículo 9.3.º de la Ley declara excluidas de este número determinadas operaciones

enumeradas en las letras a) a g). Esta letra g) excluye del concepto de transfert del artícu-
lo 9.3.º, transferencias de bienes (envíos de España a Alemania, de Logroño a Múnich)
en las que se tiene que dar, por una parte, una utilización temporal durante un período
máximo de 24 meses y, por otra, que los bienes que son introducidos en el otro Estado
miembro se beneficiarían de la exención total de los derechos de importación si los bienes
procediesen de terceros países. Respecto a este segundo requisito, los artículos 137 a 144
del Código Aduanero Comunitario, aprobado por Reglamento (CEE), número 2913/1992
del Consejo, de 21 de diciembre, relativos al régimen de importación temporal, estable-
cen que determinadas mercancías se pueden importar en cualquier Estado de la UE, con
exención total de los derechos de importación, por ejemplo, las mercancías para ser ob-
jeto de ensayos, experimentos o demostraciones. Como los bienes que van de Logroño
a Múnich están un período inferior a 24 meses y si dichas mercancías se importasen en
Alemania desde un país tercero, su importación estaría exenta (con exención total) de los
derechos de importación, esta transferencia no se considera incluida en el artículo 9.3.º
como transfert.
9 El sujeto pasivo presenta declaración mensual, por tanto, se efectúa una declaración co-
rrespondiente a agosto y otra a septiembre.
51
10 Corresponde a las entregas interiores de muebles efectuadas por el empresario en el in-

terior, según se dice en el enunciado.
11 AIB según el artículo 13.1.ª, compra de madera, efectuada por un empresario a otro em-
presario de países comunitarios. Aparece como IVA devengado cuando se realiza la ad-
quisición. El empresario español es el que realiza el hecho imponible AIB, ya que él es
el que adquiere, el que compra, tributando en destino (en España) la operación según el
IVA español. En Portugal la operación estará exenta. Si únicamente en el mes de agosto
hubiese efectuado esta operación figuraría como IVA devengado únicamente esta canti-
dad.
12 Corresponde al total de IVA devengado.
13 Se indica en el enunciado.
14 Corresponde a las AIB devengadas en ese mismo mes que se pueden deducir en este pe-
ríodo, según la redacción dada al artículo 98 de la Ley 42/1994, según el cual el derecho a
la deducción nace en el momento en que se devengan las cuotas deducibles, producién-
dose el devengo en agosto (art. 76, momento de la entrega). El devengo es estudiado en
el Supuesto 16 y las deducciones en el Supuesto 21.
15 Resulta una cantidad negativa que se podrá compensar en períodos posteriores, o bien
solicitar la devolución ese mes si la empresa es considerada «exportadora». Véase el Su-
puesto 25. Supongamos que se opta por este último sistema.
16 Corresponde a las entregas interiores de septiembre, según se dice en el enunciado.
17 Se indica en el enunciado.
18 Según el artículo 13.1.ª c) de la Ley, «no se comprenden en estas AIB… c) Las adquisi-
ciones de bienes que se correspondan con las entregas de bienes que hayan de ser ob-
jeto de instalación o montaje comprendidas en el artículo 68.Dos.2.º de esta Ley». Este
último artículo y apartado delimitan el lugar de realización de las entregas de bienes, en
los supuestos de entrada de bienes de otro Estado miembro (Francia) para su montaje e
inmovilización.
19 Según el artículo 68.Dos.2.º de la Ley, se produce una entrega en el territorio de aplicación

del impuesto (Península y Baleares), Valladolid, siendo una entrega sujeta en destino (Va-
lladolid), considerándose, en virtud del artículo 84.Uno.2.º de la Ley, sujeto pasivo de esta
operación el empresario que adquiere la instalación, esto es, «AGRASA» (Supuesto 19).
20 No existe AIB en España, ya que según el artículo 15.Uno de la Ley los bienes han de
ser transportados al territorio de aplicación del impuesto y en el Supuesto los bienes van
a Italia, no vienen a la Península o Baleares.
52
Existirá en Italia una AIB efectuada por el empresario español que tiene NIF comunitario.
21 Se trata de una ejecución de obra que es prestación de servicios (arts. 8.Dos.1.º y

11.Dos.6.º), realizada en el territorio de aplicación del impuesto español, de acuerdo con
el artículo 70.Uno.7.º b), ya que el empresario español ha comunicado al empresario ale-
mán su NIF-IVA atribuido por la Administración española.
Cuando los materiales salen de España no se considera transfert asimilable a entrega de
bienes en virtud del artículo 9.3.º e), ya que son trabajos (montaje) efectuados sobre los
bienes y que se reexpiden con destino al sujeto pasivo en el territorio de aplicación del
impuesto. En el segundo párrafo de esta letra e) se incluyen las ejecuciones de obra que
son prestaciones de servicios.
El sujeto pasivo es el empresario español, según establece el artículo 84.Uno.2.º a) a').
22 La recepción por el empresario español «E» de la obra ejecutada no es operación asimi-

lada a AIB, en virtud de que a partir del 1 de enero de 1996 (Real Decreto-Ley 12/1995)
quedó derogado el apartado 1.º del artículo 16 de la Ley. Se trata meramente de movi-
miento de mercancías entre países comunitarios sin trascendencia tributaria.
23 Se trata de la recepción en destino de los transfert, esto es, de las transferencias de bie-
nes a otro Estado comunitario y su afectación a la actividad empresarial, produciéndose,
en virtud del artículo 16.2.º de la Ley, una operación asimilada a AIB.
Según establece el párrafo segundo de este artículo 16.2.º, para que se produzca la tri-
butación por este apartado 2.º se ha de tratar de los transfert no excluidos en virtud de las
letras a) a g) del artículo 9.3.º de la Ley. Por ejemplo, si se trata de una afectación tem-
poral, esto es, una utilización temporal en la realización de prestaciones de servicios en
España [art. 9.3.º f)], la operación no tributa por el artículo 16.2.º.
24 En virtud de lo establecido en el artículo 14.Uno.1.º de la Ley, la operación no tributa como

AIB en España, sino que tributa en origen, esto es, en Francia, y por tanto el agricultor
español abonará lo siguiente en Francia:
Importe contraprestación abono ............................................ 2.400 euros

IVA al 5,5% ............................................................................ 132 euros
Total a pagar .......................................................................... 2.532 euros
Advirtamos que según el artículo 14.Cuatro de la Ley, aunque no se alcancen los límites
del apartado dos, se puede optar por tributar en destino (España) por un período míni-
mo de dos años.
Los límites que figuran en la Ley (art. 14.Dos) son 10.000 euros. Como vemos, la cantidad
de mercancía adquirida (2.400 euros) es inferior al límite del año 2009, ya que se dice que
no ha habido «otras adquisiciones en países comunitarios». En el año natural precedente
(2008) tampoco se realizó ninguna adquisición.
53
25 El artículo 14.Dos de la Ley establece para la no sujeción del artículo 14.Uno un límite de
10.000 euros que se computa según todas las adquisiciones efectuadas el año preceden-
te en todos los Estados comunitarios. Si este límite se alcanza ya a lo largo del año, deja
de aplicarse el sistema de no sujeción del artículo 14.
26 Advirtamos que el médico se debe encuadrar en el apartado 2.º del artículo 14.Uno: rea-
liza exclusivamente operaciones exentas (servicios médicos) que no originan el derecho
a la deducción total o parcial del impuesto.
Artículo 14.Dos: ha superado en el año precedente (2008) la cantidad de 10.000 euros,
luego a esta adquisición se le aplica la tributación del artículo 13 (régimen general) apli-
cándose el tipo español.
Véase Resolución de la Dirección General de Tributos de 21 de junio de 2001.
27 En el año precedente (2009) sólo ha realizado en la UE la adquisición del 9 de octubre de

2009, que es una adquisición por importe de 6.000 euros, luego, en 2010, podrá tributar
por el artículo 14.
28 La fundación es una persona jurídica y se nos dice en el enunciado que no actúa como
empresario o profesional, luego puede incluirse en el apartado 3.º del artículo 14.Uno de
la Ley.
Advirtamos que las personas jurídicas que no sean empresarios o profesionales pueden
realizar adquisiciones comunitarias por el artículo 13.1.ª de la Ley.
La adquisición de 1 de septiembre de 2009 tributa en destino, ya que esta sola adquisi-
ción supera los 10.000 euros: el párrafo tercero del artículo 14.Dos establece que «en la
aplicación del límite debe considerarse que el importe de la contraprestación relativa a los
bienes adquiridos no podrá fraccionarse a estos efectos».
Véase Resolución de la Dirección General de Tributos de 22 de noviembre de 1993.
29 Al haberse superado el límite el 1 de septiembre de 2009, las posteriores adquisiciones

de 2009 ya tributan por el artículo 13.1.ª, según establece el párrafo tercero del artículo
14.Dos de la Ley.
Para las de 2010 se aplica el artículo 13.1.ª, ya que en el año precedente (2009) se ha
superado el límite.
30 Según el artículo 13.2.ª a) la motocicleta es un vehículo terrestre accionado a motor, que

en el Supuesto tiene una cilindrada superior a 48 cm3 (se nos dice que tiene 50).
31 El vehículo tipo jeep es un vehículo terrestre accionado a motor con más de 48 cm3.
32 El dragaminas es un buque de guerra. Está excluido del concepto de medio de transpor-

te por el artículo 13.2.ª b), al alcanzarle la exención del artículo 22.Uno de la Ley (véase
art. 22.Uno.3.º).
54
33 Es embarcación de más de 7,5 metros de eslora, no incluida en el artículo 22, luego in-
cluida en el apartado b) del artículo 13.2.ª.
34 Los buques de pesca costera están incluidos en el artículo 22.Uno.2.º, luego excluidos
del artículo 13.2.ª b).
35 El concepto de aeronaves a que se refiere el artículo 13.2.ª c) ha de buscarse en el Anexo

de la Ley. En el apartado segundo se incluyen los aerodinos, con máquina propulsora in-
cluidos en la partida 88.02 del arancel de aduanas. Esta partida incluye los helicópteros
en la partida 88.02.11.
Por todo lo anterior, se considera aeronave y por tanto medio de transporte.
36 Los quads son vehículos terrestres que pueden circular por carretera.
37 El artículo 13.2.ª, párrafo sexto de la Ley, considera nuevos los medios de transporte cuan-
do se dé cualquiera de las dos circunstancias:
• Menos de tres meses para embarcaciones y aeronaves y menos de seis meses

para vehículos terrestres, en ambos casos desde su primera puesta en servicio
(modificación de la Ley 42/1994).
• Menos de: 6.000 km (vehículos terrestres)
100 horas (embarcaciones)
40 horas (aeronaves)
En el caso del automóvil, si bien se superan los 6.000 km, sólo lleva cinco meses en ser-
vicio, luego al darse una circunstancia se considera nuevo.
38 En el caso de la motocicleta, si bien supera los seis meses, tiene menos de 6.000 km,
luego, asimismo, al darse una circunstancia, se considera nuevo.
39 Cuando se efectúa una adquisición intracomunitaria de MTN (lo son porque cumplen las
dos condiciones) por un empresario establecido en el territorio de aplicación del impuesto,
se aplica el régimen general de adquisiciones establecido en el apartado 1.ª del artículo 13.
Los MTN tienen el mismo tratamiento que otras mercancías que tributan por el régimen
general, estando la entrega en Alemania exenta.
Supongamos que los 1.000 coches del Supuesto tengan un valor de 3.000.000.000. El
empresario «E», español, en su IVA devengado tendrá que incluir:
Base Tipo Cuota
AIB ......................................................... 3.000.000.000 16% 480.000.000
55
40 Según el artículo 13.2.ª, cuando la adquisición la efectúa alguna de las personas a las
que sea de aplicación el artículo 14, números uno y dos, o por cualquier otra persona que
no sea empresario o profesional (un particular, en el Supuesto, el señor Sánchez), son
adquisiciones intracomunitarias de MTN, tributando en el lugar de destino, esto es, en el
territorio de aplicación del impuesto (Península y Baleares).
Estos adquirentes deberán formular la «Declaración-liquidación no periódica» (modelo
309), que le será exigida por la Jefatura Provincial de Tráfico para la matriculación del ve-
hículo con la casilla de ingreso de la cantidad que resulte debidamente validada.
La Orden HAC/3625/2003, de 23 de diciembre, aprueba el nuevo modelo 309 de declara-
ción-liquidación no periódica, pudiendo presentarse en cualquiera de las entidades colabo-
radoras, estableciéndose en dicha Orden los sujetos pasivos obligados, según establece
en este caso el apartado Primero.Dos.4.º.
Según la Orden EHA/3212/2004 (BOE de 8 de octubre de 2004) este modelo se puede
presentar por vía telemática.
La entrega en Italia está exenta.
41 El artículo 13.2.ª declara sujetas las adquisiciones intracomunitarias de MTN efectuadas

por las personas a las que sea de aplicación la no sujeción prevista en el artículo 14, apar-
tado uno, entre los que se encuentran los agricultores sometidos al régimen especial de
agricultura, ganadería y pesca.
El agricultor deberá declarar y liquidar en el modelo 309.
La Orden de HAC/3625/2003 establece la obligación de presentar el modelo 309 según
establece el apartado Primero.Dos.1.º a).
La entrega en Portugal está exenta.
42 No son MTN, puesto que al tener más de un año y más de 50.000 km no cumplen alguna de
las circunstancias a que se refiere el artículo 13.2.ª en los párrafos 7.º, 8.º y 9.º de la Ley.
Son lo que podríamos llamar medios de transporte no nuevos o usados y su tributación en
el ámbito de las operaciones intracomunitarias se efectúa como la de cualquier otra mer-
cancía, que al efectuarse entre empresarios (vendedor y comprador) tributan de acuerdo
con el artículo 13.1.ª de la Ley.
La entrega en Alemania está exenta.
43 El artículo 13.2.ª de la Ley se refiere únicamente a medios de transporte que se consi-

deran nuevos, cuando cumplen las condiciones establecidas. En el Supuesto, no se dan
esas condiciones.
La entrega en Alemania está sujeta y no exenta puesto que el adquirente no es empresa-
rio o profesional, es un particular, soportando en factura el IVA alemán que le repercute
el vendedor. Con esta factura podrá justificar en la Jefatura Provincial de Tráfico el pago
de un iVA (alemán) para poder matricular el coche a su nombre.
56
44 El vehículo no tiene la consideración de nuevo a efectos del artículo 13.2.ª de la Ley. Ten-
drá el mismo tratamiento que otra mercancía cualquiera, tributando por el artículo 14, ya
que se trata de profesional sin derecho a deducción (todas sus operaciones son exentas)
que no supera los 10.000 euros.
La entrega en París está gravada, repercutiendo el IVA francés en factura, la cual le sirve
al adquiriente para matricular el vehículo a su nombre en España.
45 A los vehículos usados no se les aplica el artículo 13.2.ª de la Ley.

Por otra parte, la entrega en Roma es una operación no sujeta, ya que en Italia, por la venta
de medios de transportes usados, no se convierte en empresario el particular de Roma.
Debe, por otra parte, tributar por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales en Espa-
ña. Las Delegaciones de la AEAT han comunicado a las Jefaturas Provinciales de Tráfico
la necesidad, en este tipo de operaciones, de justificar la autoliquidación por el Impuesto
sobre Transmisiones Patrimoniales (Transmisiones Patrimoniales Onerosas) para poder
efectuarse la matriculación.
Véase Resolución de la Dirección General de Tributos de 3 de marzo de 1994.
57
HECHO IMPONIBLE:
SUPUESTO 5
ENUNCIADO
La empresa «Manufacturas Metálicas Catalanas, SA» (MAMECASA) se encuentra

establecida en Barcelona a efectos fiscales e inscrita en el registro de devolución men-
sual de la Delegación de la AEAT.
Su objeto social es la fabricación de estructuras metálicas, y el montaje y venta de

las mismas en todos los países de Europa.
En el mes de julio de 2009 ha realizado las siguientes operaciones:
1. El 2 de julio ha adquirido perfiles de hierro a la empresa «Altos Hornos

del Norte» de Bilbao, por importe de 1.100.000 euros. La entrega de estos
bienes se ha efectuado el día 10 y la factura ha sido remitida el día 15 con
pago a 90 días.
2. La empresa ha remitido a un almacén, que tiene en Marsella, materiales para
su venta en Francia, por importe de 600.000 euros. La mercancía salió de su
almacén de Barcelona el día 28 de julio, y llegó a Marsella el 5 de agosto.
3. Ha realizado una compra en Turquía de perfiles de hierro el 3 de julio por
importe de 1.200.000 euros. La mercancía llegó al puerto de Barcelona el
10 de julio, se despachó el día 12 de ese mes y el ingreso de los graváme-
nes, correspondiente a la importación, se efectuó el 30 de julio. Los dere-
chos de importación son el 10 por 100.
4. El 10 de julio efectuó una entrega de barras de hierro a la empresa «TESA»
establecida en la zona franca de Barcelona, por importe de 180.000 euros.
La empresa «TESA» fabrica con las citadas barras vehículos dentro de la
zona franca en régimen aduanero de perfeccionamiento activo en el siste-
ma de suspensión. El transportista que efectuó el transporte de dichas ba-
rras facturó a «MAMECASA» por importe de 4.800 euros.
5. El 15 de julio efectúa una venta de barras de hierro a un empresario griego,
establecido en Atenas, por importe de 900.000 euros. La mercancía sale del
puerto de Barcelona el 20 de julio y llega a Atenas el 27 de ese mes.
59
6. El 18 de julio adquiere a una empresa alemana, establecida en Múnich, ba-

rras de acero especial por importe de 600.000 euros. La mercancía es en-
tregada en Barcelona el 23 de julio.
7. El 1 de julio, un agricultor francés de Perpignan le compra unas estructuras
metálicas para construir unos invernaderos por importe de 6.000 euros. La
mercancía se pone a disposición del agricultor francés en Perpignan el 17
de julio, fecha en la que se efectúa el pago. El agricultor francés no efectuó
en el año 2008 ni en los seis primeros meses de 2009 ninguna adquisición
intracomunitaria de los bienes.
8. El 7 de julio importa de Rusia una máquina para trabajar los metales, por
importe de 120.000 euros. Al carecer de licencia de importación, dicha má-
quina es introducida en el depósito franco de Barcelona, el 9 de julio. La
máquina se despacha de importación el 4 de agosto y los gravámenes se
satisfacen el 29 de agosto. Los derechos de importación de la máquina son
del 10 por 100.
9. El Director de la empresa, señor Marcet, en uno de sus viajes a Alemania,
adquiere al Director de una empresa alemana un vehículo BMW por 30.000
euros, con un kilometraje de 6.500 km, habiéndose matriculado en Alema-
nia el 15 de mayo de 2009. La adquisición por el señor Marcet se efectuó
el 28 de julio de dicho año y es para su uso particular, siendo abonado el
importe con cargo al patrimonio personal del señor Marcet.
SE PIDE:
1. Efectuar la autoliquidación del IVA correspondiente al mes

de julio de 2009 de la empresa «MAMECASA».
2. Efectuar, en su caso, la declaración-liquidación correspon-
diente al señor Marcet a que se refiere el punto 9.
60
HECHO IMPONIBLE:
SUPUESTO 5
SOLUCIÓN
1. «MAMECASA». 1
Autoliquidación del mes de julio de 2009:
• IVA devengado:
Adquisición intracomunitaria ............................... 600.000 16% 96.000 2
Entrega ...................................................................... 6.000 16% 960 3
Total IVA devengado ...................................................................................... 96.960
• IVA soportado:
En operaciones interiores ................. 176.000 4

En importaciones .............................. 211.200 5
En AIB .............................................. 96.000 6
Total IVA soportado ......................... 483.200

Diferencia ......................................................... – 386.240 7
Cantidad a devolver .......................................... – 386.240 8
2. Vehículo señor Marcet. 9
• Adquisición intracomunitaria.
61
• Tributa en el territorio de aplicación del impuesto.
Base ......................................................................... 30.000 euros

Tipo .......................................................................... 16%
Cuota ....................................................................... 4.800 euros
62
Agencia Tributaria Impuesto sobre el Valor Añadido Modelo
MINISTERIO
DE ECONOMIA
Y HACIENDA
Teléfono: 901 33 55 33
www.agenciatributaria.es
AUTOLIQUIDACIÓN
303
Devengo (2) 2 0 0 9 0 7
Identificación (1)
Espacio reservado para la etiqueta identificativa Ejercicio Período
NIF Apellidos y Nombre o Razón social

MAMECASA
¿Está inscrito en el Registro de devolución mensual (Art. 30 RIVA)? SI X NO Espacio reservado para numeración por código de barras
IVA Devengado Base imponible Tipo % Cuota

6.000 16 960
{
01 02 03
Régimen general ............................ 04 05 06
07 08 09
Recargo equivalencia ....................

{ 10
13
16
11
14
17
12
15
18
Adquisiciones intracomunitarias .. 19 600.000 20 96.000

Total cuota devengada ( 03 + 06 + 09 + 12 + 15 + 18 + 20 ) ........ 21
96.960
IVA Deducible Base Cuota
Por cuotas soportadas en operaciones interiores corrientes ....................... 22 1.100.000 23 176.000
Liquidación (3)
Por cuotas soportadas en operaciones interiores con bienes de inversión . 24 25

Por cuotas devengadas en las importaciones de bienes corrientes ............. 26 1.320.000 27 211.200
Por cuotas devengadas en las importaciones de bienes de inversión ......... 28 29
En adquisiciones intracomunitarias de bienes corrientes ............................. 30 600.000 31 96.000
En adquisiciones intracomunitarias de bienes de inversión .......................... 32 33
Compensaciones Régimen Especial A.G. y P. ........................................................................................................... 34
Regularización inversiones ........................................................................................................................................ 35
Regularización por aplicación del porcentaje definitivo de prorrata (sólo 4T o mes 12) ........................................... 36
Total a deducir ( 23 + 25 + 27 + 29 + 31 + 33 + 34 + 35 + 36 ) ...................... 37 483.200
Diferencia ( 21 - 37 ) ................................................................................ 38 − 386.240
Atribuible a la Administración del Estado.............................. 39 100 % 40 − 386.240
Cuotas a compensar de periodos anteriores ............................................................................................. 41
Entregas intracomunitarias ..................................................................... 42 1.500.000
Exportaciones y operaciones asimiladas .................................................. 43 180.000
Operaciones no sujetas o con inversión del sujeto pasivo que originan el
derecho a deducción.............................................................................. 44
Exclusivamente para sujetos pasivos que tributan
conjuntamente a la Administración del Estado y a
las Diputaciones Forales. Resultado de la regulari-
Resultado ( 40 - 41 _+ 45 ) .......... 46 − 386.240
A deducir (exclusivamente en caso de autoliquidación complementaria):
47
zación anual. Resultado de la anterior o anteriores declaraciones del mismo concepto, ejercicio y periodo .....
45 euros Resultado de la liquidación ( 46 - 47 ) .................... 48 − 386.240
vidad (5) sación (4)
Sin acti- Compen-
Si resulta 48 negativa consignar el importe a compensar Ingreso efectuado a favor del Tesoro Público, cuenta restringida de
colaboración en la recaudación de la AEAT de autoliquidaciones.
Ingreso (7)
49 C Importe: I
Código Cuenta Cliente (CCC)
Sin actividad - Entidad Sucursal DC Número de cuenta
Manifiesto a esa Delegación que el importe a devolver reseñado Si esta autoliquidación es complementaria de otra autoliquidación anterior
Complementaria (8)
deseo me sea abonado mediante transferencia bancaria a la correspondiente al mismo concepto, ejercicio y período, indíquelo marcando
Devolución (6)
cuenta indicada de la que soy titular: con una "X" esta casilla.
Importe: 50 D 386.240 Autoliquidación complementaria

En este caso, consigne a continuación el número de justificante identificativo
Código Cuenta Cliente (CCC) de la declaración anterior.
Entidad Sucursal DC Número de cuenta
Nº. de justificante
Firma (9)
Lugar y fecha Firma
Ejemplar para el sujeto pasivo
63
2 0 0 9 0 2
MARCET
30.000 16 4.800
4.800
4.800
15 JULIO 2009
64
COMENTARIO
1 Se presenta en declaración mensual, ya que «MAMECASA» se encuentra en el Registro

de Exportadores (art. 71.3.2.º del Reglamento).
2 Corresponde a la AIB a que se refiere el punto 6. Se adquiere a un empresario comunita-

rio. Operación sujeta (art. 13.1.ª de la Ley) y no exenta.
3 Corresponde a la entrega del punto 7 al agricultor francés. Esta entrega tributa en origen,
ya que según el artículo 25.Uno, párrafo cuarto de la Ley, el agricultor francés tributa con
los criterios del artículo 14, apartados uno y dos de la misma: sus adquisiciones intraco-
munitarias no han alcanzado, en 2008, ni en lo que va transcurrido de 2009, los 10.000
euros, ya que no ha tenido ninguna adquisición. Su importe figura en la casilla 01 del mo-
delo 303.
4 Se refiere a la adquisición en el interior del territorio de las mercancías a que se refiere

el punto 1. Al ser la base 1.100.000 euros, le corresponde una cuota soportada, al 16 por
100, de 176.000.
5 Corresponde a lo liquidado en la importación a que se refiere el punto 3, puesto que vi-

niendo la mercancía de Turquía (país tercero) se trata de una importación. La cuota IVA
se ha calculado teniendo en cuenta la base IVA importación, según el artículo 83.Uno de
la Ley (véase Supuesto 18 respecto a la base de la importación).
Valor en aduana ....................................................... 1.200.000 euros

Derechos de importación .......................................... 120.000 euros
Base IVA ................................................................... 1.320.000 euros

Tipo 16% ....................................................... Cuota 211.200 euros
El nacimiento y ejercicio del derecho a deducir en el mes de julio es objeto de estudio más
extenso en la nota 10 del Supuesto 8.
6 Corresponde a las AIB devengadas en el mes de julio (96.000 del punto 6). Según el ar-
tículo 98 de la Ley, la deducción se puede efectuar el mismo mes en el que se han de-
vengado las AIB.
7
IVA devengado ...................................................................... 96.960 euros
IVA deducible ......................................................................... 483.200 euros
Diferencia .............................................................................. − 386.240 euros
65
8 La Ley 4/2008 modifica el artículo 116 de la Ley, suprime a partir del 1 de enero de 2009
el Registro de Exportadores y Otros Operadores Económicos y establece, generalizando,
el sistema de devolución mensual, estableciendo la posibilidad de que los sujetos pasivos
que opten por ello, con independencia de la naturaleza de sus operaciones y del volumen
de éstas, y de acuerdo con las condiciones, requisitos y procedimiento establecidos re-
glamentariamente, puedan solicitar la devolución del saldo a su favor pendiente al final
de cada período de liquidación.
El desarrollo reglamentario de este sistema se ha efectuado por el Real Decreto 2126/2008,
de 26 de diciembre, por el que se modifica el Reglamento del IVA y en concreto el artículo
30 de dicho Reglamento. En este artículo se establece el registro de devolución mensual,
gestionado por la AEAT, detallándose en el mismo artículo los requisitos y formalidades
para la inscripción.
Como se indica en el enunciado, «MAMECASA» se encuentra inscrita en dicho registro
de devolución mensual. Adviértase que en el modelo 303 se indica dicha inscripción.
Por su parte, el Real Decreto 2126/2008, antes citado, en su artículo segundo, número
cinco, modifica la disposición transitoria tercera del Reglamento General de las actuacio-
nes y los procedimientos de gestión e inspección tributaria. Según dicha modificación la
obligación de informar sobre las operaciones incluidas en los libros registro a que se re-
fiere el artículo 36 de dicho Reglamento General es exigible desde el 1 de enero de 2009
únicamente para los sujetos pasivos inscritos en el registro de devolución mensual.
OTRAS OPERACIONES
1.
Existen otras operaciones en el enunciado que no figuran en la liquidación y que es ne-
cesario comentar.
Punto 2:
Se trata de una operación asimilada a entrega, que tiene tal condición en virtud del artículo
9.3.º de la Ley (el empresario español remite a su almacén en otro Estado miembro), sin
que le sea aplicable ninguna de las excepciones de los apartados a) a g) de dicho artícu-
lo 9.3.º. Se trata de un transfert, que es operación asimilada a entrega, y está exenta, en
virtud de lo establecido en el artículo 25.Tres de la Ley.
Esta operación figura en la casilla 42 del modelo 303 (entregas intracomunitarias) por im-
porte de 600.000 euros al señalarse en las Instrucciones que se harán constar las entre-
gas exentas por el artículo 25 de la Ley.
Punto 4:
Se trata de una entrega exenta, según el artículo 23.Uno.1.º de la Ley (véanse Supues-
tos 7 y 11).
66
El servicio de transporte está, asimismo, exento según el artículo 23.Uno.3.º.

Su importe figura en la casilla 43 del modelo 303. Según las Instrucciones deben incluirse
las operaciones del artículo 23 de la Ley.
Punto 5:
Se trata de entrega exenta, en virtud de lo establecido en el artículo 25.Uno; exenciones
en las entregas de bienes destinados a otro Estado miembro (véase Supuesto 12).
Su importe figura en la casilla 42 del modelo 303.
Punto 8:
Aunque la mercancía procede de un país tercero (Rusia), cuando los bienes se introdu-
cen en un depósito franco (área exenta), según establece el artículo 18.Dos de la Ley, no
se produce hecho imponible importación. La salida se efectúa en el mes de agosto y, por
tanto, no corresponde a la liquidación de julio (véase Supuesto 7).
2.
Punto 9:
Esta adquisición no tiene nada que ver con la liquidación de «MAMECASA», ya que la
realiza particularmente el señor Marcet.
Se trata de una AIB, según el artículo 13.2.ª de la Ley, pues se trata de un medio de trans-
porte que es nuevo, ya que, si bien tiene más de 6.000 km no han transcurrido seis meses
desde su primera puesta en servicio.
Según el artículo 13.2.ª, aunque el señor Marcet (que es Director, empleado de una em-
presa) no tenga la condición de empresario o profesional, se produce AIB, que tributa
en el territorio de aplicación del impuesto (Barcelona) al tipo del 16 por 100, habiéndose
convertido el vendedor alemán en empresario a los únicos efectos de esta venta por una
norma de la legislación alemana análoga al artículo 5.Uno e) de la Ley 37/1992.
COMENTARIOS AL MODELO 303
La Orden EHA/3786/2008, de 29 de diciembre, aprueba el modelo 303 que sustituye a

los modelos 300, 330, 332 y 320, vigentes para las operaciones realizadas antes del 1
de enero de 2009.
El modelo 303 es obligatorio para todos los sujetos pasivos con obligaciones periódicas de
autoliquidación, tanto mensual como trimestral, excepto para el Régimen Especial Simplifi-
cado (Supuesto 26) y para el Régimen Especial del grupo de entidades (Supuesto 31).
La presentación del modelo 303 es obligatoria por vía telemática a través de Internet para
los sujetos pasivos cuyo período de liquidación coincida con el mes natural, como es el
caso de los inscritos en el registro de devolución mensual.
67
Este modelo ha sido modificado por la Orden HAC/3625/2003, de 23 de diciembre.

Véase en Supuesto 4 punto 40 . Puede presentarse por vía telemática según Orden
EHA/3212/2004 (BOE de 8 de octubre de 2004).
68
HECHO IMPONIBLE:
SUPUESTO 6
ENUNCIADO
La empresa «Comercio y Técnicas Exteriores, SA» (COMYTEXSA) está estable-

cida en Madrid a efectos fiscales y en la Delegación de la AEAT, se encuentra inscri-
ta en el registro de devolución mensual. Se dedica a la fabricación y comercialización
de productos alimenticios. En las fechas que se indican de 2009 efectúa las siguientes
operaciones:
1. El 15 de enero introduce en el depósito aduanero de Madrid, y vincula a

régimen de depósito aduanero, chocolate procedente de Suiza, por un im-
porte de 60.000 euros. Los derechos de importación del chocolate son del
15 por 100. El 10 de mayo se despacha parte de dicha mercancía por im-
porte de 12.000 euros. Los gravámenes correspondientes a la importación
se ingresan a los 10 días de la fecha del despacho.
2. El 29 de mayo remite a un almacén, que «COMYTEXSA» tiene en París,
productos alimenticios, por importe de 30.000 euros. Esta mercancía sale
de Madrid el 31 de mayo y llega a París el 1 de junio.
3. La empresa «COMYTEXSA» adquiere a un fabricante establecido en Bru-
selas caramelos por importe de 60.000 euros. La mercancía es puesta a dis-
posición de «COMYTEXSA» en Madrid el 22 de mayo.
4. La empresa «COMYTEXSA» adquiere, el 18 de mayo, a la empresa «Cer-
vecera Madrileña, S.A.», cerveza por importe de 48.000 euros, siendo re-
mitida la mercancía y factura el 20 de dicho mes. En el importe anterior no
se comprende el Impuesto Especial sobre la Cerveza, que asciende a 9.000
euros.
5. La empresa «COMYTEXSA» vende, a través del régimen de ventas a dis-
tancia a particulares de Portugal, chocolate por importe de 3.000 euros du-
rante el mes de mayo.
Durante el año 2008 las ventas a ciudadanos portugueses, por este sistema,
han alcanzado la cifra de 25.150 euros, y en los cuatro primeros meses de
2009, el importe de estas ventas ha sido de 14.500 euros.
69
6. En el mes de mayo de 2009 se ha vendido a particulares de Francia, a tra-

vés del sistema de ventas a distancia, chocolate por importe de 4.800 euros.
En el año 2008 se efectuaron ventas a Francia, de este tipo, por importe de
24.000 euros. En los cuatro primeros meses de 2009 las ventas han ascen-
dido a 48.000 euros.
7. En el mes de mayo, se han efectuado ventas por el sistema de ventas a dis-
tancia a ciudadanos de Marruecos, por importe de 4.200 euros, consisten-
tes en chocolates y caramelos.
8. En el mes de mayo se ha vendido, a ciudadanos portugueses, cerveza por
importe de 1.800 euros, en el sistema de ventas a distancia.
9. En el mes de mayo se han vendido a través del régimen de ventas a distan-
cia caramelos y chocolates a ciudadanos de Alemania, por importe de 6.000
euros. En el año 2008 se vendió, a través de este sistema, a Alemania por
importe de 75.300 euros, y en los cuatro primeros meses del año 2009, por
importe de 165.000 euros.
10. En el mes de mayo ha vendido, a través del sistema de ventas a distancia,
caramelos y chocolatinas a consumidores de las provincias españolas de
Levante, Cataluña y Andalucía, por importe de 48.000 euros.
SE PIDE:
Efectuar la autoliquidación de la empresa «COMYTEXSA» co-

rrespondiente al mes de mayo de 2009.
70
HECHO IMPONIBLE:
SUPUESTO 6
SOLUCIÓN
Autoliquidación correspondiente al mes de mayo de 2009:
• IVA devengado:
AIB ............................................................................. 60.000 7% 4.200 1
Régimen ventas a distancia ................................... 3.000 7% 210 2
Régimen ventas a distancia ................................... 4.800 7% 336 3
Total IVA devengado ...................................................................................... 8.106 5
• IVA soportado deducible:
En importaciones .............................. 966 6

En AIB .............................................. 4.200 8
Total IVA soportado ......................... 14.286 9

Diferencia ........................................................... – 6.180
A devolver .......................................................... 6.180
71
MINISTERIO
DE ECONOMIA
Y HACIENDA
Teléfono: 901 33 55 33
AUTOLIQUIDACIÓN
303
Devengo (2) 2 0 0 9 0 5
Identificación (1)

COMYTEXSA

55.800 7 3.906
{
01 02 03
Régimen general ............................ 04 05 06
07 08 09

{ 10
13
16
11
14
17
12
15
18

8.106
Por cuotas soportadas en operaciones interiores corrientes ....................... 22 57.000 23 9.120
Liquidación (3)

Por cuotas devengadas en las importaciones de bienes corrientes ............. 26 13.800 27 966
Total a deducir ( 23 + 25 + 27 + 29 + 31 + 33 + 34 + 35 + 36 ) ...................... 37 14.286
Diferencia ( 21 - 37 ) ................................................................................ 38 − 6.180
Atribuible a la Administración del Estado.............................. 39 100 % 40
Entregas intracomunitarias ..................................................................... 42 30.000
Resultado ( 40 - 41 _+ 45 ) .......... 46 − 6.180
47
Sin acti- Compen-
Ingreso (7)
49 C Importe: I
Complementaria (8)
Devolución (6)

Firma (9)
Lugar y fecha Firma
72
COMENTARIO
1 Corresponde a la AIB, a que se refiere el punto 3, ya que siendo bienes adquiridos de Bél-
gica, en régimen general, se trata de una operación del artículo 13.1.ª.
Se aplica el 7 por 100, por ser alimentos (art. 91.Uno.1.1.º).
2 Se trata del IVA devengado, correspondiente a la operación del punto 5. Portugal, a efectos
del artículo 68.Cuatro, tiene establecido un límite de 35.000 euros, que no se ha alcanzado
ni en el año 2008, ni en lo que va transcurrido de 2009; luego las entregas se consideran
realizadas en el territorio de aplicación del impuesto (Madrid), sin que le sea aplicable
la exención de entregas a países comunitarios (art. 25), ya que los adquirentes no son
empresarios, sino consumidores finales. Figuran en la casilla 01 del modelo 303.
3 Es el IVA correspondiente a la operación del punto 6. Francia, a efectos del artículo 68.Cua-
tro, tiene establecido un límite de 100.000 euros, que no se ha alcanzado ni en el año
2008, ni en lo que va transcurrido de 2009; luego las entregas se consideran realizadas
en el territorio de aplicación del impuesto (Madrid), sin que le sea aplicable la exención
de entregas a países comunitarios (art. 25), ya que los adquirentes no son empresarios,
sino consumidores finales. Figuran en la casilla 01 del modelo 303.
4 Son las entregas interiores del punto 10. Se trata de entrega efectuada en el territorio de
aplicación del impuesto, a la que no se aplica ninguna exención. Figuran en la casilla 01
del modelo 303.
5 Es el total IVA devengado en el mes de mayo de 2009.
6 Se trata de la importación del punto 1 (Suiza, país tercero) que se efectúa en el mes de
mayo. En el mes de enero, cuando se produce la vinculación al régimen de depósito adua-
nero, según el artículo 18.Dos, no existe hecho imponible importación, puesto que son
vinculados a un régimen de depósito aduanero que se encuentra recogido en el artículo
24, produciéndose la importación cuando los bienes abandonan el 10 de mayo el régimen
de depósito aduanero y por el importe que sale, esto es, únicamente por 12.000 euros.
La liquidación que se efectúa es la siguiente:
Valor en aduana .................................................................... 12.000

Derechos de aduana (15% s/12.000) ......................................... 1.800
Base IVA ................................................................................ 13.800

IVA al 7% ............................................................................... 966
Su importe figura en la casilla 27 del modelo 303.
73
El nacimiento y ejercicio del derecho a deducir en el mes de mayo es objeto de estudio

más extenso en la nota 10 del Supuesto 8.
7 Es la adquisición (punto 4) efectuada en el territorio de aplicación en el que se adquieren

unos bienes y se soporta el correspondiente impuesto repercutido.
La contraprestación es la siguiente:
Valor bienes ........................................................................... 48.000

Impuesto especial sobre la cerveza ...................................... 9.000
Total contraprestación ........................................................... 57.000
El Impuesto especial se incluye en el concepto contraprestación según el artículo 78.Dos.4.º.

(Véase Supuesto 17 apartado 5). Los tipos impositivos del Impuesto sobre la Cerveza
vienen establecidos en el artículo 26 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impues-
tos Especiales y varían en función del grado alcohólico volumétrico adquirido y del grado
Plato por hectolitro.
En el IVA la cerveza tributa al 16 por 100, luego la cuota soportada deducible es de
9.120 euros.
8 Corresponde a la AIB, devengada 1 en el período, que puede ser deducida en dicho

período.
9 Total cuotas de IVA soportadas en el período.
OTROS COMENTARIOS
A) La operación descrita en el punto 2 es un transfert, asimilada a la entrega, según el artícu-

lo 9.3.º de la Ley, que se considera exenta, según el artículo 25.Tres. Su importe, 30.000,
figura en la casilla 42 del modelo 303 al señalarse en las Instrucciones de este modelo
que se harán constar las entregas exentas del artículo 25.
B) La operación, descrita en el punto 7, es una entrega de bienes a ciudadanos de Marrue-

cos, que aunque se trate de ventas a distancia, no entra en juego el régimen especial al
que se refiere el artículo 68, apartados tres y cuatro, ya que éstos sólo afectan a países
de la Unión Europea.
Se trata de unas entregas exentas, según el artículo 21 de la Ley.
Su importe figura en la casilla 43.
74
C) La operación, descrita en el punto 8, entra en el régimen de ventas a distancia, pero como

se trata de bienes sujetos a los impuestos especiales, en todo caso, tributan en destino
según establece el artículo 68.Cuatro de la Ley.
D) Alemania tiene establecido un límite de 100.000 euros. Las operaciones, descritas en el

punto 9, son ventas en el régimen de ventas a distancia que, en virtud de lo establecido
en el artículo 68.Cuatro, no se consideran realizadas en el territorio de aplicación del im-
puesto, ya que se nos dice que en los primeros cuatro meses se han superado los 165.000
euros.
75
HECHO IMPONIBLE:
SUPUESTO 7
IMPORTACIONES
ENUNCIADO
1. La empresa «TRICOSA», establecida en Sabadell, adquiere material eléctrico en

Japón, que le es enviado por vía aérea de Tokio a Barcelona. La compañía aérea
transportista entrega la mercancía a «TRICOSA», con cumplimiento de los trámi-
tes en la aduana de Barcelona.
Determinar cuáles son estos trámites a efectos del impuesto.
2. La empresa «SICOSA», establecida en Santa Cruz de Tenerife, recibe en dicha

ciudad un cargamento de café procedente de Sao Paulo y originario de Brasil.
Determinar si hay importación.
3. La empresa «Alimentos Europeos, SA» adquiere cebollas francesas a una empresa

de Chartres, las cuales son remitidas por camión de dicha ciudad francesa a Vitoria.
Determinar si existe hecho imponible importación.
4. El señor Martín, funcionario de Sevilla, realiza un viaje a Marruecos, donde com-

pra unas alfombras, llegando a la aduana de Algeciras con dicha adquisición.
Determinar si existe importación.
5. El 7 de agosto de 2009 el empresario alemán «ADR» recibe una mercancía con

procedencia y origen de USA, en el puerto-aduana de Hamburgo, donde satisface
un 10 por 100 de derechos de aduana (también llamados derechos de importación),
cumpliendo las demás formalidades de la importación. El 20 de agosto el empre-
sario alemán «ADR» vende la citada mercancía al empresario español señor Mar-
tínez, de Madrid, siéndole remitida la mercancía a esta última ciudad.
77
SUPUESTO 7. Enunciado Hecho imponible: importaciones
6. El 27 de septiembre de 2009 la empresa «Productos Florales, SA», de Madrid, rea-

liza una adquisición de flores en Santa Cruz de Tenerife a la empresa de esta ciu-
dad «Flores Tropicales, SA». Dichas flores son enviadas a Madrid por vía aérea el
29 de septiembre.
Determinar si existe hecho imponible importación.
7. El 2 de noviembre de 2009, una mercancía adquirida en USA por la empresa «Sis-

temas Electrónicos, SA» llega al aeropuerto de El Prat, transportándose desde dicho
aeropuerto a la zona franca de Barcelona, donde la empresa «Sistemas Electróni-
cos, SA» tiene su factoría. El 25 por 100 de la mercancía importada se incorpora
a aparatos que son remitidos a Madrid el 27 de diciembre de 2009. El 75 por 100
restante se incorpora a aparatos que son enviados a Suiza el 3 de enero de 2010.
Determinar la tributación de las operaciones anteriores.
8. La empresa «Petróleos Españoles, SA», que tiene una refinería en Huelva, impor-
ta, el 20 de agosto de 2009, 80.000 Tm de crudo procedente de Arabia y lo intro-
duce en la refinería que tiene la consideración de «depósito distinto del aduanero»
(DDA). En el mes de septiembre se produce la transformación del crudo en gasoli-
nas y otros productos petrolíferos (gasóleos, fuelóleos, etc.) y en el mes de octubre
se efectúa la salida de estos productos destinándose al consumo en la Península.
9. La empresa «Astilleros Nacionales, SA» construye un buque para la «Naviera Medi-

terránea, SA», siendo objeto de entrega dicho buque el 1 de febrero de 2009. Dicho
buque se va a destinar a navegación marítima internacional. Transcurrido el año
2009 se constata que la navegación internacional no ha alcanzado el 50 por 100.
10. La empresa «Construcciones Pesqueras, SA» entrega un buque de pesca costera el 25

de marzo de 2009 a la empresa «Pesqueros Vigueses, SA», propiedad del señor Couto.
El 25 de enero de 2010 desafecta el buque de la actividad pesquera, lo afecta a su patri-
monio personal y lo destina, con alguna pequeña transformación, a buque de recreo.
78
Hecho imponible: importaciones SUPUESTO 7. Enunciado
11. El 25 de febrero de 2008, el Agregado Cultural de la Embajada de Rumanía en

Madrid, señor Dumitrescu, adquiere un vehículo Seat al concesionario «Castellana
Motor» en 9.500 euros. El señor Dumitrescu lo matricula con placa diplomática.
El 25 de julio de 2009, el señor Dumitrescu es trasladado de Madrid y vende el ve-

hículo al señor Sánchez, portero de la casa donde vive, en 6.000 euros.
12. La empresa «Suministros Electrónicos, S.A», de Lugo, vende el 7 de octubre de

2009 componentes electrónicos a la empresa «Controles Remotos, SA», cuya fá-
brica está establecida en la zona franca de Vigo. Los componentes son introducidos
el 20 de octubre de 2009 en dicha zona franca. La empresa «Controles Remotos»
fabrica, en la zona franca, mandos a distancia para televisores al amparo del régi-
men aduanero de perfeccionamiento activo en el sistema de suspensión.
La empresa «Controles Remotos» cambia el sistema de fabricación de sus equipos

y destina los componentes a un almacén que tiene en la zona industrial de Porriño,
esperando un posible comprador. Dichos componentes salen de la zona franca de
Vigo el 20 de diciembre de 2009 con destino a Porriño.
79
HECHO IMPONIBLE:
SUPUESTO 7
IMPORTACIONES
SOLUCIÓN
1. Se produce hecho imponible importación. 1
2. No existe hecho imponible importación. 2
3. No existe hecho imponible importación. 3
4. Existe hecho imponible importación. 4
5. El 7 de agosto se efectúa en Alemania un despacho a «libre práctica».

El 20 de agosto se efectúa en Alemania una entrega de bienes, exenta, y
en España una adquisición intracomunitaria de bienes. 5
6. Sí existe hecho imponible importación. 6
7.
• En la entrada de mercancías procedentes de USA, el 2 de noviem-
bre, no hay hecho imponible importación.
• En el envío de mercancías el 27 de diciembre a Madrid sí hay hecho
imponible importación.
• En el envío de mercancías el 3 de enero de 2010 a Suiza no hay
hecho imponible importación. 7
8. En la entrada en la refinería en el mes de agosto existe hecho imponible

importación aplicándose una exención (art. 65 de la Ley). Cuando el crudo
transformado abandona la refinería se produce la liquidación de la impor-
tación que se produjo en el momento de la entrada. 8
81
SUPUESTO 7. Solución Hecho imponible: importaciones
9. La entrega efectuada el 1 de febrero es una entrega exenta. El 31 de di-

ciembre de 2009 se produce hecho imponible operación asimilada a im-
portación del buque. 9
10. La entrega, el 25 de marzo de 2009, está exenta. El 25 de enero de 2010

se produce operación asimilada a entrega de bienes. 10
11. La entrega, el 25 de febrero de 2008, efectuada por «Castellana Motor» es

una entrega exenta. 11
La adquisición efectuada el 25 de julio de 2009 por el señor Sánchez es
una operación asimilada a importación.
12. La entrega efectuada por «Suministros Electrónicos, SA», el 7 de octubre de

2009, es una entrega exenta. La salida de los componentes de la zona franca
el 20 de diciembre de 2009 es una operación asimilada a importación. 12
COMENTARIO
1 Según el artículo 17 de la Ley, están sujetas al impuesto las importaciones. Por su parte,
el artículo 18.Uno.Primero establece que «tiene la consideración de importación de bie-
nes la entrada en el interior del país de un bien que no cumpla las condiciones previstas
en los artículos 9 y 10 del Tratado Constitutivo de la CEE...». Destaquemos que importa-
ción es básicamente la entrada de mercancías en el interior del país. La delimitación de
interior del país viene dada en el artículo 3 de la Ley y es el territorio español, excepto
Canarias, Ceuta y Melilla.
El artículo 18.Uno.Primero excluye del concepto de importación la entrada de bienes que
cumplan las condiciones del artículo 9 del Tratado Constitutivo de la CEE. Este artículo
después de formular una declaración de principios de que «la Comunidad se basará en
una Unión Aduanera», y desarrollar en qué consiste ésta, se refiere a los productos ori-
ginarios de los Estados miembros, esto es, a aquellos bienes que, de acuerdo con las
reglas comunitarias del origen de las mercancías, han sido producidos en alguno de los
países de la CEE.
Por otra parte, al concepto de libre práctica se refiere el artículo 9 del Tratado pero aparece
desarrollado en el artículo 10.1 al decir que «se consideran en libre práctica en un Estado
miembro los productos procedentes de terceros países, respecto de los cuales se hayan
cumplido, en dicho Estado miembro, las formalidades de importación y percibido los dere-
chos de aduana y cualesquiera otras exacciones de efecto equivalente exigibles, siempre
que no se hubiesen beneficiado de una devolución total o parcial de los mismos».
82
Hecho imponible: importaciones SUPUESTO 7. Solución
El despacho a libre práctica de un producto procedente de un tercer país tiene por objeto con-
vertir este producto de un país tercero en comunitario y de asimilarlo, por consiguiente, sobre
el plano del Derecho, a los productos enteramente originarios de los Estados miembros; los
productos despachados a libre práctica circulan libremente en la Comunidad, sin que puedan
estar sometidos, salvo que se apliquen las cláusulas de salvaguarda previstas en el Tratado,
a derechos de aduanas, restricciones cuantitativas y medidas de efecto equivalente.
Los productos electrónicos procedentes de Japón son originarios de este país y por tanto
no entran en el artículo 9 del Tratado de Roma. Tampoco se nos dice que hayan sido
despachados a libre práctica (art. 10 del Tratado de Roma), por lo que los trámites en la
aduana de Barcelona constituyen hecho imponible importación.
El devengo de dicho hecho imponible (art. 77.Uno) es cuando se produce el de los dere-
chos de importación, también llamados derechos de aduana o de arancel, o simplemente
arancel. Este devengo se produce cuando se admite la declaración de despacho (DUA)
en la aduana. La aduana liquidará la cuota del IVA correspondiente a la importación.
2 No se produce importación ya que las mercancías que entran en Canarias no entran en lo

que la Ley del Impuesto (art. 3) delimita como interior del país, referido al Reino de España.
3 Las cebollas son francesas, esto es, originarias de Francia, país de la CEE, hoy UE, y
cumplen las condiciones previstas en el artículo 9 del Tratado Constitutivo, puesto que
han sido producidas en Francia, lo que determina que sean originarias de Francia.
4 Existe la entrada de bienes que no cumplen las condiciones de los artículos 9 y 10 del
Tratado Constitutivo, luego existe importación.
Por otra parte, el artículo 17 configura el hecho imponible importación con independencia
de la condición del importador, esto es, tanto la importación se efectúe por un empresario
o profesional o por otra persona que no lo sea, esto es, por lo que llamamos un particular
(un funcionario en el Supuesto). Así como en los otros hechos imponibles (entregas de
bienes y prestaciones de servicios) se requiere para la realización del hecho imponible la
presencia de un empresario o profesional que realice dicho hecho imponible, y las AIB se
realizan por empresarios o profesionales (con excepción de las adquisiciones de MTN),
cuando se trata de importaciones, es indiferente a efectos del hecho imponible que el im-
portador sea un empresario o profesional o un particular.
5 En Alemania, el 7 de agosto de 2009, se produce un despacho a libre práctica a tenor

del artículo 10.1 del Tratado Constitutivo de la CEE. La mercancía originaria de USA se
convierte en comunitaria. A partir de ese momento es como si hubiese sido producida en
Alemania. Consiguientemente, las operaciones que se efectúen con ella, posteriormente,
es como si se efectuasen con una mercancía alemana. Por tanto, la venta en Alemania
al empresario español señor Martínez será, de acuerdo con la Ley del IVA alemana, una
entrega exenta [véase en el Supuesto 4 la operación 4 y su punto 6 , que es una ope-
ración análoga]. La adquisición del empresario señor Martínez y su posterior transporte
a Madrid, con la consiguiente introducción en el territorio de aplicación del impuesto, no
es una importación, puesto que la mercancía es como si fuese comunitaria, sino una AIB
que tributa según el artículo 13.1.ª de la Ley.
83
El empresario alemán para no satisfacer el IVA correspondiente a la importación en la

aduana de Hamburgo puede aplicar una exención análoga a la del artículo 27.12.º de la
Ley 37/1992, Ley Española del IVA, o incluirlo en alguna de las áreas y regímenes de los
artículos 23 y 24, de la Ley española, existentes en Alemania.
6 La delimitación del hecho imponible importación se completa con el apartado segundo del
artículo 18.Uno de la Ley, al decir que «tendrá la consideración de importación de bienes...
la entrada en el interior del país de un bien procedente de un territorio tercero distinto de
los bienes a que se refiere el número anterior».
Con esto se incluye dentro del hecho imponible importación la entrada de bienes proce-
dentes de territorios que, como es Canarias, formando parte de la Unión Aduanera y, por
tanto, siendo bienes comunitarios, están excluidos, por la letra b) del artículo 3.Dos.1.º
de la Ley, de lo que se entiende por interior del país, en cuanto son territorios excluidos
de la armonización de los impuestos sobre el volumen de negocios.
Los bienes procedentes de estos territorios (Canarias) no están incluidos en el apartado
primero del artículo 18.Uno, ya que en este apartado sólo se incluyen los bienes origina-
rios de países no comunitarios, y se hace necesario establecer para estos bienes el ajuste
fiscal correspondiente (IVA importación) porque vienen de territorio fiscal distinto.
7 El artículo 18.Dos de la Ley establece que «no obstante lo dispuesto en el apartado uno,
cuando un bien de los que se mencionan en él (un bien originario de USA) se coloque, desde
su entrada en el territorio de aplicación del impuesto, en las áreas a que se refiere el artículo
23 (zona franca) o se vincule a los regímenes comprendidos en el artículo 24 (régimen de
tránsito), la importación de dicho bien se producirá cuando el bien salga de las mencionadas
áreas o abandone los regímenes indicados en el territorio de aplicación del impuesto».
De acuerdo con lo anterior, cuando los bienes originarios de USA entran en la zona fran-
ca, el 2 de noviembre, no existe hecho imponible importación, sino que éste se pospone
hasta que los bienes salgan de las mencionadas áreas en el territorio de aplicación del
impuesto. Por tanto, se produce la importación el 27 de diciembre respecto al 25 por 100
de los materiales que han salido de la zona franca en el territorio de aplicación del im-
puesto. De Barcelona han ido a Madrid, ambos lugares en el territorio de aplicación del
impuesto. Ahora bien, en el Supuesto, el 75 por 100 restante de las mercancías importa-
das que se incorporan a mercancías que van a Suiza, para ir de Barcelona a este país,
estas mercancías se incorporan a un régimen que se incluye en el artículo 24 de la Ley
y que se denomina de tránsito, abandonando este régimen en Suiza, cuando llegan las
mercancías, y por tanto el abandono no se efectúa en el territorio de aplicación del im-
puesto, no produciéndose consiguientemente hecho imponible.
8 La Ley, en el artículo 18.Dos, excepciona del tratamiento general del área exenta y regí-
menes aduaneros y fiscales al denominado «régimen de depósito distinto de los aduane-
ros» (DDA).
El artículo 24.Dos de la Ley, en su último párrafo, establece que «a los efectos de esta
Ley, el régimen de depósito distinto de los aduaneros será el definido en el anexo de la
misma».
84
Hecho imponible: importaciones SUPUESTO 7. Solución
Según la definición que aparece en el Anexo de la Ley, en dichos depósitos se incluyen

bienes objeto de los impuestos especiales de fabricación, mercancías comunitarias exclui-
das del régimen de depósito aduanero, y bienes que se negocian en mercados oficiales
de futuros y opciones basados en activos no financieros, mientras estos últimos bienes
no se pongan a disposición del adquirente.
De acuerdo con lo anterior, cuando el crudo entra en la refinería (DDA), sí se produce la
importación aunque se aplica la exención del artículo 65 de la Ley.
Cuando salen los productos transformados del DDA, en el mes de octubre, se produce el
devengo del hecho imponible importación, que había quedado en suspenso, pero que se
produjo el 20 de agosto de 2009 (véase Resolución 1/1994, de 10 de enero, de la Direc-
ción General de Tributos, apartado Tercero).
9 El artículo 19.1.º establece que «se considera asimilada a la importación de bienes...
1.º El incumplimiento de los requisitos determinantes de la afectación marítima inter-

nacional de los buques que se hubiesen beneficiado de exención del impuesto en
los casos a que se refieren los artículos 22, apartado uno, número 1.º ... de esta
Ley».
El artículo 22.Uno.1.º de la Ley establece la exención para las entregas, reparaciones y

otras operaciones de buques de navegación marítima internacional, estableciéndose en el
propio apartado uno las reglas para la determinación de lo que se considera navegación
internacional, teniéndose en cuenta los recorridos en determinados períodos de tiempo.
De ahí que establezca el último apartado del artículo 22.Uno que «si, transcurridos los
períodos a que se refiere la letra b), el buque no cumpliese los requisitos que determina
la afectación a la navegación marítima internacional, se regularizará su situación tributa-
ria... de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 19.1.º».
Por tanto, en el momento de efectuarse la entrega, se aplica una exención a dicha en-
trega (art. 22.Uno.1.º), estimándose que el buque va a navegar más del 50 por 100 en
viajes internacionales (el carácter internacional de los viajes se delimita en el propio art.
22.Uno). Ahora bien, transcurrido el tiempo de cómputo, en este caso lo que resta de 2006,
se comprueba que el buque no ha navegado internacionalmente en más del 50 por 100,
produciéndose el hecho imponible importación el 31 de diciembre de 2009.
10 El artículo 22.Uno.2.º de la Ley establece la exención para las entregas de buques de

pesca costera.
El artículo 19.2.º de la Ley considera asimilada a importación de bienes «la no afectación
exclusiva a..., la pesca costera de los buques cuya entrega... se hubiese beneficiado de
la exención del impuesto».
De acuerdo con este artículo 19.2.º pudiera pensarse en una operación asimilada a im-
portación. Ahora bien, puesto que se produce una transferencia de un bien corporal del
patrimonio empresarial al patrimonio personal, estamos en presencia de un supuesto de
autoconsumo del artículo 9.1.º a) (operación asimilada a entrega. Supuesto 2 aparta-
do 9). En este caso, se ha de considerar la posibilidad de aplicar el segundo párrafo del
85
artículo 22.Uno.2.º que establece que «la desafectación de un buque de las finalidades
indicadas en el párrafo anterior (pesca costera), producirá efectos durante un plazo mí-
nimo de un año, excepto en los supuestos de entrega posterior del mismo». Vemos que
aunque se refiere exclusivamente a entrega, se ha de extender a operación «asimilada
a entrega» y la empresa «Construcciones Pesqueras» deberá devengarse el impuesto
por esta operación.
11 La entrega de «Castellana Motor» al señor Dumitrescu es una entrega exenta en virtud

de los artículos 22.Ocho de la Ley y 10.3 del Reglamento del IVA, modificado por el Real
Decreto 3485/2000, de 29 de diciembre, sobre franquicias y exenciones en régimen di-
plomático, consular y de organismos internacionales y completado con la Orden de 24 de
mayo de 2001. El vehículo circula con placa diplomática (CD), mientras sea propiedad del
diplomático. Al efectuarse la entrega al señor Sánchez se produce una operación asimilada
a importación, ya que el artículo 19.4.º de la Ley establece que «se considerarán asimila-
das a importaciones de bienes las adquisiciones realizadas en el territorio de aplicación
del impuesto de los bienes cuya entrega... previa se hubiese beneficiado de la exención
del impuesto en virtud de lo dispuesto en el artículo 22, apartado ocho... de esta Ley».
El señor Sánchez tendrá que satisfacer el IVA correspondiente a esta operación asimila-
da a importación en la aduana de Madrid.
12 La entrega efectuada por «Suministros Electrónicos, SA» es una entrega exenta en vir-
tud del artículo 23.Uno.1.º de la Ley, ya que los bienes se introducen en una zona franca
y se vinculan a un régimen aduanero de los enumerados en el artículo 23.Tres, párrafo
segundo (véase asimismo Supuesto 14, comentario al apartado 3).
La salida de la zona franca produce una operación asimilada a importación según esta-
blece el artículo 19.5.º de la Ley: «Se considera asimilada a importación la salida de las
áreas a que se refiere el artículo 23 de esta Ley... de los bienes cuya entrega... para ser
introducidos en las citadas áreas... se hubiese beneficiado de la exención del impuesto
en virtud del mencionado artículo».
86
HECHO IMPONIBLE:
SUPUESTO 8
RECAPITULACIÓN
ENUNCIADO
La empresa «Electra, SA» se encuentra domiciliada fiscalmente en Toledo, plaza

de Pablo Iglesias, n.º 40, y su actividad consiste en la venta de electrodomésticos, ar-
tículos para el hogar y muebles. Tiene una fábrica en la ciudad portuguesa de Aveiro
donde fabrica muebles.
En relación con esta empresa, que presenta declaración trimestral del impuesto, co-
nocemos las siguientes operaciones:
1. La empresa tiene arrendado un local de 200 m2 en la C/ Principal, n.º 7 de

Toledo, por el que abona mensualmente a su propietario 1.200 euros el día
1 de cada mes. El propietario del local es el señor Sánchez Pérez, funcio-
nario del Ayuntamiento de Toledo, que, de bienes inmuebles en su patri-
monio, tiene únicamente el piso en que vive y el citado local.
2. La empresa «Electra, SA», en el tercer trimestre de 2009, ha realizado las
siguientes reparaciones a clientes que han efectuado la compra de sus elec-
trodomésticos:
a) Reparaciones efectuadas a clientes con garantía, que han supuesto

para la empresa un coste de 2.800 euros. Por estas reparaciones la
empresa «Electra, SA» no ha cobrado nada a sus clientes, por ha-
berse efectuado dentro del año de la adquisición. Los electrodomés-
ticos que conceden esta garantía son los de las marcas AMC, Hogar
y FEDESA.
b) Reparaciones efectuadas a clientes por las que «Electra» ha percibi-
do 4.800 euros.
«Electra, SA» pasa trimestralmente el coste de las reparaciones efectua-

das en garantía a las empresas fabricantes de los electrodomésticos AMC,
Hogar y FEDESA. Con fecha 30 de septiembre de 2009 ha realizado la si-
guiente facturación por reparaciones de garantía:
87
SUPUESTO 8. Enunciado Hecho imponible: recapitulación
a AMC ................................................................. 1.200 euros

a Hogar ............................................................... 600 euros
a FEDESA .......................................................... 1.000 euros
3. La empresa «Electra, SA», el 20 de julio de 2009, adquiere al fabricante

de aparatos de aire acondicionado «AIRFRI», de Madrid, 50 aparatos a un
precio de 1.200 euros por unidad.
La empresa «Electra, SA» vende 10 de estos aparatos en el mes de agosto
y 20 en el mes de septiembre, con un incremento de un 30 por 100 sobre
el precio de adquisición.
Uno de los aparatos es montado el 25 de septiembre en una de las oficinas
que la empresa tiene en uno de sus establecimientos.
Otro de los aparatos es destinado el 5 de septiembre a la vivienda de don
José María González González, socio mayoritario de la empresa «Electra,
SA» accionista, junto con su mujer y un hijo.
4. En los meses de julio, agosto y septiembre de 2009 se ha efectuado la venta

y montaje de armarios de cocina en un bloque de 40 viviendas, facturándose
a la empresa promotora 3.000 euros por vivienda. El montaje de estos arma-
rios lo han realizado don Enrique Suárez Suárez, empleado de la empresa,
que tiene un sueldo mensual de 1.000 euros, y don Jesús Rubio Rubio, que
percibe de la empresa una facturación a razón de 12 euros por hora de tra-
bajo en el montaje. En los tres citados meses del tercer trimestre don Jesús
ha facturado a «Electra, SA» 320 horas.
5. El 15 de septiembre de 2009 la empresa «Electra, SA» ha remitido desde

su fábrica de Aveiro al almacén que tiene en Toledo muebles de madera
(estilo portugués), fabricados en la fábrica de Aveiro.
El transporte de dichos muebles se ha efectuado por carretera, haciendo su
entrada en España por el puesto fronterizo de Fuentes de Oñoro y llegando
al almacén de Toledo el 16 de septiembre. Desde este almacén serán ven-
didos a lo largo del año.
El coste de fabricación de los muebles en Portugal ha sido de 15.300 euros
y serán vendidos por 18.000 euros.
El transporte de Aveiro a Toledo se lleva a cabo en un camión de la propia
empresa.
88
Hecho imponible: recapitulación SUPUESTO 8. Enunciado
6. El 18 de septiembre de 2009 «Electra, SA» adquiere a «TKSA», empresa

de Taiwan, 300 radios y radio-despertadores que llegan al aeropuerto de Ba-
rajas el 20 de septiembre, abonando «Electra, SA», 3.600 euros a «TKSA».
Las condiciones de entrega son CIF Barajas. Estos aparatos se clasifican
en la partida 90.10.00.01 del arancel de aduanas y les corresponden unos
derechos de importación del 14 por 100. El 21 de septiembre se produce la
admisión de la declaración (DUA) para el despacho de la mercancía. El 25
de septiembre los citados aparatos salen de la terminal de carga de Bara-
jas, siendo enviados a Toledo en una furgoneta de la empresa. El pago de
los derechos se efectúa el 5 de octubre de 2009.
7. El 20 de agosto de 2009 paga al ayuntamiento de Toledo 10.000 euros co-

rrespondientes al suministro anual de energía eléctrica en un polígono in-
dustrial en el que «Electra, SA» tiene un almacén. Dicho cobro se efectúa
mediante una tasa anual.
8. El 25 de julio de 2009 ha remitido al señor González García, que tiene una

tienda de artículos varios en un pueblo de la provincia (Cabrejas), cinco te-
levisores. El señor González actúa como comisionista en nombre propio, en
comisiones de venta. Los cinco televisores han sido vendidos en los meses
de agosto y septiembre a un precio de 600 euros cada uno a particulares
del pueblo de Cabrejas.
«Electra, SA» da al señor González por la venta de sus productos una co-
misión del 10 por 100 sobre el precio de venta.
9. El 10 de septiembre de 2009 adquiere radios por importe de 2.400 euros a

un mayorista, «Cafu, SA», de Ceuta, que dicho mayorista había adquirido
en Hong-Kong. El citado mayorista se obligó a entregar los aparatos en el
aeropuerto de Barajas el 15 de septiembre, enviándolos en avión de Ceuta
a Madrid, el 16 de septiembre. El 18 de septiembre se admite el DUA para
el despacho de importación. El 22 de septiembre se produce la salida de la
mercancía («levante»), siendo trasladada en una furgoneta de «Electra, SA»
a un almacén de Toledo. El pago de los gravámenes de la importación se
efectúa el 10 de octubre siguiente.
10. Una empleada de la empresa «Electra, SA» (señorita Martínez) efectúa en

domicilios demostraciones sobre el funcionamiento de unas aspiradoras de
la marca AMC. Dichas demostraciones se realizan en domicilios particulares
en los que se reúnen potenciales clientes de dichas aspiradoras. La señorita
89
SUPUESTO 8. Enunciado Hecho imponible: recapitulación
Martínez en el tercer trimestre ha percibido unos sueldos de 2.400 euros.

Las demostraciones tienen carácter gratuito y a los dueños del domicilio
en el que se lleva a cabo la demostración se les regala un reloj de cocina,
valorado en 12 euros, en los que está grabada la marca de la aspiradora. El
número de demostraciones en el tercer trimestre de 2009 ha sido de 44.
11. La empresa «Electra, SA» ha adquirido en el tercer trimestre de 2009 elec-

trodomésticos a los fabricantes AMC, Hogar y FEDESA, por importe de
60.000 euros.
12. La empresa ha vendido en el tercer trimestre de 2009, en la provincia de

Toledo, electrodomésticos y muebles por importe de 100.000 euros. En esta
cantidad se incluyen 30.000 euros de bienes que han sido cedidos por con-
tratos de venta con pacto de reserva de dominio hasta que se pague la últi-
ma letra por los adquirentes.
SE PIDE:
Efectuar la autoliquidación de «Electra, SA» correspondiente

al tercer trimestre de 2009.
90
HECHO IMPONIBLE:
SUPUESTO 8
RECAPITULACIÓN
SOLUCIÓN
Autoliquidación correspondiente al 3.er trimestre/2009:
4.800 16% 768 2
2.800 16% 448 3
46.800 16% 7.488 5
1.200 16% 192 6
120.000 7% 8.400 7
AIB ............................................................................. 15.300 16% 2.448 9
2.700 16% 432 12
100.000 16% 16.000 16
Total IVA devengado .............................................. 293.600 (A) 36.176
IVA deducible
576 1
9.600 4
614,40 8
Importación ..................................................................................................... 656,64 10
1.600 11
.../...
91
SUPUESTO 8. Solución Hecho imponible: recapitulación
IVA deducible
.../...
Importación ..................................................................................................... 437,76 13
9.600 14
AIB .................................................................................................................... 2.448 15
Total IVA deducible ........................................................................................ (B) 25.532,80
IVA A INGRESAR (A – B) ........................................................................... 10.643,20
COMENTARIO
1 Arrendamiento del local a que se refiere la operación 1.

Se trata de una operación sujeta (y no exenta) en la que «Electra, SA» soporta las cuo-
tas del impuesto correspondientes a tres meses de alquiler del local (julio, agosto y sep-
tiembre):
1.200 × 3 = 3.600 al 16% = 576
El hecho de que el propietario, señor Sánchez Pérez, sea funcionario y tenga únicamen-
te ese local para arrendar no impide que, según el artículo 5.Uno c), se convierta en em-
presario, ya que trata de obtener ingresos continuados en el tiempo, explotando un bien
corporal. Este apartado c) señala en particular como empresarios a los arrendadores de
bienes.
Por otra parte, el arrendamiento del local es una prestación de servicios según el artícu-
lo 11.Dos.2.º de la Ley.
2 Corresponde a reparaciones efectuadas a clientes del apartado b) de la operación 2, que

al no estar en garantía se les ha cobrado.
Las reparaciones realizadas en período de garantía, las del apartado a), no se cobran a los
clientes y por tanto no se tributa por estas operaciones, ni es necesario expedir factura por
las mismas. El cliente ha pagado la garantía incluida en el precio del bien cuando adquirió
dicho bien (Resolución de la Dirección General de Tributos de 14 de julio de 1986).
3 Corresponde a la facturación a las empresas «AMC», «Hogar» y «FEDESA», del 30 de

septiembre por los servicios de garantía, del apartado 2. Es un servicio, que si bien el be-
neficiario es el cliente adquirente, el servicio se realiza para las anteriores empresas al
92
Hecho imponible: recapitulación SUPUESTO 8. Solución
ser éstas las que soportan el coste. En el artículo 88.Uno de la Ley se establece que «los
sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del impuesto sobre aquel para
quien se realice la operación gravada...».
En los servicios de reparación con garantía no hay tributación (no hay contraprestación),
pues ya existió contraprestación al efectuarse la entrega de los aparatos (véanse Reso-
luciones de la Dirección General de Tributos de 7 de septiembre de 1987 y 18 de sep-
tiembre de 1998).
4 Corresponde a la adquisición de los aparatos de aire acondicionado de la operación 3 a

la empresa «AIRFRI»:
50 aparatos × 1.200 = 60.000 al 16%
5 Corresponde a la venta de aparatos de aire acondicionado (operación 3) en los meses de

agosto y septiembre: 30 aparatos.
El precio de venta es el precio de adquisición más un 30 por 100:
1.200 + 360 ......................................................................... 1.560

30 aparatos × 1.560 ............................................................. 46.800
46.800 al 16% ........................................................................ 7.488
6 Corresponde al aparato de aire acondicionado destinado a la vivienda de don José María.

Según el artículo 9.1.º, apartado b) de la Ley, existe transmisión del poder de disposición
efectuada sin contraprestación. Se trata de un supuesto de autoconsumo externo, ope-
ración asimilada a entrega de bienes. No lo incluimos en el apartado a) de dicho artículo
9.1.º, porque estimamos que este apartado a) se refiere a sujetos pasivos personas físi-
cas que destinan a su uso personal. En el caso de «Electra, SA», se trata de persona ju-
rídica. La incidencia fiscal es la misma. Para la base de esta operación se ha de tener en
cuenta el artículo 79.Tres.1.ª: la misma base en que se adquirieron los bienes.
En lo que se refiere al aparato destinado a la oficina de la empresa, existe un cambio de
afectación de un bien adquirido en el ejercicio de la actividad empresarial para su utiliza-
ción como bien de inversión. El aparato de aire acondicionado deja de ser considerado
como existencias para pasar a ser bien de inversión. Pudiera pensarse en un supuesto
de autoconsumo (operación asimilada a entrega de bienes) en virtud del artículo 9.1.º d),
párrafo primero de la Ley, pero se ha de tener en cuenta el párrafo siguiente en el que
se establece que «lo dispuesto en esta letra no será de aplicación cuando la empresa se
pueda deducir íntegramente las cuotas si los bienes se adquieren directamente a terce-
ros». Es lo que sucedería si ya al adquirir los 50 aparatos, uno de ellos se contabilizase
inicialmente como bien de inversión y los 49 restantes como existencias.
7 Corresponde a la facturación a la empresa constructora de las 40 cocinas que se montan

en el trimestre (operación 4):
93
40 cocinas × 3.000 euros = 120.000
Se trata de ventas con instalación de armarios de cocina, siendo de aplicación el tipo del
7 por 100, según el artículo 91.Uno.3.2.º, según redacción de la Ley 54/1999.
8 Corresponde a la facturación efectuada por el señor Rubio Rubio (operación 4). El señor
Rubio Rubio es empresario, pues se dedica habitualmente a esta actividad, y por tanto la
prestación de sus servicios de montaje a «Electra, SA», son operaciones sujetas:
320 horas × 12 = 3.840 al 16% = 614,4
El señor Rubio Rubio no es empleado de la empresa «Electra, SA». Quien sí lo es es el

señor Suárez Suárez, según se nos dice en el enunciado, y aunque presta servicios con
habitualidad, son «servicios prestados por persona física en régimen de dependencia de-
rivado de relación laboral», situación que encaja en el supuesto de no sujeción a que se
refiere el artículo 7.5.º de la Ley.
9 Se refiere a la operación 5 del enunciado. Es una operación asimilada a AIB, a que se

refiere el artículo 16.2.º de la Ley. Los bienes han sido producidos por la empresa «Elec-
tra, SA», en su fábrica de Aveiro; son por tanto propiedad de «Electra, SA». Los bienes
son transportados de Aveiro a Toledo, y siguen siendo propiedad de «Electra, SA», sin
que exista transmisión del poder de disposición. No obstante, existe operación asimilada
a AIB, ya que los bienes transportados se afectan a las actividades de «Electra, SA» en
Toledo, desde donde serán vendidos.
Para el cálculo de la base de esta operación que se devenga en el primer trimestre se
ha tenido en cuenta el artículo 82.Uno, párrafo segundo, de la Ley, en relación al artículo
79.Tres.2, según se estudia en el Supuesto 18, punto 5.
10 Se trata de una importación (art. 18.Uno.Primero de la Ley), a que se refiere la operación

6 del enunciado. Las mercancías entran en el interior del país (Madrid-Barajas) proce-
dentes de un país tercero (Taiwan) sin que hayan sido despachadas a libre práctica en la
Comunidad. Es en la aduana de Barajas donde se despachan satisfaciendo los derechos
de importación.
La liquidación que se efectúa en la aduana de Barajas es la siguiente:
Valor en aduana .................................................................... 3.600

Derechos de importación 14% s/3.600 .................................. 504
Base IVA ................................................................................ 4.104

IVA al 16% ............................................................................. 656,64
(En el Supuesto 18 se estudia la base en las importaciones).

En esta importación se satisface en la aduana una cuota IVA de 656,64. Esta cuota es
deducible en el período (tercer trimestre), aunque no se haya efectuado el pago en el
94
trimestre, ya que el devengo, admisión de la declaración de importación, se efectúa el

21 de septiembre. Debemos tener en cuenta que la Ley 51/2007, de 26 de diciembre,
de Presupuestos Generales del Estado para el año 2008 deroga (disp. final cuarta) el
artículo 98.Dos de la Ley 37/1992, desde el 1 de enero de 2008, por lo que las cuotas
correspondientes a las importaciones pueden deducirse en el período en que se efec-
túa la admisión de la declaración de importación (DUA) que se hace con anterioridad
al despacho, no teniendo que esperar a que el derecho a deducir nazca con el pago,
como sucedía con anterioridad al 1 de enero de 2008. Y si bien la modificación legis-
lativa no ha sido completa, pues no se ha modificado el artículo 99 de la Ley 37/1992
(Ejercicio del derecho a la deducción), entendemos que la modificación ha sido querida
por el legislador, y que se producirá más tarde. En efecto, la modificación se produce
por la Ley 4/2008, de 23 de diciembre, aplicable desde el 26 de diciembre de 2008. Por
una parte, se produce la supresión de la referencia que en el párrafo cuarto del núme-
ro Cuatro del artículo 99 se hacía al artículo 98.Dos, derogado por la Ley 51/2007. Por
otra, se establece en el artículo 97 que «se consideran documentos justificativos del
derecho a la deducción:
...
3.º En el caso de las importaciones, el documento en el que conste la liquidación practi-
cada por la Administración».
Este documento es el DUA (copia del interesado) en el que conste el diligenciado del le-
vante de la mercancía. Como la admisión y levante se producen en septiembre, aunque
el pago se efectúe en octubre, se puede deducir en la autoliquidación del tercer trimestre.
Véase Resolución de la DGT V 0551-08, de 13 de marzo de 2008.
Por tanto, en este Supuesto, y en los Supuestos 21 apartado 7, 32 apartado 4, 35 aparta-
do 4 y 37 apartado 8, seguimos el criterio de que el derecho a deducir en las importaciones
nace en el momento del devengo (admisión de la declaración) y el DUA es el documento
justificativo del derecho a la deducción.
11 Corresponde el pago de la tasa al ayuntamiento de Toledo por el suministro de ener-

gía eléctrica. Si bien el artículo 7.8.º declara no sujetas determinadas entregas de bie-
nes y prestaciones de servicios que se efectúen directamente por los entes públicos
(ayuntamientos) mediante contraprestación de naturaleza tributaria (tasa), el mismo
apartado, añade que «en todo caso» estarán sujetas las entregas de energía eléctri-
ca [letra b)].
12 Corresponde a la entrega que «Electra, SA» hace al comisionista señor González (ope-
ración 8 del enunciado).
Según el artículo 8.Dos.6.º de la Ley «son entregas de bienes las transmisiones de bie-
nes entre comitente y comisionista que actúe en nombre propio efectuadas en virtud de
contratos de comisión de venta...».
Existen, pues, dos entregas: una, la entrega de «Electra, SA» (comitente) al señor Gon-
zález (comisionista); y otra, las entregas del señor González a los clientes del pueblo que
compran los televisores.
95
Adelantemos (Supuesto 17) que la base de estas operaciones será la siguiente:

• Operación «Electra, SA»-Señor González:
Base: 5 aparatos × 600 ............................................ 3.000

10% s/3.000 ............................................................... (300)
Base ........................................................................... 2.700

Tipo al 16% ................................................................ 432
que es la cantidad que aparece en la declaración trimestral del impuesto como IVA
devengado.
• Operación señor González-Clientes:
Base ........................................................................... 3.000

Tipo ............................................................................ 16%
Cuota .......................................................................... 480
Si el señor González únicamente realiza estas operaciones a efectos del IVA, en

el período su declaración será:
IVA devengado ........................................................... 480

IVA soportado ............................................................. 432
A ingresar ................................................................... 48
13 La adquisición de radios en Ceuta (operación 9) y posterior entrada en la Península a tra-

vés de la aduana de Barajas supone la realización del hecho imponible importación, ya
que según el artículo 18.Uno.Primero de la Ley, los aparatos de radio cuando son adqui-
ridos y se encuentran en Ceuta, se encuentran en un lugar fuera de la Comunidad, esto
es, como si fuese un país tercero, ya que de acuerdo con el artículo 3.Dos.1.º a) de la Ley,
Ceuta (y Melilla) está excluida de lo que ha de considerarse Estado miembro o interior del
país a efectos de la Ley del IVA.
La liquidación se efectúa de la forma siguiente:
Valor en aduana .................................................................... 2.400

Derechos de importación 14% s/2.400 .................................. 336
Base IVA ................................................................................ 2.736

Cuota IVA al 16% ................................................................... 437,76
Respecto al nacimiento del derecho a deducir véase lo dicho en el apartado 10 anterior.
96
14 Operación sujeta y no exenta. Se trata de entrega de bienes (operación 11 del enun-

ciado):
Base Tipo Cuota
60.000 16% 9.600
15 Corresponde a la operación 12 del enunciado.

Se considera entrega de bienes por el total importe de 100.000 euros ya que el artícu-
lo 8.Dos.4.º de la Ley considera entregas de bienes «las cesiones de bienes en virtud de
contratos de venta con pacto de reserva de dominio».
16 Corresponde a las AIB devengadas en el mismo período a que se refiere el comentario

9 y que se pueden deducir en el mismo período, ya que para determinar el nacimiento
a la deducción es, según el artículo 98.Uno, el momento en que se devengan las cuotas
deducibles, habiéndose devengado en este período del primer trimestre.
OTROS COMENTARIOS
Las prestaciones de servicios de demostración a que se refiere la operación 10 del enun-

ciado son operaciones no sujetas en virtud del artículo 7.3.º de la Ley.
Por otra parte, la entrega gratuita de relojes es entrega no sujeta según establece el artícu-
lo 7.4.º de la Ley, ya que se trata de objetos de carácter publicitario, pues en los relojes se
consigna de forma indeleble la mención publicitaria y su valor no excede de 90,15 euros.
97
MINISTERIO
DE ECONOMIA
Y HACIENDA
Teléfono: 901 33 55 33
AUTOLIQUIDACIÓN
303
Devengo (2) 2 0 0 9 3 T
Identificación (1)

ELECTRA, SA
¿Está inscrito en el Registro de devolución mensual (Art. 30 RIVA)? SI NO X Espacio reservado para numeración por código de barras

120.000 7 8.400 (1)
{
01 02 03
Régimen general ............................ 04 158.300 05 16 06 25.328 (2)
07 08 09

{ 10
13
16
11
14
17
12
15
18
Adquisiciones intracomunitarias .. 19 15.300 20 2.448 (3)

36.176
Por cuotas soportadas en operaciones interiores corrientes ....................... 22 137.440 23 21.990 40 (4)
Liquidación (3)

Por cuotas devengadas en las importaciones de bienes corrientes ............. 26 6.840 27 1.094 40 (5)
En adquisiciones intracomunitarias de bienes corrientes ............................. 30 15.300 31 2.448 (6)
Total a deducir ( 23 + 25 + 27 + 29 + 31 + 33 + 34 + 35 + 36 ) ...................... 37 25.532 80
Diferencia ( 21 - 37 ) ................................................................................ 38 10.643 20
Atribuible a la Administración del Estado.............................. 39 100 % 40
Entregas intracomunitarias ..................................................................... 42
Exportaciones y operaciones asimiladas .................................................. 43
Resultado ( 40 - 41 _+ 45 ) .......... 46 10.643 20
47
45 euros Resultado de la liquidación ( 46 - 47 ) .................... 48 10.643 20
Sin acti- Compen-
Ingreso (7)
49 C Importe: I 10.643 20
Complementaria (8)
Devolución (6)
Importe: 50 D Autoliquidación complementaria

Firma (9)
Lugar y fecha Firma
98
La Orden EHA/3786/2008, de 29 de diciembre, ha aprobado el modelo 303, para las au-

toliquidaciones mensuales y trimestrales. Al tratarse de «Electra, SA», debe presentarlo
por vía telemática a través de Internet.
(1) Corresponde a la operación del punto 4 que tributa al 7 por 100.

(2) Corresponde a la suma:
4.800 ....................................................................... 768

2.800 ....................................................................... 448
46.800 ....................................................................... 7.488
1.200 ....................................................................... 192
2.700 ....................................................................... 432
100.000 ...................................................................... 16.000
25.328
(3) Corresponde a las adquisiciones intracomunitarias. Operación del punto 5.

(4) Corresponde a la suma de:
576
9.600
614,40
1.600
9.600
21.990,40
(5) Corresponde a las importaciones:
656,64
437,76
1.094,40
Corresponde a adquisiciones intracomunitarias del punto 5.
99
EXENCIONES:
SUPUESTO 9
OPERACIONES INTERIORES
ENUNCIADO
1. El señor Álvarez Álvarez es pedagogo y presta sus servicios enseñando a estudiar

a cinco niños de edades comprendidas entre los 10 y 15 años en cada uno de los
domicilios de éstos una hora semanal, por lo que percibe de cada uno de ellos 150
euros mensuales.
Determinar si están exentos estos servicios.
2. El «Hospital Central, SA», de carácter privado en régimen de precios autorizados,

en el mes de diciembre de 2009, presta, entre otros, los siguientes servicios:
a) Servicios de hospitalización a enfermos: 180.000 euros.

b) Servicios de alimentación a enfermos en las habitaciones: 60.000 euros.
c) Servicios en la cafetería del hospital: 30.000 euros.
d) Servicios de alojamiento a acompañantes de enfermos: 6.000 euros.
e) Servicios de comidas a acompañantes de enfermos en la propia habitación
del enfermo: 7.000 euros.
Determinar en qué servicios existe exención.
3. El farmacéutico señor Herrero Herrero, en su farmacia de la C/ Acosta, n.º 5 de

Palencia, realiza análisis clínicos y toma la tensión.
¿Están exentos estos servicios?
4. La clínica «El Sol, SA», establecida en Barcelona, cede un instrumento para efec-
tuar escáner por un período de un año, a la «Clínica Salud, SA», de Badalona por
lo que percibe 12.000 euros.
¿Está exenta esta operación?
101
SUPUESTO 9. Enunciado Exenciones: operaciones interiores
5. La «Clínica Mirasol, SA», de Marbella, presta servicios de hospitalización a la que

acuden pacientes para curarse de enfermedades psíquicas, percibiendo 400 euros
diarios por el uso de la habitación.
6. El señor Escámez es médico de medicina general establecido en Madrid. Un día a

la semana presta sus servicios a la «Clínica Madrid, SA», por lo que ésta le abona
1.200 euros mensuales. A la citada clínica acuden diariamente personas a consulta,
la cual es efectuada por el señor Escámez y por otros médicos que ejercen con la
«Clínica Madrid, SA», por el mismo sistema, estando ésta en régimen de precios
autorizados. El señor Escámez no presta sus servicios a la citada clínica en régi-
men de dependencia laboral.
Determinar la exención de las anteriores operaciones.
7. Don José Sánchez, protésico dental, ha entregado a la «Clínica Dental» una pró-
tesis dental por importe de 2.100 euros, para implantársela al señor Alba que ha
acudido a dicha clínica. Ésta ha prestado los servicios de implantar dicha prótesis
al señor Alba, por los que le ha facturado 3.000 euros.
8. «Auto Center, SA» es una empresa dedicada a prestar servicios médicos y psico-
técnicos de reconocimiento para la obtención y renovación del carné de conducir.
Estos servicios se prestan por un médico y por una licenciada en psicología clínica
(Facultad de Filosofía y Ciencias de la Educación).
Determinar si están o no exentos estos servicios.
9. El señor Holgado, auxiliar de clínica, presta sus servicios al señor Fernández en

el domicilio particular de éste, C/ Alondra, n.º 7 de Barcelona, por lo que percibe
mensualmente 1.100 euros.
Determinar si estos servicios están exentos.
102
Exenciones: operaciones interiores SUPUESTO 9. Enunciado
10. El señor Gómez es licenciado en Ciencias Físicas, especialidad de radiofísico, y

presta servicios de utilización de radiaciones ionizantes a enfermos de cáncer.
11. Determinar qué servicios están o no exentos prestados por las siguientes personas:
a) Ópticos.
b) Profesores de yoga.
c) Acupuntores.
d) Fisioterapeutas.
12. Servicios prestados por una academia privada para la enseñanza de la navegación
de recreo.
13. Servicios de enseñanza de escuela de conductores de camiones.
¿Están exentos?
14. Servicios de enseñanza para la preparación de oposiciones al Cuerpo de Adminis-

tradores Civiles del Estado prestados en la «Academia Centro», reconocida por la
Comunidad de Madrid para esta enseñanza.
15. Determinar si están exentos los siguientes servicios de enseñanza:
a) Guardería infantil.
b) Danza y ballet.
c) Mecanografía y taquigrafía.
d) Pintura.
e) Guitarra.
f) Piloto comercial.
103
16. José María Sánchez Sánchez, estudiante de cuarto curso de Ingenieros Industriales,
da clases de matemáticas a escolares de su barrio. En los seis meses transcurridos
de 2008 ha impartido 10 horas semanales, por lo que ha percibido 3.600 euros.
Determinar si los servicios de enseñanza del señor Sánchez están

exentos.
17. La entidad «Club de Tenis Norte», constituida al amparo de la Ley del Deporte
es una entidad deportiva reconocida de carácter social que tiene sus instalaciones
en Santander, a la cual acceden los socios mediante una cuota de entrada de 4.000
euros, abonando mensualmente una cuota de 50 euros que le permite la entrada al
Club. En éste se prestan los siguientes servicios:
• Alquiler pistas tenis: 6 euros/hora.

• Alquiler pistas pádel: 12 euros/hora.
• Utilización de sauna: 15 euros.
• Servicios de cafetería.
En el mes de mayo de 2009 se organiza el Campeonato de Tenis del Norte, en el

que concurren los mejores tenistas españoles por lo que se cobra 15 euros de entra-
da a los nos socios.
18. El Ayuntamiento de Getafe, el 20 de agosto de 2009, organiza un baile en un po-

lideportivo de la ciudad, percibiendo 20 euros por entrada al mismo. Ha obtenido
30.000 euros de ingresos, con los que ha pagado la orquesta y otros gastos, tales
como publicidad, servicios de seguridad, etc.
¿Están exentos estos servicios prestados por el ayuntamiento?
19. La compañía de seguros «Unión de Seguros, SA», en el mes de mayo de 2009, ha

percibido de primas de sus asegurados 12.000.000 de euros por seguros de automó-
viles, y ha satisfecho 8.000.000 de euros a talleres de reparación de automóviles.
Determinar si existe exención en los anteriores pagos.
104
20. La empresa «El Cobrador de Negro», establecida en la C/ Lugo, n.º 20 de Madrid,

se dedica a la cobranza de morosos, esto es, de cobro de créditos y recibos no pa-
gados en su momento. Por dichos servicios la empresa percibe el 40 por 100 de los
importes cobrados.
Determinar si estos servicios de cobro están exentos.
21. El «Banco Financiero, SA» tiene a disposición de sus clientes cajas de seguridad
en algunas de sus sucursales por lo que percibe anualmente 180 euros por la utili-
zación de cada una de ellas.
Determinar si estos servicios están exentos.
22. El «Banco Financiero, SA», en el mes de noviembre de 2009, ha concedido présta-

mos a determinadas personas por importe de 6.000.000 de euros. Para conceder los
citados préstamos, el «Banco Financiero, SA» ha realizado estudios de solvencia
de los potenciales prestatarios, que han supuesto a la empresa un coste de 240.000
euros que ha repercutido a los prestatarios.
Asimismo, la empresa «Inform, SA» ha realizado estudios de solvencia para los
anteriores préstamos por importe de 300.000 euros, que asimismo ha cobrado el
Banco a los prestatarios.
Determinar las exenciones de las anteriores operaciones.
23. El notario de Madrid, señor López López, interviene el 20 de octubre de 2009 en

la escritura por la que el «Banco Financiero, SA» cancela un préstamo hipotecario,
que concedió en 1998, al señor Sánchez Sánchez. El notario percibe por la citada
escritura 600 euros.
Determinar si los servicios del señor López López están exentos.
105
EXENCIONES:
SUPUESTO 9
SOLUCIÓN
1. No. 1
2.
a) Exentos. 2
b) Exentos. 3
c) No exentos. 4
d) Exentos. 5
e) Exentos. 6
3. No. 7
4. No. 8
5. No. 9
6. Exentas todas las operaciones. 10
7. Ambas operaciones exentas. 11
8. Sí. 12
9. No. 13
10. No. 14
107
SUPUESTO 9. Solución Exenciones: operaciones interiores
11.
a) Sí. 15
b) No. 16
c) No. 17
d) Sí. 18
12. No. 19
13. Sí. 20
14. Sí. 21
15. Todos exentos. 22
16. Están exentos. 23
17.
• Alquiler de pistas de tenis y pádel: exentos.

• Servicio de sauna y cafetería: no exentos.
• Entradas Campeonato de Tenis: no exentos. 24
18. No. 25
19.
• Los servicios de aseguramiento que percibe la compañía y que se

cobran con primas están exentos.
• Los servicios de reparación que facturan los talleres a la compañía
no están exentos. 26
20. No. 27
21. No. 28
108
Exenciones: operaciones interiores SUPUESTO 9. Solución
22.
• La concesión de préstamos, exento. 29

• Los estudios de solvencia efectuados por el Banco, exentos. 30
• Los estudios de solvencia efectuados por «Inform, SA», no exen-
tos, tanto en la facturación de «Inform, SA» al Banco como en la
de éste a los prestatarios. 31
23. Sí. 32
COMENTARIO
Las exenciones suponen la realización de un hecho imponible. Por tanto, para que exista la po-
sibilidad de declarar exenta una operación ha de existir sujeción, esto es, realización del hecho
imponible.
Así, por ejemplo, si hablamos de exención de los servicios médicos, hay que considerar, en pri-
mer lugar, si es profesional el que presta los servicios. Pensemos que el médico lo es, estando
dado de alta en el IAE. Una vez considerada la realización de servicios sujetos porque los pres-
ta un profesional, se ha de ver si existe o no exención. Más adelante veremos que los servicios
prestados por el médico estarán exentos.
1 No le es aplicable ninguna de las exenciones del artículo 20 de la Ley. Pudiera pensar-

se que los pedagogos están incluidos con los psicólogos o logopedas a que se refiere el
párrafo segundo del artículo 20.Uno.3.º de la Ley, pero no están expresamente citados y,
por tanto, no les es aplicable esta exención.
Tampoco se puede incluir entre las clases a título particular, apartado 10.º del artículo
20.Uno de la Ley, pues el pedagogo no da clases particulares sobre materias de los pla-
nes de estudio, sino que enseña a estudiar.
2 Según el artículo 20.Uno.2.º de la Ley, están exentos los servicios de hospitalización pres-
tados por entidades en régimen de precios autorizados, circunstancias que se dan en el
«Hospital Central, SA».
Según el artículo 4 del Reglamento del IVA se entiende por precios autorizados o comu-
nicados aquellos cuya modificación está sujeta al trámite previo de comunicación o auto-
rización a algún órgano de la Administración. Las Administraciones competentes en esta
materia de sanidad son las Comunidades Autónomas a las que el Estado ha transferido
su competencia por Orden de 26 de febrero de 1997.
109
3 A los servicios de alimentación de enfermos en los anteriores centros (privados con ré-
gimen de precios autorizados) no les afecta la exclusión del párrafo tercero del artículo
20.Uno.2.º, puesto que en la letra b) se señala «distintos de los destinatarios de los ser-
vicios de hospitalización (enfermos) y de sus acompañantes».
4 No le alcanza la exención, pues los servicios prestados en la cafetería no son necesaria-

mente prestados a enfermos o sus acompañantes, sino a todo tipo de destinatarios (visi-
tas, empleados, gente de la calle), aunque ocasionalmente se presten a acompañantes
o incluso a enfermos, pero en la práctica no se distingue a los destinatarios.
5 Las mismas consideraciones que se han hecho en el punto 3 anterior respecto a la

letra b).
6 Ídem.
7 El segundo párrafo del artículo 20.Uno.3.º de la Ley dice que tienen la condición de pro-
fesionales médicos o sanitarios los considerados como tales en el ordenamiento jurídico.
Ahora bien, la labor profesional prestada por los farmacéuticos no constituye un servicio
de asistencia sanitaria en el ejercicio de profesiones médicas o sanitarias según el orde-
namiento jurídico vigente.
En consecuencia, no están exentos los análisis clínicos y los servicios de toma de tensión
efectuados por el señor Herrero (farmacéutico) en el ejercicio de su actividad profesional
(Resolución de la Dirección General de Tributos de 19 de noviembre de 1993).
8 El artículo 20.Uno.2.º, último párrafo, letra d) de la Ley expresamente excluye de la exen-

ción «los arrendamientos de bienes efectuados por las entidades a que se refiere el pre-
sente número».
Los arrendamientos efectuados entre empresas de fabricación y distribución y el INSALUD
no están exentos. Véase Resolución de la Dirección General de Tributos de 29 de diciem-
bre de 1994.
9 Entendemos que si bien la «Clínica Mirasol, SA» presta los servicios sanitarios a que se
refiere el artículo 20.Uno.2.º, éstos han de prestarse por entidad de Derecho público o
entidad o establecimiento privado en régimen de precios autorizados o comunicados, cir-
cunstancias que no se indican en el enunciado.
10 Los servicios médicos prestados por el señor Escámez (y otros médicos) son «asistencia
a personas físicas, cualquiera que sea la destinataria de dichos servicios» («Clínica Ma-
drid, SA», que es quien paga a los médicos). Este supuesto está contemplado en el pá-
rrafo primero del artículo 20.Uno.3.º de la Ley. En este sentido se manifiesta la Consulta
de la Dirección General de Tributos de 17 de febrero de 1998.
Los servicios prestados por la clínica a los pacientes se incluyen en el apartado 2.º del
artículo 20.Uno (asistencia sanitaria prestada por una entidad).
Es muy frecuente este tipo de asistencia médica a través de sociedades.
110
11 En el apartado 5.º del artículo 20.Uno se incluyen las entregas de prótesis dentales efec-
tuadas por protésicos dentales, cualquiera que sea la persona a cuyo cargo se realicen
las citadas operaciones. En este caso, aunque el cargo se efectúa a «Clínica Dental, SA»,
destinataria formal de la entrega, persona jurídica, se aplica la exención. Por otra parte, los
servicios prestados por odontólogos en el ejercicio de su profesión están exentos, aunque
éstos actúen por medio de una sociedad (como es el caso de «Clínica Dental»), y ésta, a
su vez, facture dichos servicios al destinatario de los mismos. Véanse resoluciones de la
Dirección General de Tributos de 17 de febrero de 1998 y 21 de de julio de 1999.
12 Los servicios prestados por el médico están exentos en virtud del artículo 20.Uno.3.º de la
Ley. Los servicios prestados por la psicóloga están asimismo exentos, «siempre que dicha
psicóloga esté adscrita al Colegio Oficial de Psicólogos y habilitada profesionalmente para
ello en virtud del título de licenciada en Filosofía y Ciencias de la Educación, sección de
Psicología y de la especialidad de Psicología Clínica» (Resolución de la Dirección Gene-
ral de Tributos de 16 de diciembre de 1991). No obstante existir esta Resolución, enten-
demos que todos los servicios prestados por psicólogos diplomados en centros oficiales
o reconocidos por la Administración están exentos, ya que el artículo 20.Uno.3.º no esta-
blece otras limitaciones o condiciones.
13 Los servicios de asistencia auxiliar a enfermos, tales como aseo personal, ayuda en su ali-
mentación, colaboración en la distribución de alimentos y otros, prestados por personal con
título de auxiliar de clínica, no están exentos ya que la profesión de auxiliar de clínica no
está reconocida como profesión independiente sanitaria por el ordenamiento jurídico espa-
ñol (véase Resolución de la Dirección General de Tributos de 10 de diciembre de 1992).
14 Los licenciados en Ciencias Físicas, especialidad de Radiofísica, no tienen reconocida

la condición de profesional sanitario por ninguna disposición vigente en nuestro ordena-
miento, no pudiendo incluirse en el artículo 20.Uno.3.º de la Ley.
15 Artículo 20.Uno.3.º de la Ley, siempre que se trate de ópticos diplomados en centros ofi-
ciales o reconocidos por la Administración.
16 No se incluyen en profesión médica según la legislación vigente (Resolución de la Direc-

ción General de Tributos de 15 de julio de 1987).
17 Los servicios prestados por los acupuntores no están exentos, salvo que posean una titu-
lación sanitaria, esto es, los servicios de un médico que realiza acupuntura sí están exen-
tos (Resolución de la Dirección General de Tributos de 19 de enero de 1987).
18 Los servicios de rehabilitación prestados por fisioterapeutas sí están exentos por ser pro-
fesionales sanitarios según la legislación vigente (Resolución de la Dirección General de
Tributos de 29 de abril de 1986).
19 Véase artículo 20.Uno.9.º, letra c), según la redacción dada por la Ley 66/1997. Se exclu-
yen de la exención «los servicios relativos a los títulos, licencias o permisos para la con-
ducción de buques o aeronaves deportivas o de recreo».
111
20 Los permisos de conducir camiones están en la categoría o clase C, luego no les afecta
la exclusión de la exención del artículo 20.Uno.9.º c).
21 Pueden incluirse en el apartado 9.º del artículo 20.Uno de la Ley, puesto que según Reso-
lución de la Dirección General de Tributos de 4 de marzo de 1993 (BOE de 23 de marzo),
dependerá la aplicación de la exención de la necesidad de la autorización o reconocimien-
to de la academia por la Comunidad Autónoma donde radique la misma.
Añade la citada Resolución que si la academia se encontrase situada en una Comunidad
Autónoma, en la que la legislación aplicable no exija para su funcionamiento el reconoci-
miento o la autorización por las autoridades competentes en la materia, si las enseñanzas
impartidas en el centro tuviesen, única o principalmente, por objeto materias incluidas en
alguno de los planes de estudio de cualquiera de los niveles y grados del sistema educati-
vo español, los servicios de enseñanza impartidos por dicha academia estarán exentos.
22 Las enseñanzas a) a e) forman parte de los planes de estudio de los diferentes niveles y
grados del sistema educativo español (Resoluciones de la Dirección General de Tributos
de 2 de junio de 1993, 21 de abril de 1993, 1 de julio de 1993 y 28 de junio de 1993).
Los servicios de enseñanza para la obtención del título de piloto comercial, a partir del 1
de enero de 1998, se consideran exentos siempre que sean «formación profesional», y
no se aplique la exclusión de la letra c): «permisos de conducción de aeronaves deporti-
vas o de recreo». Al ser «comercial» no es «deportiva o de recreo», luego no se les apli-
ca la exclusión.
23 Según el artículo 20.Uno.10.º de la Ley están exentos estos servicios, pues se prestan
por una persona física (señor Sánchez), sobre materias incluidas en los planes de estu-
dio (matemáticas).
No excluye de la exención el párrafo segundo de este apartado, pues para dar estas clases
no es necesario darse de alta en las tarifas empresariales del IAE, sino que es suficiente
darse de alta en las tarifas de profesional del IAE (Agrupación 82 de la Sección Segunda),
ya que si el sujeto pasivo realiza él directa y personalmente la actividad de enseñanza, se
está ante una situación de profesionalidad a efectos del IAE (véanse Resoluciones de la
Dirección General de Tributos de 18 de junio de 1993 y de 15 de abril de 1999).
24 Según el artículo 20.Uno.13.º de la Ley están exentos los servicios prestados por entida-
des deportivas a quienes practiquen el deporte, siempre que los servicios se presten por
entidades deportivas privadas de carácter social, teniendo este carácter cuando reúnan
los requisitos del artículo 20.Tres (carecen de finalidad lucrativa y los cargos directivos
son gratuitos). Las entidades constituidas al amparo de la Ley del Deporte tienen tal ca-
rácter.
El alquiler de pistas de tenis y de padel son servicios exentos pues se prestan a personas
físicas que practican deportes.
Los servicios de sauna y cafetería no están exentos pues no están relacionados con la
práctica deportiva.
112
La exención no se extiende a los espectáculos deportivos, según indica el artículo

20.Uno.13.º, in fine, de ahí que no se aplique la exención a la entrada al Campeonato de
Tenis (Resolución de la Dirección General de Tributos de 19 de abril de 1999 respecto a
una prueba atlética).
25 No se pueden incluir los servicios de baile en el apartado c) del n.º 14 del artículo 20.Uno
de la Ley, en el que se incluyen las representaciones musicales. Los servicios de baile
han de considerarse recreativos y no culturales, según la Resolución de la Dirección Ge-
neral de Tributos de 23 de junio de 1993.
26 La exención del aseguramiento a los dueños de los vehículos está contemplada en el

artículo 20.Uno.16.º de la Ley. Sin embargo, esta exención no se aplica a los servicios
prestados por los talleres a la compañía de seguros. Ahora bien, no estará obligada la
compañía de seguros a soportar el impuesto facturado por los talleres cuando no sean
destinatarios de los servicios de reparación y se limiten a hacer efectivo el importe de las
indemnizaciones por siniestros (véanse Resoluciones de la Dirección General de Tributos
de 31 de enero de 1991 y de 15 de marzo de 1994).
27 El artículo 20.Uno.18.º a) de la Ley establece en su párrafo segundo que «la exención no

se extiende a los servicios de gestión de cobro de créditos, letras de cambio, recibos y
otros documentos».
Este párrafo segundo de la letra a) fue objeto de una adición por la Ley 62/2003, de 30
de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social al decir que «tam-
poco se extiende la exención a los servicios prestados al cedente en el marco de los con-
tratos de factoring, con excepción de los anticipos de fondos que, en su caso, se puedan
prestar en estos contratos». El BOE de 23 de febrero de 2004 publicó una Resolución de
la Dirección General de Tributos (1/2004, de 6 de febrero) sobre tratamiento de los con-
tratos de factoring en el IVA. Las letras h) e i) de este apartado 18.º han sido asimismo
modificadas en el mismo sentido.
28 En el artículo 20.Uno.18.º de la Ley no existe ninguna norma que ampare estos servicios.
Véanse Resoluciones de la Dirección General de Tributos de 27 de julio de 1987 y 31 de
julio de 1987.
29 Según el artículo 20.Uno.18.º c) de la Ley está exenta «la concesión de créditos y prés-
tamos...».
30 El artículo 20.Uno.18.º d) de la Ley declara exentas las demás operaciones, incluida la

gestión, relativas a préstamos o créditos, efectuadas por quienes los concedieron en todo
o en parte. De acuerdo con esto, los estudios de solvencia, relativa a préstamos realiza-
dos por el propio Banco que concede el préstamo, están exentos.
31 El apartado d) del artículo 20.Uno.18.º de la Ley no incluye los estudios de solvencia rea-
lizados por personas distintas de las que conceden los créditos.
113
32 El artículo 20.Uno.18.º ñ) de la Ley establece la exención para los servicios de intervención

prestados por fedatarios públicos (notarios), y registradores en las operaciones exentas
a que se refieren las letras anteriores de este número (préstamos).
En dicha letra ñ), se hace clara referencia a la «extinción de las garantías».
114
EXENCIONES:
SUPUESTO 10
ENUNCIADO
1. La empresa «AGRASA», establecida en Toledo, dedicada a explotaciones agrope-

cuarias, el 15 de octubre de 2009 vende una finca rústica en el término municipal
de Malpica (Toledo) de 850 ha de extensión. En dicha finca existen edificaciones
destinadas a la explotación (graneros, almacén de maquinaria, silos, naves de al-
macenamiento de productos). Las edificaciones se valoran en 300.000 euros.
La escritura de venta se efectúa ante el notario de Toledo señor Sánchez Sánchez,
por un precio total de 3.000.000 de euros, siendo el adquirente la empresa «Hari-
nera Toledana, SA» (HATOSA), establecida en Toledo.
Determinar la tributación de esta operación, teniendo en cuen-

ta que se ha de efectuar atendiendo a la situación más favorable
desde el punto de vista fiscal para ambas empresas.
2. La empresa «Promociones Madrid, SA» (PROMASA) tiene en Alcobendas unos

terrenos (20.000 m2) que tienen la calificación de solares en 2009. En noviembre de
2009, el Ayuntamiento de Alcobendas modifica la calificación de estos terrenos y
los destina a parque público, expropiándolos a «PROMASA» y pagándole 300.000
euros por los mismos, formalizándose la venta el 7 de diciembre de 2009.
3. «PROMASA», que tiene problemas de tesorería, vende el 27 de abril de 2009 unos

terrenos en Móstoles en los que se ha efectuado la estructura de unos edificios, a
la empresa de actividades inmobiliarias «ATISA», por 600.000 euros.
4. La empresa urbanizadora «Verdes Valles, SA», en el pueblo El Campillo, provin-

cia de Ávila, realiza la urbanización de 10 ha y, en virtud de lo establecido en los
artículos 14 y 18 de la Ley 6/1998, de 13 de abril, sobre Régimen del Suelo y Va-
loraciones, cede el 25 de junio de 2009 al Ayuntamiento de El Campillo 1 ha de
dicha urbanización valorada en 300.000 euros.
115
El 8 de noviembre de 2009 el citado Ayuntamiento vende cinco solares (terrenos

edificables) a diversos adquirentes por 350.000 euros, procedentes de la hectárea
cedida por «Verdes Valles, SA».
5. La empresa «PRIMOSA», promotora inmobiliaria, vende un edificio de vivien-

das en la C/ Costa, n.º 7 de Alicante a la empresa «Inmuebles Levante, S.A.», por
6.000.000 de euros. Las viviendas del citado edificio están a falta de pintar y poner
puertas. La construcción se inició el 20 de enero de 2008. La venta se efectúa el 1 de
noviembre de 2009.
6. La empresa «PRIMOSA» pone a la venta en 2009 un edificio que se terminó de

construir en enero de 2009. Las diversas viviendas (10) que constituyen el edificio
se venden a diversos adquirentes en el mes de junio de 2009 por un importe total
de 1.500.000 euros. Las viviendas, desde que se terminaron de construir en enero,
hasta que se han vendido en junio, han estado sin utilizar.
7. «PRIMOSA» vende el 21 de julio de 2009 un edificio de oficinas a la empresa

«OFITESA» por 6.000.000 de euros. El edificio se terminó de construir el 22 de
enero de 2007 y desde esta fecha ha estado sin utilizar.
Determinar la tributación de la venta.
8. La empresa «PRIMOSA» vende el 16 de junio de 2009 un local de oficinas a la

empresa «STATUS, SA» en 300.000 euros. Dicho local de oficinas se terminó de
construir el 15 de octubre de 2008 y desde esa fecha ha sido utilizado por «PRI-
MOSA» para parte de sus oficinas.
9. La empresa «PRIMOSA» vende el 10 de julio de 2009 un local comercial a la em-

presa «Distribuciones Centrales, SA», por importe de 350.000 euros. Dicho local
comercial se terminó de construir el 25 de enero de 2007. Desde la fecha de su ter-
116
minación ha sido utilizado por «PRIMOSA» como local de venta y promoción de

sus inmuebles.
Determinar la tributación de esta venta.
10. La empresa «PRIMOSA», además de tener en su objeto social la venta de inmue-

bles, también en el mismo está el alquiler de inmuebles.
El 1 de junio de 2009 vende a don Luis Ruiz Ruiz una vivienda que don Luis ha uti-
lizado desde el 1 de febrero de 2008, fecha de terminación, en virtud de un contrato
de arrendamiento sin opción de compra. El precio de venta son 150.000 euros.
11. «PRIMOSA» vende el 1 de junio de 2009 una vivienda, por 170.000 euros, a don
Antonio Martín Ríos, que en calidad de arrendatario (con contrato de arrendamiento
sin opción de compra) viene utilizando la vivienda desde el 1 de febrero de 2007,
fecha en que terminó la construcción.
12. La empresa «PRIMOSA» vende, por 160.000 euros, una vivienda a don Juan Gar-
cía García el 1 de julio de 2009. La vivienda se terminó de construir el 1 de marzo
de 2008 y desde entonces ha sido utilizada por doña María Sánchez Sánchez, en
virtud de un contrato de arrendamiento sin opción de compra.
13. La empresa «PRIMOSA» vende un piso el 1 de julio de 2009, por 155.000 euros,
a don Pedro Pérez Pérez. El citado piso se terminó de construir el 1 de marzo de
2007, fecha desde la que ha sido utilizado por doña Rosa del Campo Verde, en vir-
tud de un contrato de arrendamiento sin opción de compra.
14. La empresa «AGRASA», dedicada a explotaciones agropecuarias, cede en arren-

damiento una finca rústica en el término municipal de Navalcán (Toledo) a don
José García García, por un período de tres años y desde el 1 de enero de 2009 con
una renta anual de 15.000 euros.
117
Asimismo, cede en arrendamiento a don Ángel Santos Santos una granja para ga-
nado vacuno (mediante engorde con piensos) situada en el municipio de La Nava
(Toledo), por un período de dos años desde el 1 de febrero de 2009 y con una renta
anual de 6.000 euros.
15. La empresa «Urbanizadora Valenciana, SA» (URVASA) se dedica al arrendamien-

to de inmuebles.
El 1 de noviembre de 2009 cede en arrendamiento una vivienda en un edificio de
viviendas a don Francisco Álvarez Álvarez por un período de un año y una renta
mensual de 1.000 euros.
Determinar la tributación del arrendamiento.
16. La empresa «URVASA» cede, el 1 de octubre de 2009, en arrendamiento a don

Carlos Sánchez Sánchez una vivienda unifamiliar (chalé adosado, con garaje y jar-
dín de 37 m2 en la C/ San Jorge, n.º 23 de Valencia) por un período de un año y una
renta de 1.500 euros mensuales.
17. La empresa «URVASA» arrienda el 1 de diciembre de 2009 una plaza de garaje a

la empresa «Sistemas Modernos, SA», en un edificio de viviendas en la C/ Turia,
n.º 621 de Valencia por un importe mensual de 100 euros.
18. La empresa «URVASA» el 1 de septiembre de 2009 cede en arrendamiento un apar-

tamento amueblado a la empresa «Constructora Valenciana, SA», por un período de
un año y un alquiler mensual de 900 euros. La empresa «Constructora Valenciana,
SA» cede el apartamento para uso de uno de sus empleados.
Determinar la tributación de la operación de arrendamiento efec-

tuado por «URVASA».
19. La empresa «URVASA» cede en arrendamiento, el 1 de enero de 2009, un apartamen-

to amueblado a la empresa «CEDESA», que lo subarrienda al señor Sánchez Cano.
118
Determinar la tributación del arrendamiento efectuado por «UR-

VASA».
20. La empresa «URVASA» cede en arrendamiento el 22 de julio de 2009 a don Adolfo

Mestre Mestre, abogado, un piso de 250 m2 en la C/ Levante, n.º 100 de Valencia,
por un plazo de cinco años y una renta anual de 15.000 euros. Don Adolfo, según
consta en el contrato, va a destinar el piso a vivienda familiar y una habitación a
despacho al que acudirán clientes a consultar.
21. El médico de Granada don Juan García García, radiólogo, vende el 23 de diciembre de
2009 las placas utilizadas en sus servicios radiológicos por importe de 1.200 euros.
El doctor García adquirió las placas el 2 de mayo de 2009 por importe de 12.000
euros más 840 euros de cuota de IVA.
Determinar la tributación de la venta de las placas utilizadas y

vendidas el 23 de diciembre de 2009.
22. La empresa «Energía de España, SA» (EDESA) dedicada a la producción de ener-

gía eléctrica adquiere el 20 de enero de 2006 un reloj de oro de sobremesa para
colocarlo en la sala de juntas de la empresa, por importe de 60.000 euros, impor-
tándolo de Suiza. Dicha importación es libre de derechos de arancel, soportando
una cuota de IVA de 9.000 euros.
El 3 de noviembre de 2009 «EDESA» vende el citado reloj por 50.000 euros.
Determinar la tributación de esta última operación.
23. La empresa «MUVASA», empresa dedicada a la fabricación de muebles y estable-

cida en Valencia, adquiere en el mes de mayo de 2006 un vehículo marca AUDI
por importe de 30.000 euros, soportando una cuota de 4.800 euros. Dicho vehículo
se destina a uso empresarial del Director General de la empresa y ésta se deduce
el 50 por 100 de la cuota soportada.
El 20 de mayo de 2009 «MUVASA» vende el vehículo por 16.000 euros a un em-
pleado de «MUVASA».
Determinar la tributación de la venta efectuada el 20 de mayo

de 2009.
119
EXENCIONES:
SUPUESTO 10
SOLUCIÓN
1. Operación sujeta y exenta del impuesto, pero con posibilidad de renunciar

a la exención. 1
2. Operación sujeta y exenta. 2
3. Operación sujeta y no exenta. 3
4. Cesión de «Verdes Valles, SA» al Ayuntamiento: no sujeta. 4

Venta de los solares por el Ayuntamiento el 8 de noviembre de 2009: su-
jeta y no exenta.
5. Se trata de una entrega sujeta y no exenta. 5
6. Se trata de entregas sujetas y no exentas. 6
8. Se trata de una entrega sujeta y no exenta. 8
9. Operación sujeta y exenta, con opción de renuncia a la exención. 9
121
14. Arrendamiento a don José García: operación sujeta y exenta. Arrendamien-

to a don Ángel Santos: operación sujeta y no exenta. 14
19. Es una operación sujeta y no exenta. 19
COMENTARIO
1 La operación es una operación sujeta al impuesto, puesto que la entrega la efectúa un

empresario («AGRASA»). Según el artículo 20.Uno.20.º de la Ley, se podría considerar
exenta, puesto que una finca rústica son terrenos rústicos. Si no tributase por IVA por estar
exenta, tributaría por el ITP y AJD (concepto transmisiones patrimoniales onerosas), con lo
que el adquirente tendría que soportar el coste de este impuesto sin posibilidad de deduc-
ción (véase Supuesto 1, apartado 8). Por esto, desde un punto de vista de ahorro fiscal,
pueden acogerse a la opción de renuncia a la exención a que se refiere el artículo 20.Dos
de la Ley cuando el adquirente («HATOSA») sea un sujeto pasivo que actúa en el ejerci-
cio de sus actividades empresariales y tenga derecho a la deducción total de las cuotas
soportadas (suponemos que «HATOSA», fábrica de harinas, realiza todas sus entregas
con derecho a deducción). Se han de cumplir los requisitos reglamentarios establecidos
en el artículo 8.1 del Reglamento del IVA.
122
Estos requisitos reglamentarios establecen que deberá comunicarse fehacientemente al

adquirente la renuncia con carácter previo o simultáneo a la entrega y el adquirente de-
berá suscribir una declaración en la que haga constar su condición de sujeto pasivo con
derecho a la deducción total. Pensamos que una forma de cumplir ambos requisitos es
haciéndolo constar en la escritura notarial en el momento de otorgarse la misma.
Efectuada la renuncia a la exención del IVA será una operación sujeta y no exenta, pu-
diendo deducirse «HATOSA» la cuota del IVA soportada en la adquisición.
Finalmente, «las construcciones de cualquier naturaleza enclavadas en la finca, que sean
indispensables para el desarrollo de la exploración agraria», tienen el mismo tratamiento
que la finca en que están ubicadas (art. 20.Uno.20.º de la Ley). Otra cosa sería una vi-
vienda destinada a vivienda no habitual de los dueños.
2 Es una operación sujeta porque el que entrega es empresario («PROMASA»), aunque la

entrega se efectúe en virtud de expropiación forzosa (art. 8.Dos.3.º de la Ley: véase Su-
puesto 2, apartado 7).
Ahora bien, es operación sujeta pero exenta en virtud del artículo 20.Uno.20.º de la Ley
(destinados a parques públicos). Véanse Resoluciones de 25 de febrero de 1999, 13 de
marzo de 1999 y 4 de abril de 2002. Si la recalificación se efectuase con posterioridad a
la entrega, tributaría la transmisión pues la exención del artículo 20.Uno.20.º no se aplica
a la entrega de solares.
3 Según el artículo 20.Uno.20.º de la Ley, «la exención no se extiende a las entregas de los
siguientes terrenos, aunque no tengan la condición de edificables:
...
b) Las de terrenos en los que se hallen enclavados edificaciones en curso de cons-
trucción...».
La empresa «PROMASA» vende unos terrenos (por problemas de tesorería), pero en los
que ya se ha comenzado la construcción, pues se nos dice que está la estructura de los
edificios.
El artículo 6 de la Ley da el concepto de edificaciones a los efectos del impuesto. Estima-
mos que en el supuesto que nos ocupa se trata de edificación en curso de construcción.
4 La Resolución 2/2000, de 22 de diciembre (BOE de 6 de enero de 2001), de la Dirección

General de Tributos, modifica el criterio de anteriores Resoluciones en esta materia. De
la misma se deduce:
1.º Las cesiones obligatorias de terrenos a los Ayuntamientos que se efectúen en vir-
tud de lo dispuesto por la Ley 6/1998, sobre Régimen del Suelo y Valoraciones,
no constituyen entregas de bienes ni prestaciones de servicios a los efectos del
IVA, no existiendo, por tanto, ninguna operación sujeta al citado tributo por dicha
cesión, porque en estos casos no se produce una cesión de aprovechamientos ur-
banísticos a los Ayuntamientos, sino un reparto de los citados aprovechamientos
entre los Ayuntamientos y los titulares de los terrenos.
123
2.º Los terrenos que se incorporan al patrimonio municipal en virtud de la citada ce-
sión obligatoria forman parte, en todo caso y sin excepción, de un patrimonio em-
presarial, por lo que la posterior transmisión de los mismos habrá de considerarse
efectuada por parte del Ayuntamiento transmitente en el desarrollo de una activi-
dad empresarial, quedando sujeta al IVA sin excepción.
3.º Las transmisiones a que se refiere el apartado anterior, en cuanto tengan por ob-
jeto terrenos edificables, bien sea por tener la condición de solares, bien por dis-
poner de la correspondiente licencia administrativa de edificación, quedan fuera
de la exención que se regula en el artículo 20.Uno.20.º de la Ley 37/1992, siendo,
por tanto, preceptiva la repercusión del citado tributo.
5 «PRIMOSA» se dice en el enunciado, es una promotora inmobiliaria, esto es, una empre-
sa que, siendo propietaria de un terreno, construye sobre él o encarga la construcción a
otra empresa, y vende lo que se va a construir o lo construido, bien directamente o bien
a través de una comercializadora o promotora.
En este punto 5 y en los siguientes hasta el 13 se trata de la misma empresa «PRI-
MOSA», que como decimos es promotora. El párrafo tercero del apartado 22 del artícu-
lo 20.Uno, al considerar lo que es «primera entrega», se refiere exclusivamente al que
teniendo la consideración de promotor realiza entregas. Otras empresas que entregan
inmuebles, pero que no tienen la consideración de promotoras no entran en dicho párra-
fo. Ello se debe a que la Ley del Impuesto pretende gravar todo el proceso inmobiliario
una sola vez, la primera entrega del promotor, y las siguientes (segundas y ulteriores) se
declaran exentas. Bien es cierto que se introdujo posteriormente a la aprobación inicial
de la Ley la renuncia a la exención (art. 20.Dos), pero ello es exclusivamente cuando los
compradores son empresarios o profesionales y con la finalidad de tributar por IVA (po-
sibilidad de deducir la cuota) y no por Transmisiones Patrimoniales Onerosas, cuota que
no es deducible.
No se aplica ninguna exención, luego es una operación sujeta y no exenta. No se puede
aplicar la exención del artículo 20.Uno.22.º de la Ley, pues esta exención se refiere a
«segundas y ulteriores entregas de edificaciones...», y en este Supuesto no se dan tales
circunstancias, como se verá más adelante. Por otra parte, advirtamos, aunque no incida
en este caso, que las viviendas no están terminadas, lo que sí tendrá incidencia en otros
apartados de este Supuesto, como tendremos ocasión de ver. Digamos que en este caso
se trata de una venta de un edificio sin terminar que tiene el mismo tratamiento que cual-
quier otro tipo de mercancías.
6 No se aplica ninguna exención. No son segundas o ulteriores transmisiones a que se refiere

el artículo 20.Uno.22.º de la Ley. Este apartado 22.º, en su párrafo tercero da, a los efectos
de la Ley, el concepto de primera entrega: la realizada por el promotor una vez terminada
la edificación. Estas circunstancias se dan en el Supuesto, puesto que la venta se efectúa
por el promotor («PRIMOSA») y las viviendas están terminadas cuando se venden.
Advirtamos por otra parte que las viviendas se venden sin utilizar, y han transcurrido 5 ó
6 meses desde su terminación.
Por tanto, podemos sintetizar lo siguiente:
124
• Venta por el promotor.

• Edificio terminado.
• Han transcurrido cuando se venden 5 ó 6 meses.
• Sin utilización.
En definitiva, se trata de primera entrega: operación sujeta y no exenta.
7 Se trata de una venta:
• Efectuada por el promotor.

• Terminada la edificación.
• Ha estado sin utilizar.
• Más de dos años han transcurrido desde la finalización.
Se trata de primera entrega, luego no existe exención. No se puede aplicar la exención

del artículo 20.Uno.22.º de la Ley.
Digamos que cuando se efectúa la venta por el promotor, terminada la construcción, y
siempre que la edificación haya estado sin utilizar, cualquiera que sea el tiempo que haya
transcurrido entre la terminación y la venta (un mes, un año, dos años, cinco años), se
considera primera entrega. Advirtamos la matización sin utilizar, pues va a tener trascen-
dencia posteriormente, como tendremos ocasión de ver.
8 Se trata de una entrega:

• Terminada la construcción.
• Utilizado menos de dos años (de 15 de octubre de 2008 a 16 de junio de 2009).
• Utilizado por su propietario (por «PRIMOSA» que lo entrega).
El párrafo tercero del artículo 20.Uno.22.º dice que «no obstante, no tendrá la conside-
ración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininte-
rrumpida por un plazo igual o superior a dos años por su propietario...».
En el Supuesto propuesto, ese plazo es inferior a dos años y por esto no se considera se-
gunda entrega, sino que es primera entrega, y las primeras entregas no están exentas.
9 En la entrega se dan las siguientes notas:
• Se efectúa por el promotor.

• Utilizado el local más de dos años (del 25 de enero de 2007 al 10 de julio de 2009).
125
• Utilizado por el propietario (por «PRIMOSA» que es quien lo vende).
Según esta circunstancia, y teniendo en cuenta el párrafo tercero del apartado 22.º del
artículo 20.Uno de la Ley, «no tiene la consideración de primera entrega... utilización...
igual o superior a dos años... por su propietario...». De acuerdo con esto la entrega de
«PRIMOSA» a «Distribuciones Centrales, SA» no tiene la consideración de primera en-
trega, siendo segunda o ulterior entrega, pudiendo incluirse en la exención del artículo
20.Uno.22.º. Ahora bien, siendo en principio la operación exenta, cabe la posibilidad de
aplicar el artículo 20.Dos de la Ley y renunciar a la exención cumpliéndose los requisitos
legales y reglamentarios que hemos comentado en 1 anterior.
10 En esta venta se dan las siguientes notas:

• Utilizada menos de dos años (del 1 de febrero de 2008 al 1 de junio de 2009).
• Utilizada por el arrendatario.
• Adquirida por el que la ha utilizado.
El artículo 20.Uno.22.º, párrafo tercero, establece que «no tendrá la consideración de prime-
ra entrega... igual o superior a dos años... o en virtud de contratos de arrendamiento».
Como en el Supuesto se ha utilizado menos de dos años, sí es primera entrega y, por
tanto, no exenta.

• Utilizada más de dos años (del 1 de febrero de 2007 al 1 de junio de 2009).
• Utilizada por el arrendatario, que ha sido el único arrendatario.
• Adquirida por el que la utilizó.
El artículo 20.Uno.22.º, párrafo tercero de la Ley, establece que «no tendrá la considera-
ción de primera entrega... igual o superior a dos años,... en virtud de contratos de arren-
damiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación
durante el referido plazo».
Por esto, aunque se ha utilizado más de dos años por un arrendatario, entra en juego el
párrafo transcrito a partir de «salvo que el adquirente sea quien la utilizó», circunstancias
que se dan en el Supuesto, luego es primera entrega y, por tanto, no exenta.
126

• Utilizada menos de dos años (del 1 de marzo de 2008 al 1 de julio de 2009).
• Utilizada por un arrendatario sin opción de compra.
• Adquirida por persona distinta que el que la utilizó.
Como la vivienda se ha utilizado menos de dos años no entra en juego la exclusión de

primera entrega delimitada en el repetido párrafo tercero. Consiguientemente, es primera
entrega y, por tanto, entrega no exenta.

• Utilizada más de dos años (del 1 de marzo de 2007 al 1 de julio de 2009).
• Utilizada por un arrendatario sin opción de compra.
• Adquirida por persona distinta del que la utilizó.
Según esto, se cumplen las circunstancias para que no pueda ser considerada como pri-
mera entrega. La diferencia con el apartado 12 es que en este caso se ha utilizado más
de dos años, estando por este motivo excluida de primera entrega sin que le salve la cir-
cunstancia de utilización por el adquirente puesto que son personas distintas.
No se nos dice que la persona que adquiere sea empresario y por tanto no nos plantea-
mos la posibilidad de renuncia a la exención del artículo 20.Dos de la Ley.
Estando la venta exenta de IVA, tributará por el concepto transmisiones patrimoniales
onerosas puesto que se trata de un bien inmueble.
14 Se trata de operaciones sujetas puesto que es arrendamiento, que configura como em-
presario al arrendador. El arrendamiento de la finca rústica está exento en virtud del ar-
tículo 20.Uno.23.º a) de la Ley, párrafo primero.
El párrafo segundo de este mismo artículo y apartado excluye de la exención a las cons-
trucciones inmobiliarias (granja) dedicadas a actividades de ganadería independiente. En
el enunciado se nos dice que el ganado se engorda con piensos, es decir, la ganadería
es «independiente de la explotación del suelo».
15 El artículo 20.Uno.23.º b) de la Ley establece la exención para «los arrendamientos de

los edificios o parte de los mismos destinado exclusivamente a viviendas...».
16 El artículo 20.Uno.23.º b) de la Ley incluye en la exención «los garajes y anexos acceso-

rios a estas últimas», entre los que puede incluirse el jardín.
127
17 La exención del artículo 20.Uno.23.º de la Ley se aplica al arrendamiento de garajes cuan-

do sean arrendados conjuntamente con las viviendas pero no cuando se arrienden sepa-
rados, como es en el Supuesto (Resolución de la Dirección General de Tributos de 4 de
noviembre de 1986).
18 El hecho de que el apartamento esté amueblado no incide en la tributación ya que los

arrendamientos con muebles se incluyen en el apartado b) del artículo 20.Uno.23.º de la
Ley.
Problema distinto es el planteado por la cesión de la vivienda a otra persona por parte
del arrendatario. La Resolución de la Dirección General de Tributos de 6 de julio de 1991
establece que «la exención no se extiende a los arrendamientos de viviendas efectuados
a personas que no las destinen a vivienda sino a ceder dichos inmuebles a terceros me-
diante contraprestación de cualquier naturaleza», añadiendo que «en consecuencia, el
arrendamiento de un apartamento amueblado efectuado por una sociedad anónima para
destinarlo, cediendo su uso, a residencia de uno de sus empleados es una operación su-
jeta y no exenta» (en el mismo sentido, Resoluciones de 7 de noviembre de 1993 y 28
de septiembre de 1998).
19 Además de lo comentado en el punto anterior 18 por lo que esta operación de «URVA-

SA» queda excluida de la exención, el artículo 20.Uno.23.º, en el apartado f') de la Ley,
excluye de la exención los arrendamientos de edificios o parte de los mismos para ser
subarrendados, con lo cual se excluye el arrendamiento de «URVASA», si el arrendatario
le manifiesta o consta en el contrato el subarriendo. Este apartado f') es nuevo en la Ley
37/1992 respecto a la legislación anterior, en contra del criterio establecido por la Direc-
ción General de Tributos en Resolución de 24 de mayo de 1986.
20 El piso no se destina exclusivamente a vivienda tal como exige la letra b) del artículo
20.Uno.23.º. Por tanto, al dedicarse una parte a actividad que no es vivienda se pierde
la exención. En este sentido se manifiestan las Resoluciones de la Dirección General de
Tributos de 12 de marzo, 23 de abril y 16 de diciembre de 1986.
21 Es una operación sujeta puesto que se realiza por un profesional, aun cuando sea oca-
sionalmente.
Está exenta en virtud de lo establecido en el artículo 20.Uno.24.º ya que se trata de una
entrega de bienes que han sido utilizados por el transmitente en la realización de opera-
ciones exentas (los servicios de radiología están exentos en virtud del art. 20.Uno.3.º),
siempre que el sujeto pasivo no se haya podido deducir las cuotas soportadas al adqui-
rir los bienes.
Cuando el doctor García adquirió las placas y pagó de cuota del IVA 840 euros, no se
pudo deducir esta cantidad en virtud de lo establecido en el artículo 94 de la Ley (véase
Supuesto 21). Ahora, al efectuarse la entrega, ésta está exenta.
22 Al efectuarse la importación, «EDESA» no puede deducirse la cuota pagada en la impor-

tación en virtud de lo establecido en el artículo 96.Uno.1.º por tratarse de un objeto ela-
128
borado con oro. Por otra parte, estimamos que respecto a este bien no puede efectuarse
la deducción de las cuotas soportadas o pagadas en la importación por tratarse de un
bien que no se afecta directamente a la actividad empresarial (art. 95.Uno) y que no tiene
la consideración de bien de inversión según el articulo 108.Uno, pues en ningún modo
puede considerarse «como instrumento de trabajo o medio de explotación». Al realizarse
la venta el 3 de noviembre de 2009 se aplica la exención del artículo 20.Uno.25.º (exen-
ción técnica) pues, como se ha visto, la cuota soportada en la importación no pudo dedu-
cirla en virtud de lo establecido en los artículos 95 y 96 comentados.
23 Al efectuarse en 2006 la adquisición del vehículo, la empresa se deduce el 50 por 100

de la cuota en virtud de lo establecido en el artículo 95.Tres, Regla 2.ª de la Ley, sin que
la empresa pueda probar una afectación empresarial superior al 50 por 100. Véase Su-
Al efectuarse la venta en 2009 no puede aplicarse la exención del artículo 20.Uno.25 pues
para poder aplicarse esta exención sería necesario que en la adquisición del bien se hu-
biese aplicado una exclusión total del derecho a deducir, y no fue así, pues se pudo de-
ducir el 50 por 100. Véanse Resoluciones de la Dirección General de Tributos de 14 de
diciembre de 1998 y 22 de febrero de 1999.
129
EXENCIONES:
SUPUESTO 11
ENUNCIADO
La empresa «ATASA» se encuentra domiciliada en Cádiz, siendo su actividad la

de astillero y fabricación de estructuras metálicas, realizándose estas actividades en la
provincia de Cádiz. Presenta sus declaraciones mensualmente.
En el mes de octubre de 2009 ha realizado las siguientes operaciones:
1. Ha adquirido a «Ensidesa» chapas de acero por importe de 450.000 euros,

habiéndose recibido la factura el 15 de octubre de 2009. Las chapas se re-
cibieron el 10 de abril. El pago se efectúa a 90 días.
2. Ha entregado dos buques fabricados en sus astilleros:
a) Uno de pesca costera, destinado a la empresa «Pesquerías Gaditanas,

SA», por importe de 750.000 euros.
b) Otro, un yate de recreo, para el industrial señor Martínez Martínez,
por importe de 412.000 euros.
3. Ha efectuado una reparación de un buque de la empresa «Pesquerías Ga-

ditanas, SA», por importe de 45.000 euros. El buque se dedica a la pesca
de altura en el Gran Sol.
4. El 7 de octubre entrega a la empresa «MITASA», establecida en la zona
franca de Cádiz, una estructura para una nave industrial de dicha empresa
en la citada zona franca. Su importe es 97.000 euros.
5. El 15 de octubre se descargan, en el puerto de Cádiz, 10 Tm de acero pro-
cedente de Rusia, valorado en 70.000 euros. La mercancía, el 26 de octu-
bre, se encuentra en la aduana de Cádiz, en situación de depósito temporal,
siendo vendida ese día a la empresa «Hierros Españoles, SA», empresa es-
tablecida en Huelva, por el anterior valor. Los derechos de arancel aplica-
bles a esta mercancía son del 5 por 100.
6. El 12 de octubre entrega un buque de pesca costera, construido por «ATASA»,
por 330.000 euros, a una empresa portuguesa de pesca establecida en Estoril.
131
7. El 8 de octubre salen de la fábrica de Cádiz 15 Tm de chapas de hierro con

destino a un almacén que la empresa tiene en Lisboa. El valor de las citadas
chapas es de 30.000 euros. Desde el almacén de Lisboa, «ATASA» vende
pequeñas cantidades de chapas a pequeños industriales de Portugal. En el
mes de octubre de 2009 ha vendido a éstos por importe de 12.000 euros.
8. El 12 de octubre sale del Puerto de Cádiz con destino a Marruecos una
partida de chapas de acero, 20 Tm, que ha adquirido la empresa «Moha-
med», con un valor de 60.000 euros. El transporte se efectúa por cuenta de
«ATASA».
9. El 22 de octubre envía a un almacén que tiene en Rabat 5 Tm de barras de
acero, valoradas en 30.000 euros. Desde dicho almacén, en su momento,
venderá a pequeños industriales de Marruecos.
10. El 6 de octubre introduce en su fábrica de Cádiz 20 Tm de chapas de acero,
adquiridas en Alemania y procedentes de este país, con destino a la fabri-
cación de un buque, destinado a una empresa pesquera de Perú. El valor de
las citadas chapas es de 48.000 euros. El buque se fabrica en los astilleros
de Cádiz en régimen de perfeccionamiento activo (RPA).
SE PIDE:
Efectuar la autoliquidación de la empresa «ATASA» del mes de

octubre de 2009, sabiendo que en el mes de septiembre quedó
pendiente una cantidad a compensar de 6.000 euros.
132
EXENCIONES:
SUPUESTO 11
SOLUCIÓN
Autoliquidación correspondiente al mes de octubre de 2009:
• IVA devengado:
Entrega interior ................................................... 412.000 16% 65.920 1
Entrega interior ................................................... 97.000 16% 15.520 2
Total IVA devengado ................................................................................ 81.440
• IVA soportado:
En operaciones interiores ................................... 72.000 3

Diferencia ........................................................... 9.440 4
A compensar del período anterior ...................... 6.000 5
A ingresar ........................................................... 3.440 6
133
MINISTERIO
DE ECONOMIA
Y HACIENDA
Teléfono: 901 33 55 33
AUTOLIQUIDACIÓN
303
Devengo (2) 2 0 0 9 1 0
Identificación (1)

ATASA

509.000 16 81.440
{
01 02 03
Régimen general ............................ 04 05 06
07 08 09

{ 10
13
16
11
14
17
12
15
18
Adquisiciones intracomunitarias .. 19 20

81.440
Liquidación (3)

Por cuotas devengadas en las importaciones de bienes corrientes ............. 26 27
En adquisiciones intracomunitarias de bienes corrientes ............................. 30 31
Total a deducir ( 23 + 25 + 27 + 29 + 31 + 33 + 34 + 35 + 36 ) ...................... 37 72.000
Diferencia ( 21 - 37 ) ................................................................................ 38 9.440
Atribuible a la Administración del Estado.............................. 39 100 % 40 9.440
Cuotas a compensar de periodos anteriores ............................................................................................. 41 6.000
Resultado ( 40 - 41 _+ 45 ) .......... 46 3.440
47
45 euros Resultado de la liquidación ( 46 - 47 ) .................... 48 3.440
Sin acti- Compen-
Ingreso (7)
49 C Importe: I 3.440
Complementaria (8)
Devolución (6)

Firma (9)
Lugar y fecha Firma
134
COMENTARIO
1 Corresponde a la operación del punto 2 b). Se trata de una entrega de un yate de recreo,
operación excluida de la exención del artículo 22.Uno.1.º, párrafo segundo de la Ley: «La
exención no se aplicará a los buques destinados a actividades... de recreo».
2 Corresponde a la operación del punto 4. No es aplicable la exención del artículo 23.Uno.1.º

de la Ley, aunque se trata de entrega de bienes destinados a ser introducidos en zona
franca, por aplicarse lo dispuesto en el artículo 23.Tres, párrafo primero, ya que la es-
tructura de la nave es bien de inversión, esto es, bien que va a ser utilizado en la zona
franca.
3 Corresponde a la operación del punto 1. La adquisición de chapas a «Ensidesa», por im-

porte de 450.000 euros al 16% = 72.000.
4 Diferencia entre el IVA devengado y el soportado.
5 Proceden del saldo a favor del sujeto pasivo del mes de septiembre, según se indica en
el apartado «Se pide».
6 Procede de la diferencia:
9.440
6.000
3.440
OTROS COMENTARIOS
A) La operación descrita en el punto 2 a) es una operación exenta, según lo establecido

en el artículo 22.Uno.2.º de la Ley (entrega de buque de pesca costera).
B) La operación del punto 3 (reparación de buque de altura) es una operación exenta,

según el artículo 22.Uno.1.º de la Ley, ya que los buques de pesca de altura se con-
sideran afectos a la navegación marítima internacional, ya que están en aguas situa-
das fuera del mar territorial del ámbito espacial de aplicación del impuesto más de 48
horas [véase art. 22.Uno.Primero c)] (Resolución de la Dirección General de Tributos
de 29 de septiembre de 1986).
135
C) La operación descrita en el punto 5 es una operación exenta, en virtud de lo estableci-

do en el apartado 23.Uno.1.º de la Ley, ya que se trata de una entrega de bienes que
se encuentran en la aduana en situación de depósito temporal. La empresa «ATASA»
entrega la mercancía a la empresa «Hierros Españoles, SA», mientras, los bienes
están en dicha situación de depósito temporal.
D) La entrega del barco a la empresa portuguesa a que se refiere el punto 6 es una ope-
ración exenta, en virtud del artículo 25.Uno de la Ley, ya que el adquirente es un em-
presario identificado en Portugal a efectos del impuesto. Se prescinde de la naturaleza
de los bienes para la calificación de la operación, entrando en el régimen general.
E) La salida de Cádiz con destino al almacén de Lisboa, operaciones del punto 7, constitu-
ye un transfert, operación asimilada a entrega, en virtud de lo establecido en el artículo
9.3.º de la Ley. Ahora bien, se trata de operación exenta según el artículo 25.Tres, ya
que se trata de una operación del artículo 9.3.º, a la que resultaría aplicable la exen-
ción del apartado uno, si los bienes los recibiese otro empresario.
Las posteriores entregas de bienes a pequeños industriales portugueses por impor-
te de 12.000 euros son operaciones no sujetas al IVA español, estando sujetas al IVA
portugués, ya que el lugar de realización de dichas entregas es Portugal.
F) La operación a que se refiere el punto 8 es una entrega que se considera exenta en

virtud de lo establecido en el artículo 21.1.º de la Ley (exención en la exportación,
transportándose los bienes por el transmitente, «ATASA»).
G) La mera salida de bienes a que se refiere la operación del punto 9 no tiene trascen-
dencia a efectos de las exenciones, puesto que no hay entrega, y, por tanto, no hay
sujeción ni tampoco transfert del artículo 9.3.º, pues el transfert no es a un país de la
CEE, sino a un país tercero (Marruecos), ya que el artículo 9.3.º sólo afecta a los trans-
fert a países de la CEE. Como los bienes siguen siendo propiedad de «ATASA», hasta
que se venden, no hay entrega y, por tanto, no existe hecho imponible. Las posterio-
res entregas en Marruecos se realizan fuera del territorio de aplicación del impuesto,
en Marruecos, y originarán derecho a la deducción en virtud de lo establecido en el
artículo 94.Uno.2.º.
H) La operación descrita en el punto 10 es una operación exenta, según el artículo 26.Uno

de la Ley, exención en adquisición intracomunitaria, al venir las chapas de Alemania,
puesto que si las chapas hubiesen sido entregadas en el territorio de aplicación del
impuesto sería una entrega exenta en virtud del artículo 24.Uno.1.º a) de la Ley, por
entregarse para someterse al RPA.
I) Las «Grandes Empresas», esto es, las que en el año precedente han tenido un volu-
men de operaciones superior a 6.010.121,04 euros presentan declaración mensual
en modelo 303.
136
Se debe utilizar el modelo 303 y ser realizado por vía telemática a través de Internet según es-
tablece la Orden EHA/3786/2008, de 29 de diciembre.
Entregas intracomunitarias (casilla 42):
Punto 6 .................................................................................. 330.000

Punto 7 ................................................................................... 30.000
Total ....................................................................................... 360.000
Exportaciones y operaciones asimiladas (casilla 43):
Punto 2 a) .............................................................................. 750.000

Punto 3 .................................................................................. 45.000
Punto 8 .................................................................................. 60.000
Punto 9 .................................................................................. 30.000
Total ....................................................................................... 885.000
En las Instrucciones del modelo 303 se establece que en la casilla 43 se han de incluir
entre otras operaciones las entregas y prestaciones de servicios a que se refiere el ar-
tículo 22.
137
EXENCIONES:
SUPUESTO 12
ENTREGAS INTRACOMUNITARIAS
ENUNCIADO
1. La empresa «Maquinaria Agrícola, SA» (MASA) se encuentra establecida en Bur-

gos y dedica su actividad a la fabricación y comercialización de máquinas agríco-
las y de jardinería.
La citada empresa presenta sus declaraciones del impuesto trimestralmente. La
empresa tiene la fábrica en Burgos, un almacén en Madrid y otro en Biarritz.
En las fechas que se indican de 2009, la empresa ha realizado las operaciones que
se señalan a continuación:
1.º En los meses de julio, agosto y septiembre ha adquirido materiales (me-

tales, tornillos, instrumentos eléctricos) por importe de 120.000 euros a
fabricantes de Madrid, Zaragoza y Burgos.
2.º El 20 de julio, «MASA» ha vendido al empresario francés establecido en

Burdeos, «Machines Agricoles», con NIF francés a efectos de IVA, FR-
04362082111, que ha sido comunicado a «MASA», diversas máquinas
agrícolas por importe de 36.000 euros, en condiciones de entrega CIF
Burdeos.
El transporte lo realiza la empresa «Transportes Burgaleses, SA», que

contratada por «MASA» factura a ésta 900 euros por llevar la mercancía
de Burgos a Burdeos, entregando a «MASA» la correspondiente factura.
«MASA» ha comunicado al transportista el correspondiente número de
identificación fiscal a efectos del IVA.
3.º El 30 de julio «MASA» ha vendido al empresario italiano «Bertoni SPA»,

establecido en Milán (IT-47270364123, número que ha sido comunicado
a «MASA»), diversas máquinas agrícolas por importe de 30.000 euros en
condiciones de entrega franco fábrica (FF) Burgos. Siendo éstas las con-
diciones de entrega, el transporte se efectúa por cuenta de «Bertoni SPA».
Este empresario firma el acuse de recibo al recibir la mercancía.
4.º El Ayuntamiento de Estoril (Portugal) no actúa en Portugal como empresa-

rio, pero tiene atribuido en Portugal un número NIF-IVA (PT-12704196451),
139
SUPUESTO 12. Enunciado Exenciones: entregas intracomunitarias
que comunica a «MASA». El citado Ayuntamiento adquiere a «MASA»

20 cortadoras de césped por un importe de 24.000 euros, que son recogi-
das por el citado Ayuntamiento el 15 de agosto en Burgos, momento en
que se efectúa el estampillado de dicho Ayuntamiento en el duplicado de
la factura.
5.º El 20 de julio de 2009 la empresa francesa «FANAC», identificada en

Francia a efectos del impuesto (FR-78304020567) y establecida en Pau,
envía de Pau a Burgos 200 motocultivadores despiezados (sin montar)
para que el montaje de los mismos se efectúe por «MASA» en su fábrica
de Burgos. «MASA» percibe de «FANAC» por estos trabajos de mon-
taje 12.000 euros, finalizando este trabajo de montaje el 20 de agosto y
siendo remitidos a Pau el 25 de dicho mes en un camión que ha enviado
«FANAC» a Burgos, siendo recogidos por dicha empresa, transportados
e introducidos en el almacén que esta empresa posee en Pau.
El valor de los motocultivadores montados cuando son devueltos a Pau

asciende a 180.000 euros.
6.º La empresa «MASA» vende el 15 de septiembre de 2009 una máquina

para roturar la tierra a don Julio Borges Borges, agricultor de la población
portuguesa de Guarda, por importe de 3.000 euros. El señor Borges está
adquiriendo bienes en un régimen especial establecido en la legislación
portuguesa y que determina que sus AIB no tributan en Portugal. El agri-
cultor portugués efectúa el transporte en una furgoneta de su propiedad.
7.º La empresa «MASA» envía el 10 de agosto, desde su fábrica de Burgos a

su almacén de Madrid, útiles de jardinería por importe de 45.000 euros.
El 20 de agosto envía desde su fábrica en Burgos a su almacén de Biarritz

útiles de jardinería por importe de 24.000 euros.
En el primer envío el transporte se efectúa en un camión de «MASA». En

el envío del día 20 el transporte lo efectúa «Transportes Burgaleses» que
factura por la operación a «MASA» 1.800 euros.
La empresa «MASA», que como se ha indicado tiene un almacén en

Biarritz, se encuentra identificada en Francia a efectos del IVA con el
número FR-75203016210, puesto que desde dicho almacén efectúa las
ventas de sus productos. La empresa «MASA» ha declarado el envío del
20 de agosto en la declaración francesa del impuesto correspondiente al
período.
140
Exenciones: entregas intracomunitarias SUPUESTO 12. Enunciado
8.º La empresa «MASA» ha vendido a diversas provincias de la penínsu-

la desde su almacén de Madrid en el tercer trimestre de 2009 máquinas
agrícolas y útiles de jardinería por importe de 180.000 euros.
Efectuar la autoliquidación de «MASA» correspondiente al ter-

cer trimestre de 2009.
2. El señor Sánchez, establecido en Madrid, adquiere el 14 de octubre de 2009 un au-

tomóvil nuevo a «Seat España» por importe de 6.000 euros. El señor Sánchez no
ejerce ninguna actividad empresarial o profesional.
El IVA que le repercute «Seat España» al señor Sánchez es el 16% s/6.000 =
= 960 euros.
Transcurridas dos semanas desde la adquisición, y con 600 km el señor Sánchez
vende el automóvil al señor Pinto, funcionario portugués, establecido en Lisboa,
por un precio de 5.720 euros.
Determinar la tributación de esta operación, cumplimentándose

las declaraciones, en su caso, por el señor Sánchez.
3. La empresa «Seat España», fabricante de vehículos automóviles de turismo, es-

tablecida en Barcelona, vende el 7 de noviembre de 2009, 100 vehículos, modelo
Seat Ibiza al empresario belga establecido en Bruselas, «Cars BTA», con NIF-IVA
BE-223344110 por un precio de 600.000 euros.
4. Don Juan Ortiz, funcionario residente en Madrid, vende el 1 de diciembre de 2009,

un automóvil con 1.000 km al empresario «Automóviles Cascaes», establecido en
Lisboa, con NIF-IVA portugués PT-410007320.
5. La empresa española «Seat España», establecida en Barcelona, vende el 2 de oc-

tubre de 2009, un automóvil sin utilizar al señor Como, médico especialista en en-
fermedades del riñón, residente en Génova. El vehículo es trasladado a Italia por
el propio señor Como.
141
EXENCIONES:
SUPUESTO 12
ENTREGAS INTRACOMUNITARIAS
SOLUCIÓN
1. Empresa «MASA» autoliquidación 3.er trimestre/2009:
Prestación de servicios ........................................... 12.000 16% 1.920 5
Entrega intracomunitaria ....................................... 3.000 16% 480 6
Total IVA devengado ..................................................................................... (A) 31.200
IVA deducible
19.200 1
144 2
288 7
Total IVA deducible ......................................................................................... (B) 19.632
DIFERENCIA A INGRESAR (A – B) ........................................................... 11.568 9
2. La entrega del señor Sánchez al señor Pinto está exenta.

La operación tributa en Portugal, por la Ley portuguesa, como AIB. 10
3. Entrega exenta. 11
143
SUPUESTO 12. Solución Exenciones: entregas intracomunitarias
MINISTERIO
DE ECONOMIA
Y HACIENDA
Teléfono: 901 33 55 33
AUTOLIQUIDACIÓN
303
Devengo (2) 2 0 0 9 3 T
Identificación (1)

MASA

195.000 16 31.200
{
01 02 03
Régimen general ............................ 04 05 06
07 08 09

{ 10
13
16
11
14
17
12
15
18

Liquidación (3)

Total a deducir ( 23 + 25 + 27 + 29 + 31 + 33 + 34 + 35 + 36 ) ...................... 37 19.632
Diferencia ( 21 - 37 ) ................................................................................ 38 11.568
Atribuible a la Administración del Estado.............................. 39 100 % 40 11.568
Resultado ( 40 - 41 _+ 45 ) .......... 46 11.568
47
Sin acti- Compen-
Ingreso (7)
49 C Importe: I 11.568
Complementaria (8)
Devolución (6)

Firma (9)
Lugar y fecha Firma
144
Exenciones: entregas intracomunitarias SUPUESTO 12. Solución
En la casilla 42, Entregas intracomunitarias, se incluye la siguiente suma:
36.000 correspondientes al punto 2.º del enunciado.

114.000 Total
145

SOLICITUD DE DEVOLUCIÓN
MINISTERIO
DE ECONOMÍA
Teléfono: 901 33 55 33
www.agenciatributaria.es Régimen especial recargo de equivalencia, art. 30bis RIVA y
sujetos pasivos ocasionales.
308
Y HACIENDA
Devengo (2)
Ejercicio ................. 2 0 0 9
Identificación (1)
Período ........................... 3 T
Espacio reservado para la etiqueta identificativa
Espacio reservado para la numeración por código de barras
N.I.F. Apellidos y nombre o Razón social

SÁNCHEZ
Entregas intracomunitarias de medios de transporte nuevos y actividad de
transporte de viajeros o de mercancías por carretera (Art. 30bis RIVA) (3)
Adquirente
N.I.F. País PORTUGAL

Apellidos y nombre o Razón social
PINTO
Tipo Modelo (denominación comercial)
Marca SEAT
Vehículos
Características y datos técnicos
Nº identificación (bastidor) Clasificación

Aeronaves Embarcaciones
Fabricante Tipo-modelo
Identificación (Nº construcción) Eslora máxima
Fabricante Marca-Tipo-Modelo
Nº Serie Año fabricación Peso máximo despegue (en Kg.)
Precio de adquisición.. 01 6.000 Tipo % 02 16 I.V.A. soportado............ 03 960

Liquidación
Precio de venta........ 02 5.720 Tipo % 05 16 Máximo a devolver........ 06 915 20

I.V.A. a devolver por en-
tregas intracomunitarias 07 915 20
I.V.A. a devolver
actividad de transporte 18
Régimen especial de recargo
Base imponible Tipo % Cuota

de equivalencia (4)
08 09 10
Liquidación
11 12 13
14 15 16
I.V.A. a devolver ( 10 + 13 + 16 ) ......................................................................... 17
Manifiesto a esa Delegación que el importe a devolver reseñado deseo

MADRID 20 OCTUBRE 2009
______________,____de______________de________ me sea abonado mediante transferencia bancaria a la cuenta indicada
Sujeto pasivo (5)
Devolución (6)
Firma de la que soy titular.
Importe: D 915 20
Código cuenta cliente (CCC)
Entidad: Oficina DC Núm. de cuen-
ta
Ejemplar para la Administración
146
COMENTARIO
1. 1 Se trata de entregas efectuadas por otros sujetos pasivos (apartado 1.º del enunciado),
que han repercutido el impuesto a «MASA», empresa que tiene derecho a la deduc-
ción:
120.000 al 16% = 19.200 euros
2 Corresponde el transporte de la entrega al empresario de Burdeos («Machines Agri-

coles» apartado 2.º del enunciado). Este transporte se considera realizado en el terri-
torio de aplicación del impuesto (Península), como veremos en el Supuesto 15 (lugar
de realización, art. 72.Uno.1.º), puesto que el transporte se inicia en Burgos y «MASA»
comunica al transportista su NIF-IVA.
900 al 16% = 144 euros
Por lo que se refiere a la entrega a la que sirve dicho transporte, es una entrega efectuada
por «MASA», que es operación sujeta y exenta. Está exenta en virtud de lo establecido
en el artículo 25.Uno de la Ley, ya que se trata de «una entrega de bienes definida en
el artículo 8... transportados por un tercero ("Transportes Burgaleses, SA") en nombre
y por cuenta del vendedor al territorio de otro Estado miembro (Francia) siempre que el
adquirente ("Machines Agricoles") sea... un empresario identificado a efectos del IVA en
un Estado miembro distinto al Reino de España (FR-04362082172)».
Por otra parte, se cumplen, para que se produzca la exención, los requisitos reglamen-
tarios establecidos en el artículo 13.2 del Reglamento del IVA en el que se establece
que la expedición o transporte de los bienes al Estado miembro de destino (Francia)
se justificará por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y en particular de la
siguiente forma:
«Si se realiza por el vendedor o por su cuenta ("Transportes Burgaleses, SA"), mediante
los correspondientes contratos de transporte o facturas expedidas por el transportista».
«MASA» tiene la factura que le entrega «Transportes Burgaleses, SA».
La operación tributará en Francia como AIB, debiendo declararla el empresario
francés.
3 La entrega descrita en el apartado 3.º del enunciado es una entrega a «Bertoni SPA»
exenta en virtud de lo establecido en el artículo 25.Uno de la Ley, tributando la operación
en Italia como AIB, y debiendo incluirla el empresario italiano en su IVA devengado.
Desde el punto de vista de los requisitos reglamentarios se cumple lo establecido en el
artículo 13.2, apartado 2.º del Reglamento del IVA, el cual establece que «el transporte
al Estado miembro de destino (Italia) se justificará por cualquier medio de prueba ad-
mitido en Derecho y en particular...
…
147
Si se realiza por el comprador o por su cuenta, mediante el acuse de recibo del adqui-
rente, el duplicado de la factura con el estampillado del adquirente, copias de los docu-
mentos de transporte o cualquier otro justificante de la operación».
En el supuesto que nos ocupa, punto 3.º, el transporte se justifica mediante el acuse de
recibo del adquirente, cumpliéndose los requisitos reglamentarios.
4 La entrega efectuada al Ayuntamiento de Estoril, punto 4 del enunciado, es una

entrega exenta en virtud de lo establecido en el artículo 25.Uno b) de la Ley, ya
que «el adquirente es... b) Una persona jurídica (Ayuntamiento de Estoril) que
no actúa como empresario, pero que está identificada a efectos del impuesto
(PT-127041964) en un Estado distinto del Reino de España (Portugal)».
Por otra parte, se cumplen los requisitos reglamentarios establecidos en el artículo
13.2.2.º del Reglamento del IVA, puesto que en el duplicado de la factura se efectúa el
estampillado por el adquirente.
La operación tributará en Portugal como AIB por un artículo de la Ley portuguesa se-
mejante al artículo 13.1.ª de la Ley española.
5 La operación efectuada por «MASA» y descrita en el apartado 5.º del enunciado es una
prestación de servicios según se ha comentado en el Supuesto 4, apartados 5 y 10 que
se devenga en el territorio de aplicación del impuesto (TAI) según los anteriores comen-
tarios.
6 Corresponde a la operación descrita en el apartado 6.º, la venta al agricultor portugués

señor Borges. Se trata de una entrega que, aun siendo para otro Estado miembro, no
está exenta en virtud de lo establecido en el párrafo cuarto del artículo 25.Uno de la Ley,
el cual establece que «la exención no se aplica a las entregas de bienes efectuadas
para aquellas personas cuyas AIB no estén sujetas al impuesto en el Estado miembro
de destino (Portugal) en virtud de los criterios contenidos en el artículo 14, apartados
uno y dos de la Ley». La Ley portuguesa del IVA contendrá un artículo análogo a nuestro
artículo 14 mediante el cual se establece la tributación en origen de los bienes adquiri-
dos por agricultores portugueses que se encuentran en un régimen especial semejante
al régimen español especial de agricultura, ganadería y pesca.
Al decir que tributa en origen queremos decir que tributa por el IVA español, y por este
motivo «MASA» lo incluye en su declaración en el IVA devengado:
3.000 al 16% = 480 euros
7 Los 288 euros de IVA corresponden al transporte de los bienes de Burgos a Biarritz
efectuado por «Transportes Burgaleses, SA» a que se refiere el apartado 7.º (1.800
euros al 16 por 100). El envío de los bienes se considera una entrega exenta en virtud
de lo establecido en el artículo 25.Tres de la Ley, el cual declara «exentas las entregas
de bienes comprendidas en el artículo 9, número 3.º de esta Ley a las que resultaría
aplicable la exención del apartado uno, si el destinatario fuese otro empresario o profe-
sional». Son los transfert (véase Supuesto 4, apartado 2), que por no ser entregas de
148
bienes definidas en el artículo 8 (no hay transmisión del poder de disposición) no se les
puede aplicar la exención del número uno del artículo 25, pero que, como dice el texto
legal, «si el destinatario fuese otro empresario o profesional», se aplicaría la exención.
El envío de útiles a Biarritz se considera operación asimilada a entrega de bienes por
el artículo 9.3.º de la Ley. Ahora bien, esta entrega está exenta en virtud del artículo
25.Tres.
Por otra parte, para que se pueda aplicar la exención se deben cumplir los requisitos
reglamentarios establecidos en el artículo 13.4 del Reglamento del IVA, esto es:
1.º La expedición o transporte de los bienes al Estado miembro de destino. «MASA»

justificará este transporte con la factura que le entrega «Transportes Burgale-
ses, SA».
2.º El gravamen de las correspondientes AIB en el Estado miembro de destino. La
operación debe tributar en Francia por un artículo semejante al artículo 16.2.º
de la Ley española. En el enunciado se dice que «MASA» presenta en Francia
la declaración periódica, luego se ha de presumir que paga el impuesto corres-
pondiente a la AIB.
3.º Que el Estado miembro de destino (Francia) se haya atribuido un NIF-IVA. En
el enunciado se dice que tiene el número FR-75203016210.
Por lo que se refiere al envío de los bienes de Burgos al almacén de Madrid no existe
hecho imponible por ser un simple traslado de mercancías que siguen siendo propie-
dad de la empresa.
8 Corresponde a las entregas interiores a que se refiere el punto 8.º del enunciado.
9 Diferencia entre el IVA devengado y el IVA deducible.
2. 10 La entrega del señor Sánchez al señor Pinto está exenta en el territorio de aplicación
del impuesto y, por tanto, en España no tributa en virtud de lo establecido en el artículo
25.Dos de la Ley, según el cual «están exentas las entregas de medios de transporte
nuevos (concepto que nos da el art. 13.2.ª) efectuadas en las condiciones indicadas en
el apartado uno (transporte a otro Estado miembro, Lisboa) cuando los adquirentes en
destino sean las personas comprendidas en el último párrafo del apartado preceden-
te o cualquier otra persona que no tenga la condición de empresario o profesional» (el
señor Pinto, funcionario portugués, no tiene la condición de empresario o profesional).
El señor Sánchez se convierte en empresario a los únicos efectos de esta operación
[art. 5.Uno e) de la Ley] y se puede deducir la cuota del IVA soportado (art. 93.Dos de
la Ley) pero hasta el límite de la cuota con la que se gravaría la operación de venta si
ésta no estuviera exenta, según establece el artículo 94.Dos. Como se vende en 5.720
euros (al 16 por 100), se pueden deducir 915,20 euros, que son devueltos en el modelo
308. Si hubiese vendido el automóvil al señor Pinto en 6.100 euros, se deducirían 960
euros únicamente, pues es la cantidad soportada.
149
Por otra parte, la operación tributa en Portugal, por la Ley portuguesa, como AIB por un
artículo semejante al artículo 13.2.ª de la Ley española.
La Orden EHA/3786/2008, de 29 de diciembre, ha modificado el modelo 308, que por lo
que afecta a estas entregas intracomunitarias exentas no tiene ninguna diferencia con
el anterior. Su presentación por vía telemática a través de Internet es potestativa para
los sujetos pasivos que realicen estas operaciones.
3. 11 Se trata de una entrega exenta en virtud del artículo 25.Uno de la Ley, teniendo los me-
dios de transporte nuevos, que es lo que se vende por «Seat España», el mismo trata-
miento que si se tratase de cualquier otro tipo de mercancías.
4. 12 El señor Ortiz es considerado como empresario según establece el artículo 5.Uno e) de

la Ley, efectuándose la entrega a otro empresario («Automóviles Cascaes») identifica-
do en otro Estado miembro (Portugal PT-410007320). Por tanto, es una entrega exenta
en virtud del artículo 25.Uno de la Ley. Adviértase que la exención no es en virtud del
número dos del mismo artículo, pues el adquirente no es una de las personas a que se
refiere el apartado dos, sino un empresario («Automóviles Cascaes»). El señor Ortiz
tiene derecho a la deducción y devolución de la cuota de IVA soportada en la adquisi-
ción, de la misma forma que el señor Sánchez del punto 10 anterior, en virtud de los
artículos 93.Dos y 94.Dos de la Ley.
5. 13 Se trata de una entrega de medio de transporte nuevo, que se considera exenta en vir-
tud de lo establecido en el artículo 25.Dos, ya que el adquirente es una de las personas
a que se refiere el último párrafo del artículo 25.Uno, esto es, un profesional incluido en
un artículo de la Ley italiana semejante al artículo 14.Uno y Dos de la Ley española, en
la que se incluyen los sujetos pasivos que realicen exclusivamente operaciones que no
originen el derecho a la deducción (por ejemplo, los médicos: todos sus servicios son
exentos sin derecho a deducción).
Los médicos (profesionales) tendrán en Italia una norma con los mismos criterios que
tiene el artículo 14 de la Ley española.
150
EXENCIONES:
SUPUESTO 13
ADQUISICIONES INTRACOMUNITARIAS
ENUNCIADO
1. La empresa «Exprés Aéreo, SA», establecida en Barcelona, presenta sus declara-

ciones mensualmente y su actividad consiste en el transporte aéreo de mercancías
y viajeros y alquiler de aviones para servicio de pasajeros. La empresa tiene la con-
sideración a efectos del impuesto (art. 22 de la Ley) de ser «compañía de navega-
ción aérea internacional».
En el mes de noviembre de 2009 ha realizado las siguientes operaciones:
1.º El 6 de noviembre de 2009 adquiere todos los activos de la empresa fran-

cesa «Air París», establecida en París, y dedicada a la misma actividad
que «Exprés Aéreo, SA». Los activos están constituidos por 10 aviones
de 8/12 plazas, mobiliario de oficina y un ordenador con programas de
tráfico aéreo. La empresa «Air París» operaba desde una oficina, alquila-
da en los Campos Elíseos, n.º 15, de París. «Exprés Aéreo, SA» paga por
los citados activos 33.000.000 de euros, y los va a destinar a ampliar la
actividad que viene desarrollando.
2.º El 16 de noviembre de 2009 «Exprés Aéreo» adquiere a la empresa alema-

na de fabricación de aviones «LATR» un birreactor de 12/14 plazas, cons-
truido en la fábrica que la citada empresa alemana tiene en Düsserldorf.
La empresa española abona a la empresa alemana por la citada adquisi-
ción 7.530.000 euros. El avión adquirido hace su primer vuelo Düsserl-
dorf-Barcelona, el 25 de noviembre, destinándose inmediatamente a las
actividades de «Exprés Aéreo, SA».
3.º El 7 de noviembre de 2009 la empresa «Exprés Aéreo, SA» adquiere a la

empresa danesa «PRD», establecida en Copenhague, piezas de repuesto
de aviones por importe de 75.300 euros. Dichas piezas son transportadas
el 12 de noviembre en un avión de la propia empresa, vía aeropuerto de
Barcelona-El Prat, al depósito aduanero privado que «Exprés Aéreo, SA»
tiene en las proximidades de dicho aeropuerto y se vincula al régimen de
depósito aduanero.
151
SUPUESTO 13. Enunciado Exenciones: adquisiciones intracomunitarias
Las citadas piezas se van incorporando como repuestos a diversos avio-

nes a partir del mes de febrero de 2010.
4.º El 1 de noviembre de 2009 efectúa un arrendamiento por un mes de un

simulador de vuelo a la empresa alemana con sede en Múnich, «PNPA»,
que va a ser utilizado por los pilotos de «Exprés Aéreo, SA» en el apren-
dizaje en España de nuevas técnicas de vuelo, pagándose a la empresa
alemana 12.000 euros por dicho arrendamiento. El aparato viene de Mú-
nich a Barcelona el citado día 1 de noviembre.
El 28 de noviembre el aparato es adquirido por «Exprés Aéreo, SA» a la

empresa «PNPA» por 115.000 euros.
Este aparato es vendido a una compañía aérea marroquí el 30 de noviem-

bre, en 108.500 euros, obligándose «Exprés Aéreo, SA» a entregarlo a la
empresa marroquí el 1 de abril de 2010.
El citado aparato llega al aeropuerto de El Prat el 2 de noviembre, desde

donde es trasladado a unos locales de la empresa «Exprés Aéreo, SA». El
30 de marzo de 2010 sale del aeropuerto de El Prat con destino a Rabat.
5.º La empresa «Exprés Aéreo, SA» adquiere el 15 de noviembre de 2009,

por importe de 1.200 euros a la compañía de «Viajes Europeos», estable-
cida en París, impresos de carácter publicitario (catálogos, lista de pre-
cios, folletos comerciales) relativos a los viajes que la empresa parisina
organiza en los países comunitarios. Los citados impresos son remitidos
a «Exprés Aéreo, SA», el 20 de noviembre, del aeropuerto de Orly al ae-
ropuerto de El Prat.
6.º La empresa «Exprés Aéreo, SA» ha facturado en el mes de noviembre de

2009, 1.204.800 euros por vuelos realizados en el territorio de aplicación
del impuesto en transporte de personas.
Asimismo, ha facturado en dicho mes por importe de 341.260 euros por

transporte de bienes (mercancías) en viajes realizados totalmente en el te-
rritorio de aplicación del impuesto y en transportes comunitarios de bienes
facturados a empresarios que le han comunicado un NIF-IVA español.
7.º La empresa ha soportado en sus adquisiciones interiores de bienes en el

mes de noviembre de 2009 cuotas del impuesto por importe de 36.800
euros por adquisiciones de diversos bienes que tributan al 16 por 100.
152
Exenciones: adquisiciones intracomunitarias SUPUESTO 13. Enunciado
Efectuar la autoliquidación de la empresa «Exprés Aéreo, SA»,

correspondiente al mes de noviembre de 2009, teniendo en cuenta
que esta empresa presenta sus declaraciones mensualmente.
2. El empresario italiano «FERRI SPA», con NIF-IVA en Italia (IT-25362842222) es-

tablecido en Nápoles, e identificado, en Italia a efectos del impuesto, adquiere en
París el 7 de octubre de 2009, tejidos por importe de 75.500 euros, al empresario
francés «FORET», establecido en París e identificado en Francia a efectos del IVA
(FR-10704638251).
«FERRI SPA» vende los anteriores tejidos al empresario español de Valladolid

«Domínguez, SA» (ES-A47521011), por un importe de 102.000 euros, puestos
los citados tejidos en la fábrica de confección que «Domínguez, SA» tiene en las
proximidades de Valladolid.
Los tejidos salen de París el 2 de noviembre y llegan a Valladolid a la fábrica «Do-

mínguez, SA» el 3 de noviembre.
3. El empresario establecido en París «TOURQUET» (FR-72362050311) adquiere al

empresario Mendes establecido en Oporto vino por importe de 100.000 euros, el
25 de abril de 2009. El vino es transportado de Oporto a Madrid, y almacenado en
una nave de «Almacenes Generales», empresa esta última establecida en Madrid,
y que percibe de «TOURQUET» por el servicio de almacenamiento por un perío-
do de un mes 2.000 euros. «TOURQUET» que no está establecida en el territorio
de aplicación del impuesto (TAI) español, tiene intención, en futuro próximo, de
vender el citado vino.
Determinar la tributación de la adquisición del vino.
153
EXENCIONES:
SUPUESTO 13
ADQUISICIONES INTRACOMUNITARIAS
SOLUCIÓN
1. «Exprés Aéreo, SA». 1 2 3 4 5
Autoliquidación correspondiente al mes de noviembre de 2009:
IVA devengado
Base Tipo Cuota
12.000 16% 1.920 5
1.204.800 7% 84.336 6
341.260 16% 54.201,60 6
Total IVA devengado ........................... (A) 140.457,60
IVA deducible
1.920 4
36.800 7
Total IVA deducible .............................. (B) 38.720
Diferencia a ingresar (A – B) ............. 101.737,60
Véase liquidación en modelo 303.
2.
• Exenta la AIB efectuada por «FERRI SPA» en España.
• La entrega de «FERRI SPA» a «Domínguez, SA» es una operación
sujeta y no exenta. 8
3. Adquisición intracomunitaria exenta. 9
155
SUPUESTO 13. Solución Exenciones: adquisiciones intracomunitarias
MINISTERIO
DE ECONOMIA
Y HACIENDA
Teléfono: 901 33 55 33
AUTOLIQUIDACIÓN
303
Devengo (2) 2 0 0 9 1 1
Identificación (1)

EXPRES AEREO, SA

1.204.800 7 84.336
{
01 02 03
Régimen general ............................ 04 353.260 05 16 06 56.121 60
07 08 09

{ 10
13
16
11
14
17
12
15
18
Total cuota devengada ( 03 + 06 + 09 + 12 + 15 + 18 + 20 ) ........ 21 140.457 60

Liquidación (3)

Total a deducir ( 23 + 25 + 27 + 29 + 31 + 33 + 34 + 35 + 36 ) ...................... 37 38.720
Diferencia ( 21 - 37 ) ................................................................................ 38 101.737 60
Atribuible a la Administración del Estado.............................. 39 100 % 40 101.737 60
derecho a deducción.............................................................................. 44 12.000
conjuntamente a la Administración del Estado y a Resultado ( 40 - 41 _+ 45 ) .......... 46
las Diputaciones Forales. Resultado de la regulari- A deducir (exclusivamente en caso de autoliquidación complementaria):
zación anual. 47
Resultado de la anterior o anteriores declaraciones del mismo concepto, ejercicio y periodo .....
Sin acti- Compen-
Ingreso (7)
49 C Importe: I 101.737 60
Complementaria (8)
Devolución (6)

Firma (9)
Lugar y fecha Firma
156
Exenciones: adquisiciones intracomunitarias SUPUESTO 13. Solución
COMENTARIO
1. 1 Esta empresa presenta sus autoliquidaciones, modelo 303, mediante el sistema de pre-
sentación telemática según la Orden EHA/3786/2008, de 29 de diciembre.
La operación descrita en el punto 1.º es una operación exenta en virtud de lo estableci-
do en el artículo 26.Uno de la Ley del Impuesto, al declarar exentas «las AIB cuya en-
trega en el TAI hubiera estado, en todo caso, no sujeta... en virtud de lo dispuesto en...
el artículo 7 de esta Ley».
Si la adquisición de todos los activos de la empresa «Air París» se hubiese efectuado
en el TAI (Península y Baleares), esto es, si se adquiriesen todos los activos de una em-
presa española, sería una operación no sujeta en virtud de lo establecido en el artícu-
lo 7.1.º de la Ley pues el conjunto de elementos corporales transmitidos que formaban
parte de la empresa francesa «Air París» constituyen una unidad económica autónoma
capaz de desarrollar una actividad empresarial, ya que con dichos elementos operaba
la empresa francesa, aspecto comentado en el Supuesto 3 apartado 2.
Lo que hace el artículo 26.Uno de la Ley es igualar el trato fiscal de las adquisiciones
intracomunitarias con las adquisiciones interiores no sujetas.
2 La operación descrita en el apartado 2.º (adquisición de un avión) no constituye AIB en

virtud de lo establecido en el artículo 13.1.ª, letra f) de la Ley (según la redacción dada
a este artículo por la Ley 42/1994, aplicable desde el 1 de enero de 1995). En efecto,
en Alemania la entrega ha de estar exenta por aplicación de los criterios del artículo
22.Cuatro de la Ley española (entrega de aeronaves a compañías de navegación aérea
internacional).
Según este artículo (art. 22.Cuatro) están exentas (en el territorio de aplicación) las
entregas de aeronaves utilizadas exclusivamente por compañías dedicadas esencial-
mente a la navegación aérea internacional. En el enunciado se nos dice que «Exprés
Aéreo, SA» es una compañía de navegación aérea internacional. Consiguientemente,
no existe AIB.
3 La operación descrita en el apartado 3.º del enunciado es una operación exenta en virtud
de lo establecido en el artículo 26.Uno de la Ley, que declara exentas las operaciones
que estarían exentas si fuesen las entregas a que se refiere el artículo 24 de la Ley.
Este artículo 24.Uno.1.º d) de la Ley declara exentas «las entregas de bienes destina-
dos a ser vinculados al régimen de depósito aduanero». Es decir, si las piezas adquiri-
das por «Exprés Aéreo, SA» se adquiriesen a una empresa establecida en el territorio
de aplicación (por ejemplo, Zaragoza) y se vinculasen al régimen de depósito aduane-
ro, la entrega estaría exenta. Las adquisiciones intracomunitarias están asimiladas a
las entregas.
La Resolución de la Dirección General de Tributos de 4 de octubre de 1993 contempla
la posibilidad de introducir bienes procedentes de AIB en depósitos aduaneros.
157
4 El 1 de noviembre (apartado 4.º) hay un arrendamiento de un bien mueble corporal, que

según el artículo 70.Uno.5.º A) a) y B) j) se considera realizado en el TAI, siendo suje-
to pasivo «Expres Aéreo, SA», en virtud del artículo 84.Uno.2.º a), ya que se trata de
una prestación de servicios realizada por un no establecido, puesto que el arrendador
(«PNPA») tiene su sede en Múnich, estudiándose, entre otros, en los apartados 8, 13 y
14 del Supuesto 15. Por tanto, por el importe del arrendamiento se devenga el impues-
to y se deduce en el mismo período:
12.000 al 16% = 1.920 euros
En la casilla 44 del modelo 303 figuran 12.000 euros pues existe inversión del sujeto
pasivo con derecho a deducción.
No puede aplicarse la exención del artículo 24.Uno.3.º g) de la Ley (servicios relaciona-
dos con bienes vinculados a regímenes descritos), pues adviértase que la letra e), im-
portación temporal con exención total, no está entre las referenciadas en la letra g).
Por lo que se refiere a la adquisición del aparato, el 28 de noviembre, a la empresa
«PNPA», es una adquisición intracomunitaria exenta en virtud del artículo 26.Uno de la
Ley, el cual establece la exención si una entrega estuviese exenta en virtud del artículo
24 de la Ley. Decimos que es AIB porque ha habido transporte de Alemania a Barcelo-
na y transmisión del poder de disposición.
El artículo 24 declara en su número uno, letra b), exentas las entregas de bienes que se
encuentren vinculados al régimen de importación temporal con exención total.
El aparato (simulador de vuelo), si se importase de un tercer país con carácter temporal
(por ejemplo, de USA durante cuatro meses en España), se produciría una importación
temporal con exención total de derechos de importación, en virtud de lo establecido en
los artículos 137 a 144 del Código Aduanero Comunitario (DOCE 9 de diciembre de
1992), y desarrollado en el Anexo 91 de las disposiciones de aplicación (DOCE 11 de
octubre de 1993), entre los que figuran como «material pedagógico», «los instrumen-
tos para el aprendizaje de técnicas o de oficios». El aparato simulador de vuelo para
aprendizaje de los pilotos entra en el concepto de material pedagógico y, por tanto, si
se importase de un país tercero, estaría exenta la importación temporal.
Si se produce en el territorio de aplicación la entrega de un bien que está en importa-
ción temporal, se aplica la exención del artículo 24.Uno b). De la misma forma se aplica
la exención en la adquisición intracomunitaria.
Esta exención del artículo 26.Uno en relación con el artículo 24 puede entenderse tam-
bién aplicable a un supuesto no contemplado en el enunciado, cual es el de AIB que
están en otros países de la CEE en régimen de importación temporal y son adquiridas
por un empresario español para transportarlas al territorio de aplicación del impuesto.
Piénsese en un aparato pedagógico importado de USA a Alemania temporalmente con
exención parcial y que, estando en régimen de importación temporal, es adquirido por
un empresario de Barcelona. Esta adquisición estaría exenta.
Finalmente, la entrega a la compañía marroquí está exenta en virtud del artículo 21 de
la Ley por ser una exportación.
158
Exenciones: adquisiciones intracomunitarias SUPUESTO 13. Solución
5 La adquisición de impresos a que se refiere el apartado 5.º del enunciado está exenta
en virtud de lo establecido en el artículo 26.Dos de la Ley.
Si los citados impresos se hubiesen importado de un país tercero, se aplicaría a esta
importación la exención del artículo 48.Uno.2.º de la Ley.
Como el artículo 26.Dos declara exentas a las AIB cuya importación hubiera estado en
todo caso exenta en virtud de lo dispuesto en el Capítulo III de este Título II (en el que
está el art. 48), la adquisición de los impresos está exenta.
6 Corresponde al IVA devengado a que se refiere el apartado 6.º del enunciado y que
corresponde tanto al transporte de viajeros como al de mercancías. El tipo aplicable al
transporte aéreo de viajeros es el 7 por 100, según el artículo 91.Uno.2.1º.
El tipo aplicable al transporte de mercancías es el 16 por 100 (tipo general).
La liquidación que hemos efectuado es la siguiente:
1.204.800 al 7 por 100 ............................ 84.336

341.260 al 16 por 100 ............................ 54.201,60
7 Se nos dice en el apartado 7.º del enunciado. Si el tipo es del 16 por 100 la base habrá
sido: 230.000.
2. 8 Se aplica la exención del artículo 26.Tres de la Ley. Para que se aplique la exención de
estas operaciones denominadas triangulares es necesario que se den los siguientes
requisitos:
1.º Quienes efectúan las AIB deben tener la condición de empresarios o profesio-
nales identificados a efectos del IVA en un país comunitario distinto del territo-
rio español de aplicación del impuesto (Península y Baleares) que es el lugar
de destino de los bienes adquiridos y donde se realiza la AIB. El empresario
que realiza la AIB («FERRI SPA») está identificado a efectos del IVA en Italia
(IT-25362842222), luego se cumple este requisito.
Los empresarios identificados en otros países de la CEE no es necesario que
estén identificados en España para efectuar estas AIB exentas.
2.º Los destinatarios de las entregas posteriores a las AIB en el territorio de aplica-
ción del impuesto han de ser empresarios o profesionales (o personas jurídicas
que no actúen como tales) que tengan atribuido un número de identificación a
efectos del IVA suministrado por la Administración española. En el Supuesto,
el empresario español que adquiere los bienes en Valladolid está identificado
a efectos del IVA en España (ES-A 47521011).
3.º Los bienes objeto de dichas operaciones deben transportarse directamen-
te desde el Estado miembro de origen con destino a la persona para la cual
se efectúe la entrega subsiguiente. En el Supuesto, el transporte se efectúa
159
directamente de París a la fábrica de Valladolid y por tanto este requisito se

cumple.
4.º El Estado comunitario de donde proceden los bienes ha de ser distinto de aquel
en el que esté identificado el empresario que efectúa la AIB y subsiguiente en-
trega. En el Supuesto el requisito se cumple puesto que los bienes proceden
de París (Francia) y el empresario está identificado en Italia.
Estas operaciones triangulares, en las que, como vemos, hay dos operaciones en el te-
rritorio de aplicación del impuesto, una AIB exenta y una subsiguiente entrega no exen-
ta, simplifican la gestión del impuesto, especialmente para el empresario comunitario
no identificado en España, ya que:
• No está obligado, como vemos, a identificarse en España.

• Las AIB quedan exentas del impuesto.
• No tienen la condición de sujetos pasivos en las entregas subsiguientes, ya
que al no estar establecidos en el territorio de aplicación del impuesto son su-
jetos pasivos los adquirentes de estas entregas, según establece el artículo
84.Uno.2.º de la Ley, y que se estudia en el Supuesto 19.
3. 9 Esta AIB efectuada en el territorio de aplicación del impuesto (Madrid) está exenta en
virtud de lo establecido en el artículo 26.Cuatro de la Ley.
Si la adquisición en la Península del vino tributase como AIB, el empresario francés es-
tablecido en París («TOURQUET») tendría, según el artículo 119 de la Ley, derecho a
la devolución en España de las cuotas soportadas en la AIB. Con el fin de simplificar, se
establece la exención del artículo 26.Cuatro, pues de otra forma tendría que pagar en
España y posteriormente se le devolvería por la Delegación de la AEAT de Madrid.
Decimos que el empresario francés no está establecido en España porque tener una mer-
cancía depositada en un depósito no significa que tenga establecimiento permanente.
Tendría establecimiento permanente si el almacén fuese de su propiedad o arrendatario
de su totalidad o, al menos, de una parte fija y determinada, pero no cuando el dueño
de la mercancía (en este caso, vino) es mero destinatario de la prestación de servicios
de depósito de bienes realizada por «Almacenes Generales», titular de la explotación
del mencionado almacén.
160
EXENCIONES:
SUPUESTO 14
ÁREAS EXENTAS E IMPORTACIONES
ENUNCIADO
La empresa «MESA» (Material Electrónico, SA), que tiene una fábrica en Valladolid
y un almacén en Oporto, se encuentra establecida, a efectos fiscales, en Valladolid, y se
dedica a la fabricación y comercialización de material electrónico de imagen y sonido.
Se encuentra inscrita en el registro de devolución mensual de la Delegación de la AEAT
de Valladolid. En el mes de octubre de 2009 ha realizado las siguientes operaciones:
1. Ha entregado, el 15 de octubre, material electrónico por importe de 41.000

euros, a la «Compañía Aérea Europa, SA», siendo dicho material incor-
porado a aviones de la misma, en los meses de noviembre y diciembre de
2009. Unos aviones realizan vuelos nacionales (a estos aviones se incorpora
material por valor de 17.000 euros), y otros, vuelos internacionales (a estos
aviones se incorpora material por importe de 24.000 euros). La «Compañía
Aérea Europa, SA» ha realizado en 2007 el 60 por 100 de sus recorridos
de carácter internacional y en 2008, el 52 por 100.
2. La empresa ha remitido, el 2 de octubre, a una empresa establecida en
Ámsterdam, piezas por importe de 60.000 euros. Con las citadas piezas, la
empresa holandesa efectúa un montaje de circuitos integrados, los cuales
son recibidos en la fábrica de Valladolid el 28 de octubre. Por el citado tra-
bajo, la empresa holandesa ha percibido 6.000 euros. «MESA» comunica
a la empresa de Ámsterdam su número de identificación IVA que tiene en
España.
3. La empresa «MESA» ha entregado el 17 de octubre radiocasetes de co-
ches a la empresa automovilística «Citroën», establecida en la zona franca
de Vigo. Estos aparatos serán montados en vehículos fabricados por «Ci-
troën», bajo el régimen aduanero de perfeccionamiento activo en el siste-
ma de suspensión, siendo su importe 84.500 euros. La empresa «MESA»
contrata el transporte de los citados aparatos con «Transportes Castellanos,
SA», que percibe por el transporte 3.900 euros.
4. La empresa «MESA» efectúa un envío de radiocasetes, el 15 de octubre, a
su almacén de Oporto, estando valorado dicho envío en 102.500 euros.
161
SUPUESTO 14. Enunciado Exenciones: áreas exentas e importaciones
5. El 6 de octubre se efectúa por «MESA», en la aduana de Barajas, una im-

portación de USA, de un aparato electrónico de control, que fue enviado a
reparar a USA el 2 de septiembre. El aparato está valorado en 96.500 euros.
El coste de la reparación ha sido de 3.000 euros en materiales incorporados
y 1.200 euros de mano de obra, que no son pagados por «MESA» por estar
el citado aparato en garantía.
6. El 7 de octubre, la empresa de Argelia «Electrónicas de Argel, SA» adquie-
re en Valladolid a «MESA» diverso material electrónico por importe de
72.300 euros. El transporte del material lo efectúa la empresa «Transportes
Madrileños, SA», que factura a «Electrónicas de Argel, SA», por importe
de 1.200 euros, por el trayecto de Valladolid a la aduana de Málaga, donde
es despachada la mercancía de exportación el 17 de octubre. En el DUA de
exportación figura como proveedor «MESA».
7. El 3 de octubre se realiza una importación de una máquina, procedente de
Suiza, para efectuar montajes de transistores. El DUA se admite el 5 de
octubre. El valor en aduana de dicha máquina es 150.000 euros, CIF Bil-
bao. Los derechos de aduana de la máquina son del 5 por 100. La Autori-
dad Portuaria de Bilbao factura a «MESA» por sus servicios de descarga
del barco al muelle en el Puerto de Bilbao por importe de 120 euros, cuyo
pago se efectúa el 15 de octubre. Los tributos en la aduana se ingresan el
27 de octubre.
8. El 15 de octubre llega a la aduana de Irún un aparato electrónico proceden-
te de Suiza. Dicho aparato se fabricó en la fábrica de la empresa «MESA»
en Valladolid y fue exportado a Suiza el 17 de septiembre, para ser pre-
sentado en el Salón de la Electrónica de Ginebra. Finalizado dicho Salón,
el aparato es importado el 16 de octubre. El valor del citado aparato es de
42.000 euros, y los derechos de aduana del mismo son del 8 por 100.
9. El 12 de octubre se efectúa por la aduana de Barajas una importación
de USA de transistores, valorados en 400 euros, con los que la empresa
«MESA» va a efectuar unos ensayos para determinar su calidad y carac-
terísticas técnicas, para incorporarlos, caso de ser satisfactorios los ensa-
yos, a su proceso de fabricación de aparatos de sonido, efectuando en el
mes de noviembre de 2009 una compra por valor de 108.500 euros, de la
empresa estadounidense fabricante. Los derechos de aduana de los tran-
sistores son del 14 por 100.
162
Exenciones: áreas exentas e importaciones SUPUESTO 14. Enunciado
SE PIDE:
Efectuar la autoliquidación del impuesto correspondiente al

mes de octubre de 2009.
163
EXENCIONES:
SUPUESTO 14
ÁREAS EXENTAS E IMPORTACIONES
SOLUCIÓN
Autoliquidación correspondiente al mes de octubre de 2009:
• IVA devengado:
Operaciones interiores ............................................ 6.000 16% 960 1
Total IVA devengado .............................................. 960
• IVA soportado:
En operaciones interiores ................................... 960

En importaciones ................................................ 25.219,20
Total IVA soportado ........................................... 26.179,20 2

Diferencia ........................................................... – 25.219,20 3
A devolver .......................................................... 25.219,20
COMENTARIO
1 Se trata de la operación descrita en el punto 2. Es una prestación de servicios realizada

en el territorio de aplicación del impuesto español según los criterios establecidos en el
artículo 70.Uno.7.º b) de la Ley, siendo sujeto pasivo «MESA» en virtud de lo establecido
en el artículo 84.Uno.2.º a) a'), criterio ya comentado en el Supuesto 4, apartados 1 y 10.
Es una cuota de IVA devengado que da derecho a deducirse el mismo período.
La salida no es transfert [art. 9.3.º d)], ni la entrada AIB operación asimilada a AIB en vir-
tud de lo establecido en el artículo 16.2.º, párrafo segundo.
Por otra parte, la salida de las piezas no se tiene en cuenta a efectos del límite de la de-
volución del artículo 116.Dos de la Ley, ya que no existiendo entrega, no hay exención
del artículo 25 de la Ley.
165
SUPUESTO 14. Solución Exenciones: áreas exentas e importaciones
2 Corresponden:
• 960, a la deducción de la prestación de servicios del punto 2, que se ha devenga-

do en el mismo período.
• 25.219,20, a la importación del punto 7.
Constituye hecho imponible importación del artículo 18.Uno de la Ley, sin que se le apli-
que ninguna exención.
La liquidación de esta importación es la siguiente:
Valor en aduana .................................................................... 150.000

Derechos de aduana (5% s/150.000) ......................................... 7.500
Gastos accesorios (descarga) ............................................... 120
Total base IVA ........................................................................ 157.620

Tipo 16% ............................................................................... 25.219,20
Los gastos de descarga, aunque se facturan a «MESA», están exentos en virtud de lo

establecido en el artículo 64 de la Ley, siempre que se cumplan los demás requisitos del
artículo 19 del Reglamento del IVA.
3 Diferencia entre IVA devengado e IVA soportado.
OTROS COMENTARIOS
A) La operación descrita en el punto 1 es una entrega de objetos a una compañía de na-

vegación aérea, por un importe total de 41.000 euros, de los cuales se destinan 17.000
a aeronaves que realizan vuelos nacionales, y 24.000 a aeronaves que realizan vuelos
internacionales. Ahora bien, tratándose de navegación aérea, la internacionalidad no
viene dada por los aviones, sino por el total de vuelos de la compañía, y tratándose
de la incorporación de objetos se ha de tener en cuenta el año precedente a la ope-
ración, esto es, el año 2008 en que se nos dice que los internacionales han sido del
52 por 100, luego la compañía es, a estos efectos, de navegación internacional. El año
2007, en que los recorridos de carácter internacional han representado el 60 por 100,
y, por tanto, la compañía es de navegación aérea internacional, no tiene trascenden-
cia a efectos de sus compras en el 2009.
Los objetos se incorporan a los aviones dentro de los tres meses siguientes a la en-
trega, cumpliéndose el requisito exigido en el artículo 10.1.5.º, párrafo segundo, del
Reglamento del Impuesto, que permite hasta un año. Es, por tanto, una operación
exenta, en virtud del artículo 22.Cinco de la Ley.
166
Exenciones: áreas exentas e importaciones SUPUESTO 14. Solución
B) La operación descrita en el punto 3 es una operación exenta, en virtud de lo estable-

cido en el artículo 23.Uno.1.º de la Ley, ya que se trata de bienes destinados a ser in-
troducidos en una zona franca.
La operación (transportes) facturada por «Transportes Castellanos, SA» es, asimismo,
una operación exenta, según establece el artículo 23.Uno.3.º de la Ley, ya que es un
servicio directamente relacionado con la entrega anterior.
C) La operación a que se refiere el punto 4 es una operación asimilada a entregas, en vir-

tud del artículo 9.3.º de la Ley, ya que los bienes siguen siendo propiedad de «MESA»,
al ser enviados a su almacén de Oporto, no entrando en ninguna de las excepciones
de las letras a) a g).
D) La operación descrita en el punto 5 es una operación exenta, ya que si bien el artícu-

lo 63 de la Ley exige para que se aplique la exención a los bienes que se reimporten
«en el mismo estado en que fueron exportados», sin embargo, el artículo 18.1.5.º del
Reglamento entiende cumplido este requisito cuando las reparaciones se hayan efec-
tuado a título gratuito, en virtud de una obligación de garantía.
E) La operación a que se refiere el punto 6 es una operación exenta, en virtud de lo dis-

puesto en el artículo 21.2.º de la Ley, ya que se trata de una entrega de bienes cuando
la expedición o transporte se efectúa por el adquirente («Electrónicas de Argel, SA»),
no establecido en el territorio de aplicación del impuesto. Ahora bien, se cumple el re-
quisito exigido en el artículo 9.1.2.º A) del Reglamento, en cuanto que en el documen-
to de exportación (DUA) aparece el proveedor «MESA».
F) La cuota de IVA correspondiente a la importación del punto 7 se deduce en octubre,

pues se dice en el enunciado que el DUA se admite el 5 de octubre. Véase Supues-
to 8, nota 10 .
G) La operación del punto 8 es una operación exenta. Se trata de una reimportación de

un bien que se reimporta «en el mismo estado en que se exportó» y al aplicarse el ar-
tículo 63 de la Ley y cumplirse los demás requisitos del artículo 18 del Reglamento se
produce la exención.
H) La operación descrita en el punto 9 por importe de 400 euros es una operación exen-
ta, en virtud del artículo 49 de la Ley, siendo necesario para que se aplique la exen-
ción que se solicite la misma, según el procedimiento establecido en el artículo 17 del
Reglamento del IVA. La importación por importe de 108.500 euros se efectúa en no-
viembre, esto es, en un período posterior al que se pide la liquidación y por lo tanto no
incide en la misma.
I) La empresa «MESA» está inscrita en el registro de devolución mensual, teniendo de-

recho a la devolución de, en su caso, el saldo a su favor. Este régimen se trata más
detalladamente en el Supuesto 5, nota 8 y en el Supuesto 25.
167
SUPUESTO 15
LUGAR DE REALIZACIÓN
ENUNCIADO
La empresa «Calor y Frío, SA» (CAFRISA) tiene su domicilio fiscal y social en

Zaragoza (NIF-IVA-ES-A50423610). En un polígono industrial de dicha ciudad tiene
una fábrica de aparatos de frío y calor, tanto de carácter doméstico como industrial. Se
dedica a la fabricación de dichos aparatos, a la comercialización de los fabricados por
la empresa y de otros que adquiere a terceros, así como a servicios de reparación y man-
tenimiento.
Presenta mensualmente las declaraciones del impuesto. En el mes de octubre de

2009 ha realizado las siguientes operaciones:
1. El 2 de octubre de 2009 entrega a un mayorista de Madrid («Electrodomés-

ticos Sánchez, SA») aparatos de aire acondicionado por importe de 20.180
euros, siendo recogidos por el comprador en la fábrica de «CAFRISA» de
Zaragoza.
El día 3 de octubre entrega a unos almacenes de Tarragona («ALMATASA»)
aparatos de aire acondicionado por importe de 25.000 euros. «CAFRISA»
se obliga a poner los aparatos en el almacén del adquiriente de Tarragona,
siendo transportados por un camión de la empresa «CAFRISA» desde Za-
ragoza a Tarragona.
2. El 5 de octubre vende a un mayorista de Casablanca, «Mohamed Ldta.»,
aparatos electrodomésticos por importe de 120.500 euros. Las condiciones
de entrega son CIF Casablanca, siendo transportados en un camión de la
empresa el 20 de octubre de la fábrica de Zaragoza a Casablanca.
3. «CAFRISA» vende el 11 de octubre aparatos de aire acondicionado al em-
presario portugués establecido en Lisboa M. Chaves (PT-31506262), por
importe de 90.400 euros. Las condiciones de entrega son CIF Lisboa, sien-
do remitida la mercancía el 20 de octubre desde Zaragoza en camiones de
«CAFRISA» y llegando a Lisboa el 21. El empresario portugués comunica
su NIF-IVA a «CAFRISA».
4. El 2 de octubre adquiere «CAFRISA» a la empresa «BUSOF», de Moscú,
aparatos de calefacción por importe de 60.000 euros, en condiciones de en-
169
SUPUESTO 15. Enunciado Lugar de realización
trega CIF Irún, siendo ésta la aduana de despacho de la importación efec-

tuada por «CAFRISA». Los derechos de importación (arancel) de estos
aparatos son del 10 por 100. Una vez despachados de importación el 10 de
octubre los aparatos en la aduana de Irún, el 16 de octubre son recogidos
por un camión de «CAFRISA» y llevados a un almacén que la empresa
tiene en Zaragoza.
El 30 de octubre se ingresan en la entidad colaboradora (Banco) de la adua-
na de Irún los gravámenes que se liquidaron por esta importación.
5. «CAFRISA» vende el 7 de octubre un solar en una céntrica calle de Zara-
goza que pensaba destinar a construir en él un edificio para sus oficinas.
Dicho solar es adquirido en 600.000 euros por la empresa japonesa «Yako-
ta», establecida en Tokio y que en un futuro próximo piensa establecerse
en España. La escritura de venta del solar se firma en la notaría del señor
Enríquez, de Zaragoza, el 7 de octubre, fecha en que se efectúa el pago.
6. El 3 de octubre adquiere a la empresa suiza «INTER» aparatos de aire
acondicionado por importe de 72.300 euros, condiciones de entrega CIF
La Junquera. Los derechos de importación (arancel) de estos aparatos son
el 15 por 100. Los aparatos se despachan en la aduana de La Junquera el
10 de octubre por «CAFRISA». Una vez despachados, y en el mismo ca-
mión en el que se han transportado desde Zúrich, son enviados a Sabadell
al almacén de la empresa «ESTOSA», por haber sido vendidos a esta em-
presa por «CAFRISA» y percibido 96.400 euros.
Los correspondientes gravámenes de la importación se ingresan en la enti-
dad colaboradora (Banco) de la aduana de La Junquera el 29 de octubre.
7. La empresa suiza (establecida en Berna) «ATR» establece un contrato con
«CAFRISA» en el mes de abril por el que «ATR» va a montar en la fábri-
ca de «CAFRISA» de Zaragoza una instalación para el corte, modelado y
estampillado de chapas para los aparatos de aire acondicionado. El sistema
consiste en varias máquinas, con sus mecanismos de interconexión para
que se efectúe el trabajo sobre las chapas en cadena. Una vez instaladas las
máquinas y aparatos, permanecen inmovilizados.
La importación de máquinas y mecanismos se efectúa por «ATR» por la
aduana de La Junquera el 1 de octubre de 2009, con un valor en aduana
de 120.000 euros, correspondiéndole unos derechos de importación del
10 por 100. El día 16 de octubre se efectúa el ingreso de los derechos de
importación.
170
Lugar de realización SUPUESTO 15. Enunciado
A partir del 2 de octubre se empieza a montar la instalación en la fábrica de

«CAFRISA» de Zaragoza, terminando el montaje el 25 de octubre, fecha
en la que «ATR» factura a «CAFRISA»:
Maquinaria, mecanismos .................................... 156.600

Servicios de montaje ......................................... 36.400
Total a pagar ....................................................... 193.000
Este pago de 193.000 se efectúa el 30 de octubre.

8. El día 2 de octubre adquiere a la empresa francesa «CARRI» (FR-
47280253011), establecida en Nantes, aparatos de aire acondicionado por
importe de 102.500 euros, condiciones de entrega FF-Nantes. El transporte
de Nantes a Zaragoza se efectúa el 10 de octubre por la empresa de transporte
francesa «DUVERGER», establecida en Nantes, que percibe de «CAFRI-
SA» 1.800 euros por el servicio, habiéndole comunicado ésta su NIF-IVA.
9. La empresa «CAFRISA» ha prestado servicios de reparación y manteni-
miento de instalaciones de aire acondicionado en las provincias de Madrid,
Guadalajara, Teruel, Zaragoza, Lleida y Barcelona, por importe de 49.000
euros, por los servicios que tiene en estas provincias.
10. «CAFRISA» en el mes de octubre de 2009 ha realizado reparaciones y pres-
tado servicios de mantenimiento en aparatos de aire acondicionado marca
CAFRISA a diversos ciudadanos de Lisboa por importe de 12.000 euros.
Por otra parte, ha efectuado una reparación en la instalación de aire acon-
dicionado de un inmueble en Oporto, cuyo montaje se efectuó en el año
2002. Por dichos servicios de reparación ha percibido de la empresa pro-
pietaria del inmueble («Camoens Ltda.») 3.000 euros.
La empresa «CAFRISA» presta los servicios de reparación desde un local
que tiene en Lisboa, C/ Rúa da Libertade, n.º 52, y por el que satisface men-
sualmente 600 euros. En dicho local, «CAFRISA» tiene representación para
contratar en su nombre.
11. El 17 de octubre de 2009, dos técnicos de la empresa «CAFRISA» de la
fábrica de Zaragoza se desplazan a Burdeos a realizar un estudio técnico
para la instalación de un sistema de calefacción-aire frío de un edificio en
dicha ciudad francesa. La empresa «CAFRISA» no tiene establecimiento
permanente en Francia. «CAFRISA» percibe por el estudio 6.000 euros de
la empresa «DUVAL» establecida en Burdeos.
171
SUPUESTO 15. Enunciado Lugar de realización
12. La empresa «CAFRISA» envía el 7 de octubre a Rabat a un ingeniero para

supervisar el funcionamiento de una instalación en un edificio de oficinas en
dicha ciudad marroquí, propiedad de la empresa «Inmuebles de Rabat, SA».
El técnico de «CAFRISA» estima que es necesario el envío de diversas piezas
desde Zaragoza a Rabat que son transportadas por la empresa «La Rápida,
SA», de Zaragoza, el 12 de octubre. «La Rápida, SA» cobra a «CAFRISA»
1.200 euros, siendo el trayecto realizado en la Península el 60 por 100 del
total, y el 40 por 100 restante en el transbordador de Algeciras-Ceuta y en
tierras marroquíes.
La reparación termina el 26 de octubre y «CAFRISA» factura a «Inmuebles
de Rabat, SA», 12.000 euros.
13. El 15 de octubre satisface a la empresa japonesa «ISUZI», establecida en
Tokio, el canon anual por la utilización de un sistema de refrigeración que
emplea en algunas de sus instalaciones y aparatos. En el contrato de cesión
de la propiedad industrial, que se estableció en 2002 por 10 años, se fija un
canon anual de 30.000 euros, pagándose el 15 de octubre de cada año.
14. La empresa italiana «TUCCI», establecida en Nápoles, que edita una revis-
ta de actualidad que se vende en Italia ha publicado en el número de octu-
bre de 2008 un anuncio de aparatos de aire acondicionado fabricados por
«CAFRISA», por lo que ha facturado a ésta el 20 de octubre 12.000 euros
por dichos servicios de publicidad.
15. Del 1 al 20 de octubre un ingeniero de la fábrica de Zaragoza está en Mú-
nich para ser objeto, en un centro de enseñanza de ingeniería superior, de
un curso de técnicas de energía solar. El citado centro factura a «CAFRI-
SA» por dicho curso 3.000 euros al iniciarse el mismo.
16. «CAFRISA» ha remitido a la empresa «VARTAN» de Biarritz piezas por
importe de 100.000 euros. Con las citadas piezas, la empresa francesa efec-
túa el montaje de estufas de aire caliente, las cuales son recibidas en un al-
macén de «CAFRISA» en Zaragoza el 30 de octubre. Por el citado trabajo
la empresa francesa ha percibido 12.500 euros. «CAFRISA» ha comunica-
do a «VARTAN» el número de identificación que tiene en España.
17. La empresa «Investglob», establecida en Massachusettes (USA), presta a
«CAFRISA» un servicio de información continuo a través de internet que
consiste en acceder al conocimiento inmediato de todas las innovaciones
tecnológicas que se producen mundialmente en materia de mantenimientos
de temperatura en el interior de edificios. «CAFRISA» efectúa por dichos
172
Lugar de realización SUPUESTO 15. Enunciado
servicios un pago mensual por importe de 3.000 euros. El pago correspon-

diente a octubre de 2009 se efectúa el día 15 de dicho mes.
18. «CAFRISA», entre el 10 y el 30 de octubre de 2009, realiza unas repara-
ciones de aparatos de aire acondicionado a la empresa «Afric Ltda.» es-
tablecida en Argel, percibiendo por el servicio 20.000 euros el día 31 de
octubre.
SE PIDE:
• Determinar el lugar de realización de los distintos hechos

imponibles de los apartados 1 a 18.
• Efectuar la autoliquidación del impuesto de «CAFRISA»
correspondiente a octubre de 2009.
173
SUPUESTO 15
SOLUCIÓN
1. El lugar de realización del hecho imponible es el TAI en las dos entregas. 1
2. TAI. 3
3. TAI. 4
4. Fuera del TAI la entrega. 5

La importación, en el TAI.
5. TAI. 7
6. Entrega de «INTER» a «CAFRISA»: fuera del TAI.

Entrega de «CAFRISA» a «ESTOSA»: TAI. 9
7. Entrega de «ATR» a «CAFRISA»: TAI. 12
8. Entrega de «CARRI»: fuera del TAI.

AIB efectuada por «CAFRISA»: TAI.
Servicios de transporte: TAI. 14
9. Servicios prestados en TAI. 17
10. Servicios de reparación de aparatos a diversos ciudadanos: fuera del TAI. 19

Servicios de reparación de instalación: fuera del TAI. 19
Alquiler local: fuera del TAI. 19
11. Servicios prestados fuera del TAI. 20
175
SUPUESTO 15. Solución Lugar de realización
12. Los servicios realizados para «Inmuebles de Rabat, SA», son prestados
fuera del TAI. 21
Los servicios de transporte: la parte de trayecto en el TAI. 22
13. Servicios que se prestan en el TAI. 23
14. Servicios prestados en el TAI. 25
15. Servicios prestados fuera del TAI. 29
Autoliquidación octubre 2009:
Iva devengado
Base Tipo Cuota
45.180 16% 7.228,80 2
600.000 16% 96.000 8
96.400 16% 15.424 11
193.000 16% 30.880 13
102.500 16% 16.400 15
1.800 16% 288 16
49.000 16% 7.840 18
30.000 16% 4.800 24

.../...
176
Lugar de realización SUPUESTO 15. Solución
Base Tipo Cuota
.../...
12.000 16% 1.920 26
12.500 16% 2.000 30
3.000 16% 480 31
20.000 16% 3.200 32
(A) 186.460,80
IVA deducible
10.560 6
13.303,20 10
30.880 13
16.400 15
288 16
4.800 24
1.920 26
2.000 30
480 31
(B) 80.631,20
A ingresar (A – B) 105.829,60
177
MINISTERIO
DE ECONOMIA
Y HACIENDA
Teléfono: 901 33 55 33
AUTOLIQUIDACIÓN
303
Devengo (2) 2 0 0 9 1 0
Identificación (1)

CAFRISA

1.165.380 16 186.460 80
{
01 02 03
Régimen general ............................ 04 05 06
07 08 09

{ 10
13
16
11
14
17
12
15
18

149.145 23.863 20
Liquidación (3)

Por cuotas devengadas en las importaciones de bienes corrientes ............. 26 102.500 27 16.400
Total a deducir ( 23 + 25 + 27 + 29 + 31 + 33 + 34 + 35 + 36 ) ...................... 37 80.631 20
Diferencia ( 21 - 37 ) ................................................................................ 38 105.829 60

Entregas intracomunitarias ..................................................................... 42 90.400 27
Exportaciones y operaciones asimiladas .................................................. 43 120.500 28
Resultado ( 40 - 41 _+ 45 ) .......... 46 105.829 60
47
Sin acti- Compen-
Ingreso (7)
49 C Importe: I 105.829 60
Complementaria (8)
Devolución (6)

Firma (9)
Lugar y fecha Firma
178
COMENTARIO
Si bien en este Supuesto se efectúa un estudio específico del «lugar de realización», en el Su-
puesto 19, se efectúan constantes referencias a este tema.
1 Se hace en el modelo 303 por vía telemática (Internet).

Según el artículo 68.Dos.1.º, párrafo primero de la Ley, «se entienden realizadas en el TAI
las entregas de bienes muebles cuando la expedición o el transporte se inicien en el re-
ferido territorio...». En el Supuesto, el transporte se inicia en Zaragoza, luego el lugar de
realización de este hecho imponible es el TAI, ya que éste, según el artículo 3 de la Ley,
es la Península y Baleares.
2 El artículo 68.Uno de la ley, establece que las «entregas de bienes que no sean objeto
de expedición o transporte, se entenderán realizadas en el TAI cuando los bienes sean
objeto de expedición o transporte en dicho territorio». La expedición o transporte de los
aparatos que se entregan a «Electrodomésticos Sánchez», es realizada por este adqui-
riente, luego no son objeto de expedición o transporte desde la perspectiva del vendedor,
ya que éste se obliga a entregar los aparatos en la propia fábrica.
Por lo que se refiere a la entrega a «ALMATASA», se ha de tener en cuenta el artículo
68.Dos.1º, párrafo primero, según el cual «también se encuentran realizadas en el TAI las
entregas de bienes muebles corporales que deban ser objeto de expedición o transporte
para su puesta a disposición del adquiriente cuando la expedición o transporte se inicien
en el referido territorio». En este caso, los bienes son objeto de expedición o transporte
por parte del vendedor «CAFRISA», y el lugar de realización es donde se inicia el trans-
porte, Zaragoza, estando en el TAI.
El IVA devengado correspondiente a las dos entregas es
20.180
25.000
Total 45.180 al 16% = 7.228,80
3 Según el artículo 68.Dos.1.º párrafo primero de la Ley, el lugar de realización es el TAI, ya

que en él (Zaragoza) se inicia el transporte, aunque el vendedor («CAFRISA») se obliga
a entregar la mercancía en Casablanca.
Es una entrega exenta según el artículo 21.1.º de la Ley (véase Supuesto 11, aparta-
do 8). Al estar exenta la operación no se efectúa ninguna liquidación.
4 Según el artículo 68.Dos.1.º, párrafo primero de la Ley, el transporte se inicia en el TAI

siendo éste el lugar de realización, aunque la mercancía vaya, en este caso, a un país de
la CEE.
Por otra parte, es una entrega exenta al adquirirse por un empresario de la CEE que co-
munica su NIF-IVA, según lo establecido en el artículo 25.Uno de la Ley (véase Supues-
to 12).
179
5 El transporte se inicia en Moscú, fuera del TAI. No existe ningún artículo en la Ley que
establezca que el hecho imponible entrega sea en el TAI, por tanto, no existe hecho im-
ponible entrega de bienes aunque sí hecho imponible importación, que se liquida de la
siguiente forma:
Valor de transacción = Valor en aduana .............................. 60.000

Derechos de importación (10% s/60.000) ................................... 6.000
Base IVA ................................................................................ 66.000

Tipo al 16% ............................................................................ 10.560
(véase Supuesto 18, sobre base imponible en importaciones).
6 Corresponde a la liquidación en la aduana del apartado 4 del enunciado. Como el despa-

cho se ha efectuado el 10 de octubre, la admisión del DUA se ha efectuado con anterio-
ridad, pudiendo deducirse la cuota en octubre. Véase Supuesto 8, apartados 6 y 9.
7 Según el artículo 68.Dos.3.º de la Ley, se entienden realizadas en el TAI las entregas de

bienes inmuebles que radiquen en el citado territorio. Aunque el adquirente sea una em-
presa no establecida en el territorio (Japón), el hecho imponible se realiza en el TAI.
Asimismo, se entiende realizada en el TAI la venta de inmueble que radique en dicho te-
rritorio, cualquiera que sea el lugar de residencia del vendedor.
8 Corresponde a la venta del solar (apartado 5), sin que le sea aplicable exención alguna a
la citada entrega. La empresa japonesa soportará la cuota y, en su caso, se la podrá de-
ducir. No es aplicable la exención del artículo 20.Uno.20.º de la Ley, por ser el solar edi-
ficable. Por otra parte, la exención del artículo 20.Uno 22.º se refiere a edificaciones y lo
que transmite «CAFRISA» es un solar.
9 La entrega de la empresa Suiza «INTER» a «CAFRISA» es una entrega que no se reali-

za en el TAI, ya que el transporte no se inicia en el TAI.
La entrega de «CAFRISA» a «ESTOSA» es una entrega que se realiza en el TAI, ya que,
aunque el transporte tampoco se inicia en el TAI (se inicia en Zúrich), se ha de aplicar el
segundo párrafo del artículo 68.Dos.1.º de la Ley: «no obstante... cuando el lugar de ini-
ciación del transporte ... de los bienes que hayan de ser objeto de importación esté situa-
do en un país tercero (Suiza) las entregas de los mismos efectuadas por el importador
(“CAFRISA”) ... se entenderán realizadas en el TAI».
10 Corresponde a la liquidación de la importación de los aparatos adquiridos a «INTER»

(punto 6) que se despachan en el mes de octubre (día 10) y se puede deducir en dicho
mes.
180
Valor de transacción = Valor en aduana .............................. 72.300

Derechos de importación (15% s/72.300) ................................... 10.845
Base IVA ................................................................................ 83.145

Cuota IVA 16% ...................................................................... 13.303,20
11 Corresponde a la entrega de «CAFRISA» a «ESTOSA», ya que como se ha dicho es una

entrega sujeta en el TAI.
12 El hecho imponible importación lo efectúa «ATR» y no incide en la tributación de «CA-

FRISA».
El importador «ATR» solicitará ante la aduana la aplicación de la exención del artículo 66.1
de la Ley. En virtud de lo establecido en el artículo 21 del Reglamento del IVA, la aduana
podrá exigir garantía suficiente hasta que se acredite el pago del impuesto correspon-
diente a las entregas de bienes.
En el TAI se produce la entrega de la instalación según el artículo 68.Dos.2.º de la Ley
ya que se trata de «una entrega que ha sido objeto de instalación o montaje antes de su
puesta a disposición, cuando la instalación se ultime en el referido territorio (en la fábrica
de Zaragoza). Esta regla sólo se aplicará cuando la instalación o montaje implique la in-
movilización de los bienes entregados y su coste exceda del 15 por 100 de la total con-
traprestación correspondiente a la entrega de los bienes instalados».
En este caso el coste de la instalación excede del 15 por 100 de la total contraprestación,
luego se cumplen todas las condiciones.
«ATR», empresa establecida en Berna y no establecida en España, no puede repercutir
el IVA. El sujeto pasivo es «CAFRISA», en virtud del artículo 84.Uno.2.º de la Ley, ya que
«ATR» no está establecida en España, siendo sujeto pasivo el destinatario.
13 Corresponde a la entrega de «ATR» a «CAFRISA» a que se refiere el punto 7 del enun-

ciado, que sabemos que el sujeto pasivo es «CAFRISA», que devenga en octubre y se
deducirá en este mes, ya que los supuestos del artículo 84.Uno 2.º se encuentran en el
artículo 98.Uno.
14 En primer lugar existe una entrega efectuada por la empresa francesa «CARRI», que se
entiende realizada fuera del TAI ya que el transporte se inicia fuera del territorio de apli-
cación. Es una entrega exenta en Francia por un artículo análogo al artículo 25.Uno de la
Ley española.
Lo que sí tributa en el TAI es la AIB, hecho imponible según el artículo 13.1.ª de la Ley,
efectuada por «CAFRISA», y ello en virtud del artículo 71.Uno de la misma Ley, según el
cual «las AIB se considerarán realizadas en el TAI cuando se encuentre en este territo-
rio el lugar de llegada (Zaragoza) de la expedición o transporte con destino al adquirente
("CAFRISA")».
Por tanto «CAFRISA» devengará el IVA correspondiente al hecho imponible AIB.
181
Por lo que se refiere al lugar de realización del transporte intracomunitario (Nantes-Zarago-

za), se ha de tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 72.Uno de la Ley, en su apartado
2.º: «Cuando el transporte se inicie en otro Estado miembro (Francia) pero el destinatario
del servicio ("CAFRISA") haya comunicado al transportista su NIF-IVA atribuido por la Ad-
ministración española», los transportes se consideran realizados en el TAI.
En este servicio de transporte el sujeto pasivo es «CAFRISA», en virtud de lo establecido
en el artículo 84.Uno.2.º a), por no operar la excepción a la regla especial de este artículo
84.Uno.2.º a), ya que el destinatario («CAFRISA») sí está establecido en el TAI.
15 Corresponde a la AIB a «CARRI» a que se refiere el punto 8 del enunciado.

El sujeto pasivo de esta AIB es «CAFRISA» que devenga el IVA en este período (octubre)
para podérselo deducir en este mismo mes.
16 Corresponde a los servicios de transporte prestados por la empresa de transportes «DU-

VERGER» establecida en Nantes, a la que «CAFRISA» ha comunicado su NIF-IVA.
«CAFRISA», sujeto pasivo, devenga este IVA en octubre y se lo deduce este mismo mes,
según los razonamientos expuestos en el punto 13 .
17 Son servicios prestados en el TAI según el artículo 69.Uno de la Ley, puesto que en este
territorio se encuentra establecida la sede de su actividad (Zaragoza), ya que según el
número dos de dicho artículo es en dicha ciudad donde «el interesado centraliza la ges-
tión y el ejercicio habitual de su actividad empresarial».
18 Corresponde a los servicios a que se refiere el apartado 9 del enunciado. Se prestan desde
las distintas provincias, todas en el TAI.
19 Establece el artículo 69.Tres de la Ley que «si el sujeto pasivo ejerciese su actividad si-
multáneamente en el territorio de aplicación del impuesto (Zaragoza) y en otros territorios
(Portugal), los servicios se entenderán prestados en el lugar en que radique el estableci-
miento permanente desde el que se realice la prestación de los mismos».
El concepto de establecimiento permanente lo da el número cinco del mismo artículo
(lugar fijo de negocios) y en particular según el apartado a) ... «oficinas o representacio-
nes autorizadas», como es la representación que «CAFRISA» tiene en la C/ Rúa da Li-
bertade, de Lisboa.
De acuerdo con lo anterior, los servicios de reparación y mantenimiento de aparatos se
consideran prestados en Portugal (donde habrá que presentar la declaración correspon-
diente) y por tanto fuera del TAI.
Los servicios de reparación de la instalación de Oporto se consideran prestados en Por-
tugal, ya que además de las consideraciones anteriores (prestados desde el estableci-
miento permanente), entendemos que se puede aplicar el artículo 70.Uno.1.º b) de la Ley
(según la redacción dada por la Ley 53/2002), ya que se trata de servicios relativos a la
realización de una ejecución de obra inmobiliaria y que la instalación del aire acondicio-
nado del inmueble de Oporto se puede estimar que forma parte del inmueble, y según
182
dicho artículo y apartado, los servicios relacionados con bienes inmuebles se consideran
prestados donde radiquen éstos, en cuanto que la norma portuguesa del IVA (armoniza-
da) tendrá un artículo análogo al artículo 70.Uno.1.º b) de la Ley española.
El arrendamiento del inmueble es un servicio prestado en Portugal según estas mismas consi-
deraciones sobre los inmuebles. Adviértase que en la letra a) del artículo 70.Uno.1.º de la Ley
se dice que se consideran directamente relacionados con inmuebles los arrendamientos.
Los servicios que se incluyen en el artículo 70 (por ejemplo, servicios relativos a inmue-
bles), y que no tributan según este artículo en el TAI, no pueden tributar por el artículo
69, aplicándose éste con carácter subsidiario. Véanse Resoluciones de 30 de marzo de
2004 y 9 de junio de 2005. Es decir, la sede del prestador (art. 69) no puede aplicarse
subsidiariamente cuando se trata de alguno de los servicios del artículo 70, que por de-
terminadas circunstancias (por ejemplo, la condición del destinatario) no puedan tributar
por el artículo 70 aunque se trate de servicios incluidos en él [por ejemplo, servicios de
auditoría del art. 70.Uno.5.º B) d)].
20 Se trata de servicios relativos a la preparación de una ejecución de obra inmobiliaria (el

sistema de aire acondicionado se instalará en un edificio) y que, de acuerdo con un ar-
tículo de la norma francesa del IVA análogo al artículo 70.Uno.1.º b) de la Ley española
(según la redacción dada por la Ley 53/2002) debe tributar en el territorio donde radique
el inmueble y, por tanto, en Francia.
El sujeto pasivo será «DUVAL», empresa destinataria del servicio en virtud de un artículo
de la Ley francesa análogo al artículo 84.Uno.2.º a) de la Ley española.
Los comentarios de punto 19 anterior pueden hacerse extensivos a estos servicios in-
mobiliarios del artículo 70.Uno.1.º b).
21 Entendemos que se trata de servicios técnicos prestados sobre inmuebles y, por tanto,
según el artículo 70.Uno.1.º letras b) y c) de la Ley (según la redacción de la Ley 53/2002)
al estar el inmueble en Rabat, no se consideran realizados en el TAI.
Las mismas consideraciones que en punto 19 .
22 Los servicios de transporte se consideran realizados en el TAI, según el artículo 70.Uno.2.º

de la Ley (según la Ley 53/2002), por la parte del trayecto realizada en dicho territorio. En
el Supuesto, el trayecto realizado en el TAI es el 60 por 100 del total, según se dice en el
enunciado. Es decir, si el total recorrido son 1.000 km estará sujeto el recorrido de 600
km. Ahora bien, los servicios de transporte directamente relacionados con exportaciones
están exentos en virtud del artículo 21.5.º de la Ley, aunque no exista entrega de las mer-
cancías que se transportan. En este caso las mercancías exportadas se incluyen en una
prestación de servicios que como hemos visto en el punto 21 no se realiza en el TAI.
23 Según el artículo 70.Uno.5.º A) de la Ley (según la redacción dada por la Ley 53/2002):
«se entenderán prestados en el territorio de aplicación del impuesto los … servicios que
se enuncian en el párrafo siguiente [B)] de este número, en los supuestos que se citan a
continuación:
183
a) Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y ra-
dique en el citado territorio la sede de su actividad económica … siempre que se
trate de servicios que tengan por destinatario dicha sede. Lo dispuesto en este
párrafo se aplicará con independencia de donde se encuentre establecido el pres-
tador de los servicios y del lugar desde donde los preste».
Por su parte, los servicios prestados por «ISUZI» (cesión de propiedad industrial) se en-
cuentran incluidos en la letra a) del párrafo B) del artículo 70.Uno.5.º.
Por tanto, estos servicios, al ser destinatario un empresario que radica en el TAI español
la sede de la actividad («CAFRISA», en Zaragoza), se consideran prestados en el TAI ya
que tienen por destinataria a «CAFRISA», con independencia de donde se encuentre es-
tablecido el prestador («ISUZI», en Tokio).
Como hemos visto más arriba se trata de un tipo de servicios de los incluidos en la letra
a) del apartado B) del artículo 70.Uno.5.º.
24 Corresponde a los servicios de asistencia técnica descritos en el punto 23 anterior en los

que «CAFRISA» es sujeto pasivo de acuerdo con lo establecido en el artículo 84.Uno.2.º
a) de la Ley: son sujetos pasivos del impuesto los empresarios para quienes se realicen
las operaciones sujetas a gravamen cuando las mismas se efectúen por personas no es-
tablecidas en el TAI («ISUZI» está establecida en Japón).
Por tanto, «CAFRISA» devenga el impuesto correspondiente a esta operación que se podrá
deducir en este período según los razonamientos expuestos en el punto 13 .
El importe de 30.000 figura en la casilla 44 del modelo 303.
25 Los servicios de publicidad se encuentran incluidos en la letra c) del artículo 70.Uno.5.º

B) (según la redacción de la Ley 53/2002) de la Ley y, por tanto, se consideran realizados
en el TAI cuando radique en dicho territorio el destinatario, esto es, «CAFRISA». Es un
mecanismo idéntico al contemplado en el apartado a) de dicho artículo, número y aparta-
do respecto a la propiedad industrial estudiada en el punto 23 anterior.
26 Corresponde a los servicios de publicidad anteriores en los que el sujeto pasivo es «CA-
FRISA» según el artículo 84.Uno.2.º a) de la Ley, pudiendo deducir la cuota en este pe-
ríodo según los razonamientos expuestos en el punto 13 . El importe de 12.000 figura en
la casilla 44 del modelo 303.
27 La cantidad de 90.400 que figura en la casilla 42 de la declaración corresponde a la en-

trega intracomunitaria descrita en el apartado 3 del enunciado.
28 Corresponde a la exportación a Casablanca a que se refiere el punto 2 del enunciado.
29 Según el artículo 70.Uno.3.º a) los servicios de carácter docente se entienden prestados

en el TAI español cuando se presten materialmente en este territorio. Consiguientemente,
184
como se prestan en Alemania, su lugar de realización es en aquel Estado, no incluyéndo-

se en la declaración-liquidación de «CAFRISA» en el TAI español.
Por otra parte, dichos servicios pueden estar exentos en Alemania por artículo análogo
en la normativa alemana al artículo 20.Uno.9.º de la Ley 37/1992.
30 Es una prestación de servicios realizada en el territorio de aplicación del impuesto español

según los criterios establecidos en el artículo 70.Uno.7.º b) de la Ley, siendo sujeto pasivo
«CAFRISA» en virtud de lo establecido en el artículo 84.Uno.2.º a) a'), según criterio co-
mentado en el Supuesto 4, apartados 5 y 10, y en el Supuesto 14, apartado 2. Se trata
de una operación que debe incluirse en el IVA devengado como prestación de servicios y
deducirse en el mismo período.
La salida de las piezas no es transfert [art. 9.3.º d)], ni la entrada operación asimilada a
AIB en virtud de lo establecido en el artículo 16.2.º, párrafo segundo.
31 Se trata de una prestación de servicios prestados por vía electrónica realizada en el TAI
según el artículo 70.Uno.4.º de la Ley.
Se trata, según la letra B) de dicho artículo y apartado, de servicios prestados por vía elec-
trónica ya que consiste en «la transmisión enviada inicialmente (desde USA) y recibida en
destino (Zaragoza), por medio de equipos de procesamiento» (Internet), especificando la
letra d) «El suministro de información».
Por su parte la letra A) de dicho artículo y apartados (70.Uno.4.º) establece que los an-
teriores servicios se consideran prestados en el TAI: «a) Cuando el destinatario sea un
empresario o profesional que actúe como tal, y radique en el citado territorio la sede de
su actividad económica... Lo dispuesto en este párrafo se aplicará con independencia de
donde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los
preste». Consiguientemente, como «CAFRISA» se encuentra establecida en el TAI, y es
empresario que actúa como tal, el lugar de realización es el TAI debiendo «CAFRISA»
devengarse el impuesto por ser sujeto pasivo [art. 84.Uno.2.º a)] y deduciéndose la co-
rrespondiente cuota.
32 Se refiere a la operación número 18 del enunciado.

Se trata de una prestación de servicios de reparación, que en este caso no se dice que
tengan relación con una instalación en un inmueble, sino que se trata de bienes muebles,
y por tanto no se incluyen en el apartado Uno.1.º del artículo 70.
Estos servicios de reparación tampoco se encuentran incluidos en otros apartados del
artículo 70, debiendo acudirse en estos casos con carácter supletorio a la regla general
del artículo 69, sede del prestador, y como éste se encuentra en el TAI (Zaragoza), debe
tributar y repercutir el impuesto a la empresa argelina.
185
SUPUESTO 16
DEVENGO
ENUNCIADO
Determinar cuándo se produce el devengo de las siguientes ope-

raciones.
1. El empresario señor Martín Martín, el 25 de noviembre de 2009, vende al albañil,

señor Sánchez Sánchez, unas herramientas de albañilería por importe de 600 euros.
Estas herramientas son recogidas por el señor Sánchez el mismo día 25 firmando
en el albarán la recogida. El señor Martín remite la factura al señor Sánchez el día
5 de diciembre siguiente, siendo abonada por éste el día 6 del mismo mes.
2. La empresa inmobiliaria «TASA» vende a la empresa «CASTROSA» un local co-

mercial en la C/ Antigua, n.º 27 de Zamora. El contrato se efectúa en la notaría del
señor Gómez el 13 de julio de 2009. En dicho contrato se establece que el pago
del local se llevará a cabo cuando se entregue el mismo, lo cual se realiza el 27 de
octubre de 2009, día en que «CASTROSA» abona a «TASA» 241.000 euros, que
es el precio del local.
3. La empresa «Máquinas Industriales, SA» (MISA) contrata con la empresa «SICO-

SA» la entrega de una máquina el 2 de noviembre de 2009, por importe de 60.000
euros. La entrega de dicha máquina se efectúa el 2 de diciembre siguiente. La fac-
tura es emitida y remitida a «SICOSA» el 15 de diciembre y en ella se indica que
el pago se hará efectivo a los 30 días de la emisión de la factura. El pago se efec-
túa el 15 de enero de 2010.
4. La empresa inmobiliaria «PRODISA» vende un piso al señor Sánchez por importe

de 120.000 euros según consta en contrato.
El contrato se firma el 5 de julio de 2009, entregando este día el señor Sánchez
12.000 euros y obligándose a entregar otros 12.000 el 5 de octubre de 2009; 60.000
a la entrega de las llaves, que se efectúa el 7 de enero de 2010, y el resto a los seis
meses de la entrega de llaves.
187
SUPUESTO 16. Enunciado Devengo
5. La empresa «Constructora Madrileña, SA» (COMASA) está construyendo un in-

mueble para la inmobiliaria «PRODISA» por importe de 6.000.000 de euros en la
localidad madrileña de Getafe. La obra se ha iniciado el 2 de enero de 2009, esti-
mándose su finalización el 30 de octubre de 2010.
En el contrato entre «COMASA» y «PRODISA» se ha establecido que «PRODI-
SA» irá pagando según certificaciones de obra que remite la dirección facultativa
de la obra, con pagos a 90 días de la recepción de dichas certificaciones.
El 15 de mayo de 2009 «PRODISA» ha recibido una certificación por importe de
300.000 euros correspondiente a la excavación y el 5 de agosto de 2009 recibe otra
certificación por importe de 362.000 euros relativa a la cimentación, ambas con las
correspondientes facturas.
6. La empresa «Química del Tajo, SA» (QUITASA) tiene una presa en el río Tajo
de la cual se abastece de agua para su industria, al mismo tiempo que proporciona
agua a otras industrias del polígono industrial de Puebloviejo, en la provincia de
Toledo.
Con la empresa «Manufacturas de Toledo, SA» (MATOSA) tiene establecido un
contrato para el año 2009, según el cual «QUITASA» abastece de agua a la fábri-
ca de «MATOSA» a razón de 0,2 euros por m3 de agua consumida que se medirá
mensualmente, siendo facturada y cobrada el 15 del mes siguiente, según el con-
sumo del mes anterior.
En el mes de octubre de 2009, «QUITASA» ha suministrado a «MATOSA»
80.000 m3.
7. Don Juan Blázquez González tiene un local cedido en arrendamiento a don Luis
Pérez Pérez por importe de 600 euros mensuales, pagaderos, en 2009, entre los días
1 y 5 de cada mes, en el lugar que designe el arrendador. En total, en 2009, percibe
el señor Blázquez 7.200 euros.
8. Don Luis Costa Costa es abogado, y tiene establecido un contrato con la empresa
«TERROSA», para 2009, por el que don Luis presta los servicios de asesoramiento
jurídico que requiera «TERROSA», por lo que ésta abona a don Luis mensualmen-
te 1.200 euros, el último día de cada mes. En el año 2009, don Luis en los meses
de enero, agosto y noviembre no ha sido requerido para ningún servicio por «TE-
RROSA». En febrero ha participado en cinco reuniones y siete en marzo. En abril
ha emitido cinco dictámenes, seis en mayo y siete en junio. En julio ha interpues-
188
Devengo SUPUESTO 16. Enunciado
to siete demandas, nueve en septiembre, diez en octubre y doce en diciembre. En

2009 don Luis recibe de «TERROSA» 14.400 euros.
9. Don Enrique Martínez Rodas acude el 15 de mayo de 2009 al despacho del aboga-
do-fiscalista don Juan García García para que éste le haga la declaración del IRPF
correspondiente al año 2008. Don Juan le hace dicha declaración el propio día 15 de
mayo, que es presentada por don Enrique el día 20 en el Banco.
Don Juan remite a don Enrique una factura por este servicio el día 22 de junio de
2009, por importe de 300 euros, que don Enrique abona mediante una transferen-
cia bancaria el 2 de julio siguiente.
10. La empresa española «MARCOSA», establecida en Elda, donde tiene una fábrica
de zapatos, envía de su fábrica de Elda a un almacén que tiene en Londres zapatos
por importe de 18.000 euros. El camión que efectúa el transporte sale de la fábri-
ca de Elda el día 31 de octubre de 2009 y llega al almacén de Londres el 1 de no-
viembre de 2009.
11. La empresa española «TEVESA», establecida en Zaragoza y dedicada a la fabri-

cación y venta de antenas de televisión, realiza el 2 de octubre de 2009 un contrato
con la empresa francesa «GIROD», establecida en París. En dicho contrato se esta-
blece una entrega a «GIROD» de antenas de televisión por importe total de 60.000
euros, efectuándose el día del contrato un anticipo del pago del 10 por 100. La en-
trega se lleva a cabo el 15 de noviembre de 2009, en París, día en el que «GIROD»
abona el resto del pago del precio.
12. La empresa «Muebles Españoles, SA» (MUESA) dedica su actividad a la fabrica-

ción y venta de muebles y se encuentra establecida en Valencia. El 25 de julio de
2009 encarga a un tallista, señor Ponce, de Valencia, la talla de un escritorio, que
le es entregado sin tallar por la empresa «MUESA». El señor Ponce realiza la talla
en el mes de agosto de 2009, entregando el mueble terminado el 10 de septiembre
de 2009.
13. El 7 de mayo de 2009 la empresa editorial «EDITESA», establecida en Valladolid,

entrega a la «Librería Santiago», de la C/ Santiago de Valladolid, 100 ejemplares
del libro Viajes en el Verano-2009 de J. Martín, para que sean vendidos al público
por un precio de 60 euros el ejemplar. Los libros no vendidos el 31 de julio serán
devueltos a la editorial.
189
SUPUESTO 16. Enunciado Devengo
En el mes de mayo se venden 10 libros. En el mes de junio se venden 30 libros. En

el mes de julio se venden 40 libros. El día 2 de septiembre se devuelven a la edito-
rial 20 libros.
«Librería Santiago» percibe por la venta de cada uno de estos libros 18 euros.
14. La empresa establecida en Ciudad Real, «TENDESA», dedicada a la fabricación de

cables de cobre de acero, encarga a un comisionista, señor Espadas, el 7 de agosto
de 2009, la compra de 20.000 kg de alambre de cobre a un precio de 6 euros/kg.
El señor Espadas, comisionista que actúa en nombre propio, adquiere la citada mer-
cancía el 28 de septiembre, a un precio de 5 euros/kg a la empresa fabricante de cobre
«INTESA», entrando la mercancía en el almacén del señor Espadas el día 28.
El señor Espadas entrega la mercancía adquirida a «TENDESA» el 4 de octubre de
2009.
El 15 de octubre el señor Espadas recibe de «TENDESA» 120.000 euros corres-
pondientes a esta operación. El señor Espadas abona a «INTESA» 100.000 euros
el 30 de octubre.
15. La empresa «Electra» regala el 20 de julio de 2009 un televisor en color, marca TE-
VESA, a la hija del constructor Sánchez Martín, con motivo de su boda. El televisor
fue adquirido el 26 de mayo de 2009 a la empresa «TEVESA», junto con otras 23
unidades más, a un precio por unidad de 500 euros, siendo entregados a «Electra»
el 28 de mayo de 2009.
16. La empresa inmobiliaria «Edificios Madrid, SA» (EMASA) tiene entre sus exis-
tencias un inmueble de viviendas destinado a su venta en enero de 2009.
El 20 de septiembre de 2009 destina dichas viviendas a alquiler.
Determinar cuándo se produce el devengo del autoconsumo si

éste se produce en las siguientes operaciones.
17. La empresa española «TCR, SA», establecida en Cáceres, adquiere a la empresa por-
tuguesa «Galves», establecida en Viseu, madera por importe de 18.000 euros, con-
diciones de entrega FOB Viseu. El contrato se efectúa el 1 de octubre de 2009.
La madera se pone a disposición de «TCR, SA» en Viseu el 5 de noviembre, sien-
do transportada el día 6 de noviembre a Cáceres en un camión de «TCR».
190
Devengo SUPUESTO 16. Enunciado
El pago de 16.200 euros se lleva a cabo el 7 de noviembre, ya que un 10 por 100

del precio total se efectuó en el momento de contratar.
18. La empresa portuguesa «COSTAS», establecida en Lisboa, donde tiene una fábri-
ca de toallas, está asimismo establecida en Madrid, donde tiene un almacén desde
el que vende las citadas toallas.
El 30 de septiembre de 2009 envía de su fábrica de Lisboa a su almacén de Madrid
toallas por importe de 36.000 euros, llegando el camión en el que son transporta-
das a Madrid el día 1 de octubre de 2009.
19. La empresa «Constructora, SA» (COSA) ha contratado con la Comunidad Autó-

noma «XX» la construcción de un edificio para biblioteca el 10 de diciembre de
2008 por importe de 6.000.000 de euros.
El 2 de enero de 2009 se inician las obras.
El 5 de marzo de 2009 se emite una certificación de obra correspondiente a la ci-
mentación por importe de 1.000.000 de euros, efectuándose el pago el 5 de abril
de 2009.
El 20 de diciembre de 2009 se produce la recepción del edificio, pagándose, el 20 de
enero de 2010, 5.000.000 de euros.
La obra se efectúa según los proyectos aportados por la Comunidad Autónoma.
191
SUPUESTO 16
DEVENGO
SOLUCIÓN
1. El 25 de noviembre de 2009. 1
2. El 27 de octubre de 2009. 2
3. El 2 de diciembre de 2009. 3
4. El 5 de julio de 2009 por importe de 12.000 euros.

El 5 de octubre de 2009 por importe de 12.000 euros.
El 7 de enero de 2010 por importe de 96.000 euros. 4
5. El 15 de mayo de 2009 por importe de 300.000 euros.

El 5 de agosto de 2009 por importe de 362.000 euros. 5
7. Entre el 1 y el 5 de cada mes el importe correspondiente a ese mes. 7
8. El último día de cada mes de los 12 meses. 8
9. El 15 de mayo de 2009. 9
10. La operación asimilada a entrega (exenta), el 31 de octubre de 2009.

La AIB en Londres (Reino Unido), el 31 de octubre de 2009. 10
11. Se produce el 15 de noviembre de 2009 sobre una base de 60.000 euros. 11
12. El 10 de septiembre de 2009. 12
193
SUPUESTO 16. Solución Devengo
13. En mayo: base, 600 euros.

En junio: base, 1.800 euros.
En julio: base, 2.400 euros. 13
14. Entrega de «INTESA» al señor Espadas: 28 de septiembre.

Entrega del señor Espadas a «TENDESA»: 28 de septiembre. 14
15. Entrega de «TEVESA» a «Electra»: 28 de mayo de 2009.

Entrega de «Electra» a la hija de Sánchez Martín: 20 de julio de 2009. 15
16. El 31 de diciembre de 2009. 16
18. El 30 de septiembre de 2009. 18
19. El 5 de abril de 2009, sobre una base de 1.000.000 de euros. 19

El 20 de diciembre de 2009, sobre una base de 5.000.000 de euros.
COMENTARIO
1 El devengo del impuesto está regulado en el Título IV de la Ley (arts. 75, 76 y 77). La me-
cánica del impuesto exige la determinación de un momento exacto del devengo, ya que
esto determina, entre otras cosas, el tipo aplicable (art. 90.Dos: el vigente en el momento
del devengo), la posibilidad de deducirse las cuotas soportadas (art. 98.Uno: nacimiento
del derecho a deducir), e incluir en la declaración-liquidación periódica correspondiente
las operaciones devengadas en cada período (art. 164.Uno.6.º).
Todo lo anterior significa en el Supuesto que el señor Martín ha de saber si la operación
se ha devengado en noviembre o en diciembre.
El artículo 75.Uno.1.º, párrafo primero, de la Ley, establece que «se devengará el impues-
to en las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente».
Por tanto, el impuesto se devenga el día 25 de noviembre que es la puesta a disposición
del adquirente, señor Martín, con independencia de la fecha de remisión de la factura
(5 de diciembre) o de la fecha de pago (6 de diciembre).
194
Devengo SUPUESTO 16. Solución
Estas últimas fechas sí incidirán en la posibilidad de deducir el señor Sánchez, según ve-
remos en el Supuesto 21.
2 El 27 de octubre de 2009 es cuando se produce la puesta a disposición, luego según el

artículo 75.Uno.1.º, párrafo primero de la Ley, es en este momento cuando se produce
el devengo, independientemente de que el contrato se haya efectuado con anterioridad,
pues cuando éste se efectuó (julio) no se realizó ningún pago.
3 La puesta a disposición en esta entrega de bienes se efectúa el 2 de diciembre de 2009,

luego ésta es la fecha del devengo.
Supongamos que la empresa «MISA» presenta sus declaraciones mensualmente. La ope-
ración deberá ser incluida en la autoliquidación del mes de diciembre, aunque la cuota
repercutida (9.600 euros) que percibe de «SICOSA» no la recibe hasta el 15 de enero
de 2010.
4 Las fechas de pago y cantidades son las siguientes:
5 de julio de 2009 .................................................................. 12.000 euros

5 de octubre de 2009 ............................................................. 12.000 euros
7 de enero de 2010 ............................................................... 60.000 euros
7 de julio de 2010 .................................................................. 36.000 euros
La puesta a disposición es el 7 de enero de 2010 y ésta sería, en principio, la fecha del

devengo. Ahora bien, el artículo 75.Dos de la Ley establece que «no obstante lo dispuesto
en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos antici-
pados (5 de julio y 5 de octubre de 2009) anteriores a la realización del hecho imponible
(la entrega, el 7 de enero de 2010), el impuesto se devengará en el momento del cobro
total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos».
Por tanto, según lo anterior, como hay dos pagos anticipados (el 5 de julio y 5 de octu-
bre) anteriores al hecho imponible se producen devengos anticipados por importe de los
pagos anticipados, que la empresa «PRODISA» deberá incluir en las declaraciones co-
rrespondientes a julio y octubre de 2009.
5 La puesta a disposición, entrega del edificio, se estima que será en octubre de 2010. No
obstante se van produciendo entregas de unidades de obra, o partes de la obra, producién-
dose el devengo en cada una de estas entregas, según el criterio establecido en Sentencia
del Tribunal Supremo de 5 de marzo de 2001. Por tanto las certificaciones de obra, con
la correspondiente factura, tienen la misma consideración que cualquier entrega. Según
la citada sentencia «el contratista puede exigir el pago a cuenta de la obra realizada (sin
que ello suponga un pago anticipado sino un pago que responde a la obra certificada y
entregada)».
El hecho de que se paguen a 90 días no incide en el devengo como se ha comentado en
el punto 3 anterior.
195
Cuando se trata de obras para las Administraciones Públicas se aplica el criterio comen-
tado en el apartado 19 de este Supuesto 16.
6 El artículo 75.Uno.7.º de la Ley establece que «en los arrendamientos, en los suminis-
tros y, en general, en las operaciones de tracto sucesivo o continuado, se devengará el
impuesto en el momento en que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada
percepción». En la operación descrita en el punto 6 del enunciado existe un suministro de
agua, y el suministro del mes de octubre resulta exigible el 15 de noviembre por importe
de 16.000 euros (80.000 m3 × 0,2 euros/m3).
«QUITASA» tendrá, en su IVA devengado correspondiente a noviembre, los 16.000 euros
de este suministro.
El tipo aplicable es el 7 por 100, según el artículo 91.Uno.1.4.º de la Ley, ya que se admi-
te en este apartado incluso el agua para el riego.
Adviértase que la Ley 24/2001 introdujo un nuevo párrafo (segundo) en el apartado 7.º del
artículo 75.Uno (aplicable a partir del 1 de enero de 2002), para las operaciones de tracto
sucesivo en las que concurra alguna de las siguientes circunstancias:
• Que no se haya pactado precio.

• Que no se haya determinado el momento de su exigibilidad.
• Que la exigibilidad se haya establecido con una periodicidad superior al año na-
tural.
Cuando se dé alguna de estas circunstancias, el devengo se produce a 31 de diciembre

de cada año por la parte proporcional correspondiente al período transcurrido desde el
inicio de la operación, o desde el anterior devengo, hasta la citada fecha.
En el caso que nos ocupa no se da ninguna de las circunstancias señaladas en dicho pá-
rrafo y, por tanto, se aplica el párrafo primero de dicho apartado 7.º.
7 Se aplica, asimismo, el apartado 7.º del artículo 75.Uno de la Ley, ya que se trata de arren-
damientos, siendo exigible el importe del arrendamiento entre el día 1 y el día 5 de cada
mes.
8 Entendemos que es una operación continuada, siendo aplicable el punto 7 del artículo
75.Uno, independientemente de que algunos meses (enero, agosto, noviembre) don Luis
no preste ningún servicio. Como el último día de cada mes es exigible la parte del precio,
ese día se produce el devengo (véase Consulta de 23 de diciembre de 1986. En relación
con devengo de Abogados pueden verse también las Consultas de 25 de junio de 1986,
30 de junio de 1996, 30 de julio de 1998 y 6 de noviembre de 2000).
9 Según el artículo 75.Uno.2.º de la Ley «se devenga el impuesto en las prestaciones de

servicios, cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas». Según esto,
como el servicio se presta por don Juan el 15 de mayo de 2009, es éste el momento del
devengo, independientemente de que se refiera a una declaración de IRPF de 2008, que
se remita la factura el 22 de junio de 2009 y que se pague el 2 de julio de 2009.
196
La emisión de la factura (minuta) no lleva al momento del cobro el devengo del impues-
to, sin embargo, puede entenderse que a falta de otro justificante, la fecha de la factura
puede servir como medio de prueba (véanse consultas de 8 ).
10 Se trata de transferencias de bienes a que se refiere el artículo 9.3.º de la Ley, operación

asimilada a entrega de bienes, ya que los bienes siguen siendo propiedad de la empresa
«MARCOSA», que envía sus bienes a otro Estado de la UE (véase Supuesto 4, apar-
tado 10). Según el artículo 75.Uno.6.º de la Ley, «el impuesto se devenga en las trans-
ferencias de bienes a que se refiere el artículo 9.3.º de esta Ley, en el momento (31 de
octubre) en que se inicie la expedición o transporte de los bienes».
Por otra parte, aunque se trate de una entrega en el TAI exenta, según el artículo 25.Tres
de la Ley, se ha de establecer un momento del devengo del impuesto.
Para la correspondiente AIB en el otro Estado miembro (Reino Unido, Londres) se ha de
tomar también un momento del devengo, ya que es AIB, según una norma del IVA en el
Reino Unido, análoga al artículo 16.2.º de la Ley española. En esta AIB el devengo será
asimismo en el momento de iniciarse el transporte el día 31 de octubre, según el criterio
establecido en la Ley del Reino Unido en una norma análoga al artículo 76, párrafo terce-
ro, de la Ley española como veremos más adelante.
11 Si bien existe un pago anticipado (2 de octubre) anterior a la entrega, que es el 15 de no-

viembre, no se aplica la anticipación del devengo en las entregas comprendidas en el ar-
tículo 25 de la Ley (entregas exentas a países comunitarios), ya que el párrafo segundo
del artículo 75.Dos de la Ley establece que «lo dispuesto en el párrafo anterior no será
aplicable a las entregas de bienes comprendidas en el artículo 25 de esta Ley».
Para la correspondiente AIB, en concordancia con lo anterior, se ha de tener en cuenta
que en la Ley francesa existe norma análoga al párrafo 2.º del artículo 76.
Por tanto, aunque existe un pago anticipado de un 10 por 100 (6.000 euros), el devengo
se produce el 15 de noviembre sobre el total precio de la entrega.
Para la correspondiente AIB en Francia, en concordancia con lo anterior, se ha de tener en
cuenta que en la Ley francesa existe norma análoga a nuestro artículo 76, párrafo 2.º.
12 Aunque existe una ejecución de obra no se cumplen los requisitos que establece el ar-
tículo 8.Dos.1.º de la Ley, para que sea entrega de bienes, siendo por tanto prestación de
servicios, según se ha comentado en el Supuesto 2, apartado 6. El devengo, por tanto,
es cuando los servicios se presten. Según el enunciado, la talla se efectúa en el mes de
agosto, ahora bien, como se entrega en septiembre, ha de entenderse que se termina de
tallar en septiembre, y éste será el momento del devengo según criterio establecido por
la Dirección General de Tributos en Resolución de 18 de junio de 1986. No se aplica el
párrafo segundo del artículo 75.Uno.2.º por no aportar materiales el señor Ponce, ya que
nada se dice en el enunciado respecto a la aportación de materiales por éste.
13 Se trata de un tipo de contratos llamados estimatorios, en los que se entrega una mer-
cancía que no es adquirida por el vendedor para que éste la venda al adquirente final, por
ejemplo, revistas y periódicos en librerías y quioscos, etc.
197
La Ley del IVA se refiere a este tipo de contratos en el párrafo segundo del punto 3.º del
artículo 75.Uno. El devengo, en las entregas en las que es sujeto pasivo la editorial, se
produce cuando se venden al adquirente final:
Mayo (10 ejemplares × 60 euros) .................................................. 600

Junio (30 ejemplares × 60 euros) .................................................. 1.800
Julio (40 ejemplares × 60 euros) ................................................... 2.400
La «Librería Santiago» procura la venta dentro de un plazo, es decir, presta unos servi-
cios, por lo que se produce un devengo cuando son prestados (art. 75.Uno.2.º), cuya base
será la comisión que cobra por ejemplar.
14 En las entregas a través de comisionista, cuando éste actúa en nombre propio existen
dos entregas:
Una, la que se efectúa en las comisiones de compra entre el vendedor y el comisionista
y, otra, entre el comisionista y el comitente.
En la primera, el devengo se produce según la regla general del artículo 75.Uno. 1.º, pues-
ta a disposición el 28 de septiembre.
Respecto a la segunda, el artículo 75.Uno.4.º de la Ley, se refiere a estas comisiones,
estableciendo que «en las transmisiones de bienes entre comisionista (señor Espadas) y
comitente ("TENDESA") efectuadas en virtud de contratos de comisión de compra, cuan-
do el primero actúe en nombre propio, en el momento en que al comisionista le sean en-
tregados los bienes a que se refieran».
A pesar de que «TENDESA» recibe los bienes el 4 de octubre, el devengo en virtud de
esta norma se produce el 28 de septiembre, que es cuando son entregados los bienes al
comisionista, coincidiendo el devengo con el correspondiente a las entregas del provee-
dor («INTESA») al comisionista.
Las fechas de pago no inciden, en este caso, en el devengo, puesto que no existen pagos
anticipados anteriores a la realización del hecho imponible.
En el Supuesto 17 se estudia la base en estas operaciones de comisión.
15 La entrega del televisor gratuitamente sin contraprestación es una operación asimilada a

entrega de bienes a que se refiere el artículo 9.1.º b) de la Ley: autoconsumo.
Para el devengo de esta operación se ha de estar a lo dispuesto en el artículo 75.Uno.5.º
de la Ley: «En los supuestos de autoconsumo el impuesto se devenga cuando se efec-
túen las operaciones gravadas». La entrega se efectúa el 20 de julio de 2009, luego éste
será el momento del devengo.
La compra de los aparatos por «Electra» a «TEVESA» se produjo el 28 de mayo de
2009, siendo ésta la fecha del devengo ya que fueron puestos a disposición de «Elec-
tra» ese día.
198
16 En primer lugar, digamos que existe un supuesto de autoconsumo contemplado en el ar-

tículo 9.1.º d) b'): «cuando… los bienes afectados se destinasen… a la utilización en ope-
raciones que no originen el derecho a la deducción».
El alquiler de viviendas es una operación exenta (art. 20.Uno.23.º) que no origina el de-
recho a la deducción, luego se produce un supuesto de autoconsumo.
La Ley del Impuesto, en el artículo 75.Uno.5.º, párrafo segundo, establece que: «en los
casos a que se refiere el artículo 9, número 1.º, letra d), párrafo tercero de esta Ley, el
impuesto se devengará… b) El último día del año en que los bienes que constituyan su
objeto se destinen a operaciones que no originen el derecho a la deducción». Por tanto,
el 31 de diciembre de 2009, último día del año 2009.
17 Según el artículo 76 de la Ley «en las AIB el impuesto se devenga en el momento en que
se consideren efectuadas las entregas de bienes similares de conformidad con lo dis-
puesto en el artículo 75 de la Ley». Por tanto, se acude a la regla general del artículo 75,
puesta a disposición para determinar el momento del devengo: 5 de noviembre de 2008,
pues al ser condiciones de entrega FOB, la puesta a disposición es este día.
El pago anticipado efectuado el 1 de octubre no se tiene en cuenta ya que el párrafo segun-
do del artículo 76 (según la redacción dada por el Real Decreto-Ley 7/1993) «en las AIB no
será de aplicación el apartado dos del artículo 75, relativo al devengo de las operaciones
que originan pagos anticipados anteriores a la realización de dichas adquisiciones».
18 Se ha de tener en cuenta el párrafo tercero del artículo 76 de la Ley: afectaciones de bie-

nes a que se refiere el artículo 16.2.º.
La UE lógicamente toma un único momento para la determinación del criterio del devengo
en todos los países de la UE, pues de otra forma se distorsionaría parte de la información
que dan los Estados miembros.
Este criterio ha sido comentado en el punto 13 anterior desde un punto de vista inverso,
al comentar el punto 10 en relación con el artículo 75.Uno.6.º de la Ley.
19 Sin perjuicio de lo comentado en el punto 5 anterior respecto a las certificaciones de

obra, cuando quien recibe una ejecución de obra es una Administración Pública, se ha de
tener en cuenta el apartado 2.º bis del artículo 75.Uno.
Esto significa que el devengo se produce en el momento de la recepción de la obra confor-
me a lo dispuesto en el artículo 218 de la Ley 30/2007, de 30 de octubre, de Contratos del
Sector Público. Este artículo se refiere a «la recepción» como un acto revestido de ciertas
formalidades al que concurren el responsable del contrato o un facultativo representante
de la Administración, el facultativo encargado de la dirección de la obra y el contratista,
asistido, si lo estima oportuno, de un facultativo. Por tanto, en el supuesto que nos ocupa
el devengo se produce el 20 de diciembre de 2009 que es cuando se recibe la obra, in-
dependientemente de que el pago se efectúe el 20 de enero de 2010.
Este apartado aplicable a las ejecuciones de obra para las Administraciones ha de ser
aplicado sin perjuicio de lo establecido en el artículo 75.Dos (pagos anticipados).
199
El Tribunal Supremo (véase punto 5 anterior) había establecido el criterio que la simple
emisión de la certificación determinaba el momento del devengo. Según el apartado 2.º bis
del artículo 75.Uno esta regla del devengo se entiende sin perjuicio de lo dispuesto en el
número Dos del artículo 75, que se refiere al devengo del impuesto en el caso de pagos
anticipados. Consiguientemente si la emisión de la certificación y el pago son en la misma
fecha o período, se produce el devengo por el importe cobrado por el contratista, pero no
porque se haya emitido la certificación sino porque se ha producido el pago. Por tanto, en
el supuesto que nos ocupa, la emisión de la certificación (5 de marzo) no determina el de-
vengo, sino que es el pago (5 de abril) el que sí lo determina. Si no existiese certificación,
pero sí pago anticipado, se produciría devengo en la fecha de este pago.
Esta regla no es aplicable para los contratos de ejecución de obra cuyo destinatario no son
las Administraciones, siendo aplicables los criterios comentados en el punto 5 .
200
BASE IMPONIBLE:
SUPUESTO 17
ENUNCIADO
La empresa «Muebles de Santander, SA» (MUSA), con NIF-A39000102, estableci-

da en Santander, dedica su actividad a la fabricación de muebles y a la comercialización
de muebles, electrodomésticos y objetos de decoración del hogar, así como aparatos y
útiles de jardinería.
En las fechas que se indican realiza las siguientes operaciones:
1. Entre los días 10 y 20 de diciembre de 2009 ha realizado una instalación de

calefacción en el domicilio del señor Garzón, en el P.º de Pereda, n.º 222.
El 20 de diciembre de 2009 remite al señor Garzón la siguiente factura:
Instalación de calefacción-aire en P.º Pereda, n.º 222
Materiales ........................................................... 6.000 euros

Mano de obra instalación ................................... 3.000 euros
Descuento por pronto pago 10% ........................ – 900 euros
Total .................................................................... 8.100 euros
El señor Garzón efectúa el pago el día 21 de diciembre.

2. El 5 de diciembre de 2009 la sociedad efectúa una adquisición de muebles
de comedor y librerías en la fábrica de Valencia, «Muebles de Levante,
SA», por importe de 18.000 euros. «MUSA» ordena a «Muebles de Le-
vante, SA» que contrate con la empresa «Transportes Ponce» la realización
del transporte en nombre de «MUSA» y por importe de 1.200 euros.
El transporte de los muebles se efectúa los días 14 y 15 de diciembre de
2009, y el día 18 «Muebles de Levante» remite a «MUSA» la factura en la
que figuran los siguientes datos:
201
SUPUESTO 17. Enunciado Base imponible: operaciones interiores
Muebles (comedor y librerías) ........................... 18.000 euros

IVA 16% ............................................................. 2.880 euros
Total .................................................................... 20.880 euros
Asimismo «Muebles de Levante» remite a «MUSA» la factura de «Trans-

portes Ponce» con el siguiente detalle:
Cliente: MUSA (A39000102)
Transporte Valencia-Santander ........................... 1.200 euros

IVA 16% ............................................................. 192 euros
Total .................................................................... 1.392 euros
Esta cantidad (1.392 euros) fue pagada por «Muebles de Levante» a «Trans-
portes Ponce» en nombre y cuenta de «MUSA».
«MUSA» abona a «Muebles de Levante» un total de 22.272 euros.
3. El 7 de diciembre de 2009 vende unos invernaderos (estructuras metálicas
y cristal), para la producción y protección de flores al empresario de Torre-
lavega, señor Ibáñez. Dichos invernaderos son transportados de Santander
a Torrelavega el día 15 de diciembre.
En la factura que «MUSA» remite al señor Ibáñez figuran los siguientes
datos:
Invernaderos tipo XLM ...................................... 6.000 euros

Transporte ........................................................... 300 euros
4. Don Antonio Martín y doña María Sánchez acuden el 1 de diciembre de

2009 a la exposición de «MUSA» en Santander para adquirir muebles y
electrodomésticos con destino a su futura vivienda, ya que van a contraer
matrimonio el 16 de diciembre.
Adquieren muebles por importe de 6.000 euros, efectuándose los siguien-
tes pagos:
202
Base imponible: operaciones interiores SUPUESTO 17. Enunciado
15 de diciembre de 2009 .................................... 3.000 euros

15 de enero de 2010 ........................................... 612 euros
15 de febrero de 2010 ......................................... 624 euros
15 de marzo de 2010 .......................................... 636 euros
15 de abril de 2010 ............................................. 648 euros
15 de mayo de 2010 ........................................... 660 euros
Total pagos satisfechos ....................................... 6.180 euros
Los muebles son entregados en el futuro domicilio de don Antonio y doña

María el mismo día 15 de diciembre de 2009. En el total de pagos efectua-
dos (6.180 euros), 180 corresponden a intereses.
5. El 3 de diciembre de 2009 adquiere, al mayorista de licores de Santander,
«LICOSA», que tiene Depósito Autorizado, diversas botellas de licores
que se van a vender junto con muebles-bar en la exposición que «MUSA»
tiene en Santander.
En la factura que «LICOSA» remite a «MUSA» figuran los siguientes
datos:
Licores ................................................................ 3.000 euros

Impuestos Especiales ......................................... 1.200 euros
Transporte ........................................................... 600 euros
6. El 15 de diciembre de 2009 la empresa «MUSA» entrega en el concesio-

nario «NISSAN» de Santander una furgoneta usada. Asimismo, paga 7.260
euros mediante talón bancario. «MUSA» recibe del citado concesionario
una furgoneta nueva, modelo XRM.
En una primera estimación por «MUSA» se valora la furgoneta usada en
10.240 euros. Ésta, según los catálogos de precios de revendedores, para
adquisiciones efectuadas por éstos, tiene un precio de 10.900 euros.
7. El 18 de diciembre de 2009 don Manuel Esteban, socio mayoritario y di-
rector de la fábrica, envía a su domicilio en Santander un tresillo adquiri-
do a «Muebles de Valencia, SA», por 1.200 euros y que tiene un precio de
venta al público de 1.800 euros.
203
SUPUESTO 17. Enunciado Base imponible: operaciones interiores
El transporte del tresillo al domicilio del señor Esteban tiene un coste para
la empresa de 60 euros.
El señor Esteban no paga nada a «MUSA» por el citado tresillo.
8. La empresa «MUSA» entrega el 20 de diciembre de 2009 a la empresa
«SANCASA» sillas y mesas para las habitaciones de una clínica que «SAN-
CASA» tiene en Santander. El importe que figura en factura son 14.000
euros.
«MUSA» tiene un 80 por 100 de capital de «SANCASA», estando ésta en
2009 en una prorrata del 10 por 100. El coste de adquisición de estos mue-
bles por «MUSA» ha sido de 18.000 euros.
9. En el mes de noviembre de 2008, la empresa «MUSA» efectuó la venta y el
montaje de muebles de cocina para la empresa inmobiliaria «INSASA», de
Santander, en un edificio de viviendas que promueve «INSASA» en dicha
ciudad norteña, por importe de 60.000 euros.
El 28 de noviembre de 2008 es contabilizada, reflejada en los libros registros
de IVA, y remitida la factura por «MUSA» a «INSASA» con el siguiente
detalle:
Venta y montaje muebles cocina ........................ 60.000 euros

IVA al 7% ........................................................... 4.200 euros
Total a pagar ....................................................... 64.200 euros
Condiciones de pago: 28 de noviembre de 2008.

La empresa «MUSA» incluye esta operación entre las devengadas en el mes
de noviembre en la declaración-liquidación del impuesto, sin existir ningún
tipo de garantía o afianzamiento que garantice el pago.
La empresa «INSASA» no paga la factura el 28 de noviembre de 2008.
El 2 de diciembre de 2008 «MUSA» comunica la falta de pago a su aboga-
do y éste inicia el procedimiento judicial interponiendo el 15 de diciembre
de 2008 la demanda contra «INSASA».
En el mes de enero de 2010 no se ha resuelto el procedimiento judicial.
10. El 2 de diciembre de 2009, «MUSA» entrega al señor Pulgar, de Comillas,
10 televisores en color, para que sean vendidos a diversos clientes de Co-
millas por importe de 600 euros cada uno. El señor Pulgar actúa como co-
204
Base imponible: operaciones interiores SUPUESTO 17. Enunciado
misionista en nombre propio, percibiendo 10 por 100 de comisión sobre el

precio de venta al público.
Todos los aparatos son vendidos en el mes de diciembre de 2009.
11. El 12 de diciembre de 2009 recibe «MUSA» una indemnización por im-
porte de 5.540 euros que le da la empresa «Transportes Cántabros» como
consecuencia del deterioro que sufrieron unas mercancías propiedad de
«MUSA» y que eran transportadas por la empresa de transportes en el mes
de noviembre anterior.
SE PIDE:
Efectuar la autoliquidación del impuesto de la empresa

«MUSA» correspondiente al mes de diciembre de 2009.
205
BASE IMPONIBLE:
SUPUESTO 17
SOLUCIÓN
Autoliquidación de diciembre 2009:
IVA devengado
Base Tipo Cuota
8.100 16% 1.296 1
6.300 16% 1.008 4
6.000 16% 960 5
10.900 16% 1.744 7
1.260 16% 201,60 9
18.000 16% 2.880 10
– 60.000 7% – 4.200 11
5.400 16% 864 12
– 4.040 (A) 4.753,60 13
IVA soportado deducible
18.000 16% 2.880 2
1.200 16% 192 3
4.800 16% 768 6
18.160 16% 2.905,60 8

.../...
207
SUPUESTO 17. Solución Base imponible: operaciones interiores
.../...
42.160 (B) 6.745,60
Diferencia (A – B) .................. – 1.992 14
A compensar .......................... – 1.992
208
Base imponible: operaciones interiores SUPUESTO 17. Solución
MINISTERIO
DE ECONOMIA
Y HACIENDA
Teléfono: 901 33 55 33
AUTOLIQUIDACIÓN
303
Devengo (2) 2 0 0 9 1 2
Identificación (1)

MUSA

55.960 16 8.953 60
{
01 02 03
Régimen general ............................ 04 − 60.000 05 7 06 − 4.200
07 08 09

{ 10
13
16
11
14
17
12
15
18

Por cuotas soportadas en operaciones interiores corrientes ....................... 22 42.160 23 6.745 60
Liquidación (3)

Total a deducir ( 23 + 25 + 27 + 29 + 31 + 33 + 34 + 35 + 36 ) ...................... 37 6.745 60
Diferencia ( 21 - 37 ) ................................................................................ 38 − 1.992
Resultado ( 40 - 41 _+ 45 ) .......... 46 − 1.992
47
Sin acti- Compen-
Ingreso (7)
49 C 1.992 Importe: I
Complementaria (8)
Devolución (6)

Firma (9)
Lugar y fecha Firma
209
COMENTARIO
1 La declaración 303 debe presentarse vía telemática a través de Internet. La Orden

EHA/3786/2008, de 29 de diciembre, regula este modelo de declaración.
Corresponde a la operación descrita en el apartado 1, montaje de sistema de calefacción
al señor Garzón. El descuento por pronto pago (10 por 100) no se incluye en la base im-
ponible según establece el artículo 78.Tres.2.º de la Ley: «No se incluirán en la base im-
ponible los descuentos y bonificaciones que se justifiquen por cualquier medio de prueba
admitido en Derecho y que se concedan previa o simultáneamente al momento en que la
operación se realice y en función de ella».
Respecto al señor Garzón, el descuento:
• Consta en factura (medio de prueba).

• Se concede simultáneamente a la realización de la operación.
• En función de ella.
Cumpliéndose las condiciones, este descuento no se incluye en la base imponible.
2 Corresponde a la adquisición de muebles a «Muebles de Levante, SA», a que se refiere

el apartado 2.
La base es la contraprestación pagada al vendedor según establece el artículo 78.º Uno
de la Ley.
3 El transporte no se incluye en la base de la entrega efectuada por «Muebles de Levante,

SA» ya que es lo que se denomina un suplido y según el artículo 78.Tres.3.º «no se inclu-
yen en la base imponible las sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente ("MUSA")
en virtud del mandato expreso del mismo». Estas circunstancias se acreditan generalmen-
te mediante la factura expedida a nombre del cliente.
Aunque «Muebles de Levante, SA» paga a «Transportes Ponce» la cuantía del trans-
porte (1.200 euros) más la cuota del IVA (192 euros) lo hace en nombre y por cuenta de
«MUSA», no pudiendo deducirse «Muebles de Levante, SA» esta cuota, sino que se la
deduce «MUSA».
4 Corresponde a la venta de invernaderos al señor Ibáñez a que se refiere el apartado 3

del enunciado. En la base de esta operación, según establece el artículo 78.Dos.1.º de
la Ley, se incluyen los transportes. Por tanto, la base será 6.300 euros. El tipo aplicable
es el 16 por 100, no incluyéndose en el artículo 91.Uno.1, apartado 3.º de la Ley (véan-
se Consultas de la Dirección General de Tributos de 25 de octubre de 1993 y 20 de julio
de 1995).
El transporte, formando parte de la base imponible de la entrega, tributa al tipo correspon-
diente a ésta (16 por 100) y por tanto no tiene tributación autónoma en la que le corres-
pondería, asimismo, un tipo del 16 por 100.
210
En estos casos el servicio de transporte se considera accesorio de la entrega del bien,

pues no constituye para el cliente un fin en sí mismo, sino el medio de disfrutar en las me-
jores condiciones de la prestación principal (la entrega del bien). Véase Resolución de la
Dirección General de Tributos de 12 de enero de 2000.
5 Corresponde a la venta de muebles a don Antonio y doña María del punto 4.

En la base no se incluyen los intereses por el aplazamiento del pago en virtud del segundo
párrafo del artículo 78.Dos.1.º, según el cual «no obstante lo dispuesto en el párrafo an-
terior, no se incluirán en la contraprestación los intereses por el aplazamiento en el pago,
cuando el vencimiento de dicho pago se produzca inicialmente a partir del momento en
que se realice efectivamente la entrega de los bienes o se presten los servicios».
De acuerdo con lo anterior, los 180 euros que corresponden a intereses no se incluyen
en la base imponible.
6 Corresponde a la adquisición de licores a «LICOSA» a que se refiere el apartado 5 del

enunciado.
El transporte ya hemos visto que forma parte de la base imponible (art. 78.Dos.1.º).
Los Impuestos Especiales también forman parte de la base imponible, según consta en
el artículo 78.Dos.4.º de la Ley.
Por tanto, la base será:
Valor mercancía ..................................................................... 3.000

Impuestos Especiales ............................................................ 1.200
Transporte ............................................................................. 600
Base ...................................................................................... 4.800
7 Corresponde a la venta de la furgoneta usada. Respecto al hecho imponible, véase Su-

Por lo que se refiere a la base imponible, si bien en principio «MUSA» estima que es de
10.240, se ha de tener en cuenta lo establecido y comentado en el punto 8 siguiente,
por lo que en definitiva la contraprestación de la furgoneta usada es de 10.900 euros.
Adviértase que, aunque no se trate de una permuta, en éstas pueden existir dos opera-
ciones sujetas al impuesto si los dos que entregan los bienes son empresarios.
Véanse Resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Central de 24 de noviembre
de 1995 y 3 de diciembre de 1999.
8 Según el artículo 79.Uno, párrafo segundo de la Ley, «si la contraprestación consistiera

parte en dinero (7.260 euros) se considerará base imponible el resultado de añadir al valor
en el mercado de la parte no dineraria de la contraprestación (10.240 euros) el importe
de la parte dineraria de la misma (7.260 euros), siempre que dicho resultado fuese supe-
211
rior (17.500 euros) al determinado por aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior».

Tenemos, pues, que aplicar lo dispuesto en el «párrafo anterior» ya que no se supera en
la primera valoración que efectua «MUSA». Las «condiciones normales del mercado en
la misma fase de comercialización» son las que se aplican en entregas a revendedores
según catálogo o lista de precios que editan las asociaciones de revendores.
Por tanto, y según aplicación del párrafo primero, la base será:
Valor condiciones normales de mercado ............................... 10.900

Talón bancario ....................................................................... 7.260
Total base .............................................................................. 18.160
9 Corresponde a la operación descrita en el apartado 7 del enunciado. Se trata de un su-

puesto de autoconsumo de bienes según el artículo 9.1.º b), ya que se transfieren, sin
contraprestación, bienes del patrimonio empresarial.
La base en los supuestos de autoconsumo de bienes se determina según establece el
artículo 79.Tres.1.ª de la Ley: «Si los bienes fuesen entregados (al señor Esteban) en el
mismo estado en que fueron adquiridos (como es en este Supuesto, el tresillo se entrega
como se adquirió), ... la base imponible será la que se hubiese fijado en la operación en
la que se hubiesen adquirido dichos bienes». Como se adquirió el tresillo en 1.200 euros
a «Muebles de Valencia, SA», ésta será la base.
Por lo que se refiere al transporte hasta el domicilio, asimismo ha de incluirse en la base
imponible según el artículo 79.Doce de la Ley: deberán incluirse los componentes de los
apartados anteriores (por ejemplo, transportes). El transporte es un autoconsumo de ser-
vicios según el artículo 12 de la Ley, por ser servicios prestados sin contraprestación.
En los autoconsumos de servicios, según el artículo 79.Cuatro de la Ley, «en los casos
de autoconsumo de servicios la base imponible es el coste de prestación de los servi-
cios»: 60 euros.
Por tanto, la base imponible de esta operación es:
Mercancía .............................................................................. 1.200

Transporte ............................................................................. 60
1.260
10 La operación descrita en el punto 8 del enunciado es una operación entre sociedades vin-
culadas, según establece el artículo 79.Cinco, párrafo tercero a) de la Ley según la redac-
ción dada por el artículo Tercero.Dos de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de Medidas
para la Prevención del Fraude Fiscal. En efecto, este apartado establece que existirá vin-
culación cuando una de las partes sea sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades (lo
son «MUSA» y «SANCASA», las dos), y exista vinculación según las normas del Impuesto
sobre Sociedades (art. 16 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Socieda-
des aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo). Tiene «MUSA» el
80 por 100 de «SANCASA», luego, según este artículo, existe vinculación.
212
El artículo 79.Cinco establece que «cuando exista vinculación entre las partes que inter-
vengan en una operación, su base imponible será su valor normal de mercado», añadien-
do que: «se entenderá por valor normal de mercado aquel que, para adquirir los bienes
o servicios en cuestión en ese mismo momento, un destinatario, en la misma fase de co-
mercialización en la que se efectúe la entrega de bienes o prestación de servicios, debe-
ría pagar en el territorio de aplicación del Impuesto en condiciones de libre competencia
a un proveedor independiente.
Cuando no exista entrega de bienes o prestación de servicios comparable, se entenderá
por valor de mercado:
a) Con respecto a las entregas de bienes, un importe igual o superior al precio de

adquisición de dichos bienes o bienes similares o, a falta de precio de compra, a
su precio de coste, determinado en el momento de su entrega.
b) Con respecto a las prestaciones de servicios, la totalidad de los costes que su
prestación le suponga al empresario o profesional.
A efectos de los dos párrafos anteriores, será de aplicación, en cuanto proceda, lo dis-
puesto en el artículo 16 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades,
aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo».
En el caso que nos ocupa, no se señala en el enunciado un valor por el que se adquieran
los bienes en la misma fase de comercialización luego, según la letra a) anterior debe-
mos acudir al precio de adquisición, esto es, 18.000, que es lo que ha de tomarse como
base.
Por otra parte, para que se aplique esta regla ha de darse alguno de los requisitos señala-
dos en en el artículo 79.Cinco de la Ley. En este supuesto se da el requisito de la letra a)
puesto que el destinatario de la operación «no tiene derecho a deducir totalmente el impues-
to correspondiente a la misma» puesto que en el enunciado se dice que está en prorrata
del 10 por 100 y «la contraprestación pactada (14.000) es inferior a la que correspondería
en condiciones de libre competencia». En concidicones de libre competencia, es de supo-
ner que el precio pactado sería superior a 18.000, que es el coste de adquisición.
Este mecanismo trata de evitar en los supuestos de vinculación, y en este caso del requi-
sito a), que la Hacienda Pública no resulte perjudicada en la parte de cuota no deducible
por «SANCASA».
14.000 al 16% = 2.240; 90% sobre 2.240 = 2.016
18.000 al 16% = 2.880; 90% sobre 2.880 = 2.592
2.592 – 2.016 = 576, cantidad en la que resultaría perjudicada la Hacienda Pú-
blica.
11 Se aplica el 7 por 100 en virtud del apartado 2.º del artículo 91.Uno.3.
Se efectúa una modificación (reducción en este caso) de la base imponible regulada por
el artículo 80.Cuatro de la Ley. Este apartado Cuatro ha sido modificado por el artículo
213
quinto de la Ley 4/2008, de 23 de diciembre, reduciéndose el plazo de la condición 1.ª de

dos años a un año como veremos a continuación.
En el caso de «INSASA» no encontramos que se cumplen las condiciones establecidas
en dicho apartado Cuatro del artículo 80 para que un crédito se considere incobrable:
1.º Ha transcurrido un año desde el devengo (noviembre de 2008 a diciembre de

2009).
2.º El devengo quedó registrado en los libros registro del IVA en noviembre de 2008 y
en diciembre de 2009 se ha de hacer la anotación correspondiente en el Libro del
IVA Devengado, con un asiento negativo.
3.º El destinatario de la operación, «INSASA», actúa en la condición de empresario.
4.º «MUSA» ha instado el cobro del crédito mediante reclamación judicial.
5.º La modificación se realiza en el plazo de los tres meses siguientes a la finalización
del período de un año a que se refiere la condición 1.ª (el plazo finaliza en noviem-
bre de 2009 y se efectúa la modificación en la declaración-liquidación de diciembre
de 2009).
6.º No existía ningún tipo de garantía o afianzamiento que garantizase el pago, a los
que se refiere el apartado Cinco del artículo 80 (se dice en el enunciado).
Cumpliéndose todos los requisitos legales, procede la minoración de la base y consiguien-

temente la cuota en 4.200 euros.
12 Corresponde a la operación descrita en el apartado 10 del enunciado. Se trata de unas

entregas con comisión de venta en las que el comisionista (señor Pulgar) actúa en nom-
bre propio.
El artículo 79.Seis de la Ley, establece que «en las transmisiones de bienes del comitente
("MUSA") al comisionista (señor Pulgar) en virtud de contratos de comisión de venta en
los que el comisionista actúe en nombre propio, la base imponible estará constituida por
la contraprestación convenida por el comisionista (10 × 600 = 6.000) menos el importe
de la comisión» (10% s/6.000 = 600).
Por tanto:
6.000
– 600
Base 5.400
13 La cuota devengada en el período resulta positiva aunque haya una importante minoración
de la base (60.000 euros) debido a que la operación de la minoración tributa al 7 por 100
y el resto de las operaciones al 16 por 100.
214
14 A la cantidad correspondiente de cuota devengada (4.753,60), se le resta la cuota sopor-

tada (6.745,60), resultando una cantidad negativa de 1.992, que es el crédito de impuesto
a favor del sujeto pasivo y, por tanto, cantidad a devolver o compensar.
Aunque es el último período del año y puede solicitar la devolución, el sujeto pasivo opta
por la compensación, ya que le es más favorable financieramente ingresar menos en los
primeros períodos del año siguiente que obtener la devolución transcurridos unos meses
de 2010.
OTROS COMENTARIOS
Por lo que se refiere al punto 11 del enunciado, según el artículo 78.Tres.1.º, no se inclu-
yen en la base imponible las cantidades percibidas por razón de indemnizaciones que
por su naturaleza y función no constituyan contraprestación o compensación de entregas
de bienes o prestaciones de servicios. En este supuesto se trata de una indemnización
percibida por la empresa propietaria de las mercancías como consecuencia del deterioro
sufrido por los bienes transportados. Resoluciones, entre otras, de 10 de marzo de 2003,
30 de julio de 2003 y 15 de octubre de 2003.
215
BASE IMPONIBLE: SUPUESTO 18
ADQUISICIONES INTRACOMUNITARIAS.
IMPORTACIONES ENUNCIADO
La empresa «Fábrica de Muebles, SA» (FAMUSA) se dedica a la fabricación de

muebles, siendo además mayorista de muebles se encuentra establecida en Valencia e
inscrita en el registro de devolución mensual de la Delegación de la AEAT de dicha
ciudad.
En el mes de junio de 2009 ha realizado las siguientes operaciones:
1. Ha adquirido el día 2 madera de pino por importe de 60.240 euros, a un

agricultor establecido en Castellón, el cual está sometido al régimen espe-
cial de agricultura, ganadería y pesca.
2. Ha adquirido el día 7 madera a un mayorista de madera de Cuenca por im-
porte de 96.000 euros. La madera, junto con la factura, es remitida a «FA-
MUSA» el día 20 de junio. El pago se efectuará por «FAMUSA» a 90 días
con un interés anual del 10 por 100.
3. Ha vendido el 7 de junio, a un almacén de muebles de Alicante, diversas
mesas por importe de 24.000 euros. Además, «FAMUSA» ha facturado a
dicho almacén por los embalajes de las mesas, 480 euros.
4. Ha adquirido el 15 de junio a una empresa portuguesa, establecida en Viseu,
200 m3 de madera, al precio de 120 euros/m3. Por otra parte, la empresa
portuguesa percibe por el transporte de Viseu a Valencia 3 euros/m3. La
operación se paga a 60 días a razón del 10 por 100 anual de recargo de in-
tereses sobre el importe total a pagar.
5. La empresa tiene un almacén y aserradero en Burdeos, donde almacena
madera procedente de la zona francesa de Las Landas. En el mes de mayo
ha efectuado una compra de madera a productores franceses por importe
de 90.000 euros. Entre el 10 y el 20 de junio transporta la citada madera a
su fábrica de Valencia.
6. «York and Company», mayorista de muebles de USA, adquiere muebles
el 5 de mayo a la fábrica de muebles «La Alicantina, SA», de Alicante, es-
tando dichos muebles sin barnizar, por lo que paga 24.000 euros. «York
217
SUPUESTO 18. Enunciado Base imponible: adquisiciones intracomunitarias. Importaciones
and Company» encarga el barnizado a «FAMUSA», percibiendo ésta por

dicho trabajo 2.700 euros, que se efectúa entre los días 10 y 15 de junio.
Los muebles son exportados a USA el 28 de junio.
7. «FAMUSA» envía a un fabricante, «Porto, SA», establecido en Guarda (Por-
tugal), muebles en piezas, por importe de 253.000 euros, para que sean en-
samblados en la factoría de dicha ciudad portuguesa, saliendo las piezas de
Valencia el 2 de junio, llegando el 4 del mismo mes a Guarda. Una vez mon-
tados los muebles son enviados desde Guarda a Salamanca, el 20 de junio, lle-
gando a un almacén que posee «FAMUSA» en la ciudad salmantina el mismo
día. «Porto, SA» cobra por los citados trabajos en Guarda 18.000 euros.
8. La empresa «FAMUSA» adquiere el 4 de junio de la empresa italiana «Made-
ras Brassi, SA» una partida de madera por importe de 180.000 euros. La ma-
dera es enviada el 8 de junio desde Italia al almacén que «FAMUSA» posee
en Burdeos; «FAMUSA» ha comunicado a «Maderas Brassi, SA» el NIF
atribuido por la Delegación de la AEAT de Valencia. «FAMUSA», en Bur-
deos, declara la citada compra como AIB por importe de 150.000 euros.
9. La empresa «FAMUSA», el 2 de mayo de 2009, adquiere una máquina
para trabajar la madera a la empresa suiza «CIMA», que será instalada en
la fábrica de muebles de Valencia.
El valor de la máquina es de 241.000 euros, condiciones de entrega CIF
Valencia. Por otra parte, se pagan 600 euros de embalaje de la máquina.
La empresa suiza «CIMA» que monta la máquina en la fábrica de Valencia,
especifica que en el importe de 241.000 euros se incluye la asistencia técni-
ca que presta un ingeniero de la casa «CIMA», que estará durante 15 días,
posteriores al montaje de la máquina, en Valencia. Esta asistencia técnica,
según contrato, se valora en 4.200 euros. Los derechos de importación de la
máquina para trabajar la madera (Pda. 84.48.30.26) son del 10 por 100.
Los gastos de descarga de la máquina en el puerto de Valencia ascienden
a 600 euros, efectuándose ésta el 9 de junio. La admisión del DUA para el
despacho se efectúa el 10 de junio y el despacho el 12 de junio.
El levante se realiza el 16 de junio y el pago de los gravámenes de esta im-
portación el 2 de julio.
SE PIDE:
Efectuar la autoliquidación de «FAMUSA» correspondiente al

mes de junio de 2009.
218
BASE IMPONIBLE: SUPUESTO 18
ADQUISICIONES INTRACOMUNITARIAS.
IMPORTACIONES SOLUCIÓN
Autoliquidación correspondiente al mes de junio 2009:
En operaciones interiores ................. 24.480 16% 3.916,80 1
En AIB 24.600 2
90.000 3
30.000 4
144.600 144.600 16% 23.126
Total IVA devengado ............................................................... 27.052,80 5
Compensaciones régimen especial

agricultura, ganadería y pesca ........
5.421,60 6
En importaciones ............................... 41.878,40 8
En AIB ................................................. 23.136 9
Total IVA soportado deducible ........ 85.796 85.796
Diferencia ................................................................................... – 58.743,20 10
A devolver .................................................................................. 58.743,20 11
219
SUPUESTO 18. Solución Base imponible: adquisiciones intracomunitarias. Importaciones
MINISTERIO
DE ECONOMIA
Y HACIENDA
Teléfono: 901 33 55 33
AUTOLIQUIDACIÓN
303
Devengo (2) 2 0 0 9 0 6
Identificación (1)

FAMUSA

24.480 16 3.916 80
{
01 02 03
Régimen general ............................ 04 05 06
07 08 09

{ 10
13
16
11
14
17
12
15
18

261.740 41.878 40
Liquidación (3)

Compensaciones Régimen Especial A.G. y P. ........................................................................................................... 34 5.421 60
Total a deducir ( 23 + 25 + 27 + 29 + 31 + 33 + 34 + 35 + 36 ) ...................... 37 85.796
Diferencia ( 21 - 37 ) ................................................................................ 38 − 58.743 20

Atribuible a la Administración del Estado.............................. 39 100 % 40 − 58.743 20
Resultado ( 40 - 41 _+ 45 ) .......... 46 − 58.743 20
47
45 euros Resultado de la liquidación ( 46 - 47 ) .................... 48 − 58.743 20
Sin acti- Compen-
Ingreso (7)
49 C Importe: I
Complementaria (8)
Devolución (6)
Importe: 50 D 58.743 20 Autoliquidación complementaria

Firma (9)
Lugar y fecha Firma
220
Base imponible: adquisiciones intracomunitarias. Importaciones SUPUESTO 18. Solución
COMENTARIO
1 Corresponde a la operación del punto 3. Se trata de una entrega que efectúa «FAMUSA».
La base se determina según el artículo 78 de la Ley, incluyéndose en el concepto de con-
traprestación el importe de los embalajes (art. 78.Dos.6.º). Por tanto, la base será:
24.000
480
24.480
2 Corresponde a la operación del punto 4. Se trata de una AIB. La base se determina según
el artículo 82.Uno, párrafo primero. Éste establece que «en las adquisiciones intracomuni-
tarias de bienes la base se determinará según lo dispuesto en el capítulo anterior» (arts.
78 a 81). Por tanto, en principio se aplica el artículo 78, según el cual la base es la con-
traprestación, estando ésta además constituida por transportes (apartado 1.º). Por tanto,
la base será:
Valor madera (200 × 120) ........................................................ 24.000

Transporte (200 × 3) ................................................................ 600
Total base .............................................................................. 24.600
No se computan los intereses en virtud del artículo 78.Dos.1.º, párrafo segundo. Véase
Supuesto 17, nota 5 .
3 Corresponde a la operación del punto 5. Se trata de una AIB efectuada en el mes de junio
(entre el 10 y el 20) en el que la base, según el artículo 82.Uno, párrafo segundo, de la
Ley, se determina según el artículo 79.Tres, por tratarse de una AIB del artículo 16.2.º.
El artículo 79.Tres de la Ley se refiere a la determinación de la base en los supuestos de
autoconsumo, y de acuerdo con la regla 1.ª, la base imponible será la que se hubiese fi-
jado en la operación en que se adquirieron dichos bienes. Como se adquirieron en 90.000
euros, ésta será la base.
No se tienen en cuenta las posibles cuotas repercutidas por los productores franceses ya
que son operaciones que no se realizan en el TAI.
4 Corresponde a la operación del punto 8. Se trata de una operación del artículo 71.Dos de
la Ley en la que, siendo el valor total de la adquisición en Italia de 180.000 euros, única-
mente ha tributado en Francia por importe de 150.000.
En este caso, señala el artículo 82.Dos, que la base será la correspondiente a las AIB
que no se hayan gravado en el Estado miembro de llegada de la expedición o transporte
de los bienes, esto es, en Francia han quedado sin gravar bienes por importe de 30.000
euros, que son los que ahora se gravan en Valencia.
221
5 Es la suma del IVA devengado correspondiente a las entregas interiores y a las AIB.
3.916,80
23.136
27.052,80
6 Corresponde a la operación del punto 1, en la que se adquiere madera a un empresario

sometido al régimen de agricultura, ganadería y pesca. En este caso, explotación fores-
tal, lo que repercute el agricultor es el 9 por 100 sobre 60.240 euros, que es la compen-
sación que percibe el agricultor, según el artículo 130.Cinco. Esta cantidad es deducible
por «FAMUSA» de acuerdo con el artículo 134 de la Ley.
7 Se refiere a la operación señalada en el punto 2. En este caso, al valor de la madera,

según el artículo 78.Dos.2.º, no han de adicionarse los intereses.
96.000 al 16 por 100 nos da una cuota de 15.360.
8 Corresponde a la importación de la máquina para trabajar la madera a que se refiere el

apartado 9 del enunciado.
Para efectuar la liquidación del IVA en la importación se ha de tener en cuenta lo estable-
cido en el artículo 83.Uno de la Ley: base imponible de las importaciones, regla general.
Para la determinación de la base en la importación se ha de partir del valor en aduana.
Determinemos en primer lugar este concepto:
Partimos del valor de transacción: 241.000 euros. Este valor de transacción ha de ser
ajustado.
Por una parte, se le ha de adicionar el importe del embalaje, según establece el artículo
31.1 a), iii) del Código Aduanero Comunitario.
Por otra parte, se ha de sustraer el importe de los gastos relativos a asistencia técnica,
realizados después de la importación, que se refieran a las mercancías importadas [art.
33 b) del Código Aduanero Comunitario], y que están incluidos en los 241.000 pagados
a «CIMA».
Por tanto, el valor en aduana es:
Valor de transacción .............................................................. 241.000

Embalaje ................................................................................ 600
Asistencia técnica .................................................................. – 4.200
Valor aduana ......................................................................... 237.400
Según el artículo 83.Uno de la Ley al valor en aduana se le han de adicionar, en cuanto

no estén comprendidos en dicho valor:
222
Base imponible: adquisiciones intracomunitarias. Importaciones SUPUESTO 18. Solución
«a) Los impuestos, derechos, ... que se devenguen con motivo de la importación».
En este caso serán los derechos de importación que se nos dice que son del 10 por 100
y que se aplican sobre el valor en aduana:
10% s/237.400 = 23.740
«b) Los gastos accesorios... que se produzcan hasta el primer lugar de destino de los
bienes en el interior de la Comunidad». En el caso que nos ocupa, se deben adi-
cionar los gastos de descarga: 600 euros.
Por tanto:
Valor en aduana .................................................................... 237.400

a) Derechos de importación ................................................. 23.740
b) Gastos accesorios ............................................................ 600
Base IVA ................................................................................. 261.740

IVA al 16% ............................................................................. 41.878,40
Como la admisión del DUA y levante se realizan en junio la deducción se puede efec-
tuar en dicho mes independientemente del pago que se hace en julio. Véase Supues-
to 8, apartados 6 y 9.
9 Corresponde a las AIB que se devengan en el período y que se pueden deducir en el

mismo período según el artículo 98.Uno. Véanse detalles de cuantías en notas 2 , 3
y 4 anteriores.
10 Corresponde a:
IVA devengado ...................................................................... 27.052,80

IVA soportado deducible ........................................................ – 85.796,00
A devolver .............................................................................. – 58.743,20
11 Puede obtener la devolución del saldo a su favor al término de cualquier período de liqui-
dación ya que se encuentra inscrito en el registro de devolución mensual. Véase Supues-
to 5, nota 8.
223
OTROS COMENTARIOS
La operación descrita en el punto 6 es una operación exenta en virtud de lo establecido

en el artículo 21, apartado 3.º, de la Ley, ya que se trata de servicios sobre bienes adquiri-
dos que son exportados posteriormente por el destinatario de dichos servicios («York and
Company»), no establecido en el territorio de aplicación del impuesto.
En la casilla 43 del modelo 303 se ha incluido el importe de esta operación aun tratándo-
se de prestación de servicios. Las Instrucciones de este modelo señalan que se deben
incluir las exportaciones del artículo 21. Entendemos que en este caso se trata de expor-
tación de servicios.
La operación descrita en el punto 7 es una ejecución de obra que tiene la consideración
de prestación de servicios que tributa en Portugal puesto que nada se dice en el enuncia-
do que el empresario español «FAMUSA» le ha comunicado al empresario portugués su
número de identificación a efectos del IVA atribuido por la Administración Tributaria espa-
ñola, según el criterio establecido en el artículo 70.Uno.7.º.
«FAMUSA» podrá solicitar en Portugal la devolución de la cuota repercutida en dicho
país por el empresario portugués, por una norma portuguesa análoga al artículo 119 de
la Ley española.
224
SUPUESTO 19
SUJETOS PASIVOS Y RESPONSABLES
ENUNCIADO
Determinar el sujeto pasivo de las siguientes operaciones:
1. La empresa «MOSA», fabricante de máquinas herramientas, establecida en Palen-

cia, acude al despacho del abogado-fiscalista don José García García, establecido
en Burgos, para que éste le asesore sobre un problema fiscal. Don José percibe de
la empresa 1.800 euros por su asesoramiento.
2. La empresa «Muebles de Valencia, SA» (MUVASA), establecida en Valencia, en-

trega muebles por importe de 6.000 euros a la empresa «REDESA» establecida en
Guadalajara.
3. La empresa «Smith and Company», establecida en Boston (USA), presta a la em-

presa «INTELASA», establecida en Barcelona, servicios de ingeniería sobre la fa-
bricación de unos determinados tejidos, percibiendo de la empresa española 4.800
euros.
4. La compañía española «ANTOSA», domiciliada en Madrid, utiliza para sus activi-

dades un local en esta ciudad propiedad de la compañía suiza «LUNBERG», esta-
blecida en Ginebra, por el que paga de alquiler 2.000 euros mensuales. La compañía
suiza únicamente tiene este local en España, no realizando ninguna otra actividad
en nuestro país.
5. La empresa española «PROMOESA», establecida en Toledo, realiza en 2009 la

promoción en España de los productos (quesos) fabricados por la empresa france-
sa «LASA» establecida en Lyon.
6. La empresa portuguesa «LEIXOES PORTES» realiza un transporte de Lisboa a

Roma para la empresa francesa «DION» establecida en París. La empresa france-
sa ha suministrado a «LEIXOES PORTES» el n.º ES-A08101010 atribuido por la
Administración Tributaria española.
225
SUPUESTO 19. Enunciado Sujetos pasivos y responsables
7. La empresa «DOSA», establecida en París, efectúa el 27 de noviembre de 2009 la

entrega de un fonendoscopio, por 300 euros, a un médico establecido en Madrid,
señor Martínez, a través del régimen de ventas a distancia, siendo el aparato envia-
do desde París. La empresa «DOSA», en 2008, ha vendido a través de este sistema
a España, por importe de 42.000 euros y en el tiempo transcurrido en 2009, hasta
el 27 de noviembre, por importe de 23.400 euros.
8. La empresa «METASA», establecida en Córdoba, vende al empresario «JOYO-

SA», establecido en Sevilla, 780 gramos de oro sin elaborar con ley de 400 milé-
simas. «JOYOSA» abona a «METASA» por esta entrega 6.000 euros.
9. La empresa «PANTALI SPA», establecida en Roma (IT-10020030010), adquiere el

16 de diciembre de 2009 material de oficina a la empresa «OFITEX», establecida
en París (FR-11722405010), por importe de 12.000 euros. Este material es envia-
do el 20 de diciembre de París a Villacid (Burgos) a los locales del Ayuntamien-
to de Villacid, no actuando como empresario el citado Ayuntamiento, que abona a
«PANTALI SPA» 16.800 euros.
10. La empresa «INTERSA» tiene un establecimiento permanente en Madrid, C/ Serra-

no, n.º 350, y otro en Rabat. Desde el establecimiento de Rabat realiza una aseso-
ría en materia de fabricación de alfombras a la empresa «Española de Alfombras»,
establecida en Valencia.
11. El empresario «SIDESA», establecido en Zaragoza, adquiere por 12.000 euros

objetos de escritorio en París al empresario francés «ESTUMEX», establecido en
dicha ciudad francesa. Dichos objetos son enviados de París a Lisboa, puesto que
una empresa portuguesa, «REGLOES», ha adquirido los objetos a «SIDESA» por
15.000 euros. El empresario portugués ha tributado en Portugal por la entrega por
12. La empresa establecida en A Coruña, «CORESA», adquiere el 1 de diciembre de

2009 una máquina herramienta a la empresa «RUNEX», establecida en Londres.
La máquina es transportada el 7 de diciembre de Londres a A Coruña.
13. La empresa «IMPESA», establecida en Barcelona, realiza una importación de al-

fombras que ha adquirido en Estambul por importe de 18.000 euros. El despacho
en la aduana de Barcelona lo efectúa el agente de aduanas «TRANSMOSA», que
actúa en nombre y por cuenta de «IMPESA».
Determinar el sujeto pasivo y el responsable en esta operación.
226
Sujetos pasivos y responsables SUPUESTO 19. Enunciado
14. Don Luis Antúnez Sierra adquiere el 2 de noviembre de 2009 un vehículo Mercedes
al Agregado Cultural de la Embajada de Suiza en España, que abandona Madrid
por ser destinado a una Embajada en Asia. El citado Agregado Cultural adquirió el
vehículo en 24.000 euros el 21 de julio de 2008. Don Luis adquiere el vehículo en
12.000 euros.
Determinar el sujeto pasivo.
15. La empresa «ELECTRASA», domiciliada en Madrid, adquiere el 25 de mayo de

2009, 5.000 pantallas de plasma para ordenadores portátiles a la empresa «PATRA-
SA», establecida en Toledo, por importe de 1.350.000 euros. La empresa «PATRA-
SA» adquirió las citadas pantallas por 1.500.000 euros.
Determinar si existe alguna responsabilidad en el ámbito tribu-

tario por parte de «ELECTRASA».
227
SUPUESTO 19
SOLUCIÓN
1. Don José García García. 1
2. «MUVASA». 2
3. «INTELASA». 3
4. «LUNBERG». 4
5. «LASA». 5
6. «DION». 6
7. «DOSA». 7
8. «JOYOSA». 8
9. Ayuntamiento de Villacid. 9
10. «INTERSA». 10
11. «SIDESA» en la AIB exenta.

«REGLOES» (en Portugal), en la entrega subsiguiente. 11
12. «CORESA». 12
13. Sujeto pasivo: «IMPESA».

Responsable: «TRANSMOSA». 13
229
SUPUESTO 19. Solución Sujetos pasivos y responsables
14. Don Luis Antúnez Sierra. 14
15. Responsable subsidiario. 15
COMENTARIO
1 Según el artículo 84.Uno.1.º de la Ley «serán sujetos pasivos del impuesto las personas
físicas que tengan la condición de... profesionales y presten los servicios sujetos al im-
puesto...».
Como don José es el profesional que presta el servicio será el sujeto pasivo.
2 Quien realiza la entrega de bienes es «MUVASA», luego según el artículo 84.Uno.1.º de

la Ley, será el sujeto pasivo del impuesto, pues es la persona (jurídica) que realiza la en-
trega.
«MUVASA» repercutirá el impuesto a «REDESA» y ésta pagará:
Importe muebles .................................................................... 6.000

IVA (16%) ............................................................................... 960
6.960
«MUVASA» incluirá los 960 euros entre su IVA devengado del período.
3 En primer lugar, digamos que el lugar de realización de esta prestación de servicios es el

territorio de aplicación del impuesto (TAI) por las mismas razones que expusimos en el
punto 24 del Supuesto 15 comentando el artículo 70.Uno.5.º A) a) y B) d), con la dife-
rencia de aquí tratarse de servicios de ingeniería [letra d)] y en el citado Supuesto 15 de
propiedad industrial [letra a)].
Para la determinación del sujeto pasivo se ha de tener en cuenta lo establecido en el ar-
tículo 84.Uno.2.º a) de la Ley, según el cual «serán sujetos pasivos del impuesto los em-
presarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas a gravamen
en los supuestos que se indican a continuación:
a) Cuando las mismas se efectúan por personas no establecidas en el TAI».
Vemos, por tanto, que el destinatario de los servicios es «INTELASA», y que los servicios
se prestan por «Smith and Company» que, según el artículo 84.Dos, no está establecida
en el TAI, luego el sujeto pasivo será el destinatario («INTELASA»).
230
Sujetos pasivos y responsables SUPUESTO 19. Solución
Por otra parte, no entran en juego las excepciones que hay en este apartado a), y que
veremos más adelante [letras a') y b')], puesto que el destinatario («INTELASA») sí está
establecido con lo cual no se incluye en la letra a') y no son operaciones de la letra b').
4 Por una parte, digamos que el lugar de realización de este hecho imponible (arrendamien-
to de un local: prestación de servicios) es el territorio de aplicación del impuesto, en virtud
de lo establecido en el artículo 70.Uno.1.º a) de la Ley (servicios relacionados con inmue-
bles que radican en el TAI). Además, el local tiene la consideración de establecimiento
permanente según establece el artículo 69.Cinco g) de la Ley, radicando por tanto un es-
tablecimiento permanente en el TAI y realizando en este establecimiento la actividad de
arrendamiento.
Por otra parte, el sujeto pasivo es el prestador del servicio, el arrendador, «LUNBERG»,
según la regla del artículo 84.Uno.1.º de la Ley, ya que como hemos visto en el párrafo ante-
rior, esta empresa sí tiene establecimiento permanente en el TAI y según el artículo 84.Dos
el tener un establecimiento permanente implica que «LUNBERG» esté establecida.
5 En primer lugar, digamos que en cuanto al lugar de realización de prestaciones de servi-

cios, en general y salvo las excepciones que se van analizando, los países de la UE no
tienen un tratamiento diferente de los terceros países.
En segundo lugar, digamos que se trata de un servicio de publicidad incluido en la letra c)
del apartado B) del artículo 70.Uno.5.º, puesto que el artículo 23 del Reglamento del IVA
amplía los servicios de publicidad a los servicios de promoción.
Por otra parte, según una norma de la legislación francesa análoga a la letra a) del apar-
tado A) del artículo 70.Uno.5.º de la Ley española, siendo el destinatario («LASA») una
empresa establecida en el TAI francés, se considera prestado en dicho territorio con inde-
pendencia de donde se encuentre establecido el prestador («PROMOESA», en Toledo).
Por lo que se refiere al sujeto pasivo, éste será «LASA» por aplicación en Francia de una
norma análoga al artículo 84.Uno.2.º a) de la Ley española, por ser «LASA» el destina-
tario de la operación.
6 Se trata de un transporte comunitario de bienes realizado en el territorio (español) de apli-

cación del impuesto en virtud de lo establecido en el artículo 72.Uno.2.º de la Ley, puesto
que se inicia en otro Estado miembro (en Portugal) pero el destinatario «DION» del servi-
cio ha comunicado al transportista un NIF-IVA atribuido por la Administración española.
Para la determinación del sujeto pasivo se ha de acudir al artículo 84.Uno.2.º de la Ley
(el destinatario), y al no aplicarse la excepción de esta regla, ya que se trata de servicios
del artículo 72, que se encuentra en la letra a'), se aplica la regla del destinatario, aunque
no estén en TAI ni el prestador del servicio ni el destinatario.
Al no estar establecido en el TAI, el destinatario tendrá que nombrar un representante en
el TAI para autoliquidarse el impuesto.
7 Aunque la empresa «DOSA» en 2009 no ha alcanzado la cifra de 35.000 euros estableci-

da como límite por España en el régimen de ventas a distancia, en el año anterior, 2008,
231
SUPUESTO 19. Solución Sujetos pasivos y responsables
vendió por este sistema 42.000 euros, superándose el límite, y en 2009 tributa en el TAI
español en virtud de lo establecido en el artículo 68.Tres de la Ley, ya que se cumplen
los requisitos señalados en este apartado (véase Supuesto 6 apartados 5 a 10). Entre
estos requisitos se encuentra el 2.º, según el cual los destinatarios pueden ser cualquier
persona que no tenga la condición de sujeto pasivo (un particular) o bien los sujetos pasi-
vos del artículo 14 de la Ley, entre los que se encuentran los médicos, ya que por realizar
todas sus operaciones exentas no tienen derecho a la deducción.
Por lo que se refiere al sujeto pasivo, es el vendedor, no el destinatario, ya que la letra
b') del apartado a) del artículo 84.Uno.2.º excluye las entregas del artículo 68.Tres. En
definitiva, se establece que «el apartado a) (esto es, sujeto pasivo el destinatario) no se
aplicará cuando se trate de las entregas de bienes a que se refiere el artículo 68.Tres y
Cinco de esta Ley».
Finalmente, advirtamos que la letra b') sólo excluye cuando los destinatarios en opera-
ciones del artículo 68.Tres y Cinco sean empresarios y profesionales (no los otros desti-
natarios en otras ventas a distancia, particulares), porque para que entre en aplicación el
artículo 84.Uno.2.º a), los destinatarios han de ser empresarios o profesionales.
8 El apartado b) del artículo 84.Uno.2.º, establecido por la Ley 55/1999, considera sujetos
pasivos a los destinatarios en determinadas entregas, esto es, los adquirentes de los bie-
nes, que en el Supuesto es «JOYOSA».
Por su parte el artículo 24 ter del Reglamento del IVA añadido por Real Decreto 1493/2003,
de 28 de noviembre (antiguo art. 24 bis), establece lo que se considera oro sin elaborar
y producto semielaborado de oro.
9 En el artículo 26.Tres de la Ley se establece la exención de las AIB denominadas trian-

gulares. Al tratar en el Supuesto 13 de estas operaciones ya se señaló que en la entrega
subsiguiente se convierte en sujeto pasivo el destinatario adquirente en virtud de lo esta-
blecido en el artículo 84.Uno.2.º de la Ley, puesto que la entrega subsiguiente se efectúa
por un no establecido. Ahora bien, este apartado 2.º sólo es cuando los destinatarios-ad-
quirentes son empresarios o profesionales. Cuando no lo son, cual es el caso de un Ayun-
tamiento, que no actúa como empresario, es el apartado 3.º del artículo 84.Uno de la Ley
el que lo delimita como sujeto pasivo. Este tipo de sujetos pasivos deberán cumplimentar
las obligaciones establecidas en el artículo 165 de la Ley modificado por la Ley 62/2003.
10 Primero en cuanto al lugar de realización del hecho imponible hemos de aplicar el artículo
70.Uno.1.º A) y B) a), por tratarse de un servicio de asesoramiento. Al ser el destinatario
una empresa («Española de Alfombras») establecida en el TAI español, es en este terri-
torio donde se considera prestado el servicio.
Por lo que se refiere al sujeto pasivo, si bien pudiera pensarse en una inversión del su-
jeto pasivo (art. 84.Uno.2.º) y ser sujeto pasivo el destinatario, puesto que el servicio se
presta desde el establecimiento de Rabat, se ha de tener en cuenta lo establecido en el
artículo 84.Dos, ya que aunque no realicen las operaciones desde el establecimiento de
Madrid, éste se considera establecido en el TAI puesto que en dicho territorio tiene un es-
tablecimiento permanente y consiguientemente no aplicamos el artículo 84.Uno.2.º, sien-
do sujeto pasivo «INTERSA» de Madrid.
232
Sujetos pasivos y responsables SUPUESTO 19. Solución
11 No existe AIB en España (TAI) puesto que los bienes no vienen a España, sino que van
a Portugal produciéndose una AIB en Portugal, exenta por un artículo análogo al artícu-
lo 26.Tres de la Ley española, y siendo sujeto pasivo de dicha AIB exenta, «SIDESA».
En la entrega subsiguiente en Portugal que efectúa «SIDESA» a «REGLOES», es sujeto
pasivo esta última por una norma de la normativa portuguesa del IVA análoga al artículo
84.Uno.2.º a), esto es, el destinatario de la entrega («REGLOES») y no aplicarse ninguna
excepción de dicha letra a).
12 «CORESA» es quien realiza la AIB y, por tanto, según el artículo 85 de la Ley es el sujeto
pasivo, ya que dicha adquisición se realiza en el TAI.
13 En las importaciones son sujetos pasivos, según el artículo 86.1.º de la Ley «... los pro-
pietarios de los bienes importados».
Como «IMPESA» adquirió en Estambul los bienes, es la propietaria de los bienes y, por
tanto, sujeto pasivo.
Por lo que se refiere a los responsables, según el artículo 87.Tres de la Ley, el agente de
aduanas, «TRANSMOSA», que actúa en nombre y por cuenta de su comitente, «IMPE-
SA», es responsable subsidiario del pago del impuesto.
14 Explicada la naturaleza de la operación en el punto 11 del Supuesto 7, en operación

análoga (asimilada a importación, 19.4.º de la Ley), digamos que el sujeto pasivo, don
Luis Antúnez, viene determinado por el artículo 86.4.º de la Ley por ser «el adquirente».
15 La Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal,

añadió un nuevo apartado Cinco al artículo 87, según el cual «serán responsables sub-
sidiarios de las cuotas correspondientes a las operaciones gravadas… aquellos destina-
tarios… que debieran razonablemente presumir que el impuesto no haya sido ni va a ser
objeto de declaración e ingreso», considerándose que debe razonablemente presumirse
que no ha sido ni será objeto de declaración e ingreso cuando se haya satisfecho un pre-
cio «notoriamente anómalo» entendiéndose por tal: «b) el que sea sensiblemente inferior
al precio de adquisición de dichos bienes por parte de quien ha efectuado la entrega».
Si bien nos movemos en un campo en el que existen conceptos jurídicos indeterminados
tales como «razonablemente», «notoriamente anómalo» y «sensiblemente inferior», po-
demos decir que, en el supuesto que nos ocupa, la empresa «ELECTRASA» adquiere a
un precio sensiblemente inferior (1.350.000) al de adquisición (1.500.000) de dichos bie-
nes por parte de quien ha efectuado la entrega.
La empresa «ELECTRASA», que se supone conoce el sector al que dedica su actividad
y debe conocer los precios normales de los componentes, puede razonablemente pre-
sumir que la cuota del impuesto repercutido por «PATRASA» no va a ser ingresada por
ésta, estando su beneficio en la diferencia entre la cuota repercutida (216.000) y la dife-
rencia de precios (150.000).
En los números 2, 3 y 4 de dicho apartado Cinco se establece el procedimiento que ha de
seguir la Administración tributaria para establecer dicha responsabilidad subsidiaria.
233
SUPUESTO 20
TIPOS IMPOSITIVOS
ENUNCIADO
1. La empresa «Grandes Almacenes, SA», con domicilio social en Zaragoza, tiene un

edificio de siete plantas en el centro de dicha ciudad, en el que efectúa la venta de
sus productos.
El día 5 de junio de 2009 ha realizado las entregas de los bienes siguientes:
• Pan de maíz.
• Leche condensada.
• Queso fundido en porciones.
• Patatas fritas.
• Revista semanal Tiempos de sociedad (n.º 100). Con la citada revista y por
el precio total de 4 euros se entrega un CD de música clásica. Se trata de
un número extraordinario, vendiéndose normalmente la revista al precio de
3 euros. El valor de mercado del disco es de 6 euros, no teniendo ninguna
relación con el contenido de la revista. En el disco está grabado el anagra-
ma de la revista y el nombre de la misma.
• Pañales para bebés.
• Ropa de niño.
• Platos cocinados para comer inmediatamente.
• Pulseras de oro.
• Folios de papel DIN-A4.
• Guitarras eléctricas.
• Flores naturales.
• Latas de conservas de sardinas.
• Gaseosa incolora.
• Agua mineral.
• Gafas de sol.
235
SUPUESTO 20. Enunciado Tipos impositivos
• Bicicletas de mountain bike.

• Pan de molde.
• Cuadernos de dibujo.
• Pan común congelado destinado a la elaboración de pan común.
• Pipas de girasol tostadas.
• Pescado fresco.
• Cremas de belleza.
• Muebles de oficina.
• Motocicletas de 75 cm3.
• Pendientes de bisutería.
• Bolígrafos tipo BIC.
• Latas de conservas de salchichas.
• Pepsi-Cola.
• Cervezas sin alcohol (0,5º).
• Herbicidas para jardines.
• Motocicletas de 45 cm3.
• Leche UHT.
En el mismo día de 2009 ha soportado cuotas del impuesto correspondientes a las

siguientes operaciones:
• Reparación aparato médico del botiquín de la empresa.

• Un coche BMW de 3.000 cm3 para uso del Director General de la empresa.
• Furgoneta de 1.000 kg de carga y 2.500 cm3 para reparto.
• Transporte de mercancías.
• Utilización de autopistas por turismos.
• Comidas en restaurantes de cinco tenedores.
• Estancia de sus empleados en hoteles de cinco estrellas.
• Comidas en restaurantes de cuatro tenedores.
• Participación en la Feria de Muestras de Zaragoza a través de un stand.
Determinar los tipos impositivos aplicables a las anteriores ope-

raciones.
236
Tipos impositivos SUPUESTO 20. Enunciado
2. La empresa «Supermercados Centro» el 11 de julio de 2009 efectúa la venta de los

siguientes bienes:
• Sales empaquetadas para lavavajillas.

• Tabaco.
• Caramelos.
• Vinagre.
• Leche maternizada utilizada en alimentación infantil.
• Ancas de rana.
• Granizados.
• Infusión de tila.
• Miel.
• Alcohol de melazas.
• Vino para cocinar.
• Canela en rama.
Determinar los tipos aplicables a las anteriores entregas.
3. El 3 de septiembre de 2009 son consultados en la Delegación de la AEAT de Ma-

drid los tipos impositivos aplicables de las siguientes operaciones:
• Importación de animales destinados a su engorde antes de ser utilizados en

el consumo humano.
• Arrendamiento por la Cooperativa Agraria «Nuestra Señora de la Paz» de
una cosechadora al socio don José Sánchez.
• Pintura de la fachada del edificio en el que hay 40 viviendas de la C/ Longa,
n.º 1.000 de Barcelona.
• Servicios de peluquería unisex.
• Importación de animales para experimentación biológica.
• AIB de algas marinas.
• Entrega a farmacias de compresas.

raciones.
237
SUPUESTO 20. Enunciado Tipos impositivos
4. El 21 de septiembre de 2009 la empresa constructora y promotora «COPROSA»,

consulta al asesor fiscal señor García el tipo impositivo aplicable a las siguientes
operaciones:
• Servicios de arquitectos y aparejadores.

• Entregas de solares efectuados por un promotor inmobiliario para construir
viviendas libres o de protección oficial.
• Arrendamiento de plazas de garaje.
• Arrendamiento de oficinas.
• Entrega de plaza de garaje.
• Entrega de edificio con 20 viviendas y 5 locales de negocio.
• Entrega de trastero seis meses después de la entrega de vivienda en el mismo
edificio.
• Importación de elementos componentes de casa prefabricada.
• Entrega de una casa prefabricada terminada.
• Entrega de chalé en construcción.
• Entrega de dos pisos a un abogado en la misma planta. Uno lo destina a vi-
vienda y el otro a despacho profesional.
• Entrega de apartamentos amueblados.
• Obras de alicatado en la cocina de una vivienda que paga el arrendatario.
• La constructora «MACOSA» efectúa la construcción de un edificio de vi-
viendas de protección oficial para «COPROSA».
• Entrega por el promotor «PRIMOSA» de viviendas de protección oficial de
régimen especial.
• La empresa «CIMOSA» realiza las obras de cimentación de un edificio de vi-
viendas, que está construyendo «MACOSA» para el promotor «COPROSA».

raciones.
238
SUPUESTO 20
TIPOS IMPOSITIVOS
SOLUCIÓN
1. «Grandes almacenes».
• Pan de maíz, 7 por 100. 1

• Leche condensada, 7 por 100. 2
• Queso fundido en porciones, 4 por 100. 3
• Patatas fritas, 7 por 100. 4
• Revista semanal, 4 por 100. Disco, 16 por 100. 5
• Pañales para bebés, 16 por 100. 6
• Ropa de niño, 16 por 100. 7
• Platos cocinados, 7 por 100. 8
• Pulseras de oro, 16 por 100. 9
• Folios de papel, 16 por 100. 10
• Guitarras eléctricas, 16 por 100. 11
• Flores naturales, 7 por 100. 12
• Latas de conservas de sardinas, 7 por 100. 13
• Gaseosa incolora, 7 por 100. 14
• Agua mineral, 7 por 100. 15
• Gafas de sol, 16 por 100. 16
• Bicicletas de mountain bike, 16 por 100. 17
• Pan de molde, 7 por 100. 18
• Cuadernos de dibujo, 4 por 100. 19
• Pan común congelado, 4 por 100. 20
• Pipas de girasol tostadas, 7 por 100. 21
239
SUPUESTO 20. Solución Tipos impositivos
• Pescado fresco, 7 por 100. 22

• Cremas de belleza, 16 por 100. 23
• Muebles de oficina, 16 por 100. 24
• Motocicletas de 75 cm3, 16 por 100. 25
• Pendientes de bisutería, 16 por 100. 26
• Bolígrafos tipo BIC, 16 por 100. 27
• Latas de conservas de salchichas, 7 por 100. 28
• Pepsi-Cola, 7 por 100. 29
• Cervezas sin alcohol, 16 por 100. 30
• Herbicidas para jardines, 7 por 100. 31
• Motocicletas de 45 cm3, 16 por 100. 32
• Leche UHT, 4 por 100. 33
Operaciones con cuotas soportadas:
• Reparación aparato médico, 16 por 100. 34

• Coche BMW, 16 por 100. 35
• Furgoneta, 16 por 100. 36
• Transporte de mercancías, 16 por 100. 37
• Utilización de autopistas por turismos, 7 por 100. 38
• Restaurantes de cinco tenedores, 7 por 100. 39
• Hoteles de cinco estrellas, 7 por 100. 40
• Restaurantes de cuatro tenedores, 7 por 100. 41
• Feria de Muestras, 7 por 100. 42
2. «Supermercados Centro».
• Sales empaquetadas para lavavajillas, 16 por 100. 43

• Tabaco, 16 por 100. 44
240
Tipos impositivos SUPUESTO 20. Solución
• Caramelos, 7 por 100. 45

• Vinagre, 7 por 100. 46
• Leche maternizada utilizada en alimentación infantil, 7 por 100. 47
• Ancas de rana, 7 por 100. 48
• Granizados, 7 por 100. 49
• Infusión de tila, 4 por 100. 50
• Miel, 7 por 100. 51
• Alcohol de melazas, 7 por 100. 52
• Vino para cocinar, 16 por 100. 53
• Canela en rama, 7 por 100. 54
3. Consultas en la Delegación de la AEAT.
• Animales para engorde, 7 por 100. 55

• Arrendamiento cosechadora, 7 por 100. 56
• Pintura de fachada de edificio, 16 por 100. 57
• Servicios de peluquería unisex, 7 por 100. 58
• Importación de animales para experimentación biológica, 16 por 100. 59
• AIB de algas marinas, 7 por 100. 60
• Entregas de compresas, 7 por 100. 61
4. Consultas de «COPROSA»
• Servicios de arquitectos y aparejadores, 16 por 100. 62

• Entregas de solares para viviendas, 16 por 100. 63
• Arrendamiento plazas de garaje, 16 por 100. 64
• Arrendamiento de oficinas, 16 por 100. 65
• Entrega de plaza de garaje, 16 por 100. 66
• Entrega de edificio con viviendas, al 7 por 100 y locales, al 16 por 100. 67
241
• Entrega de trastero con posterioridad a la vivienda, al 16 por 100. 68

• Importación de elementos componentes de casa prefabricada, al
16 por 100. 69
• Entrega de una casa prefabricada terminada, al 7 por 100. 70
• Entrega de chalé en construcción, al 16 por 100. 71
• Entrega de dos pisos a un abogado en la misma planta. Uno lo destina
a vivienda y el otro a despacho profesional. Los dos al 7 por 100. 72
• Entrega de apartamentos amueblados, al 7 por 100 la vivienda, y
al 16 por 100, los muebles. 73
• Obras de alicatado para arrendatario, al 7 por 100. 74
• Construcción por «MACOSA» de edificio de viviendas de protec-
ción oficial para «COPROSA», al 7 por 100. 75
• Entrega por el promotor «PRIMOSA» de viviendas de protección
oficial de régimen especial, al 4 por 100. 76
• Obras de cimentación de «CIMOSA» para «MACOSA», al 16 por 100. 77
COMENTARIOS
1. 1 Se aplica el tipo del 7 por 100, en virtud del artículo 91.Uno.1.1.º de la Ley, por tratarse
de un producto para la nutrición humana. No le es aplicable la letra a) del número dos
del artículo 91, apartado 1.º (modificado por la Ley 65/1997) (pan común) por no con-
siderarse pan común según la Resolución 2/1998, de 14 de mayo, de la Dirección Ge-
neral de Tributos (BOE de 26 de mayo), según la cual es únicamente pan común el de
harina de trigo.
2 Por tratarse de producto alimenticio se aplica el 7 por 100 (art. 91.Uno.1.1.º). No se apli-
ca el artículo 91.Dos.1.1.º c) (4 por 100) por no tratarse de los tipos de leche que figuran
en este apartado. Véase Resolución 2/1998, de 14 de mayo, de la Dirección General de
Tributos.
3 En virtud del artículo 91.Dos.1.1.º d), modificado por la Ley 65/1997, se aplica el 4 por
100. La citada Resolución 2/1998 aclara que se comprenden «los quesos fundidos, sin
limitación alguna» y, por tanto, aunque se presenten en porciones.
242
4 Se incluyen en el artículo 91.Uno.1.1.º. No se pueden incluir en el artículo 91.Dos.1.1.º f)

puesto que, aunque se trata de tubérculos, han sido objeto de transformación y no son
productos naturales según el Código Alimentario. Véase Resolución 2/1998, de 14 de
mayo, de la Dirección General de Tributos.
5 El apartado 2.º del artículo 91.Dos.1 fue modificado por la Ley 9/1998, de 21 de abril.
Según esta redacción, el disco no es elemento complementario puesto que no consti-
tuye unidad funcional con la revista «perfeccionando o completando su contenido» y,
por otra parte, no le es aplicable la letra a) de las excepciones puesto que el valor de
mercado del disco es superior al de la revista.
Estimamos que la base para la revista es de 3 euros, pues el valor de mercado y contra-
prestación a la que se vende normalmente y la base para el disco ha de ser de 1 euro,
que es la diferencia sobre el precio total que paga el adquirente. Si esta base es inferior
a la normal de mercado (6 euros) se debe a que se trata de una promoción, pero que,
en definitiva, es la contraprestación.
6 El tipo aplicable es el general establecido en el artículo 90.Uno, por no serle de aplica-

ción ningún otro tipo.
7 No existe tipo distinto al general para esta clase de bienes, por tanto, es el 16 por
100.
8 El artículo aplicable es el 91.Uno.1.1.º, ya que se trata de productos susceptibles de ser

utilizados en la alimentación humana.
9 Tipo general. Artículo 90.Uno.
10 No tiene tipo específico, luego se aplica el general.
12 Desde el 1 de enero de 1995, según la redacción dada al artículo 91.Uno.1.9.º por la

Ley 41/1994, de Presupuestos Generales para 1995.
13 Artículo 91.Uno.1.1.º. Producto apto para alimentación humana.
14 Las bebidas refrescantes tributan al 7 por 100 por tener la consideración de producto
alimenticio.
15 Artículo 91.Uno.1.4.º.
16 Las gafas de sol no pueden considerarse que sirven para prevenir o curar enfermeda-
des y, por tanto, no se pueden incluir en el artículo 91.Uno.1.6.º, párrafo segundo, como
243
sucede con las gafas graduadas. La Consulta de la Dirección General de Tributos de 7

de mayo de 1986 se manifiesta en este sentido en cuanto que únicamente admite las
monturas para gafas graduadas.
17 Se aplica el tipo general. Artículo 90.Uno.
18 No le es aplicable el artículo 91.Dos.1.1.º a), pues el pan de molde no es pan común. La

Resolución 2/1998 de la Dirección General de Tributos se manifiesta en este sentido.
19 Los cuadernos de dibujo se consideran material escolar, incluyéndose en el párrafo 4.º

del artículo 91.Dos.1.2.º. En este sentido se manifiesta la Resolución de la Dirección
General de Tributos de 20 de mayo de 1993.
20 La Ley 13/1996, de Presupuestos Generales del Estado para 1997, dio nueva redac-
ción a la letra a) del artículo 91.Dos.1.1.º, incluyendo «el pan común congelado desti-
nado exclusivamente a la elaboración del pan común». La Ley 65/1997 mantiene esta
redacción.
21 Si bien se trata de frutos oleaginosos secos, no se le aplica el tipo del 4 por 100 corres-
pondiente a los frutos del artículo 91.Dos.1.6.º, ya que los frutos han sido transforma-
dos. La citada Resolución 2/1998 de la Dirección General de Tributos se manifiesta en
este sentido. Tampoco son productos naturales según el Código Alimentario.
22 Se trata de un producto de alimentación humana y, por tanto, el tipo aplicable es el 7

por 100 (art. 91.Uno.1.1.º).
23 Se le aplica el tipo general del 16 por 100, no pudiendo aplicarse el artículo 91.Dos.1.3.º
(medicamentos, etc.), ni tampoco el artículo 91.Uno.1.6.º (productos para aliviar o curar
enfermedades, etc.). La nueva redacción de este último artículo por la Ley 41/1994, ex-
cluye del mismo a los cosméticos.
27 Tipo general. Artículo 90.Uno, no puede considerarse material escolar. En este sentido,
véase la Resolución de la Dirección General de Tributos de 9 de julio de 1993, respecto
a rotuladores y lápices de colores.
28 Se trata de productos de alimentación humana. Artículo 91.Uno.1.1.º.
29 Se trata de bebida refrescante, según el Código Alimentario y, por tanto, se puede in-
cluir en el artículo 91.Uno.1.1.º. Véase el anterior punto 14 .
244
30 Las cervezas sin alcohol, que suelen tener 0,5º de alcohol, se incluyen entre las bebi-
das alcohólicas y, por tanto, no les es aplicable el tipo del 7 por 100 en virtud del artícu-
lo 91.Uno.1.1.º, siendo aplicable por tanto el tipo del 16 por 100 (véase Resolución de
la Dirección General de Tributos de 26 de julio de 1995).
Se trata de bebidas alcohólicas sujetas a Impuestos Especiales en el Supuesto 6,
punto 8 «Otros comentarios», letra C). Se aplica este tipo en virtud del párrafo 1.º del
artículo 91.Uno.1.º (véase in fine la exclusión del tipo del 7 por 100 de las bebidas al-
cohólicas).
31 En el artículo 91.Uno.1.3.º (7 por 100) se incluyen los bienes susceptibles de ser uti-
lizados habitual e idóneamente en las actividades agrícolas, forestales o ganaderas.
Según Resolución de la Dirección General de Tributos de 5 de mayo de 1993, se aplica
el 15 por 100 cuando se trata de abonos e insecticidas para floricultura doméstica. No
obstante, según Resolución de 21 de abril de 1994, se aplica el 7 por 100 cuando «los
bienes por sus características objetivas, envasado, presentación y estado de conserva-
ción, puedan ser utilizados directa, habitual e idóneamente en la realización de activida-
des agrícolas, con independencia del destino efectivo que vayan a dar a los mismos los
importadores o adquirentes», añadiendo la citada Resolución que «se aplicará el 6 por
100 (a partir de 1995, el 7) cuando se utilicen efectivamente en jardinería». De acuer-
do con lo anterior en el supuesto de herbicidas, que pueden destinarse a la agricultura,
aunque se utilicen en jardinería, se aplicará el tipo del 7 por 100.
32 Según la Ley de Presupuestos para 1994, se añadió un apartado 8.º al artículo 91.Uno.1
para los ciclomotores de menos de 50 cm3, que fue derogado por la Ley 24/2001, de 27
de diciembre.
33 Este tipo de leche (UHT) ya figuraba en la Resolución de 18 de febrero de 1993. Ahora

figura en el texto del artículo 91.Dos.1.1.º c), según la redacción dada por la Ley 41/1994,
de Presupuestos Generales del Estado para 1995 (véase Resolución 2/1998, de la Di-
rección General de Tributos).
34 Puesto que los aparatos médicos tributan al tipo del 7 por 100 cuando se trata de entre-
gas, AIB o importaciones (art. 91.Uno.1.6.º), también tributan las ejecuciones de obras
que sean prestaciones de servicios y tengan como resultado la obtención de un bien
del artículo 91.Uno.1. En el supuesto se trata de una prestación de servicios, pero no
se obtiene un bien, sino que se trata de una mera reparación de un bien que existía con
anterioridad. Véase, en este sentido, el nuevo número tres del artículo 91 introducido
por el Real Decreto-Ley 12/1995.
245
38 El Real Decreto-Ley 14/1997 modificó el artículo 91.Uno.2.1.º. Tipo del 7 por 100 para
la utilización de autopistas por turismos.
39 Todos los restaurantes, desde la Ley 41/1994, tributan al tipo del 7 por 100, según el
artículo 91.Uno.2.2.º.
40 Todos los servicios de hostelería, incluidos los hoteles de cinco estrellas, desde la Ley
41/1994, tributan al tipo del 7 por 100.
41 Véase nota 39 anterior.
42 El artículo 91.Uno.2.13.º incluye al tipo del 7 por 100, entre las prestaciones de servi-
cios, «las exposiciones y ferias de carácter comercial», donde, al no distinguirse por la
Ley, deben incluirse tanto los servicios de alquiler de stands, etc., prestados a exposi-
tores, como las entradas en ferias y exposiciones de carácter comercial.
2. 43 Artículo 90.Uno. Resolución de 24 de enero de 1986, no se utiliza, dada su presenta-

ción, para la alimentación.
44 Tipo general. Artículo 90.Uno, no hay otro tipo aplicable. Resolución de 29 de junio de
1994.
45 Artículo 91.Uno.1.1.º, producto para la nutrición humana. Resolución de 27 de enero de

1986.
46 Artículo 91.Uno.1.1.º, producto para la nutrición humana. Resolución de 27 de febrero

de 1986.
47 Artículo 91.Uno.1.1.º, producto para la nutrición humana. Resolución de 13 de mayo de

1993.
48 Artículo 91.Uno.1.1.º, producto para la nutrición humana. Resolución de 5 de septiem-

bre de 1995.
49 Artículo 91.Uno.1.1.º, producto para la nutrición humana. Resolución de 30 de febrero

de 1995.
50 Siempre que esté incluido entre los medicamentos de plantas medicinales según el ar-
tículo 42.1 de la Ley 25/1990. Resolución de 13 de marzo de 1995.
51 Artículo 91.Uno.1.1.º, producto para la nutrición humana. Resolución de 17 de mayo de

1995.
246
52 Artículo 91.Uno.1.1.º, siempre que no sea bebida alcohólica (16 por 100) según el Ca-
pítulo XXX del Código Alimentario. Resolución de 14 de septiembre de 1994.
53 Artículo 90.Uno.1.1.º. Es bebida alcohólica. Resoluciones de 25 de noviembre de 1996,

10 de julio de 1997 y 15 de junio de 1998.
54 Artículo 91.Uno.1.2.º Producto utilizado en la obtención de productos para la nutrición.

Resolución de 31 de mayo de 1994.
3. 55 Artículo 91.Uno.1.2.º párrafo 2.º introducido por la Ley 54/1999.
56 Artículo 91.Uno.1.7.º párrafo 2.º introducido por la Ley 54/1999.
57 No puede aplicarse el apartado 15 del artículo 91.Uno.2 pues no se trata de ejecucio-

nes de obra de albañilería, sino «pintura».
58 Desde 1 de enero de 2000 (Ley 54/1999) aplicable el artículo 91.Uno.2, apartado 14.º.
59 Artículo 90.Uno, no es aplicable el artículo 91.Uno.1.6.º. Resolución de 2 de diciembre

de 1993.
60 Artículo 91.Uno.1.2.º, son susceptibles de destinarse a la elaboración de piensos sim-

ples para la alimentación animal. Resolución de 8 de mayo de 1989.
61 Artículo 91.Uno.1.6.º párrafo tercero según la redacción dada por la Ley 53/2002, de 30
de diciembre, de Medidas Fiscales, aplicable a partir del 1 de enero de 2003.
4. 62 Tipo general, al no existir tipos reducidos para estas operaciones. Resoluciones de 17

de abril de 1996 y 15 de abril de 1999.
63 Tipo general. No existen tipos reducidos. Resolución de 11 de febrero de 1997.
64 Tipo general. Resolución de 25 de diciembre de 1986. El arrendamiento de garajes está

exento [art. 20.Uno.23 b)] de la Ley, cuando los garajes se arriendan conjuntamente con
las viviendas.
65 Tipo general. No existe tipo reducido para esta operación. Resolución de 6 de noviem-
bre de 2000.
66 La entrega de plazas de garaje tributa al tipo general, excepto cuando la entrega se hace
conjuntamente con la vivienda, y hasta un máximo de dos unidades, y siempre que las
plazas de garaje estén en el mismo edificio de la vivienda o en la misma parcela en que
aquélla está ubicada (art. 91.Uno.1.7.º). Resolución de 22 de mayo de 1998.
247
67 Se ha de distinguir la parte de la contraprestación correspondiente a viviendas (7 por 100)

de la correspondiente a locales (16 por 100). El párrafo segundo del artículo 91.Uno.1.7.º
excluye los locales de los anexos.
68 Para que la entrega del trastero tribute al 7 por 100, por considerarse anexo de vivien-
da, ha de transmitirse conjuntamente con ésta (art. 91.Uno.1.7.º).
69 No se trata de importación de un edificio apto para su utilización como vivienda.
70 Siendo apta para su utilización como vivienda al estar terminada se aplica el artículo
91.Uno.1.7.º.
71 Al no ser edificio «todavía» apto para vivienda no se puede aplicar el artículo 91.Uno.1.7.º
(véanse Resoluciones de 11 de enero de 1994 y 25 de julio de 1996). La contrapresta-
ción del chalé en construcción será diferente del chalé terminado. Por el contrario, en la
entrega de viviendas, la transmisión, aunque no esté iniciada la construcción, se refiere
a la vivienda terminada, y su contraprestación será el valor final, esto es, de la vivienda
terminada.
72 En el momento de la entrega los dos son aptos para su utilización como vivienda, pu-
diendo incluirse ambos en el artículo 91.Uno.1.7.º.
73 No se puede considerar al mobiliario accesorio de la vivienda.
74 Las ejecuciones de obra de albañilería se incluyen en el artículo 91.Uno.2.15, aunque

el destinatario no sea el propietario de la vivienda y siempre que se cumplan los demás
requisitos establecidos en dicho artículo.
75 Se trata de una ejecución de obra que se incluye en el artículo 91.Uno.3.1.º por ser el
contrato directamente formalizado entre constructor y promotor (en este caso construc-
tor-promotor) y el edificio ser viviendas de protección oficial).
76 Se aplica el artículo 91.Dos.1.6.º por tratarse de viviendas de protección oficial de régi-

men especial. El mismo tratamiento tienen las de protección pública. Estos conceptos
se encuentran en el Real Decreto 1186/1998, sobre medidas de financiación de actua-
ciones protegibles en materia de vivienda.
77 La ejecución de obra de cimentación que «CIMOSA» efectúa para «MACOSA» tributa

al tipo general, pues ésta no actúa como promotora sino que es mera constructora.
248
SUPUESTO 21
DEDUCCIONES
ENUNCIADO
1. La empresa «Muebles de España, SA» (MUDESA) inició en 1985 su actividad de

fabricación de muebles en una fábrica en Getafe. Se dio de alta en el censo de IVA
en 1986.
En el tercer trimestre de 2009 ha realizado las siguientes operaciones:
a) Ha vendido muebles por importe de 60.000 euros.

b) Ha adquirido, a un almacén de Valladolid, madera por importe de 30.000
euros para fabricar muebles.
c) Ha satisfecho de luz y teléfono para la fábrica, 6.000 euros.
«MUDESA» ha recibido las correspondientes facturas en el período indicado.

Los muebles que ha vendido «MUDESA» fueron asimismo entregados en el pe-
ríodo.
Efectuar la autoliquidación de «MUDESA» del tercer trimestre

de 2009.
2. Don Juan Sánchez Sánchez es médico radiólogo, que tiene su consulta en la C/ Bai-
lén de Jaén.
En el tercer trimestre de 2009 ha facturado a sus pacientes por importe de 18.000
euros.
En dicho trimestre don Juan ha adquirido placas para radiografías a una empresa
de Santander por importe de 6.000 euros, la cual le ha cargado en factura 420 euros
de cuota de IVA.
¿Se puede deducir esta cuota?
249
SUPUESTO 21. Enunciado Deducciones
3. Don Luis Pérez Pérez es director de la empresa «NUMASA» establecida en Valla-

dolid y dedicada a la fabricación de neumáticos. En uno de sus viajes para gestio-
nes empresariales a París, un hotel de la capital francesa le factura lo siguiente:
Estancia tres noches habitación n.º 262 ........................ 860 euros

IVA 19,6% .................................................................... 168,56 euros
Total a pagar ................................................................. 1.028,56 euros
¿Se puede deducir la empresa esta cuota?
4. Don Enrique García García es funcionario del Ministerio de Justicia, destinado en

Barcelona. Adquiere, para un mejor aprovechamiento de su trabajo como funcio-
nario, un ordenador personal por importe de 1.500 euros.
En la factura que le entrega el vendedor figura:
Ordenador PC mod. XR2 ............................................. 1.500 euros

IVA 16% ....................................................................... 240 euros
Total a pagar ................................................................. 1.740 euros
¿Se puede deducir don Enrique la cuota del IVA?
5. La empresa «Máquinas Herramientas, SA» (MAHESA) se encuentra establecida

en Burgos desde 1986 e inscrita en el registro de devolución mensual de la Dele-
gación de la AEAT. Su actividad es la fabricación y venta de máquinas herramien-
tas. En el mes de octubre de 2009 ha realizado las siguientes operaciones:
a) Ha adquirido hierro y materiales eléctricos por importe de 120.000 euros.

b) Ha realizado exportaciones a Venezuela por importe de 180.000 euros.
c) Ha adquirido 20 bandejas de plata, por un importe total de 6.000 euros, para
regalar a buenos clientes al celebrarse la Junta General.
Efectuar la autoliquidación del impuesto correspondiente al mes

de octubre de 2009.
250
Deducciones SUPUESTO 21. Enunciado
6. El abogado don Luis Martín Martín adquiere el 2 de diciembre de 2009 un piso

nuevo de 200 m2 por importe de 240.000 euros, con la idea de utilizar como vi-
vienda 150 m2 y los otros 50 m2 como despacho para su actividad profesional.
¿Puede deducir alguna cuota de IVA?
7. La empresa «Astilleros del Norte» (ASNOSA), establecida en Gijón, dedica su

actividad a la construcción de barcos de pesca costera. Presenta su declaración del
impuesto mensualmente, estando inscrita en el registro de devolución mensual de
la Delegación de la AEAT. En las fechas que se indican de 2009, la empresa ha
realizado las siguientes operaciones:
a) El 15 de octubre ha importado de Moscú la máquina propulsora de un buque

que está construyendo en sus astilleros. El valor en aduana de esta máquina
es de 60.000 euros. Los derechos de arancel que corresponden a la misma
son del 10 por 100. La admisión del DUA para el despacho se efectúa el
18 de octubre, el levante el 21 de octubre y el pago de los gravámenes de
la importación el 10 de noviembre.
b) El 22 de noviembre entrega un buque de pesca costera a la empresa «Pes-
querías Asturianas» por importe de 300.000 euros.
c) El 25 de octubre adquiere la empresa un coche Mercedes Benz, por importe
de 30.000 euros. Dicho coche es utilizado por el director de la empresa en
un 75 por 100 en la actividad de la empresa y en un 25 por 100 en su ser-
vicio particular los fines de semana. Esta última utilización es computada
por la empresa como retribución en especie del director.
En la factura figura:
Coche Mercedes Benz ....................................... 30.000 euros

IVA 16% ............................................................. 4.800 euros
Matriculación ..................................................... 300 euros
A pagar ............................................................... 35.100 euros
d) El 18 de octubre la empresa adquirió chapas de acero a la empresa «acero-

sa» de Avilés por importe de 180.000 euros.
Efectuar las autoliquidaciones de «ASNOSA» de los meses de oc-

tubre y noviembre de 2009.
251
8. La empresa «Productos Eléctricos, SA» (PESA) establecida en el polígono indus-

trial de Porriño (Pontevedra), dedica su actividad a la fabricación de elementos
electrónicos para montar en automóviles. Parte de su producción se vende a una
fábrica de automóviles de Valladolid («VALLASA») y otra parte a otra fábrica de
automóviles establecida en la zona franca de Vigo («VIGUESA»), que fabrica en
régimen de perfeccionamiento activo en el sistema de suspensión.
En las fechas que se indican de 2009 se han realizado las siguientes operaciones:
a) El 5 de septiembre ha adquirido a una empresa alemana («SRPF»), estable-

cida en Múnich, componentes electrónicos por importe de 60.000 euros. Se
transportaron de Múnich a Porriño los días 20 y 21 de septiembre. «PESA»
recibe la factura el 22 y paga el 23 septiembre.
b) El 7 de septiembre ha vendido a «VALLASA» aparatos electrónicos por
c) El 17 de septiembre ha vendido a «VIGUESA» material electrónico por
d) El 28 de septiembre ha abonado a distintos proveedores con motivo del viaje
a Madrid del Director General de la empresa para realizar gestiones de la
misma, las siguientes facturas:
«Iberia». Vuelo Vigo-Madrid-Vigo .................... 200 euros

IVA 7% ............................................................... 14 euros
Total .................................................................... 214 euros
«Hotel Central» cinco noches ............................ 600 euros

IVA 7% ............................................................... 42 euros
Total .................................................................... 642 euros
Restaurante «Nuevo» 10 comidas ...................... 300 euros

IVA 7% ............................................................... 21 euros
Total .................................................................... 321 euros
e) Ha adquirido el 27 de septiembre a la empresa «MANTESA», de A Coru-

ña, cables eléctricos por importe de 6.000 euros.
252
f) Adquiere el 5 de octubre a la empresa alemana «SRPF» material electró-

nico por importe de 48.000 euros. El transporte Múnich-Porriño se efectúa
los días 10 y 11 de octubre. «PESA» recibe la factura el 14 de octubre y
paga el 15 de octubre.
g) El 17 de octubre entrega a «VIGUESA» piezas electrónicas por importe de
72.000 euros.
h) El 25 de octubre entrega a «VALLASA» piezas electrónicas por importe
de 24.000 euros.
Efectuar las autoliquidaciones de «PESA» de los meses de sep-

tiembre y octubre de 2009.
9. La empresa «Laboratorios Centrales, SA» (LACESA), establecida en Madrid, de-

dica su actividad a la fabricación de medicamentos de uso humano, presentando
sus declaraciones mensualmente.
Los productos fabricados son vendidos en España y en otros países de la CEE.
En las fechas que se indican de 2009 «LACESA» ha realizado las siguientes ope-
raciones:
a) El 10 de junio ha adquirido a «Laboratorios HTR» de Berlín productos quí-

micos para la fabricación de medicamentos por importe de 60.000 euros.
Los productos salieron de Berlín el 15 de junio y llegaron, por vía aérea,
ese mismo día a Madrid.
b) El 7 de junio ha vendido a la Central de Medicamentos de Madrid medica-
mentos por importe de 120.000 euros.
c) El 17 de junio ha vendido a la empresa portuguesa «Química Leixoes», es-
tablecida en Lisboa (PT-423025501), medicamentos por importe de 36.000
euros. Estos productos salen de Madrid el día 20 de junio, llegando a Lis-
boa ese mismo día.
d) El 25 de junio la empresa, por medio de su director, invita a comer a los
directivos de la misma en el Restaurante «Nuevo», de Madrid, el cual fac-
tura lo siguiente:
10 almuerzos ...................................................... 600 euros

IVA 7% ............................................................... 42 euros
Total .................................................................... 642 euros
253
El motivo de la invitación es la celebración de los 25 años de la empresa.

e) El 5 de julio, el resto del personal de la empresa celebra la efeméride ante-
rior en un restaurante del término municipal de San Sebastián de los Reyes,
municipio cercano a Madrid.
La factura que abona «LACESA» tiene el siguiente detalle:
50 almuerzos × 24 euros .................................. 1.200 euros

IVA 7% ............................................................... 84 euros
Total .................................................................... 1.284 euros
f) El 20 de julio vende medicamentos a la Central de Medicamentos de Ma-

drid por importe de 96.000 euros.
Efectuar las autoliquidaciones de los meses de junio y julio de

2009.
10. Determinar cuándo pueden deducirse las cuotas soportadas por la empresa «Cons-
trucciones Españolas, SA» (CESA), dedicada al negocio de construcción e inmo-
biliario, establecida en Barcelona, que presenta sus declaraciones mensualmente, y
que en las fechas que se indican de 2009 ha realizado las siguientes operaciones:
a) El 10 de junio adquiere hierro por importe de 60.000 euros a la empresa

«Ferrosa». La entrega de la mercancía se efectúa el 20 de junio. «CESA»
recibe la factura el 30 de junio, en la que figura pago a 90 días, pagándose
el 30 de septiembre.
b) Adquiere cemento a la empresa «Cementos Catalanes, SA» (CECASA) el
25 de junio, por importe de 120.000 euros, fecha en que «CESA» abona un
10 por 100, entregando «CECASA» una factura por 12.000 euros. El 15 de
julio se entrega la mercancía junto con una factura por importe de 108.000,
que se pagarán de la siguiente forma:
15 de agosto ........................................................ 36.000 euros

15 de septiembre ................................................ 36.000 euros
15 de octubre ...................................................... 36.000 euros
254
c) El 2 de julio «CESA» contrata con «Hormigones Especiales, SA» (HESA)

la construcción de la estructura de un edificio de 20 plantas, por lo que
«CESA» abonará a «HESA» 1.200.000 euros. En el contrato se especifica
que «CESA» irá pagando a «HESA», según certificaciones emitidas por la
dirección técnica de la obra. La estructura se comienza a construir el 1 de
agosto y se finaliza el 30 de diciembre.
El 28 de agosto se emite la primera certificación y correspondiente factura
por importe de 240.000 euros, figurando en la misma que el pago se efec-
tuará a 90 días.
El 15 de noviembre se emite una segunda certificación y factura por im-
porte de 360.000 euros y pago a 90 días.
El 30 de diciembre se finaliza la estructura. «HESA» entrega factura por
600.000 euros y pago a 90 días.
d) El 1 de octubre la empresa «CESA» solicita un informe jurídico a un des-
pacho de abogados establecido en Rabat. El informe es emitido el día 15
de octubre, fecha en que el citado despacho percibe de «CESA» la canti-
dad de 6.000 euros.
11. Don José García García obtiene la licenciatura en Derecho en el mes de junio de
2009, dándose de alta en el Colegio de Abogados de Madrid en el mes de julio. En
este mes monta un despacho profesional (alquila despacho, adquiere mobiliario),
soportando unas cuotas de IVA por importe de 4.000 euros en el período compren-
dido entre julio y diciembre de 2009.
El primer servicio que presta don José es en el mes de enero de 2010, fecha en que
factura por importe de 6.000 euros.
Determinar cuándo puede deducirse don José las cuotas sopor-

tadas en los meses de julio a diciembre de 2009.
255
SUPUESTO 21
DEDUCCIONES
SOLUCIÓN
1. «MUDESA» 3.er trimestre de 2009:
IVA devengado
Base Tipo Cuota
60.000 16% (A) 9.600
(B) 5.760
A ingresar (A – B) .......................... 3.840 1
2. No. 2
3. No. 3
4. No. 4
5. «Máquinas Herramientas, SA». 5

IVA devengado
Base Tipo Cuota
0 – (A) 0
(B) 19.200
(A – B) ........................................... – 19.200
A devolver ..................................... 19.200
257
SUPUESTO 21. Solución Deducciones
6. 4.200. 6
7. «ASNOSA». 7
IVA devengado
Base Tipo Cuota
0 – (A) 0
2.400
28.800
10.560
(B) 41.760
(A – B) ......................................... – 41.760
A devolver ................................... 41.760
Autoliquidación noviembre 2009:
IVA devengado
Base Tipo Cuota
0 – (A) 0
(B) 0
(A – B) ............................................ 0
258
Deducciones SUPUESTO 21. Solución
8. «PESA». 8
Autoliquidación septiembre 2009:
42.000 16% 6.720

AIB ............................................................................. 60.000 16% 9.600
Total ................................................................................................................... (A) 16.320
Por cuotas soportadas en operaciones interiores ....................................... 1.037

Por cuotas soportadas en AIB ........................................................................ 9.600
Total ................................................................................................................... (B) 10.637
(A – B) .............................................................................................................. 5.683
A ingresar ......................................................................................................... 5.683
24.000 16% 3.840

AIB ............................................................................. 48.000 16% 7.680
Total .................................................................................................................. (A) 11.520
AIB .................................................................................................................... (B) 7.680

(A – B) ............................................................................................................. 3.840
A ingresar ........................................................................................................ 3.840
259
9. «LACESA». 9
Autoliquidación junio 2009:
120.000 4% 4.800
AIB ............................................................................. 60.000 4% 2.400
Total ................................................................................................................... (A) 7.200
AIB ..................................................................................................................... 2.400
Total ................................................................................................................... (B) 2.400

(A – B) .............................................................................................................. 4.800
A ingresar ......................................................................................................... 4.800
Autoliquidación julio 2009:
96.000 4% 3.840
Total ................................................................................................................... (A) 3.840
0
Total ................................................................................................................... (B) 0
(A – B) .............................................................................................................. 3.840
A ingresar ......................................................................................................... 3.840
10.
a) En junio. 10
b) En junio, una cuota de 1.920 euros. 11
En julio, una cuota de 17.280 euros.
c) En agosto, una cuota de 38.400 euros. 12
260
En noviembre, una cuota de 57.600 euros.

En diciembre, una cuota de 96.000 euros.
d) En el mes de octubre. 13
11. En los meses de julio a diciembre de 2009. 14
COMENTARIO
1 Como se ha visto en el apartado 1 del Supuesto 1, el sistema del IVA establecido por la
CEE y recogido en la Ley española, se basa en la posibilidad de deducir de las cuotas
de IVA devengado las cuotas soportadas. Ahora bien, para efectuarse esta deducción se
han de cumplir determinados requisitos que «MUDESA» cumple:
• Artículo 92.Uno de la Ley: que se hayan devengado en el TAI.

• Artículo 93.Uno.1.º de la Ley: requisitos subjetivos:
– Ser empresario.
• Artículo 94.Uno.1.º a) de la Ley: utilización en determinadas operaciones:
– Entrega muebles: operación sujeta y no exenta.
• Artículo 95.Uno de la Ley: afectación a la actividad:
– Emplea la madera y los suministros en la actividad.
• Artículo 97.Uno.1.º de la Ley: requisitos formales:
– Se puede ejercitar el derecho a la deducción puesto que está en posesión

de las facturas.
El Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación se aprobó por
Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), que-
dando derogado el Real Decreto 2405/1985, de 18 de diciembre. Según el artícu-
lo 6.9 del Reglamento de 2003, se establece que «a efectos de lo dispuesto en el
artículo 97.Uno de la Ley 37/1992, únicamente tendrá la consideración de factura
aquella que contenga todos los datos y reúnan los requisitos a que se refieren los
apartados 1 a 7 de este artículo».
El Real Decreto 87/2005, de 31 de enero (BOE de 1 de febrero) modifica los ar-
tículos 4 y 13 del Reglamento de facturación de 2003.
261
• Artículos 98.Uno y 99.Cuatro de la Ley: nacimiento y ejercicio del derecho:
– Se ha devengado el impuesto puesto que se han entregado los bienes (na-

cimiento del derecho a deducir).
– Se han soportado las cuotas, puesto que ha recibido las facturas (ejercicio
del derecho a la deducción).
• Artículo 100 de la Ley: caducidad del derecho a la deducción:
– No han transcurrido cuatro años.
«MUDESA» se puede deducir la cuota de 5.760 euros que corresponde a:
Madera (30.000 al 16%) .............................................................. 4.800 euros

Luz y teléfono (6.000 al 16%) ..................................................... 960 euros
Total ....................................................................................... 5.760 euros
2 El médico realiza únicamente operaciones exentas, en virtud del artículo 20.Uno.3.º de

la Ley, y para poder efectuarse la deducción es necesario que los bienes adquiridos se
empleen en alguna de las operaciones que figuran en el artículo 94.Uno, no estando en
este artículo las operaciones exentas del artículo 20.Uno.3.º.
Por otra parte, los empresarios o profesionales que realicen exclusivamente las opera-
ciones exentas del artículo 20 de la Ley, no tienen obligación de presentar declaraciones-
liquidaciones. (Véanse Resoluciones de 1 de agosto de 2000 y 24 de febrero de 2004).
3 No se puede deducir esta cuota porque el artículo 92.Uno de la Ley establece que: «Los
sujetos pasivos podrán deducir de... las que devengadas en el mismo territorio hayan
soportado...». Ese «mismo territorio» se refiere al interior del país, esto es, según el ar-
tículo 3 de la Ley, el TAI, Península y Baleares.
Al tratarse de un hotel que está en París y, de acuerdo con las reglas de localización, el
hecho imponible se devenga en París, por tanto no en el TAI, y la empresa española no se
podrá deducir dicha cuota. La empresa española podrá solicitar a la Administración Tribu-
taria francesa la devolución de dicha cuota por un procedimiento semejante al establecido
en la Ley española en su artículo 119 (véase Supuesto 24, apartados 3 y 4).
4 Don Enrique no tiene la condición de empresario o profesional (es funcionario), requisito

exigido en el artículo 93.Uno.1.º de la Ley para hacer uso del derecho a deducir. Por otra
parte, tampoco se nos dice que haya cumplido los otros requisitos del artículo 93.Uno.
5 Según el artículo 94.Uno, los sujetos pasivos podrán deducir las cuotas soportadas «en la
medida en que los bienes se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguien-
tes operaciones:
1.º ... c) Las operaciones exentas en virtud de lo dispuesto en el artículo 21 de esta
Ley...».
262
Por tanto, aunque la empresa «MAHESA» realiza operaciones exentas del artículo 21 de
la Ley (exportaciones), se puede deducir las cuotas de IVA soportado.
En el punto 2 anterior veíamos que el médico no se podía deducir porque realizaba
operaciones exentas del artículo 20. La empresa «MAHESA» sí se puede deducir porque
aunque realiza operaciones exentas, éstas son exentas por el artículo 21.
Veamos la liquidación efectuada. En el IVA devengado hemos puesto 0 porque si bien
existen entregas, todas son exentas, ya que como hemos dicho son exentas del artículo
21 por ser exportaciones, luego no existe ningún IVA devengado.
En el IVA soportado deducible hemos incluido 19.200 euros de cuota que corresponde a
las adquisiciones del apartado a):
120.000 al 16% ...................................................................... 19.200
No incluimos la cuota correspondiente a las adquisiciones del apartado c), adquisicio-

nes para regalo, en las que se ha soportado una cuota de 960 euros, ya que el artículo
96.Uno. 5.º (modificado por la Ley 66/1997) de la Ley establece que «no podrán ser ob-
jeto de deducción... las cuotas soportadas como consecuencia de adquisiciones de bie-
nes destinados a atenciones a clientes...», sin que sean de aplicación las letras a) y b)
que figuran en este apartado, ya que las bandejas se adquieren para regalar, no teniendo
lugar la aplicación de la circunstancia de «entrega… en un momento posterior a su ad-
quisición», que figura en la letra b) (véase Resolución de 16 de marzo de 1998 de la Di-
rección General de Tributos).
Las entregas de las bandejas a los clientes son operaciones no sujetas (véase Supues-
to 3, punto 4 ).
Por tanto, vemos que (A – B) nos da un saldo a favor de «MAHESA» de 19.200 euros.
6 Don Luis soporta una cuota de 16.800 (tributa al 7 por 100) ya que es vivienda. La cali-
ficación de un inmueble o parte del mismo como vivienda viene determinada por la exis-
tencia de la correspondiente cédula de habitabilidad, y que, objetivamente considerado,
sea susceptible de utilizarse como vivienda (véanse resoluciones de la Dirección General
de Tributos de 28 de mayo de 2003, 13 de junio y 11 de octubre de 2005).
Ha de tenerse en cuenta, por otra parte, que la resolución, de 3 diciembre de 2003, esta-
blece que la «compra de un apartamento y de un garaje que figura como oficina en el con-
trato tributa al 16 por 100». Entendemos que, según las resoluciones del párrafo anterior,
el hecho objetivo ha de primar sobre el finalista que puede figurar en un contrato.
Se puede deducir el 25 por 100 ya que es la superficie que destina a despacho, en virtud
del artículo 95.Tres.1.ª, pues se trata de bien de inversión «que se va a utilizar, previsible-
mente, de acuerdo con criterios fundados», en un 25 por 100 en actividad profesional.
7 En el mes de octubre no existe en el IVA devengado ninguna operación. En lo que se re-

fiere al IVA soportado deducible, la empresa en octubre se deduce:
• La cuota correspondiente al coche en un 50 por 100, según el artículo 95.Tres,
regla 2.ª, en relación con la 4.ª, ya que aunque exista un 75 por 100 de afectación
263
a la actividad empresarial estimamos que será difícil probarlo. Si la empresa «AS-

NOSA» lo pudiese probar, la deducción sería del 75 por 100 (véase Revista CEF
GESTIÓN, núm. 40. Diciembre 2001, págs. 20-24 y Supuesto 38, nota 16 de los
comentarios).
• Cuota correspondiente a la adquisición del apartado d) efectuada el 18 de octubre
(180.000 al 16% = 28.800).
La importación, efectuada en octubre, se puede deducir en el propio mes de octubre, por

aplicarse la modificación comentada en el Supuesto 8, apartados 6 y 9.
Por tanto, la cuota de la importación resulta:
Valor en aduana .................................................................... 60.000

Derechos de importación 10% .............................................. 6.000
Base IVA ................................................................................ 66.000

Cuota IVA al 16% ................................................................... 10.560
En la autoliquidación de noviembre el IVA devengado es cero, ya que la única operación

realizada está exenta. Aunque está exenta (art. 22.Uno.2.º: entrega de buque de pesca
costera), se origina derecho a deducir para esa empresa por estas operaciones, ya que
el artículo 94.1.º c) de la Ley, considera las operaciones del artículo 22 entre las que dan
derecho a deducir. De ahí que se pueda efectuar la deducción, tanto en octubre como
en noviembre, ya que la operación que realiza la empresa es construcción de buques de
pesca costera. Lo que sucede es que en noviembre el IVA devengado es cero y la dife-
rencia resulta cero (A – B). Deberá presentar autoliquidación modelo 303, en la que úni-
camente figurarán datos en la casilla 43, por importe de 300.000, correspondientes a la
entrega del buque de pesca costera a «Pesquerías Asturianas» que efectúa el 22 de no-
viembre, pues en las Instrucciones del modelo 303, se indica que en dicha casilla se hará
constar, entre otras operaciones, el importe de las entregas de bienes a que se refiere el
artículo 22.
8 En la autoliquidación de septiembre, en el IVA devengado, tenemos, en primer lugar, la

entrega del apartado b) a «VALLASA» por importe de 42.000 euros, que es una entrega
interior sujeta y no exenta.
La entrega del apartado c) a «VIGUESA» es una entrega exenta en virtud del artículo
23.Uno.1.º de la Ley, ya que es una entrega zona franca, pues en el enunciado se dice
que «VIGUESA» tiene la fábrica en la zona franca de Vigo. Estas entregas exentas del
artículo 23 que habitualmente efectúa «PESA» dan derecho a deducir en virtud del artícu-
lo 94.Uno.1.º c), pues el artículo 23 se encuentra en dicho apartado.
La AIB efectuada a «SRPF» (en Alemania) es un hecho imponible efectuado por «PESA»
y, por tanto, un IVA devengado por esta empresa y como tal debe figurar en el IVA de-
vengado. La deducción de esta cuota (9.600 euros) se puede efectuar en virtud de lo es-
tablecido en el artículo 92.Uno.4.º. Ahora bien, el ejercicio de la deducción se efectuará
(art. 99.Tres) en el período en que se hayan soportado, y según el artículo 99.Cuatro, se
264
entienden soportadas las cuotas deducibles «en el momento en que su titular reciba la
correspondiente factura…». Como «PESA» recibe la factura el 22 de septiembre, se puede
deducir en septiembre, puesto que, además, el derecho a deducir nace (art. 98.Uno) en
el momento del devengo, y éste se ha producido con la entrega de la mercancía en dicho
mes de septiembre.
En definitiva, en todos los casos de AIB, las cuotas devengadas en un período se pueden
deducir en el mismo período hasta cuatro años.
En el IVA soportado deducible de la declaración de septiembre tenemos las cuotas co-
rrespondientes al apartado d), respecto a las cuales, aunque en principio parezcan ex-
cluidas de la deducción por cuanto el artículo 96.Uno.6.º, al decir que no serán objeto de
deducción las cuotas soportadas por servicios de desplazamiento o viajes, hostelería y
restauración, añade este apartado salvo que sean gasto fiscalmente deducible en el…
Impuesto sobre Sociedades, y estimamos que según el artículo 14 del Texto Refundido
de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004,
de 5 de marzo, todos estos gastos son fiscalmente deducibles en este impuesto, y ade-
más en este caso existe desplazamiento de Vigo a Madrid, condición para la deducción
que exige la Dirección General de Tributos en Consultas de 7 de marzo de 1994 y 6 de
mayo de 1998. Por tanto, reuniéndose los requisitos de desplazamiento y deducción en
el Impuesto sobre Sociedades se pueden deducir las cuotas de IVA por «servicios de des-
plazamiento o viajes, hostelería y restauración».
Las cuotas del apartado d) del enunciado son 77 euros, siendo en los servicios de hos-
telería y restaurante el tipo del 7 por 100, según se ha comentado en el Supuesto 20,
puntos 39 y 40 .
En el IVA soportado deducible del mes de septiembre hay 960 euros correspondientes a
la adquisición a «MANTESA» por importe de 6.000 euros.
En la autoliquidación de octubre, en el IVA devengado tenemos la entrega interior a «VA-
LLASA» [apartado h)] por importe de 24.000 euros; no incluimos la entrega a «VIGUESA»
(zona franca) que está exenta por el artículo 23.Uno.1.º. Asimismo, tenemos la AIB de 5
de mayo [apartado f)], respecto a la cual podemos hacer las mismas consideraciones que
respecto a la AIB de 5 de septiembre, pudiendo deducirse en dicho mes de octubre.
9 En la autoliquidación de junio tenemos las siguientes cuotas devengadas:
• 4.800 euros que corresponden a la entrega del apartado b) (al tipo del 4 por 100,
según el art. 91.Dos.1.3.º).
• 2.400 euros que corresponden a la AIB efectuada el 10 de junio desde Alemania
(Berlín) a que se refiere el apartado a), en este caso al tipo del 4 por 100. La re-
dacción de los tipos por la Ley 41/1994 habla de «productos intermedios» para la
obtención de medicamentos. La Ley del Medicamento, Ley 25/1990, considera «pro-
ductos intermedios» los destinados a una posterior transformación industrial por un
fabricante autorizado. Estimamos que «LACESA» es fabricante autorizado.
En el IVA devengado no figura la entrega a la empresa portuguesa descrita en el aparta-

do c) ya que es una entrega exenta en virtud de lo establecido en el artículo 25.Uno de la
265
Ley. Por otra parte, este tipo de operaciones del artículo 25 que normalmente efectúa la
empresa (entregas a países de la CEE) dan derecho a la deducción en virtud de lo esta-
blecido en el artículo 94.Uno.1.º c) de la Ley, ya que en este apartado c) figuran las «ope-
raciones exentas... en virtud de lo dispuesto en los artículos... 25 de esta Ley». En el IVA
soportado deducible figura la AIB de dicho mes.
En el IVA soportado deducible de este mes no se incluye la factura correspondiente al al-
muerzo del restaurante de Madrid de 25 de junio, pues estimamos que no es deducible
(art. 96.Uno.6.º) por los mismos razonamientos expuestos en el punto 8 , por no existir
desplazamiento.
En el mes de julio, en el IVA devengado existe una entrega interior (96.000) al tipo del
4 por 100.
Las cuotas correspondientes al almuerzo del día 5 de julio debemos considerarlas no de-
ducibles, según los razonamientos del punto 8 , ya que el «desplazamiento» a una lo-
calidad próxima a Madrid estimamos que no puede entenderse como el desplazamiento
al que se refieren las consultas referenciadas en la nota 8 , puesto que la celebración
pudo efectuarse en un restaurante de Madrid.
El tipo aplicable a los servicios de restaurante es el 7 por 100 en virtud de las considera-
ciones hechas en el Supuesto 20, puntos 39 y 40 .
10 • Artículo 98.Uno: el derecho a la deducción nace cuando se devengan las cuotas.

El devengo (art. 75.Uno.1.º) se produce cuando tiene lugar la puesta a disposición
del adquirente: 20 de junio.
• Artículo 99.Tres: se puede ejercitar en el período en que se hayan soportado
(dentro de los cuatro años).
• Artículo 99.Cuatro: se entienden soportadas cuando se ha recibido la factura: el
30 de junio.
• Artículo 97.Uno.1.º: posesión de la factura original.
• La fecha de pago (30 de septiembre) no incide en este caso.
Por tanto, se puede deducir en junio, ya que a 30 de junio:
• Ha nacido el derecho (art. 98.Uno).

• Se puede ejercitar (art. 99.Tres y Cuatro).
• Tiene la factura original (art. 97.Uno.1.º).
11 Respecto al pago efectuado el 25 de junio, se produce el devengo, por esta cantidad,

según el artículo 75.Dos de la Ley (se devenga el impuesto por el cobro parcial anterior
a la puesta a disposición).
Si se ha producido el devengo ha nacido el derecho a deducir (art. 98.Dos). Por otra parte,
se entiende soportado (art. 99.Tres y Cuatro) cuando se ha recibido la factura por importe
de 12.000 euros. Estando en posesión de la factura original por este importe (12.000 al
16% = 1.920), se puede deducir la correspondiente cuota.
266
En el resto del importe (108.000 euros), el devengo se produce cuando se entrega la mer-
cancía, en julio, y, estando en este mes en posesión de la correspondiente factura, se
puede deducir en julio, aunque se pague en meses posteriores, ya que se cumplen los
requisitos de los artículos:
• 98.Uno: nacimiento, devengo, entrega de la mercancía.

• 99.Tres y Cuatro: soportado, recibida la factura.
• 97.Uno.1.º: posesión de la factura.
12 Las certificaciones de obra, acompañadas de factura tienen, según la Sentencia del Tri-
bunal Supremo de 5 de marzo de 2001, ya comentada en el Supuesto 16, apartado 5, la
consideración de entregas normales.
Según esto en:
• Agosto: 240.000 al 16%: 38.400

• Noviembre: 360.000 al 16%: 57.600
• Diciembre: 600.000 al 16%: 96.000
El que los pagos se efectúen a 90 días no incide ni en el devengo ni en el nacimiento y

ejercicio de la deducción.
13 Se trata de un supuesto a que se refiere el artículo 84.Uno.2.º a) de la Ley, en la que el

lugar de prestación del servicio es el TAI [art. 70.Uno.A) a) y B) d)] siendo sujeto pasivo
el destinatario del servicio, «CESA».
En el supuesto que nos ocupa, en el mes de octubre la empresa «CESA» ha de autofac-
turarse y devengar el impuesto con una cuota por importe de 960 euros. Es en octubre,
puesto que ya se ha pagado (devengado) en octubre. Funciona en este caso el devengo-
deducción como en las AIB comentadas anteriormente en este Supuesto.
Desde el punto de vista formal, se ha de tener en cuenta lo establecido en el artícu-
lo 97.Uno.3.º: se ha de estar en posesión del documento expedido por el sujeto pasivo
(«CESA»), esto es, según el artículo 165.Uno de la Ley, un documento que contenga la
liquidación del impuesto. Según el artículo 2.º del Reglamento de facturación de 2003 «los
sujetos pasivos a que se refieren los artículos 84.Uno.2.º y 3.º y 140 quinquies, ambos
de la Ley del Impuesto, deberán expedir factura, en todo caso, por las operaciones de las
que sean destinatarios en las que, conforme a dichos preceptos, sean sujetos pasivos del
IVA correspondiente a aquéllas.
Esta factura, que se unirá al justificante contable de cada operación, deberá contener los
datos previstos en el artículo 6 de este Reglamento.
A los efectos de este Reglamento, tendrá la consideración de justificante contable cual-
quier documento que sirva de soporte a la anotación contable de la operación que, en su
caso, deba efectuarse».
267
14 Según el artículo 5.Dos.Tres. párrafo tercero, comentado en el Supuesto 1, apartado 12,

don José es considerado profesional desde que realiza adquisiciones de bienes y servi-
cios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos al desarrollo de
sus actividades.
Por lo que se refiere al concreto tema de la deducción planteado en este Supuesto, el
artículo 93.Uno, párrafo segundo de la Ley permite deducirse las cuotas soportadas o
satisfechas con anterioridad al inicio de la realización habitual de entregas de bienes o
prestaciones de servicios correspondientes a sus actividades empresariales o profesio-
nales, con arreglo a lo dispuesto en los artículos 111, 112 y 113 de la Ley.
De estos últimos artículos nos interesa especialmente el número Uno del artículo 111 según
el cual, «quienes no viniesen desarrollando con anterioridad actividades empresariales o
profesionales y adquieran la condición de empresario o profesional por efectuar adquisi-
ciones o importaciones de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos
objetivos, de destinarlos a la realización de actividades de tal naturaleza, podrán deducir
las cuotas que, con ocasión de dichas operaciones, soporten o satisfagan antes del mo-
mento en que inicien la realización habitual de las entregas de bienes o prestaciones de
servicios correspondientes a dichas actividades…».
Vemos, pues, que existiendo elementos objetivos (como también señala el art. 5.Dos),
puede efectuarse la deducción.
En el caso que nos ocupa, don José alquila un despacho, adquiere mobiliario (elementos
objetivos), que le dan derecho a deducir.
Don José presentará declaraciones trimestrales (3.er y 4.º trimestres), en las que no exis-
tirá IVA devengado y sí IVA deducible.
En la declaración del 4.º trimestre podrá solicitar la devolución de las cuotas en virtud de
lo establecido en el número Tres del artículo 111.
Finalmente, digamos que la falta de presentación de la declaración previa al comienzo de
la actividad no impide ni determina ningún retraso en el ejercicio del derecho a la deduc-
ción, siendo únicamente un medio de prueba de la intención de desarrollar una actividad
económica (véase Resolución 1/2000, de 11 de octubre, de la Dirección General de Tri-
butos, BOE de 4 de noviembre de 2000).
268
DEDUCCIONES:
SUPUESTO 22
REGLAS DE PRORRATA
ENUNCIADO
1. La empresa «Inmobiliaria Zaragozana, SA» (IZASA), establecida en Zaragoza, de-

dica su actividad al arrendamiento de viviendas y locales comerciales para lo que
cuenta con diversos inmuebles (Grupo 702 en CNAE).
De dicha empresa se conocen los siguientes datos:
1. En el ejercicio 2008 por arrendamiento de viviendas facturó 256.000 euros

y por arrendamiento de locales 135.000 euros.
2. En el primer trimestre de 2009 realiza las siguientes operaciones:
• Ha facturado por arrendamiento de viviendas: 75.300 euros.

• Ha facturado por arrendamiento de locales: 36.700 euros.
• Ha adquirido bienes y servicios no exentos, al tipo del 16 por 100,
• Ha pagado a su personal empleado con contrato de trabajo, 48.000
euros.
3. En el segundo trimestre de 2009 realiza las siguientes operaciones:
• Factura por arrendamiento de viviendas: 71.700 euros.

• Factura por arrendamiento de locales: 33.100 euros.
• Vende un local que adquirió en 1990 por 120.000 euros y realiza la
renuncia a la exención del artículo 20.Dos de la Ley.
• Adquiere bienes y servicios, no exentos, al tipo del 16 por 100 por
• Paga a su personal 48.500 euros.
4. En el tercer trimestre de 2009 realiza las siguientes operaciones:
269
SUPUESTO 22. Enunciado Deducciones: reglas de prorrata

• Renueva parte del mobiliario de sus locales centrales, habiendo ad-
quirido muebles por importe de 12.000 euros. Los muebles usados
los vende por 3.000 euros.
• Adquiere servicios, no exentos, al tipo del 16 por 100 por importe
de 9.000 euros.
5. En el cuarto trimestre de 2009 realiza las siguientes operaciones:

• Percibe unos intereses de 3.000 euros de la «Inmobiliaria Aragón,
SA», en la que tiene participación, por un préstamo de 30.000 euros,
concedido el 7 de octubre de 2004.
• Adquiere bienes y servicios, no exentos, al tipo del 16 por 100, por
un importe de 44.000 euros.
• Recibe una subvención del Ministerio de la Vivienda por importe
de 20.000 euros por contribuir al fomento de la vivienda en al-
quiler.
SE PIDE:
Efectuar las autoliquidaciones de «IZASA» correspondien-

tes a los cuatro trimestres del año 2009, aplicando la regla de
prorrata general.
2. La empresa «Servicios Médicos Especiales, S.A.» (SEMESA), establecida en la

provincia de Málaga, dedica su actividad a los servicios médicos y de tratamientos
diversos de personas físicas. Para ello dispone de tres edificios muy próximos, en
la Costa del Sol.
270
Deducciones: reglas de prorrata SUPUESTO 22. Enunciado
En el edificio «Central» se lleva la dirección, contabilidad y, en general, la admi-

nistración de la empresa.
En el edificio «Monte Sol» se presta asistencia sanitaria en régimen de precios co-
municados, realizando tanto consultas externas como operaciones, postoperatorios
y residencias.
En el edificio «Monte Sierra» se realizan actividades de internamiento sanitario,
descanso y relax, no estando este establecimiento en régimen de precios autoriza-
dos ni comunicados.
En el ejercicio 2008 «Monte Sol» ha facturado por sus servicios 723.000 euros, y
«Monte Sierra», 482.000 euros. En los cuatro trimestres del ejercicio 2009 se rea-
lizan las siguientes operaciones:
Primer trimestre:
• Se adquiere un ordenador PC y diversos programas por importe de 6.000

euros, que ha sido instalado en el edificio «Central».
• Se adquieren camas por importe de 12.000 euros para el edificio «Monte
Sol».
• Se adquieren colchones para el edificio «Monte Sierra» por importe de
3.000 euros.
• El edificio «Monte Sol» factura por importe de 229.000 euros.
• El edificio «Monte Sierra» factura por importe de 117.500 euros.
• Se reciben las facturas de la luz para toda la empresa por importe de 2.400
euros y del teléfono por importe de 9.000 euros.
• Se venden 10 camas usadas del edificio «Monte Sierra», adquiridas por
un revendedor por importe de 4.000 euros. Fueron adquiridas en 2001 por
6.500.000 pesetas.
• Se adquieren alimentos para el edificio «Monte Sol»:
36.000 euros al tipo del 7 por 100.

• Se adquieren alimentos para el edificio «Monte Sierra»:

271
SUPUESTO 22. Enunciado Deducciones: reglas de prorrata
Segundo trimestre:
• Vende a un revendedor 20 camas usadas del edificio «Monte Sierra» por

importe de 12.000 euros, que fueron adquiridas en 2002 por 12.000.000 de
pesetas.
• Factura por el edificio «Monte Sol» por importe de 216.900 euros.
• Factura por el edificio «Monte Sierra» por importe de 120.500 euros.
• Adquiere muebles de oficina para el edificio «Central» por importe
de 9.000 euros.
• Adquiere los siguientes alimentos:
– Para el edificio «Monte Sol»:
39.100 al 7 por 100.

33.100 al 4 por 100.
– Para el edificio «Monte Sierra»:
25.900 al 7 por 100.

12.500 al 4 por 100.
• De luz se paga una factura de 2.100 euros y de teléfono 8.300 euros.
Tercer trimestre:
• Se remiten por correo, a 3.000 destinatarios, gratuitamente, impresos de ca-

rácter publicitario sobre las actividades de la empresa, lo que ha supuesto para
la misma un coste de 6.000 euros, entre el que se encuentran los 3.600 euros
que la imprenta que elaboró los citados impresos cobró a «SEMESA».
• Factura el edificio «Monte Sol» por importe de 195.800 euros.
• Factura el edificio «Monte Sierra» por importe de 111.500 euros.
• Adquiere alimentos la empresa:
24.000 al 7 por 100.

22.300 al 4 por 100.
272
Deducciones: reglas de prorrata SUPUESTO 22. Enunciado
30.120 al 7 por 100.

15.000 al 4 por 100.
• De luz paga una factura de 2.200 euros y de teléfono 12.000 euros.
Cuarto trimestre:
• Factura el edificio «Monte Sol» por importe de 204.800 euros.

• Factura el edificio «Monte Sierra» por importe de 108.400 euros.
• Adquiere alimentos la empresa:
23.400 al 7 por 100.

21.000 al 4 por 100.
28.300 al 7 por 100.

14.500 al 4 por 100.
• De recibo de luz se pagan 2.100 euros y de teléfono 11.100 euros.

• El director de la empresa invita a comer en un restaurante de la localidad
de cinco tenedores a varios amigos, ascendiendo la factura a 400 euros.
SE PIDE:
Efectuar las autoliquidaciones del impuesto correspondientes

a los cuatro trimestres de 2009, teniendo en cuenta que desde
1986, año en que se inicia la actividad de la empresa, se en-
cuentra en régimen de prorrata especial por aplicación del ar-
tículo 69.2 del Reglamento del IVA aprobado por Real Decreto
2028/1985, habiéndolo solicitado la empresa en el año 1986.
273
DEDUCCIONES:
SUPUESTO 22
REGLAS DE PRORRATA
SOLUCIÓN
1. «Inmobiliaria Zaragozana, SA».
Autoliquidación 1.er trimestre 2009:
IVA devengado
Base Tipo Cuota
36.700 16% (A) 5.872 1
(B) 1.512 2
A ingresar (A – B) ........................ 4.360
Autoliquidación 2.º trimestre 2009:
IVA devengado
Base Tipo Cuota
153.100 16% (A) 24.496 3
(B) 1.416,80 4
A ingresar (A – B) ........................ 23.079,20
275
SUPUESTO 22. Solución Deducciones: reglas de prorrata
IVA devengado
Base Tipo Cuota
15.000 16% (A) 2.400 5
(B) 1.176 6
A ingresar (A – B) ........................ 1.224
IVA devengado
Base Tipo Cuota
27.100 16% (A) 4.336 7
(B) 1.150,24 8
A ingresar (A – B) ........................ 3.185,76
276
Deducciones: reglas de prorrata SUPUESTO 22. Solución
2. «Servicios Médicos Especiales, SA».
IVA devengado
Base Tipo Cuota
117.500 7% 8.225
4.000 16% 640 9
Total ................................................. (A) 8.865
(B) 3.993,60 10
A ingresar (A – B) ........................ 4.871,40
IVA devengado
Base Tipo Cuota
120.500 7% 8.435 11
12.000 16% 1.920
Total .................................. (A) 10.355
(B) 3.551,60 12
A ingresar (A – B) ........................ 6.803,4
277
IVA devengado
Base Tipo Cuota
111.500 7% (A) 7.805 13
(B) 3.847,20 14
A ingresar (A – B) ........................ 3.956,8
IVA devengado
Base Tipo Cuota
108.400 7% (A) 7.588 15
(B) 2.971,88 16
A ingresar (A – B) ........................ 4.616,12
COMENTARIO
1. «Inmobiliaria Zaragozana, SA»
1 Corresponde a arrendamiento de locales por importe de 36.700 euros, según se nos

dice en el punto 2 del enunciado.
Los servicios de arrendamiento de viviendas que se prestan en el mismo período están
exentos en virtud del artículo 20.Uno.23.º de la Ley.
278
2 En el ejercicio se han soportado cuotas por importe de 4.320 euros (27.000 al 16 por 100)
en adquisiciones de bienes y servicios no exentos.
Se nos dice que «IZASA» está en prorrata (art. 102.Uno de la Ley) pues efectúa pres-
taciones de servicios que originan el derecho a la deducción [arrendamientos de loca-
les, art. 94.Uno.1.º a)] y arrendamientos de viviendas que no originan el derecho a la
deducción. Los servicios exentos, según hemos comentado en el Supuesto 21 no ori-
ginan el derecho a la deducción.
Se aplica la regla de prorrata general, porque si bien existen dos actividades distintas,
arrendamiento de viviendas y arrendamiento de locales, que tienen, cada una de ellas,
un porcentaje de deducción distinto (0 por 100 el arrendamiento de viviendas y 100 por
100 el arrendamiento de locales), difiriendo entre ambas más de un 50 por 100, al estar
en el mismo grupo de la Clasificación Nacional de Actividades Económicas (702), no
se consideran sectores diferenciados a que se refiere el artículo 9.1.ºc) de la Ley que
comentamos en el Supuesto 23, apartado 1.
Se nos dice en el enunciado que en 2008 el sujeto pasivo aplica la regla de prorrata
general (art. 104 de la Ley).
No tenemos en el enunciado datos para ver si debe ser aplicada la regla de prorrata es-
pecial por imperativo del apartado 2.º del número Dos del artículo 103 de la ley, esto es:
«cuando el montante total de las cuotas deducibles en un año natural por aplicación de
la regla de prorrata general exceda en un 20 por 100 del que resultaría por aplicación
de la regla de prorrata especial». Para efectuar el cálculo del 20 por 100 se tendrían
que tener datos de la afectación de los bienes y servicios adquiridos a cada una de las
dos actividades, y en el enunciado sólo se indica la cuantía de los bienes y servicios
adquiridos. Como estudiamos en el apartado 2 de este Supuesto 22, el aplicar la regla
de prorrata especial supone conocer la afectación de cada adquisición. Por otra parte,
tampoco en el enunciado se nos dice que la empresa haya ejercitado la opción a que
se refiere el apartado 1.º del artículo 103.Dos.
Según el artículo 105.Uno de la Ley, el porcentaje de deducción provisionalmente apli-
cable cada año natural será el fijado como definitivo para el año precedente (2008).
En el apartado 1 del enunciado se nos indica lo que en 2008 factura por arrendamiento
de viviendas y locales. En base a esto fijamos la prorrata definitiva de 2008, aplicando
el artículo 104.Dos de la Ley.
En el numerador de la fracción figurará el importe total de los servicios que originan de-
recho a la deducción: 135.000 euros (arrendamiento de locales).
En el denominador, el importe total de entregas de bienes y prestaciones de servicios
del sujeto pasivo: 256.000 + 135.000 = 391.000.
Por tanto, la fracción a que se refiere el artículo 104.Dos será:
135.000
= 0,345268
391.000
279
que multiplicado por 100 será 34,52, y que se redondeará en la unidad superior
según el último párrafo del artículo 104.Dos; por tanto, el porcentaje de deducción
será 35 por 100. Este porcentaje lo aplicamos a la cuota soportada en el período, que
son 4.320 × 0,35 = 1.512, cantidad que restamos de la cuota devengada (5.872) y
nos da una cantidad a ingresar de 4.360 euros.
En el pago al personal no se originan cuotas de IVA pues son operaciones no suje-
tas según el artículo 7.5.º de la Ley, no soportando la empresa ninguna cuota por este
concepto. Véanse Supuesto 3, apartado 7, Supuesto 8, apartado 4, y Supuesto 9,
apartado 6.
3 En el segundo trimestre del año se nos dice, en el punto 3 del enunciado, que factura
por arrendamiento de locales, 33.100 euros, servicios que no están exentos, como sa-
bemos, cantidad que se ha de sumar a la resultante de la venta del local, ya que, aun-
que se trate de segunda transmisión, se ejercita la renuncia a la exención del artículo
20.Dos de la Ley y, por tanto, es una venta sujeta y no exenta. Por tanto:
33.100 al 16% .................................................................. 5.296

120.000 al 16% ................................................................ 19.200
Total IVA devengado ........................................................ 24.496
4 Corresponde al IVA soportado en el período:

25.300 al 16% = 4.048, cantidad a la que aplicamos el porcentaje provisional de pro-
rrata (35 por 100), lo mismo que en el trimestre anterior, y nos da 1.416,80, cantidad
que restada a las cuotas devengadas (24.496), nos resulta una cantidad a ingresar de
23.079,20 euros.
5 Corresponde a arrendamiento de locales (12.000) y entrega (venta de muebles usados,

3.000) que se nos indica en el punto 4 del enunciado. Consideramos que los muebles
son bienes de inversión al no tener datos sobre el coste de adquisición.
Esta venta, aunque no sea actividad habitual de la empresa, está sujeta al impuesto,
según comentamos en el Supuesto 1, apartado 3 y punto 3 . Por tanto:
12.000 al 16% .................................................................. 1.920

3.000 al 16% .................................................................... 480
6 Corresponde a las cuotas soportadas del período:

12.000 euros es la cantidad pagada en la adquisición de muebles y 9.000 en la adqui-
sición de servicios, según se nos dice en el apartado 4 del enunciado. Por tanto:
280
12.000 al 16% .................................................................. 1.920

9.000 al 16% .................................................................... 1.440
Total ................................................................................. 3.360
cantidad a la que aplicamos el porcentaje de prorrata provisional (35 por 100) y nos da
una cuota soportada deducible de 1.176 euros, que restamos de la cuota devengada y
resulta una cantidad a ingresar de 1.224 euros.
7 Corresponde a la facturación por arrendamiento de locales, según se indica en el apar-

tado 5 del enunciado.
8 Corresponde a la cuota soportada deducible en el período, sabiendo ya el porcentaje

definitivo de prorrata y además habiendo regularizado. Por lo que se refiere al porcen-
taje definitivo de prorrata lo calculamos de la forma siguiente:
Operaciones ejercicio 2009:
Operaciones Operaciones no
Subvenciones
exentas exentas
1.er trimestre ........ 75.300 36.700 –

2.º trimestre ......... 71.700 33.100 –
3.er trimestre ........ 63.200 12.000 –
4.º trimestre ......... 81.300 27.100 20.000
Total ..................... 291.500 108.900 20.000
Total operaciones del ejercicio: 420.400 euros.

Según el artículo 104.Dos de la Ley, en el numerador, el importe total de entregas y
prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción (no exentas): 108.900.
En el denominador, el importe total de entregas de bienes y prestaciones de servicios:
420.400 euros. Por tanto:
108.900
× 100 = 27,19 = 28%
400.400
Como se ve, no hemos incluido en el denominador los 20.000 euros correspondientes

a la subvención recibida, puesto que a partir del 1 de enero de 2006 [Ley 3/2006, de
29 de marzo (BOE de 30 de marzo)], las subvenciones no vinculadas al precio de las
operaciones sujetas no recortan, en ningún caso, el derecho a deducir las cuotas de
IVA soportado. La subvención percibida del Ministerio de la Vivienda no se indica que
esté vinculada al precio.
En el cálculo anterior, según establece el artículo 104.Tres, no se han computado en
ninguno de los términos de la relación las siguientes operaciones:
281
• Segundo trimestre: operación de venta del local. El artículo 104.Tres.4.º excluye

de los términos de la relación el importe de las operaciones inmobiliarias que no
constituyan actividad empresarial habitual del sujeto pasivo. La «Inmobiliaria Za-
ragozana, SA» dedica su actividad habitual al arrendamiento de inmuebles, pero
no a la adquisición y entrega. Según Resolución de la Dirección General de Tri-
butos de 8 de febrero de 1988, la habitualidad en la realización de una actividad
económica viene determinada por la realización continuada, es decir, por la prác-
tica ordinaria y frecuente de las operaciones económicas incluidas en dicho sector
de actividad, sin que exista un límite cuantitativo fijo de operaciones o de volumen
de operaciones a efectos de la determinación del carácter habitual u ocasional de
determinadas operaciones. En este Supuesto, de los términos del enunciado no
parece deducirse que exista actividad habitual de compra-venta de inmuebles. Es-
timamos que no se trata de existencias sino de un bien de inversión pertenecien-
te al activo a que se refiere el citado artículo 104.Tres en el apartado 3.º, y como
estudiamos en el Supuesto 23 apartado 2 no se ha de efectuar regularización de
bienes de inversión por su «entrega durante el período de regularización» (art.
110 de la ley), puesto que han transcurrido más de diez años (art. 107.Tres.1.º),
ya que el local se adquirió en 1990.
• Tercer trimestre: venta de muebles usados. Entrega de bienes de inversión que el
sujeto pasivo ha utilizado en su actividad empresarial (art. 104.Tres.3.º).
• Cuarto trimestre: préstamo a «Inmobiliaria Aragón, SA». Operación financiera no
habitual (art. 104.Tres.4.º). Digamos que respecto a esta operación no se ha pro-
ducido tributación por IVA por cuanto es una operación exenta en virtud del artículo
20.Uno.18 c) de la Ley.
Calculado el porcentaje de prorrata (28 por 100) lo aplicamos a las cuotas soportadas
en el cuarto trimestre y tenemos:
44.000 al 16% .................................................................. 7.040

28% s/7.040 ...................................................................... 1.971,20
Regularización. Según el artículo 105.Cuatro de la Ley «en la última declaración-liqui-

dación, calculará la prorrata definitiva... practicará la regularización de las deducciones
provisionales».
Por tanto:
• Cantidades provisionalmente deducidas:
Primer trimestre .......................................................... 1.512

Segundo trimestre ...................................................... 1.416,80
Tercer trimestre .......................................................... 1.176
Total cantidad provisionalmente deducida ................. 4.104,80
282
• Cantidades soportadas:

Segundo trimestre ...................................................... 4.048
Total ............................................................................ 11.728
cantidad a la que se aplica el porcentaje definitivo (28 por 100) y nos da 3.283,84.
La diferencia, 4.104,80 – 3.283,84 = 820,96, es la cantidad que se ha de regularizar.
La diferencia a regularizar se puede asimismo calcular aplicando la diferencia de por-
centajes de prorrata (35% – 28% = 7%) sobre las cuotas soportadas: 7 por 100 sobre
11.728 = 820,96.
Por tanto, en el cuarto trimestre se ha de deducir lo siguiente:
(Cuota soportada en el cuarto trimestre, deducible) ... 1.971,20

(Regularización) ......................................................... – 820,96
Diferencia (cantidad a deducir) ................................... 1.150,24
2. «Servicios Médicos Especiales, SA».
9 Corresponde a los servicios facturados por el edificio «Monte Sierra» que aun siendo
servicios médicos por entidad privada no están exentos, pues el artículo 20.Uno.2.º de
la Ley exige para que se aplique esta exención que se presten en «régimen de precios
autorizados o comunicados», y en el enunciado se nos dice que el edificio «Monte Sie-
rra» no lo está. El tipo aplicable es el 7 por 100, según el artículo 91.Uno.2.11.º de la
Ley (117.500 al 7% = 8.225). A esta cantidad se ha de sumar el IVA devengado corres-
pondiente a la entrega de camas usadas, ya que cuando se adquirieron se pudo dedu-
cir el impuesto.
El edificio «Monte Sol» está en régimen de precios comunicados y, por tanto, sus ser-
vicios están exentos y no devenga IVA por su actividad.
10 Para las deducciones de esta empresa se aplica, en virtud de la opción ejercitada por
la empresa (art. 103.Dos.1.º de la Ley), la prorrata especial aplicándose las reglas es-
tablecidas en el artículo 106.
La regla 1.ª nos dice que se podrán deducir íntegramente las cuotas soportadas en ad-
quisiciones de bienes y servicios que se afecten a la realización de operaciones que
originen derecho a la deducción (edificio «Monte Sierra»).
Por tanto:
283
Adquisición colchones (3.000, 16%) .................................... 480

Adquisición alimentos (24.000, 7%) ..................................... 1.680
Adquisición alimentos (18.000, 4%) ..................................... 720
Total ................................................................................. 2.880
Los alimentos, según hemos comentado en el Supuesto 20, pueden tributar al tipo del
7 por 100 o del 4 por 100. La empresa los adquiere de las dos clases.
Por otra parte, si bien a la adquisición de alimentos se refiere el artículo 96.Uno.3.º, entre
los productos adquiridos que están excluidas las cuotas soportadas en la adquisición
de los mismos de la deducción, se ha de tener en cuenta, la excepción de la anterior
exclusión en virtud del número Dos, apartado 2.º del mismo artículo, por cuanto los ali-
mentos son objeto de entrega o prestación de servicio para los enfermos.
La regla 2.ª establece que las cuotas soportadas en adquisiciones de bienes y ser-
vicios que se utilicen exclusivamente en la realización de operaciones que no origi-
nen derecho a deducir no podrán ser objeto de deducción. Por tanto, no se podrán
deducir las siguientes cuotas puesto que los bienes adquiridos se afectan al edificio
«Monte Sol».
• 1.920 correspondientes a adquisición de camas al 16% s/12.000.

• 2.520 adquisición de alimentos al 7% s/36.000.
• 1.200 adquisición de alimentos al 4% s/30.000.
Estas cuotas, al no ser deducibles, serán un mayor coste para la empresa.

La regla 3.ª establece que cuando las cuotas soportadas se utilicen sólo en parte en
la realización de operaciones que originen el derecho a la deducción podrán ser de-
ducidas en la proporción resultante de aplicar al importe total el porcentaje de prorra-
ta general.
En las adquisiciones del edificio «Central» y otras adquisiciones adquiridas por la em-
presa tenemos:
Adquisición de ordenador PC (6.000 al 16%) ....................... 960

Recibo de luz (2.400 al 16%) ................................................ 384
Recibo de teléfono (9.000 al 16%) ........................................ 1.440
Total ................................................................................. 2.784
Sobre esta cantidad debemos aplicar la prorrata siguiendo el artículo 104, apartado
dos y siguientes, y el procedimiento del artículo 105. Por tanto, hallaremos para los
tres primeros trimestres de 2009 el porcentaje definitivo de 2008, que se tomará provi-
sional para 2009:
284
Operaciones con derecho a deducción (edificio «Monte Sierra») 482.000

Operaciones sin derecho a deducción (edificio «Monte Sol») . 723.000
Total operaciones .............................................................. 1.205.000
482.000
Porcentaje de prorrata = × 100 = 40%
1.205.000
Este porcentaje lo aplicamos sobre las cuotas de la regla 3.ª:
40% s/2.784 = 1.113,60
La cuota deducible será:

Regla 1.ª .......................................................................... 2.880
Regla 3.ª .......................................................................... 1.113,60
Total ................................................................................. 3.993,60
11 Corresponde a las prestaciones de servicios correspondientes al edificio «Monte Sierra»

que no están exentas.
120.500 al 7% = 8.435, cantidad a la que se ha de añadir la cuota correspondiente a
la entrega de camas usadas (12.000 euros al 16% = 1.920 euros), pues es una ope-
ración sujeta y no exenta, ya que cuando se produjo su adquisición se pudo deducir el
impuesto.
12 Como se ha dicho respecto al primer trimestre, la actividad del edificio «Monte Sol» está
exenta.
Corresponde a las siguientes adquisiciones para el edificio «Monte Sierra»:
• Adquisición de alimentos:
Al tipo del 7% 25.900 ................................................. 1.813

Al tipo del 4% 12.500 ................................................. 500
Total ............................................................................ 2.310
a lo que se ha de sumar lo correspondiente a la regla 3.ª del artículo 106:
Adquisición de muebles (9.000 al 16%) .......................... 1.440

Recibo de luz (2.100 al 16%) .......................................... 336
Recibo de teléfono (8.300 al 16%) .................................. 1.328
Total ............................................................................ 3.104
285
cantidad a la que se ha de aplicar el porcentaje de prorrata: 40% = 1.241,60 euros.

Total a deducir: 2.310 + 1.241,60 = 3.551,60.
13 Corresponde a la facturación del edificio «Monte Sierra», actividad que no está exenta.
14 Corresponde a las siguientes adquisiciones para el edificio «Monte Sierra»:
• Adquisiciones de alimentos:
Al tipo del 7% 30.120 ................................................. 2.108

Al tipo del 4% 15.000 ................................................. 600
Total ............................................................................ 2.708
a lo que se ha de sumar lo correspondiente a la regla 3.ª del artículo 106:
Pago a la imprenta (3.600 al 16%) .................................. 576

Recibo de luz (2.200 al 16%) .......................................... 352
Recibo de teléfono (12.000 al 16%) ................................ 1.920
Total ............................................................................ 2.848
cantidad a la que se ha de aplicar el porcentaje de prorrata 40% = 1.139,20 euros.
Total a deducir: 2.708 + 1.139,20 = 3.847,20 euros.
15 Corresponde a la facturación del edificio «Monte Sierra», actividad que no está exenta.
16 Corresponde a las siguientes adquisiciones para el edificio «Monte Sierra»:
• Adquisiciones de alimentos:
Al tipo del 7% 28.300 ................................................. 1.981

Al tipo del 4% 14.500 ................................................. 580
Total ............................................................................ 2.561
A lo que se ha de añadir lo correspondiente a la regla 3.ª. Ahora bien, en el último

período del año (cuarto trimestre) ya se conoce el volumen total de operaciones
del ejercicio y se puede calcular la prorrata definitiva, según el artículo 104.Dos.
Veamos las operaciones:
En el numerador, operaciones que originen derecho a deducción (edificio «Monte
Sierra»):
286

Segundo trimestre ....................................................... 120.500
Cuarto trimestre ......................................................... 108.400
Total ............................................................................ 457.900
En el denominador, importe total de operaciones de la empresa. Las correspon-

dientes al edificio «Monte Sol» son:

Segundo trimestre ....................................................... 216.900
Cuarto trimestre ......................................................... 204.800
Total ............................................................................ 846.500
Total: 457.900 + 846.500 = 1.304.400

El cociente será:
457.900
× 100 = 35,10 = 36%
1.304.400
que será la prorrata definitiva.
Según el artículo 104.Tres de la Ley, en el cálculo anterior no se han tenido en

cuenta las siguientes operaciones:
– La venta de camas usadas en el primer y segundo trimestre, que tratán-

dose de bienes de inversión (art. 108) no se computan en los términos de
la relación en virtud de lo establecido en el artículo 104.Tres.3.º, aunque
como hemos visto en los puntos 9 y 11 sí tributan en su venta como IVA
devengado.
– En el tercer trimestre, la entrega de impresos, en virtud del artículo 104.
Tres, apartado 5.º, ya que es una operación no sujeta en virtud del artícu-
lo 7, apartado 4.º.
Las adquisiciones comunes del cuarto trimestre son:

Luz 2.100 euros al 16% ............................................. 336
Teléfono 11.100 al 16% .............................................. 1.776
Total ............................................................................ 2.112
287
cantidad a la que se le aplica el porcentaje de prorrata 36% = 760,32.

No se aplica el porcentaje de prorrata a la cuota soportada en el cuarto trimestre
en la factura del restaurante con motivo de la invitación a los amigos, ya que es
una cuota excluida de deducción en virtud del artículo 96.6.º de la Ley por no ser
gasto deducible fiscalmente en el Impuesto sobre Sociedades. Según el artículo
106.Dos, no podrán ser objeto de deducción las cuotas no deducibles en virtud de
lo dispuesto en los artículos 95 y 96 de la Ley.
• Regularización.
En virtud del artículo 105.Cuatro se practica la regularización:
Cantidades 40% 36%
1.er trimestre ....... 2.784 1.113,60 1.002,24
2.º trimestre ........ 3.104 1.241,60 1.117,44
3.er trimestre ....... 2.848 1.139,20 1.025,28
Total .................... 3.494,40 (a) 3.144,96 (b)
Porcentaje definitivo ................................................... (b) 3.144,96

Porcentaje provisional ................................................ (a) 3.494,40
Diferencia ................................................................... – 349,44
Por tanto se deducirá:
Adquisiciones edificio «Monte Sierra» ....................... 2.561

Regla 3.ª (art. 106) ..................................................... 760,32
Regularización ........................................................... – 349,44
Total ............................................................................ 2.971,88
288
DEDUCCIONES: SUPUESTO 23
SECTORES DIFERENCIADOS.
BIENES DE INVERSIÓN ENUNCIADO
1. Sectores diferenciados.
La empresa «M-20» se dedica a las actividades de construcción e inmobiliaria, esta
última de alquiler de viviendas y locales comerciales. Se encuentra establecida en
Valladolid, P.º de Zorrilla, n.º 20.
En el cuarto trimestre de 2009 la empresa ha realizado las siguientes operacio-
nes:
• Actividad de construcción (Grupo 452 en CNAE):
– Obras realizadas: 120.000 euros.
• Actividad de la inmobiliaria (Grupo 702 en CNAE):
– Alquiler locales: 301.000 euros.

– Alquiler viviendas: 452.000 euros.
– Adquisición de un camión para la actividad de construcción por im-
porte de 60.000 euros.
– Reparaciones, pintura, parqué, en las viviendas de alquiler y locales,
– Adquisición de un ordenador de utilización en la oficina que la em-
presa tiene para ambas actividades por importe de 180.000 euros.
SE PIDE:
Efectuar la autoliquidación del impuesto de la empresa «M-

20» correspondiente al cuarto trimestre de 2009.
289
SUPUESTO 23. Enunciado Deducciones: sectores diferenciados. Bienes de inversión
2. Bienes de inversión.
La empresa «Autoescuela Centro», establecida en Madrid, dedica su actividad a
la enseñanza para la obtención de permisos de circulación de las clases B y C1. Al
realizar actividades exentas (permisos C1) y no exentas (permisos B), ambas en
el grupo 804 de la Clasificación Nacional de Actividades Económicas (CNAE), se
encuentra en regla de prorrata general, según los artículos 102 y 104 de la Ley del
Impuesto.
En el mes de octubre de 2005 adquirió una furgoneta por importe de 57.000 euros
para utilizar en las actividades de la empresa.
En los años que se indican ha tenido las siguientes prorratas definitivas:
2005 .............................................................................. 60%

2006 .............................................................................. 41%
2007 .............................................................................. 64%
2008 .............................................................................. 79%
2009 .............................................................................. 56%
SE PIDE:
Efectuar las regularizaciones de los citados años por la de-

ducción de las cuotas soportadas en la adquisición de la fur-
goneta.
La empresa «TEMESA», que se encuentra desde 2000 en regla de prorrata, adqui-
rió el 5 de agosto de dicho año un edificio de oficinas en 800.000.000 de pesetas,
que se comenzó a alquilar en el citado año.
En los años que se indican tiene las siguientes prorratas:
2000 .............................................................................. 50%

2001 .............................................................................. 58%
2002 .............................................................................. 65%
2003 .............................................................................. 60%
290
Deducciones: sectores diferenciados. Bienes de inversión SUPUESTO 23. Enunciado
2004 .............................................................................. 45%

2005 .............................................................................. 48%
2006 .............................................................................. 40%
2007 .............................................................................. 62%
2008 .............................................................................. 42%
2009 .............................................................................. 38%
SE PIDE:
Efectuar las regularizaciones de la deducción por la adquisi-

ción del edificio.
La empresa «Instituto Fiscal Español» («IFESA») ejerce su actividad desde el año
1980 en Zaragoza. Está sometida a la regla de prorrata general, teniendo en los
años que se indican los siguientes porcentajes:
2005 .............................................................................. 25%

2006 .............................................................................. 10%
2007 .............................................................................. 31%
2008 .............................................................................. 41%
2009 .............................................................................. 36%
En el año 2005 adquirió una furgoneta para el transporte de material de la empresa

(libros, publicaciones, etc.) por importe de 18.000 euros.
En el mes de octubre de 2007 vende la citada furgoneta por importe de 12.000
euros.
SE PIDE:
Efectuar la regularización que proceda en 2007 como consecuen-

cia de la venta de la furgoneta.
291
DEDUCCIONES: SUPUESTO 23
SECTORES DIFERENCIADOS.
BIENES DE INVERSIÓN SOLUCIÓN
1. Empresa «M-20».
Autoliquidación cuarto trimestre de 2009:
IVA devengado
Base Tipo Cuota
421.000 16% (A) 67.360 1
IVA soportado deducible 2
(B) 39.136 3
Diferencia (A – B) 28.224
A ingresar 28.224
2. «AUTOESCUELA CENTRO». 4
2006 ................ + 346,56 euros de ingreso. 5

2007 ................ No procede.
2008 ................ – 346,56 euros (deducción complementaria). 6
2009 ................ No procede.
3. «TEMESA». 7
2001 ................ No procede regularizar. 8

2002 ................ 1.920.000 (deducción complementaria). 9
293
SUPUESTO 23. Solución Deducciones: sectores diferenciados. Bienes de inversión

2007 ................ 9.231,55 euros (deducción complementaria). 14
2009 ............... 9.231,55 euros de ingreso complementario. 16
4. «IFESA».
Regularización: deducción complementaria de 1.296 euros. 17
COMENTARIO
1. 1 Corresponde a las siguientes operaciones:
Construcción: ejecuciones de obras 120.000 euros al 16% 19.200

Alquiler de locales comerciales 301.000 euros al 16% ... 48.160
El alquiler de viviendas está exento en virtud del artículo 20.Uno.23.º b) de la Ley, según
se ha comentado en el Supuesto 10, apartados 15 y 16.
2 Para las deducciones se aplica el régimen de sectores diferenciados establecido en el

artículo 101 de la Ley, puesto que no se dice que la empresa haya solicitado un régimen
de deducción común establecido en el artículo 101, apartado dos de la Ley.
Por tanto, se ha de seguir el régimen establecido en el artículo 101.Uno, puesto que se
trata de sectores diferenciados, que son los establecidos como tales en el artículo 9.1.º
c), a') de la Ley, esto es, aquellos que cumplan simultáneamente dos requisitos:
1.º Que las actividades realizadas sean distintas. Son actividades distintas las que
tienen asignados grupos diferentes en la CNAE. La CNAE actual, aprobada por
Real Decreto 1560/1992, tiene para la construcción el grupo 452 y para activida-
des inmobiliarias el grupo 702. (Definen cada grupo las tres primeras cifras de los
códigos).
294
Deducciones: sectores diferenciados. Bienes de inversión SUPUESTO 23. Solución
2.º Que los regímenes de deducción sean distintos, estimándose que son distintos
cuando su porcentaje de deducción (prorrata) difiera en más de 50 puntos porcen-
tuales.
La actividad de construcción de la empresa «M-20» tiene prorrata 100 por 100, puesto
que todas sus operaciones son sujetas y no exentas.
La actividad inmobiliaria según los datos de este período tiene la siguiente prorrata:
Alquiler locales, no exento 301.000

× 100 =
Total actividad inmobiliaria 301.000 + 452.000
301.000
= × 100 = 39,97 = 40%
753.000
Como la prorrata de construcción (100 por 100) difiere de la de inmobiliaria (40 por 100)
en un 60 por 100, difiere en más de 50 puntos porcentuales, luego los regímenes de
deducción son distintos.
Por tanto, cumpliéndose los dos requisitos la deducción se ha de efectuar según sec-
tores diferenciados (art. 101.Uno).
3 Según el artículo 101.Uno, se aplica el régimen de deducción con independencia de

cada uno de ellos:
• Sector construcción:
Adquisición camión (16% s/60.000 euros) .... 9.600 euros de cuota soportada
• Sector inmobiliario:
Reparaciones, pintura, etc.
(16% s/241.000 euros) ................................... 38.560 euros de cuota soportada
Hemos visto que la prorrata es del 40 por 100 en 2 , luego se podrá deducir 40%
s/38.560 = 15.424 euros.
• Bienes comunes:
El párrafo cuarto del artículo 101.Uno de la Ley establece que cuando se efectúen
adquisiciones para su utilización en común en varios sectores diferenciados será
de aplicación lo establecido en el artículo 104, apartado dos y siguientes.
Luego respecto a la adquisición del ordenador operaremos:
295
Calculamos la prorrata común:
Numerador:
Construcción .............................................................. 120.000 euros
Alquiler locales ........................................................... 301.000 euros
Total ............................................................................ 421.000 euros
Denominador:
Alquiler locales ........................................................... 301.000 euros
Alquiler viviendas ....................................................... 452.000 euros
Total ............................................................................ 873.000 euros
Prorrata:
421.000
× 100 = 48,22 = 49%
873.000
El bien adquirido de utilización común ha sido el or-

denador ...................................................................... 180.000 euros
Cuota 16% s/180.000 ................................................. 28.800 euros
Aplicación de la prorrata ............................................ 49%
Parte deducible bienes comunes ............................... 14.112 euros
Por tanto, se deducirá:

Inmobiliaria ................................................................. 15.424 euros
Comunes .................................................................... 14.112 euros
Total ............................................................................ 39.136 euros
2. 4 La empresa debe efectuar la regularización de los bienes de inversión a que se refiere

el artículo 107 de la Ley.
La furgoneta tiene la consideración de bien de inversión según el artículo 108 de la Ley,
pues su utilización es por un período superior a un año como instrumento de trabajo o
medios de explotación.
296
La regularización se efectúa (art. 107.Uno, párrafo tercero) «cuando entre el porcentaje

de deducción definitivo correspondiente a cada uno de dichos años y el que prevaleció en
el año en que se soportó la repercusión, exista una diferencia superior a 10 puntos».
El porcentaje en el año en que se soportó la repercusión (2005) es del 60 por 100.
En 2006: 41 por 100, sí hay diferencia superior a 10 puntos.
En 2007: 64 por 100, no hay diferencia de 10 puntos.
En 2008: 79 por 100, sí hay diferencia superior a 10 puntos.
En 2009: 56 por 100, no hay diferencia de 10 puntos.
Luego en 2007 y 2009 no procede regularización.
Tratándose de bienes de inversión que no sean terrenos o edificaciones, según el ar-
tículo 107.Uno, párrafo primero de la Ley, la regularización se efectuará durante los
cuatro años naturales siguientes (2006, 2007, 2008 y 2009) a aquel en que los sujetos
pasivos realicen las citadas operaciones (2005).
5 El artículo 109 de la Ley establece el procedimiento para practicar la regularización:
1.º Conocido el porcentaje de deducción definitivo aplicable en cada uno de los años
en que deba tener lugar la regularización, se determinará el importe de la deduc-
ción que procedería si la repercusión de las cuotas se hubiese soportado en el año
en que se considere.
La cuota que se soportó fue de 9.120 euros (57.000 al 16% tipo vigente en octubre
de 2005).
En 2006 la prorrata es del 41 por 100, luego 41% s/9.120 = 3.739,20 euros.
2.º Dicho importe se restará del de la deducción efectuada en el año en que tuvo lugar
la repercusión.
En 2005 se soportó una cuota de 9.120 euros. La prorrata era del 60 por 100, luego
60% s/9.120 euros = 5.472.
5.472 – 3.739,20 = 1.732,80 euros
3.º La diferencia, positiva o negativa, se dividirá por 5 y el cociente resultante será la

cuantía del ingreso o de la deducción complementarios a efectuar.
En este caso la diferencia es positiva:
1.732,80
= 346,56 euros
5
6 Aplicamos igualmente el artículo 107.
1.º Prorrata definitiva 2008 = 79%
297
79% s/ 9.120 = 7.204,80
2.º 5.472 – 7.204,80 = – 1.732,80
3.º – 1.732,80
= – 346,56. Deducción complementaria
5
3. 7 Según el artículo 107.Tres de la Ley, «tratándose de terrenos o edificaciones, las cuotas

deducibles por su adquisición deberán regularizarse durante los nueve años naturales
siguientes (2001 a 2009) a la correspondiente adquisición» (2000).
En el enunciado se nos dice que el edificio entra en funcionamiento en 2000, luego no
ha lugar a la aplicación del 2.º párrafo del artículo 107.Tres.
8 50% – 58%. No existe diferencia superior a 10 puntos (art. 107.Uno, párrafo 3.º).
9 Artículo 109.
1.º La cuota soportada fue del 16% s/800.000.000 = 128.000.000
Prorrata de 1998: 65% s/128.000.000 = 83.200.000
2.º Cuota soportada en 1996: 128.000.000. Prorrata de 1995 = 50%
50% s/128.000.000 = 64.000.000
3.º (64.000.000 – 83.200.000) : 10 = – 1.920.000
Adviértase que el apartado 3.º del artículo 109 establece que «la diferencia positi-
va o negativa, tratándose de terrenos o edificaciones, se dividirá por 10».
10 2000 ................... 50%

2003 ................... 60%
Al ser la diferencia igual a 10 puntos no es superior a 10 puntos, luego no procede
regularizar.
11 2000 ................... 50%

2004 ................... 45%. Diferencia de 5 puntos.
12 2000 ................... 50%

13 2000 ................... 50%

2006 ................... 40%. Al ser la diferencia igual a 10 puntos no procede regularizar.
298
14 Aplicamos el artículo 109.

1.º 62% s/128.000.000 = 79.360.000
2.º 64.000.000
3.º 64.000.000 – 79.360.000

= – 1.536.000 (9.231,55 euros)
10
15 2000 ................... 50%

16 Artículo 109.
1.º 38% s/128.000.000 = 48.640.000
2.º 64.000.000
3.º 64.000.000 – 48.640.000

= 1.536.000 (9.231,55 euros)
10
4. 17 El artículo 110 de la Ley regula el supuesto de entregas de bienes de inversión durante

el período de regularización. La empresa «IFESA» que adquirió la furgoneta (bien de
inversión en 2005), la vende en 2007, durante el período de regularización que como
sabemos finaliza, en este caso, en 2009 (el año de entrada en funcionamiento y cuatro
años más). El artículo 110.Uno, párrafo 1.º de la Ley, establece que «se efectuará una
regularización única por el tiempo de dicho período que queda por transcurrir», esto es,
en 2006, año de la venta, se efectúa una regularización, de acuerdo con las reglas que
se señalan en dicho artículo.
Tomamos la regla 1.ª, puesto que la venta está sujeta y no exenta, esto es, la venta de
la furgoneta usada es una operación sujeta a la que no se puede aplicar la exención
del artículo 20.Uno.24.º de la Ley.
Por tanto, esta venta tributará al 16% s/12.000 euros puesto que la venta se efectuó en
el mes de octubre de 2007.
La regla 1.ª dice que en este caso se considerará que el bien de inversión se empleó
exclusivamente en la realización de operaciones que originan el derecho a la deducción,
esto es, como si la prorrata aplicable para este bien en concreto fuese 100 por 100. Esto
es, aplicable todo el año en que se realiza la entrega (2007) y los años que quedan del
período de regularización (2008 y 2009).
Por tanto, hagamos la regularización de 2007 como hemos hecho en el punto 2 ante-
rior respecto a «INFORMASA»:
1.º La cuota soportada fue el 16% s/18.000 = 2.880
299
2.º El 25% (2005) s/2.880 = 720
3.º 720 – 2.880

= – 432 correspondiente a 2007
5
Como también se han de tener en cuenta los otros dos años que restan con prorrata
100 por 100, tendremos:
2007 ................................................................................. 432
2008 ................................................................................. 432
2009 ................................................................................. 432
1.296
Cantidad complementaria de deducción.
También se podría operar aplicando la fórmula:
Pv – Pt × IS
× n
100 × 5
En la que:
Pv = Prorrata definitiva del año de la venta (100% según regla 1.ª).

Pt = Prorrata definitiva del año de entrada en funcionamiento (2005 = 25%).
IS = Cuota de IVA soportado en la adquisición del bien = 2.880.
n = Número de años a los que se aplica la regularización = 3.
Por tanto:
(100 – 25) × 2.880
× 3 = 1.296
100 × 5
El segundo párrafo de la regla 1.ª establece que «no será deducible la diferencia entre
la cantidad que resulte de la aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior y el importe
de la cuota devengada por la entrega del bien», lo que ha de entenderse en el sentido
de que la deducción adicional que proceda no ha de superar un límite, que es la cuota
repercutida al adquirente del bien revendido. En el Supuesto, la cuota del bien revendi-
do son 1.920 euros, y la deducción adicional 1.296 euros, luego no entra en juego esta
regla. Si, por ejemplo, se hubiese vendido la furgoneta en 6.000 euros, la cuota reper-
cutida sería de 960 euros. Esta cantidad sería el límite de la deducción adicional.
En el caso (regla 2.ª) que la reventa estuviese exenta o no sujeta, la prorrata que pro-
cede es del 0 por 100, y se operaría exactamente igual.
Si se tratase de reventa de bienes de inversión que sean terrenos o edificaciones se ha
de tener en cuenta que el número de años que restan es hasta 10 años y, en la fórmula
transcrita, en el denominador figuraría 10 en vez de 5.
300
SUPUESTO 24
DEVOLUCIONES
ENUNCIADO
1. La empresa «ACONDESA», establecida en Cáceres, dedica su actividad al mon-

taje de aparatos de aire acondicionado en inmuebles. Presenta sus declaraciones
trimestralmente según lo establecido en el artículo 71.3 del Reglamento del IVA.
En los períodos que se indican de 2009 realiza las siguientes operaciones:
1. En el primer trimestre:
• Monta instalaciones de aparatos de aire acondicionado en Cáceres

• Adquiere a la empresa fabricante de aparatos «CONDURESA», de
Zaragoza, dichos aparatos por importe de 42.800 euros.
2. En el segundo trimestre:
• Monta aparatos de aire acondicionado en Cáceres y Trujillo por im-

• Adquiere a la empresa «AIRESA», de Valladolid, fabricante de apa-
ratos, dichos aparatos por importe de 31.300 euros.
3. En el tercer trimestre:
• Monta una instalación de aire acondicionado en un inmueble de Cá-

ceres por importe de 28.900 euros.
• Adquiere aparatos a la empresa «AIRESA» por importe de 36.100
euros.
4. En el cuarto trimestre:
• Monta una instalación de aire-frío-calor en Navalmoral de la Mata

301
SUPUESTO 24. Enunciado Devoluciones
• Adquiere a la empresa «COLUSA», de Zaragoza, aparatos de cale-

facción por importe de 32.500 euros.
SE PIDE:
• Efectuar las autoliquidaciones del impuesto de los distintos

períodos.
• Qué sucede en el supuesto de que el 31 de julio de 2010, la
Delegación de la AEAT de Cáceres no le hubiese devuelto
la cantidad que en su caso le correspondiese.
2. La empresa «Librería Mediterráneo», de Málaga, está sometida al régimen especial

del recargo de equivalencia en el año 2009. El 15 de octubre de 2009 vende al tu-
rista señor Ozaki de Kioto una pluma estilográfica Mont-Blanc para su uso, por un
precio total de 464 euros. El señor Ozaki sale de España el 25 de octubre de 2009,
por el aeropuerto de Málaga, con destino a Kioto.
SE PIDE:
• Indicar el procedimiento a seguir por el señor Ozaki para

obtener la devolución de la cuota de IVA.
• Indicar el procedimiento de la empresa para obtener, en
su caso, la devolución de la cuota, teniendo en cuenta que
es la única venta efectuada en el trimestre a viajeros-tu-
ristas.
3. A la empresa «KLN» establecida en Ginebra y dedicada a la fabricación de relojes

le son prestados unos servicios de depósito de relojes en una cámara acorazada de
Madrid propiedad de la empresa «Almacenes Internacionales, SA». Esta empre-
sa, que está establecida en Madrid, factura, por los servicios prestados en el mes
de septiembre de 2009, 11.500 euros. Los relojes serán enviados a diversos países
sudamericanos en el cuarto trimestre de 2009 para ser vendidos en estos países por
«KLN».
302
Devoluciones SUPUESTO 24. Enunciado
SE PIDE:
Determinar el procedimiento establecido para la recuperación

de las cuotas en su caso repercutidas a la empresa suiza.
4. La empresa francesa «TRAFA», establecida en París, en el segundo trimestre de

2009, ha realizado en diversos camiones de su propiedad transporte de naranjas
de la zona de Valencia a Moscú. Para la realización de los citados transportes, ha
adquirido gas-oil en diversas estaciones de servicio de las provincias del levante
español por importe de 20.000 euros, habiendo soportado unas cuotas de IVA de
3.200 euros.
SE PIDE:
Determinar si la empresa «TRAFA» puede obtener la devo-

lución de las cuotas del IVA y, en su caso, el procedimiento a
utilizar.
303
SUPUESTO 24
DEVOLUCIONES
SOLUCIÓN
1. «ACONDESA».
IVA devengado
Base Tipo Cuota
33.000 16% (A) 5.280
(B) 6.848 1
(A – B) .......................................................... – 1.568
A compensar en períodos posteriores ...... 1.568 2
IVA devengado
Base Tipo Cuota
49.200 16% (A) 7.872
(B) 5.008 3
(A – B) .......................................................... 2.864
A compensar de períodos anteriores ........ – 1.568 4
A ingresar ..................................................... 1.296
305
SUPUESTO 24. Solución Devoluciones
IVA devengado
Base Tipo Cuota
28.900 16% (A) 4.624
(B) 5.776 5
(A – B) ................................................................. – 1.152
A compensar en períodos posteriores ............. 1.152 6
IVA devengado
Base Tipo Cuota
34.300 16% (A) 5.488
(B) 5.200
(A – B) ................................................................. 288 7
Cuota a compensar de períodos anteriores .... – 1.152 8
A devolver ........................................................... 864 9
El 31 de julio de 2010 el sujeto pasivo «ACONDESA» puede exigir inte-

reses de demora. 10
2. Se deben cumplimentar en la librería las facturas reglamentarias; el señor

Ozaki debe presentar una de ellas en el aeropuerto de salida, y recibirá el
importe de 64 euros en su cuenta de Kioto. 11
La empresa «Librería Mediterráneo» presentará el modelo 308, modifica-
do por Orden EHA/3786/2008, de 29 de diciembre. 12
306
Devoluciones SUPUESTO 24. Solución

SOLICITUD DE DEVOLUCIÓN
MINISTERIO
DE ECONOMÍA
Teléfono: 901 33 55 33
www.agenciatributaria.es Régimen especial recargo de equivalencia, art. 30bis RIVA y
sujetos pasivos ocasionales.
308
Y HACIENDA
Devengo (2)
Ejercicio ................. 2 0 0 9
Identificación (1)
Período ........................... A T
Espacio reservado para la numeración por código de barras
N.I.F. Apellidos y nombre o Razón social

LIBRERÍA MEDITERRÁNEO
Entregas intracomunitarias de medios de transporte nuevos y actividad de
transporte de viajeros o de mercancías por carretera (Art. 30bis RIVA) (3)
Adquirente
N.I.F. País
Apellidos y nombre o Razón social
Marca Tipo Modelo (denominación comercial)

Vehículos
Características y datos técnicos
Nº identificación (bastidor) Clasificación

Aeronaves Embarcaciones
Fabricante Tipo-modelo
Identificación (Nº construcción) Eslora máxima
Fabricante Marca-Tipo-Modelo
Nº Serie Año fabricación Peso máximo despegue (en Kg.)
Precio de adquisición.. 01 Tipo % 02 I.V.A. soportado............ 03

Liquidación
Precio de venta........ 02 05 Máximo a devolver........ 06

Tipo %
I.V.A. a devolver por en-
tregas intracomunitarias 07
I.V.A. a devolver
actividad de transporte 18
Régimen especial de recargo
Base imponible Tipo % Cuota

de equivalencia (4)
08 400 09 16 10 64
Liquidación
11 12 13
14 15 16
I.V.A. a devolver ( 10 + 13 + 16 ) ......................................................................... 17
Manifiesto a esa Delegación que el importe a devolver reseñado deseo

MÁLAGA 10 ENERO 2010
______________,____de______________de________ me sea abonado mediante transferencia bancaria a la cuenta indicada
Sujeto pasivo (5)
Devolución (6)
Firma de la que soy titular.
Importe: D 64
Código cuenta cliente (CCC)
Entidad: Oficina DC Núm. de cuen-
ta
Ejemplar para la Administración
307
3. Se ha de seguir el procedimiento establecido en el artículo 119 de la Ley. 13
4. Puede utilizar el procedimiento establecido en el artículo 119 de la Ley. 14
COMENTARIO
1 Es el IVA soportado en el período:

42.800 al 16% = 6.848 euros
2 Aunque resulta un saldo a favor del sujeto pasivo, puesto que es superior el importe de las
cuotas soportadas a las devengadas, no se produce devolución en este período, pues no
existe norma alguna que permita la devolución. El saldo a favor del sujeto pasivo (crédito
de impuesto) será la cantidad que se tendrá en cuenta en el período siguiente.
3 Corresponde a la adquisición de aparatos adquiridos en el período:

31.300 al 16% = 5.008 euros
4 Es la cantidad crédito de impuesto que procede del período anterior.
5 Corresponde a las adquisiciones del período:

36.100 al 16% = 5.776 euros
6 Puesto que en este período no se produce devolución, será un saldo a favor del sujeto
pasivo, esto es, un crédito de impuesto a favor del sujeto pasivo que se llevará el período
siguiente.
7 5.488 – 5.200 = 288, cantidad que en principio procedería ingresar, pero se ha de tener
en cuenta la cuota a compensar del período anterior.
8 Es el crédito de impuesto del período anterior.
9 Si bien en principio resulta cantidad positiva (288), como existe un crédito de impuesto a
favor del sujeto pasivo de 1.152 euros, resulta un saldo a devolver de 864 euros.
Esta devolución se produce en virtud de lo establecido en el artículo 115.Uno de la Ley.
No es muy afortunada la redacción de este precepto, pues en realidad el sujeto pasivo
puede irse deduciendo las cuotas soportadas deducibles en cada uno de los períodos
anteriores, lo que sucede es que en cada uno de los tres primeros períodos no obtiene
la devolución de los saldos posibles a favor del sujeto pasivo. La devolución únicamente
308
se produce en el cuarto trimestre ya que se establece en dicho artículo 115.Uno que «los
sujetos pasivos... tendrán derecho a solicitar la devolución del saldo a su favor existente
a 31 de diciembre de cada año en la autoliquidación correspondiente al último período de
liquidación de cada año».
Ahora bien, adviértase que en el artículo 115.Uno se dice tendrán derecho, lo que signi-
fica que los sujetos pasivos pueden renunciar a dicho derecho a la devolución, en cuyo
caso el saldo a favor del sujeto pasivo a 31 de diciembre será una cantidad que se lleva-
rá a compensar a partir del siguiente ejercicio.
Destaquemos finalmente que éste es el supuesto general de devolución, el que se produce
en la última autoliquidación del año, sea ésta de carácter trimestral o mensual. Al lado de
éste existen otras devoluciones que se verán a lo largo de este Supuesto y fundamental-
mente la que se produce para los que en algunos o en todos los períodos de liquidación
tienen saldos a su favor y que se inscriben en el registro de devolución inmediata estu-
diado ampliamente en el Supuesto 25.
10 Según el artículo 115.Tres de la Ley:
• La solicitud de devolución se formula en la última autoliquidación del año natural,

que se presenta del 1 al 30 de enero del año siguiente (2010).
• A continuación se abre un plazo de seis meses (hasta el 30 de julio de 2010) den-
tro del cual la Administración debe practicar la liquidación provisional y ordenar el
pago de la devolución que proceda.
• En el caso de que no se haya practicado liquidación provisional en el plazo de seis
meses citado, la Administración deberá devolver de oficio la cantidad solicitada por
el sujeto pasivo, sin perjuicio de la práctica de las liquidaciones provisionales o de-
finitivas ulteriores que procedan.
• En cuanto a los intereses, éstos comenzarán a devengarse automáticamente trans-
currido el plazo de seis meses (a partir del 31 de julio de 2010), sin necesidad de
reclamación por escrito por parte del sujeto pasivo.
• El interés debido por la Administración no es el interés legal, sino el interés de de-
mora a que se refiere el artículo 26.6 de la Ley General Tributaria.
11 El artículo 21.2.º A) de la Ley regula el procedimiento que básicamente consiste en:
• Que la compra supere los 90,15 euros. En este Supuesto son 400 euros.
• Que los viajeros tengan su residencia fuera de la Comunidad (en Kioto, Japón).
• Que los bienes salgan efectivamente del territorio de la Comunidad. Salen con
el viajero por el aeropuerto de Málaga dentro del plazo de tres meses desde la
venta.
• Que los bienes adquiridos no constituyan una expedición comercial (se destina al
uso personal del señor Ozaki).
309
• El viajero adquiere el bien, se cumplimenta factura sujeta a modelo por triplicado:

uno, para el vendedor; otro, para el adquirente; el tercero, para poner el sello la
aduana de salida (en este caso la aduana de Málaga). Este último ejemplar, una
vez sellado por la aduana, se remite al vendedor («Librería Mediterráneo»), y éste,
una vez recibido, remite el importe de la cuota en principio cobrada (el señor Ozaki
pagó 464 euros), esto es, 64 euros a la cuenta de Kioto que éste le ha señalado,
en el plazo de 15 días desde la recepción de la factura, según señala el artículo
9.1.2.º B) del Reglamento del IVA.
El artículo 9.1.2.º B) e) del Reglamento del IVA establece asimismo el sistema de devolu-
ción a través de entidades colaboradoras (privadas), en cuyo caso se produciría la devo-
lución de la cuota en la propia aduana de salida.
12 Aunque la empresa «Librería Mediterráneo» esté sometida al régimen especial del recar-
go de equivalencia, puede, de acuerdo con el artículo 117.Dos de la Ley, efectuar la de-
volución de las cuotas en exportaciones exentas en régimen de viajeros.
Esta empresa, que por estar en el régimen especial del recargo de equivalencia no fun-
ciona con el sistema general del impuesto (y consiguientemente declaran un menor IVA
devengado por la operación exenta), cobra al viajero el día de la venta 464 euros, y cuan-
do recibe la factura sellada por la aduana le transfiere al viajero 64 euros. Esta cuota la
recupera el vendedor presentando el modelo 308 aprobado por Orden EHA/3786/2008,
de 29 de diciembre, pudiendo presentarse por vía telemática.
13 La empresa suiza, puesto que es empresa no establecida en el TAI (art. 119.Uno, párrafo
primero) puede solicitar la devolución de la cuota del IVA que se le haya repercutido en
dicho territorio.
La operación, prestación de servicios, se realiza en el territorio de aplicación del impues-
to (arts. 69 y 70.Uno.1.º) siendo el sujeto pasivo la empresa «Almacenes Internacionales,
SA», que repercutirá en factura 1.840 euros (11.500 al 16%) a la empresa «KLN».
No se nos dice que tenga establecimiento permanente, luego no hay lugar para la aplica-
ción del párrafo segundo del número Uno del artículo 119.
Es requisito que en el caso de que la empresa esté establecida en territorios terceros de-
berá estar reconocida la existencia de reciprocidad de trato a favor de empresarios esta-
blecidos en el TAI (art. 119.Dos.1.º, párrafo segundo), circunstancia que se cumple en el
Supuesto, puesto que está reconocida reciprocidad de trato con Suiza según Resolución
de la Dirección General de Tributos de 14 de abril de 1994.
La empresa suiza cumple asimismo los requisitos establecidos en los apartados 2.º y 3.º
del número Dos del artículo 119 ya que nada se nos dice sobre la realización de opera-
ciones en el TAI, ni que haya sido destinataria de las operaciones a que se refiere dicho
apartado 3.º. El mero depósito y envío a Sudamérica de los relojes no supone actividad
empresarial.
La empresa, antes de presentar el modelo 361 adjunto publicado por Orden de 8 de febre-
ro de 2002 (BOE 13 de febrero de 2002), debe nombrar un representante. Al modelo se
debe adjuntar los documentos establecidos en el artículo 31 del Reglamento del IVA, entre
310
los que destacan la factura original y la declaración de no realizar en el TAI operaciones

distintas a las que originan el derecho a la devolución indicado anteriormente. La orden
HAC/998/2002 (BOE de 8 de mayo de 2002) establece la presentación telemática.
Vemos que, por otra parte, se cumplen los mínimos de cantidad establecidos en el artícu-
lo 31.1 4.º del Reglamento del IVA.
La empresa puede presentar la solicitud hasta el 30 de junio de 2010, según el artículo
31.1 e) del Reglamento del IVA.
311
DELEGACIÓN ESPECIAL DE LA AEAT EN MADRID
KLN
GINEBRA SUIZA CH 335 100
3 2 0 0 9
X
1.840
XXXX-J MARTÍN MARTÍN, JOSÉ
C/LARGA 25 28035
MADRID ESPAÑA 011
312
Devoluciones
X 2 Servicios de depósito Almacenes Internacionales, SA A28002001 30-09-2007 22 1.840
313
1.840
SUPUESTO
24. Solución
14 Se puede acoger al procedimiento establecido en el artículo 119 ya que cumple los si-
guientes requisitos:
1.º Empresario no establecido en el TAI (art. 119.Uno). Se encuentra establecido en

París.
2.º Establecido en la Comunidad (art. 119.Dos.1.º). Establecido en París.
3.º Que en el período a que se refiere la solicitud no haya realizado en el TAI espa-
ñol entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al impuesto (art. 119.
Dos.2.º). Realiza en el TAI español prestación de servicios de transporte (desde
Almería hasta la frontera hispano-francesa).
Ahora bien, son servicios del artículo 21.5.º (transportes directamente relacionados
con exportaciones), que se encuentran incluidos en la letra b) del apartado 2.º del
artículo 119.Dos.
4.º No se nos dice nada respecto de que haya sido la empresa francesa destinataria
de entregas de bienes o prestaciones de servicios a que se refiere el apartado 3.º
del artículo 119.Dos.
5.º Las operaciones que realiza (incluidos los transportes exentos para la exportación)
le dan derecho a deducir la totalidad de las cuotas soportadas según la normativa
del IVA armonizada, luego tiene derecho a la devolución del 100 por 100 de las cuo-
tas soportadas (3.200 euros), según dispone el número cuatro del artículo 119.
6.º Supera los límites establecidos en el artículo 31 del Reglamento del IVA.
314
SUPUESTO 25
DEVOLUCIONES
ENUNCIADO
1. La empresa «MOVILSA», con domicilio social en Zaragoza dedica su actividad a

la fabricación y venta de automóviles, estando inscrita en el registro de devolución
mensual de la Delegación de la AEAT de Zaragoza. La fábrica se encuentra en la
provincia de Zaragoza.
En las fechas que se indican realiza las siguientes operaciones:
• 10 de enero de 2009. Entrega de automóviles a concesionarios de la Penín-

sula por importe de 30.000.000 de euros.
• 12 de enero de 2009. Adquiere piezas para la fabricación de automóviles
por importe de 40.000.000 a proveedores de Cataluña.
• 14 de enero de 2009. Entrega automóviles a un concesionario de Portugal
por importe de 25.000.000.
• 18 de enero de 2009. Adquiere maquinaria para instalar en la fábrica por
importe de 10.000.000 a proveedores de Navarra.
• 3 de febrero de 2009. Entrega automóviles a concesionarios de Noruega
por importe de 35.000.000.
• 10 de febrero de 2009. Entrega automóviles a concesionarios de Andalucía,
Castilla-La Mancha y Madrid por importe de 40.000.000.
• 15 de febrero de 2009. Adquiere piezas para la fabricación de automóviles
por importe de 22.000.000 a proveedores de Valencia.
• 20 de febrero de 2009. Entrega automóviles a concesionarios de Ceuta y
Melilla por importe de 2.000.000.
• 2 de marzo de 2009. Entrega automóviles a concesionarios de Canarias por
importe de 10.000.000.
• 10 de marzo de 2009. Entrega automóviles a concesionarios de Francia por
importe de 30.000.000.
• 20 de marzo de 2009. Adquiere piezas para la fabricación de automóviles
por importe de 45.000.000 a proveedores de Galicia.
315
SUPUESTO 25. Enunciado Devoluciones
SE PIDE:
Efectuar las autoliquidaciones de los meses de enero, febrero

y marzo de 2009 de «MOVILSA» y cumplimentar los mode-
los reglamentarios.
2. La empresa «EDISA», establecida en Madrid, dedica su actividad a la edición de

libros teniendo sus instalaciones en un polígono industrial de la zona sur de Ma-
drid. Se encuentra inscrita en el registro de devolución mensual en la Delegación
de la AEAT de Madrid. En las fechas que se indican de 2009 realiza las siguientes
operaciones:
• 4 de enero de 2009. Entrega libros a librerías y grandes almacenes de Ma-

drid, Cataluña y Galicia por importe de 4.000.000.
• 12 de enero de 2009. Adquiere papel para destinarlo a la impresión de los
libros, por importe de 1.000.000, a un fabricante de Santander.
• 16 de enero de 2009. Adquiere tintas para imprimir a una empresa de Va-
lladolid por importe de 500.000.
• 20 de enero de 2009. Adquiere los derechos de autor del heredero de Cán-
dido Vela para la edición de su novela Todo por importe de 400.000 para
editarla durante un período de dos años. El heredero de Cándido Vela se
encuentra establecido en Madrid.
• 30 de enero de 2009. Paga los sueldos del personal de la empresa por im-
porte de 400.000.
• 3 de febrero de 2009. Entrega libros a librerías de Andalucía, Extremadura,
Levante y Murcia por importe de 2.000.000.
• 10 de febrero de 2009. Adquiere tres máquinas para imprimir a un fabri-
cante de Valencia por importe de 600.000.
• 14 de febrero de 2009. Adquiere papel para imprimir por importe de 500.000
al mismo fabricante de Santander.
• 28 de febrero de 2009. Paga los sueldos del personal de la empresa por im-
porte de 400.000.
316
Devoluciones SUPUESTO 25. Enunciado
SE PIDE:
Efectuar las autoliquidaciones de «EDISA» de los meses de

enero y febrero de 2009.
3. La empresa «ASTASA» dedica su actividad a la fabricación y comercialización de

buques de pesca, encontrándose establecida en Vigo. Está inscrita en el registro de
devolución mensual de la Delegación de la AEAT de Vigo.
En el mes de abril de 2009 ha realizado las siguientes operaciones:
• 2 de abril de 2009. Entrega un buque de pesca costera a una empresa de

O Grove (Pontevedra) por importe de 1.000.000.
• 6 de abril de 2009. Realiza una importación de motores para buques de
pesca costera de Japón. La admisión del DUA para el despacho se efectúa
el 8 de abril de 2009 y el levante el 9 de abril de 2009. El valor en adua-
na de los motores son 400.000 y los derechos de importación de éstos, el
4 por 100.
• 10 de abril de 2009. Entrega un buque de pesca a la empresa de Rabat,
«MXC» por importe de 800.000.
• 14 de abril de 2009. Entrega un buque de pesca a la empresa «PERES» de
Viana do Castelo (Portugal) por importe de 750.000.
• 16 de abril de 2009. Adquiere a los astilleros de Burdeos «LECLER», un
buque de pesca costera por importe de 600.000. «ASTASA» se hace cargo
del buque en dicha ciudad francesa el 18 de abril de 2009 y lo traslada a
Vigo el 20 de abril de 2009, con tripulación contratada por «ASTASA». El
25 de abril de 2009 el buque sale del puerto de Vigo con destino a Sesimbra
(Portugal) pues dicho buque ha sido vendido a un armador de dicha ciudad
portuguesa, por importe de 700.000.
• 25 de abril de 2009. Adquiere material electrónico a la empresa de Madrid
«ELECTROSA» por importe de 200.000.
SE PIDE:
Efectuar la autoliquidación de «ASTASA» de abril de 2009.
317
SUPUESTO 25
DEVOLUCIONES
SOLUCIÓN
1. «MOVILSA».
Autoliquidación enero 2009: 1
IVA devengado
Base Tipo Cuota
30.000.000 16% (A) 4.800.000

40.000.000 16% 6.400.000

10.000.000 16% 1.600.000
Total IVA deducible ....................... (B) 8.000.000
Diferencia (A – B) ........................ – 3.200.000
A devolver ...................................... 3.200.000
Autoliquidación febrero 2009: 2
IVA devengado
Base Tipo Cuota
40.000.000 16% (A) 6.400.000

22.000.000 16% (B) 3.520.000

Diferencia (A – B) ........................ 2.880.000
A ingresar ....................................... 2.880.000
319
Autoliquidación marzo 2009: 3
IVA devengado
Base Tipo Cuota
0 − (A) 0
45.000.000 16% (B) 7.200.000

Diferencia (A – B) ........................ − 7.200.000
A devolver ...................................... 7.200.000
320
MINISTERIO
DE ECONOMIA
Y HACIENDA
Teléfono: 901 33 55 33
AUTOLIQUIDACIÓN
303
Devengo (2) 2 0 0 9 0 1
Identificación (1)

MOVILSA

30.000.000 16 4.800.000
{
01 02 03
Régimen general ............................ 04 05 06
07 08 09

{ 10
13
16
11
14
17
12
15
18

4.800.000
Por cuotas soportadas en operaciones interiores corrientes ....................... 22 40.000.000 23 6.400.000
10.000.000 1.600.000
Liquidación (3)

Total a deducir ( 23 + 25 + 27 + 29 + 31 + 33 + 34 + 35 + 36 ) ...................... 37 8.000.000
Diferencia ( 21 - 37 ) ................................................................................ 38 − 3.200.000
Atribuible a la Administración del Estado.............................. 39 100 % 40 − 3.200.000
Resultado ( 40 - 41 _+ 45 ) .......... 46 − 3.200.000
47
45 euros Resultado de la liquidación ( 46 - 47 ) .................... 48 − 3.200.000
Sin acti- Compen-
Ingreso (7)
49 C Importe: I
Complementaria (8)
Devolución (6)
Importe: 50 D 3.200.000 Autoliquidación complementaria

Firma (9)
Lugar y fecha Firma
321
MINISTERIO
DE ECONOMIA
Y HACIENDA
Teléfono: 901 33 55 33
AUTOLIQUIDACIÓN
303
Devengo (2) 2 0 0 9 0 2
Identificación (1)

MOVILSA

40.000.000 16 6.400.000
{
01 02 03
Régimen general ............................ 04 05 06
07 08 09

{ 10
13
16
11
14
17
12
15
18

6.400.000
Liquidación (3)

Total a deducir ( 23 + 25 + 27 + 29 + 31 + 33 + 34 + 35 + 36 ) ...................... 37 3.520.000
Diferencia ( 21 - 37 ) ................................................................................ 38 2.880.000
Atribuible a la Administración del Estado.............................. 39 100 % 40 2.880.000
Exportaciones y operaciones asimiladas .................................................. 43 37.000.000
Resultado ( 40 - 41 _+ 45 ) .......... 46 2.880.000
47
45 euros Resultado de la liquidación ( 46 - 47 ) .................... 48 2.880.000
Sin acti- Compen-
Ingreso (7)
49 C Importe: I 2.880.000
Complementaria (8)
Devolución (6)

Firma (9)
Lugar y fecha Firma
322
MINISTERIO
DE ECONOMIA
Y HACIENDA
Teléfono: 901 33 55 33
AUTOLIQUIDACIÓN
303
Devengo (2) 2 0 0 9 0 3
Identificación (1)

MOVILSA
{
01 02 03
Régimen general ............................ 04 05 06
07 08 09

{ 10
13
16
11
14
17
12
15
18

Liquidación (3)

Total a deducir ( 23 + 25 + 27 + 29 + 31 + 33 + 34 + 35 + 36 ) ...................... 37 7.200.000
Diferencia ( 21 - 37 ) ................................................................................ 38 − 7.200.000
Atribuible a la Administración del Estado.............................. 39 100 % 40 − 7.200.000
Exportaciones y operaciones asimiladas .................................................. 43 10.000.000
Resultado ( 40 - 41 _+ 45 ) .......... 46 − 7.200.000
47
45 euros Resultado de la liquidación ( 46 - 47 ) .................... 48 − 7.200.000
Sin acti- Compen-
Ingreso (7)
49 C Importe: I
Complementaria (8)
Devolución (6)
Importe: 50 D 7.200.000 Autoliquidación complementaria

Firma (9)
Lugar y fecha Firma
323
2. «EDISA».
Autoliquidación enero 2009: 4
IVA devengado
Base Tipo Cuota
4.000.000 4% (A) 160.000

1.000.000 16% 160.000

500.000 16% 80.000
400.000 16% 64.000
Total IVA deducible ....................... (B) 304.000
Diferencia (A – B) ........................ – 144.000
A devolver ...................................... 144.000
Autoliquidación febrero 2009: 5
IVA devengado
Base Tipo Cuota
2.000.000 4% (A) 80.000

600.000 16% 96.000

500.000 16% 80.000
Diferencia (A – B) ........................ – 96.000
A devolver ...................................... 96.000
324
3. «ASTASA». 6
IVA devengado
Base Tipo Cuota
0 − (A) 0
416.000 16% 66.560

200.000 16% 32.000
Diferencia (A – B) ........................ – 98.560
A devolver ...................................... 98.560
COMENTARIO
1 El nuevo sistema de devolución mensual es ampliamente comentado en el Supuesto 5,

nota 8 . De esta nota podemos destacar las siguientes características:
• Según la Ley 4/2008, de 23 de diciembre, se modifica el artículo 116 de la Ley del

IVA, aplicándose el registro de devolución mensual desde el 1 de enero de 2009.
• Devolución al final de cada período mensual para los sujetos pasivos que se ins-
criban en el registro de devolución mensual de la AEAT, con independencia de la
naturaleza de sus operaciones y del volumen de éstas.
• Desarrollo reglamentario por el Real Decreto 2126/2008, de 26 de diciembre, que
modifica el artículo 30 del Reglamento del IVA, del cual destacamos los siguientes
aspectos:
− Inscripción mediante declaración censal.

− Estar al corriente de las obligaciones tributarias.
− No se puede aplicar a actividades que tributen en el régimen simplificado.
− En el caso de entidades acogidas al régimen especial del grupo de entida-
des, es necesario que todas hayan acordado la inscripción en el registro de
devolución mensual.
325
− Las solicitudes de inscripción en este registro se han de efectuar en el mes

de noviembre del año anterior como norma general, si bien en determina-
dos casos puede efectuarse en el plazo de presentación de las autoliqui-
daciones periódicas.
− La solicitud de inscripción se entiende desestimada si transcurridos tres
meses desde su presentación no han recibido notificación expresa de la
resolución del expediente.
− Se deberá permanecer en el registro al menos durante el año para el que
se solicitó la inscripción. Los inscritos en plazos de autoliquidación debe-
rán permanecer en el registro lo que queda del año en el que solicitan la
inscripción y el inmediato siguiente.
− Las solicitudes de baja se deben presentar en el mes de noviembre anterior
al año en que deban surtir efecto.
− Se establece para los inscritos en el registro la obligación de presentar la
declaración informativa con el contenido de los libros registro del impuesto
a que hace referencia el artículo 36 del Reglamento General de Gestión e
Inspección aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio. La Orden
EHA/3787/2008, de 29 de diciembre, aprueba el modelo 340 de declaración
informativa a que se refiere el citado artículo 36.
− Las referencias al Registro de Exportadores y Otros Operadores Económi-
cos se entenderán realizadas al registro de devolución mensual en las nor-
mas que se refieren a aquel registro.
− Los sujetos que se encontrasen inscritos en el Registro de Exportadores y
Otros Operadores Económicos el 1 de enero de 2009 quedan automática-
mente inscritos en el nuevo registro de devolución mensual salvo que hayan
solicitado la baja antes del 30 de enero de 2009.
• La Orden EHA/3786/2008, de 29 de diciembre, establece que para los inscritos en

el registro de devolución mensual la autoliquidación se presenta en el modelo 303,
aprobado por dicha Orden. Su presentación siempre se hará por vía telemática a
través de Internet.
Por lo que se refiere a la autoliquidación de «MOVILSA» del mes de enero:
− IVA devengado, la cuota de 4.800.000 corresponde a la entrega interior a
concesionarios de la Península (10 de enero de 2009).
− La entrega a concesionarios de Portugal el 14 de enero de 2009, está exen-
ta por el artículo 25.Uno de la Ley. Véase Supuesto 12.
IVA deducible, la cuota de 6.400.000 corresponde a la adquisición de pie-
zas el 12 de enero de 2009 y la de 1.600.000 a la adquisición de maqui-
naria (18 de enero de 2009) a proveedores de Navarra. Como resulta una
diferencia negativa (− 3.200.000), se solicita la devolución de esta canti-
dad. Podría llevarse esta cantidad a compensar en períodos posteriores si
326
previese la empresa que en algún período posterior le resulta cantidad a

ingresar y minorar este ingreso, pero opta por la devolución.
En el modelo 303 de enero, se han de diferenciar las cuotas soportadas
correspondientes a operaciones interiores corrientes (6.400.000, casilla 23)
de las correspondientes a operaciones interiores con bienes de inversión
(1.600.000, casilla 25).
En la casilla 42 figura el importe de 25.000.000 correspondiente a la entre-
ga a concesionario de Portugal operación exenta.
2 En la autoliquidación de «MOVILSA» de febrero:

IVA devengado, la cuota de 6.400.000 corresponde a la entrega el 10 de febrero de 2009
a concesionarios de Andalucía, Castilla-La Mancha y Madrid por importe de 40.000.000.
La entrega el 3 de febrero de 2009 a concesionarios de Noruega es una entrega exenta
por el artículo 21.Uno de la Ley, ya que se trata de una exportación.
La entrega el 22 de febrero de 2009 a concesionarios de Ceuta es una entrega exenta por
el artículo 21.Uno de la Ley por tratarse asimismo de exportación.
En el IVA deducible figura una cuota de 3.520.000 correspondiente a la adquisición de
piezas el 15 de febrero de 2009 a proveedores de Valencia.
La diferencia en este caso es positiva por importe de 2.880.000, siendo por tanto una can-
tidad que corresponde ingresar al sujeto pasivo.
En el modelo 303 de febrero, en la casilla 43 figuran 37.000.000 correspondientes a las
exportaciones a Noruega (35.000.000) y a Ceuta y Melilla (2.000.000).
3 En la autoliquidación de «MOVILSA» de marzo:

IVA devengado, no hay ninguna cantidad ya que la entrega el 2 de marzo de 2009 está
exenta en virtud del artículo 21.Uno de la Ley, exportación a Canarias, exenta, y la en-
trega el 10 de marzo de 2009 a concesionarios de Francia es entrega intracomunitaria
exenta por el artículo 25.Uno.
En el IVA deducible, figura la cuota de 7.200.000 correspondiente a la adquisición de pie-
zas el 20 de marzo de 2009, a proveedores de Galicia por importe de 45.000.000.
4 El motivo de la inscripción de «EDISA» en el registro de devolución mensual obedece a la

diferencia de tipos en sus adquisiciones (16%) y sus entregas a libros (4%), lo que deter-
mina que, si su valor añadido es pequeño y sus costes son fundamentalmente operacio-
nes sujetas al impuesto, resulte generalmente un crédito de impuesto a favor de «EDISA»,
que intentará recuperar lo antes posible.
En la declaración de enero, en el IVA devengado figura la cuota de 160.000 correspon-
diente a la entrega de 4 de enero de 2009. El tipo aplicable es el 4 por 100 según el ar-
tículo 90.Dos.1.2.º de la Ley.
327
En el IVA deducible figura la cuota de 160.000 correspondiente a la adquisición de papel,

80.000, a la de tintas, y 64.000 a los derechos de autor. A esta última no se puede aplicar
la exención del artículo 20.Uno.26 de la Ley, ya que la cesión no se hace por el autor sino
por un heredero, cesión que no admite la Ley como exenta.
El importe de los sueldos del personal que está en régimen de dependencia laboral es
una operación no sujeta según el artículo 7.5.º de la Ley.
Vemos que a pesar del importe de los sueldos, resulta una cantidad a devolver de 144.000,
cuando, por otra parte, todas las operaciones son interiores.
5 En la autoliquidación de «EDISA» de febrero figura un IVA devengado por importe de

80.000, que corresponde a la entrega de 3 de febrero de 2009.
En el IVA deducible figura la adquisición de bienes de inversión (por importe de 600.000,
el 10 de febrero de 2009), que podemos considerar adquisición no habitual y la de papel
(por importe de 500.000). Vemos que si en este mes no se hubiese efectuado la adquisi-
ción de los bienes de inversión la diferencia sería cero, con una importante diferencia de
facturación entre los bienes adquiridos normales (papel) y la venta de libros. Recordemos
que los vendedores de libros tenían la posibilidad de inscribirse en el Registro de Exporta-
dores y Otros Operadores Económicos, por realizar entregas de libros por importe superior
a 120.202,42 euros en un año, aunque estas entregas sólo fuesen en el interior.
6 La razón de estar inscrita «ASTASA» en el registro de devolución mensual obedece a que

sus entregas interiores de buques de pesca costera están exentas en virtud del artículo
22.Uno.2.º de la Ley, teniendo derecho a la deducción, derivando tal derecho de lo esta-
blecido en el artículo 94.Uno.1.º c).
En el IVA devengado no figura ninguna cantidad.
La entrega del buque de pesca costera, el 2 de abril de 2009, a la empresa de O Grove,
como se ha indicado, en virtud de que en el apartado 2.º del artículo 22.Uno de la Ley, se
encuentran, entre otros, los buques de pesca costera y, por tanto, es entrega exenta siem-
pre que se cumplan los requisitos establecidos en el artículo 10 del Reglamento del IVA.
La entrega el 10 de abril de 2009 a la empresa de Rabat («MXC») es una entrega exenta
en virtud del artículo 21.Uno de la Ley, independientemente del tipo de buque que sea.
La entrega el 14 de abril de 2009 del buque a la empresa portuguesa «PERES» está
exenta según el artículo 25.Uno de la Ley, asimismo independientemente de la clase de
buque de que se trate.
La adquisición del buque de pesca costera a la empresa de Burdeos consideramos que es
una operación exenta en virtud del artículo 26.Uno de la Ley que recoge el artículo 22.Uno.2.º
en el que se encuentran los buques de pesca costera. La posterior entrega a la empresa
portuguesa de «Sesimbra» es una entrega exenta según el artículo 25.Uno de la Ley.
En el IVA deducible figura la importación (cuota de 64.000), efectuada el 6 de abril de
2009 de Japón. La deducción se efectúa en abril pues la admisión del DUA es en abril y,
asimismo, el levante de la mercancía. La liquidación es:
328
Valor en aduana .................................................................... 400.000

Derechos de importación (4%) .............................................. 16.000
Base IVA ................................................................................ 416.000

Tipo (16%) ............................................................................. 66.560
La cuota deducible de 32.000 es la cuota soportada por la adquisición de material elec-

trónico el 25 de abril de 2009.
329
REGÍMENES ESPECIALES:
SUPUESTO 26
RÉGIMEN SIMPLIFICADO
ENUNCIADO
1. Don Alfredo Soriano Pérez tiene en 2009 una panadería en la C/ del Trigo, n.º 7 de
Ciudad Real, en la que trabajan don Alfredo y cuatro empleados. El citado local
tiene una extensión de 200 m2 de superficie computable a efectos del IAE y un
horno con una superficie de 800 dm2.
Don Alfredo está en régimen simplificado desde 1986 y no ha renunciado en el
plazo concedido por la Orden de 26 de noviembre de 2008.
Don Alfredo ha comprado en 2009 harina a fábricas de harinas por importe de
60.000 euros.
Asimismo, en suministros de electricidad ha soportado otras cuotas de IVA por im-
porte de 3.000 euros en el citado año.
Ha vendido en 2009 por importe de 270.000 euros a los «Supermercados de la
Mancha, SA», de Ciudad Real.
SE PIDE:
1. Determinar las declaraciones-liquidaciones de IVA de don

Alfredo en 2009.
2. Cumplimentar la declaración-liquidación del primer tri-
mestre en el modelo correspondiente.
2. Don Santiago Fernández Fernández, albañil, establecido en Alcorcón (Madrid), se

dedica a la realización de trabajos de albañilería, para lo que cuenta con un em-
pleado de 18 años.
En 2009 se encuentra en régimen simplificado (índices y módulos en el IVA). En
2009 trabaja desde el 1 de enero hasta el 31 de octubre de dicho año en que cesa
su actividad.
En este período ha percibido unos ingresos por las obras de 60.000 euros.
331
SUPUESTO 26. Enunciado Regímenes especiales: régimen simplificado
Al empleado le ha pagado 6.000 euros.

Ha comprado materiales de construcción por importe de 12.000 euros.
Tiene una furgoneta de 10 CVF que vende al cesar su actividad por 3.000 euros y
que había adquirido en 2000.
SE PIDE:
1. Determinar las declaraciones-liquidaciones correspondien-

tes a 2009.
2. Cumplimentar la declaración-liquidación del cuarto trimes-
tre en el modelo correspondiente.
3. Don Juan Sánchez explota una cafetería en la C/ Alcalá, n.º 820 de Madrid, desde
1990, en el local e instalaciones que le cede mediante arrendamiento el «Hotel
Oeste», mediante una renta anual de 72.300 euros que se pagan el último día de
cada trimestre.
La cafetería (Epígrafe IAE 672.1) está abierta todos los días del año.
En 2008 don Juan ha trabajado todos los días del año, 11 horas diarias, excepto los
domingos. Su mujer, 7 horas diarias, excepto los sábados.
En la cafetería trabajan un cocinero y cinco camareros. Dos de éstos fueron con-
tratados el 1 de noviembre de 2008 y en dicho año han trabajado 275 horas cada
uno. Uno de estos dos empleados cumple 19 años el 1 de marzo de 2009.
Uno de los anteriores empleados rescinde el contrato el 1 de junio de 2009 y don
Juan incorpora temporalmente a su hijo de 21 años, sin contrato ni Seguridad So-
cial, trabajando en 2009, 800 horas.
La superficie de la cafetería es de 150 m2, una potencia contratada de 140 kw, una
barra de 8 metros, 18 mesas para cuatro personas y 12 mesas para dos personas.
Don Juan en el año 2008 adquirió bienes y servicios por importe de 58.000 euros
y pagó 72.300 euros de renta anual del local e instalaciones.
El 1 de agosto de 2009 compra dos mesas de cuatro personas (240 euros) y ocho
sillas (360 euros).
En el local hay una máquina recreativa tipo «B».
332
Regímenes especiales: régimen simplificado SUPUESTO 26. Enunciado
El 20 de mayo de 2009 vende una furgoneta por 3.000 euros que había adquirido
en 2003 por 7.200. El 7 de julio de 2009 adquiere al concesionario «Renault» de
Burdeos una furgoneta por 9.000 euros. Don Juan comunica su NIF-IVA al conce-
sionario «Renault» de Burdeos.
Las compras y prestaciones de servicios recibidas en 2009 ascienden a 60.000 euros
por operaciones corrientes, habiendo soportado unas cuotas de 6.000 euros.
Además de estas cuotas soportadas por importe de 6.000 euros, ha soportado 35
euros correspondientes a la comida de Navidad con los empleados de la empresa
el 20 de diciembre de 2009 que supuso un importe de 500 euros.
Ha percibido unas comisiones por vender lotería de 600, 660, 720 y 780 euros cada
trimestre.
Don Juan ha optado por deducir el IVA soportado en la adquisición del inmovili-
zado en el trimestre que lo soporta y por declarar, en su caso, las adquisiciones in-
tracomunitarias en el período en que se devenguen y las posibles deducciones.
La liquidación de la venta de la furgoneta decide efectuarla en el último período.
SE PIDE:
1. Determinar si don Juan puede aplicar el régimen simplifi-

cado en 2009 y 2010.
2. Efectuar las declaraciones-liquidaciones trimestrales de
2009.
3. Cumplimentar la declaración-liquidación del 4.º trimestre
de 2009 en el modelo correspondiente.
333
REGÍMENES ESPECIALES:
SUPUESTO 26
SOLUCIÓN
1. Don Alfredo Soriano Pérez.

Puede acogerse al régimen simplificado.
Primer trimestre 2009 ................................................... 540,21 1

Segundo trimestre 2009 ................................................ 540,21
Tercer trimestre 2009 .................................................... 540,21
Cuarto trimestre 2009 ................................................... 1.892,83 2
335
SUPUESTO 26. Solución Regímenes especiales: régimen simplificado
ANEXO III
Agencia Tributaria Modelo
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO
Teléfono: 901 33 55 33
Declaración ordinaria 310
Deven-
go (2)
Ejercicio - - - 2 0 0 9 Período - - - - - - - 1 T
Declarante (1)

(Espacio reservado para la numeración por código de barras)
Si no dispone de etiquetas, consigne los datos identificativos que se solicitan a continuación.

NIF Apellidos y Nombre o Razón Social
SORIANO PÉREZ, ALFREDO
Actividades en régimen simplificado Epígrafe IAE (a) Ingreso a cuenta (b)

(excepto agrícolas, ganaderas y forestales) 419,1 -------------------------------- 540 21
--------------------------------
--------------------------------
--------------------------------
Actividades agrícolas, ganaderas y forestales Descripción de la actividad (a) Ingreso a cuenta (b)
--------------------------------
--------------------------------
--------------------------------
--------------------------------
Liquidación (3)
Suma de ingresos a cuenta del conjunto de actividades ejercidas -------------- 01 540 21
Cuotas devengadas Adquisiciones intracomunitarias de bienes -------------------------------------------- 02

Entregas de activos fijos --------------------------------------------------------------------- 03
IVA devengado por inversión del sujeto pasivo ---------------------------------------- 04
Total cuota resultante ( □ 01 + □ 02 + □ 03 + □ 04 ) ------------- 05 540 21
IVA Deducible 06
Adquisición o importación de activos fijos ------------------------------------------------------------
Entregas intracomunitarias Diferencia (□ 05 – □ 06 ) ----------------------------------------------------07 540 21

10 Cuotas a compensar de períodos anteriores---------------------------08
RESULTADO (□ 07 – □ 08 ) -------------------------------------09 540 21
A deducir (exclusivamente en caso de declaración complementaria): 11
Resultado de la anterior o anteriores declaraciones del mismo concepto, ejercicio y período --------------------------------
Resultado de la liquidación (□ 09 – □ 11 ) -------------------------------------------------------------12
Si la casilla □
Sin acti- Compensación
12 resulta negativa, consigne el importe a compensar Ingreso efectuado a favor del Tesoro Público. Cuenta restringida
de colaboración en la recaudación de la AEAT de declaraciones-
liquidaciones o autoliquidaciones
(4)
Ingreso (6)
C Importe: I 540 21
Forma de pago: En efectivo x EC adeudo en cuenta

vidad (5)

Sin actividad Entidad Sucursal DC Núm. de cuenta
Declaración com-
CIUDAD REAL a .......... 20 de ......................................

ABRIL 2009 Si esta declaración es complementaria de otra declaración anterior correspondiente
plementaria (7)
................................................ de ................. al mismo concepto, ejercicio y período, indíquelo marcando con una “X” esta casilla.
Firma:
Firma (8)
Declaración complementaria
de la declaración anterior.
N.º de justificante
Este documento no será válido sin la certificación mecánica o, en su defecto, firma autorizada. Ejemplar para el sujeto pasivo
336
Regímenes especiales: régimen simplificado SUPUESTO 26. Solución
2. Don Santiago Fernández Fernández.

Primer trimestre 2009 ................................................... 88,23 3
Segundo trimestre 2009 ................................................ 88,23
Tercer trimestre 2009 .................................................... 88,23
Cuarto trimestre 2009 ................................................... 1.944,83 4
337
2 0 0 9
FERNÁNDEZ FERNÁNDEZ, SANTIAGO
ALCORCÓN MADRID
501.3 1.729 52
1.729 52
264 69
1.464 83
480
1.944 83
1.944 83
1.944 83
1.944,83 euros
ALCORCÓN 30 ENERO 2010
338
3. Don Juan Sánchez. 5
1. No supera el límite, luego puede estar en el régimen simplificado.

2. Declaraciones-liquidaciones 2009:
Primer trimestre 2009:
A ingresar ........................................................... 1.171,20 6
Segundo trimestre 2009:
A ingresar ........................................................... 1.180,80 7
Tercer trimestre 2009:
A ingresar ........................................................... 1.094,40 8
Cuarto trimestre 2009:
A ingresar ............................................................ 6.399,60 9
339
2 0 0 9
SÁNCHEZ, JUAN
ALCORCÓN MADRID
672.1 9.366
9.366
3.446 40
5.919 60
480
6.399 60
6.399 60
6.399 60
6.399 60
6.399,60 euros
MADRID 30 ENERO 2010
340
COMENTARIO
1. 1 El régimen simplificado se regula en 2009 por las siguientes normas:

• Ley 37/1992, del IVA:
− Normas generales de los regímenes especiales (arts. 120 y 121).
− Normas específicas del régimen simplificado (arts. 122 y 123).
• Reglamento del IVA (Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre):
− Normas generales de los regímenes especiales (art. 33).
− Normas específicas del régimen simplificado (arts. 34 a 42).
• Orden EHA/3413/2008, de 26 de noviembre, por la que se desarrollan para el año
2009 el método de estimación objetiva del IRPF y el régimen especial simplificado
del IVA.
Para la resolución de este apartado 1 seguimos la Orden EHA/3413/2008, de 26 de no-

viembre (en adelante, la Orden), especialmente las «Instrucciones para la aplicación de
los índices y módulos en el IVA» que figuran al final de la citada Orden.
Don Alfredo no ha renunciado en el plazo que señala el artículo 5 de esta Orden (del 1
al 31 de diciembre de 2008).
Cuotas trimestrales.
«2.1. Cuota devengada por operaciones corrientes».
Será la suma de las cuantías correspondientes a los módulos previstos para la acti-
vidad.
Actividad: industrias del pan y de la bollería

Epígrafe IAE: 419.1
Cuota devengada
Módulo Definición Unidad anual por unidad.
Euros
1 Personal empleado Persona 1.505,37

2 Superficie del local m2 6,30
3 Superficie del horno 100 dm2 27,08
Cuota mínima por operaciones corrientes: 20 por 100 de la cuota devengada por
operaciones corrientes.
Nota. La cuota resultante de la aplicación de los signos, índices o módulos ante-
riores incluye la derivada del ejercicio de las actividades que faculta la nota del
Epígrafe 644.1 del IAE.
341
Por tanto:
5 empleados × 1.505,37 ................................................ 7.526,85
200 m2 × 6,30 ................................................................ 1.260
8 × 27,08 ........................................................................ 216,64
Total ................................................................................. 9.003,49
En el párrafo tercero del número 2.1. «Cuota devengada por operaciones corrientes»
de las Instrucciones específicas para el IVA, se indica que se considerarán como per-
sonas empleadas tanto las no asalariadas, incluyendo al titular de la actividad, como
las asalariadas.
Por tanto, se han tomado 5 empleados. A esta cantidad, para la cuota trimestral, se
ha aplicado el 6 por 100 según se indica en el punto 3 de las Instrucciones específicas
para el IVA (cuotas trimestrales).
6% s/9.003,49 = 540,21
2 Para el cálculo de la cuota anual se han de tener en cuenta los números 8 a 12 de las
Instrucciones específicas para el IVA.
En el número 10 se indica que en la última declaración-liquidación del ejercicio se cal-
culará la cuota derivada del régimen simplificado, detrayéndose las cantidades liqui-
dadas en las declaraciones-liquidaciones de los tres primeros trimestres del ejercicio,
por tanto:
2.1. Cuota devengada por operaciones corrientes: 9.003,49, según vimos para el
cálculo de los trimestres.
2.2. De la cuota devengada por operaciones corrientes podrán deducirse las cuo-
tas soportadas por la adquisición o importación de bienes y servicios distin-
tos de los activos.
Cuotas soportadas:
2.400 correspondientes a las adquisiciones de harinas panificables [tipo 4 por 100,

art. 91.Dos.1.1.º b)].
3.000 Suministros de electricidad
5.400 Cuotas soportadas
Cuotas devengadas ............................................................... 9.003,49

Cuotas soportadas por operaciones corrientes ..................... – 5.400
3.603,49
342
Se ha de tener en cuenta que según el artículo 123.Uno f) de la Ley y las Instrucciones

para IVA en la Orden, normas generales, apartado 2.2, párrafo primero, «será deduci-
ble el 1 por 100 del importe de la cuota devengada por operaciones corrientes en con-
cepto de cuotas soportadas de difícil justificación»:
1% s/9.003,49 = 90,03
Por tanto:
3.603,49
– 90,03 (1%)
3.513,46
Asimismo, se ha de tener en cuenta que según se indica en el Epígrafe IAE 419.1,

cuota mínima por operaciones corrientes: 20 por 100 de la cuota devengada por ope-
raciones corrientes.
20% s/9.003,49 = 1.800,69
Como 3.513,46 > 1.800,69 no se tiene en cuenta la cuota mínima.
Según el número 10, en la última declaración-liquidación del ejercicio se calculará la
cuota derivada del régimen simplificado conforme al procedimiento indicado en el núme-
ro 2 anterior, detrayéndose las cantidades liquidadas en las declaraciones-liquidaciones
de los tres primeros trimestres del ejercicio. Por tanto:
3.513,46
540,21 × 3 ............................................................................ – 1.620,63
Cuarto trimestre ...................................................................... 1.892,83
El modelo de declaración es el 310 aprobado por Orden de 19 de marzo de 2007 (BOE

de 22 de marzo) para los tres primeros trimestres del año. La Orden HAC/272/2004
(BOE de 13 de febrero de 2004) estableció nuevos lugares de presentación. La Orden
EHA/672/2007, de 19 de marzo (BOE de 22 de marzo de 2007), regula la presentación
de este modelo.
2. 3 Tomamos el epígrafe, índices y módulos correspondientes a esta actividad.
343
Actividad: albañilería y pequeños trabajos de construcción en general

Epígrafe IAE: 501.3
Cuota devengada
Euros

2 Superficie del local m2 16,38
3 Potencia fiscal del vehículo CVF 54,17
• Personal empleado:
1 × 2.418,67 (don Santiago) .......................................... 2.418,67
1 × 1.451,20 ............................................................. 1.451,20
(véase 2.1.2.ª de las Instrucciones para IRPF. El empleado tiene
menos de 19 años: 60% de 2.418,67)
• No se indica en el enunciado que tenga local

• Potencia fiscal del vehículo (10 × 54,17) ............................ 541,70
Cuota devengada por operaciones corrientes .................. 4.411,57
Cuota trimestral: 2 por 100 según el número 3 de Instrucciones, Epígrafe 501.3.

Luego, 2% s/4.411,57: 88,23 cada trimestre.
4 Se ha de calcular en primer lugar la cuota anual teniendo en cuenta que cesa su acti-
vidad el 31 de octubre. Luego, según el punto 5 de las Instrucciones, se ha de calcular
la cuota correspondiente al tiempo de actividad (305 días).
305
4.411,57 × = 3.686,38
365
El cálculo puede efectuarse con referencia a los días de cada trimestre en los que exis-
te o no actividad, en vez de referirse a todo el año, como hemos hecho en el cálculo
anterior, dando el mismo resultado.
Cuota devengada ............................................................ 3.686,38
Cuota soportada por operaciones corrientes ................... – 1.920
(adquisiciones, materiales construcción: 16% s/12.000)
1.766,38
(1%) s/3.686,38 ............................................................... – 36,86
1.729,52
344
Se ha de tener en cuenta que la cuota mínima por operaciones corrientes para este Epí-
grafe (501.3) es el 9 por 100 de la cuota devengada por operaciones corrientes:
9% s/3.686,38 = 331,77
331,77 < 1.729,52 luego no se tiene en cuenta la cuota mínima.
A la cuota resultante del cálculo anual se le restarán (n.º 10 de las Instrucciones) las
cuotas trimestrales liquidadas:
1.729,52
88,23 × 3 ........................................................................ – 264,69
1.464,83
Según establece el número 4 de las Normas Comunes del Anexo III de la Orden, la
cuota derivada del régimen simplificado deberá incrementarse en el importe de las cuo-
tas devengadas por las operaciones a que se refiere el apartado Uno.B) del artículo
123 de la Ley del IVA.
El artículo 123.Uno.B), en su punto 3.º se refiere a las entregas de activos fijos mate-
riales (entrega de la furgoneta por 3.000 euros). Luego, será una cuota de 480 que ha-
bría que sumar:
1.464,83
+ 480
1.944,83
El modelo de declaración-liquidación para el cuarto trimestre de cada año es el 311

aprobado por Orden de 27 de julio de 2001 (BOE de 3 de agosto de 2001). La Orden
de 21 de diciembre de 2000 (BOE de 28 de diciembre de 2000) establece la presenta-
ción telemática. La Orden HAC/1830/2002 (BOE de 18 de julio de 2002) establece el
modelo 311 en euros, y la Orden HAC/272/2004 establece nuevos lugares de presen-
tación para este modelo.
3. 5 Veamos en primer lugar la posibilidad de aplicar el régimen simplificado en 2009 y

2010.
Por lo que se refiere al límite de 300.000 euros (adquisiciones e importaciones de bie-
nes y servicios por operaciones corrientes) en 2008 (año anterior) han sido 130.300
(72.300 + 58.000) euros y, en el 2009, 132.800 (72.300 + 500 + 60.000) euros, es-
tando dentro del límite a que se refiere el artículo 122.Dos.2.º de la Ley y apartado Ter-
cero.1 c) de la Orden.
El apartado Tercero.1 letra d), «Magnitudes específicas», de la Orden establece para
cafeterías el límite en ocho personas.
Calculamos el promedio de personal empleado el año anterior (2008), teniendo en cuen-
ta que es la media ponderada correspondiente al período en que se haya ejercido la
actividad durante el año inmediato anterior.
345
Personal no asalariado: el que trabaja en la actividad al menos 1.800 horas/año. Según

dispone la Orden, cuando el número de horas de trabajo al año sea inferior a 1.800, se
estimará como cuantía de la persona no asalariada la proporción existente entre el nú-
mero de horas efectivamente trabajadas en el año y 1.800.
Don Juan trabaja todos los días del año menos los domingos, por tanto: 365 – 52 (do-
mingos) = 313 días, que por 11 horas diarias = 3.443 horas.
Su mujer trabaja todos los días del año (365) menos los sábados (52), luego ha traba-
jado 313 días por 7 horas diarias = 2.191.
La Orden no establece nada cuando se superen las horas, por lo que se ha de com-
putar una persona.
Por tanto, de personal no asalariado computamos dos personas (don Juan y su
mujer).
Personal asalariado:
1 cocinero todo el año ..................................................... 1

3 camareros todo el año .................................................. 3
2 camareros ..................................................................... 0,30
(275 horas c/u) (será la proporción entre el número de horas trabajadas y
1.800 si no hay horas fijadas en el convenio) (2 × 275): 1.800 = 0,30
Total ................................................................................. 4,30
Advirtamos que aunque uno sea menor de 19 años no se dice nada a efectos del lí-
mite.
Por tanto:
Personal no asalariado .................................................... 2
Personal asalariado ......................................................... 4,30
Total ................................................................................. 6,30
6,30 < 8
Luego está dentro del límite a que se refiere el punto tercero de la Orden.
346
6 Veamos, en primer lugar, qué establece la Orden para el Epígrafe 672.1 del IAE.
Actividad: cafeterías
Epígrafe IAE: 672.1, 2 y 3
Cuota devengada
Euros

2 Potencia eléctrica Kw contratado 88,18
3 Mesas Mesa 50,39
4 Máquinas tipo «A» Máquina tipo «A» 157,46
5 Máquinas tipo «B» Máquina tipo «B» 592,07
6 Importe total de las co-
misiones por loterías Euro 0,16
Nota. La cuota resultante de la aplicación de los signos o módulos anteriores in-
cluye, en su caso, la derivada de máquinas de recreo tales como billar, futbolín,
dardos, etc., así como de los expositores de cintas, vídeos, compact-disc, expen-
dedores de bolas, etc., máquinas de juegos infantiles, máquinas reproductoras de
compact-disc y vídeos musicales, loterías y el servicio de uso de teléfono, siempre
que se realicen con carácter accesorio a la actividad principal.
Calculamos la cuota a ingresar de los tres primeros trimestres.

Personal empleado:
No asalariado:
Don Juan .................................................................... 1
Su mujer ..................................................................... 1
Asalariado:
Cocinero ..................................................................... 1
Camareros ................................................................. 4
Menor de 19 años ...................................................... 0,6
Total personal empleado ............................................ 7,6
Vemos que para 2010 se encuentra dentro del límite.

En las Instrucciones de IRPF para la aplicación de los índices y módulos en el IVA de la
Orden, en el apartado 2.1.2.ª, personal asalariado, se computa el 60 por 100 del perso-
nal asalariado menor de 19 años. Uno de los camareros se indica en el enunciado que
cumple 19 años el 1 de marzo de 2009.
347
Personal empleado (7,6 × 1.675,43) .................................... 12.733,27

Potencia eléctrica (140 kw × 88,18) ..................................... 12.345,20
Mesas:
En las Instrucciones para la aplicación de signos, índices
o módulos en el IRPF de la Orden, Normas Generales,
apartado 2.1.8.ª (mesas), se establece que la unidad de
mesa se entenderá referida a la susceptible de ser ocupa-
da por cuatro personas. Las mesas de capacidad superior
o inferior acumularán o reducirán la cuantía del módulo
aplicable en la proporción correspondiente.
Luego:
18 mesas de 4 personas ................................................. 18
12 mesas de 2 personas ................................................. 6
Total mesas ...................................................................... 24
24 mesas × 50,39 .......................................................... 1.209,36

Máquinas recreativas «B» (una) ........................................ 592,07
Total ................................................................................. 26.879,90
Aunque en el enunciado se indica la superficie del local, no se tiene en cuenta para los
cálculos anteriores.
En las Instrucciones (IVA), número 3, «cuotas trimestrales», se indica que el Epígrafe
672.1, porcentaje: 4 por 100.
Por tanto:
4% s/26.879,90 = 11.075,20 euros cada uno de los tres primeros trimestres.
Ahora bien, en las Instrucciones, «cuota trimestral», número 7, se indica que «en el
supuesto de actividades accesorias de carácter profesional, se cuantificará el impor-
te del ingreso trimestral aplicando la cantidad asignada para el módulo "Importe de las
comisiones" sobre el total de los ingresos del trimestre procedentes de esa actividad
accesoria».
Vemos en el módulo 6 del Epígrafe 672.1 que al «importe total de las comisiones por
loterías» corresponde 0,16 de euro.
Por tanto, sobre las comisiones de los tres primeros trimestres:
Primer trimestre/600 ........................................................ 96

Segundo trimestre/660 .................................................... 105,60
Tercer trimestre/720 ......................................................... 115,20
348
Así pues:
Primer trimestre:
1.075,20 (módulos)
96 (comisiones)
1.171,20
7 Segundo trimestre:
1.075,20 (módulos)
105,60 (comisiones)
1.180,80
Si bien se vende la furgoneta usada [Inmovilizaciones materiales. Elementos de trans-

porte (218) a que se refiere el art. 123.B.3.º de la Ley el 20 de mayo (2.º trimestre)] no
se incluye en la liquidación de este trimestre dicha venta pues en el enunciado se dice
que el sujeto pasivo decide efectuarla en el último período acogiéndose a lo establecido
en la Orden, Anexo III, Normas Comunes, punto 4, párrafo segundo, in fine [«el sujeto
pasivo podrá liquidar tales cuotas (transmisiones de activos fijos) en la declaración-li-
quidación correspondiente al último período de liquidación del ejercicio»].
8 Tercer trimestre:
• IVA devengado:
Módulos ...................................................................... 1.075,20
Comisiones ................................................................ 115,20
AIB furgoneta (9.000 al 16%) .......................................... 1.440
Total ............................................................................ 2.360,40 (A)
• IVA soportado:
Compra mesa y sillas (600 al 16%) ................................ 96
AIB furgoneta ............................................................. 1.440
Total ............................................................................ 1.536 (B)
A – B = 1.094,40
Por lo que se refiere a deducción de las cuotas soportadas en la adquisición de mesas

y sillas (activos fijos), el sujeto pasivo opta por deducir las cuotas en el trimestre en que
las soporta (3.º) siguiendo la posibilidad establecida en la Orden, Anexo III, número 4,
párrafo tercero, aplicando las normas generales del artículo 99 de la Ley (período que
las soporta y siguientes hasta cuatro años).
349
En cuanto a la AIB aplica el párrafo segundo del citado número 4 (trimestre en que se
haya devengado el tributo), sin ejercitar la opción de dicho párrafo in fine.
9 El cálculo del cuarto trimestre se efectúa ya con los datos del año 2009.
Personal empleado:
• No asalariado:
Don Juan .................................................................... 1
Su mujer ..................................................................... 1
Hijo (800 horas s/1.800) ............................................. 0,44
• Asalariado:
Cocinero ..................................................................... 1
Camareros ................................................................. 3
Camarero que cumple 19 años el 1 de marzo de 2009:
300 horas (2 meses)

0,60 × = 0,09
1.800
1.500 horas (10 meses)
= 0,83
1.800
0,09 + 0,83 ............................................................... 0,92
Camareros que están 5 meses (cada mes se estima 150 horas):
150 × 5
............................................................... 0,41
1.800
Total personal empleado ............................................ 7,77
Personal empleado (7,77 × 1.675,43) ............................ 13.018,09

Potencia eléctrica (140 kw × 88,18) ................................ 12.345,20
Mesas:
24 mesas todo el año ................................ 24
2 mesas 5 meses (2 × 5/12) ....................... 0,82
Total mesas ............................................... 24,82
350
24,82 × 50,39 ........................................................... 1.250,68

Máquinas «B» ............................................................ 592,07
Cuota devengada ....................................................... 27.206,04
Cuota soportada operaciones corrientes:

– Arrendamiento local e instala-
ciones (72.300 al 16%) ........................ 11.568
– Adquisiciones bienes y servi-
cios (según enunciado) ........................ 6.000
– 17.568
1% s/ cuota devengada ....................................... – 272,04
(No se permite la deducción de 35 euros corres-
pondientes a la comida de Navidad por el artículo
123.Uno a) de la Ley y la Regla 1.º del punto 2.2.
de las Instrucciones para la aplicación de índices
y módulos en el IVA de la Orden).
Diferencia ............................................................. 9.366
Cuota mínima:
En el recuadro del Epígrafe 672.1 se indica que es el 13 por 100 de la cuota
devengada por operaciones corrientes:
13% s/27.206,04 = 3.536,79
9.366 > 3.536,79
Cuotas de los tres primeros trimestres:
1.171,20
1.180,80
1.094,40
3.446,40
Por tanto:
9.366
– 3.446,40
5.919,60
Cuota devengada por venta furgoneta:
3.000 al 16% = 480
351
Ya se indicó anteriormente, que si bien la operación se efectuó en el segun-

do trimestre se ejercita la opción de liquidar la cuota en el último período del
ejercicio.
Cuota cuarto trimestre .......................................... 5.919,60

+ 480
A ingresar ............................................................. 6.399,60
352
RÉGIMEN ESPECIAL DE LA
SUPUESTO 27
AGRICULTURA, GANADERÍA Y PESCA
ENUNCIADO
Don José y don Jesús García García poseen, en régimen de comunidad de bienes
al 50 por 100, una explotación agropecuaria en la provincia de Toledo, municipio de
Navaltajo, constituida básicamente por una finca rústica con una extensión de 1.000 ha
denominada Montealto.
Esta empresa agrícola, que está censada en la Delegación de la AEAT de Toledo,

como «García García CB» (E-78450001) (en adelante GGCB), tiene su domicilio fiscal
en Navaltajo, C/ Larga, n.º 30.
«GGCB» pertenece a la «Cooperativa Agrícola San Pedro», de Navaltajo, a la cual

vende parte de los cereales obtenidos en la finca.
En dicha finca, además de la obtención de cereales, existe una ganadería de cabras

(400 cabezas), que se alimentan fundamentalmente (80 por 100) del pastoreo en la pro-
pia finca, y en parte (20 por 100) de piensos adquiridos a una fábrica de la localidad.
La empresa en 2008 adquirió bienes y servicios por importe de 72.122 euros.
En el tercer trimestre de 2009, la empresa «GGCB» realiza las siguientes acti-

vidades:
1. El 16 de septiembre vende a la fábrica de harinas «TASA» de la locali-

dad, 50.000 kg de trigo al precio de 0,38 euros/kg. Además, en el contrato
verbal se ha establecido que el transporte desde la finca hasta la fábrica
en el pueblo lo efectúa «GGCB» en el tractor de la empresa, a razón de
3 euros/1.000 kg.
La empresa «GGCB» remite dos facturas:
A) 50.000 kg trigo × 0,38 euros/kg = 19.000 euros.
B) Transporte: 3 euros × 50 = 150.
353
SUPUESTO 27. Enunciado Régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca
2. El 22 de julio el tractorista de la empresa «GGCB» ha realizado unas labo-

res de arado con uno de los tractores de esta empresa en la finca próxima
denominada «El Romeral», explotada por José Muñoz y dedicada al cultivo
de cereales, por lo que ha percibido «GGCB» la cantidad de 300 euros.
3. El 14 de agosto entrega a don Juan Sánchez Sánchez, agricultor y ganade-
ro sometido al régimen especial de agricultura, ganadería y pesca, 10.000
kg de trigo a 0,39 euros/kg, que don Juan empleará como simiente.
4. El 7 de septiembre adquiere al concesionario Ruiz, de Toledo, un tractor
marca John Deere, modelo 630, por importe de 36.100 euros.
Este tractor se emplea en las labores de arado y transporte de productos en
la finca.
5. La empresa «GGCB» vende el 16 de septiembre una cosechadora usada a
la empresa «Martínez, SA», por importe de 3.600 euros. Dicha cosecha-
dora se ha utilizado exclusivamente en actividades incluidas en el régimen
y fue adquirida en 1996.
6. El 15 de septiembre, «GGCB» percibe del señor González González 12.000
euros correspondientes al contrato de arrendamiento de la caza de perdiz
correspondiente al año 2005, mediante el cual el señor González tiene de-
recho a cazar la perdiz «a mano» en la finca Montealto.
7. El 22 de septiembre vende a la «Cooperativa San Pedro» 40.000 kg de trigo,
a 0,38 euros/kg, que la citada cooperativa ha de recoger en la finca Mon-
tealto. La empresa «GGCB» es socia de la citada cooperativa.
8. El 1 de agosto vende al «Matadero General» de Ávila cabritos procedentes
de su explotación ganadera por importe de 4.800 euros. Dichos cabritos son
recogidos en la finca Montealto por un camión del matadero.
9. En una de las viviendas de los hermanos García, en el pueblo de Navalta-
jo, en los meses de julio, agosto y septiembre, se han vendido quesos de
cabra, por importe de 1.000 euros.
Dichos quesos se han fabricado en la finca Montealto con leche de las ca-
bras que se explotan en la citada finca.
Asimismo, en el citado local y en los mismos meses se han vendido cabri-
tos enteros, sacrificados, por importe de 725 euros.
10. El 7 de julio la empresa «GGCB» adquiere un mostrador frigorífico y una
balanza electrónica para el local de la vivienda del pueblo, por importe de
3.000 euros.
354
Régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca SUPUESTO 27. Enunciado
11. El 25 de agosto adquiere a la empresa «Souza» de Elvas (Portugal) trigo

para simiente por importe de 5.400 euros. La empresa «GGCB» opta por
tributar en el territorio español de aplicación del impuesto por esta adqui-
sición. Esta simiente se empleará en la próxima siembra de trigo en la finca
Montealto.
12. El 22 de agosto vende trigo a una fábrica de harinas de Algora (Portugal)
por importe de 24.000 euros. La mercancía sale de la finca Montealto el 24
de agosto en camiones de la empresa portuguesa.
13. El 15 de septiembre vende a una fábrica de harinas de Casablanca (Marrue-
cos) trigo por importe de 6.000 euros. El trigo sale de la finca Montealto
el 20 de septiembre, en un camión de «Transportes Manchegos, SA», que
factura a «GGCB» 1.200 euros. La mitad del transporte se efectúa en terri-
torio de aplicación del impuesto.
SE PIDE:
1. Efectuar las liquidaciones que procedan en el régimen espe-

cial de agricultura, ganadería y pesca, si la empresa puede
estar sometida a este régimen.
2. Efectuar la autoliquidación del tercer trimestre de 2009.
Las cantidades que se indican no incluyen en ningún caso
las posibles cuotas del impuesto.
355
RÉGIMEN ESPECIAL DE LA
SUPUESTO 27
AGRICULTURA, GANADERÍA Y PESCA
SOLUCIÓN
Régimen Especial de Agricultura, Ganadería y Pesca:
• Venta de trigo a «TASA» ......................................... 19.000
+ 9% ................................................................... 1.710 1
• Trabajos para José Muñoz ........................................ 300
+ 9% .................................................................. 27 3
• Entrega a don Juan Sánchez Sánchez. 4
• Entrega de cosechadora usada a «Martínez, SA». 6
• Entrega a la «Cooperativa San Pedro» .................... 15.200 7
9% ...................................................................... 1.368
• Venta al «Matadero General» de Ávila ................... 4.800 9
7,5% .................................................................... 360
• Compra de simiente en Elvas. 12
• Venta de trigo a Algora ............................................. 24.000
9% ...................................................................... 2.160 13
• Venta de trigo a Casablanca .................................... 6.000 14
9% ....................................................................... 540
357
SUPUESTO 27. Solución Régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca
Autoliquidación 3.er trimestre 2009 (en modelo 303):
150 16% 24 2
12.000 16% 1.920 8
1.000 4% 40 10
725 7% 50,75 10
Total IVA ............................................. 13.875 (A) 2.034,75
IVA soportado deducible 5
(B) 480 11
A ingresar (A – B) ...................................................................... 1.554,75
358
Régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca SUPUESTO 27. Solución
2 0 0 9 3 T
E-78450001 GGCB
C/ LARGA 30
NAVALTAJO TOLEDO
5.400 7 378
378
20 OCTUBRE 2009
359
COMENTARIO
1 La empresa «GGCB» puede estar en el régimen especial de agricultura, ganadería y

pesca, puesto que no le son de aplicación las exclusiones del artículo 124.Dos de la Ley,
ya que no se refieren a las comunidades de bienes, y por otra parte en 2006 ha tenido
adquisiciones de bienes y servicios por importe de 72.122 euros, estando por debajo del
límite de 300.000 euros establecido en el artículo 124.Dos.6.º de la Ley según la redacción
establecida por la Ley 53/2002, aplicable desde el 1 de enero de 2003 y en el artículo 43
del Reglamento del IVA según la redacción dada por el Real Decreto 1496/2003 (450.000
euros para la totalidad).
La empresa «GGCB» percibe una compensación del 9 por 100 al precio de venta de sus
productos, conforme establece el artículo 130.Cinco.1.º de la Ley, porcentaje de compen-
sación establecido por la Ley 4/2006, de 29 de marzo (BOE de 30 de marzo), al modifi-
car el artículo quinto de esta Ley el artículo 130.Cinco de la Ley 37/1992, y aplicable esta
modificación, según establece la disposición transitoria segunda de la Ley 4/2006, desde
el 1 de enero de 2006.
Por otra parte, conforme establece el párrafo cuarto del modificado número cinco del ar-
tículo 130, no se computarán en el precio de venta los transportes que «GGCB» presta
a «TASA».
Decimos que se puede compensar el 9 por 100 puesto que es una operación descrita en
el artículo 130.Tres.1.ª: «entrega de productos naturales (trigo) obtenido en sus explota-
ciones...». La empresa «TASA» no está acogida a este régimen especial.
La compensación es del 9 por 100 porque se trata de un producto natural (trigo) obtenido
en explotación agrícola. Este mismo porcentaje se aplica a los productos obtenidos en ex-
plotaciones forestales y en los servicios de carácter accesorio de dichas explotaciones.
No se ha incluido en la base de la compensación el importe del transporte «cargado se-
paradamente al adquirente» (art. 130.Cinco, párrafo cuarto).
Si se hubiese cargado conjuntamente, esto es, sin factura separada, poniendo un precio
del trigo puesto en fábrica, la compensación sería:
Valor mercancía (50.000 kg × 0,38 euros/kg) ................................ 19.000 euros

Transporte (50 × 3 euros) ......................................................... 150 euros
Total ....................................................................................... 19.150 euros

Compensación (9% s/19.150) .................................................... 1.723 euros
Total a percibir ....................................................................... 20.873 euros
La empresa «TASA» se puede deducir la cuota de 1.710 euros, en virtud de lo dispuesto

en el artículo 134, siempre que «TASA» tenga el documento a que se refiere el artículo
49 del Reglamento del IVA, según la redacción dada por el Real Decreto 1496/2003, de
28 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obliga-
ciones de facturación (art. 14.1 de éste).
360
2 Los servicios de transporte del apartado 1 no se pueden incluir en el artículo 127 de la Ley
(y como tales se aplicaría el 9 por 100 de compensación) ya que la empresa «TASA» es
una fábrica de harinas y, por tanto, «no se contribuye a la realización de las producciones
agrícolas, forestales, ganaderas o pesqueras de los destinatarios», ya que fabricar hari-
nas no entra en ninguna de estas actividades. Por tanto, al no poder incluirse en el régi-
men del artículo 127.Uno, ha de ir por el régimen general, considerándose esta actividad
sector diferenciado en los términos previstos en el artículo 9.1, letra c) de la Ley.
Adviértase que el artículo 129.Uno, al decir que «los sujetos pasivos acogidos a este ré-
gimen especial no estarán sometidos a las obligaciones de liquidación, repercusión y
pago...», establece esto «... en lo que concierne a las actividades incluidas en el mismo...».
Por tanto, respecto a las actividades no incluidas, en este caso los transportes, sector di-
ferenciado, deberá efectuarse la liquidación, en régimen general, en modelo 300.
3 Estos servicios sí se pueden incluir en el artículo 127 de la Ley pues se trata de servicios
accesorios, ya que:
• Son servicios de cultivo (véase art. 46.1 del Reglamento del IVA).
• Con los medios ordinariamente utilizados en dichas explotaciones: uno de los trac-
tores de la empresa «GGCB».
• Los presta «GGCB», titular de una explotación sometida a este régimen especial.
• Los servicios sí contribuyen en este caso a una producción agrícola.
• La facturación de estos servicios en el año precedente (2004) no excede del 20
por 100 del volumen total de operaciones (3.500 sobre un total de 87.500, según
se dice en el enunciado) (véase art. 127.Dos: el cálculo del límite del 20 por 100
se efectúa en relación sólo con operaciones del régimen).
4 La operación se incluye en el régimen de agricultura, ganadería y pesca (Capítu-

lo III del Título IX) pero no se obtiene compensación ya que el artículo 130.Tres.1.º a) ex-
cluye de la compensación las entregas a «otros empresarios que estén acogidos al ré-
gimen especial». Por tanto, la empresa «GGCB» no obtiene la compensación del 9 por
100. En el cálculo de su rendimiento empresarial tendrá en cuenta en sus ventas la cir-
cunstancia de que unos le paguen el 9 por 100 y otros no, ya que este 9 por 100 es para
el agricultor sometido a este régimen un mayor valor de venta.
Véase Consulta de la Dirección General de Tributos de 5 de febrero de 1991.
5 Adquisición del tractor John Deere.

El régimen de deducciones y compensaciones establecido en este régimen especial y
regulado, más concretamente, en el artículo 130 de la Ley, consiste en que el agricultor
no se deduce las cuotas de IVA soportadas en sus adquisiciones, pero a cambio obtiene
un 9 por 100, que se queda con él, mayor valor de sus ventas, en sus entregas y presta-
ciones de servicios.
Supongamos que el agricultor, en un regadío, en un período de un año adquiere:
361
Simiente 6.000 euros + IVA (7%) .......................................... 420

Abono 1.200 euros + IVA (7%) .............................................. 84
Electricidad 600 euros + IVA (16%) ....................................... 96
Soportada cuota de IVA ......................................................... 600
Para el cálculo de estos tipos se aplica el artículo 91.Uno.1.3.º.

Vende tomates en ese mismo período por importe de 25.300 euros. Compensación 9 por
100 s/25.300 = 2.277 euros. Este agricultor vende sus productos en 27.577, compután-
dose toda esta cantidad como ingreso, sin que se pueda deducir los 600 euros de cuotas
de IVA soportadas.
En el caso que nos ocupa, la empresa «GGCB» adquiere un tractor y tendrá que pagar:
Valor tractor ........................................................................... 36.100

IVA 16% ................................................................................. 5.776
Total ....................................................................................... 41.876
A la entrega del tractor se le aplica el tipo general del 16 por 100, no pudiendo aplicarse
el tipo del 7 por 100, en virtud del artículo 91.Uno.1.3.º, párrafo segundo de la Ley (ma-
quinaria).
Según el artículo 130.Uno no se puede deducir la cuota soportada en la adquisición del
tractor, pues el tractor se utiliza al 100 por 100 en actividades de este régimen. Si «GGCB»
emplease el tractor en otras actividades distintas a las del REAGP, el IVA soportado por
las adquisiciones de bienes y servicios sí es deducible en la parte que corresponda a las
actividades excluidas (véase art. 130.Cuatro).
6 No se debe liquidar ningún IVA por esta operación.

No se puede percibir la compensación del 9 por 100, pues no se trata de entrega de pro-
ductos naturales a que se refiere el artículo 130.Tres.1.º y 2.º de la Ley. Tampoco es pres-
tación de servicios del apartado 3.º de dicho número y artículo.
Tampoco tiene obligación de liquidar y repercutir el impuesto según el régimen general,
según dispone el artículo 129.Uno de la Ley. Adviértase que el párrafo segundo de este
número y artículo establece que «la regla anterior también será de aplicación respecto
de las entregas de bienes de inversión (cosechadora) distintos de los bienes inmuebles,
utilizados exclusivamente en las citadas actividades».
7 En la entrega a la cooperativa se cobra la compensación del 9 por 100 en virtud de lo es-

tablecido en el artículo 130.Tres y cinco de la Ley. Aunque la empresa «GGCB» sea socia
de la citada cooperativa es una entrega, sin que pueda ser aplicable la no sujeción del
artículo 7.6.º de la Ley, ya que este supuesto de no sujeción se refiere a servicios.
362
8 Las explotaciones cinegéticas de carácter deportivo o recreativo están excluidas de este

régimen especial, según establece el artículo 126.Dos.1.º de la Ley (véase Resolución de
la Dirección General de Tributos de 30 de diciembre de 1998).
Por tanto, esta actividad se incluye en el régimen general. Dentro de este régimen cabe
pensar en la aplicación de la exención del artículo 20.Uno.23.º a): arrendamientos de te-
rrenos. Pero no se trata de un arrendamiento de un terreno, sino del arrendamiento de un
coto de caza, puesto que el objeto del contrato no es el terreno sino el derecho de caza o
aprovechamiento cinegético y por tanto no se aplica la exención (véanse Resoluciones de
la Dirección General de Tributos de 22 de julio de 1986, 8 de abril de 1996 y 25 de marzo
de 1999). Por el contrario, la Sentencia de 17 de noviembre de 2000 del Tribunal Superior
de Justicia de Castilla y León declara aplicable la citada exención.
9 La ganadería, según el artículo 44.3.º del Reglamento del IVA, entra dentro del concepto
explotación ganadera a que se refiere el artículo 125 de la Ley, siempre que esté vincu-
lada a la explotación del suelo y, por tanto, le es de aplicación este régimen.
No se aplica la exclusión a que se refiere el artículo 126.Dos.3.º, pues no se trata de ga-
nadería independiente según el IAE, ya que el ganado se alimenta en un 80 por 100 del
pastoreo en la propia finca.
La compensación es del 7,5 por 100, pues se trata de productos naturales obtenidos en
explotaciones ganaderas (compensación establecida por la Ley 4/2006) a partir del 1 de
enero de 2006. Véase punto 1 .
10 No se puede incluir la venta de quesos en la actividad de este régimen especial, ya que

existe la transformación a que se refiere el artículo 126.1.º de la Ley: la leche se transfor-
ma en queso. Por otra parte, también se excluiría por el apartado 3.º de este artículo, pues
existe «un establecimiento fijo situado fuera del lugar donde radique la explotación».
Este mismo apartado 3.º del artículo 126 de la Ley, es aplicable a la venta de cabritos en
el mismo local.
Tras la redacción dada por la Ley 66/1997 se habla de comercialización «de manera con-
tinuada...». En el supuesto parece darse esta circunstancia, ya que se adquieren instru-
mentos (mostrador, balanza) para la explotación.
Los tipos que se aplican son el 4 por 100 para los quesos [art. 91.Dos.1.1.º d)] y el 7 por
100 para los animales (art. 91.Uno.1.2.º).
Adviértase, finalmente, que el artículo 45 del Reglamento del IVA especifica las actividades
que no son de transformación, según el cual al existir un sacrificio de los animales ya existe
transformación. En la letra b) se dice: «... que no requieran el sacrificio del ganado».
11 Corresponde a la adquisición de mostrador y balanza para el local del pueblo. Estos bie-
nes de inversión no se utilizan en absoluto en la actividad del régimen especial y, por tanto,
se incluyen en el régimen general, sector diferenciado en la empresa, permitiéndose la
deducción en virtud de lo establecido en el artículo 130.Cuatro:
3.000 al 16% = 480
363
12 La compra de simiente a la empresa «Souza» de Elvas (Portugal) es una AIB, según el

artículo 14 de la Ley, que podría ser operación no sujeta según el propio artículo 14.Uno y
Dos. Ahora bien, acogiéndose a lo dispuesto en el número cuatro de este mismo artículo,
el agricultor («GGCB») opta por tributar en el territorio español de aplicación del impues-
to por esta AIB:
5.400 al 7% = 378
Esta liquidación de la AIB se deberá efectuar en el modelo 309. La obligación de efectuar
esta liquidación deriva de lo establecido en el artículo 129.Dos.2.º de la Ley, según lo cual
se excluyen de la obligación de no liquidar las AIB.
Puesto que los bienes adquiridos se destinan a la actividad agraria sometida al régimen,
no se efectúa la liquidación en la autoliquidación modelo 303, sino en el modelo 309 para
operaciones no periódicas, no pudiendo deducirse la empresa los 378 euros de cuota de
esta operación.
La Orden HAC/3625/2003, de 23 de diciembre, establece la obligación de presentar este
modelo en el apartado primero, número dos, 1.º a). La Orden EHA/3212/2004, de 30 de
septiembre, permite la presentación telemática.
Se aplica el tipo del 7 por 100, en virtud del artículo 91.Uno.1.3.º de la Ley.
13 El agricultor «GGCB» tiene derecho a la compensación, en virtud del artículo 130.Tres.1.º

de la Ley, puesto que se vende al empresario «cualquiera que sea el territorio en el que
estén establecidos».
El reintegro de esta compensación (2.160 euros) se efectúa, según dispone el artículo
131.1.º, por la Hacienda Pública, ya que se trata de «entregas de bienes que son objeto
de expedición o transporte a otro Estado miembro». El documento para solicitar la devo-
lución es el modelo 341, publicado en la Orden de 15 de diciembre de 2000 (BOE de 18
de diciembre), que se ha de presentar en la Delegación o Administración de Hacienda
correspondiente al domicilio fiscal del sujeto pasivo en los plazos previstos para las au-
toliquidaciones trimestrales.
14 La empresa «GGCB» tiene derecho a la compensación, en virtud del artículo 130.Tres.1.º

de la Ley.
El pago de la compensación lo efectúa la Hacienda Pública en virtud de lo establecido en
el artículo 131.1.º, ya que se trata de exportaciones.
Se ha de presentar el modelo 341, aprobado por Orden de 15 de diciembre de 2000. La
Orden EHA/3212/2004, permite la presentación telemática.
En el modelo 341, en el que se indica la solución, figuran las siguientes cantidades:
1. Valor de las exportaciones:
A Portugal ........................................................................ 24.000
A Marruecos ..................................................................... 6.000
Total ................................................................................. 30.000
364
2. Porcentaje de compensación ............................................ 9%

3. Importe de la compensación ............................................. 2.700
Los servicios de transporte que efectúa «Transportes Manchegos, SA» están exentos, en
virtud del artículo 21.5.º de la Ley (servicios directamente relacionados con exportaciones
de bienes fuera de la Comunidad).
365
TOLEDO
2 0 0 9 3 T
30.000 9 2.700
2.700
20 OCTUBRE 2009
2.700 euros
366
RÉGIMEN ESPECIAL DE LOS BIENES USADOS,
OBJETOS DE ARTE, ANTIGÜEDADES Y
SUPUESTO 28
OBJETOS DE COLECCIÓN Y RÉGIMEN
ENUNCIADO
ESPECIAL DEL ORO DE INVERSIÓN
1. Régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de

colección.
La empresa «Antigüedades Real» se encuentra establecida en la C/ Mayor, n.º 150
de Madrid, dedicando su actividad a la compra y venta de objetos de arte, antigüe-
dades y objetos de colección, así como a adquisiciones de muebles usados de cual-
quier clase al efectuarse la compra de todos los muebles y objetos de pisos que,
generalmente por cambio de propietario, son totalmente renovados.
La citada empresa en las fechas que se indican de 2009 realiza las siguientes ope-
raciones:
1. El 3 de noviembre adquiere un bargueño del siglo XVI a don Antonio Gar-

cía García, que no es empresario ni profesional, que reside en un pueblo de
la provincia de Salamanca, por un importe de 6.000 euros.
2. El 4 de noviembre vende una cómoda inglesa de 1870 a don Juan Martín
Martín por 5.400 euros. Dicha cómoda fue adquirida a doña Teresa de San-
tos por importe de 3.600 euros, el 7 de agosto.
3. El 8 de noviembre vende el bargueño que adquirió el 3 de noviembre, a
don Juan Sánchez Sánchez, particular, por 6.700 euros.
4. El 15 de noviembre vende al abogado en ejercicio en Madrid, señor Ruiz
Ruiz, un despacho completo por importe de 8.400 euros. Dicho despacho
fue adquirido a los herederos de don Luis Gómez Gómez el 7 de noviembre
por 3.000 euros. Al señor Gómez Gómez se lo fabricó un ebanista en 1960.
5. El 20 de noviembre vende un cuadro del pintor Pradilla, por importe de
120.500 euros, a doña Ana García, coleccionista de obras de arte.
Dicho cuadro fue adquirido por la empresa «Antigüedades Real» en el año
1982, desconociéndose la procedencia, sin que se tenga constancia en los
registros de la empresa del precio de adquisición.
Dicho cuadro no fue objeto de deducción en el régimen transitorio previsto
en el Título IX de la Ley 30/1985.
367
Régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades
SUPUESTO 28. Enunciado y objetos de colección y régimen especial de oro de inversión
6. El 27 de noviembre don Antonio Martín Martín adquiere un cuadro a la

empresa «Antigüedades Real» en 9.000 euros.
Dicho cuadro fue adquirido por esta empresa al pintor cubano Sánchez Flo-
res por 4.800 euros e importado el 5 de noviembre por la aduana de Bara-
jas.
7. El 5 de diciembre vende a doña María Leal un cuadro del pintor parisino
Rousseau por importe de 6.000 euros.
Dicho cuadro fue adquirido por la empresa, en París, en el estudio del pin-
tor por 3.600 euros el día 15 de noviembre y traído a Madrid el día 18 de
noviembre.
8. El 25 de diciembre entrega a la galería de arte «Alcalá» un cuadro del pin-
tor del siglo XVIII, Suárez, por importe de 18.000 euros.
Dicho cuadro fue adquirido el 3 de diciembre al marchante de obras de arte
Rodríguez Rama, de Madrid, por importe de 12.000 euros. Este marchante
en sus ventas no se acoge al régimen especial.
9. La empresa «Antigüedades Real» en los meses de octubre, noviembre y
diciembre en servicios de arrendamiento del local, luz y teléfono ha sopor-
tado cuotas de IVA por importe de 1.500 euros.
SE PIDE:
Efectuar la autoliquidación de la empresa «Antigüedades

Real», correspondiente al cuarto trimestre de 2009, teniendo
en cuenta que:
1. Las operaciones 2, 3, 5, 6 y 7 tributan por el régimen es-

pecial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades
y objetos de colección, modalidad «margen de beneficio
de cada operación».
2. Las operaciones 4 y 8 tributan por el régimen general.
3. Cuando las operaciones tributan por el régimen general
las cantidades que se indican son sin las cuotas del im-
puesto.
368
y objetos de colección y régimen especial de oro de inversión SUPUESTO 28. Enunciado
2. Régimen especial del oro de inversión.

Don José García García, dedica su actividad comercial e industrial al oro, por lo
que se encuentra incluido desde el 1 de enero de 2000 en el régimen especial del
oro de inversión. Tiene un local en arrendamiento en el Paseo de la Castellana, n.º
500 de Madrid, donde realiza sus actividades.
En las fechas que se indican del tercer trimestre de 2009 se realizan las siguientes
operaciones:
1. El 10 de julio realiza por la aduana de Barajas una importación de Sudáfri-

ca de 10 lingotes de oro de 504 gramos cada uno, con una ley de 996 mi-
lésimas, y cuyo valor en aduana es de 54.200 euros.
2. El 20 de julio vende a don Juan Martín Martín un lingote de oro, de los im-
portados el 10 de julio por importe de 5.800 euros.
3. El 30 de julio adquiere al empresario francés establecido en París, Laconte,
20 lingotes de oro de 300 gramos cada uno por importe de 65.000 euros,
este oro es de una ley de 995 milésimas. Dichos lingotes serán transforma-
dos en lingotes de un peso de 100 gramos para ser vendidos con este peso
a particulares.
4. El 10 de agosto entrega al señor Suárez (particular) 5 lingotes de oro de 995
milésimas de 100 gramos cada uno procedentes de la transformación de
los lingotes adquiridos en Francia el 30 de julio. El importe de esta venta
es 5.700 euros.
5. El 20 de agosto el empresario, señor Jiménez, transformador de oro, estable-
cido en Córdoba, y acogido al régimen especial del oro de inversión vende
a don José García García 10 lingotes de oro de 1 kilogramo cada uno, de
997 milésimas por importe de 109.000 euros. El transmitente renuncia a la
exención.
6. El 26 de agosto adquiere don José García García en la joyería Álvarez de
C/ Gran Vía, n.º 60, de Madrid una bandeja de plata por importe de 600
euros que regala a la hija de don Luis Ruiz Ruiz, con motivo de su boda.
El señor Ruiz es un buen cliente de don José García.
7. El 1 de septiembre el industrial-transformador de oro «Productos de Oro,
SA», con domicilio en la c/ Gran Vía, n.º 200, 8.º A de Madrid, vende a don
José García García, 100 onzas de oro de 996 milésimas por 35.600 euros.
El vendedor renuncia a la exención.
369
SUPUESTO 28. Enunciado y objetos de colección y régimen especial de oro de inversión
Don José efectúa una transferencia bancaria a la cuenta que le indica el ven-
dedor. El 10 de septiembre don José requiere al vendedor para que le remita
la factura de la operación, sin que el requerimiento sea satisfecho. Realiza-
das las oportunas investigaciones la empresa «Productos de Oro, SA» ha
abandonado el domicilio indicado sin constar su nuevo domicilio ni el de
los administradores de la sociedad.
8. El 11 de septiembre el señor García entrega al empresario joyero de Lisboa
señor Alves, 5 lingotes de oro de 996 milésimas y de 1 kilogramo de peso
cada uno por importe de 58.000 euros. El señor Alves recoge el oro en el
local del señor García del Paseo de la Castellana de Madrid, y no le da el
número de identificación fiscal atribuido por la Administración portugue-
sa.
9. El 20 de septiembre se efectúa una entrega de 20 monedas de oro de
1 krugerrand al empresario de Suiza, Smith Ldta. por importe de 20.000
euros.
La mercancía es exportada por la aduana de Barajas cumplimentándose el
DUA de exportación.
SE PIDE:
Determinar la tributación de las anteriores operaciones indican-

do la sujeción de la operación, exención, en su caso, posibilidad
de deducción y sujetos pasivos.
370
RÉGIMEN ESPECIAL DE LOS BIENES USADOS,
OBJETOS DE ARTE, ANTIGÜEDADES Y
SUPUESTO 28
OBJETOS DE COLECCIÓN Y RÉGIMEN
SOLUCIÓN
ESPECIAL DEL ORO DE INVERSIÓN
1. Régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de

colección.
IVA devengado
Base Tipo Cuota
1.551,72 16% 248,27 1
603,44 16% 96,55 2
8.400 16% 1.344 3
24.100 16% 3.856 4
3.331,03 16% 532,96 5
3.600 7% 252 6
1.851,72 16% 296,27 7
18.000 16% 2.880 9
Total ................................................. (A) 9.506,05
840 8
1.500 10
Total ................................................. (B) 2.340
Diferencia (A – B) ........................ 7.166,05
A ingresar ....................................... 7.166,05
371
SUPUESTO 28. Solución y objetos de colección y régimen especial de oro de inversión
1. Operación exenta. 1
3. AIB que tributa como tal, con derecho a deducción. 3
4. Entrega exenta con derecho a deducir. 4
5. Entrega sujeta y exenta, con posibilidad de renuncia a la exención
y de deducción por el adquirente. El sujeto pasivo es el adquirente
(señor García). 5
6. Operación sujeta y no exenta, sin derecho a deducir. 6
7. Se trata de una operación sujeta y no exenta con derecho a deduc-
ción. El sujeto pasivo es el adquirente señor García. 7
9. Operación exenta. 9
COMENTARIO
1. Régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de co-
lección.
Nota previa:
La Ley 13/1996 de Presupuestos Generales del Estado para 1997 modificó el artículo 137 de la Ley que se refiere
a la determinación de la base imponible en este régimen especial.
El desarrollo reglamentario se efectuó por el Real Decreto 703/1997, de 16 de mayo (BOE de 31 de mayo), por el
que se modificaron los artículos 50 y 51 del Reglamento del IVA, habiendo sido modificado este último por el Real
Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre.
Según las citadas normas se establece dentro del régimen especial una segunda modalidad que permite determinar
la base imponible de forma global para cada período de liquidación y que consiste fundamentalmente:
1.º Se determina el llamado «margen de beneficio global para cada período de liquidación», que se efectúa de la
misma forma que en la modalidad «operación por operación» aplicable desde la Ley 42/1994 (1-1-1995).
2.º Sólo se aplica a los bienes expresamente citados en la regla 1.ª del citado artículo 137, si bien la Admi-
nistración Tributaria podrá autorizar bienes distintos.
3.º Se señala en la regla 2.ª el carácter optativo de este régimen, indicándose que surtirá efectos hasta su
renuncia y como mínimo, hasta la finalización del año natural siguiente.
4.º Se puede efectuar una compensación del margen del beneficio global cuando es negativo en un período,
añadiéndose al importe de las compras del período siguiente.
372
y objetos de colección y régimen especial de oro de inversión SUPUESTO 28. Solución
5.º Se efectúa una regularización anual de las existencias para lo cual se ha de efectuar un cálculo de las
existencias iniciales, existencias finales y la diferencia entre ambos valores.
6.º Existe un tratamiento especial para las entregas exentas del artículo 21 (exportaciones), artículos 22,
23 y 24.
Finalmente, se ha de tener en cuenta que dentro del sistema de determinación de la base imponible operación por
operación se puede aplicar, en virtud del artículo 120.Cuatro, párrafo segundo, de la Ley, el régimen general del
impuesto. Así, tenemos el siguiente esquema:
R. especial (art. 137.Uno)

R. operación por operación R. general (arts. 120.Cuatro, párra-
fo segundo, y 135.Dos)
R. beneficio global (art. 137.Dos)
1 Corresponde a la venta de la operación 2. Se dice en el «Se pide» que esta operación

se efectúa por el régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y
objetos de colección, modalidad «para cada operación».
El bien que se transmite, cómoda de 1870, tiene más de cien años y, por tanto, puede
considerarse antigüedad a los efectos de este régimen según el artículo 136.4.º.
A la entrega de esta antigüedad, que se efectúa el 4 de noviembre se le puede aplicar
este régimen por tratarse de una entrega contemplada en el artículo 135.Uno.1.ª a), esto
es, una entrega de un bien «adquirido por el revendedor a una persona que no tiene la
condición de empresario o profesional», ya que suponemos que doña Teresa no tiene tal
condición pues no se dice que lo sea.
Una de las características del régimen consiste en que afecta únicamente a las entregas
de bienes establecidas en el apartado uno del artículo 135.
La base de esta operación según el artículo 137.Uno «estará constituida por el margen
de beneficio de cada operación aplicado por el sujeto pasivo revendedor, minorado en la
cuota del IVA correspondiente a dicho margen.
A estos efectos, se considerará margen de beneficio la diferencia entre el precio de venta
y el precio de compra.
El precio de venta estará constituido por el importe total de la contraprestación de la trans-
misión… más la cuota del IVA que grava la transmisión.
El precio de compra estará constituido por el importe total de la contraprestación corres-
pondiente a la adquisición del bien transmitido… más el importe del IVA que en su caso
haya gravado la operación».
Por tanto, determinemos el margen:
1.º Precio de compra: 3.600 euros. No se dice que doña Teresa de Santos sea em-
presaria o profesional y, por tanto, la operación no tendrá IVA.
2.º Precio de venta. Esto es el total del precio que paga el adquirente que es la con-
traprestación más la cuota del impuesto: 5.400 euros.
373
La diferencia será: 5.400 – 3.600 = 1.800 euros.

Ahora bien, según dice el párrafo primero del artículo 137.Uno, la base es el margen de be-
neficio minorado en la cuota del IVA correspondiente a dicho margen. Por tanto, en los 1.800
se comprenden la base y la cuota. De donde para hallar la base aplicamos la fórmula:
Cantidad total × 100

Base =
100 + tipo aplicado
Esto es:
1.800 × 100
Base = = 1.551,72
116
El tipo aplicable es el tipo general, 16 por 100, ya que no está establecido en el artículo
91 de la Ley otro tipo para estas operaciones. Pudiera pensarse en los números 4 y 5 del
artículo 91.Uno, pero no es aplicable a la entrega que efectúa «Antigüedades Real».
Por tanto, a la base 1.551,72 euros, se aplica el tipo del 16 por 100 y nos da la corres-
pondiente cuota de 248,27 euros.
Vemos que en la entrega que se efectúa por 5.400 euros la base son 1.551,72 euros, la
cuota son 248,27 euros, con lo cual se reduce la tributación, al ser menor la base impo-
nible, evitándose la sobreimposición.
2 Corresponde a la operación 3 del enunciado. Se aplica, según el «Se pide», el régimen

especial «por operación». Como se ha adquirido a un particular entra en el apartado a)
del artículo 135.Uno.1.ª.
Se trata de antigüedad puesto que tiene más de 100 años.
Cuando se adquiere (el 3 de noviembre), la operación no incide en el régimen, por eso no
se ha comentado con anterioridad.
Para el cálculo de la base se ha de tener en cuenta lo establecido en el artículo 137.Uno.
Por tanto, el margen es:
Precio de venta ...................................................................... 6.700

Precio de compra .................................................................. – 6.000
Margen .................................................................................. 700
La base será:
700 × 100
= 603,44
116
a la que aplicado el tipo del 16 por 100 nos da una cuota de 96,55.
374

Según se indica en el «Se pide», el empresario opta por aplicar el régimen general según
los artículos 120.Cuatro, párrafo segundo, y 135.Dos.
En este caso, la base será la contraprestación (art. 78, Supuesto 17), y sobre ésta se
aplica el tipo, por tanto:
8.400 al 16% = 1.344
Esta opción por el régimen general puede suceder porque el destinatario (señor Ruiz)
tenga interés en deducirse la cuota de IVA soportada en la adquisición, ya que si opta el
«revendedor» por el régimen especial, el adquirente no se podrá deducir la cuota, según
establece el artículo 138, por no constar separadamente en factura (párrafo primero de
este artículo) y porque no se permite expresamente según el párrafo segundo del mismo
artículo.
Por otra parte, el despacho tiene la consideración de «bien usado», según el artículo 136.1.º
ya que se trata de «bien mueble duradero… utilizado con anterioridad por un tercero… y
susceptible de nueva utilización para sus fines». No entra en el concepto de antigüedad
del apartado 4.º, pues no tiene más de 100 años.
No se dice nada en el enunciado de que en la adquisición se soporte cuota, pues los he-
rederos de don Luis Gómez no se indica que sean empresarios.
4 Corresponde a la operación 5 descrita en el enunciado («por operación»).

Adviértase que la adquisición se ha efectuado con anterioridad a la entrada en vigor de
la Ley 30/1985, del IVA.
Según el criterio primero de la Resolución de 29 de marzo de 1995, de la Dirección Ge-
neral de Tributos (BOE de 1 de abril de 1995), el régimen especial es aplicable a esta
venta, aunque se desconoce su procedencia y su coste de adquisición. Siguiendo este
criterio primero de la citada Resolución la base «será el 20 por 100 del precio de venta
de los bienes». Por tanto:
20% s/120.500 = 24.100 al 16% = 3.856
5 Corresponde a la operación 6 del enunciado («por operación»).

La entrega puede someterse al régimen especial, puesto que el artículo 135.2.ª se refie-
re a entregas de objetos de arte que hayan sido importados por el propio sujeto pasivo
revendedor.
El cuadro es un objeto de arte según el artículo 136.2.º a) de la Ley.
El cuadro en el momento de la importación satisface el 7 por 100 según el artículo 91.Uno.4
de la Ley.
La base, artículo 137, estará constituida por el margen de beneficio.
El precio de venta se nos dice que es de 9.000 euros.
375
El precio de adquisición es de 4.800 euros más la cuota del impuesto que se satisface
en la importación. No existen derechos de aduana y, por tanto, la base del IVA son 4.800
euros a los que se aplica el tipo del 7 por 100. Por tanto, sobre una base de 4.800 euros
resulta una cuota de 336 euros.
Por tanto:
Precio de venta ...................................................................... 9.000

Precio de compra .................................................................. 5.136
Margen del beneficio ............................................................. 3.864
Aunque el párrafo cuarto del artículo 137 no se refiere al IVA en la importación, ya que no se
refiere al artículo 83 de la Ley, la cuota de la importación minora el margen de beneficio.
La cuota satisfecha en la importación no puede ser deducida por la empresa «Antigüe-
dades Real» en virtud de lo establecido en el artículo 139, según el cual «los sujetos pa-
sivos revendedores no podrán deducir las cuotas del impuesto… satisfechas… por la
importación de bienes que sean a su vez transmitidos en virtud de entregas sometidas a
este régimen especial».
La base de la entrega será:
3.864 × 100
Base = = 3.331,03
116
que al 16 por 100 da una cuota de 532,96.
6 Corresponde a la operación 7 del enunciado («por operación»).

La entrega a doña María puede ser objeto del régimen especial puesto que se trata de
bienes a los que es de aplicación el apartado 3.º del artículo 135.Uno, ya que se trata de
un cuadro que se adquirió al tipo reducido establecido en el artículo 91.Uno.5, por tra-
tarse de una AIB, puesto que el proveedor es el autor (una de las personas del número
4 precedente).
En este caso, la empresa «Antigüedades Real» tendrá que devengar la AIB, esto es:
3.600 euros al 7% = 252 euros
sin que esta cuota sea deducible en virtud de lo dispuesto en el artículo 139.
7 Corresponde a la entrega a doña María a que se refiere el punto 7 del enunciado.

La base será el margen de beneficio: precio de compra, que será la contraprestación según
el artículo 82 más la cuota del impuesto que grava la adquisición, esto es:
3.600 + 252 = 3.852

Precio de venta = 6.000
376
Margen = 2.148
2.148 × 100
Base = = 1.851,72
116
que al tipo del 16 por 100 nos da una cuota de 296,27.
8 Corresponde a la operación 8 del enunciado, en el que se nos dice que el revendedor opta
por aplicar a esta operación el régimen general.
El cuadro, en la adquisición, tributa al tipo del 7 por 100, puesto que le es aplicable el ar-
tículo 91.Uno.4, ya que se trata de una entrega de objeto de arte (cuadro) realizada por un
empresario (habitualidad: Supuesto 1) distinto de los revendedores del artículo 136 de la
Ley (se dice en el enunciado que el marchante no se acoge al régimen especial).
12.000 euros al 7% = 840 euros
Esta cuota se puede deducir en virtud de lo establecido en el artículo 135.Dos.
Respecto al nacimiento del derecho a deducir esta cuota se ha de estar a lo estableci-
do en el artículo 98.Cuatro de la Ley, el cual establece que en los supuestos del artículo
135.Dos de la Ley, el derecho nace en el momento en que se devengue el impuesto co-
rrespondiente a las entregas de dichos bienes. Por tanto la incluimos en la declaración
del 4.º trimestre.

Tributa por el régimen general.
Base = Contraprestación = 18.000 al 16% = 2.880 euros
Esta operación podría tributar por el régimen especial, ya que se trata de un bien adquiri-
do al tipo del 7 por 100 (art. 91.Uno.4), pero se ha optado por el régimen general.
10 Corresponde a las cuotas del impuesto de la operación 9 que, no estando afectadas por
ninguna operación del régimen especial, pueden ser deducidas con sujeción a las reglas
establecidas en el Título VIII de la Ley.
Adviértase que la exclusión de la deducción a que se refiere el artículo 139 de la Ley es
únicamente para «las cuotas soportadas o satisfechas en la adquisición o importación de
bienes que sean a su vez transmitidos en entregas sometidas al régimen especial».
1 En relación con la operación 1 (importación) hemos deducido que se considera oro de in-
versión según el artículo 140.1.º, ya que se trata de lingotes de oro de ley superior a 995
milésimas (se indica en el enunciado que tiene 996) y su peso se ajusta a lo dispuesto en
el apartado noveno del Anexo de la Ley. Al tener 504 gramos cada lingote es uno de los
377
pesos indicados pues cumple las condiciones del artículo 51 bis del Reglamento, ya que
según la letra b) de este artículo, el peso real (504 gramos) no difiere de 500 gramos en
más de un 2 por 100.
En esta operación de importación se produce una exención, en virtud de lo establecido
en el artículo 140 bis.Uno, 1.º. Al no haberse pagado cuota en la importación no se efec-
túa ninguna deducción.
2 Se trata de una entrega exenta en virtud del artículo 140 bis.Uno,1.º, sin que se pueda re-
nunciar a la exención en virtud del artículo 140 ter, pues no se cumple la condición segunda
del número uno de este artículo, pues no se dice que el adquirente sea un empresario o
profesional que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales.
Este régimen especial tiene como finalidad fundamental el otorgar a estas operaciones
un tratamiento similar al que tienen otras operaciones financieras que cumplen una fun-
ción análoga y que están exentas del Impuesto (art. 20.1.18.º Supuesto 9 apartado 22).
Al mismo tiempo se establece la limitación del derecho a deducir del empresario que las
realiza, lo mismo que sucede en las operaciones financieras.
3 Se trata de una AIB que no está exenta pues no se considera oro de inversión, ya que el
peso de 300 gramos por unidad no se ajusta a los pesos señalados en el Anexo de la Ley.
Según el artículo 140 cuarter.Dos.2.º se pueden deducir las cuotas soportadas por la ad-
quisición de ese oro cuando en el momento de la adquisición no reunía los requisitos para
ser considerado como oro de inversión, habiendo sido transformado en oro de inversión
por quien efectúa la entrega exenta.
Así pues, en este caso, se adquiere (de Francia) una mercancía que no tiene la consi-
deración de oro de inversión (300 gramos) y se transforma en oro de inversión (100 gra-
mos), cuya venta estará exenta (art. 140 bis.Uno.1.º) pues es a particulares. No obstante
estar exenta la entrega sí existe en este caso derecho a la deducción, al haberse realiza-
do una actividad industrial no meramente comercial. De ahí, que en estos casos se habla
de exenciones «semiplenas».
4 Se trata de una entrega exenta según el artículo 140 bis.Uno.1.º, sin posibilidad de renuncia
a la exención pues la adquisición la efectúa un particular. Respecto a la deducción, en contra
del principio general de no deducción de las operaciones exentas establecido en el artículo
140 cuarter.Uno, y como excepción se establece la deducción en el artículo 140 cuarter.Tres,
ya que los lingotes de 100 gramos que se venden al señor Suárez se han obtenido mediante
transformación de los adquiridos al empresario francés que eran de 300 gramos.
5 Se trata de oro de inversión (más de 995 milésimas y peso de 1 kilogramo), que vende
un transformador de oro a un empresario (don José García García) por lo que se puede
aplicar la renuncia a la exención a que se refiere el artículo 140 ter.Uno, se cumplen las
dos condiciones que señala la Ley.
El artículo 51 ter del Reglamento establece que la renuncia se practica por cada operación, de-
biendo comunicarse por escrito al adquirente con carácter previo o simultáneo a la entrega del
oro. Asimismo, cuando la entrega resulte gravada, el transmitente debe comunicar por escrito al
378
adquirente que la condición de sujeto pasivo recae sobre este último, según establece el artícu-
lo 140 quinque de la Ley.
El sujeto pasivo de esta operación es el adquirente señor García en virtud de lo estable-
cido en el artículo 140 quinque.
Por otra parte, el señor García puede deducir las cuotas soportadas en la adquisición de
ese oro acogiéndose a lo establecido en el artículo 140 cuarter.Dos.1.º, si se ha efectua-
do la renuncia a la exención por el artículo 140 ter.Uno.
6 Se trata de una operación sujeta y no exenta, pues no hay exención alguna aplicable, sin
que se pueda deducir por aplicación del artículo 96.Uno.5.º de la Ley, ya que se trata de
un bien adquirido para atención de tercera persona. Si fuese para el señor Ruiz, el regalo
tampoco sería deducible por tratarse de atención a un cliente.
7 Digamos, en primer lugar, que se trata de oro de inversión ya que tiene 996 milésimas de
pureza y la forma de presentación es en «onzas», forma admitida en el apartado noveno
del Anexo de la Ley. Digamos que una onza equivale a 31,1035 gramos.
La operación, en principio, está exenta por el artículo 140 bis.Uno.1.º, pero se puede re-
nunciar a la exención, como hemos visto en la operación 5 anterior, en virtud de lo esta-
blecido en el artículo 140 ter.Uno.
Por lo que se refiere a la deducción, ésta es posible, en virtud de lo establecido en el ar-
tículo 97.Uno.3.º, aunque el señor García no tenga «la factura original expedida por quien
realice la entrega». Aunque en el nuevo régimen especial (art. 140) no se señala nada,
hemos de entender que resultan aplicables las normas que regulan con carácter general
el derecho a deducir contenidas en el Capítulo I del Título VIII (arts. 92 y siguientes de la
Ley) en todos aquellos casos en que el artículo 140 cuarter no diga nada. Por tanto, será
aplicable el artículo 97.Uno.3.º en relación con el artículo 165.Uno. Adviértase que este úl-
timo artículo ha sido modificado por la Ley 55/1999, introduciendo la referencia al artículo
140 quinque, precisamente por el establecimiento de este nuevo régimen. Consiguiente-
mente para poder deducirse el señor García bastará que tenga el «documento que con-
tenga la liquidación del impuesto», esto es la denominada corrientemente «autofactura»,
que se hace por el sujeto pasivo en los supuestos de inversión del sujeto pasivo.
8 Se trata de oro de inversión, entrega sujeta a la que es aplicable la exención del artículo
140 bis, y que por aplicación del número dos de este artículo prevalece sobre la exención
del artículo 25 de la Ley, salvo que se renuncie a la del artículo 140 bis. Por tanto, al no
aplicarse la exención del artículo 25, no es necesario cumplir los requisitos establecidos
por este artículo (y 13 del Reglamento del IVA) y, por tanto, aunque no tengan número de
identificación de Portugal es operación exenta.
9 Se trata de monedas de oro, considerándose oro de inversión, según el artículo 140.2.º,

ya que, en todo caso, cumplen los requisitos a que se refiere dicho apartado por encon-
trarse en la lista publicada en el Diario Oficial de la Unión Europea.
Respecto a la exención aplicable, nada dice el régimen respecto a la exención en las ex-
portaciones, por lo que en tanto se dicte norma o resolución, se aplicará la exención del
artículo 21.
379
RÉGIMEN ESPECIAL DE LAS
SUPUESTO 29
AGENCIAS DE VIAJES
ENUNCIADO
1. «Viajes Laxe».
La empresa «Viajes Laxe», establecida en A Coruña, ha optado en el mes de di-
ciembre de 2008 por el régimen especial de las agencias de viajes, modalidad de
operación por operación.
Don Antonio Suárez Suárez contrata en noviembre de 2009 a través de la empre-
sa minorista «Viajes Laxe» la realización de un viaje el 10 de diciembre de 2009
desde A Coruña a Barcelona.
Para este viaje se han facturado a la agencia los siguientes importes:
Hotel [300 + 21 (IVA)] .................................................... 321 euros

Avión [240 + 16,8 (IVA)] ................................................. 256,8 euros
Autocar [60 + 4,2 (IVA)] ................................................ 64,2 euros
Total pagado por la agencia .......................................... 642 euros
La agencia cobra a don Antonio 750 euros (IVA excluido).
SE PIDE:
Determinar la base de esta operación.
2. «Viajes Centro», establecida en Madrid, que actúa como minorista, ha optado por
la modalidad de operación por operación en el régimen especial de agencias de
viajes.
En el cuarto trimestre de 2009 se conocen de la citada empresa los siguientes
datos:
381
SUPUESTO 29. Enunciado Régimen especial de las agencias de viajes
1. La suma de las bases (margen bruto) por las operaciones que ha realizado
en el período asciende a 15.000 euros.
2. Ha soportado cuotas del IVA por importe de 48.000 euros en las adquisicio-
nes de bienes y servicios para la realización de viajes, que han redundado
directamente en beneficio de los viajeros.
3. Ha satisfecho por el alquiler del local en el que se encuentra la empresa
1.200 euros mensuales.
Ha pagado de luz y teléfono 1.800 euros.
SE PIDE:
Efectuar la autoliquidación de «Viajes Centro» correspondien-

te al cuarto trimestre de 2009.
3. La empresa minorista «Viajes Ampurdán», establecida en Girona, ha optado por tri-

butar por el régimen especial de agencias de viajes, modalidad en forma global.
Respecto al tercer trimestre de 2009 se conocen de esta empresa los siguientes datos:
1. Servicios prestados a clientes por importe de 693.000 euros, incluido el

IVA.
2. En las adquisiciones de este tercer trimestre figuran los siguientes datos, en
los que está incluido el IVA:
a) Hoteles: 361.000 euros.

b) Transportes: 181.000 euros.
c) Otros servicios (espectáculos, etc.): 60.000 euros.
3. La empresa ha satisfecho de alquiler del local 900 euros mensuales, y de

luz y teléfono, 1.200 euros en el trimestre.
SE PIDE:

tercer trimestre de 2009.
382
Régimen especial de las agencias de viajes SUPUESTO 29. Enunciado
4. La empresa «Viajes Oeste», de Valladolid, ha optado por el régimen especial de

agencias de viajes, modalidad operación por operación.
Esta empresa el 1 de septiembre de 2009 contrata la siguiente operación con don
José García García: un viaje por el Rhin, a realizar entre los días 15 y 30 de sep-
tiembre de 2009, que, iniciándose en Suiza, finaliza en los Países Bajos. El 10 por
100 del viaje se realiza fuera de la Unión Europea.
La agencia percibe de don José por este viaje 6.000 euros, excluido el IVA.
Para la organización de este viaje la empresa minorista ha adquirido los siguientes
servicios, impuestos incluidos:
a) Hoteles: 720 euros.

b) Barco por el Rhin: 3.600 euros.
c) Autocar: 480 euros.
d) Servicio de mediación prestado por la agencia minorista «Viajes Europa»
en nombre y por cuenta de la mayorista «Eurotour» en la venta del viaje
organizado por esta última: 300 euros.
SE PIDE:
Determinar la base imponible de la operación de «Viajes Oeste»

en la prestación del servicio a don José.
383
RÉGIMEN ESPECIAL DE LAS
SUPUESTO 29
AGENCIAS DE VIAJES
SOLUCIÓN
1. «Viajes Laxe».
Base = 108 euros 1
2. «Viajes Centro».
IVA devengado
Base Tipo Cuota
15.000 2 16% (A) 2.400
(B) 864 3
Diferencia (A – B) ........................ 1.536
A ingresar ....................................... 1.536
3. «Viajes Ampurdán».
IVA devengado
Base Tipo Cuota
78.448,27 4 16% (A) 12.551,72
(B) 624 5
Diferencia (A – B) a ingresar ...... 11.927,72
385
SUPUESTO 29. Solución Régimen especial de las agencias de viajes
4. «Viajes Oeste».
Base = 1.080 euros 6
COMENTARIO
1 El régimen especial de las agencias de viajes se encuentra regulado en los artículos 141
a 147 de la Ley del Impuesto y en los artículos 52 y 53 del Reglamento del IVA.
El artículo 146.Uno establece para los sujetos pasivos la opción por determinar la base
imponible, operación por operación o en forma global, para cada período impositivo.
En el enunciado se indica que esta empresa ha optado para 2008 por la modalidad de
operación por operación.
El artículo 52 del Reglamento del IVA regula el ejercicio de la opción.
La base, según el artículo 145.Uno de la Ley, es el margen bruto de la agencia de viajes. Este
margen bruto, según establece la Ley en dicho artículo, es la diferencia entre la cantidad total
cargada al cliente, excluido el IVA que grave la operación (750 euros) y el importe efectivo,
impuestos incluidos, de las entregas de bienes o prestaciones de servicios que, efectuadas
por otros empresarios o profesionales, sean adquiridos por la agencia para su utilización en
la realización del viaje y redunden directamente en beneficio del viajero (642 euros).
Por tanto:
750
– 642
108
cantidad que se considera margen bruto, y sobre la que aplicará la empresa «Viajes Laxe»
el tipo general del 16 por 100.
2 Se refiere al margen bruto, correspondiente a todas y cada una de las operaciones del
período. Sobre esta base es sobre la que se aplica el tipo general del 16 por 100, corres-
pondiente a los servicios prestados por la agencia minorista «Viajes Centro».
3 Corresponde a los servicios adquiridos por la empresa a que se refiere el apartado 3.º
(alquiler, luz y teléfono):
Alquiler [(1.200 × 3 meses) = 3.600 al 16%] ................................... 576 euros

Luz y teléfono (1.800 al 16%) ..................................................... 288 euros
Total soportado ...................................................................... 864 euros
386
Régimen especial de las agencias de viajes SUPUESTO 29. Solución
Esta deducción se efectúa en virtud de lo establecido en el artículo 147 de la Ley, párra-

fo primero, en el que se establece la deducción en los términos establecidos en el Título
VIII de la Ley.
Sin embargo, no se efectúa la deducción de las cuotas que se señalan en el apartado 2
del enunciado (48.000 euros) puesto que el párrafo segundo del artículo 147 de la Ley
establece que «no podrán deducir el impuesto soportado en las adquisiciones de bienes
y servicios que, efectuadas para la realización del viaje, redunden directamente en be-
neficio del viajero».
4 El artículo 146.Dos de la Ley establece la forma de determinar la base imponible en forma

global. Se efectuará con arreglo al siguiente procedimiento:
1.º Del importe global cargado a los clientes, IVA incluido (693.000 euros), se sustraerá
el importe efectivo global, impuestos incluidos, de las adquisiciones de la empresa
que sean utilizadas por el sujeto pasivo:
a) 361.000
b) 181.000
c) 60.000
602.000
693.000 – 602.000 = 91.000
2.º La base imponible global se hallará multiplicando por 100 la cantidad resultante:
91.000 × 100 = 9.100.000
y dividiendo el producto por 100 más el tipo impositivo general establecido en el

artículo 90 de esta Ley (100 + 16):
9.100.000
= 78.448,27
116
5 Las cuotas deducibles son únicamente las que corresponden a las adquisiciones del apar-
tado 3:
Alquiler [(900 × 3 meses) = 2.700 al 16%] ..................................... 432

Luz y teléfono (1.200 al 16%) ..................................................... 192
Total soportado ...................................................................... 624
6 En aplicación del artículo 145.Uno de la Ley se determina el margen bruto, diferencia

entre:
387
SUPUESTO 29. Solución Régimen especial de las agencias de viajes
• La cantidad total cargada al cliente, excluido el IVA que grave la operación:

6.000.
• Importe efectivo de las entregas de bienes y prestaciones de servicios adquiridos
por la agencia:
a) 720
b) 3.600
c) 480
4.800
Adviértase que no tomamos el apartado d), ya que según el párrafo tercero del número
uno del artículo 145 de la Ley se excluyen «los servicios de mediación prestados por las
agencias minoristas, en nombre y por cuenta de los mayoristas, en la venta de viajes or-
ganizados por estas últimas».
Por otra parte, se ha de tener en cuenta lo establecido en el párrafo cuarto del artículo
145.Uno, según el cual «para la determinación del margen bruto no se computarán las
cantidades o importes correspondientes a las operaciones exentas en virtud de lo esta-
blecido en el artículo 143 de esta Ley».
El artículo 143 establece que los servicios prestados por las agencias de viajes, some-
tidos al régimen especial, están exentos del IVA cuando las prestaciones de servicios y
entregas de bienes, adquiridos en beneficio del viajero y utilizados en la realización de un
viaje, se realicen fuera de la Unión Europea.
Consiguientemente, como en el enunciado se dice que el 10 por 100 del viaje es «fuera
de la Unión Europea (en Suiza)», habrá que aplicar al cálculo del margen bruto sólo el
90 por 100.
Por tanto:
6.000 – 4.800 = 1.200
90% s/1.200 = 1.080
388
RÉGIMEN ESPECIAL DEL RECARGO DE
EQUIVALENCIA Y RÉGIMEN ESPECIAL
SUPUESTO 30
APLICABLE A LOS SERVICIOS PRESTADOS
ENUNCIADO
POR VÍA ELECTRÓNICA
1. Régimen especial del recargo de equivalencia.

La empresa «Librería Clarín», propiedad de las hermanas Martín en régimen de
comunidad de bienes, se encuentra establecida en un bajo de la C/ Leopoldo Alas
Clarín, n.º 80 de Madrid. Dedica su actividad a la venta de artículos de papelería y
librería.
En el año 2008 han realizado ventas por importe de 76.200 euros, de los que 3.800
euros corresponden a ventas efectuadas a empresas, y el resto a particulares, prin-
cipalmente escolares de la zona.
En las fechas que se indican se realizan diversas operaciones por la «Librería
Clarín»:
1. El 20 de octubre de 2009, «Librería Clarín» adquiere 25 libros a «Distri-

buidora Central» por importe de 300 euros.
2. La empresa «Cuadrado, SA», fabricante de carpetas y blocs, le entrega ma-
terial el 20 de noviembre de 2009 por importe de 1.200 euros, que es ad-
quirido por «Librería Clarín».
3. El 10 de octubre de 2009 «Librería Clarín» realiza por la aduana de Madrid-
Barajas una importación de bolígrafos de Taiwán, con un valor en aduana
de 600 euros. Los derechos de aduana de estos objetos son del 8 por 100.
4. La «Librería Clarín» adquiere el 15 de diciembre de 2009 lapiceros a la
empresa alemana «LAC», de Múnich, comunicándole su NIF-IVA español
(ES-E78611260). El importe de dichos lapiceros es 900 euros, puestos en
Madrid.
5. El 17 de diciembre de 2009 «Librería Clarín» adquiere a «Muebles Indus-
triales, SA» un aparato de aire acondicionado por importe de 1.200 euros.
6. En los meses de octubre, noviembre y diciembre de 2009 ha vendido a
particulares por importe de 15.000 euros. En esta cantidad, en la que no se
incluye el IVA, el 10 por 100 son productos que tributan al 4 por 100 y el
resto, al 16 por 100.
389
Régimen especial del recargo de equivalencia y régimen
SUPUESTO 30. Enunciado especial aplicable a los servicios prestados por vía electrónica
7. En el cuarto trimestre de 2009 ha vendido material de oficina a tres empre-

sas, por importe de 600, 550 y 650 euros cada una. Las empresas que ad-
quieren los bienes exigen las correspondientes facturas.
SE PIDE:
Efectuar las liquidaciones correspondientes a las anteriores

operaciones, en las que no están incluidas las cuotas del im-
puesto.
2. Régimen especial aplicable a los servicios prestados por vía electrónica.

La empresa «Interusamusic» se encuentra establecida en Nueva York y dedica su
actividad a suministrar a través de internet música folk de USA. Los potenciales
clientes acceden al servicio de descargas on line de archivos de música a través del
sitio web (www.interusamusic.com) para lo cual es necesario introducir su nom-
bre de usuario (user name) y sus correspondiente contraseña (password), proceso
denominado login.
En el supuesto de que los usuarios registrados deciden adquirir determinadas can-
ciones (archivos de música normalmente en formato MP3), deben abonar con ca-
rácter previo a la descarga el importe de 0,50 euros por canción mediante tarjeta de
crédito y cargo en la cuenta corriente del usuario en cada país de la Comunidad.
Asimismo, la citada empresa proporciona a diversos adquirentes discos microsur-
cos descatalogados y CD de la citada música que son solicitados a través de inter-
net y que son enviados vía postal o mensajería a los adquirentes de diversos países
europeos.
La empresa ha comenzado esta actividad el 1 de enero de 2009 y en los meses de
enero, febrero y marzo de 2009 ha realizado las siguientes operaciones:
1.ª Ha suministrado música a través de internet a consumidores finales, por

las siguientes cuantías:
Portugal ......................................................... 25.000 euros

España (Península y Baleares) ...................... 40.000 euros
Francia ........................................................... 5.000 euros
Italia .............................................................. 50.000 euros
390
especial aplicable a los servicios prestados por vía electrónica SUPUESTO 30. Enunciado
2.ª Ha enviado discos microsurcos descatalogados y CD por los siguientes

importantes:
Portugal ......................................................... 2.000 euros

España (Península y Baleares) ...................... 4.000 euros
Francia ........................................................... 3.000 euros
Italia .............................................................. 5.000 euros
3.ª La empresa «Interusamusic» ha sido destinataria de servicios relativos

a su actividad de prestación de servicios electrónicos en las siguientes
cuantías:
a) «Peres, Ltda.» de Lisboa por importe de 6.000 euros.

b) «TECESA» de Madrid por importe de 8.000 euros.
SE PIDE:
Efectuar la declaración-liquidación del primer trimestre de

2009 correspondiente a las operaciones comprendidas en el
régimen especial aplicable a los servicios prestados por vía
electrónica, en el modelo reglamentario, teniendo en cuenta
que la empresa ha elegido a España como Estado miembro de
identificación.
391
RÉGIMEN ESPECIAL DEL RECARGO DE
EQUIVALENCIA Y RÉGIMEN ESPECIAL
SUPUESTO 30
APLICABLE A LOS SERVICIOS PRESTADOS
SOLUCIÓN
POR VÍA ELECTRÓNICA
1. Régimen especial del recargo de equivalencia.
«Librería Clarín»
Primera. Factura que remite «Distribuidora Central»:
Importe 25 libros a 12 euros c/u. ....................... 300 euros

IVA 4% .............................................................. 12 euros
Recargo de equivalencia 0,50% ......................... 1,50 euros
Total a pagar ...................................................... 313,50 euros 1
Segunda. Factura que remite «Cuadrado, SA»:
Material según pedido ....................................... 1.200 euros

IVA 16% ............................................................ 192 euros
Recargo de equivalencia 4% .............................. 48 euros
Total a pagar ...................................................... 1.440 euros 2
Tercera. Liquidación e ingreso en la aduana:
IVA 16% ............................................................ 103,68 euros

Recargo de equivalencia 4% .............................. 25,92 euros 3
Cuarta. Debe presentar modelo 309:
IVA 16% s/900 ................................................... 144 euros

Recargo de equivalencia 4% s/900 .................... 36 euros 4
393
SUPUESTO 30. Solución especial aplicable a los servicios prestados por vía electrónica
Quinta. La factura que remite «Muebles Industriales, SA» a «Librería Clarín» será:
Aparato aire acondicionado ................................ 1.200 euros

IVA 16% ............................................................ 192 euros
Total a pagar ...................................................... 1.392 euros 5
Sexta. En las ventas a particulares liquidará:
1.500 euros al 4% = 60. Total PVP .................. 1.560 euros

13.500 euros al 16% = 2.160. Total PVP ......... 15.660 euros 6
Séptima.
Factura primera: 7
Material de oficina ............................................. 600 euros

IVA 16% ............................................................ 96 euros
Total a pagar ...................................................... 696 euros
Factura segunda:

IVA 16% ............................................................ 88 euros
Factura tercera:

IVA 16% ............................................................ 104 euros
394
especial aplicable a los servicios prestados por vía electrónica SUPUESTO 30. Solución
2. Régimen especial aplicable a los servicios prestados por vía electrónica
Presenta el modelo 367 por vía telemática resultando la siguiente liquidación:
A ingresar ........................................................... 19.200 euros 8
COMENTARIO
1. Régimen especial del recargo de equivalencia
«Librería Clarín»
1 La empresa es comerciante minorista según los artículos 149 de la Ley y 54 del Regla-
mento del IVA. Su tributación se realiza obligatoriamente en régimen especial del recargo
de equivalencia (RERE).
La empresa objeto del Supuesto ha efectuado más del 80 por 100 de sus entregas a par-
ticulares esto es a quienes no tienen la condición de empresarios en el año 2008, ya
que de 76.200 euros únicamente a empresas ha vendido 3.800 euros (el 4,98 por 100)
(art. 149.Uno.2.º). El hecho de que la empresa sea comunidad de bienes (hermanas Mar-
tín) permite el RERE, ya que según el artículo 153.Uno de la Ley, este régimen se aplica
a entidades en régimen de atribución de rentas en el IRPF (art. 87 de la Ley 35/2006, de
28 de noviembre, del IRPF).
En la operación de adquisición de libros la empresa «Distribuidora Central» le repercute
el impuesto (4 por 100, pues se trata de libros, art. 91.Dos.1.2.º), y además, según el ar-
tículo 156.1.º, el recargo de equivalencia, al tipo de 0,50 por 100 según establece el ar-
tículo 161.3.º de la Ley.
Según el artículo 154.Uno, párrafo 1.º de la Ley, la exacción del IVA exigible a los comer-
ciantes minoristas a quienes resulte aplicable este RERE se realizará mediante la reper-
cusión del recargo de equivalencia efectuada por sus proveedores.
Los sujetos pasivos que están en RERE no están obligados a actuar mediante el meca-
nismo de IVA devengado-IVA soportado deducible, sino que únicamente están obligados
a soportar el recargo de equivalencia. No obstante, repercutirán el IVA en sus ventas pero
no vienen obligados a ingresarlo.
Supongamos dos librerías: la «Librería Central, SA», no está en RERE.
En un año sus adquisiciones de libros son 180.000 euros y sus ventas 290.000 euros.
395
Liquidará:
IVA devengado (4% s/290.000) .................................................. 11.600 euros

IVA soportado (4% s/180.000) .................................................... 7.200 euros
A ingresar .............................................................................. 4.400 euros
Digamos que de 11.600 euros que ha percibido de cuotas de IVA de los adquirentes, 7.200
euros los destina a compensarse de las cuotas soportadas y el resto (4.400) los ingresa
en Hacienda. El impuesto para esta empresa es neutral.
Otra librería, «Librería Sánchez», está en RERE. Tiene los mismos volúmenes de adqui-
siciones y ventas que la anterior.
Adquisiciones ........................................................................ 180.000 euros

IVA 4% ................................................................................... 7.200 euros
Recargo de equivalencia (0,50%) ............................................ 900 euros
Como la empresa «Librería Sánchez» no se deduce, tendrá 7.200 + 900 = 8.100 de

mayor coste de sus adquisiciones.
Las ventas son igualmente de 290.000 euros sobre las que cargará el IVA correspon-
diente = 290.000 al 4% = 11.600 euros, que repercutirá «Librería Sánchez» sobre los
adquirentes, pero que como no tiene obligación de ingresar esta cantidad será un mayor
ingreso. En este ejercicio, la empresa, por incidencia del IVA y recargo de equivalencia,
ha pagado 8.100 euros y ha recaudado 11.600 euros, con lo que en definitiva resulta be-
neficiada en 3.500 euros.
En el Supuesto que nos ocupa («Librería Clarín»), está obligada a acreditar a sus provee-
dores, en este caso «Distribuidora Central», en virtud de los artículos 163 de la Ley y 61.1
del Reglamento del IVA, el hecho de estar sometidos o no al RERE.
Por otra parte, según el artículo 158.1.º de la Ley están obligados al pago del recargo
de equivalencia los sujetos pasivos del impuesto que efectúen las entregas sometidas
al mismo.
Esto es, son sujetos pasivos los proveedores que entregan bienes a los minoristas que
están en RERE. Por tanto, «Distribuidora Central» tendrá que incluir en su correspon-
diente declaración, dentro del IVA devengado, el recargo de equivalencia. Adviértase que
por ejemplo en el modelo 300, IVA devengado, Casillas (10) a (18), figura el recargo de
equivalencia.
2 Es una operación análoga a la anterior. La única diferencia estriba en que los bienes ad-
quiridos tributan al tipo del 16 por 100, y en el recargo de equivalencia al 4 por 100, según
el artículo 161.1.º de la Ley.
3 «Librería Clarín», en virtud del artículo 156.2.º, debe liquidar el recargo de equivalencia en
las importaciones y está obligada a acreditar ante la aduana el estar sometida al RERE
396
(art. 163). La aduana, ante lo anterior, y habiéndose cumplimentado el DUA con las casi-
llas correspondientes al recargo de equivalencia, efectúa la siguiente liquidación:
Valor en aduana ......................................................... 600 euros

Derechos de aduana 8% ............................................ 48 euros
Base IVA ..................................................................... 648 euros

Cuota IVA 16% ........................................................... 103,68 euros
Recargo equivalencia 4% ........................................... 25,92 euros
4 En primer lugar digamos que la «Librería Clarín» efectúa una AIB que tributa en virtud
del artículo 13.1.º de la Ley, es decir, según el régimen general. Se trata de una entrega
exenta en Alemania, puesto que el empresario español comunica al empresario alemán
su NIF-IVA, y tributa en España como AIB. La base de esta AIB es 900 euros.
Pero además de la tributación como AIB, debe tributar por el RERE, ya que el artículo
156.2.º de la Ley así lo establece.
Como se trata de bienes que tributan al 16 por 100, el recargo será del 4 por 100, en vir-
tud del artículo 161.1.º de la Ley.
El empresario «Librería Clarín», que devenga el IVA correspondiente a la AIB, no podrá
deducirse este IVA a partir del período en que se devenga como hacen otros sujetos pa-
sivos que están en el régimen general. Tanto el IVA del régimen general (144) como el
recargo de equivalencia (36) es un mayor coste de sus adquisiciones.
Deberá presentar el modelo 309, en los 30 primeros días de enero de 2009 puesto que
en el cuarto trimestre (15 de diciembre) de 2008 se ha realizado dicha operación. La obli-
gación de presentar declaración está establecida en el artículo 61.3.1.º del Reglamento
del IVA así como en la Orden HAC/3625/2003, de 26 de diciembre, apartado primero, nú-
mero dos, 3.º. En esta Orden se establece el modelo 309.
397
2 0 0 9 4 T
LIBRERÍA CLARÍN
900 16 144
900 4 36
180
180
30 ENERO 2010
398
5 Los 192 euros de cuota de IVA que paga «Librería Clarín» no podrá deducírselos.
Por otra parte, en la adquisición de este bien no se carga el recargo de equivalencia pues-
to que el artículo 157.3.º de la Ley excluye de este régimen «las entregas de bienes de
cualquier naturaleza que no sean objeto de comercio por el adquirente».
6 Las cuotas del IVA son mayores ingresos para «Librería Clarín», ya que no tiene que efec-
tuar ningún ingreso de estas cantidades.
En las ventas a particulares los empresarios en RERE no tienen obligación de expedir
factura en virtud de lo establecido en el 3.1 b) del Real Decreto 1496/2003, por el que se
regulan las obligaciones de facturación.
En la práctica, en las ventas a particulares, en el precio de venta al público (PVP) va in-
cluido el impuesto. Así, por ejemplo, si un particular acude a la librería a comprar un bolí-
grafo por 29 euros, el precio de venta del bolígrafo es de 25 euros, más 4 euros de cuota
de IVA.
7 Aunque como se ha visto los empresarios en RERE no tienen en principio obligación de expe-
dir factura, en virtud de lo establecido en el artículo 3.1 b) del citado Real Decreto 1496/2003,
deberán expedirlas si el destinatario es un empresario o profesional [art. 2.2 a)]
Las cuotas percibidas de los empresarios (288 euros) tampoco han de ser liquidadas en
declaración ni ingresadas en Hacienda por la «Librería Clarín» puesto que, como se ha
dicho, los empresarios que están en RERE no presentan declaraciones periódicas.
2. Régimen especial aplicable a los servicios prestados por vía electrónica
8 Este régimen especial, aplicable desde el 1 de enero de 2003, se introdujo en la Ley

37/1992, del IVA en virtud del artículo 4.Veinticuatro de la Ley 53/2002, de 30 de diciem-
bre, añadiéndose el Capítulo VIII en el Título VIII dedicado a los regímenes especiales.
Dicho Capítulo VIII se dedica íntegramente al régimen especial aplicable a los servicios
prestados por vía electrónica y comprende los artículos 163 bis, 163 ter y 163 quáter.
La Orden Ministerial HAC/1736/2003, de 24 de junio (BOE de 28 de junio) desarrolla este
régimen.
La introducción en nuestra legislación de este régimen viene establecida por la Directi-
va 2002/38/CE que introduce este régimen especial aplicable a los servicios electrónicos
prestados por empresarios establecidos en terceros países para destinatarios estableci-
dos en la Comunidad Europea. Se requiere por tanto que el prestador de los servicios no
esté establecido en algún país de la comunidad (art. 163 bis.Uno).
Se ha de tratar de servicios electrónicos, o servicios prestados por vía electrónica que son
los definidos en la letra B del número 4 del apartado Uno del artículo 70 de la Ley. Véase
Supuesto 15, apartado 17, punto 31 .
Este régimen se aplica a los consumidores finales, esto es, a los que no tienen la condi-
ción de empresarios o profesionales (art. 163 bis.Uno) ya que no pueden aplicar la regla
399
de inversión del sujeto pasivo devengándose el impuesto. A cada uno de los consumido-
res finales la empresa prestadora del servicio le repercutirá la cuota correspondiente junto
con el importe del servicio.
Lo que permite este régimen, que tiene carácter voluntario, es que un prestador de ser-
vicios no establecido en la Comunidad elija un Estado miembro para cumplir sus obliga-
ciones fiscales en lo que se refiere a estos servicios y al IVA. El Estado miembro elegido
se denomina «Estado miembro de identificación» [art. 163 bis.Dos c)]. Los otros Estados
miembros, en los que se presten a consumidores finales este tipo de servicios, se deno-
minan «Estado miembro de consumo».
En el Supuesto, la empresa «Interusamusic» ha elegido España como «Estado miembro
de identificación» para lo cual ha debido darse de alta en el régimen especial cumpliendo
lo establecido en el apartado primero de la Orden HAC/1736/2003, de 24 de junio (BOE
de 28 de junio de 2003).
La empresa debe presentar declaraciones trimestrales (apdo. Sexto de la Orden) y por
tanto presenta la declaración modelo 367, siempre por vía telemática y en los primeros
20 días de los meses de enero, abril, julio y octubre. Por tanto la del primer trimestre del
2009 la presentará antes del 20 de abril de 2009. La declaración se hace siempre en euros
(apdo. Séptimo.Dos de la Orden).
En dicha declaración-liquidación se incluyen los servicios de esta naturaleza prestados a
consumidores finales en los otros «Estados miembros de consumo», además de los co-
rrespondientes al «Estado identificación», en el Supuesto, España [art. 163 ter. Uno b)].
Por tanto:
España ...................................... 40.000 16% 6.400

Francia ....................................... 5.000 19,6% 980
Italia ........................................... 50.000 20% 10.000
Portugal ..................................... 25.000 19% 4.750
Total ............................................................................. 22.130
El importe total debe ser ingresado en España en la cuenta bancaria designada por la
Administración tributaria española [art. 163 ter c)] y que ha sido comunicada por la AEAT
al prestador de los servicios [apdo. Octavo.Uno b) de la Orden].
En la declaración-liquidación 367 no incluimos los servicios correspondientes al envío de
discos microsurcos y CD a compradores de diferentes países (p.e. Portugal, 2.000 euros
y España, 4.000 euros), ya que este régimen especial sólo se refiere a prestación de ser-
vicios electrónicos cuando las operaciones se realizan on line, es decir, los que se pres-
tan por vía electrónica. Esto no sucede con las operaciones off line en las que el pedido
(del disco) se puede efectuar por vía electrónica, pero el envío se efectúa por otra vía,
por ejemplo, por vía postal, mensajería, etc. La llegada de los discos a los países respec-
tivos dará origen a hechos imponibles importaciones en los diferentes Estados miembros
a donde llegan los discos, liquidándose el IVA importación como a cualquier mercancía
y que se trata en el Supuesto 7, apartado 4, con posibilidad de aplicar la exención del
400
artículo 34 de la Ley (bienes de escaso valor, 150 euros, cantidad establecida por la Ley
4/2008, de 23 de diciembre).
El «Estado miembro de identificación» comunica a los otros Estados miembros en los que
se presten este tipo de servicios el número de identificación atribuido al empresario no
comunitario y reparte el importe total pagado entre los diversos Estados de consumo de
acuerdo con las normas establecidas en el Reglamento CE/792/2002.
Finalmente digamos que los empresarios acogidos a este régimen pueden recuperar las
cuotas de IVA soportadas en los países comunitarios siempre que correspondan a adqui-
siciones de bienes y servicios referentes a los servicios electrónicos, pero no a través del
sistema de deducciones sino a través del procedimiento establecido en el artículo 119 de
la Ley (Supuesto 24, apartado 3) sin que sea necesario que exista reciprocidad. En otros
países comunitarios el procedimiento es análogo al establecido en España.
401
XYZ INTERUSAMUSIC
2 0 0 9
PARK AVENUE NEW YORK USA
1 T
www.interusamusic.es xxx
40.000 16 6.400
5.000 19,6 980
50.000 20 10.000
25.000 19 4.750
22.130
402
RÉGIMEN ESPECIAL DEL GRUPO
SUPUESTO 31
DE ENTIDADES
ENUNCIADO
1. La empresa «ALFA, SA», establecida en Móstoles, dedica su actividad a la fabri-

cación y comercialización de instrumental quirúrgico.
En el mes de enero de 2009 realiza las siguientes operaciones:
• Efectúa entregas de material quirúrgico por importe de 3.000.000 de euros

a diversos hospitales y clínicas de la zona centro de España.
• Adquiere metales y aleaciones metálicas para la fabricación de instrumen-
tal quirúrgico por importe de 2.600.000 euros.
La empresa «BETASA», establecida en Alcorcón, dedica su actividad a la fabri-

cación y comercialización de mobiliario metálico para clínicas y hospitales de las
Comunidades de Madrid y Castilla-La Mancha.
• Entregas de muebles: 800.000 euros.

• Adquisiciones de materiales para la fabricación de muebles: 400.000 euros.
La empresa «CEDESA» establecida en Getafe dedica su actividad a la fabricación

y comercialización de ropa para hospitales y clínicas (batas, sábanas, toallas, etc.)
de la Comunidad de Madrid y Castilla y León.
• Entregas de ropa: 2.000.000 de euros.

• Adquisiciones de tejidos para la confección de ropa: 1.200.000 euros.
La empresa «ALFA, SA» tiene un 80 por 100 de participación en «BETASA» y un

90 por 100 en «CEDESA».
403
SUPUESTO 31. Enunciado Régimen especial del grupo de entidades
Las tres empresas han acordado individualmente la aplicación del Régimen especial
del grupo de entidades por acuerdos de los respectivos Consejos de Administración
durante 2008, presentando una declaración-liquidación del grupo de entidades.
Las tres empresas están inscritas en el registro de devolución mensual.
SE PIDE:
Efectuar la autoliquidación agregada del grupo de entidades

correspondiente al mes de enero de 2009.
2. La empresa «INFOR-21», establecida en Madrid, dedica su actividad a prestar ser-

vicios informáticos y servicios de enseñanza de informática. Está participada en un
100 por 100 por el Banco «XXI», asimismo establecida en Madrid, y que presta
fundamentalmente servicios financieros y otros relacionados con la actividad fi-
nanciera, estando en el año 2009 en una prorrata del 10 por 100.
La empresa «INFOR-21», en el año 2009 presta al Banco «XXI» servicios infor-
máticos y de enseñanza de informática que representan el 90 por 100 de su fac-
turación. Asimismo, en el citado año, ha prestado a la empresa «MADISA», de
Madrid, servicios de enseñanza de informática que representan el 10 por 100 de su
facturación en dicho mes.
En el mismo período, a «INFOR-21» le han facturado diversas empresas por los
siguientes conceptos y cuantías:
• «TECASI», establecida en Alcobendas, le ha prestado servicios de aseso-

ramiento informático por importe de 1.200 euros, que van a utilizarse ex-
clusivamente en la prestación de servicios informáticos.
• «ASEFIS», establecida en Alcorcón, le ha prestado servicios de asesora-
miento fiscal por importe de 120 euros, que están relacionados tanto con
la prestación de servicios informáticos como con los servicios de enseñan-
za.
• «MOBISA», establecida en Móstoles, ha entregado por importe de 12.000
euros una caja fuerte, que es utilizada por «INFOR-21» para guardar sus
programas informáticos y sus bases de datos para la enseñanza.
En los servicios que «INFOR-21» presta a «MADISA» existen unos costes de perso-
nal por importe de 12 euros y unos márgenes de beneficio por importe de 36 euros.
404
Régimen especial del grupo de entidades SUPUESTO 31. Enunciado
En el año de 2009, el Banco «XXI» ha prestado servicios financieros a diver-

sos clientes, ajenos al grupo, que representan el 99 por 100 de su facturación, y a
«INFOR-21» un tipo de servicios financieros que alcanza el restante 1 por 100 de
la facturación. Para prestar este último tipo de servicios el Banco «XX1» recibe
una prestación de servicios (telecomunicación) de la empresa «TELEFIN», esta-
blecida en Barcelona, por importe de 1.800 euros.
«ASEJUR, SA», de Madrid, ha prestado en el citado año, servicios jurídicos al
Banco «XXI», por importe de 120.000 euros.
· En los servicios financieros que el Banco «XXI» presta existe un margen de bene-
ficio de 100.000 y unos costes de personal de 20.000 euros.
En los servicios de enseñanza de informática que «INFOR-21» presta al Banco
«XXI» se renuncia a la exención de los mismos en virtud del artículo 163 sexies.
Cinco, párrafo tercero. Por su parte, el Banco «XXI» renuncia a la exención en los
servicios financieros prestados a «INFOR-21» por el mismo precepto.
SE PIDE:
1.º Determinar las bases imponibles de las operaciones entre

las empresas del grupo.
2.º Efectuar las liquidaciones de «INFOR-21» y Banco «XXI».
405
RÉGIMEN ESPECIAL DEL GRUPO
SUPUESTO 31
DE ENTIDADES
SOLUCIÓN
1. Sistema de compensación de saldos.

En la autoliquidación agregada: enero 2009.
A devolver: 10.000 1
2. Sistema de operaciones intragrupo.
1. Bases en las operaciones intragrupo:
Servicios prestados por «INFOR-21» al Banco

«XXI» ................................................................. 6.224,02 2
Servicios prestados por el Banco «XXI» a «IN-
FOR-21» ............................................................. 3.062,24
2. Liquidación de «INFOR-21»: 3
IVA soportado total ............................................. 2.621,16 4

Sector diferenciado grupo .................................. – 1.382,40 5
Sector diferenciado con «MADISA» ................. 0 6
Liquidación del Banco «XXI»:
IVA soportado total ............................................. 20.483,84 7

Sector diferenciado grupo .................................. 0 8
Sector diferenciado con «diversos clientes» ....... 0 9
407
SUPUESTO 31. Solución Régimen especial del grupo de entidades
COMENTARIO
El régimen especial del grupo de entidades se estableció en el artículo tercero.Cinco de la

Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal, aña-
diéndose un nuevo Capítulo IX al Título IX de la Ley (arts. 163 quinquies a 163 nonies),
en base al artículo 11 de la Directiva 112/2006.
El régimen que se aplica desde el 1 de enero de 2008 tiene dos modalidades: una de sis-
tema de compensación de saldos, cuya finalidad es evitar costes financieros y una segun-
da, sistema de operaciones intragrupos, más compleja, que trata de evitar costes fiscales
para las entidades de un determinado grupo cuando algunas de ellas realiza operaciones
exentas sin derecho a deducir.
Como se pone de manifiesto en los Supuestos 5, 6, 14, 18, 21, 33, 34 y 35 y especialmente
en el Supuesto 25, la Ley 4/2008, de 23 de diciembre, ha producido un cambio fundamental
en el sistema de devoluciones establecido en el artículo 116 de la Ley, permitiéndose a partir
del mes de enero de 2009 la devolución mensual de los saldos a favor de los sujetos pasi-
vos, independientemente de la clase de operaciones que realicen y de la cuantía de éstas.
De acuerdo con esta modificación, el primero de los sistemas (de compensaciones de saldos)
de este Régimen Especial resulta a partir de enero de 2009 menos operativo que en 2008, ya
que las devoluciones de los saldos se pueden conseguir mensualmente sin esperar al último
período del año. No obstante en algunos grupos puede ser ventajoso pues las devoluciones
mensuales pueden tardar en ser efectuadas a los sujetos pasivos algún tiempo y, por el con-
trario, las compensaciones intragrupo se hacen en el mismo período lo que conlleva ventajas
financieras. En esta línea, la misma Ley 4/2008 ha modificado asimismo el número Cuatro
del artículo 163 nonies de la Ley. El desarrollo reglamentario de este Régimen se efectuó por
el Real Decreto 1466/2007, de 2 de noviembre, en el que se estableció un nuevo Capítulo
(el VII) en el Título VIII, con los artículos 61 bis a 61 sexies del Reglamento del IVA. Por otra
parte, el Real Decreto 2126/2008, de 26 de diciembre, modifica el artículo 30 del Reglamen-
to del IVA, estableciéndose algunas especificaciones para este Régimen.
La Orden EHA/3786/2008, de 29 de diciembre, aprueba los nuevos modelos 322 y 353
de autoliquidación mensual, en el que ahora debe indicarse la inscripción o no en el re-
gistro de devolución mensual.
La Orden EHA/3788/2008, de 29 de diciembre, aprueba el modelo 039 de comunicación
de datos relativa a este Régimen Especial.
Finalmente digamos que, según la disposición transitoria segunda de la Ley 4/2008, las
entidades que optaron al Régimen Especial del grupo de entidades han podido renunciar
al mismo hasta el 31 de enero de 2009 sin que le sea aplicable el plazo de tres años a
que se refiere el artículo 163 sexies de la Ley.
1 El sistema de compensación de saldos que aplican «ALFA, SA», «BETASA» y «CEDESA»

es voluntario, siempre que reúnan determinados requisitos establecidos en los artículos
163 quinquies y 163 sexies fundamentalmente. El primero de ellos es que las empresas
constituyan un «grupo de entidades» formado por una entidad dominante y sus entida-
des dependientes, aunque no están obligadas todas las empresas del grupo a aplicar el
sistema. En este caso las tres entidades deciden aplicar el sistema.
408
Régimen especial del grupo de entidades SUPUESTO 31. Solución
Según el artículo 163 quinquies.Dos la empresa «ALFA, SA» es entidad dominante por-
que cumple los requisitos establecidos en dicho número Dos, como es el tener una parti-
cipación superior al 50 por 100 en las otras entidades.
Las entidades dependientes, «BETASA» y «CEDESA», reúnen los requisitos estableci-
dos en el número Tres del mismo artículo, pues no son dependientes de otra que no sea
«ALFA, SA», y por otra parte el régimen se aplica porque lo han acordado individualmen-
te los Consejos de Administración de las tres sociedades y los acuerdos se refieren úni-
camente al sistema de compensación de saldos, pues no se dice en el enunciado que se
haya ejecutado la opción a que se refiere el artículo 163 sexies.Cinco, párrafo primero.
Para efectuar la declaración-liquidación final agregada a que se refiere el párrafo terce-
ro del artículo 163 Octies.Cuatro, se han de efectuar las deducciones de forma individual
según el párrafo primero del mismo artículo y número.
Declaraciones-liquidaciones individuales:
«ALFA, SA»:
IVA devengado (3.000.000 al 7%) ............................................... 210.000

IVA deducible (2.600.000 al 16%) ................................................ 416.000
Diferencia .............................................................................. – 206.000
Se aplica un tipo del 7 por 100 en las entregas de «ALFA, SA» en virtud del artículo
91.Uno.1.6.º.
«BETASA»:
IVA devengado (800.000 al 16%) ................................................ 128.000

IVA deducible (400.000 al 16%) ................................................... 64.000
Diferencia .............................................................................. 64.000
«CEDESA»:
IVA devengado (2.000.000 al 16%) .............................................. 320.000

IVA deducible (1.200.000 al 16%) ................................................ 192.000
Diferencia .............................................................................. 132.000
En la declaración-liquidación agregada figura el saldo de cada una de las individuales:
– 206.000
+ 64.000
+ 132.000
– 10.000
409
Este saldo al ser negativo será una cantidad a devolver en la declaración agregada mode-
lo 353. Si no operase con el sistema de compensación de saldos «ALFA, SA» obtendría
una devolución de 206.000 y «BETASA» y «CEDESA», ingresarían 64.000 y 132.000,
respectivamente, siempre que «ALFA, SA» estuviese inscrita en el registro de devolu-
ción mensual.
2 En primer lugar determinaremos la operación 1.ª , que son los servicios de enseñanza
exentos (art. 20.Uno.9.º de la Ley. Véase Supuesto 9, apartados 12 a 15), que presta
«INFOR-21» a «MADISA».
12.000
1.ª = 120 × 0,1 (a) + × 0,1 (b) + 36 (c) + 4.ª × 0,1 (d)
5
En esta primera operación planteamos una ecuación que tiene los siguientes sumandos:
(a) 120 correspondiente a la servicios de «ASEFIS», que son imputados tanto a los
servicios prestados a «MADISA» (el 10 por 100) como a los prestados al Banco
«XXI» (90 por 100), luego: 120 × 0,1.
(b) Corresponde a la imputación de la caja fuerte (bien de inversión, art. 108 de la Ley),
adquirida a «MOBISA» por importe de 12.000, pero que imputamos en una quinta
parte de acuerdo con el número Uno del artículo 163 octies al decir que «cuando
los bienes utilizados tengan la condición de bienes de inversión, la imputación de
su coste se deberá efectuar por completo dentro del período de regularización de
cuotas correspondientes de dichos bienes que establece el artículo 107, aparta-
dos Uno y Tres de esta Ley». De acuerdo con esto, el período máximo de imputa-
ción (no se trata de terrenos o edificaciones) es de cinco años. Como los servicios
prestados a «MADISA» son el 10 por 100: 12.000/5 × 0,1.
Adviértase que estamos efectuando los cálculos para todo el año 2009, aunque la
ley impone la obligación de presentar declaraciones mensuales (art. 163 nonies.
Cuatro 2.º, párrafo tercero). Si se efectuase el cálculo mensualmente, el coste de
adquisición del bien de inversión se dividiría por 60 en vez de por 5.
Al deducirse el total de la cuota soportada (12.000 al 16 por 100) en la liquidación
en la que la soporta e imputarla en cinco años le favorece financieramente puesto
que como vemos en 4 al comentar la diferencia del IVA devengado y el deduci-
ble (– 1.382,40) es negativa, siendo cantidad a compensar.
(c) Corresponde por una parte a los gastos de personal correspondientes a los servi-
cios de enseñanza a «MADISA» (12) más el margen de beneficio (36), que impu-
tamos al 100 por 100.
(d) La operación 4.ª vamos a considerar que es la que presta Banco «XXI» a «INFOR-
21». Se trata de una operación financiera, en principio exenta (art. 20.Uno.18.º de
la Ley) pero que respecto a la cual el artículo 163 sexies.Cinco, párrafo tercero,
permite renunciar a la exención. El Banco «XXI» renuncia a la exención, lo cual
beneficia al Banco en las operaciones intragrupo, por lo que al no estar exenta le
incidirá favorablemente en su prorrata.
410
La imputación en los servicios de enseñanza a «MADISA» es el 10 por 100, luego:

4.ª × 0,1
La operación 2.ª son los servicios que «INFOR-21» presta al Banco «XXI» que son in-
formáticos y de enseñanza, renunciándose a la exención de estos últimos en base a lo
indicado en la operación 1.ª . La ecuación será la siguiente:
12.000
2.ª = 1.200 (a) + 120 × 0,9 (b) + × 0,9 (c) + 4.ª × 0,9
5
(a) 1.200, que corresponde a la adquisición a «TECASI» de servicios de asesora-

miento informático, siendo el 100 por 100 de imputación a los servicios informáti-
cos prestados al Banco «XXI», ya que servicios de esta naturaleza sólo se presta
a esta entidad puesto que los servicios prestados a «MADISA» son de enseñanza
y se dice en el enunciado que los servicios de «TECASI» van a utilizarse exclusi-
vamente en la prestación de servicios informáticos.
(b) Corresponde a los servicios que presta «ASEFIS», de aplicación común, tanto en
servicios informáticos, como en los de enseñanza. Como la facturación al Banco
«XXI» es el 90 por 100: 120 × 0,9
(c) El bien de inversión (caja fuerte) adquirido a «MOBISA» se imputa por quintas par-
tes, según ya comentamos, y será por tanto el 90 por 100 al ser éste el porcentaje
de facturación: 12.000/5 × 0,9
(d) Los mismos comentarios que en la (d) de la operación 1.ª con la única diferencia
de que en este caso es el 90 por 100: luego, 4.ª × 0,9
En esta operación 2.ª no tenemos en cuenta para la determinación de la base impo-

nible ni el margen de beneficio ni los gastos de personal ya que en ellos no se ha so-
portado ninguna cuota de IVA, y el artículo 163 octies.Uno, párrafo primero establece
que «cuando se ejercite la opción que se establece en el artículo 163 sexies.Cinco de
esta Ley, la base imponible de las entregas de bienes y prestaciones de servicios rea-
lizadas en el territorio de aplicación del Impuesto entre entidades de un mismo grupo
que apliquen el régimen especial regulado en este Capítulo estará constituida por el
coste de los bienes y servicios utilizados directa o indirectamente, total o parcialmen-
te, en su realización y por los cuales se haya soportado o satisfecho efectivamente el
Impuesto».
Puesto que se ha ejercitado la opción de tributar por el sistema de operaciones intragrupo
(art. 166 sexies.Cinco) no se tomarán en cuenta para la base aquellos componentes en
los que no se hayan soportado o satisfecho cuotas del impuesto. Tal es el caso del mar-
gen de beneficio que aun pudiéndose facturar al Banco «XXI», no se integra en la base,
y los gastos de personal, por los cuales no se ha satisfecho ninguna cuota del impues-
to, ya que las prestaciones de servicios del personal de la empresa son operaciones no
sujetas según el artículo 7.5.º de la Ley (véanse Supuesto 3, apartado 7, Supuesto 8,
apartado 4 y Supuesto 9, apartado 6).
411
La operación 3.ª es lo que consideramos servicios financieros prestados por el Banco

«XXI» a «diversos clientes», ajenos al grupo y que representan el 99 por 100 de la fac-
turación.
La ecuación será la siguiente:
3.ª = 120.000 × 0,99 (a) + 120.000 × 0,99 (b) + 2.ª × 0,99 (c)
(a) Corresponde a 120.000 facturado por «ASEJUR», servicios de asesoría jurí-

dica, que se imputa en un 99 por 100 en la facturación a «diversos clientes»:
120.000 × 0,99.
(b) 120.000, que corresponden, por una parte, 100.000 a margen de beneficio, y 20.000
a gastos de personal, que al 99 por 100: 120.000 × 0,99.
(c) Corresponde a la operación 2.ª, esto es, los servicios prestados por «INFOR-21» al
Banco. La facturación a «diversos clientes» es el 99 por 100, luego: 2.ª al 0,99.
En esta ecuación no figura como sumando el servicio prestado por «TELEFIN» al Banco por
importe de 1.800, ya que son unos servicios de telecomunicación que son utilizados sólo en
los servicios financieros (exentos, con renuncia) prestados por el Banco a «INFOR-21».
La operación 4.ª corresponde a los servicios financieros prestados por el Banco «XXI» a
«INFOR-21», que aunque de distinta naturaleza que los prestados a «clientes diversos»
son servicios exentos con renuncia a la exención.
4.ª = 1.800 (a) + 120.000 × 0,01 (b) + 2.ª × 0,01 (c)
(a) Corresponde a los servicios prestados por «TELEFIN»al Banco que según se dice
en el enunciado son utilizados exclusivamente en los servicios financieros presta-
dos a «INFOR-21».
(b) Corresponde a los 120.000 facturados por «ASEJUR», utilizados en todo tipo de
operaciones financieras. Del total de estas sólo se factura a «INFOR-21» el 1 por
100, luego: 120.000 × 0,01.
(c) En este caso de la operación 2.ª sólo se imputa a los servicios a «INFOR-21» el
1 por 100, luego: 2.ª × 0,01.
Al ser la operación 4.ª operación intragrupo se aplica asimismo el artículo 163 octies.Uno
y no se tienen en cuenta ni el margen de beneficio ni los gastos de personal.
En el enunciado se nos pide que determinemos las bases de las operaciones entre las
entidades del grupo, esto es, la 2.ª y la 4.ª , nos quedamos, por tanto, con un sistema de
dos ecuaciones con dos incógnitas.
12.000
2.ª = 1.200 + 120 × 0,9 + × 0,9 + 4.ª × 0,9
5
4.ª = 1.800 + 120.000 × 0,01 + 2.ª × 0,01
412
Resolvamos las ecuaciones:
2.ª = 1.200 + 108 + 2.160 + 0,9 4.ª
4.ª = 1.800 + 1.200 + 0,01 2.ª
2.ª = 3.468 + 0,9 4.ª
4.ª = 3.000 + 0,01 2.ª
2.ª = 3.468 + 0,9 (3.000 + 0,01) 2.ª
2.ª = 3.468 + 2.700 + 0,009 2.ª
2.ª = 6.168 + 0,009 2.ª
0,991 2.ª = 6.168
2.ª = 6.224,02
4.ª = 3.000 + 0,01 × 6.224,02
4.ª = 3.062,24
3 Antes de efectuar la liquidación de las dos entidades, digamos que según el artículo 163
octies.Tres: «cuando se ejercite la opción que se establece en el artículo 163 sexies.
Cinco de esta Ley, las operaciones a que se refiere el apartado Uno de este artículo cons-
tituirán un sector diferenciado de la actividad, al que se entenderán afectos los bienes y
servicios utilizados directa o indirectamente, total o parcialmente, en la realización de las
citadas operaciones y por los cuales se hubiera soportado o satisfecho efectivamente el
Impuesto».
Consiguientemente en cada una de las dos entidades tendremos dos sectores diferencia-
dos a que se refiere el artículo 101 de la Ley (véase Supuesto 23, apartado 1).
4 «INFOR-21»
1.º Determinamos el total de las cuotas soportadas:
De «TECASI» (1.200 al 16%) .................................... 192

De «ASEFIS» (120 al 16%) ....................................... 19,2
De «MOBISA» (12.000 al 16%) ................................. 1.920
De Banco «XXI» (3.062,24 al 16%) ........................... 489,96
Total cuotas soportadas ............................................. 2.621,16
5 2.º Efectuamos la liquidación del sector diferenciado «grupo»:
413
IVA devengado (6.224,02 al 16%) .................................... 995,84

IVA deducible ............................................................. 2.378,24
De «TECASI» .................................... 192
(Los servicios de esta empresa se emplean exclu-
sivamente en los servicios informáticos prestados
a Banco «XXI», empresa del grupo)
De «ASEFIS» .................................... 17,28

(El 90% de su facturación es al Banco «XXI»)
De «MOBISA» ................................... 1.728

(El 90% de su facturación es al Banco «XXI»)
De Banco «XXI» ................................ 440,96

(Operación 4.ª : 489,96 al 90%)
Diferencia ................................................................... – 1.382,40
Esta diferencia a favor del grupo se da como consecuencia de que la cuota sopor-
tada en la adquisición del bien de inversión (caja fuerte) a «MOBISA» (1.920) se
imputa sólo en una quinta parte, quedando cuatro quintas partes sin imputar: 1.920
al 90 por 100 (facturación al Banco «XXI») = 1.728.
1.728/5 = 345,6
345,6 × 4 = 1.382,4
6 3.º Efectuamos la liquidación del sector diferenciado «MADISA»:

IVA devengado ........................................................... 0
(Los servicios de enseñanza a «MADISA» están exentos según el art.
20.Uno.9.º, sin posibilidad de aplicar la renuncia a la exención a que
se refiere el art. 163 sexies.Cinco, párrafo tercero, pues son prestados
a una empresa que no es del grupo).
IVA deducible ............................................................. 0

(La mayoría de las operaciones exentas del art. 20.Uno, por no estar
incluidas en el art. 94.Uno, no originan el derecho a la deducción. Esto
sucede con los servicios exentos de enseñanza y con otras operacio-
nes comentadas en el Supuesto 21, comentario 2 y en el Supues-
to 22, comentario 2 .
IVA soportado:
De «ASEFIS» .................................... 1,92
(Cuota de 19,2 que se imputa el 10%)
De «MOBISA» ................................... 192

(Cuota de 1.920, imputándose el 10% sobre toda
la cuota soportada en el bien de inversión ya que
no se aplica la posibilidad de imputar en cinco años
puesto que «MADISA» no es empresa del grupo)
De la operación 4.ª ............................ 49

(La base de esta operación es 3.062,24 que tri-
buta al 16%, puesto que se ha renunciado a la
exención, resultando una cuota de 489,96, impu-
tándose el 10%)
Suma de cuotas soportadas en esta actividad .......... 242,92
414
Que sería un mayor coste para la entidad «INFOR-21» puesto que no son dedu-
cibles estas cuotas.
7 Banco «XXI»
1.º Determinamos el total de las cuotas soportadas:
De «TELEFIN» (1.800 al 16%) ........................................ 288
De «ASEJUR» (120.000 al 16%) ..................................... 19.200
De «INFOR-21» ......................................................... 995,84
(6.224,02 al 16%, al ser operaciones sujetas y no exentas ya que por lo
que se refiere a las operaciones financieras se renuncia a la exención
en virtud del art. 163 sexies.Cinco párrafo tercero. Se tributa por el total
de la facturación de ambos tipos de servicios, operación 2.ª ).
Total cuotas soportadas ............................................. 20.483,84
8 2.º Efectuamos la liquidación del sector diferenciado «grupo»

IVA devengado ........................................................... 489,95
[Sobre la base de la operación 4.ª (3.062,24) aplicamos el 16%. Éste
es el único IVA devengado, aunque sea por operaciones financieras,
pues se renuncia a la exención.
En la facturación a «diversos clientes», que representa el 99%, al
ser operaciones exentas sin poder renunciar a la exención, no hay
IVA devengado]
IVA deducible ............................................................. 489,95

De «TELEFIN» ................................... 288
(Se afecta la totalidad de la cuota a la operación
4.ª , que como se ha indicado es no exenta y por
tanto se puede deducir)
De «ASEJUR» ................................... 192

(Es el 1% de la cuota soportada por importe de
19.200, lo que se afecta a la operación 4.ª )
De «INFOR-21» ................................. 9,95

(De la cuota soportada en la operación 2.ª ,
6.224,02 al 16% = 995,84, se afecta un 1% a
la operación 4.ª )
Diferencia ................................................................... 0
Que nos pone de manifiesto la neutralidad del IVA en las operaciones intragrupo.
En las operaciones de la entidad Banco «XXI» no hay ninguna incidencia de los
bienes de inversión dado que no se realiza por parte de esta entidad financiera
ninguna adquisición de este tipo de bienes.
415
9 3.º Efectuamos la liquidación del sector diferenciado «diversos clientes»:

IVA devengado ........................................................... 0
(Se trata de operaciones exentas, art. 20.Uno.18.º, sin renuncia a la
exención ya que son clientes ajenos al grupo)
IVA soportado
De «ASEJUR» .................................... 19.008
[Un 99% de la cuota que le repercute «ASEJUR»
(19.200), ya que la facturación a estos clientes es
el 99% de la facturación total].
De «INFOR-21» ................................. 985,88

(De la cuota que corresponde a la operación 2.ª ,
6.224,02 al 16% = 995,84, se afecta un 99%, a
operaciones con «diversos clientes»)
Total cuotas soportadas ..................... 19.993,88

IVA deducible ............................................................. 0
Seguimos el criterio establecido en el párrafo 4.º del artículo 101.Uno de la Ley

del IVA a pesar de lo establecido en párrafo segundo del artículo 163 octies.Tres,
pues, en caso contrario, cuando se trate de cuotas soportadas en adquisiciones de
bienes o servicios de utilización común en varios sectores de actividad se podrían
deducir íntegramente dichas cuotas, lo cual no parece congruente con el sistema
establecido en el Capítulo Primero del Título VIII de la Ley.
Nota final: El establecimiento de este régimen especial, en el sistema de operaciones intragrupo,

pretende evitar los costes de cuotas de IVA, que le puedan repercutir entidades del propio grupo
cuando alguna de ellas realice operaciones exentas. Veamos un ejemplo:
En el Banco «X», hasta el 31 de diciembre de 2008, los servicios de contabilidad se llevan por un
departamento interno del propio Banco, pero a partir del 1 de enero de 2009 se crea, participada
en un 100 por 100 por el propio Banco, la sociedad «CONTASA», destinada a llevar la contabili-
dad. Con ello se pretende llevar un mejor control de los costes de la contabilidad.
En el ejercicio 2008 los inputs externos del departamento de contabilidad son de 1.000 con una
cuota repercutida de 160, que el Banco «X» que está en prorrata 0 por 100 no se puede deducir
y que por tanto ha de incorporar a sus costes. Además de estos importes externos, el departa-
mento de contabilidad utiliza personal empleado del propio Banco.
En el ejercicio 2009 el Banco «X» y la entidad «CONTASA» se acogen al sistema de operacio-
nes intragrupo del régimen especial del grupo de entidades. La facturación de «CONTASA» a
Banco «X», será igualmente de 1.000 si suponemos que «CONTASA» tiene los mismos inputs
externos ya que la base imponible (art. 163 octies.Uno) estará constituida por «el coste de los
bienes y servicios utilizados… por los cuales se haya soportado o satisfecho efectivamente el
impuesto» y no por los costes del personal que, por ejemplo, es de 400.
La cuota repercutida será la misma, 160, y la incidencia en los costes del Banco «X» idéntica a
la del año 2008.
416
SUPUESTO 32
GENERAL
ENUNCIADO
La empresa «Cuadrado, SA», con domicilio fiscal en Madrid, se dedica a la comercia-

lización y fabricación de material de oficina y papelería para lo que cuenta con fábricas y al-
macenes en el Polígono Industrial de Alcobendas (Madrid) y en Santa Cruz de Tenerife.
En el mes de noviembre de 2009 realiza las siguientes operaciones:
1. El 7 de noviembre adquiere a un minorista establecido en Fráncfort some-

tido a régimen de franquicia bolígrafos por importe de 300 euros. Los ci-
tados bolígrafos enviados desde Fráncfort llegan por envío postal el 12 de
noviembre a Alcobendas, siendo pagados por la empresa el 15 de noviem-
bre a través de transferencia bancaria. El Banco percibe por los servicios
de transferencia 6 euros.
2. Efectúa una venta de folios de papel Din-A-3 al Ayuntamiento portugués
de Cascaes por importe de 1.800 euros. La mercancía es entregada en el
citado Ayuntamiento el 3 de noviembre, fecha en que se efectúa el pago en
una cuenta que «Cuadrado, SA» tiene establecida en Lisboa. El Ayunta-
miento de Cascaes no actúa como empresario o profesional y únicamente
ha efectuado esta adquisición en España y en otros países comunitarios a
lo largo de 2008 y en lo que va transcurrido de 2009.
3. El 15 de noviembre son enviados de la fábrica de Santa Cruz de Teneri-
fe al almacén de Madrid 5 Tm de papel y cartón, fabricados en Canarias,
y valorados en 45.000 euros. La mercancía llega al puerto de Cádiz el 17
de noviembre y al almacén de Madrid, el 23 de dicho mes. Esta mercancía
tiene, a efectos arancelarios cuando procede de terceros países, unos dere-
chos de arancel del 4 por 100.
4. El día 2 de noviembre se efectúa una adquisición a la empresa «Produc-
tos Canarios, SA», de Las Palmas, de pasta de papel fabricada en Ca-
narias. La mercancía es remitida por esta última empresa a «Cuadrado,
SA», desde Las Palmas en condiciones de entrega CIF, Málaga, importe
63.200 euros, el 4 de noviembre. El 7 de noviembre la mercancía llega al
puerto de Málaga y el 12 de noviembre, al almacén que «Cuadrado, SA»
tiene en Alcobendas. La Autoridad Portuaria del Puerto de Málaga factu-
417
SUPUESTO 32. Enunciado General
ra a «Cuadrado, SA» 650 euros por la descarga en el puerto de Málaga y

«Transportes Andaluces, SA» factura a «Cuadrado, SA» 2.700 euros por
el transporte de la mercancía de Málaga a Alcobendas. Toda la facturación
se efectúa en el mes de noviembre y el pago, en diciembre siguiente.
La pasta de papel importada de terceros países tiene unos derechos de aran-
cel del 7 por 100.
5. El 16 de noviembre envía desde Alcobendas a su almacén de Santa Cruz
de Tenerife cuadernos escolares, carpetas y archivadores de cartón por im-
porte de 33.700 euros. El transporte es contratado con la empresa «Trans-
portes Peninsulares, SA», que factura por el servicio 1.740 euros, de los
que 540 corresponden al territorio de aplicación del impuesto. La factura
es remitida el 26 de noviembre y pagada el mismo día.
El material enviado a Santa Cruz de Tenerife será vendido a lo largo de
2010 a diversas papelerías de dicha ciudad.
6. La empresa «Papelerías de Canarias, SA», establecida en Lanzarote, ad-
quiere a «Cuadrado, SA», en Alcobendas, el 5 de noviembre, cartón y papel
por importe de 25.300 euros. El envío se efectúa de Alcobendas a Alge-
ciras, y de Algeciras a Arrecife. En la aduana de Algeciras se documenta
aduaneramente el envío, figurando como proveedor «Cuadrado, SA». La
mercancía sale de Algeciras el 2 de diciembre de 2009 y llega a Arrecife el
7 de diciembre. «Papelerías de Canarias, SA» remite a «Cuadrado, SA» el
15 de enero de 2010 copia diligenciada del documento aduanero de la sa-
lida de Algeciras, fecha en que se efectúa el pago.
7. El 6 de noviembre firma un contrato con el Ayuntamiento portugués de Viseu
para la entrega a éste de material escolar, el cual lo va a destinar a una es-
cuela que tiene el citado Ayuntamiento en la ciudad portuguesa. El impor-
te de la mercancía es 7.200 euros, siendo la mercancía entregada en Viseu
el 15 de noviembre, transportada en un camión de la empresa «Cuadrado,
SA», y pagada en el momento de la recepción. El Ayuntamiento portugués
acredita su número de identificación fiscal a «Cuadrado, SA» El transporte
de los bienes de Alcobendas a Viseu se acredita por «Cuadrado, SA», con
copia del contrato de seguro que asegura el transporte de la mercancía.
SE PIDE:
Efectuar la autoliquidación de la empresa «Cuadrado, SA»,

correspondiente al mes de noviembre de 2009.
418
SUPUESTO 32
GENERAL
SOLUCIÓN
Autoliquidación noviembre 2009:
IVA devengado
Base Tipo Cuota
1.800 1 16% 288
Total ............................................................... 288
En importaciones ......................................... 7.200 2
En importaciones ......................................... 10.216 3
En operaciones interiores ........................... 432 4
Total IVA soportado .................................... 17.848
Diferencia ..................................................... – 17.560 5
A compensar en períodos posteriores ...... 17.560 6
COMENTARIO
1 Corresponde a la operación del punto 2 del enunciado, la entrega al Ayuntamiento portu-

gués de Cascaes, tratándose de una entrega sujeta y no exenta, ya que no se le puede
aplicar la exención del artículo 25.Uno, párrafo cuarto, puesto que la entrega es para una
persona cuya adquisición no está sujeta al impuesto en Portugal en virtud de los criterios
contenidos en el artículo 14, apartados Uno y Dos de la Ley. Se trata de una adquisición
419
SUPUESTO 32. Solución General
efectuada por una persona jurídica (ayuntamiento) que no actúa como empresario o pro-
fesional (no da su número fiscal de tal) y que ni en el año 2008 ni en lo que ha transcurrido
de 2009 ha alcanzado los 10.000 euros de adquisiciones a otros países comunitarios.
2 Corresponde a la operación del punto 3. Aunque no exista transmisión del poder de dispo-
sición, ya que la mercancía que de Santa Cruz de Tenerife llega a la Península siendo
ya la mercancía propiedad de «Cuadrado, SA», la entrada en la Península de un bien
(art. 18.Uno.2.º) procedente de un país tercero es importación según el artículo 17. Ca-
narias, según el artículo 3.Dos.1.º b) de la Ley es país tercero.
La base de esta importación es de 45.000 euros a la que se aplica el tipo del 16 por 100.
En esta importación no se aplican derechos de arancel o aduana, ya que Canarias sí forma
parte de la Unión Aduanera y, por tanto, los bienes originarios de Canarias no satisfacen
derechos de aduana al entrar en la Península. En el enunciado se nos dice que el papel y
el cartón han sido fabricados en Canarias, siendo, por tanto, originarios de estas islas.
La deducción de la cuota del IVA se puede efectuar cuando se ha producido el deven-
go (art. 98), independientemente de cuándo se efectúe el pago. Véase nota 10 del Su-
puesto 8.
3 Punto 4. Como hemos visto en el Supuesto 18, apartado 9, la base de esta importación
está constituida por el valor de la mercancía y los gastos de descarga, según el artículo
83.Uno de la Ley. Por tanto:
63.200 euros
650 euros
Base IVA ................................................................................ 63.850 euros

Cuota al 16% ......................................................................... 10.216 euros
Sobre esta base se aplica el tipo del 16 por 100, no devengándose derechos de arancel
por los motivos expuestos en el punto 2 anterior.
Respecto al pago de la cuota del IVA se han de hacer las mismas consideraciones del
punto 2 anterior.
La entrega que efectúa la empresa «Productos Canarios, SA», de Las Palmas, y que da
origen a la importación es una operación no sujeta al IVA según la Ley 37/1992, ya que
siguiendo las reglas de localización de las entregas de bienes (art. 68) no existe ninguna
entrega en el territorio de aplicación del impuesto (Península y Baleares). Tributará en Ca-
narias por el Impuesto General Indirecto Canario (Ley 20/1991, de 7 de junio) como entre-
ga de bienes a la que se aplicará la exención por enviarse los bienes a la Península.
Los servicios de descarga están exentos en virtud del artículo 64 de la Ley, por estar in-
cluida su contraprestación en la base imponible de la importación según hemos visto.
4 Se trata del transporte de Málaga a Alcobendas a que se refiere la operación del punto 4
del enunciado, esto es, el transporte facturado a «Cuadrado, SA», por «Transportes An-
420
General SUPUESTO 32. Solución
daluces, SA», por importe de 2.700 euros. Aunque la factura no se pague hasta diciembre
de 2008, la deducción ya se puede efectuar en noviembre, de acuerdo con los artículos
98.Uno y 99.Tres y Cuatro.
5 Diferencia entre:
IVA devengado ...................................................................... 288

IVA soportado ........................................................................ – 17.848
– 17.560
6 Al no estar la empresa en el Registro de Exportadores y otros Operadores Económicos,

el saldo a su favor no se puede devolver en este período, siendo compensable en ejerci-
cios posteriores.
OTROS COMENTARIOS
La operación descrita en el apartado 1, adquisición a un minorista alemán sometido al régimen

de franquicia, no tributa como AIB, ya que el artículo 13.1.ª a) exige que para que se dé la AIB
el transmitente no se beneficie del régimen de franquicia del impuesto. El régimen de franquicia
incorpora al precio de venta las cuotas del impuesto en Alemania y las adquisiciones a los em-
presarios sometidos a este régimen no tributan según el régimen general de exención en origen
y gravamen en destino establecido para las operaciones intracomunitarias.
Los servicios prestados por la transferencia son servicios financieros exentos, según establece
el artículo 20.Uno.18.º h).
A los servicios de transporte del punto 5 del enunciado, que están sujetos únicamente por la parte
de trayecto en el TAI (540 euros), consideramos que se les aplica la exención del artículo 21.5.º,
ya que si bien dichos servicios no están relacionados con una entrega exenta, sí lo están con
una exportación. En este sentido se manifiesta la Dirección General de Tributos (3 de febrero de
1987) en relación con transporte de mobiliarios y demás objetos de uso doméstico.
El envío que efectúa «Cuadrado, SA» a su almacén de Santa Cruz de Tenerife de este mismo
punto 5 es una operación que constituye una transferencia de bienes de la propia empresa, pero
que al ir a país o territorio tercero (Canarias) no constituye entrega de bienes, como sucedería
si fuese a un país comunitario en aplicación del artículo 9.3.º.
Se plantea, por otra parte, si estos envíos a Canarias sin entregas, esto es, a almacenes de la
propia empresa, dan o no derecho a deducción. En este Supuesto concreto se nos dice que los
bienes van a ser entregados posteriormente a lo largo de 2008. Entendemos que, de acuerdo
con el artículo 94.Uno.2.º de la Ley, se puede considerar la operación de las que originan dere-
cho a la deducción, ya que las mercancías se van a emplear fuera del territorio de aplicación del
impuesto en entregas, esto es, en operaciones que originarían el derecho a la deducción si se
hubiesen efectuado en el interior del mismo.
421
La operación del punto 6 del enunciado, entrega a una empresa establecida en Lanzarote, es
una operación exenta en virtud de lo establecido en el artículo 21.2.º de la Ley, tratándose de una
entrega y siendo los bienes transportados fuera de la Comunidad (Canarias a efectos del IVA no
es Comunidad) por el adquirente («Papelerías de Canarias, SA») no establecido en el territorio
de aplicación del impuesto.
Por otra parte, se han cumplido los requisitos reglamentarios exigidos en el artículo 9.1.2.º A)
del Reglamento del IVA, entre los que destaca que en el documento aduanero de salida figure el
nombre del proveedor («Cuadrado, SA»).
La operación descrita en el punto 7 es una operación exenta, ya que si bien adquiere una perso-
na jurídica (Ayuntamiento de Viseu) que no actúa como empresario a efectos del impuesto, sin
embargo, comunica el número de identificación fiscal que tiene en Portugal, y, por tanto, según
el artículo 25.Uno b) de la Ley, será una operación exenta.
Por lo que se refiere a la justificación del transporte a que se refiere el artículo 13.2 del Reglamen-
to del IVA, puede hacerse mediante cualquier medio de prueba admitido en derecho. El contrato
de seguro podría no justificar. Al no existir facturas del transportista, puesto que el transporte se
efectúa por «Cuadrado, SA», podría servir una declaración del destinatario o acuse de recibo de
éste. Véanse Resoluciones de la Dirección General de Tributos de 19 de septiembre de 1999 y
29 de enero de 2001.
El Ayuntamiento portugués tributará en Portugal como AIB por un artículo semejante al artícu-
lo 13.1.ª de la Ley española, ya que según éste tributan las adquisiciones de personas jurídicas
que no actúen como empresarios o profesionales, como AIB en determinados supuestos que no
se incluyen en el artículo 14 de la Ley.
422
SUPUESTO 33
GENERAL
ENUNCIADO
La empresa «Química Madrileña, SA» (QUIMASA) tiene como objeto social la

fabricación y comercialización de productos químicos, medicamentos y otros productos
de venta en farmacias. Su domicilio social está en Madrid, C/ Gran Vía, n.º 1, y tiene
dos fábricas, una en Alcobendas y otra en Cádiz. Está inscrita en el registro de devolu-
ción mensual de la Delegación de la AEAT de Madrid.
En los períodos que se indican a continuación ha realizado las siguientes opera-

ciones:
1. La empresa tiene suscrito con la empresa matriz («Química Continental»)

con sede en Berna (Suiza) un contrato para la fabricación de determinados
productos químicos con tecnología de la empresa suiza. En el contrato se
establece que la cantidad a pagar es el 1 por 100 del volumen de ventas de
«QUIMASA» en el año precedente, cantidades que se pagarán el día 15 de
cada mes por doceavas partes. En el año 2007 las ventas de «QUIMASA»
ascendieron a 602.400.000 euros y en el año 2008 a 542.168.000 euros.
Asimismo, «QUIMASA» recibe asesoramiento en materia de personal y
de contratación internacional de «Química Continental». El importe del
citado asesoramiento es del 1 por 100 del volumen de ventas del ejercicio
precedente, pagadero el 10 de enero del año siguiente.
2. La empresa «QUIMASA» está construyendo en San Sebastián de los Reyes
una nave para almacén de sus productos. La empresa constructora es «Cons-
trucciones Martín, SA», la cual se ha obligado a entregar la obra terminada
el 2 de abril de 2009 por importe de 421.700 euros. El 30 de diciembre de
2008 se remite una certificación de obra correspondiente a excavación y ci-
mentación por importe de 60.200 euros, con la indicación en la factura que
acompaña a la citada certificación de que el pago se efectuará a 30 días.
3. La empresa «QUIMASA» ha pagado las siguientes cantidades:
• 10 de diciembre de 2008: 6.000 euros por estancias en Barcelona y

Bilbao de directivos en hoteles de cinco estrellas para realizar ges-
tiones de la empresa.
423
• 15 de diciembre de 2008: 12.000 euros por estancias en Valencia de

empleados de la empresa en hoteles de cuatro estrellas para gestio-
nes de la misma.
• 10 de enero de 2009: 18.000 euros por estancia en Cádiz de directi-
vos en hoteles de cuatro estrellas para gestiones empresariales.
• 30 de enero de 2009: 300 euros correspondientes a invitaciones a
amigos del Presidente de la empresa, en Madrid, en restaurante de
tres tenedores.
4. La empresa «QUIMASA» ha vendido los productos en las fechas que se

indican, entregados en las mismas fechas, con un 5 por 100 de descuento
por pronto pago:
• 7 de diciembre de 2008: productos fitosanitarios para la «Unión de

Cooperativas de Agricultores Manchegos» por importe de 5.700.000
euros.
• 15 de diciembre de 2008: medicamentos a la «Cooperativa de Far-
macéuticos de Madrid» por importe de 30.120.000 euros.
• 18 de diciembre de 2008: «Potitos» para alimentación infantil por
importe de 602.000 euros a «Distribuciones Alimenticias, SA».
• 2 de enero de 2009: jeringuillas a la «Cooperativa de Farmacéuticos
de Madrid», por importe de 12.000 euros.
• 25 de enero de 2009: jabón de tocador a «Perfumerías Madrileñas»
5. El 7 de diciembre de 2008 se realiza una compra de grasas animales (100.000

kg) para la fabricación de jabones que se adquiere a la empresa «Grasas
Portuguesas» con sede en Lisboa. Las condiciones de la venta son 1,20
euros/kg franco fábrica Lisboa.
El transporte es contratado por «QUIMASA» con «Transportes Pacenses,
SA», empresa a la que «QUIMASA» comunica su número fiscal. La factu-
ra a «QUIMASA» es de 1.200 euros. El transporte Lisboa-Madrid se reali-
za por carretera, efectuándose la entrada en España por Badajoz, siendo el
trayecto de 800 km, de los que 400 km corresponden a territorio español.
La mercancía llega a Madrid el 12 de diciembre.
El pago de la mercancía se efectúa a 90 días.
424
General SUPUESTO 33. Enunciado
El pago del transporte, el 22 de diciembre.

6. «QUIMASA», que tiene en 2008 una prorrata definitiva del 100 por 100,
adquiere de la sociedad «INMASA» una nave industrial para almacén de
sus productos en el polígono industrial de Fuencarral (Madrid), el 2 de enero
de 2009, por importe de 602.400 euros. Dicha nave fue adquirida por «IN-
MASA» en 1991.
Esta empresa manifiesta en el momento de otorgar la escritura de compra-
venta la renuncia a la posible exención del IVA que grave la transmisión,
a lo que el adquirente manifiesta su conformidad. La nave es entregada el
3 de enero de 2009, y se acuerda un pago aplazado del 50 por 100 a seis
meses con un interés del 6 por 100 anual.
7. El 5 de diciembre de 2008 se efectúan unas exportaciones de productos fito-
sanitarios desde la factoría de Cádiz con destino a «Industrias Mustafá» de
Marruecos, por importe de 3.000.000 de euros. El transporte Cádiz-Tánger
se efectúa por «Transportes Mediterráneos, SA», que factura a «QUIMA-
SA» 48.000 euros por el flete.
El 5 de enero de 2009 se efectúa una entrega de jabones a la empresa «PN,
SA», de Copenhague, por importe de 500.000 euros.
El transporte Alcobendas-Copenhague se efectúa por la empresa «Transpor-
tes Peninsulares, SA», que factura a «QUIMASA», el 6 de enero, 42.000
euros. El trayecto en territorio español es el 20 por 100 del total trayecto.
SE PIDE:
Efectuar las autoliquidaciones de «QUIMASA» correspondien-

tes a los meses de diciembre de 2008 y enero de 2009, sabiendo
que en las cantidades indicadas no se incluyen las cuotas del
IVA, ni los descuentos o intereses indicados.
425
SUPUESTO 33
GENERAL
SOLUCIÓN
Autoliquidación. Diciembre de 2008:
IVA devengado
Base Tipo Cuota
502.000 16% 80.320 1
5.415.000 7% 379.050 11
28.614.000 4% 1.144.560 12
571.900 7% 40.033 13
120.000 7% 8.400 16
Total IVA devengado .................... (A) 1.652.363
80.320 2
9.632 7
420 8
840 9
8.400 17
192 18
Total IVA soportado ...................... (B) 99.804
Diferencia (A – B) ........................ 1.552.559
A ingresar ....................................... 1.552.559
427
Autoliquidación. Enero de 2009:
IVA devengado
Base Tipo Cuota
451.806,66 16% 72.289,06 3
5.421.680 16% 867.468,80 5
11.400 7% 798 14
114.000 16% 18.240 15
Total IVA devengado .................... (A) 958.795,86
72.289,06 4
867.468,80 6
1.260 10
96.384 19
6.720 20
Total IVA soportado deducible .... (B) 1.044.121,86
Diferencia (A – B) ........................ – 85.326
A devolver ...................................... 85.326 21
COMENTARIO
1 En el punto 1 se indica que «QUIMASA» ha de abonar a «Química Continental» el 1 por 100

de la facturación del año anterior por uso de tecnología y que se pagará por doceavas
partes cada mes.
428
Al mes de diciembre de 2008 corresponderá el 1 por 100 sobre 602.400.000 euros, volu-
men de ventas del año precedente 2007, es decir, 6.024.000 euros, que mensualmente
corresponde una cantidad de 502.000 euros, cantidad a la que se ha de aplicar el tipo del
16 por 100, dándonos una cuota de 80.320.
Para el devengo tomamos el criterio establecido en el artículo 75.Uno.7.º de la Ley por
estimarse una operación de tracto sucesivo o continuado, siendo exigible mensualmente
la parte del precio que comprende cada percepción. Como se dice en el enunciado que
se pagan el 15 de cada mes por doceavas partes, el 15 de diciembre de 2008 son exigi-
bles 502.000 euros.
Se trata de una operación en la que en virtud del artículo 70.Uno.5.º A) a) y B) a) de la Ley,
el lugar de realización de ese servicio es el territorio de aplicación del impuesto, siendo,
en virtud del artículo 84.Uno.2.º a) de la Ley, el destinatario, esto es, «QUIMASA», el que
debe autofacturarse y devengar el IVA correspondiente.
2 Como sabemos por el Supuesto 21, la deducción se produce en el propio mes, ya que
los supuestos del artículo 84.Uno.2.º se encuentran en el artículo 98.Uno.
3 Las consideraciones efectuadas en los puntos anteriores se aplican en este caso. Ahora
bien, se ha de tener en cuenta que el año precedente a 2009 es 2008 y el volumen de
ventas en ese año ha sido de 542.168.000 euros, a los que aplicado el 1 por 100 resultan
5.421.680, que divididos en 12 mensualidades nos da una base de 451.806,66 a las que
aplicando el tipo del 16 por 100 nos da una cuota de 72.289,06 euros.
4 Corresponde al IVA devengado del punto 3 anterior.

5 De acuerdo con el artículo 70.Uno.5.º A) a) y B) d) de la Ley, los servicios de asesora-
miento a que se refiere el párrafo 2.º del punto 1 del enunciado se consideran realizados
en el territorio de aplicación del impuesto, siendo el sujeto pasivo «QUIMASA», según
establece el artículo 84.Uno.2.º a).
Como el volumen de ventas del año precedente (2008) ha sido de 542.168.000 euros, el
1 por 100 que se paga son 5.421.680 euros a los que aplicado un tipo del 16 por 100 nos
da una cuota de 867.468,80. Adviértase que, en este caso de servicios de asesoría, el
pago se efectúa anualmente el 10 de enero de cada año, si bien los servicios correspon-
den al año precedente (2008).
6 Corresponde al IVA devengado del punto 5 anterior.

7 Corresponde a la certificación que, por importe de 60.200 euros, «Construcciones Martín,
SA» remite a «QUIMASA» por la operación del punto 2.
Para poderse deducir «QUIMASA», según el artículo 98.Uno, se ha de producir el de-
vengo. Éste, según el artículo 75.Uno.1.º, será en el momento de la puesta a disposición,
que según se dice será en el mes de abril de 2009, si bien según Sentencia del Tribunal
Supremo de 5 de marzo de 2001, que se ha comentado en el Supuesto 16, apartado 5,
en las certificaciones de obra, se produce el devengo en el momento de la emisión y por
tanto si se posee por el destinatario («QUIMASA») la correspondiente factura, se puede
429
deducir en diciembre aunque el pago no se efectúe hasta 30 días después, esto es, en
enero de 2009.
8 Véase Supuesto 21, apartado 8.

Corresponde a hoteles de cinco estrellas. Factura del 10 de diciembre de 2008.
6.000 al 7% = 420
9 Véase, igualmente, Supuesto 21, apartado 8.

Corresponde a hoteles de cuatro estrellas. Factura del 15 de diciembre de 2008.
12.000 al 7% = 840
10 Véase, asimismo, Supuesto 21, apartado 8.

Corresponde a hoteles de cuatro estrellas. Factura del 10 de enero de 2009.
18.000 al 7% = 1.260
Las cuotas soportadas en hoteles son deducibles, en virtud del artículo 96.Uno.6.º, ya que
son deducibles fiscalmente en el Impuesto sobre Sociedades.
La factura de 30 de enero de 2009, por importe de 300, correspondiente a invitaciones
en Madrid, en restaurantes de tres tenedores, cuya cuota es de 21 euros, estimamos
que no es deducible en virtud del artículo 96.Uno, ya que se trata de invitaciones a ami-
gos del Presidente que estimamos que no es gasto fiscalmente deducible en el Impuesto
sobre Sociedades y por tanto tampoco deducible en IVA según el apartado 6.º del artícu-
lo 96.Uno de la Ley.
11 Punto 4 del enunciado. Factura de 7 de diciembre de 2008.

Venta de productos fitosanitarios.
El descuento por pronto pago (5 por 100) no se incluye en la base imponible (art.
78.Tres.2.º).
El tipo aplicable es el 7 por 100, según el artículo 91.Uno.3.º.
12 Factura de 15 de diciembre de 2008. La base también tiene el descuento por pronto pago
del 5 por 100.
El tipo es el 4 por 100, según el artículo 91.Dos.1.3.º.
13 Factura de 18 de diciembre de 2008. El tipo aplicable es el 7 por 100, según el artículo

91.Uno.1.º por ser productos de nutrición humana.
14 Factura de 2 de enero de 2009. El tipo aplicable es el 7 por 100, según el artículo

91.Uno.1.6.º, por entenderse que las jeringuillas son productos utilizados para aliviar o
curar enfermedades y dolencias de los hombres o animales.
430
15 Factura de 25 de enero de 2009. El tipo aplicable es el 16 por 100; no le es aplicable el

apartado 6.º del artículo 91.Dos.1, por ser productos de uso meramente higiénico, según
aclara el párrafo tercero del artículo 91.Uno.1.6.º.
16 Se trata de una AIB a que se refiere el apartado 5. La base está constituida, según el ar-
tículo 82 de la Ley en relación con el 78, por la contraprestación, siendo 100.000 kg, por
1,2 euros/kg, franco fábrica, esto es, en la fábrica de Lisboa.
100.000 × 1,2 = 120.000
El tipo aplicable es el 7 por 100, ya que se trata de un bien (grasa animal) que puede ser
utilizado idóneamente en la obtención de alimentos (art. 91.Uno.1.2.º), aunque, en este
caso, sabemos que se va a utilizar en fabricar jabones, pero las grasas «son suscepti-
bles de ser utilizadas en la obtención de alimentos» (véase Consulta y Resolución de la
Dirección General de Tributos de 16 de marzo de 1988).
Aunque el pago se efectúa a 90 días, el devengo, según el artículo 76, párrafo primero,
esto es, la puesta a disposición de «QUIMASA», es en diciembre de 2008.
17 Es la cuota correspondiente a la AIB del punto 16 , que se puede deducir en el mismo

período.
18 Corresponde a la factura de «Transportes Pacenses» por 1.200 euros al 16 por 100.

Se ha de tener en cuenta el lugar de realización de los transportes intracomunitarios (art.
72.Uno.1.º), ya que aunque iniciado en otro país, Portugal, «QUIMASA» comunica el nú-
mero fiscal a la empresa transportista.
El que parte del trayecto se realice en uno u otro país (400 km en Portugal) no incide en
que la base sea la total contraprestación, por la totalidad del trayecto (Consulta de la Di-
rección General de Tributos de 28 de febrero de 1994).
19 Corresponde a la cuota de IVA soportado en la adquisición de la nave industrial del punto

6. Aunque se trata de una segunda transmisión de inmuebles que pudiera considerarse
exenta en virtud de lo establecido en el artículo 20.Uno.22.º de la Ley, se renuncia a la
exención, a tenor de lo establecido en el mismo artículo 22, apartado dos, cumpliéndose
los requisitos establecidos en el artículo 8 del Reglamento del IVA.
Adviértase que según el artículo 20.Dos se exige que el porcentaje provisionalmente
aplicable el año en que se haya de soportar el impuesto sea del 100 por 100, siendo por
tanto una prorrata del 100 por 100, provisionalmente aplicable en el 2009 la que resultó
definitiva en el 2008.
La nave se entrega el 3 de enero, siendo el devengo en esta fecha y, por tanto, el naci-
miento del derecho a la deducción. Será, por tanto, una cuota soportada en el mes de
enero de 2009, según los artículos 98.Uno y 75.Uno.1.º.
En la base de esta operación, a la contraprestación, 602.400 euros, no se le adicionan
los intereses devengados por el retraso en el pago del precio por aplicarse los aparta-
dos 1.º y 2.º del artículo 78.Dos de la Ley, a que nos hemos referido en el Supuesto 17,
apartado 4.
431
Por tanto:
602.400 al 16% = 96.384
20 Se trata de los servicios de transporte a Copenhague a que se refiere la entrega a «PN,

SA», del punto 7 del enunciado.
Es un transporte intracomunitario que, según el artículo 72.Uno.1.º, se considera realizado
en el territorio de aplicación del impuesto, ya que se inicia en dicho territorio (Alcobendas)
el transporte. El que parte de dicho transporte se efectúe (80 por 100) fuera del territorio
de aplicación no incide en la tributación.
Por tanto:
42.000 euros al 16% = 6.720
En cuanto a la propia entrega a que se refiere este transporte, es una entrega exenta según
establece el artículo 25.Uno de la Ley, ya que Dinamarca es país de la Unión Europea.
En este mismo punto 7 tenemos una entrega a Marruecos, exportación exenta, en virtud
del artículo 21.1.º de la Ley. Los servicios de transportes están, asimismo, exentos en vir-
tud del artículo 21.5.º.
21 Al estar la empresa inscrita en el registro de devolución mensual puede solicitar la devo-

lución del saldo a su favor correspondiente a enero de 2009.
432
SUPUESTO 34
GENERAL
ENUNCIADO
La empresa «MEDISA» se dedica a la fabricación y comercialización de bienes y

productos relacionados con la sanidad. Tiene su domicilio fiscal en Madrid, estando ins-
crita en el registro de devolución mensual de la Delegación de la AEAT de Madrid.
En las fechas que se indican de 2009 ha realizado las siguientes operaciones:
1. El 7 de diciembre vende a la empresa «TRASMASA» de Barcelona una paten-

te industrial para fabricar camas articuladas por importe de 150.600 euros.
2. El 2 de diciembre remite aparatos de toma de tensión desmontados a Ale-
mania, siendo montados en Múnich por la empresa «DASA», y remitidos,
una vez montados, nuevamente a «MEDISA», llegando al almacén de Ma-
drid el 28 de diciembre. El valor de los aparatos una vez montados es de
39.000 euros.
La empresa alemana «DASA» ha cobrado por el montaje de los aparatos
6.000 euros que es cobrado el 30 de diciembre.
3. En el mes de diciembre de 2009 ha realizado compras en Alemania de cáp-
sulas para medicamentos por importe de 12.000 euros. Los citados produc-
tos fueron remitidos por avión desde Alemania el 7 de diciembre, llegando
al aeropuerto de Barajas el mismo día 7. El pago se efectuó el día 8. «ME-
DISA» comunicó al vendedor su NIF-IVA atribuido por la AEAT.
4. El 10 de diciembre ha enviado a Portugal, a través del sistema de ventas a
distancia, productos alimenticios complementarios para situaciones de es-
fuerzo y desgaste, en forma de píldoras, por importe de 4.800 euros. En el
año 2008 envió a Portugal productos a través del sistema de ventas a dis-
tancia por importe de 21.000 euros. El envío del 10 de diciembre es el pri-
mero de 2009.
5. El 10 de diciembre importa temporalmente de USA, y por un período de
seis meses, un aparato electrónico para curar determinada insuficiencia de
la visión. Dicho aparato es alquilado por la empresa «TENNOS» de USA
por importe de 60.000 euros por su uso durante los citados seis meses.
433
El aparato tiene un valor en aduana de 494.000 euros. Se importa por la

aduana de Barajas el 10 de diciembre, correspondiéndole de derechos de
importación a este tipo de aparatos el 9 por 100.
6. El 15 de diciembre ha adquirido a la empresa «MOTOS, SA» de Madrid un
ciclomotor de 45 cm3 por importe de 3.000 euros, destinado al transporte
de pedidos urgentes en Madrid.
El abono de la factura se efectúa el mismo día.
7. El 20 de diciembre efectúa una entrega de 50 botiquines de urgencia para
la compañía «Vuelos Europa», de navegación aérea internacional, que se
incorporan a las aeronaves a lo largo del mes de diciembre, siendo remiti-
do en este mes el documento aduanero de embarque. El importe de dichos
botiquines es de 600 euros cada uno. En cada uno de ellos, además de me-
dicamentos y material sanitario, se incluyen empapadores de celulosa de
uso múltiple, que representan el 5 por 100 sobre el total valor.
8. El 23 de diciembre ha adquirido a don José García García, de Buitrago, que
está sometido al régimen especial de agricultura, ganadería y pesca, plantas
medicinales por importe de 12.000 euros.
9. El 29 de diciembre ha recibido una subvención de 15.000 euros de la Con-
sejería de Salud de la Comunidad de Madrid por ser una empresa que con-
tribuye a la mejora de la salud en la citada Comunidad.
SE PIDE:

mes de diciembre de 2009.
434
SUPUESTO 34
GENERAL
SOLUCIÓN
Autoliquidación diciembre de 2009:
IVA devengado
Base Tipo Cuota
150.600 16% 24.096 1
12.000 4% 480 2
4.800 7% 336 3
60.000 16% 9.600 4
Total IVA devengado .................... (A) 34.512
480 2
9.600 4
240 5
1.080 6
Total IVA soportado deducible .... (B) 11.400
Diferencia ....................................... 23.112
Resultado a ingresar ..................... 23.112
435
COMENTARIO
1 Se trata de la operación del punto 1. Entendemos que esta transmisión no puede incluirse
en el apartado 1.º del artículo 7 como operación no sujeta, ya que si bien este apartado
incluye los elementos incorporales, no se trata de «un conjunto de elementos que cons-
tituya una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o
profesional», pues, con la patente exclusivamente, no se puede fabricar y vender camas.
Adviértase que este apartado 1.º se ha modificado por la Ley 4/2008, aplicándose la mo-
dificación desde el 26 de diciembre de 2008.
El tipo aplicable es el 16 por 100 no pudiendo incluirse las camas articuladas en el ar-
tículo 91.Uno.1.6.º.
• La operación descrita en el punto 2 es una ejecución de obra que tiene el tra-
tamiento de prestación de servicios según se ha comentado en el Supuesto 4,
apartado 5, que se considera realizada en Alemania, puesto que no se dice en el
enunciado que «MEDISA» haya comunicado su número de identificación IVA, atri-
buido por la Administración española. «MEDISA» podrá solicitar la devolución de
la cuota del IVA que le han repercutido en Alemania por una norma alemana del
IVA análoga al artículo 119 de la Ley 37/1992.
2 Se trata de la AIB del punto 3 del enunciado cuyo devengo y deducción se produce el
mismo mes según sabemos por el Supuesto 21, apartado 8.
Por lo que se refiere al tipo aplicable, el artículo 91.Dos.1.3.º, incluye al tipo del 4 por
100, los «productos intermedios utilizados en la obtención de medicamentos», entre los
que se encuentran las cápsulas para medicamentos que se adquieren en Alemania. Este
apartado se modificó por la Ley 65/1997, de Presupuestos Generales para 1998, aña-
diéndose «habitual e idóneamente», permaneciendo las cápsulas para medicamentos
en dicho apartado.
3 Corresponde a la operación descrita en el punto 4 que se entiende realizada en el terri-

torio de aplicación del impuesto, en virtud de lo establecido en los artículos 68.Dos.1.º y
68.Cuatro. Al estar en Portugal el límite en 35.000 euros, no se ha superado éste ni en
2007 ni en lo que va de 2008, tributando, por tanto, en origen.
El tipo aplicable es el 7 por 100, como producto alimenticio.
El valor de este envío no ha de ser tenido en cuenta a efectos del artículo 116.Dos, ya
que si bien este artículo se refiere al artículo 68.Cuatro, únicamente se refiere a las ope-
raciones descritas en dicho número cuatro (las no realizadas en el territorio de aplicación
del impuesto), y la realizada por «MEDISA» no es de este tipo puesto que se considera
realizada en el TAI.
4 Corresponde a la operación del punto 5, tributando el arrendamiento en virtud del artículo

70.Uno.5.º A) a) y B) j), siendo sujeto pasivo el destinatario [art. 84.Uno.2.º a)], y dedu-
ciéndose en el mismo período.
436
La importación está exenta: artículo 66.2.º según la redacción dada por la Ley 53/2002,
de 30 de diciembre.
El tipo aplicable es el 16 por 100, por no haber tipo distinto aplicable ya que si bien los
aparatos médicos están incluidos en el artículo 91.Uno.1.6.º, este apartado se refiere a
entregas y no a prestaciones de servicios, como es el supuesto del arrendamiento.
5 Se refiere a la adquisición del ciclomotor del punto 6.

El tipo aplicable es el 16 por 100, ya que el apartado 8.º del artículo 91.Uno.1 fue deroga-
do a partir del 1 de enero de 2002 por la Ley 24/2001 y, por tanto, tributa al tipo general.
La cuota soportada es deducible en un 50 por 100, según el artículo 95.Tres, regla 2.ª, ya
que la empresa ha de probar, según la regla 4.ª, un grado de utilización superior al 50 por
100, y no se dice en el enunciado que lo haya probado.
La operación a que se refiere el punto 7 es una operación exenta, en virtud del artículo
22.Seis, cumpliéndose los requisitos reglamentarios del artículo 10.1.6.º ya que la incor-
poración a las aeronaves consta según el documento aduanero de embarque.
Estimamos que se trata de «productos de avituallamiento» a que se refiere el apartado
tercero del Anexo de la Ley puesto que de alguna forma son consumidos por tripulación y
pasajeros, de ahí que apliquemos la exención del número Seis del artículo 22. Si se tra-
tase de objetos, aplicaríamos el número Cinco de dicho artículo.
En el supuesto de no estar exenta la operación, se efectuaría la siguiente tributación:
Material sanitario ................................................................... 7%

Medicamentos ....................................................................... 4%
Empapadores (5% = 1.500 euros) .............................................. 16%
El valor de esta entrega (30.000) se ha de tener en cuenta a efectos del artículo 116 de
la Ley, ya que es una operación exenta del artículo 22. Como resulta cantidad a ingresar
no se ha efectuado el cálculo del límite a devolver.
6 Se trata del pago del 9 por 100 sobre 12.000 euros de la adquisición al señor García, so-
metido al régimen especial de agricultura. Véase Supuesto 27.
OTROS COMENTARIOS
La subvención recibida a la que se refiere el punto 9 no es tenida en cuenta para la apli-

cación de una posible prorrata, de acuerdo con lo establecido en la Ley 3/2006, aplicable
a partir del 1 de enero de 2006, modificando el artículo 104.Dos.2.º de la Ley. Véase nota
8 del Supuesto 22.
437
SUPUESTO 35
GENERAL
ENUNCIADO
La empresa «Muebles de Oficina, SA» (MUDOSA) se dedica a la fabricación y

comercialización de muebles y material de oficina.
Se encuentra inscrita en el registro de devolución mensual de la Delegación de la

AEAT de Valladolid, ciudad en la que tiene su domicilio fiscal, fábrica, almacenes y
oficinas.
La empresa tiene, asimismo, en la ciudad portuguesa de Lisboa un almacén y unas

oficinas desde las que realiza sus actividades empresariales en Portugal. En Rabat tam-
bién tiene un almacén.
En el mes de octubre de 2009 ha realizado las siguientes operaciones:
1. El 2 de octubre «MUDOSA» remite desde Valladolid muebles fabricados

por ella a su almacén de Lisboa, por importe de 60.000 euros. El transpor-
te se efectúa en un camión de la propia empresa. El 17 de octubre, dichos
muebles son exportados a Brasil por el puerto de Lisboa, documentándose
en esta aduana con el DUA reglamentario.
2. El 5 de octubre, desde Valladolid, remite a un médico establecido en la ciu-
dad portuguesa de Aveiro mobiliario para su consulta por importe de 6.000
euros.
En el año 2008 y en el tiempo transcurrido de 2009 el citado médico no ha
efectuado ninguna adquisición en ningún país de la Unión Europea. Los
muebles son enviados a Aveiro en una furgoneta de «MUDOSA». El mé-
dico efectúa el pago el mismo día 5 al recibir los muebles.
3. El 12 de octubre entrega mobiliario a la Embajada de Costa de Marfil en
Madrid por importe de 3.000 euros, con destino al uso oficial en dicha Em-
bajada. El pago se efectúa el mismo día de la entrega.
4. El 2 de octubre se efectúa una importación de cristales de Suiza, que le
vende la empresa de Zúrich «SUCOSA», y que se van a utilizar en deter-
minados muebles.
439
El despacho de importación se efectúa el 5 de octubre en la aduana de Irún.

El vendedor entrega la mercancía en condiciones de entrega CIF Irún, por
un importe de 136.000 euros. Dada la calidad de los cristales, éstos son
enviados en unas cajas de madera, no reutilizables, que el fabricante de
dichas cajas, «INESA», de Ginebra, cobra a «MUDOSA» por importe de
600 euros.
Los derechos de importación de los cristales son del 12 por 100 y los de las
cajas del 10 por 100.
El levante se efectúa el 10 de octubre.
Los gravámenes correspondientes a esta importación se ingresan dentro del
mes de octubre.
5. El 15 de octubre entrega a la empresa pública «ADUANASA», concesio-
naria del depósito aduanero público de Burgos, mobiliario para las oficinas
situadas en dicho depósito.
En la factura que remite el mismo día 15 «MUDOSA» a «ADUANASA»
figuran los siguientes datos:
Valor de la mercancía ......................................... 21.000 euros

Transporte Valladolid-Burgos ............................ 480 euros
Total a pagar ....................................................... 21.480 euros
6. Realiza una adquisición de 20 Tm de barras de hierro a la empresa alema-

na de Fráncfort «DHSA», por importe de 60.000 euros. El contrato se ha
efectuado el 15 de septiembre, momento en que «MUDOSA» ha abona-
do el 10 por 100. La entrega se efectúa en condiciones CIF Valladolid. La
mercancía sale de Alemania el 10 de octubre, llegando a Valladolid el 12
siguiente, fecha en la que se abona el 50 por 100 del importe de la factura.
El 40 por 100 restante se abona el 12 de noviembre.
7. El 10 de octubre vende al Banco del Oeste por un importe de 421.000
euros un almacén que tiene en Valladolid. Dicho almacén fue adquirido a
«Construcciones Castellanas» en 1984, y lo ha utilizado «MUDOSA» sin
interrupción desde dicha fecha. El pago se efectúa al contado. El notario
percibe por la escritura de compraventa 3.000 euros, de los que el 10 por
100 son satisfechos por el vendedor.
«MUDOSA» tenía constituida una hipoteca de 120.000 euros sobre el ci-
tado almacén, que se cancela con anterioridad a la venta, el mismo día y
440
en otra escritura por la que el notario cobra a «MUDOSA» 600 euros. El

crédito hipotecario fue concedido en 2002 por importe de 240.000 euros.
8. El 20 de octubre envía mediante transporte terrestre muebles a un almacén
que tiene en Rabat, por importe de 132.000 euros. El camión de «Trans-
portes Castellanos, SA» sale de Valladolid el día 20, siendo despachada
la mercancía de exportación en la aduana de Algeciras el día 21, llegando
la mercancía a Rabat el día 22 en un barco de la «Compañía Transmedi-
terránea».
La empresa de transportes remite a «MUDOSA» la siguiente factura:
Transporte en territorio español ......................... 1.200 euros

Transporte en territorio extranjero ..................... 1.500 euros
Total .................................................................... 2.700 euros
Los muebles introducidos en el almacén de Rabat son vendidos en dicha

ciudad el 17 de noviembre por importe de 180.000 euros a un empresario
marroquí.
SE PIDE:
1. Efectuar la autoliquidación de «MUDOSA» correspondien-

te al mes de octubre de 2009, teniendo en cuenta que en los
importes señalados no se incluye el IVA. Se ha de considerar
que se han de buscar las soluciones más favorables desde
el punto de vista tributario de todas las empresas que in-
tervienen en las operaciones anteriores.
2. ¿Da derecho a deducir la operación del punto 8?
441
SUPUESTO 35
GENERAL
SOLUCIÓN
1. Autoliquidación de octubre de 2009:
IVA devengado
Base Tipo Cuota
6.000 16% 960 1
3.000 16% 480 2
21.480 16% 3.436,80 4
60.000 16% 9.600 5
Total IVA devengado .................... (A) 14.476,80
24.478,72 3
9.600 5
48 6
Total IVA soportado deducible .... (B) 34.126,72
Diferencia (A – B) ........................ − 19.649,92
A compensar .................................. 19.649,92 7
443
2. La operación del punto 8 da derecho a deducir en virtud del artículo 94.Uno.2.º,

por tratarse de una entrega que si se efectuase en el territorio de aplicación origi-
naría el derecho a deducir.
COMENTARIO
La operación del punto 1 no es un transfert que se asimile a entrega de bienes del artículo 9.3.º,
ya que la letra c) de este apartado la excluye de la condición de entrega, por ir a un país terce-
ro, Brasil.
La operación tiene la naturaleza de exportación según se deduce de los artículos del Reglamento
del IVA 9.1.1.º, párrafos segundo y tercero, o bien del artículo 9.1.2.º A) (in fine).
1 Corresponde a la operación del punto 2. Aunque se trata de una entrega a un profesional

de un país comunitario, el párrafo 4.º del artículo 25.Uno excluye esta operación de las
exenciones y por tanto ha de tributar en origen, ya que en el Estado miembro de destino
(Portugal) se aplican los mismos criterios que en el artículo 14 de la Ley 37/1992.
2 Corresponde a la entrega del punto 3. Se trata de una operación exenta según el artícu-
lo 22.Ocho de la Ley aunque en principio se repercuten las cuotas del impuesto. El Re-
glamento la desarrolla en el artículo 10.3, último párrafo, haciéndose efectiva la exención
mediante el reembolso de las cuotas soportadas por repercusión, a solicitud de la Emba-
jada, ya que se trata de la exención recogida en el apartado 3.º del artículo 10.3 del Re-
glamento del IVA, modificado por el Real Decreto 3485/2000, de 29 de diciembre (BOE
de 30 de diciembre). Véanse artículos 3.1 a) y 10.3 de este Real Decreto.
3 Se trata de la importación del punto 4. La cuota de IVA se calcula de la forma siguiente:
Valor de transacción .............................................................. 136.000 euros

Embalajes .............................................................................. 600 euros
Valor en aduana .................................................................... 136.600 euros
Los embalajes forman parte del valor en aduana, según establece el Código aduanero
comunitario [art. 32.1.a) iii)].
Por tanto:
Valor en aduana .................................................................... 136.600

Derechos de importación (12%) ............................................ 16.392
Base IVA ................................................................................ 152.992

IVA al 16% ............................................................................. 24.478,72
444
La importación de los embalajes y cajas de madera está exenta en virtud del artículo 55
de la Ley 37/1992, ya que su contraprestación está incluida en la base imponible del im-
puesto en la importación de las mercancías a que se refieran.
La cuota correspondiente a esta importación se puede deducir en el mes de octubre, pues
en este mes se ha producido la admisión del DUA ya que se dice en el enunciado que el
despacho se efectúa el 5 de octubre y la admisión del DUA es siempre anterior al despa-
cho. Véase nota 10 del Supuesto 8.
4 Corresponde a la operación del punto 5. La operación no está exenta, ya que si bien la

mercancía va a un depósito aduanero, se trata de bienes utilizados en el depósito y, por
tanto, según el artículo 23.Tres, párrafo 1.º, están excluidos de la exención.
La base de esta entrega vendrá determinada por el artículo 78.Uno y Dos.1.º (véase Su-
5 Operación del punto 6. Se trata de AIB.

El devengo (art. 76, párrafo 1.º) se produce con la puesta a disposición del adquirente,
esto es, el 12 de octubre.
Por el pago anticipado, 10 por 100, no hay devengo anticipado en la AIB según el artículo
76, párrafo 2.º, siguiendo la redacción dada por el Real Decreto-Ley 7/1993 (véase Su-
La deducción se efectúa en el propio mes de octubre.
6 Corresponde a lo que percibe el notario por los gastos de escritura de la compraventa, ya

que el vendedor abona el 10 por 100 de 3.000 euros, esto es, 300 al 16 por 100 = 48.
La venta es una entrega exenta por tratarse de segunda o ulterior transmisión (art.
20.Uno.22.º), sin que se pueda renunciar a la exención porque quien la adquiere no se
puede deducir totalmente (art. 20.Dos) al ser un Banco y realizar operaciones financieras
exentas que no dan derecho a deducir.
La intervención del notario en la cancelación de la hipoteca, por la que percibe 600 euros,
es una operación exenta en virtud del artículo 20.Uno.13.º ñ) al estar relacionada con un
crédito hipotecario que ahora se cancela (véase Supuesto 9, apartado 23).
7 La empresa «MUDOSA», si bien se encuentra inscrita en el registro de devolución men-

sual y tiene, por tanto, derecho a solicitar la devolución de 19.649,92, opta por llevar esta
cantidad a compensar en períodos posteriores pues cuando realiza la autoliquidación de
octubre (del 1 al 20 de noviembre) sabe que en noviembre le sale una cantidad a ingre-
sar y prefiere disminuir esta cantidad que esperar la devolución que posiblemente no se
producirá hasta el año siguiente.
445
SUPUESTO 36
GENERAL
ENUNCIADO
La empresa «Suministros Médicos, SA» (SUMESA) se encuentra establecida en

la C/ Alcalá, n.º 270 de Madrid.
Dedica su actividad a la comercialización de productos para la asistencia sanitaria,

fundamentalmente realizando entregas de dichos productos a clínicas y establecimien-
tos minoristas de los mismos.
Presenta sus autoliquidaciones trimestralmente.
En las fechas que se indican ha realizado las siguientes operaciones:
1. El 20 de diciembre de 2008 se produce una fusión por absorción de la so-

ciedad «Instrumentos Médicos, SA», establecida en Madrid. Como con-
secuencia de la absorción de esta sociedad por parte de «SUMESA», se
produjo la integración en el activo de esta última de diversos bienes mue-
bles e inmuebles, que con anterioridad pertenecían a «Instrumentos Médi-
cos, SA».
2. En el año 2008 ha realizado ventas por importe de 512.000 euros, de los
que 482.000 corresponden a aparatos médicos de todo tipo y 30.000 a ven-
tas de sangre y plasma sanguíneo. El 20 de diciembre de 2008 ha recibido
una subvención de la Consejería de Salud de la Comunidad de Madrid por
importe de 10.000 euros por contribuir a la mejora de la sanidad que se
concede a diversas empresas madrileñas relacionadas con la sanidad.
3. El 15 de julio de 2009 le es entregada una furgoneta para el reparto de sus
productos por importe de 12.000 euros.
El pago de esta furgoneta se ha efectuado de la siguiente forma:
• El 15 de junio de 2009 ha pagado un 10 por 100.

• El 15 de julio de 2009 ha pagado un 15 por 100.
• El 15 de agosto de 2009, un 25 por 100.
447
• El 15 de septiembre de 2009, un 25 por 100.

• El 15 de octubre de 2009, un 25 por 100.
• Los tres últimos pagos tienen un incremento de 1 por 100 mensual
desde el 15 de julio de 2009 en concepto de intereses.
4. En el período comprendido entre el 1 de julio y el 30 de septiembre de 2009

ha realizado las siguientes ventas:
• Espejos para uso de otorrinolaringología por importe de 600 euros.

• Martillos para reflejos por importe de 900 euros.
• Plantillas terapéuticas de cobre por importe de 1.200 euros.
• Aparatos de uso doméstico productores de agua magnética (venta
efectuada a don Luis Pérez Pérez, que está en régimen especial del
recargo de equivalencia), por importe de 12.000 euros.
• Envases de plástico para análisis clínicos a diversas farmacias some-
tidas al régimen especial del recargo de equivalencia, por importe de
24.000 euros.
• Bolsas de polietileno y carros colectores a diversos hospitales por
• Chupetes anatómicos de caucho por importe de 10.800 euros.
• Sangre y plasma sanguíneo por importe de 14.500 euros.
• Diversas prótesis para implantar en el cuerpo humano por importe
de 60.000 euros.
5. El 1 de septiembre de 2009 vende a la empresa «Máquinas Madrileñas,

SA», que tiene una prorrata del 75 por 100, un local en la C/ Italia, n.º 22
de Madrid, por un importe de 120.000 euros. Dicho local procede de la so-
ciedad «Instrumentos Médicos, SA», la cual lo construyó en enero de 2008
sobre un solar de su propiedad, habiéndose terminado de construir en junio
de 2008. Desde su terminación, el local no ha sido utilizado por ninguno
de los propietarios.
6. El 15 de julio de 2009 adquiere a la fábrica de termómetros «TERMESA»
2.000 termómetros de uso humano, a un precio unitario de 3 euros, en los
que consta grabado en los mismos la inscripción «SUMESA, Suministros
Médicos». Estos termómetros, en los meses de julio, agosto y septiembre,
448
son distribuidos gratuitamente a diversos clientes de la empresa para que

ellos los entreguen a su vez gratuitamente a diversos clientes.
7. El Director General de «SUMESA» ha dado una conferencia en un centro
de salud, el 28 de julio de 2009, sobre la medicina en el siglo XXI. El tiem-
po de trabajo del Director General de la empresa respecto a la conferencia
se imputa en la contabilidad de costes de la empresa a razón de 100 euros/
hora.
En la preparación y desarrollo de la conferencia ha empleado 10 horas, si
bien no se ha cobrado nada por la conferencia.
8. En el mes de julio de 2009 la empresa ha anunciado en la revista médica
portuguesa Medical, que se pone a la venta el 5 de julio en Portugal, diver-
sos productos que son comercializados por «SUMESA».
El importe de dichos anuncios que ha facturado la revista portuguesa es de
3.600 euros.
La factura se remite el 1 de agosto.
El pago se efectúa a través del BBVA el 22 de agosto.
9. El 7 de agosto se dicta por el Tribunal Supremo sentencia sobre un litigio
judicial que ha mantenido «SUMESA» con la empresa «Medical Exprés»
sobre una compraventa que se efectuó en el mes de enero de 1999. El citado
litigio lo ha llevado el letrado don Antonio Martínez Fuertes. Este letrado,
en el mes de mayo de 2001, fecha en que se inició el litigio en el Juzga-
do de Primera Instancia, percibió de anticipo 500.000 pesetas. En el mes
de enero de 2003, al plantearse el litigio ante la Audiencia, percibió 6.000
euros.
En el mes de agosto de 2009, don Antonio ha pasado una minuta por im-
10. En el período comprendido entre el 1 de julio y el 30 de septiembre de 2009
la empresa ha pagado las facturas correspondientes a adquisiciones de bie-
nes y servicios siguientes:
• Reparaciones de aparatos sanitarios por importe de 3.000 euros.

• Agua destilada, en envases de 100 litros, que es envasada por «SU-
MESA» en envases de 500 cm3, por importe de 900 euros.
• Suturas cutáneas y jeringuillas por importe de 12.000 euros.
• Sondas, cánulas y catéteres por importe de 36.000 euros.
449
• Pañales y empapadores de celulosa para absorción por importe de

18.000 euros.
• Destructores de jeringas hipodérmicas, por importe de 6.000 euros.
• Pulseras de cobre magnéticas por importe de 7.200 euros.
11. La empresa «SUMESA» tiene establecido un contrato con la empresa «Res-

taurantes Madrileños, SA», (REMASA) para atender al servicio de comidas
de los empleados.
«SUMESA» presta el servicio de comedor gratuitamente a sus empleados
en virtud de convenio colectivo.
En los meses de julio, agosto y septiembre de 2009, «REMASA» ha factu-
rado a «SUMESA» 2.000 euros correspondientes a 400 comidas, que «RE-
MASA» ha dado a los empleados en las instalaciones de «SUMESA».
SE PIDE:
Efectuar la autoliquidación de «SUMESA» correspondiente al

tercer trimestre de 2009, teniendo en cuenta que las cantidades
anteriormente señaladas son sin las correspondientes cuotas
del impuesto.
450
SUPUESTO 36
GENERAL
SOLUCIÓN
Régimen general ........................... 85.500 7% 5.985 1
43.600 16% 6.976 2
Recargo de equivalencia .............. 12.000 4% 480 3
24.000 1% 240 4
Total devengado .................................................................. (A) 13.681
Por cuotas soportadas en operaciones interiores ........... 11.878,80 5
Total a deducir ..................................................................... (B) 11.878,80
Diferencia (A – B) .............................................................. 1.802,20
A ingresar ............................................................................. 1.802,20
451
MINISTERIO
DE ECONOMIA
Y HACIENDA
Teléfono: 901 33 55 33
AUTOLIQUIDACIÓN
303
Devengo (2) 2 0 0 9 3 T
Identificación (1)

SUMESA

85.500 7 5.985
{
01 02 03
Régimen general ............................ 04 43.600 05 16 06 6.976
07 08 09

{ 10
13
16
12.000
24.000
11
14
17
4
1
12
15
18
480
240
Total cuota devengada ( 03 + 06 + 09 + 12 + 15 + 18 + 20 ) ........ 21 13.681

Por cuotas soportadas en operaciones interiores corrientes ....................... 22 96.045 23 10.237 20
1.641 60
Liquidación (3)

Total a deducir ( 23 + 25 + 27 + 29 + 31 + 33 + 34 + 35 + 36 ) ...................... 37 11.878 80
Diferencia ( 21 - 37 ) ................................................................................ 38 1.802 20
Resultado ( 40 - 41 _+ 45 ) .......... 46 1.802 20
A deducir (exclusivamente en caso de autoliquidación complementaria): 47
Sin acti- Compen-
Ingreso (7)
49 C Importe: I 1.802 20
Complementaria (8)
Devolución (6)

Firma (9)
Lugar y fecha Firma
452
COMENTARIO
1 Esta cuota de IVA devengado al 7 por 100 corresponde a las siguientes entregas del
apartado 4 del enunciado que tributan al tipo reducido del 7 por 100, según el artículo
91.Uno.1.6.º de la Ley:
Espejos para otorrinolaringología .......................................... 600

(Resolución de la DGT 14-9-93)
Martillos para reflejos ............................................................ 900

(Resolución DGT 14-9-93)
Envases de plástico para análisis ......................................... 24.000

Diversas prótesis ................................................................... 60.000

Total ....................................................................................... 85.500

85.500 al 7% = 5.985
2 Esta cuota corresponde a las entregas de bienes y prestaciones de servicios siguientes:
• Entregas de productos del apartado 4 del enunciado que tributan al tipo general
de 16 por 100:
Plantillas terapéuticas de cobre ................................. 1.200

Aparatos agua magnética .......................................... 12.000

Bolsas polietileno y carros colectores ........................ 15.000

Chupetes anatómicos ................................................ 10.800

Total base apartado 4 ................................................. 39.000
• La venta del local a que se refiere el apartado 5 del enunciado es una entrega su-
jeta y exenta, al serle aplicable la exención del artículo 20.Uno.22.º «segundas y
ulteriores transmisiones de edificaciones» (véase Supuesto 10, apartados 2, 9 y
13). Si la entrega del local se hubiese efectuado con anterioridad al 26 de diciem-
bre de 2008, se aplicaría el apartado 1.º del artículo 7 de la Ley, con la redacción
que tenía antes de la reforma efectuada por la Ley 4/2008, y, al producirse una fu-
sión por absorción se transmite de «Instrumentos Médicos, SA» a «SUMESA» la
totalidad del patrimonio empresarial de la primera a la segunda, siendo aplicable el
453
supuesto de no sujeción contemplado en el artículo 7.1.º de la Ley y, consiguiente-

mente, el último párrafo de dicho artículo 7.1.º («los adquirentes... se subrogarán...
en la posición del transmitente... »), es decir, «SUMESA» se subroga, se sitúa, en
la posición de «Instrumentos Médicos, SA» para considerarse como si fuese el pro-
motor de la construcción terminada. Antes de la fusión por absorción el promotor
era «Instrumentos Médicos, SA». En la venta que se efectuaría, por ejemplo, el
1 de septiembre de 2008, el promotor, primer transmitente de una edificación ter-
minada, sin utilizar, es «SUMESA». En este sentido se manifiesta la Resolución de
la Dirección General de Tributos de 17 de febrero de 1993, con referencia a un su-
puesto de entregas de bienes de inversión durante el período de regularización.
Al efectuarse en realidad la transmisión el 1 de septiembre de 2009, se aplica el
modificado artículo 7.1.º que ha suprimido la anterior letra b) relativa a transmi-
siones de ramas de actividad al amparo del régimen fiscal especial de fusiones y
escisiones previsto en la normativa del Impuesto sobre Sociedades. Consiguien-
temente no hay posibilidad de subrogación y será operación exenta por el artícu-
lo 20.Uno.22.º (segundas y ulteriores entregas) sin posibilidad de renunciar a la
exención por el artículo 20.Dos ya que la empresa «Máquinas Madrileñas, SA»,
adquirente, tiene una prorrata del 75 por 100 según se nos dice en el enunciado.
• La operación descrita en el apartado 7 origina una prestación de servicios sujeta
y no exenta en lo que se refiere a la conferencia del Director General de «SUME-
SA», que se da en calidad de Director de una empresa relacionada con la sanidad.
Decimos que es una operación sujeta, porque es una actividad de una sociedad
mercantil. En este sentido el artículo 4.Dos b) de la Ley establece «que se enten-
derán realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial... las prestaciones
de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles».
Al no existir una contraprestación de esta conferencia, según se indica en el enun-
ciado estamos en presencia de una operación asimilada a prestación de servicios
(autoconsumo externo de servicios) a que se refiere el artículo 12.3.º de la Ley.
La base de esta prestación, supuesto de autoconsumo, se fija según el artículo
79.Cuatro de la Ley, coste de prestación de los servicios, que estimamos según
las horas que dedica el Director General a la conferencia:
10 horas × 100 euros = 1.000 euros
Decíamos más arriba que no existe contraprestación de la conferencia según se in-
dica en el enunciado, si bien existe una subvención que recibe la empresa por par-
ticipar en la campaña «Salud en Verano», pero que del sentido del enunciado ha
de considerarse que no hay relación alguna entre la subvención y la conferencia.
Las subvenciones, en determinados supuestos, según el artículo 78.Dos.3.º de la
Ley, se incluyen en el concepto de contraprestación y podría estimarse que for-
man parte de la base de las operaciones devengadas por «SUMESA», pero ha de
tratarse de «subvenciones vinculadas directamente al precio de las operaciones»,
característica que no se da en esta subvención.
Por lo que se refiere a las subvenciones en el cómputo de la prorrata (art. 104.
Dos.2.º) se verán posteriormente en 5 e), in fine.
454
• La operación descrita en el apartado 8 es una prestación de servicios, publicidad,

en la que el lugar de realización del hecho imponible es el territorio de aplicación
del impuesto según establece el artículo 70.Uno.5.º A) a) y B) c) de la Ley, ya que
se presta por una empresa («Medical») establecida en Portugal, produciéndose
una inversión del sujeto pasivo, según el artículo 84.Uno.2.º a) de la Ley. Por tanto,
el sujeto pasivo es «SUMESA», ya que el destinatario es un empresario y radica
en el TAI español la sede de su actividad.
Por tanto, al ser «SUMESA» el sujeto pasivo, es quien ha de devengar el impuesto.
Por lo que se refiere al devengo el servicio se presta en el mes de julio. La factura
se remite el 1 de agosto, y se paga el 22 de agosto. El artículo 75.Uno.2.º señala
que en las prestaciones de servicios el devengo se produce cuando «se presten,
ejecuten o efectúen las operaciones gravadas». En el caso de la publicidad en la
revista portuguesa estimamos que es cuando el servicio ya se ha prestado, esto es,
cuando ha terminado, que es el 1 de agosto, fecha en que se remite la factura.
La suma de las operaciones que tributan al 16 por 100 es:
Apartado 4 ................................ 39.000 (16%) 6.240

Apartado 7 ................................ 1.000 (16%) 160
Apartado 8 ................................ 3.600 (16%) 576
43.600 6.976
• En las entregas del apartado 4 no se ha producido tributación respecto a las en-

tregas de sangre y plasma sanguíneo por ser entregas exentas en virtud de lo es-
tablecido en el artículo 20.Uno.4.º de la Ley.
• Los 3.600 euros de la operación del apartado 8 figuran en la casilla 44 del mo-
delo 303.
Por lo que se refiere a la entrega de termómetros gratuitamente, se trata de ope-
ración no sujeta según el artículo 7.4.º de la Ley: «entrega sin contraprestación de
objetos de carácter publicitario», en los que se ha consignado de «forma indele-
ble la mención publicitaria». Por otra parte, no existe la sujeción a que se refiere
el último párrafo de este apartado, pues aun cuando a un mismo destinatario se
hayan entregado por importe superior a 90,15 euros/año, se entregan para su re-
distribución gratuita.
3 Corresponde a entrega de bienes del apartado 4 del enunciado:

Aparatos para agua magnética, venta efectuada a don Luis Pérez Pérez, que está en ré-
gimen especial de recargo de equivalencia, por importe de 12.000 euros.
Según el artículo 161.1.º de la Ley, se ha de aplicar el tipo de 4 por 100 ya que son bie-
nes sometidos al tipo general.
Según el artículo 156, el recargo de equivalencia se exige en operaciones sujetas y no
exentas, entre otras, entregas a comerciantes minoristas (véase Supuesto 30).
455
4 Corresponde a la entrega de envases para análisis a farmacéuticos sometidos al régimen

especial del recargo de equivalencia, operación descrita en el apartado 4.
Al tratarse de bienes que tributan al tipo del 7 por 100 en régimen general, según el artículo
161.2.º de la Ley se ha de aplicar el recargo del 1 por 100 (véase Supuesto 30).
5 El IVA soportado deducible corresponde a las siguientes operaciones:
a) La adquisición de la furgoneta a que se refiere el apartado 3 del enunciado. Si bien

la furgoneta es entregada el 15 de julio, existe un devengo anticipado en junio por
importe del 10 por 100 (1.200 euros) que se efectúa en junio y que no entra en el
tercer trimestre. Es devengo anticipado según el artículo 75.Dos de la Ley.
Como la entrega del bien se produce el 15 de julio es en este momento cuando se
produce el devengo (art. 75.Uno.1.º de la Ley) sobre la contraprestación, aunque
ésta exista en parte aplazada. Los pagos son los siguientes:
15-07 1.800 1.800

15-08 3.000 (más 1% un mes) ..................... 3.030
15-09 3.000 (más 2% dos meses) ................ 3.060
15-10 3.000 (más 3% tres meses) ................ 3.090
Total 10.800 10.980
Para la determinación de la base se ha de tener en cuenta lo establecido en el ar-

tículo 78.Dos.1.º de la Ley (según la redacción dada por la Ley 23/1994, de 6 de
julio), según el cual «no se incluirán en el concepto de contraprestación los intere-
ses por aplazamiento en el pago del precio en la parte en que dicho aplazamien-
to corresponda a un período posterior a la entrega de los bienes». Por tanto, no
tomamos los 180 euros que corresponden a intereses, y por tanto la base de la
cuota soportada será 10.800. Adviértase que tomamos el pago correspondiente
a octubre, que es en el cuarto trimestre, porque producido el devengo se toma la
totalidad de la contraprestación. La cuota, 1.728, figura en la casilla 25 del modelo
303 por ser bien de inversión.
La furgoneta no es vehículo incluido en el artículo 95.Tres.2.ª.
b) Corresponde a las adquisiciones de los termómetros a que se refiere el apartado
6, bienes que están gravados al 7 por 100, pues se incluyen en el apartado 4.º del
artículo 91.Uno.1 de la Ley (prevenir o diagnosticar enfermedades).
Pudiera pensarse en la exclusión de la deducción en virtud de lo establecido en el
artículo 96.Uno.5.º de la Ley: «bienes destinados a atenciones a clientes», pero
este mismo apartado excepciona [en su letra a)] de la exclusión del artículo 96.Uno
los objetos publicitarios de escaso valor definidos en el artículo 7 número 4.º de
esta Ley, luego se puede deducir:
456
6.000 al 7% = 420
c) Los servicios jurídicos prestados por el letrado señor Martínez Fuertes, en el litigio,
se han prestado a lo largo de varios años:
• 2001: anticipo de 500.000 pesetas. Se produjo el devengo por este importe

según el artículo 75.Dos de la Ley.
• 2003: anticipo de 6.000 euros. Devengo por este importe.
• Agosto 2009: se percibe minuta por importe de 12.000 euros por unos servi-
cios que se han prestado de 2001 a 2009. El devengo se produce cuando los
servicios se prestan. Ahora bien, ha de entenderse, según Resolución de la
Dirección General de Tributos de 18 de junio de 1986, que el IVA correspon-
diente a los servicios prestados por abogados se devengará cuando conclu-
ya la realización de cada uno de los servicios sujetos a gravamen.
Las cuotas soportadas por «SUMESA» en el 2009:
12.000 euros al 16% = 1.920
d) Las adquisiciones de bienes a que se refiere el apartado 10 del enunciado son las
siguientes:
Reparaciones aparatos sanitarios [3.000 (16%)] ............ 480

Agua destilada [900 (16%)] ............................................ 144

[Según Resolución de DGT (6-7-87) al 16% excepto la especialmente
fabricada para usos sanitarios o medicinales. No se dice en el enun-
ciado que tenga estos usos]
Suturas y jeringuillas [12.000 (7%)] ................................ 840

Sondas, cánulas y catéteres [36.000 (7%)] .................... 2.520
Pañales [18.000 (16%)] ................................................... 2.880
Destr. de jeringas hipodérmicas [6.000 (7%)] ................. 420

Pulseras de cobre magnéticas [7.200 (16%)] ................. 1.152

Total adquisiciones ..................................................... 8.436
e) Las cuotas soportadas por «SUMESA» y repercutidas por «REMASA» no son de-
ducibles.
«SUMESA» presta a sus empleados unos servicios de comedor que constituyen
operación no sujeta en virtud de lo establecido en el artículo 7.10.º de la Ley ya
que «SUMESA» presta, da, el servicio de comedor a sus empleados y lo hace, en
virtud de convenio colectivo, gratuitamente. «SUMESA» soporta unas cuotas de
457
IVA de 140 euros (tributa al 7 por 100, art. 91.Uno.2.2.º) que no se puede deducir
en virtud de lo establecido en el artículo 95.Uno (no hay afectación a la actividad).
Véanse en este sentido Resoluciones de la Dirección General de Tributos de 24 de
enero de 1996, 22 de julio y 24 de septiembre de 1999.
El IVA soportado deducible es:
a) 1.728 euros
b) 420 euros
c) 1.920 euros
d) 8.436 euros
Total ...................12.504 euros
A esta cantidad le aplicamos el porcentaje de prorrata del 95 por 100, ya que en el punto 2
del enunciado se nos dice que en 2008 la empresa ha realizado:
• Entregas exentas 30.000 euros correspondientes a entregas de sangre y plasma.

• Entregas no exentas 482.000 euros correspondientes a aparatos médicos de todo
tipo.
• Ha percibido una subvención de 10.000 euros.
Por tanto, estimamos que la empresa «SUMESA» está sometida a la regla de prorrata, y
que en 2008 la prorrata definitiva ha sido:
482.000
× 100 = 94,14 = 95%
512.000
Al total de cuotas soportadas, 12.504, le aplicamos el 95 por 100 y resulta una cantidad
deducible de 11.878,80 euros.
Como se ve, no se ha incluido la subvención percibida en el denominador de la prorra-
ta, pues a partir del 1 de enero de 2006, las subvenciones no vinculadas directamente al
precio no recortan la deducción en virtud de la modificación del artículo 104.Dos.2.º por
la Ley 36/2006. Véase Supuesto 23 punto 8 .
458
SUPUESTO 37
GENERAL
ENUNCIADO
La empresa «LIBER» (NIF-ESA 280102031) se encuentra establecida en Madrid

y París, dedicándose a la actividad de edición y venta de libros, teniendo oficinas y al-
macenes en Madrid y París. En Madrid tiene su domicilio fiscal en Gran Vía, 500 y se
encuentra inscrita en el registro de devolución mensual de la Delegación de la AEAT
de Madrid.
En las fechas que se indican ha realizado las siguientes operaciones:
1. El 2 de abril de 2009 adquiere muebles de oficina «LIBER» de Madrid a

la empresa «OFITEX» de Madrid por importe de 20.000 euros. La factura
es remitida junto con los muebles el 5 de abril de 2009. Pago a 90 días.
2. El 3 de abril de 2009 «LIBER» Madrid paga al Ayuntamiento de Móstoles,
donde tiene un almacén, 500 euros por suministro de agua. El pago se hace
mediante una tasa municipal que tiene establecida dicho Ayuntamiento.
3. El 7 de abril de 2009 son remitidos libros del almacén «LIBER» París al
almacén de Móstoles de «LIBER» de Madrid, libros cuyo coste de fabrica-
ción en París ha sido 30.000 euros y que van a ser vendidos por «LIBER»
de Madrid por 40.000 euros.
4. El 10 de abril de 2009 «LIBER» de Madrid adquiere un almacén en Al-
corcón a la empresa «ALCASA» por importe de 400.000 euros. La em-
presa «ALCASA» lo adquirió a «PRIMOSA» el 1 de febrero de 2000 y
desde entonces lo ha utilizado. «PRIMOSA» lo había adquirido en 1997 a
«IMASA». El pago y entrega se efectúa dicho día. El 10 de enero de 2009
«LIBER» había pagado a «ALCASA» un 10 por 100 (40.000 euros) del
precio del almacén.
5. El 15 de abril de 2009 le son entregados, por «EPRESA» a «LIBER» de Ma-
drid, libros que le fue encargada a «EPRESA» la impresión y encuadernación
de los mismos por «LIBER». Esta ejecución de obra importa 50.000 euros.
6. El 20 de abril de 2009 adquiere «LIBER», de Madrid, a la empresa por-
tuguesa «QUEIROS» de Lisboa, 10.000 ejemplares de Os Lusiadas, por
459
importe de 200.000 euros. Los libros llegan al almacén de Móstoles el 22

de abril de 2009. Por parte de «LIBER» de Madrid son adquiridos a la
misma empresa portuguesa libros del mismo título por importe de 100.000
euros, siendo transportados los libros de Lisboa a París el 26 de abril de
2009 y habiéndose suministrado para ambas entregas y envíos el NIF-IVA
español.
7. El 15 de abril de 2009 son entregados por «LIBER» de Madrid a «TOTIS-
PA», empresa de Roma, que comunica a «LIBER» de Madrid su NIF-IVA
(IT 32333435), libros por importe de 80.000 euros. Los libros salen de
Madrid el 16 de abril de 2009 y llegan a Roma el 18 de abril de 2009, ha-
biéndose efectuado el transporte por «Transportes Centrales, SA» de Pinto,
que cobra por el servicio 1.000 euros a «TOTISPA» que está identificada
a efectos del IVA en Italia (IT 32333435) y que comunica su NIF-IVA al
transportista.
8. El 7 de abril de 2009 «LIBER» de Madrid cede a la empresa mexicana
«Menéndez y Cía.», establecida en la capital mexicana, los derechos para
la reproducción en México de un reportaje fotográfico sobre Bodegas y
Vinos españoles. «LIBER» percibe por esta cesión 10.000 euros.
9. El 4 de abril de 2009 «LIBER» de Madrid vende a la empresa de Madrid
«El Gran Almacén» libros por importe de 120.000 euros, percibiendo de esta
última, además por gastos de transporte hasta los centros de venta, 20.000
euros. En total «El Gran Almacén» paga a «LIBER» 140.000 euros.
10. El 15 de abril de 2009 «LIBER» de Madrid adquiere al agricultor José Sán-
chez García, de Pajares (Cuenca), sometido al régimen especial de agri-
cultura, ganadería y pesca, almendras por importe de 12.000 euros. Dichas
almendras van a ser entregadas en bolsas con cada libro de una edición de
Los almendros en flor de Juan Jesús Jiménez que se pondrá a la venta en
otoño de 2009.
11. El 8 de abril de 2009 «LIBER» de Madrid abona a la empresa «URA», es-
tablecida en Moscú, 45.000 euros por la autorización para editar Archipié-
lago Gulap en España, en una tirada de 50.000 ejemplares.
12. El 27 de abril de 2009, exporta por la aduana de Barajas «LIBER» de Ma-
drid a Chile libros que ha vendido a una empresa de Santiago de Chile por
importe de 110.000 euros, condiciones CIF Santiago de Chile. El 3 de abril
de 2009 pagó a la empresa de Barcelona «MOTISA» 50.000 euros por un
estudio de mercado que realizó ésta en Chile, sobre las posibilidades de
exportar libros a Chile.
460
13. El 5 de abril de 2009 entrega «LIBER» de Madrid, a diversas librerías de

la zona centro de España, libros por importe de 60.000 euros. El 25 por
100 de estos libros vendidos lo ha sido a librerías que están en el Régimen
especial de recargo de equivalencia.
14. El 20 de abril de 2009 entrega «LIBER» de Madrid a la «Academia Estu-
dios Empresariales» 2.000 ejemplares del libro Práctica de Impuestos por
importe de 80.000 euros. Dichos libros contienen cada uno un CD con al-
gunos artículos de leyes tributarias referenciadas en el libro.
15. El 7 de abril de 2009 la empresa adquiere a «Autos Nuevos, SA», por 20.000
euros, un automóvil para uso del Director General, a la cual se le imputa
un 60 por 100 de retribución en especie a efectos de IRPF.
SE PIDE:
Efectuar la autoliquidación del IVA del mes de abril 2009 de

«LIBER» de Madrid, teniendo en cuenta:
1. Que la empresa en 2009 se encuentra en prorrata del

100 por 100.
2. Que las cantidades indicadas son sin cuotas de IVA.
3. Que se ha de procurar la situación más favorable para
la empresa dentro de la normativa fiscal.
4. Cumplimentar el modelo reglamentario de autoliqui-
dación.
461
SUPUESTO 37
GENERAL
SOLUCIÓN
Autoliquidación de abril de 2009:
IVA devengado
Base Tipo Cuota
30.000 4% 1.200 3
200.000 4% 8.000 7
140.000 4% 5.600 9
45.000 16% 7.200 11
60.000 4% 2.400 13
15.000 0,5% 75 13
80.000 4% 3.200 14
Total cuota devengada .................. (A) 27.675
IVA deducible
20.000 16% 3.200 1
500 7% 35 2
30.000 4% 1.200 4
360.000 16% 57.600 5
50.000 4% 2.000 6
.../...
463
.../...
200.000 4% 8.000 8
1.080 10
45.000 16% 7.200 11
50.000 16% 8.000 12
8.000 16% 1.280 15
Total a deducir (B) 89.595
Diferencia (A – B) − 61.920
A devolver 61.920 16
464
MINISTERIO
DE ECONOMIA
Y HACIENDA
Teléfono: 901 33 55 33
AUTOLIQUIDACIÓN
303
Devengo (2) 2 0 0 9 0 4
Identificación (1)

LIBER

280.000 4 11.200
{
01 02 03
Régimen general ............................ 04 45.000 05 16 06 7.200
07 08 09

{ 10
13
16
15.000 11
14
17
0,5 12
15
18
75

Total cuota devengada ( 03 + 06 + 09 + 12 + 15 + 18 + 20 ) ........ 21 27.675
388.000 62.080
Liquidación (3)

Compensaciones Régimen Especial A.G. y P. ........................................................................................................... 34 1.080
Total a deducir ( 23 + 25 + 27 + 29 + 31 + 33 + 34 + 35 + 36 ) ...................... 37 89.595
Diferencia ( 21 - 37 ) ................................................................................ 38 − 61.920
Resultado ( 40 - 41 _+ 45 ) .......... 46 61.920
47
Sin acti- Compen-
Ingreso (7)
49 C Importe: I
Complementaria (8)
Devolución (6)

Firma (9)
Lugar y fecha Firma
465
COMENTARIO
1 Corresponde esta cuota a la operación del punto 1. La empresa se deduce la cuota so-
portada en su totalidad, ya que se nos dice en el enunciado que la empresa está en pro-
rrata 100 por 100.
Por otra parte, aunque la empresa «LIBER» realice el pago a 90 días, el 5 de julio de 2009
puede deducirse en la declaración de abril, ya que ha nacido el derecho a la deducción
de acuerdo con el artículo 98.Uno de la Ley, por haberse producido el devengo (entrega
de los muebles el día 5 de abril de 2007) y con el artículo 99.Tres y Cuatro (Ejercicio del
derecho a la deducción), ya que «LIBER» recibe en abril la factura. Se cumple, por otra
parte, el requisito formal de tener la factura a que se refiere el artículo 97. La cuota figura
en la casilla 25 del 303 por ser bien de inversión.
2 Corresponde a la operación del punto 2. La empresa adquiere agua que suministra el

Ayuntamiento de Móstoles a través de una tasa. Si bien el artículo 7.8.º de la Ley declara
no sujetas «las entregas de bienes directamente realizadas por los entes públicos me-
diante contraprestación de naturaleza tributaria», y la tasa tiene tal naturaleza según el
artículo 2.1 de la Ley General Tributaria, el citado artículo añade que «en todo caso es-
tarán sujetas las entregas de bienes que los entes públicos realicen en el ejercicio de las
actividades que a continuación se relacionan:
...
b) Distribución de agua...».
Por tanto, es una operación sujeta, con un tipo del 7 por 100, según el artículo 91.Uno.1.4.º,
deduciéndose «LIBER» la correspondiente cuota.
3 Corresponde a la operación del punto 3. Se trata de un transfert, operación asimilada a

AIB, que tributa según el artículo 16.2.º de la Ley («La afectación a las actividades de un
empresario desarrolladas en el TAI de un bien expedido o transportado desde otro Esta-
do miembro…»). Aunque no existe transmisión del poder de disposición, ya que los libros
pertenecen a «LIBER» en París, y en Madrid, existe este hecho imponible que debe de-
vengarse «LIBER» de Madrid, estando exenta la operación en Francia por un artículo de
la normativa francesa del IVA, análogo al artículo 25.Tres de la Ley 37/1992.
La base de esta operación viene determinada por el artículo 82.Uno, párrafo segundo, que
remite al artículo 79.Tres (supuestos de autoconsumo), según el cual la base es la fijada
por el coste de adquisición de los bienes, que se nos dice que son 30.000, independien-
temente de la contraprestación que se obtenga por su venta en un futuro (40.000). El tipo
viene determinado por el artículo 91.Dos.1.2.º.
4 Corresponde a la operación descrita en 3 . La cuota devengada es deducible en virtud

de lo establecido en el artículo 92.Uno.4.º de la Ley («Las AIB definidas en los arts. 13.1.º
y 16 de esta Ley»).
466
La deducción puede efectuarse en el mismo período en virtud de lo establecido en el ar-

tículo 98.Uno y 99.Tres y Cuatro.
5 Corresponde a la operación del punto 4. Se trata de la adquisición de una edificación a la

que en principio se puede aplicar la exención del artículo 20.Uno.22.º, por no ser primera
entrega según el párrafo tercero de este apartado (véase Supuesto 10, números 5 a 12), ya
que la edificación ha sido utilizada más de dos años por diversas empresas, tratándose
de lo que podríamos denominar «ulterior entrega». Ahora bien, como hemos de buscar la
solución más favorable para la empresa dentro de la normativa fiscal, procede renunciar
por el vendedor a esta exención del artículo 20.Uno.22.º, en virtud de la posibilidad que
ofrece el artículo 20.Dos y renunciando a la exención de IVA, tributar por IVA, siempre
que se reúnan los requisitos establecidos en este número del artículo 20 y en el artículo
8 del Reglamento del IVA, puesto que el IVA es recuperable y, por tanto, neutral, median-
te la deducción. Si no tributase por IVA, tributaría por Transmisiones Patrimoniales One-
rosas (Impuesto de TPO y AJD, cedido a las Comunidades Autónomas), impuesto que
sólo es recuperable vía mayor base de amortización del bien adquirido, con lo que sólo
se recuperaría la incidencia por amortización en la base imponible del Impuesto sobre
Sociedades y en un período generalmente muy largo (hasta 50 años). Por otra parte, en
esta consideración se ha de tener en cuenta que tributando por IVA le corresponde tribu-
tar asimismo por Actos Jurídicos Documentados si la transmisión se formaliza en docu-
mento notarial, teniendo establecido algunas Comunidades Autónomas un tipo de hasta
el 2 por 100 (por ejemplo, la Comunidad Autónoma de Andalucía) cuando se produce la
renuncia a la exención del IVA del artículo 20.Dos.
Por otra parte, se ha de tener en cuenta que la base imponible correspondiente al mes de
abril son 360.000 euros, ya que en el mes de enero se efectuó un pago anticipado del 10
por 100 (40.000 euros), produciéndose en enero un devengo anticipado según el artículo
75.Dos de la Ley (véase Supuesto 16, apartado 4).
La cuota figura en la casilla 25 del modelo 303 por ser bien de inversión.
6 Se trata de la operación número 5. Corresponde a la ejecución de obra de «EPRESA»

en la que el tipo aplicable es el 4 por 100, según lo establecido en el artículo 91.Dos.2.º,
párrafo segundo, que establece que «se comprenden en este número las ejecuciones de
obra que tengan como resultado inmediato la obtención de un libro…», y según se dedu-
ce del enunciado se dan estas circunstancias.
7 Se refiere a la operación del número 6, siendo una AIB, a que se refiere el artículo 13.1.ª de
la Ley, con una base de 200.000 euros, que es la contraprestación correspondiente a los
10.000 libros que llegan al almacén de Móstoles, territorio de aplicación del impuesto. Los
libros, que adquiridos por «LIBER» de París son enviados a esta ciudad, no son AIB en el
TAI español, sino en el francés, aunque hayan sido pagados por «LIBER» de Madrid y su-
ministrado el mismo NIF español a ambos envíos, pero al no llegar los bienes al TAI español
(art. 15.Uno), no puede considerarse AIB en España, pues no consideramos aplicable el
número Dos del artículo 71 de la Ley pues no se dice en el enunciado que los que van a
París «no hayan sido gravados en el Estado miembro de llegada de la expedición o del
transporte». Si no hubiesen sido gravados en todo o en parte en Francia, sí se aplicaría
467
el artículo 71.Dos y se consideraría AIB en el TAI, en la parte no gravada en Francia. La

tributación en Francia podrá acrediarse por los medios que establece el artículo 23.2 del
Reglamento del IVA.
Por otra parte, opina parte de la doctrina que, los bienes que han llegado a Francia, no
se podría efectuar deducción en el TAI español puesto que no se afectan a actividades
en este territorio. No compartimos esta opinión pues la afectación se podría efectuar en
virtud de lo establecido en el artículo 94.Uno.2.º de la Ley.
8 Corresponde a la AIB del punto 6 y comentada en 7 . El derecho a la deducción viene

establecido en el artículo 92.Uno.4.º según vimos en 4 .
9 Se trata de una entrega de libros a la que se refiere el punto 9, viniendo determinada la

base imponible por la total contraprestación en la que se incluyen el valor de los libros y
los gastos de transporte por considerarse un crédito a favor de «LIBER», debiendo este
transporte incluirse en el concepto contraprestación según el artículo 78.Dos.1.º de la Ley.
Adviértase que si el transporte no se incluyese en la base imponible de la entrega, por
efectuarse, por ejemplo, por un tercero directamente al destinatario del envío, tributaría
al 16 por 100 (véase Supuesto 17, puntos 3 y 4 ).
10 Corresponde a la operación del número 10. Al estar acogido el agricultor José Sánchez
García al régimen especial de agricultura, ganadería y pesca (véase Supuesto 27), la
empresa «LIBER», que adquiere productos naturales de este agricultor, debe satisfacer
la compensación a tanto alzado a que se refiere el artículo 130 de la Ley, siendo dicha
compensación del 9 por 100, según establece este artículo en el apartado 1.º del núme-
ro Cinco. Esta compensación se aplica al precio de venta de los productos, en este caso,
obtenidos de una explotación agrícola. La posterior venta de los libros junto con las bol-
sas de almendras no son objeto de inclusión en la declaración de abril, pues no se dice
nada respecto a la fecha de entrega, precio y demás datos.
«LIBER» tiene derecho a deducirse la compensación satisfecha en virtud de lo estable-
cido en el artículo 134.Uno de la Ley siguiendo los criterios establecidos en el Título VIII
de la misma Ley, debiendo tener «LIBER» un recibo expedido por ella según establece el
artículo 49 del Reglamento del IVA (véase comentario 1 al Supuesto 27, in fine).
No nos planteamos en este Supuesto la posibilidad de entrega de las almendras en una
bolsa como regalo junto con el libro, pues no se dice nada respecto a la entrega futura
de almendras y libro en cuanto a precio total y de cada uno de ellos. En el caso de que la
bolsa de almendras fuese regalo, entendemos que la cuota no sería deducible y la pos-
terior entrega no estaría sujeta. Véase Resolución de la Dirección General de Tributos de
8 de febrero de 1988.
11 La autorización para editar Archipiélago Gulap en España, concedida por una empresa
rusa a la que se refiere el número 11 del enunciado, constituye una prestación de servi-
cios que se enmarca dentro de una cesión de derechos de autor.
Para determinar el lugar de realización de esta prestación de servicios, se ha de tener
en cuenta el artículo 70.Uno, apartado 5.º. En el párrafo B) de este apartado se incluyen
468
en las letras a) a k) distintos servicios. En la letra a) se incluyen, entre otros, la cesión de

derechos de autor y demás derechos de propiedad intelectual. La cesión por parte de la
empresa rusa para editar dicho libro es una prestación de servicios que, por tanto, se in-
cluye en dicha letra a).
Respecto a estos servicios incluidos en la letra a), el lugar de realización se determina
según el párrafo A), el cual establece que se consideran realizados en el TAI español los
servicios del párrafo B) cuando el destinatario sea un empresario o profesional y radique
en el citado territorio la sede de su actividad económica [véase art. 70.Uno.5.º A) a)]. Por
tanto, como el destinatario de esta prestación de servicios es «LIBER» y radica en el TAI
español la sede de su actividad (Madrid), el lugar de realización es el TAI español.
El sujeto pasivo de esta operación es el destinatario de la misma («LIBER») según el ar-
tículo 84.Uno.2.º a), ya que los servicios se prestan por un empresario («URA»), estable-
cido en Moscú, y por tanto «LIBER» incluye dicha operación en el IVA devengado.
El derecho a esta deducción viene establecido por el artículo 92.Uno.3.º en el cual hay re-
ferencia expresa al artículo 84.Uno.2.º que es el que considera sujeto pasivo al destinata-
rio. Véase Supuesto 15, apartado 13. La cuota figura en la casilla 44 del modelo 303.
12 Se refiere a la cuota soportada en el estudio de mercado efectuado por «MOTISA» a la

que se refiere el número 12. El lugar de realización de esta prestación de servicios es
el TAI español ya que la sede de «MOTISA» es Barcelona, aunque materialmente (por
ejemplo, las encuestas) se hayan efectuado en Chile. El destinatario de este servicio es
«LIBER», establecido en Madrid, por lo que entra en juego el artículo 70.Uno.5.º, comen-
tado en 12 puesto que puede ser incluido en la letra a) del párrafo A), que establece que
se consideran prestados en el TAI español «los servicios que se enuncian en el párrafo
siguiente [el B)] en los supuestos que se citan a continuación:
a) Cuando el destinatario sea un empresario o profesional y radique en el citado te-
rritorio la sede de su actividad».
«LIBER», destinatario de este servicio, tiene su sede en Madrid, luego se cumple este
primer requisito. Añade la letra a) transcrita que «lo dispuesto en este párrafo se aplicará
con independencia de donde se encuentre establecido el prestador de los servicios (que
está en Barcelona) y del lugar desde el que los preste», con lo que vemos que el domi-
cilio de «MOTISA» no incide en la localización del servicio, aunque sí influirá en la deter-
minación del sujeto pasivo.
El estudio de mercado puede ser incluido en la letra d) del párrafo B) al referirse a «gabi-
nete de estudios y otros servicios análogos», motivo por el que se han efectuado consi-
deraciones respecto al párrafo A).
El sujeto pasivo es el prestador del servicio, «MOTISA», que ha repercutido la cuota a «LIBER»
no entrando en juego el apartado 2.º del artículo 84.Uno, sino que se aplica el 1.º.
Finalmente digamos que a esta prestación de servicios no se le puede aplicar la exención
del artículo 21.5.º de la Ley que se refiere a servicios directamente relacionados con las
exportaciones, puesto que no lo están «directamente», pues no cumple el requisito de la
letra b) de dicho apartado por no efectuarse a partir del momento en que los bienes son
469
exportados (véanse Consultas de la Dirección General de Tributos de 2 de diciembre de

1986 y 18 de mayo de 1998).
13 La entrega de libros a librerías de la zona centro de España, a la que se refiere el número

13, es una entrega sujeta y no exenta, que devenga el tipo correspondiente a los libros,
4 por 100, sobre el importe de la contraprestación, esto es, 60.000 euros.
Ahora bien, un 25 por 100 de esta venta, importe de 15.000 euros, lo ha sido a librerías
que están en Régimen especial del recargo de equivalencia tratado en el Supuesto 30,
apartado 1. La empresa «LIBER», según el artículo 156.1.º de la Ley, deberá repercutir el
recargo en las entregas de bienes muebles (libros) que efectúe a comerciantes minoristas
sometidos a este régimen especial. Esta obligación de repercusión se establece asimismo
en el artículo 159, siendo la base imponible la misma que se establece para el IVA (art.
160), esto es, 15.000 euros, que corresponden al 25 por 100 de 60.000 euros. En cuanto
al tipo de recargo, artículo 161, se ha de tener en cuenta el apartado 3.º de este artículo,
que establece que es el 0,5 por 100 para «las entregas de bienes a las que sea aplicable
el tipo impositivo previsto en el artículo 91.Dos», y sabemos que las entregas de libros se
incluyen en este artículo y número.
14 Se refiere al número 14 del enunciado, en la que se efectúa una entrega de libros conte-
niendo cada una un CD con un precio cada libro de 40 euros. Según el artículo 91.Dos.1.2.º
«se aplica el tipo del 4 por 100 a los libros… así como a los elementos complementarios
que se entreguen conjuntamente con estos bienes mediante precio único», añadiendo
el párrafo tercero de este apartado 2.º «que a estos efectos tendrán la consideración de
elementos complementarios las cintas magnetofónicas, discos, videocasetes y otros so-
portes sonoros o videomagnéticos similares que constituyan una unidad funcional con el
libro… perfeccionando o completando su contenido y que se vendan con ellos» y sin que
sea aplicable ninguna de las excepciones señaladas en las letras a), b) y c) siguientes,
ya que las «leyes tributarias» son las referenciadas en el libro, no unas Leyes Tributarias
que se comercialicen independientemente, puesto que el CD sólo contiene algunos ar-
tículos de leyes tributarias referenciadas en el libro.
15 Se refiere a la adquisición del automóvil del número 15 del enunciado. Según el artículo
95, número Tres, regla 2.ª, existe una presunción iuris tantum de afectación del 50 por 100
a la actividad (véase Supuesto 21, apartado 7). Esta afectación admite prueba en con-
trario, y si la propia empresa manifiesta que la afectación empresarial es del 40 por 100
y la afectación al uso particular del Director General es del 60 por 100, motivo por el cual
se le imputa un 60 por 100 de retribución en especie a efectos del IRPF, ha de deducirse
únicamente el 40 por 100 de la cuota soportada (véase Revista CEFGESTIÓN, núm. 40.
Diciembre 2001).
Por lo anterior, la empresa únicamente se deduce el 40 por 100 de la cuota soportada
(40% s/3.200 = 1.280). Esta cuota figura en la casilla 25 del modelo 303 por ser bien
de inversión.
16 Cantidad a devolver pues «LIBER» se encuentra inscrita en el registro de devolución

mensual.
470
OTROS COMENTARIOS
1.º Por lo que se refiere a la entrega del número 7 a la empresa «TOTISPA» de Roma, se
trata de una entrega exenta según el artículo 25.Uno de la Ley, cumpliéndose los requi-
sitos de entregarse a un empresario comunitario que comunica su NIF-IVA y habiéndose
producido el transporte a un país comunitario, requisitos que vienen desarrollados en el
artículo 13 del Reglamento del IVA.
Por lo que se refiere al transporte efectuado por «Transportes Centrales, SA», se trata
de un transporte intracomunitario de bienes, artículo 72.Dos de la Ley ya que es entre
dos Estados miembros siendo el lugar de realización de este servicio el territorio italiano
por aplicación del criterio establecido en el número Uno del mismo artículo 72, ya que si
bien el transporte se inicia en el TAI español, el destinatario del servicio («TOTISPA» es
quien paga el servicio) ha comunicado su NIF-IVA al transportista. «TOTISPA» será su-
jeto pasivo de este servicio de transporte por un artículo de la Ley italiana análogo al ar-
tículo 84.Uno.2.º a) de la Ley española, ya que el servicio se presta por un sujeto pasivo
no establecido en Italia. Los servicios de transporte no afectan por tanto a la declaración
de «LIBER».
2.º La operación descrita en el número 8 es una prestación de servicios que se incluye en la

letra a) del apartado B) del artículo 70.Uno de la Ley. Al no estar el destinatario en el te-
rritorio de aplicación del impuesto, ya que se encuentra establecido en México, el lugar
de realización no es el territorio de aplicación del impuesto, y consiguientemente no se
incluye en el IVA devengado. Los reportajes fotográficos se incluyen en la propiedad inte-
lectual. Véase Consulta de la Dirección General de Tributos de 27 de febrero de 1996.
3.º La entrega que efectúa «LIBER» a la empresa de Chile a que se refiere el número 12 del
enunciado es una entrega exenta según el artículo 21.1.º de la Ley, por ser una exporta-
ción a Chile cuyo transporte se realiza por el transmitente o por un tercero en nombre y
por cuenta de «LIBER», ya que se nos indica en el enunciado que las condiciones de en-
trega de la mercancía son CIF, Santiago de Chile (véase Supuesto 11, número 8).
471
SUPUESTO 38
GENERAL
ENUNCIADO
Nota previa. Este Supuesto contiene un análisis de las principales novedades norma-
tivas, jurisprudenciales y doctrinales de la DGT que se han producido en los años 2007
y 2008. Las referencias cronológicas y formales que figuran en el enunciado y solución
corresponden a dichos años.
La empresa «MEDISA» (A-28-00.00.01) dedica su actividad a la fabricación y

comercialización de medicamentos, sangre y plasma sanguíneo. En el mes de mayo de
2008 aplica provisionalmente una prorrata general del 90 por 100.
La empresa «MUBLESA» (A-28.00.00.02) dedica su actividad a la fabricación y

comercialización de muebles para clínicas y hospitales.
La empresa «QUIROSA» (A-28.00.00.03) dedica su actividad a la fabricación y

comercialización de instrumental médico y quirúrgico.
Las tres empresas se encuentran establecidas en Madrid.
La sociedad «MEDISA» tiene un 60 por 100 de participación del capital social de

«MUBLESA» y un 80 por 100 de participación en el capital social de «QUIROSA». Los
valores de ninguna de las tres sociedades cotizan en mercados regulados.
Las tres empresas, desde el 1 de enero de 2008, están acogidas al Régimen Espe-
cial del Grupo de Entidades, nivel básico, a que se refiere el Capítulo VIII del Título IX
de la Ley 37/1992, en virtud de la presentación del modelo 039, el 20 de diciembre de
2007 en la Delegación de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria (AEAT)
de Madrid.
Los Consejos de Administración de las tres sociedades acordaron en el mes de sep-

tiembre de 2007 aplicar el sistema de compensación de saldos (nivel básico).
En las fechas que se indican a continuación las citadas empresas han realizado las
siguientes operaciones:
473
1. El 5 de mayo de 2008 «MEDISA» abona a la empresa «ELECTROSA»,

establecida en Burgos, por el suministro de electricidad correspondiente a
los meses de marzo (10.000 euros) y abril (10.000 euros) de 2008; «MU-
BLESA» abona 40.000 por el mismo concepto y por los meses de marzo
(20.000 euros) y abril (20.000 euros); «QUIROSA», por el mismo concep-
to y mes de marzo (15.000 euros) y abril (15.000 euros).
Las citadas cantidades vienen determinadas por los contadores establecidos
en cada una de las empresas y por los suministros efectuados por «ELEC-
TROSA». Los suministros que ha efectuado «ELECTROSA» en el mes
de marzo proceden de «EF», empresa francesa establecida en Lyon, de sus
centrales nucleares del sudoeste francés, y los suministros de abril, de las
entregas que «ELECTROSA GENERACIÓN» ha suministrado a «ELEC-
TROSA» procedentes de una central térmica en la provincia de Burgos.
2. El 10 de mayo de 2008 la empresa «MEDISA» recibe un paquete de 300
gramos de peso a «portes debidos» que le remite la empresa «ESTUDIOS
JURÍDICOS, SA», de Valencia, con documentación sobre un tema jurídi-
co planteado a esta. El transporte del envío se efectúa por Correos, la cual
percibe por este transporte 100 euros.
3. La empresa «MEDISA» satisface el 1 de mayo de 2008, 1.500 euros co-
rrespondientes al alquiler del mes de mayo de una vivienda en Madrid (P.º
de la Castellana, 500, 7.º A), que desde el 1 de enero de 2008 tiene cedida
a un directivo de la misma (Mr. Smith) que, procedente de Suiza, ha tras-
ladado su domicilio a Madrid. Dicha cesión figura sin contraprestación di-
neraria por parte de míster Smith en el contrato de trabajo que tiene este
con «MEDISA».
Los 1.500 euros de alquiler corresponden al contrato establecido entre «ME-
DISA» y «ALQUISA». Esta última es una sociedad acogida al régimen es-
pecial de entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas establecido en
el Impuesto sobre Sociedades. «ALQUISA» dispone de la vivienda citada
en virtud de un contrato de arrendamiento con «INMASA» (propietaria de
la misma) por el que satisface anualmente 15.000 euros.
4. La empresa «MUBLESA» satisface, el 3 de mayo de 2008, 2.000 euros,
correspondientes al alquiler del mes de mayo de una vivienda en Madrid
(Gran Vía, 400, 6.º C) que, desde el 1 de enero de 2008, tiene cedida a un
ingeniero empleado de la misma (M. Labat) que, procedente de Francia,
ha trasladado su domicilio a Madrid. Dicha cesión figura sin contrapresta-
ción dineraria por parte de M. Labat en el contrato de trabajo que tiene este
con «MUBLESA». Los 2.000 euros de alquiler corresponden al contrato
474
establecido entre «MUBLESA» y «ALQUISA». Como se ha indicado en

el número 3 anterior, esta última es una sociedad acogida al régimen espe-
cial de entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas establecido en
el Impuesto sobre Sociedades. «ALQUISA» es propietaria de la vivienda
por adquisición de la misma efectuada a la empresa «PROVISA» el 1 de
febrero de 2007 por importe de 1.000.000 de euros.
5. El 6 de mayo de 2008 «MUBLESA» abona una factura por importe de 200
euros, correspondiente a la facturación del mes de abril que le efectúa la
empresa «DIGITAL NEWS» por el suministro y recepción de los servicios
de televisión digital que efectúa esta, ya que «MUBLESA» dispone de pan-
tallas en el comedor de los empleados y en alguno de los despachos.
6. El 10 de mayo de 2008 «MEDISA» abona 10.000 euros por la adquisición
de 1.000 kilogramos de hojas de té procedentes de una explotación agrícola
que Juan García García posee en la provincia de Madrid. De dichas hojas
«MEDISA» obtiene teobromina para un medicamento que fabrica. Juan
García García en su actividad empresarial como agricultor está acogido al
Régimen Especial de Agricultura, Ganadería y Pesca.
7. El 3 de mayo de 2008 «MEDISA» recibe una subvención por importe de
100.000 euros de la Comunidad «X» por realizar «MEDISA» investigación
en materia de nuevos medicamentos respecto al tratamiento de la reducción
de la visión por mácula.
8. La empresa «OFSEGURSA» tiene establecidos unos contratos de servicios
médico-oftálmico para todos los empleados con cada una de las empresas,
«MEDISA», «MUBLESA» y «QUIROSA». En virtud de este contrato el
20 de mayo de 2008 se factura a cada una de ellas respectivamente 80.000
euros, 90.000 euros y 100.000 euros, cantidades que derivan del número de
empleados de cada una de las sociedades. «OFSEGURSA» garantiza pre-
cios cerrados por cada servicio oftálmico realizado, así como una revisión
semestral sin cargo para los empleados, por lo que «OFSEGURSA» perci-
be anualmente las cantidades satisfechas en el mes de mayo de 2008. Los
contratos se firmaron el 2 de enero de 2008 por intervención del mediador
don Ángel Sánchez Sánchez, que facturó por sus servicios a «OFSEGUR-
SA» 2.700 euros por haber intervenido en la captación de los clientes (las
tres sociedades) de «OFSEGURSA».
9. «QUIROSA» entrega al «HOSPITAL CENTRAL, SA» de Madrid, el 22
de mayo de 2008, un aparato quirúrgico para operaciones de intestino que
permite intervenciones mediante el sistema de endoscopia. Por el citado
aparato «QUIROSA» factura 20.000 euros, instalado en el citado hospital.
475
Además de la entrega del anterior aparato, «QUIROSA» cede junto con el

mismo una pantalla de plasma para que en el despacho del Jefe del Servicio
de Cirugía puedan seguirse las intervenciones. El precio de la citada pantalla
son 3.000 euros, que «QUIROSA» cede a «HOSPITAL CENTRAL, SA»
por un período de dos años sin contraprestación. Transcurrido este período
la pantalla deberá ser devuelta a «QUIROSA».
10. El 8 de mayo de 2008 «MUBLESA» vende «MEDISA» un edificio de ofi-
cinas de 1.000 metros cuadrados en un polígono industrial cercano a Ma-
drid, que ha promovido su construcción que comenzó el 5 de enero de 2007
y finalizó el 30 de abril de 2008. El coste del edificio, incluido el solar, son
3.000.000 euros El valor de mercado de este edificio si fuese adquirido por
una empresa distinta a «MEDISA» o «QUIROSA» sería de 3.500.000 euros,
ya que en este polígono industrial el metro cuadrado, de calidades similares
al vendido por «MUBLESA», tiene un precio de 3.500 euros. «MEDISA»
y «MUBLESA», al ser dos entidades que, como se ha indicado, son vincu-
ladas, pactan en principio un precio de 2.500.000 euros.
11. La empresa «QUIROSA» adquiere, el 25 de mayo de 2008, 500 pantallas
de plasma para seguimiento de intervenciones quirúrgicas a la empresa «PA-
TRASA», establecida en Toledo, por importe de 135.000 euros. La empresa
«PATRASA» adquirió las citadas pantallas por 150.000 euros.
12. El 12 de mayo de 2008 «MUBLESA» entrega a la empresa «HOSPITAL
INSULAR, SA», establecido en Las Palmas, muebles de hospital para un
nuevo hospital en la citada ciudad por importe de 6.000.000 de euros, con-
diciones de entrega CIF Las Palmas. Los citados muebles son transportados
en 20 contenedores por vía terrestre de Madrid a Cádiz y por vía marítima
de Cádiz a Las Palmas. El transporte de Madrid a Cádiz es contratado por
«MUBLESA» con «TRANSPORTES PENINSULARES, SA», el cual efec-
túa el transporte el 18 de mayo de 2008 y factura a «MUBLESA» 100.000
euros el 20 de mayo de 2008. El transporte de Cádiz a Las Palmas se efec-
túa entre los días 22 y 24 de mayo de 2008, en el buque «Mar Atlántico»,
buque afecto a la navegación marítima internacional a efectos del artículo
22.Uno de la Ley 37/1992, y propiedad de «NAVIERA ATLÁNTICA, SA»,
establecida en Madrid, la cual contrata con «MUBLESA» un fletamento par-
cial por importe de 7.000 euros que son abonados el 24 de mayo de 2008.
En la Aduana de Cádiz se efectúa el despacho de exportación el 21 de mayo
de 2008.
13. «QUIROSA», en el mes de mayo de 2008, realiza una importación de USA
de acero especial destinado a la fabricación de instrumental médico-qui-
476
rúrgico que le vende la empresa «SMITH» de Chicago. Las condiciones

de entrega son CIF Barajas 40.000 euros. El despacho de importación lo
efectúa el Agente de Aduanas «MARTINSA» que factura a «QUIROSA»
1.000 euros por sus servicios el 25 de mayo de 2008. La mercancía llega a
la Aduana del Aeropuerto de Barajas el 15 de mayo de 2008, presentándose
el Documento Único Administrativo (DUA) el 16 de mayo de 2008, admi-
tiéndose el mismo día y efectuándose el despacho el 20 de mayo de 2008,
con unos derechos arancelarios del 5 por 100. El levante de la mercancía
se efectúa el día 21 de mayo de 2008. El pago de los derechos arancelarios
y de la cuota del IVA se efectúa el 20 de junio de 2008.
14. El 10 de febrero de 2007 «MUBLESA» adquiere un edificio de oficinas de
3.000 metros cuadrados en las afueras de Madrid por importe de 4.000.000
de euros a la empresa «NAVESA». Este edificio tiene fijado un valor catas-
tral en 2007 de 1.200.000 euros de los que 720.000 euros corresponden a la
construcción y 480.000 euros al suelo. No encontrándose apto para su uso
en el momento de la adquisición, «MUBLESA» rehabilita dicho edificio
mediante la consolidación y reparación de estructura, fachadas y cubierta.
La empresa que efectúa estos trabajos es «REHASA» que percibe por los
mismos 750.000 euros en las siguientes fechas:
• 150.000, el 1 de marzo de 2007, al iniciarse las obras.

• 225.000, el 1 de agosto de 2007.
• 250.000, el 1 de diciembre de 2007.
• 125.000, al finalizar las obras el 20 de abril de 2008.
Este edificio es vendido por «MUBLESA» el 20 de mayo de 2008 por

6.500.000 a «EXPECUSA», abonándose dicho día la citada cantidad y po-
niéndose a disposición del adquirente el mismo día.
15. «QUIROSA» el 7 de mayo de 2008 entrega a «AUTOMOTOR, SA» un
automóvil de turismo por 12.000 euros. Dicho automóvil fue adquirido el
20 de abril de 2004 a «AUSA» por importe de 36.000 euros. De la cuota
soportada en la adquisición de este vehículo, «QUIROSA» se dedujo 2.880
euros, al estar destinado el coche a uso del Director General de la empre-
sa.
16. «MUBLESA» adquiere a «MADRID MOTOR, SA» un vehículo auto-
móvil de turismo por un precio de 50.000 euros el 14 de mayo de 2008.
Dicho vehículo se destina a uso del Director General de la empresa, que lo
477
utiliza tanto en sus desplazamientos al servicio de la empresa como en sus

desplazamientos personales (ajenos a la empresa) fuera del tiempo de tra-
bajo destinado a la empresa. Según el contrato de trabajo que el Director
General tiene establecido con la empresa, este debe trabajar para la empre-
sa 1.800 horas en el año 2008. En el contrato de seguro del vehículo figura
como conductor habitual el citado Director.
17. «MEDISA» en el mes de mayo de 2008 ha realizado las siguientes en-
tregas:
• Medicamentos para uso humano: 15.000.000 de euros.

• Sangre y plasma sanguíneo: 500.000 euros.
• Vacunas para prevenir enfermedades: 1.000.000 de euros.
«MEDISA», por la entrega de 50.000 unidades de vacunas para prevenir en-

fermedades (hepatitis, sarampión, rubeola y cáncer de útero), ha percibido
en el mes de mayo una subvención de la Consejería de Salud de la Comu-
nidad «X» por importe de 500.000 euros que viene determinada en función
del número de vacunas entregadas y que estableció la citada Consejería por
Resolución de 20 de junio de 2007, con el fin de rebajar el precio de venta
de dichas vacunas, estableciéndose una subvención de 10 euros por cada
una de las unidades vendidas. «MEDISA» realiza la fabricación y venta de
estas vacunas al haberse publicado la citada Resolución, y que determina
que el precio de venta de las mismas, inferior al coste, sea el señalado an-
teriormente.
18. «QUIROSA» en el mes de mayo de 2008 ha realizado entregas interiores a
profesionales médicos y clínicas por importe de 800.000 euros y compras de
diversos metales para fabricar material quirúrgico por importe de 600.000
euros a diversas empresas establecidas en el territorio de aplicación del im-
puesto.
«MEDISA» en el mismo mes adquiere productos químicos para fabricar
medicinas a diversos proveedores del territorio de aplicación del impuesto
por importe de 1.200.000 euros.
«MUBLESA» en el mes de mayo adquiere chapas, madera, barras y perfi-
les de acero a diversos proveedores por importe de 6.000.000 de euros.
478
SE PIDE:
1. Efectuar la declaración-liquidación de cada una de las so-

ciedades: «MEDISA», «MUBLESA» y «QUIROSA».
2. Efectuar la autoliquidación Modelo 353 del Grupo de Enti-
dades. Modelo agregado. Se ha de tener en cuenta que las
cantidades indicadas son sin cuotas de IVA.
479
SUPUESTO 38
GENERAL
SOLUCIÓN
«MEDISA»
IVA devengado
Base Tipo Cuota
16.500.000 4% 660.000 17
(A) Total IVA devengado ..................... 660.000
IVA deducible
Base Tipo Cuota (100%) Cuota (90%)
20.000 16 3.200 2.880 1
100 16 16 14,4 2
Alquiler viviendas 3
10.000 9 900 810 6
Subvenciones 7
Seguros médicos 8
3.500.000 16 560.000 504.000 10
1.200.000 16 192.000 172.800 18
(B) Total IVA deducible ................................................. 679.704,40
Diferencia (A – B) ......................................................... – 19.704,40
481
«MUBLESA»
IVA devengado
Base Tipo Cuota
3.500.000 16 560.000 10
Muebles a Las Palmas 12
6.500.000 16 1.040.000 14
(A) Total IVA devengado ..................... 1.600.000
IVA deducible
Base Tipo Cuota
40.000 16 6.400 1
Alquiler vivienda 4
200 7 14 5
Seguros médicos 8
125.000 16 20.000 14
10.250 16 1.640 16
6.000.000 16 960.000 18
(B) Total IVA deducible ....................... 988.054
Diferencia (A – B) ................................. 611.946
482
«QUIROSA»
IVA devengado
Base Tipo Cuota
20.000 7 1.400 9
6.000 16 960 15
800.000 7 56.000 18
(A) Total IVA devengado 59.760
IVA deducible
Base Tipo Cuota
30.000 16 4.800 1
Seguros médicos 8
135.000 16 21.600 11
1.000 16 160 13
42.000 16 6.720 13
600.000 16 96.000 18
(B) Total IVA deducible 129.280
Diferencia (A – B) – 69.520
483
484
COMENTARIOS
1 Estas cuotas corresponden a las entregas de electricidad efectuadas por «ELECTROSA»

a cada una de las tres empresas. Recordemos que «MEDISA», en los primeros 11 meses
de 2008 aplica una prorrata general provisional del 90 por 100, siendo la cuota soportada
de 3.200 euros y la deducible 2.880 euros.
En las entregas de electricidad se ha de tener en cuenta que la Ley 22/2005, de 18 de no-
viembre, que entró en vigor el 20 de noviembre siguiente, modificó determinados artículos
de la Ley 37/1992, del IVA, respecto a la localización de las entregas de gas a través del
sistema de distribución de gas natural y de electricidad, las adquisiciones intracomunita-
rias de estos bienes (AIB) y las importaciones de los mismos, afectando estas modifica-
ciones a los artículos 9.º 3 [añadiendo la letra h) al concepto de transferencia de bienes],
13.1.ª [añadiendo una letra g) a las AIB no sujetas], 66.3.º (estableciendo una exención
en las importaciones), 68.Siete (innovando un criterio para la localización de estas entre-
gas), 70.Uno.5.º B) [modificando la letra k), relativa asimismo a la localización], 84.Uno.4.º
(sujeto pasivo), 92.Uno.3.º (cuotas tributarias deducibles), 119.Dos.2.º y 3.º (devoluciones
a no establecidos) y 170.Dos.4.º (infracciones).
En primer lugar, digamos que según lo establecido en el artículo 8.º Uno, párrafo segun-
do, la energía eléctrica tiene la condición de bien corporal a efectos de la consideración
de entrega de bienes.
En segundo lugar, y refiriéndonos al caso del supuesto, nos encontramos con electricidad
que se ha producido en Francia, la suministrada en el mes de marzo por «ELECTROSA»
a las tres empresas, y producida por «ELECTROSA GENERACIÓN» en Burgos, la su-
ministrada en el mes de abril. Por lo que se refiere a esta última, se trata de una entrega
interior de electricidad, siendo el lugar de realización de esta entrega el territorio de apli-
cación del impuesto (TAI), en virtud de lo establecido en el artículo 68.Siete.2.º de la ley,
por ser las tres empresas consumidoras finales, ya que no se incluyen en el apartado 1.º
porque ninguna de estas tres empresas tiene el carácter de revendedor a que se refiere
el apartado 1.º.
En lo que se refiere a la energía entregada por «ELECTROSA» en el mes de marzo (pro-
ducida en Francia), asimismo es una entrega interior a la que se aplica el mismo apartado
2.º, pues en esta fase de comercialización no incide el país de producción, ni de dónde
proceden las adquisiciones que «ELECTROSA» destina a sus entregas.
Comentaremos finalmente, que, aunque no afecta al supuesto planteado, debemos anali-
zar las adquisiciones efectuadas por «ELECTROSA». En primer lugar, digamos que esta
empresa es considerada «revendedor de electricidad», en los términos establecidos en
el párrafo segundo del artículo 68.Siete.1.º de la Ley 37/1992.
En segundo lugar, y por lo que se refiere a la electricidad procedente de Francia (adquiri-
da a la empresa «EF»), no se realiza una adquisición intracomunitaria, ya que el artículo
13.1.ª g) de la ley no las considera incluidas en este artículo, sino que son entregas de
bienes realizadas en el TAI en virtud del artículo 68.Siete.
485
En efecto, como ya hemos comentado, el apartado 1.º de este artículo 68.Siete estable-
ce que: «Las entregas de electricidad se entenderán efectuadas en el territorio de aplica-
ción del impuesto: 1.º Las efectuadas a un empresario o profesional revendedor cuando
este tenga la sede de su actividad económica o posea un establecimiento permanente o,
en su defecto, su domicilio en el citado territorio siempre que dichas entregas tengan por
destinatario a dicha sede, establecimiento permanente o domicilio». Como «ELECTRO-
SA» se encuentra establecida en Burgos, son entregas realizadas en el TAI, en las que
el sujeto pasivo es esta empresa, en virtud de lo establecido en el artículo 84.Uno.2.º a)
de la Ley 37/1992.
Si se desea ampliar este comentario, véase F.J. Sánchez Gallardo y J.M. de Bunes Iba-
rra «Últimas novedades legales introducidas en el IVA», Revista de Contabilidad y Tribu-
tación. CEF, núm. 278, mayo 2006, pág. 3.
2 Según el apartado 1.º del artículo 20.Uno de la Ley 37/1992 están exentas «las presta-
ciones de servicios… que constituyan el servicio postal universal y estén reservadas al
operador al que se encomienda la prestación, de acuerdo con la Ley 24/1998, de 13 de
julio, del servicio postal universal y de los servicios postales». Esta redacción se efectuó
por la Ley 23/2005, aplicable desde el 1 de enero de 2006.
En el caso que nos ocupa el servicio se presta por CORREOS («SOCIEDAD ESTATAL
CORREOS Y TELÉGRAFOS, SA»), que es el operador que tiene encomendados en ex-
clusividad determinados servicios (giros postales, cartas de peso inferior a 50 gr., entre
otros), pero no los servicios de envíos de paquetes de 300 gramos. Consiguientemen-
te, no se aplica al envío que llega a «MEDISA» la exención del apartado 1.º del artículo
20.Uno de la Ley.
3 Corresponde a la cuota soportada correspondiente el alquiler de la vivienda en Madrid (P.º

de la Castellana, 500, 7.º A), servicio de arrendamiento que presta «ALQUISA» a «ME-
DISA». Respecto a los servicios de arrendamiento de viviendas cabe la posibilidad de
exención en virtud de lo establecido en el artículo 20.Uno.23.º, letra b) de la Ley.
En primer lugar, nos referiremos al arrendamiento por el que «INMASA» cede la vivienda
a «ALQUISA», el cual está exento puesto que dicha letra b) (según la redacción dada por
la Ley 30/2005, de 29 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 2006),
se incluye el «posterior arrendamiento por… sociedades acogidas al régimen especial
de entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas establecido en el Impuesto sobre
Sociedades». Y aunque entre las exclusiones de la citada letra b) figura la exclusión de
la letra f’), en la que se contemplan «los arrendamientos de edificios o parte de los mis-
mos para ser subarrendados», continúa diciendo esta letra f’) «con excepción de los rea-
lizados de acuerdo con lo dispuesto en la letra b) anterior». Consiguientemente la cesión
de «INMASA» a «ALQUISA» es un servicio exento aunque se destine la vivienda a ser
subarrendada.
Por lo que se refiere a la cesión de la vivienda por «ALQUISA» a «MEDISA» no se le
aplica la exención puesto que esta última la destina a un directivo de la misma, en cierta
forma la cede en una especie de subarrendamiento, según la interpretación de la Direc-
ción General de Tributos en Resoluciones de 9 de marzo de 2000, 14 de mayo de 2001
486
y 3 de mayo de 2004. Diversos Tribunales se oponen a la doctrina de la Administración

matizando el Tribunal Superior de Justicia de Madrid que se aplica la exención si en el
contrato figura designada la persona que la va a ocupar. Optamos por el criterio adopta-
do por la Dirección General de Tributos, pero vemos que en la solución no hemos inclui-
do la cuota soportada (240 euros) entre las cuotas deducibles pues estimamos que es de
aplicación lo establecido en el artículo 95.Uno y Dos, pues la vivienda «no se afecta di-
recta y exclusivamente a su actividad empresarial o profesional», pues es indudable que
la utilización de la vivienda por el directivo no es exclusivamente para su actividad al ser-
vicio de la empresa. Adviértase que el apartado 5.º del número Dos del artículo 95 mati-
za que «no se entenderán afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o
profesional, entre otras:
…
5.º Los bienes destinados a ser utilizados en la satisfacción de necesidades personales o
particulares de los empresarios o profesionales, de sus familiares o del personal depen-
diente de los mismos…». Adviértase que sí se permite la deducción de cuota soportada
en adquisiciones de bienes o servicios para alojamiento gratuito pero es exclusivamente
para el personal encargado de «vigilancia y seguridad» de locales o instalaciones.
Finalmente en la cesión de la vivienda de «MEDISA» al directivo se plantea la posible
existencia de una prestación de servicios a título gratuito, puesto que el directivo no sa-
tisface contraprestación dineraria, lo que puede llevar a considerar un autoconsumo de
servicios del artículo 12 de la ley. Existe la posible interpretación de considerar que la con-
traprestación no es dineraria, pues existe una cesión de la vivienda a cambio del trabajo
que efectúa para la empresa Mr. Smith, lo cual llevaría a una prestación de servicios del
artículo 11 de la Ley. Cabe, asimismo, pensar en la posibilidad de incluir la cesión en el
apartado 3.º del artículo 12 y considerar que la cesión no es para «fines ajenos a los de
la actividad empresarial o profesional», pues si se cede la vivienda es por trabajar en la
empresa. En cualquier caso, la cesión de la vivienda al directivo será una operación no
sujeta en virtud de lo establecido en el apartado 7.º del artículo 7 de la ley, pues «MEDI-
SA» no se ha atribuido el derecho a efectuar la deducción total o parcial de la cuota so-
portada que le ha repercutido «ALQUISA».
4 Las consideraciones efectuadas en el comentario 3 anterior se aplican plenamente a

las prestaciones de servicios entre la empresa «ALQUISA» y «MUBLESA» y entre esta
y el empleado M. Labat. La novedad estriba en la adquisición de la vivienda por «ALQUI-
SA» que si bien no afecta a la solución del supuesto debe ser comentada. La peculiaridad
estriba en el tipo aplicable a esta transmisión en virtud de la redacción dada al artículo
91.Dos.1.6.º por la Ley 23/2005, de 18 de noviembre. En el segundo párrafo, con anteriori-
dad a la modificación, se hacía una referencia a la Ley del Impuesto sobre Sociedades de
1995 (Ley 43/1995, de 27 de diciembre). Actualmente la situación es que se aplica el tipo
súper reducido del 4 por 100 a «las viviendas que sean adquiridas por las entidades que
apliquen el régimen especial previsto en el Capítulo III del Título VII del Texto Refundido
de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004,
de 5 de marzo, siempre que a las rentas derivadas de su posterior arrendamiento les sea
aplicable la bonificación establecida en el apartado 1.º del artículo 54 de la citada ley. A
estos efectos, la entidad adquirente comunicará esta circunstancia al sujeto pasivo con
487
anterioridad al devengo de la operación en la forma que se determine reglamentariamen-

te». Con todo, la modificación más importante se produce por vía reglamentaria al dar el
Real Decreto 1466/2007, de 2 de noviembre, nueva redacción al artículo 26 bis del Re-
glamento del Impuesto, según el cual el promotor que transmite la vivienda («PROVISA»)
a las entidades a que se refiere el Capítulo III del Título VII de la Ley del Impuesto sobre
Sociedades, en este caso «ALQUISA», ha de tener una acreditación del destino ulterior
de la misma, estableciendo el artículo 26 bis un mecanismo para que el vendedor tenga
constancia de que el adquirente cumple los dos requisitos que habilitan la aplicación del
tipo del 4 por 100. Por este motivo se exige a la entidad adquirente que remita una decla-
ración firmada por ella, en la que haga constar, bajo su responsabilidad, tanto que tiene
derecho a aplicar el régimen de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, como que la renta
que perciba, en su caso, por las viviendas arrendadas, tendrá la bonificación prevista en
el artículo 54.1 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Vemos, por tanto, que este régimen se fundamenta en una declaración del adquirente que
da seguridad jurídica al vendedor, que es el que es responsable del ingreso de la cuota
repercutida. Añade el citado artículo 26 bis que en estos casos es aplicable el artículo
87.Uno de la Ley 37/1992, en lo que se refiere a la responsabilidad solidaria del adqui-
rente que, mediante acción u omisión culposa o dolosa, eluda la correcta repercusión del
impuesto, responsabilidad que alcanza a la posible sanción, recordando el artículo 26 bis
del Reglamento el artículo 170.Dos.2.º de la Ley del Impuesto en el que se tipifican las
infracciones tributarias específicas del IVA.
5 Corresponde a los servicios de televisión digital del mes de abril prestados por «DIGITAL
NEWS». El tipo aplicable a estos servicios es del 7 por 100, desde el 1 de enero de 2006, en
virtud de la modificación del artículo 91.Uno.2.16.º, efectuada por la Ley 30/2005, de 29 de
diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 2006. Debemos precisar que este
tipo se aplica exclusivamente a los servicios digitales, no alcanzando a los analógicos. Tam-
poco se aplica el tipo del 7 por 100 a los servicios de instalación necesarios para la recepción
de la señal correspondiente, tales como instalación de antenas y cableado, ni a la entrega
de aparatos decodificadores (Consulta vinculante de la DGT de 3 de septiembre de 2007).
Advirtamos, asimismo, que el Real Decreto 1466/2007, de 2 de noviembre, por el que
se modifica el Reglamento del IVA, añade el apartado 14 en el número 4 del artículo 30
del citado reglamento, en el que se incluyen «las operaciones a que se refiere el artículo
91.Uno.2.16.º de la Ley del Impuesto», lo que determina la posibilidad de que los sujetos
pasivos que realizan estas operaciones puedan ser incluidos en el Registro de Exporta-
dores y otros Operadores Económicos a que se refiere el artículo 116 de la Ley y el cita-
do artículo 30 del reglamento.
6 Corresponde a la compensación establecida por la Ley 4/2006, de 29 de marzo, que mo-

dificó el artículo 130 de la Ley 37/1992, con efectos retroactivos desde el 1 de enero de
2006, estableciendo en dicho artículo 130.Cinco.1.º, el porcentaje del 9 por 100 en las
entregas de productos naturales obtenidos en explotaciones agrícolas.
Respecto a los efectos de la retroactividad y operaciones a las que afecta, la Dirección
General de Tributos (DGT) estableció los criterios en Resolución de 19 de abril de 2006,
número V 0749-06.
488
La deducción es de 810 euros, ya que «MEDISA» se encuentra en una prorrata provisio-

nal del 90 por 100 y el artículo 134 de la ley establece que «los sujetos pasivos que hayan
satisfecho las compensaciones a que se refiere el artículo 130 de esta ley podrán deducir
su importe de las cuotas devengadas por las operaciones que realicen aplicando lo dis-
puesto en el Título VIII de esta Ley, respecto de las cuotas soportadas deducibles».
El Título VIII es el correspondiente a «Deducciones y devoluciones», por lo que se aplica
el mismo porcentaje que a las cuotas del impuesto.
7 Desde el 1 de enero de 2006, en virtud de la Ley 3/2006, de 29 de marzo, la percepción

de subvenciones dirigidas a financiar actividades empresariales o profesionales no limita
el derecho a deducir que tienen los empresarios o profesionales que las perciben. Esta
modificación, que afectó fundamentalmente al artículo 102 de la Ley 37/1992, se produjo
como consecuencia de la Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Euro-
peas en el Asunto C-204/03, recurso directo planteado por la Comisión Europea contra
España por el tratamiento que recibían en la normativa española las subvenciones que
no forman parte de la base imponible, según lo establecido en el artículo 78 de la ley. La
modificación además de afectar al citado artículo 102 afectó a los siguientes artículos de
la Ley 37/1992:
• 20.Dos. La referencia a las subvenciones que figuraba en la anterior redacción se

suprime, ya que no tiene justificación después de la modificación del artículo 102.
• 104.Dos.2.º. Este artículo que establece el cálculo de la prorrata elimina la refe-
rencia a las subvenciones.
• 106. Por lo que se refiere a la prorrata especial desaparecen las referencias a las
subvenciones.
• 112. Relativo este artículo a la regularización de las deducciones anteriores al ini-
cio de la actividad, se elimina en él la referencia a las subvenciones.
• 123.Uno A). Se refiere al contenido del Régimen Simplificado. Se suprime la letra e)
que hacía una específica referencia a las subvenciones estableciendo que no li-
mitaban el derecho a deducir las cuotas soportadas.
Consiguientemente con lo anterior, «MEDISA» no incluirá en el cálculo de la prorrata de-

finitiva correspondiente a 2008, que ha de efectuarse en la declaración-liquidación del
mes de diciembre de 2008, según establece el artículo 105.Cuatro de la ley, la subven-
ción percibida en el mes de mayo. Véase A. Blázquez. Lidoy «La modificación en la Ley
del IVA en materia de subvenciones y prorrata por la Ley 3/2006 y la inconclusa reforma
de las subvenciones vinculadas al precio». Revista de Contabilidad y Tributación. CEF,
núm. 278, mayo 2006, pág. 35.
8 En el artículo 20.Uno.16.º de la Ley 37/1992 se establece la exención de las operacio-

nes de seguro, reaseguro y capitalización. La redacción actual de este apartado se efec-
túa por la Ley 26/2006, de 17 de julio, de mediación de seguros y reaseguros privados,
aplicada desde el 19 de julio de 2006. Según esta ley se declaran exentos los servicios
de mediación, incluyendo la captación de clientes para la celebración de los contratos de
489
seguro (comprendidas las modalidades de previsión), reaseguro y capitalización con in-

dependencia de la condición de empresario o profesional que tenga el mediador.
La Dirección General de Tributos en Resolución V 1609-06, de 27 de julio de 2006, estable-
ce criterios tras la modificación, destacando especialmente la objetivación de la exención
con independencia de quien preste los servicios. Los servicios prestados a los empleados
de «MEDISA», «MUBLESA» y «QUIROSA» están exentos puesto que se efectúan como
consecuencia de unos contratos de seguro médico-sanitarios previamente concertados
entre «OFSEGURSA» y las otras tres sociedades.
Por lo que se refiere a los servicios de mediación, que no afectan a las tres sociedades,
digamos que están asimismo exentos puesto que son de mediación, sin entrar en la na-
turaleza de este mediador, sea empresario o profesional.
9 Corresponde a la entrega que efectúa «QUIROSA» al «HOSPITAL CENTRAL, SA», sien-

do el tipo aplicable el 7 por 100 en virtud del artículo 91.Uno.1.6.º de la Ley 37/1992. Úni-
camente se incluye el aparato quirúrgico.
Por lo que se refiere a la pantalla no puede incluirse en el artículo 12.3.º de la ley que con-
templa los autoconsumos de servicios, ya que en la redacción dada a este apartado por la
Ley 36/2006, de 29 de noviembre, se establece que «serán autoconsumos de servicios:
…
3.º Las demás prestaciones de servicios efectuadas a título gratito por el sujeto pasivo no
mencionadas en los números anteriores de este artículo, siempre que se realicen para
fines ajenos a la actividad empresarial o profesional».
Estimamos que la cesión de la pantalla es para fines de la actividad empresarial, aun-
que puede existir gran indeterminación en la consideración de cuándo se trata de «fines
ajenos a la actividad empresarial o profesional». La Resolución de la DGT 5/2004, de
23 de diciembre, señala algunos ejemplos (cesión de arcones frigoríficos para la expo-
sición de productos o de grifos para la cerveza de barril), pero el número de situaciones
en las que se ha de determinar si los fines de la prestación del servicio son o no ajenos
a la actividad empresarial o profesional es numeroso, especialmente porque la empre-
sa, por definición, trata siempre de obtener el máximo beneficio, lo cual se contrapone
a la gratuidad.
10 Se trata de una primera entrega de un edificio de oficinas, pues la entrega la efectúa «MU-
BLESA», que es el promotor y se realiza una vez terminado, no siendo aplicable la exen-
ción del artículo 20.Uno.22.º de la Ley 37/1992.
La peculiaridad de esta entrega se encuentra en la determinación de la base por aplica-
ción del número Cinco del artículo 79 de la ley, modificado por la Ley 36/2006, de 29 de
diciembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal. La regulación de la base im-
ponible para las operaciones entre empresas vinculadas ya existía con anterioridad a la
Ley 36/2006, debiendo efectuarse una corrección de la base imponible pactada por las
partes cuando esta era notoriamente inferior a la normal del mercado, requisito que en la
modificación del número Cinco del artículo 79 ha desaparecido.
490
Establece el citado número Cinco que «cuando exista vinculación entre las partes que
intervengan en una operación, su base imponible será su valor normal de mercado... Se
considerará que existe vinculación en los siguientes supuestos:
a) En el caso de que una de las partes intervinientes sea un sujeto pasivo del Impuesto
sobre Sociedades o un contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas
Físicas o del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, cuando así se deduzca
de las normas reguladoras de dichos impuestos que sean de aplicación.»
En el caso de las sociedades «MEDISA» y «MUBLESA» le es aplicable la vinculación del

artículo 79.Cinco en virtud de la letra a) transcrita, puesto que según se dice en el enun-
ciado del supuesto «MEDISA» posee un 60 por 100 de participación en el capital social
de «MUBLESA», y según la letra h) del artículo 16.3 del Texto Refundido de la Ley del Im-
puesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo,
«se consideran personas o entidades vinculadas las siguientes:
a) Una entidad y sus socios o partícipes.
…
En los supuestos en los que la vinculación se defina en función de la relación socios o
partícipes-entidad, la participación deberá ser igual o superior al 5 por 100, o al 1 por 100
si se trata de valores admitidos a negociación en un mercado regulado».
Por tanto entre «MEDISA» y «MUBLESA» existe vinculación y se aplicará el artículo
79.Cinco si se dan otras circunstancias especificadas en el mismo. Entre ellas, letra a),
se establece que se aplicará el valor normal de mercado cuando «el destinatario no
tenga derecho a deducir totalmente el impuesto correspondiente a la misma y la con-
traprestación pactada sea inferior a la que correspondería en condiciones de libre com-
petencia».
Entendemos que la operación de compra-venta del edificio se incluye en el requisito a)
transcrito puesto que, como se ha indicado en el enunciado, «MEDISA» se encuentra en
una prorrata del 90 por 100, no teniendo por tanto derecho a deducir totalmente el im-
puesto correspondiente a la misma. Si bien la Ley establece que «esta regla de valora-
ción únicamente será aplicable cuando se cumplan los siguientes requisitos», estimamos
que debiera decir «cuando se dé alguna de las siguientes circunstancias», entre las que
se encuentra la de la letra a) que aplicamos en este supuesto.
Se refiere asimismo esta letra a «condiciones de libre competencia», concepto económi-
co excesivamente amplio, ya que en otras condiciones o situaciones serían condiciones
de monopolio u oligopolio de oferta o demanda, conceptos reales en la práctica pero difí-
ciles de precisar. Adviértase que en las letras b) y c) siguientes la comparación de la con-
traprestación pactada se realiza con el valor normal de mercado.
La Ley 36/2006, de medidas de prevención del fraude fiscal, con esta modificación del ar-
tículo 79.Cinco, trata de evitar que los sujetos pasivos que soportan cuotas y no se pue-
den deducir íntegramente las cuotas soportadas, no minusvaloren los bienes objeto de
transacción con la finalidad de que las cuotas sean menores y la parte no deducible sea
menor puesto que es un coste para el adquirente.
491
El citado artículo 79.Cinco trata de delimitar lo que ha de entenderse por valor normal de
mercado con algunos conceptos como «bienes o servicios en cuestión, mismo momento,
misma fase de comercialización», que estimamos que en el supuesto son comparables
con los 3.500 euros/m2, por lo que no es necesario recurrir a la delimitación de valor de
mercado que se efectúa en las siguientes letras a) y b), que toma el precio de adquisición,
o, en este caso, por haberse efectuado la promoción por «MUBLESA», sería el precio de
coste, que son 3.000.000 euros. Como se tiene determinado el valor normal de mercado,
3.500.000 euros, es este el que tomamos en la solución, aplicándole la prorrata provisio-
nal del 90 por 100 que, como es sabido, está sujeta por una parte a la prorrata definitiva
del año 2008 a efectuar en el mes de diciembre, y por otra a la regularización de bienes
de inversión (art. 107).
11 Se refiere a la entrega efectuada por «PATRASA» a «QUIROSA» de 500 pantallas de

plasma, operación respecto a la cual puede incidir el número 5 del artículo 87 de la Ley
37/1992, añadido por la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención
del fraude fiscal, según el cual «serán responsables subsidiarios de las cuotas correspon-
dientes a las operaciones gravadas… aquellos destinatarios… que debieran razonable-
mente presumir que el impuesto no haya sido ni va a ser objeto de declaración e ingreso»,
considerándose que debe razonablemente presumirse que no ha sido ni será objeto de
declaración e ingreso cuando se haya satisfecho un precio «notoriamente anómalo» en-
tendiéndose por tal: «b) el que sea sensiblemente inferior al precio de adquisición de di-
chos bienes por parte de quien ha efectuado la entrega».
Si bien nos movemos en un campo en el que existen conceptos jurídicos indeterminados,
tales como «razonablemente», «notoriamente anómalo» y «sensiblemente inferior», po-
demos decir que, en el supuesto que nos ocupa, «QUIROSA» adquiere a un precio sen-
siblemente inferior (135.000 euros) al de adquisición de dichos bienes por parte de quien
ha efectuado la entrega (150.000 euros).
«QUIROSA», que se supone conoce el sector al que dedica su actividad y debe cono-
cer los precios de este tipo de bienes, puede razonablemente presumir que la cuota del
impuesto repercutido por «PATRASA» no va a ser ingresada por esta, estando su bene-
ficio en la diferencia entre la cuota repercutida (21.000 euros) y la diferencia de precios
(15.000 euros).
En los números 3 y 4 de dicho apartado Cinco se establece el procedimiento que ha de
seguir la Administración tributaria para establecer dicha responsabilidad subsidiaria. Véase
J.M. Bunes Ibarra y J.M. Sánchez Gallardo «Novedades en el IVA para 2007». Revista de
Contabilidad y Tributación. CEF, núm. 289, abril 2007, pág. 23; M. Álvarez Suso «Las tra-
mas organizadas de fraude en el IVA. Novedades y perspectivas» núm. 290, mayo 2007,
pág. 39, y P. Álvarez Barbeito «Un nuevo supuesto de responsabilidad tributaria para com-
batir el fraude del IVA» núms. 293-294, agosto-septiembre 2007.
12 La entrega de muebles que efectúa «MUBLESA» es una entrega exenta en virtud de lo

establecido en el artículo 21.1.º de la Ley 37/1992, cumpliéndose los requisitos estable-
cidos en el artículo 9.º 1.1.º del Reglamento del Impuesto.
492
El transporte Madrid-Cádiz está asimismo exento en virtud de lo establecido en el artícu-

lo 21.5.º de la ley y 9.º 1.5.º del reglamento, por tratarse de servicios directamente rela-
cionados con las exportaciones en el sentido que establece el párrafo segundo del citado
artículo 21.5.º.
Respecto al transporte marítimo Cádiz-Las Palmas, debemos tener en cuenta en pri-
mer lugar la localización del mismo según el artículo 70.Uno.2.º de la ley, según el
cual se consideran prestados en el TAI «los transportes, distintos a los referidos en
el artículo 72 de esta ley (transportes intracomunitarios), por la parte del trayecto que
transcurra en el mismo, tal y como se define en el artículo 3 de esta ley». Según esto
únicamente estará sujeto el trayecto correspondiente al mar territorial hasta el límite
de las 12 millas náuticas, definido en el artículo 3 de la Ley 10/1997, de 4 de enero.
Ahora bien, respecto a este trayecto sujeto, se puede asimismo aplicar la exención del
artículo 21.5.º ya comentado. Estimamos que, por el contrario, no se puede aplicar la
exención del número Uno del artículo 22, aunque a partir del 1 de enero de 2008 exis-
te en este artículo una exención para el fletamento, sea este total o parcial. En efecto,
la Ley de Presupuestos Generales del Estado para 2008, Ley 51/2007, de 26 de di-
ciembre, modifica la exención del fletamento. Con anterioridad a esta reciente modi-
ficación, la exención solo alcanzaba al fletamento total, por el cual el fletante cede al
fletador la utilización de todo el buque para el transporte de mercancías, no estando
exento el fletamento del buque a varios fletadores, porque en este caso lo que en rea-
lidad se conciertan son varios fletamentos parciales, aunque la suma de todos ellos re-
presente la total capacidad del buque. De acuerdo con lo anterior, y en 2008 se puede
aplicar la exención desde un punto objetivo tanto al fletamento total como parcial, pero
estimamos que desde un punto de vista subjetivo para que se aplique la exención, el
fletador, esto es, el destinatario del servicio, ha de ser una Compañía naviera. (La ma-
yúscula de Compañía aparece en alguna edición de Leyes Tributarias del Servicio de
Publicaciones del Ministerio de Economía y Hacienda). En todo caso el párrafo cuarto
del número Uno del citado artículo 22 establece que «la exención descrita en el pre-
sente apartado queda condicionada a que el adquirente de los bienes o destinatario
de los servicios indicados sea la propia Compañía que realiza las actividades mencio-
nadas y utilice los buques en el desarrollo de dichas actividades o, en su caso, la pro-
pia entidad pública que utilice los buques en sus fines de defensa», y en el concepto
de Compañía no podemos incluir a una empresa dedicada a la fabricación de muebles
que ocasionalmente actúa de fletador.
En este sentido se manifiestan Abellá y J. del Pozo (Manual del IVA. 2.ª edición, pág. 380).
13 La cuota de 160 euros corresponde a los servicios prestados en la tramitación de la im-

portación por el Agente de Aduanas, «MARTINSA», los cuales según reiterada doctrina
de la Dirección General de Tributos no se incluyen en la base imponible correspondiente
a los productos importados. Por lo que se refiere a la cuota de la importación de los pro-
ductos viene determinada por el artículo 83 de la Ley del Impuesto:
493
Valor en aduana .................................................................... 40.000

Derechos arancelarios (5%) .................................................... 2.000
Base imponible ...................................................................... 42.000

Tipo (16%)
Cuota ..................................................................................... 6.720
Como se ha indicado en el enunciado, esta cantidad, junto con los derechos arancelarios
se paga el 20 de junio de 2008, pudiendo deducirse en la declaración correspondiente
a mayo. En efecto la Ley 51/2007, de 26 de diciembre, de Presupuestos Generales del
Estado para 2008, que entró en vigor el 1 de enero de 2008, suprimió el número Dos del
artículo 98, vigente hasta el 31 de diciembre de 2007, lo que significaba que antes del 1 de
enero de 2008 «en las importaciones de bienes el derecho a la deducción nacía en el mo-
mento en que el sujeto pasivo efectuaba el pago de las cuotas deducibles».
Por su parte, el artículo 99 («Ejercicio del derecho a la deducción»), en el párrafo cuarto
del número Cuatro, continúa en la redacción actual haciendo referencia al 98.Dos ya de-
rogado, y el artículo 97 («Requisitos formales de la deducción»), en el apartado 3.º del
número Uno mantiene que solo se podrá ejercitar el derecho a la deducción cuando se
esté en posesión del «documento acreditativo del pago del impuesto a la importación». Se
consideraba que este documento era la denominada carta de pago, Modelo 031, aprobado
por Orden EHA/3578/2003, de 11 de diciembre (BOE de 23 de diciembre de 2003).
Según esto para poderse deducir respecto a una importación tramitada, despachada con
DUA el 10 de noviembre de 2007, y pagada el 12 de diciembre de 2007, la deducción solo
podría efectuarse en la deducción de diciembre de 2007 y siguientes.
Ante las dudas surgidas a diversos importadores, la Dirección General de Tributos esta-
blece en Resolución V 0551-08, de 13 de marzo de 2008, que «desde el 1 de enero de
2008, el documento justificativo del derecho a la deducción de las cuotas soportadas por
la realización de importaciones será el DUA que haya sido admitido a despacho por la
Administración aduanera».
Consiguientemente, si la admisión del DUA de «QUIROSA» se efectuó el 16 de mayo de
2008 la cuota del IVA correspondiente a la importación, puede deducirse en mayo.
14 En el IVA deducible de «MUBLESA» tenemos una cuota de 20.000 euros que correspon-
de al pago efectuado a «REHASA» el 20 de abril de 2008, último pago de las obras efec-
tuadas por esta. Los pagos anteriores no se incluyen en mayo por haberse producido los
devengos, según certificaciones de obra correspondientes en las fechas de pago, según
el artículo 75 de la ley (véanse Consultas de la DGT de 7 de julio de 2000 y 18 de febrero
de 2004).
Por lo que se refiere a la rehabilitación efectuada por «MUBLESA», se ha de tener en
cuenta la modificación efectuada en el apartado 22.º del artículo 20.Uno de la ley por el
Real Decreto-Ley 2/2008, de 21 de abril, de medidas de impulso a la actividad económica
(BOE de 22 de abril de 2008). La modificación fundamental que efectúa este Real Decre-
to-Ley, en lo que se refiere al IVA, es la exclusión del suelo del valor de los edificios para
494
computar si una obra supera o no el 25 por 100 de su valor. De esta forma podrán entrar
más entregas en el concepto de primera entrega posterior a la rehabilitación, no aplicán-
dose la exención, tributando por IVA, cuya cuota puede ser deducida y no estando la ope-
ración sujeta al Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados
(Transmisiones Patrimoniales Onerosas), que sería un mayor coste para el adquirente.
En el Supuesto que venimos efectuando el valor de adquisición son 4.000.000 de euros,
de los cuales, según la valoración de suelo y construcción referenciado al valor catastral,
corresponde un 40 por 100 al valor del suelo y un 60 por 100 a la construcción. Por tanto,
corresponderán 1.600.000 euros al suelo y 2.400.000 euros a la construcción. El coste de
la rehabilitación son 750.000 euros que, en la consideración de primera entrega anterior
a la modificación, no alcanza al 25 por 100 sobre el precio de adquisición.
Ahora bien, como la entrega se efectúa el 20 de mayo de 2008 se aplica la modificación
introducida por el Real Decreto-Ley que, según la disposición final tercera, entró en vigor
el día de su publicación en el BOE. Pero, además, según el número Uno de la disposi-
ción transitoria única del citado Real Decreto-Ley: «1.º El concepto de rehabilitación, tal y
como queda delimitado por el párrafo cuarto del artículo 20.Uno.22.º de la Ley 37/1992,
será aplicable a las entregas de edificaciones o partes de las mismas que pasen a tener
la condición de primeras entregas y se produzcan, de acuerdo con lo dispuesto en el ar-
tículo 75.Uno.1.º de la misma ley, a partir de la fecha de entrada en vigor de este Real
Decreto-Ley. A estos efectos, será irrelevante el hecho de haber recibido pagos anticipa-
dos, totales o parciales, con anterioridad a dicha fecha».
De acuerdo con este apartado, y según el artículo 75.Uno.1.º, que aparece citado en dicho
apartado, el devengo, que es la puesta a disposición, se produce el 20 de mayo de 2008,
con posterioridad a la entrada en vigor del Real Decreto-Ley. Por tanto, aunque se hayan
efectuado pagos a «REHASA» con anterioridad a la fecha de entrada en vigor (1 de marzo,
1 de agosto y 1 de diciembre de 2007), se aplica la nueva normativa.
Excluido el valor del suelo, el valor de la construcción son 2.400.000 euros en la adqui-
sición, siendo el coste global de las operaciones de rehabilitación superior al 25 por 100:
750.000 > 600.000.
Por otra parte, establece el apartado 3.º del número Uno de la disposición transitoria única
antes citada que: «3.º Los empresarios o profesionales que realicen las entregas a que
se refiere el ordinal 1.º podrán deducir íntegramente las cuotas soportadas o satisfechas
por los bienes y servicios utilizados directamente en su rehabilitación. A tales efectos, el
derecho a la deducción de dichas cuotas nacerá el día de entrada en vigor de este Real
Decreto-Ley. En caso de que las citadas cuotas se hubieran deducido con anterioridad,
aunque sea parcialmente, los empresarios o profesionales deberán regularizar las deduc-
ciones practicadas en la declaración-liquidación correspondiente al último período de liqui-
dación de 2008». Esta regularización vendría motivada fundamentalmente por variación
de la prorrata como consecuencia de no aplicarse la exención en la entrega de este tipo
de edificios al pasar a considerarse primeras entregas las de los edificios rehabilitados.
Finalmente, digamos que el apartado 2.º de la disposición transitoria única citada estable-
ce que el tipo impositivo que se aplica a las obras de rehabilitación, que es el 7 por 100,
ve ampliado su espectro al incrementarse el número de obras que recibe esta califica-
ción. Entendemos que el artículo 91.Uno.3.1.º que figura en el citado apartado 2.º de la
495
disposición se aplica exclusivamente a las ejecuciones de obra relativas a «viviendas»,

aunque la Exposición de Motivos del Real Decreto-Ley parece referirse a todas las eje-
cuciones de obras. Véase Abellá. Manual del IVA, 3.ª edición, 2006, La Ley, pág. 1.170.
Por tanto, el tipo repercutido por «REHASA» a «MUBLESA» consideramos que es el 16
por 100 por tratarse de un edificio de oficinas.
15 Corresponde a la venta del vehículo que efectúa «QUIROSA» a «AUTOMOTOR, SA»,

en la que se ha fijado una base de 6.000 euros, que corresponde al 50 por 100 del pre-
cio de entrega, esto viene determinado porque «QUIROSA» cuando adquirió el vehículo
en 2004 únicamente se dedujo un 50 por 100 de la cuota soportada. Esta solución viene
apoyada en la contestación de la Dirección General de Tributos de 20 de diciembre de
2007 número V 2729-07, en la que se planteó a la citada Dirección cuál debía ser al base
imponible de la venta de un automóvil que había estado afecto al patrimonio empresarial
del transmitente en un 50 por 100. La citada contestación establece que: «la afectación
a un patrimonio empresarial o profesional de un vehículo automóvil en el porcentaje del
50 por 100, debe manifestarse en todos sus extremos y no solo en relación con la limita-
ción inicial del derecho a la deducción. Por consiguiente, la base imponible del impuesto
en la entrega de un vehículo automóvil que ha estado afecto a un patrimonio empresarial
o profesional en un porcentaje del 50 por 100, debe computarse, asimismo, en el 50 por
100 de la total contraprestación pactada, dado que la transmisión del otro 50 por 100 se
corresponde con la entrega de la parte de dicho activo no afecta al referido patrimonio que
debe quedar no sujeta al impuesto de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 4.º Dos b)
de la Ley 37/1992».
Cuestión colateral con la planteada es la relativa a si la deducción efectuada por «QUI-
ROSA» del 50 por 100 es correcta o no de acuerdo con la afectación al desarrollo de la
actividad, aspecto que comentamos en el apartado 16 siguiente.
16 Para los vehículos automóviles de turismo no excluidos por el párrafo tercero de la

regla 2.ª del artículo 95.Tres de la Ley 37/1992, la deducción de las cuotas soportadas,
en las adquisiciones de bienes y servicios relativos a estos vehículos, es, en principio,
del 50 por 100. Decimos «en principio» porque la citada regla 2.ª establece una presun-
ción del 50 por 100 de afectación a la actividad empresarial o profesional y, por tanto, la
deducción es en la misma proporción. Se trata de una presunción iuris tantum, según se
deduce de la regla 4.ª. Por tanto, para poderse deducir el 50 por 100, el sujeto pasivo debe
estar en condiciones de probar que existe una afectación del vehículo a la actividad em-
presarial o profesional, pero sin necesidad de probar ningún grado de afectación concreto.
Ahora bien, el porcentaje del 50 por 100 puede ser modificado en más o en menos.
Si el sujeto pasivo pretende deducir más del 50 por 100 deberá probar que la afectación real
es superior «por cualquier medio de prueba admitido en derecho» (art. 95.Tres.Regla 4.ª) y
sin que sea medio de prueba suficiente la declaración-liquidación presentada por el suje-
to pasivo ni la contabilización o inclusión de los correspondientes bienes de inversión en
los registros oficiales de la actividad empresarial o profesional. Teniendo en cuenta esta
última limitación es muy difícil en muchos casos encontrar medios de prueba por parte de
empresas y profesionales que acrediten una afectación superior al 50 por 100. En esta
línea se sitúa el Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, en Sentencia 248/2007,
496
de 25 de mayo de 2007, según la cual no procede aceptar la deducción más allá del 50
por 100, puesto que la recurrente no ha aportado prueba suficiente, al menos indiciaria,
que permita dar por probada su afectación exclusiva a la actividad empresarial, sin que su
contabilización dentro de la sociedad, el hecho de que el suministro de combustible sea
realizado en ocasiones dentro de la misma, los listados de dietas o el que sea el titular de
los seguros y pague los mismos, demuestren que los kilómetros de los vehículos se co-
rresponden a desplazamientos efectivos por razones de la prestación del servicio. En el
Fundamento Jurídico Cuarto manifiesta, entre otros aspectos, la sentencia que «una cosa
es que la mercantil para desarrollar su actividad y por tal circunstancia la ley le presume
una afectación al 50 por 100 y otra, que el vehículo esté afectado al 100 por 100 de dicha
actividad, pues para considerarlo así, es preciso probarlo… es preciso que se aporte una
prueba suficiente, al menos indiciaria, que permita dar por probado un panorama en el
que la afectación exclusiva aparezca como lo más normal dados los indicios aportados y
la utilización privada de una mera hipótesis carente de base suficiente».
Existen, sin embargo, medios de prueba que estimamos pueden admitirse para modificar
la presunción del 50 por 100, incluso pudiendo llegar al 100 por 100, cuando dichos me-
dios son aportados por terceros ajenos a la empresa o profesional.
Pensemos en una empresa que en su activo tiene 20 vehículos que son utilizados por el per-
sonal de alta dirección para las actividades empresariales exclusivamente. Dichos vehículos
únicamente son utilizados de lunes a viernes en horario laboral, permaneciendo aparca-
dos en las instalaciones de la empresa al finalizar la jornada laboral, los fines de semana
y vacaciones. Una empresa de seguridad, sin vinculación con la anterior, le presta dichos
servicios de seguridad, dejando constancia documental del aparcamiento de los vehículos
en los días y horas citados. En este caso estimamos que pueden admitirse como medio de
prueba los documentos emitidos por un tercero (empresa de seguridad) considerándose la
utilización exclusivamente empresarial y alcanzando la deducción del 100 por 100.
En el supuesto de arrendamiento de vehículos automóviles que se utilizan por la empresa
para atender necesidades de una tercera empresa, estimamos que puede darse un elemen-
to de prueba de la exclusiva utilización empresarial y, por tanto, de la deducción total.
Supongamos una empresa dedicada a fabricación y reparación de máquinas que efectúa
las reparaciones cuando son solicitadas por una tercera empresa. La empresa que repara,
para efectuar dichos servicios, alquila el vehículo que se utiliza para ir a efectuar la repa-
ración, repercutiendo el arrendador la cuota correspondiente al alquiler. El destinatario del
servicio de reparación acepta, entre uno más de los conceptos del coste de la reparación,
el alquiler del vehículo. En estos casos, en que un tercero aporta un elemento de prueba,
la utilización superior al 50 por 100 parece suficientemente acreditada.
En el caso de la empresa «MUBLESA», esta se deduce una cuota de 1.640 euros, puesto
que el vehículo que utiliza el director general es destinado tanto a actividades empresa-
riales como a uso privado. La cuota señalada como deducible de 1.640 euros viene de-
terminada por la relación del tiempo destinado el vehículo a la empresa, 1.800 horas en
el año 2008, y el número total de horas del año 2008, lo que determina un porcentaje del
20,5 que es el aplicado a la cuota soportada en la adquisición del vehículo (8.000 euros).
El porcentaje 79,5 de horas del año es el tiempo que el director general tiene el vehículo
a su disposición, estimándose esta disponibilidad como afectación privada.
497
17 Las entregas de los diferentes bienes y productos efectuadas por «MEDISA» determinan
el siguiente IVA devengado:
• Medicamentos para uso humano:

15.000.000 – 4% (art. 91.Dos.1.3.º) – 600.000
• Sangre y plasma sanguíneo: entrega exenta en virtud de lo establecido en el ar-
tículo 20.Uno.4.º de la Ley 37/1992.
Tratando de exención limitada incidirá en la aplicación de la prorrata. En el enun-
ciado ya se ha señalado que en 2008 aplica una prorrata provisional del 90 por
100. La prorrata definitiva de 2008 se determinará en el último período impositivo
de dicho año y llevará, en su caso, a la regularización correspondiente.
• Vacunas: 1.500.000 – 4% – 60.000
El artículo 78.Dos.3.º de la Ley del Impuesto establece que se incluyen en el concepto de

contraprestación para determinar la base imponible: «Las subvenciones vinculadas direc-
tamente al precio de las operaciones sujetas al Impuesto.
Se consideran vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al impuesto
las subvenciones establecidas en función del número de unidades entregadas o del vo-
lumen de los servicios prestados cuando se determinen con anterioridad a la realización
de la operación».
Como consecuencia de la Sentencia del Tribunal de Luxemburgo de 6 de octubre de 2005
y del Informe de la Comisión de las Comunidades Europeas de 27 de abril de 2007, la
Dirección General de Tributos ha emitido la Contestación de 14 de noviembre de 2007,
número V 2437-07, en la que incorpora los criterios manifestados por la Comisión y que
son los siguientes para que estas subvenciones formen parte de la base:
1. El número de intervinientes en las operaciones necesariamente ha de ser tres: el

empresario que realiza las operaciones subvencionadas («MEDISA»); los clien-
tes o destinatarios de las operaciones (adquirentes de las vacunas); y el ente que
concede la subvención (Consejería de Salud de la Comunidad «X»).
2. La subvención ha de incidir en el precio de las entregas. En el supuesto la sub-
vención incide ya que si no existiese «MEDISA» no vendería las vacunas por un
precio inferior a su coste.
3. Proporcionalidad de la subvención a la cantidad de bienes entregados o servicios
prestados (10 euros/unidad). Este requisito a juicio de la Dirección General de
Tributos ha de interpretarse con una cierta flexibilidad, ya que el mismo Tribunal
llega a admitir la inclusión de subvenciones en la base cuando la concesión de la
misma está condicionada con la existencia de las operaciones gravadas de forma
global, de manera que desaparezca cuando los bienes de que se trate han dejado
de producirse, pero sin exigir una nueva relación directa y exacta entre subvención
y bienes y servicios.
498
4. El modo o forma de cálculo de la subvención ha de determinarse con carácter pre-

vio (20 de junio de 2007, fecha de la Resolución), al momento en que se realicen
las entregas de bienes o prestaciones de servicios (mayo de 2008), pero sin que
sea preciso que a la fecha en que se tenga por efectuada una determinada opera-
ción se conozca cuál es el importe exacto de la subvención que se va a percibir.
5. La forma que se dé a la subvención no es requisito necesario para que se aplique
el citado apartado 3.º del artículo 78.Dos siempre que se den los requisitos ante-
riores.
Consiguientemente, y dándose todos los requisitos la base de la operación son 1.500.000

euros.
Por lo que se refiere al tipo, las vacunas tienen la consideración de medicamento de uso
humano puesto que están destinadas a la prevención de enfermedades en seres huma-
nos, incluyéndose, por tanto, en el artículo 91.Dos.1.3.º.
18 Las adquisiciones efectuadas por «QUIROSA» por importe de 600.000 euros tributan al
tipo del 16 por 100, lo que determina una cuota de 96.000 euros. Las entregas, por im-
porte de 800.000 euros, tributan al 7 por 100, resultando una cuota de 56.000 euros. Esta
diferencia de tipos determinará que generalmente el saldo periódico sea negativo para la
empresa como veremos al tratar del Régimen Especial del Grupo de Entidades.
Algo semejante sucede con «MEDISA», que tributan sus entregas al tipo del 4 por 100
y muchos de sus inputs, como es el caso de productos químicos que no son productos
intermedios susceptibles de ser utilizados habitual e idóneamente en la obtención de
medicamentos, que tributan en las entregas (adquisiciones para «MEDISA») al tipo del
16 por 100.
En el supuesto de «MUBLESA», generalmente resultará cuota a ingresar al tributar tanto
los inputs como los outputs al tipo general del 16 por 100, correspondiendo el ingreso al
valor añadido. En este período, anormalmente se producen las entregas de inmuebles
por «MUBLESA» por un importe total de 10.000.000 de euros.
AUTOLIQUIDACIÓN DEL GRUPO DE ENTIDADES (MOD. 353)
El régimen especial del grupo de entidades se establece en el artículo tercero.Cinco de la

Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal, añadiéndose
un nuevo Capítulo IX al Título IX de la Ley (arts. 163 quinquies a 163 nonies), en base al artícu-
lo 11 de la Directiva 112/2006.
El régimen, que se aplica desde el 1 de enero de 2008, tiene dos modalidades: una de sistema
de compensación de saldos (nivel básico), cuya finalidad es evitar costes financieros, y, una se-
gunda, sistema de operaciones intragrupos (nivel avanzado), más compleja, que trata de evitar
costes fiscales para las entidades de un determinado grupo cuando alguna de ellas realiza ope-
raciones exentas sin derecho a deducir.
499
El desarrollo reglamentario se ha efectuado por el Real Decreto 1466/2007, de 2 de noviembre

(BOE de 20 de noviembre), en el que se establece un nuevo Capítulo (VII) en el Título VIII, con
los artículos 61 bis a 61 sexies del Reglamento del IVA, aprobado por Real Decreto 1624/1992,
de 29 de diciembre. Estos nuevos artículos establecen las obligaciones de información, declara-
ciones-liquidaciones, requisitos formales para aplicarlo, requisitos de información en el sistema
de operaciones intragrupos y procedimiento de control.
Como se ha indicado en el enunciado en el mes de diciembre de 2007, se presentó la comuni-
cación (modelo 039) establecida por la Orden EHA/3434/2007, de 23 de noviembre (BOE de 29
de noviembre de 2007), por «MEDISA» que es la sociedad dominante (en el modelo 039 figuran
las instrucciones para cumplimentar la Declaración Censal).
El sistema de compensación de saldos (nivel básico) que aplican «MEDISA», «MUBLESA» y
«QUIROSA» es voluntario, siempre que reúnan determinados requisitos establecidos en los ar-
tículos 163 quinquies y 163 sexies fundamentalmente. El primero de ellos es que las empresas
constituyan un «grupo de entidades» formado por una entidad dominante y sus entidades depen-
dientes, aunque no están obligadas todas las empresas del grupo a aplicar el sistema. En este
caso las tres entidades deciden aplicar el sistema.
Según el artículo 163 quinquies.Dos, la empresa «MEDISA» es entidad dominante porque cum-
ple los requisitos establecidos en dicho número Dos, como es tener una participación superior al
50 por 100 en las otras entidades.
Las entidades dependientes, «MUBLESA» y «QUIROSA», reúnen los requisitos establecidos en
el número Tres del mismo artículo, pues no son dependientes a estos efectos de otra que no sea
«MEDISA» (puesto que esta posee el 60 por 100 de «MUBLESA» y el 80 por 100 de «QUIRO-
SA», luego ninguna otra puede tener más del 50 por 100 de cada una de ellas).
Por otra parte el régimen se aplica porque lo han acordado individualmente los Consejos de Ad-
ministración de las tres sociedades y los acuerdos se refieren únicamente al sistema de com-
pensación de saldos, pues no se dice en el enunciado que se haya ejecutado la opción a que se
refiere el artículo 163 sexies.Cinco, párrafo primero.
Según la Orden EHA/3434/2007, de 23 de noviembre, antes citada, se aprueban los modelos
322 de autoliquidación mensual, modelo individual y 353 de autoliquidación mensual modelo
agregado.
El artículo 163 nonies de la Ley del Impuesto regula las obligaciones específicas que se deben
cumplir en el Régimen Especial del Grupo de Entidades, concretamente, el apartado Tres del re-
ferido artículo dispone que, tanto la entidad dominante como las entidades dependientes, deben
cumplir las obligaciones establecidas en el artículo 164 de la Ley del Impuesto, es decir, están
obligadas a presentar las autoliquidaciones individuales correspondientes. Asimismo, de acuerdo
con lo previsto en el apartado Cuatro del artículo 163 nonies, la entidad dominante debe presen-
tar las autoliquidaciones periódicas agregadas del grupo de entidades, procediendo, en su caso,
al ingreso de la deuda tributaria o a la solicitud de compensación o devolución.
En consecuencia, la creación del Régimen Especial del Grupo de Entidades origina una nueva
obligación de auto-liquidación agregada que incumbe a la entidad dominante y, por otra parte,
en cuanto a la autoliquidación individual, que deben presentar todas y cada una de las entida-
des integrantes del grupo, se modifica el contenido de la misma en relación con los modelos de
500
autoliquidación hasta ahora vigentes, ya que no llevará asociado ingreso ni solicitud de compen-
sación o devolución. Estas últimas autoliquidaciones individuales son las que se presentan en el
modelo 322 y que presentarán en el supuesto que nos ocupa los siguientes saldos:
«MEDISA» ..................................................................................... – 19.704,40 euros

«MUBLESA» .................................................................................. 611.946 euros
«QUIROSA» .................................................................................. – 69.520 euros
Con este sistema se obtienen unas ventajas financieras de doble índole.

Por una parte, el grupo ingresará una cantidad menor al restarse de la cantidad a ingresar, dife-
rencia positiva, que, en principio, corresponde a «MUBLESA», las diferencias negativas de las
otras dos. Por otra, las sociedades «MEDISA» y «QUIROSA», que normalmente tendrán saldos
negativos, especialmente «QUIROSA», obtienen en el mismo mes la recuperación de ese saldo
mediante la declaración-liquidación agregada. Por lo que se refiere a «QUIROSA» las entregas
interiores de sus productos tributan al 7 por 100 y estas operaciones si no realizan por ejemplo
exportaciones o entregas intracomunitarias exentas, no le dan el derecho a estar en el Registro
de Exportadores y otros Operadores Económicos. Al recibir las materias primas que emplean en
la fabricación de sus productos, los proveedores le repercuten al tipo general del 16 por 100 y,
consiguientemente, si su valor añadido no es superior al 120-130 por 100, todos los meses les
resultará una diferencia negativa. Téngase en cuenta que la mayoría de los costes fijos de estas
empresas, o variables pero regulares (teléfono, electricidad, asesoramiento, etc.), tributan al tipo
general. Pensemos, por ejemplo, que «QUIROSA» adquiere mensualmente materias primas por
importe de 400.000 euros todos los meses repercutiéndole una cuota de 64.000 euros. La venta
de sus productos se efectúa por 600.000 euros, resultando una cuota devengada de 42.000
euros. Resultará una diferencia negativa de 22.000 euros. Suponiendo las mismas cantidades a
lo largo de 2008, y no se acogiese a este Régimen Especial habría generado en diciembre de
2008 un saldo negativo de 264.000 euros, y dicho saldo no sería objeto de devolución hasta
que hubiesen transcurrido algunos meses de 2009, con lo que los efectos financieros le serían
perjudiciales. Algo análogo puede decirse de «MEDISA» por tributar algunos de sus inputs al
16 por 100 y sus entregas al 4 por 100.
Por otra parte, si hubiese alguna empresa que tuviese vinculación con las tres anteriores según
lo establecido en el artículo 163 quinquies.Dos, ya comentado y, por ejemplo, estuviese en el
Registro de Exportadores y Otros Operadores Económicos, puede optar por seguir en el citado
Registro sin estar incluido en el Régimen Especial del Grupo de Entidades. Ahora bien, si opta
por este Régimen, no puede estar en el Registro de Exportadores. Dado que las operaciones
planteadas en este Supuesto son en el año 2008, nos referimos al Registro de Exportadores y
Otros Operadores Económicos. Si fuesen en el 2009, dichas referencias serían al registro de
devolución mensual.
501
ÍNDICE POR
MATERIAS
Nota:
El índice que se recoge a continuación contiene los distintos puntos planteados en los
38 Supuestos.
Para la localización de los diversos puntos se sigue la estructura de la Ley del Im-
puesto, figurando al lado de cada concepto el correspondiente artículo de la Ley, entre
paréntesis. A continuación figura el número del Supuesto (que aparecerá en letra ne-
grita) en el que se aborda el tema y el apartado del enunciado en que es planteado.
Así, por ejemplo, si queremos saber dónde son tratadas las «operaciones triangulares»
en las adquisiciones intracomunitarias, iremos a:
Exenciones:
(…)
• Adquisiciones intracomunitarias de bienes (art. 26):
(…)
– Operaciones triangulares (art. 26.Tres).
siendo tratado este tema en:
Supuesto 13 apart. 2, y
Supuesto 19 apart. 9.
503
IVA PRÁCTICO
HECHO IMPONIBLE
Entregas de bienes y prestaciones de servicios (art. 4.º) 1.
– Operaciones ocasionales (art. 4.º Uno) 1 apart. 3.
– Transmisión de elementos del activo [art. 4.º Dos b)] 1 apart. 4. / 8 apart. 7.
– Delimitación con Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales (art. 4.º Cua-

tro) 1 aparts. 5 a 8 / 3 apart. 2.
• Concepto empresario y profesional (art. 5.º) 1:
– Operaciones gratuitas [art. 5.º Uno a) párr. 2.º] 1 apart. 15.
– Sociedades mercantiles [art. 5.º Uno b)] 1 apart. 2. / 36 apart. 7.
– Ingresos continuados, arrendamientos [art. 5.º Uno c)] 1 apart. 11. / 8

apart. 1.
– Actividad inmobiliaria [art. 5.º Uno d)] 1 aparts. 12 y 13.
– Entregas a países de la CEE de medios de transporte nuevos [art. 5.º Uno e)]
1 apart. 14.
– Actividad empresarial o profesional (art. 5.º Dos) 1 aparts. 9 y 10.
– Empresario o profesional sin inicio de actividad (art. 5.º Dos) 1 apart. 12.
– Presunción de actividad empresarial o profesional [art. 5.º. Tres b)] 1

apart. 10.
• Entregas de bienes y prestaciones de servicios. NO SUJETAS (art. 7.º):
– Transmisión de un conjunto de elementos del patrimonio empresarial (art.

7.º 1.º) 3 aparts. 2 y 4. / 34 apart. 1. / 36 apart. 5.
– Servicios de demostración (art. 7.º 3.º) 8 apart. 10.
– Impresos y objetos publicitarios (art. 7.º 4.º) 3 apart. 3. / 8 apart. 10. / 36

apart. 6.
– Servicios en dependencia laboral (art. 7.º 5.º) 3 apart. 7. / 8 apart. 4. / 9

apart. 6 / 25 2.
504
ÍNDICE POR MATERIAS
– Cooperativas (art. 7.º 6.º) 27 apart. 7.
– No dieron derecho a deducir (art. 7.º 7.º) 3 apart. 3.
– Entregas y servicios por los entes públicos [Ayuntamientos] (art. 7.º 8.º) 3
aparts. 8 a 12. / 8 apart. 7. / 37 apart. 2.
– Concesiones administrativas (art. 7.º 9.º) 3 apart. 1.
– Servicios gratuitos (art. 7.º 10.º) 3 apart. 5. / 36 apart. 11.
– Entregas de dinero (art. 7.º 12.º) 3 apart. 6.
– Cesiones de terrenos a Ayuntamientos. 10 apart. 4.
• Entregas de bienes (arts. 8.º y 9.º):
– Transmisión del poder de disposición (art. 8.º Uno) 1 apart. 1. / 2 apart. 1. /

5 apart. 1. / 12 1. apart. 7.
– Transmisión mediante títulos (art. 8.º Uno) 2 apart. 3.
– Suministros de gas, calor, frío, energía (art. 8.º Uno) 2 apart. 2.
– Ejecuciones de obra (art. 8.º Dos.1.º) 2 aparts. 4 y 5.
– Expropiación forzosa (art. 8.º Dos.3.º) 2 apart. 7. / 10 apart. 2.
– Contratos de venta con pacto de reserva de dominio (art. 8.º Dos.4.º) 2 apart.
8. / 8 apart. 12.
– Arrendamientos-venta (art. 8.º Dos. 5.º) 2 apart. 16.
– Transmisiones entre comitente y comisionista (art. 8.º Dos.6.º) 8 apart. 8.
– Suministro de productos informáticos (art. 8.º Dos.7.º) 2 apart. 19.
– Autoconsumo. Transferencia al patrimonio personal [art. 9.º 1.º a)] 2 apart.

9. / 7 apart. 10.
– Transmisiones gratuitas. Autoconsumo [art. 9.º 1.º b)] 2 apart. 10. / 8 apart. 3.
– Cambio de afectación sectores diferenciados [art. 9.º 1.º c)] 2 apart. 11.
505
IVA PRÁCTICO
– Afectación de bienes producidos por la empresa [art. 9.º 1.º d)] 2 aparts. 12
y 13 / 16 apart. 16.
– Afectación de bienes adquiridos por la empresa [art. 9.º 1.º d)] 8 apart. 3.
• Prestaciones de servicios (arts. 11 y 12):
– Ejecuciones de obra (art. 11.Dos.6.º) 2 apart. 6. / 16 apart. 12.
– Derechos reales. Constitución y transmisión (art. 11.Uno) 2 apart. 14.
– Arrendamiento de negocio (art. 11.Dos.2.º) 2 apart. 15.
– Arrendamiento venta (art. 11.Dos.2.º) 2 apart. 16.
– Hostelería (art. 11.Dos.9.º) 2 apart. 20.
– Suministro de productos informáticos (art. 11.Dos.16) 2 apart. 19.
– Autoconsumo. Uso particular (art. 12.2.º) 2 apart. 18.
– Servicios gratuitos (art. 12.3.º) 2 aparts. 17 y 21. / 36 apart. 7. / 38 apart. 9.
Operaciones intracomunitarias.
• Entregas intracomunitarias:
– Transfert con hecho imponible (art. 9.º 3.º) 4 apart. 4. / 5 apart. 2. / 6 apart.
2. / 12 1. apart. 7.
– Transfert sin hecho imponible (art. 9.º 3.º) 4 aparts. 5 y 10. / 14 apart. 2. /
15 apart. 16. / 38 apart. 1.
• Prestaciones de servicios:
– Ejecuciones de obra (art. 11.Dos.6.º) 4 apart. 5.
• Adquisiciones intracomunitarias:
– Tributación normal (art. 13.1.ª) 4 apart. 7. / 5 apart. 6. / 6 apart. 3. / 33

apart. 5. / 35 apart. 6. / 37 apart. 6.
506
– No AIB. De vendedor con régimen de franquicia [art. 13.1.ª a)] 32 apart. 1.
– No AIB. Ejecuciones de obra con inmovilización [art. 13.1.ª c)] 4 apart. 8.
– No AIB. Adquisición de aeronaves por compañías de navegación interna-

cional [art. 13.1.ª f)] 13 1. apart. 2.
– No AIB. Adquisición por agricultores (art. 14.Uno.1.º) 4 aparts. 12 y 13.
– No AIB. Adquisición por sujetos sin deducción (art. 14.Uno.2.º) 4 apart. 14.
– No AIB. Adquisición por personas jurídicas (art. 14.Uno.3.º) 4 apart. 15.
– No AIB. Arrendamiento, no transmisión de propiedad (art. 15.Uno) / 4 apart. 3.
– No AIB. Adquisiciones de gas y electricidad [art. 13.1.ª g)] 38 apart. 1.
– Transmisión de propiedad (art. 15.Uno) 4 apart. 1.
– Transmisión sin transporte (art. 15.Uno) 4 apart. 2.
– Transmisión sin transporte al TAI (art. 15.Uno) 4 apart. 9. / 37 apart. 6.
– Asimilada a AIB. Transfert (art. 16.2.º) 4 apart. 11. / 8 apart. 5. / 37 apart. 3.
– No asimilada a AIB. Transfert (art. 16.2.º párr. segundo) 4 apart. 10. / 14

apart. 2. / 15 apart. 16.
• Medios de transporte (art. 13.2.ª) 4 apart. 16.
• Medios de transporte «nuevos» (art. 13.2.ª) 4 apart. 17:
– Adquiridos por empresarios (art. 13.1.ª) 4 apart. 18.
– Adquiridos por particulares (art. 13.2.ª) 4 apart. 19. / 5 apart. 10.
– Adquiridos por agricultores (art. 13.2.ª) 4 apart. 20. / 27 apart. 11.
• Medios de transporte «no nuevos» (art. 13.1.ª) 4 apart. 21:
– Adquirido por particular (art. 13.1.º) 4 apart. 22.
– Adquirido por sujeto sin deducción (art. 14.Uno.2.º) 4 apart. 23.
– Transmisión entre particulares (art. 13.2.ª) 4 apart. 24.
507
IVA PRÁCTICO
Importaciones.
– Entrada de países terceros (art. 18.Uno.1.º) 5 apart. 3. / 7 apart. 1. / 8 apart. 6. /

14 apart. 7. / 35 apart. 4.
– Entrada de países terceros en Canarias (art. 18.Uno.1.º) 7 apart. 2.
– Importación por particulares (art. 17) 7 apart. 4. / 30 2.
– Entrada de Canarias (art. 18.Uno.2.º) 7 apart. 6. / 32 apart. 3.
– Entrada de Ceuta (art. 18.Uno.1.º) 8 apart. 9.
– Entrada en depósito distinto del aduanero (art. 18.Dos) 7 apart. 8.
– Entrada en depósito temporal (art. 18.Dos) 11 apart. 5.
– Salidas de depósitos francos (art. 18.Dos) 5 apart. 9.
– Salida de depósito aduanero (art. 18.Dos) 6 apart. 1.
– Salida de zona franca (art. 18.Dos) 7 apart. 7.
• No hecho imponible:
– Entrada de bienes comunitarios (art. 18.Uno.1.º) 7 aparts. 3 y 5.
– Entrada en depósito franco (art. 18.Dos) 5 apart. 9.
– Entrada en depósito aduanero (art. 18.Dos) 6 apart. 1.
– Entrada en zona franca (art. 18.Dos) 7 apart. 7.
• Operaciones asimiladas a importaciones (art. 19):
– Buques de navegación internacional (art. 19.1.º) 7 apart. 9.
– Buques pesqueros (art. 19.1.º) 7 apart. 10.
– Automóviles diplomáticos (art. 19.4.º) 7 apart. 11.
– Salidas de zonas francas (art. 19.5.º) 7 apart. 12.
508
EXENCIONES
Operaciones interiores (art. 20).
• Servicio postal (art. 20.Uno.1.º) 38 apart. 2.
• Servicios médicos:
– Servicios de hospitalización. Entidades con precios autorizados (art.

20.Uno.2.º) 9 aparts. 2 y 5.
– Servicios de alimentación enfermos (art. 20.Uno.2.º) 9 apart. 2.
– Servicios de cafetería en clínicas (art. 20.Uno.2.º) 9 apart. 2.
– Servicios de alojamiento y comidas acompañantes de enfermos (art.

20.Uno.2.º) 9 apart. 2.
– Servicios de análisis por farmacéuticos (art. 20.Uno.3.º) 9 apart. 3.
– Arrendamientos de bienes por clínicas (art. 20.Uno.3.º) 9 apart. 4.
– Servicios médicos prestados a clínicas (art. 20.Uno.3.º) 9 apart. 6.
– Servicios por psicólogos (art. 20.Uno.3.º) 9 apart. 8.
– Mecánicos dentistas (art. 20.Uno.5.º) 9 apart. 7.
– Servicios por auxiliares de clínica (art. 20.Uno.3.º) 9 apart. 9.
– Servicios médicos por físicos (art. 20.Uno.3.º) 9 apart. 10.
– Servicios ópticos (art. 20.Uno.3.º) 9 apart. 11.
– Profesores de yoga (art. 20.Uno.3.º) 9 apart. 11.
– Pedagogos (art. 20.Uno.3.º) 9 apart. 10.
– Acupuntores (art. 20.Uno.3.º) 9 apart. 11.
– Fisioterapeutas (art. 20.Uno.3.º) 9 apart. 11.
• Entrega sangre y plasma sanguíneo (art. 20.Uno.4.º) 36 apart. 4.
509
IVA PRÁCTICO
• Servicios de enseñanza:
– Enseñanza de navegación de recreo (art. 20.Uno.9.º) 9 apart. 12.
– Enseñanza en escuela de náutica (art. 20.Uno.9.º) 9 apart. 13.
– Preparación de oposiciones (art. 20.Uno.9.º) 9 apart. 14.
– Guardería (art. 20.Uno.9.º) 9 apart. 15.
– Enseñanza de danza y ballet (art. 20.Uno.9.º) 9 apart. 15.
– Mecanografía y taquigrafía (art 20.Uno.9.º) 9 apart. 15.
– Pintura (art. 20.Uno.9.º) 9 apart. 15.
– Guitarra (art. 20.Uno.9.º) 9 apart. 15.
– Piloto comercial (art. 20.Uno.9.º) 9 apart. 15.
– Posgraduados (art. 20.Uno.9.º) 22 1. apart. 1.
– Clases particulares. Pedagogo (art. 20.Uno.10.º) 9 apart. 1.
– Clases particulares. BUP (art. 20.Uno.10.º) 9 apart. 16.
• Servicios deportivos. Entidades privadas (art. 20.Uno.13.º) 9 apart. 17.
• Bailes organizados por Ayuntamientos (art. 20.Uno.14.º) 9 apart. 18.
• Servicios de seguro:
– Operaciones de seguro (art. 20.Uno.16.º) 9 apart. 19.
– Reparaciones de vehículos para compañías de seguros (art. 20.Uno.16.º) 9

apart. 19.
– Servicios de mediación (art. 20.Uno.16.º) 38 apart. 8.
• Servicios financieros:
– Cobro de créditos y recibos (art. 20.Uno.18.º) 9 apart. 20.
– Alquiler de cajas de seguridad (art. 20.Uno.18.º) 9 apart. 21.
510
– Préstamos [art. 20.Uno.18.º c)] 9 apart. 22.
– Estudios de solvencia para préstamos [art. 20.Uno.18.º d)] 9 apart. 22.
– Notarios. Fedatarios públicos. Intervención en servicios financieros [art.

20.Uno.18 ñ)] 9 apart. 23. / 35 apart. 7.
• Operaciones inmobiliarias:
– Entregas de terrenos rústicos (art. 20.Uno.20.º) 10 apart. 1.
– Entregas de edificaciones en fincas rústicas (art. 20.Uno.20.º) 10 apart. 1.
– Entregas de terrenos para parques públicos (art. 20.Uno.20.º) 10 apart. 2.
– Entregas de terrenos no edificables con edificación en curso (art. 20.Uno.20.º)

10 apart. 3.
– Cesiones de terrenos por Ayuntamientos (art. 20.Uno.20.º) 10 apart. 4.
– Segundas y ulteriores entregas de edificaciones (art. 20.Uno.22.º) 10 aparts.

5 a 13. / 35 apart. 7. / 37 apart. 4.
– Primera entrega de edificaciones (art. 20.Uno.22.º) 10 aparts. 6 a 13. / 34

– Rehabilitación (art. 20.Uno.23.º) 38 apart. 14.
– Arrendamiento de finca rústica (art. 20.Uno.23.º) 10 apart. 14.
– Arrendamiento de coto de caza (art. 20.Uno.23.º) 27 apart. 6.
– Arrendamiento de granja (art. 20.Uno.23.º) 10 apart. 14.
– Arrendamiento de vivienda (art. 20.Uno.23.º) 10 apart. 15. / 38 aparts. 3 y 4.
– Arrendamiento de vivienda unifamiliar con garaje y jardín (art. 20.Uno.23.º)

10 apart. 16.
– Arrendamiento de plaza de garaje (art. 20.Uno.23.º) 10 apart. 17.
– Cesión de apartamento arrendado (art. 20.Uno.23.º) 10 apart. 18.
– Arrendamiento apartamento amueblado (art. 20.Uno.23.º) 10 apart. 18.
511
IVA PRÁCTICO
– Subarrendamiento de apartamento (art. 20.Uno.23.º) 10 apart. 19.
– Arrendamiento de piso para vivienda y bufete (art. 20.Uno.23.º) 10 apart. 20.
– Renuncia a la exención en operaciones inmobiliarias (art. 20.Dos) 1 aparts.

7 y 8. / 10 aparts. 2, 9 y 13. / 33 apart. 6. / 37 apart. 4.
• Exenciones técnicas:
– Entrega de bienes utilizados en operaciones exentas (art. 20.Uno.24.º) 10

– Entrega de bienes adquiridos y exclusión total de la deducción (art.

20.Uno.25.º) 10 apart. 22 y 23. / 38 apart. 15.
• Servicios de autores. 25 2.
Exportaciones (art. 21).
– Entregas de bienes transportados por el transmitente (art. 21.1.º) 11 apart.

8. / 33 apart. 7. / 35 apart. 1. / 36 apart. 12. / 38 apart. 12.
– Entregas de bienes enviados a Canarias (art. 21.1.º) 32 apart. 6.
– Exportaciones en régimen de viajeros [art. 21.2.º A)] 24 2.
– Exportaciones, sin entrega, a países terceros (art. 21) 11 apart. 9.
– Del oro de inversión (art. 21) 28 2. apart. 9.
– Servicios sobre bienes que sean exportados (art. 21.3.º) 18 apart. 6.
– Servicios relacionados con exportaciones (art. 21.5.º) 27 apart. 13. / 33

apart. 7. / 35 apart. 8. / 37 apart. 12. / 38 apart. 12.
• Operaciones asimiladas a exportaciones (art. 22):
– Fletamento (art. 22.Uno) 38 apart. 12.
– Entrega de buques de navegación marítima internacional (art. 22.Uno.1.º)

7 apart. 9.
512
– Entrega de buque pesquero (art. 22.Uno) 7 apart. 10.
– Entrega de buque de pesca costera (art. 22.Uno.2.º) 11 apart. 2.
– Entrega de yate de recreo (art. 22.Uno) 11 apart. 2.
– Reparación de buque de pesca de altura (art. 22.Uno) 11 apart. 3.
– Entrega de piezas de repuesto a compañía de navegación aérea internacio-

nal (art. 22.5.º) 14 apart. 1.
– Entrega de objetos para compañía de navegación aérea internacional

(art. 22.5.º) 34 apart. 7.
– Entrega vehículo a diplomático (art. 22.Ocho) 7 apart. 11.
– Entrega de muebles a Embajada (art. 22.Ocho) 35 apart. 3.
• Áreas exentas (art. 23):
– Entregas exentas:
A zonas francas (art. 23.Uno.1.º) 5 apart. 4. / 7 apart. 12. / 14 apart. 3.
A zona franca. Bienes de inversión (art. 23.Tres) 11 apart. 4. / 35 apart. 5.
En depósito temporal (art. 23.Uno.1.º) 11 apart. 5.
– Servicios exentos (art. 23.Uno.3.º) 5 apart. 4.
Entregas intracomunitarias (art. 25).
– Entregas (art. 25.Uno) 5 apart. 5. / 12 1. aparts. 2 y 3. / 25 3. / 33 apart. 7. /

37 apart. 7.
– Ejecuciones de obra (art. 25.Uno) 4 apart. 5. / 12 1. apart. 5. / 14 apart. 8.
– Transfert con hecho imponible (art. 25.Tres) 4 apart. 4. / 5 apart. 2. / 6 apart. 2. /

11 apart. 7. / 12 1. apart. 7. / 14 apart. 2.
– Entrega a agricultor. No exenta (art. 25.Uno) 5 apart. 7. / 12 1. apart. 6. /
32 apart. 2.
– Entrega a médico. No exenta (art. 25.Uno) 35 apart. 2.
513
IVA PRÁCTICO
– Entrega buque de pesca costera (art. 25.Uno) 11 apart. 6.
– Entrega persona jurídica no empresario [art. 25.Uno b)] 12 1. apart. 4.
– Entrega a particular de medio de transporte nuevo (MTN) (art. 25.Dos) 12 2.
– Entrega a empresario de MTN (art. 25.Uno) 12 3.
– Entrega de particular a empresario de MTN (art. 25.Uno) 12 4.
– Entrega de empresario a sujeto exento de MTN (art. 25.Dos) 12 5.
– Entrega en tienda libre de impuestos (art. 25.Cuatro) 12 6.
Adquisiciones intracomunitarias de bienes (art. 26).
– Adquisición de una empresa comunitaria (art. 26.Uno) 13 1. apart. 1.
– Adquisición de un buque de pesca costera (art. 26.Uno) 25 3.
– AIB con entrada en régimen de depósito aduanero (art. 26.Uno) 13 1. apart. 3.
– AIB de bienes que están en importación temporal (art. 26.Uno) 13 1. apart. 4.
– AIB de bienes exentos en importaciones (art. 26.Dos) 13 1. apart. 5.
– AIB de impresos (art. 26.Dos) 13 1. apart. 6.
– AIB con destino a régimen de perfeccionamiento activo (art. 26.Uno) 11

apart. 10.
– Operaciones triangulares (art. 26.Tres) 13 apart. 2. / 19 apart. 9.
– AIB por no establecidos (art. 26.Cuatro) 13 apart. 3.
Importaciones (arts. 27 a 67).
– Bienes de escaso valor (art. 34) 30 apart. 2.
– Impresos (art. 48.Uno.2.º) 13 1. apart. 6.
– Bienes para ensayos (art. 49) 14 apart. 10.
– Embalajes (art. 55) 35 apart. 4.
514
– Bienes reparados en países terceros (art. 63) 14 apart. 5.
– Bienes exportados temporalmente (art. 63) 14 apart. 9.
– Bienes introducidos en depósito distinto del aduanero (art. 65) 7 apart. 8.
– Bienes arrendados (art. 66.2.º) 34 apart. 5.
– Gas y electricidad (art. 66.3.º) 38 apart. 1.
• En las entregas de bienes (art. 68):
– Sin transporte (art. 68.Uno) 11 aparts. 7 y 9. / 12 aparts. 7 y 8.
– Con transporte (art. 68.Dos) 15 aparts. 1 a 4. / 15 aparts. 6 y 8.
– Con instalación o montaje (art. 68.Dos.2.º) 4 apart. 8. / 15 apart. 7.
– De bienes inmuebles (art. 68.Dos.3.º) 15 apart. 5.
– Ventas a distancia (art. 68.Tres y Cuatro) 6 aparts. 5 a 10. / 19 apart. 7. /

34 apart. 4.
– Gas y electricidad (art. 68.Siete) 38 apart. 1.
• Prestaciones de servicios:
– Regla general (art. 69.Uno) 15 aparts. 9 y 18.
– Actividad simultánea en varios territorios (art. 69.Tres) 15 apart. 10.
– Establecimiento permanente (art. 69.Cinco) 15 apart. 10. / 19 apart. 4.
– Relacionados con inmuebles (art. 70.Uno.1.º) 15 aparts. 10 a 12. / 19

apart. 4.
– Transportes (art. 70.Uno.2.º) 12 apart. 7. / 14 apart. 6. / 15 apart. 12. / 32

apart. 5. / 35 apart. 8. / 38 apart. 12.
– Donde se presten materialmente (art. 70.Uno.3.º) 15 apart. 15. / 33 apart. 2.
515
IVA PRÁCTICO
– Por vía electrónica (art. 70.Uno.4.º) 15 apart. 17. / 30 2.
– Sede destinatario. Inversión. (art. 70.Uno. 5.º) 13 1. apart. 4. / 15 aparts.

11, 13 y 14. / 19 aparts. 3 y 5. / 33 apart. 1. / 34 apart. 5. / 36 apart. 8. /
37 aparts. 8, 11 y 12.
• Operaciones intracomunitarias:
– Adquisiciones intracomunitarias (art. 71) 15 apart. 8.
– Ejecuciones de obra (art. 70.Uno.7.º) 4 apart. 10. / 14 apart. 2. / 15 apart.

16. / 18 apart. 7.
– Transportes intracomunitarios (art. 72) 12 aparts. 2, 3 y 7. / 15 apart. 8. /

19 apart. 6. / 33 aparts. 5 y 7. / 37 apart. 7.
DEVENGO
• Entregas de bienes y prestaciones de servicios:
– Entregas de bienes. Puesta a disposición (art. 75.Uno.1.º) 16 aparts. 1 y 2. /

33 apart. 6.
– Entregas de bienes. Pago diferido (art. 75.Uno.1.º) 16 apart. 3.
– Entre comitente y comisionista (art. 75.Uno.4.º) 16 apart. 13.
– Prestaciones de servicios. Regla general (art. 75.Uno.2.º) 16 apart. 9. / 36

aparts. 8 y 9.
– Certificaciones de obra (art. 75.Uno.2.º) 16 aparts. 5 y 19. / 21 apart. 10. /

33 apart. 2. / 38 apart. 14.
– Ejecuciones de obra (art. 75.Uno.2.º) 16 apart. 12.
– Ejecuciones de obra para la Administración (art. 75.Uno.2.º bis) 16 apart. 19.
– Transfert (art. 75.Uno.6.º) 16 apart. 10.
– Servicios de tracto sucesivo o continuado (art. 75.Uno.7.º) 16 aparts. 6 y

8. / 33 apart. 1.
516
– Arrendamientos (art. 75.Uno.7.º) 16 apart. 7.
– Autoconsumo. Cambio afectación (art. 75.Uno.5.º) 16 apart. 16.
– Autoconsumos (art. 75.Uno.4.º) 16 apart. 15.
– Pagos anticipados (art. 75.Dos) 16 apart. 4. / 36 aparts. 3 y 9. / 37 apart. 4.
– Certificaciones de obras (art. 75.Dos) 16 apart. 5. / 33 apart. 2. / 38 apart. 14.
• AIB:
– Regla general (art. 76. párr. 1.º) 16 apart. 17. / 33 apart. 5.
– Pagos anticipados (art. 76 párr. 2.º) 16 aparts. 11 y 17. / 35 apart. 6.
– Adquisiciones de transfert (art. 76 párr. 3.º) 16 aparts. 10 y 18.
• Importaciones:
– Abandono del régimen de depósito distinto del aduanero (art. 77.Uno) 7

apart. 8.
BASE IMPONIBLE
• Entregas de bienes y prestaciones de servicios:
– Regla general (art. 78.Uno y Dos):
Contraprestación (art. 78.Uno) 17 aparts. 1 y 2.
Transportes (art. 78.Dos.1.º) 17 aparts. 3 y 5. / 35 apart. 5. / 37 apart. 9.
Intereses (art. 78.Dos.1.º y 2.º) 17 apart. 4. / 18 apart. 2. / 33 apart. 6. /

36 apart. 3.
Subvenciones (art. 78.Dos.3.º) 36 apart. 7. / 38 apart. 17.
Tributos. Impuestos especiales (art. 78.Dos.4.º) 6 apart. 4. / 17 apart. 5.
Embalajes (art. 78.Dos.6.º) 18 apart. 3.
517
IVA PRÁCTICO
Indemnizaciones (art. 78.Tres.1.º) 17 apart. 11.
Descuentos (art. 78.Tres.2.º) 17 apart. 1. / 33 apart. 4.
Suplidos (art. 78.Tres.3.º) 17 apart. 2.
– Reglas especiales:
Parte contraprestación no en dinero (art. 79.Uno) 17 apart. 6.
Autoconsumo de bienes (art. 79.Tres) 17 apart. 7.
Autoconsumo de servicios (art. 79.Cuatro) 17 apart. 7. / 35 apart. 7.
Vinculación (art. 79.Cinco) 17 apart. 8. / 38 apart. 10.
Entre comitente y comisionista (art. 79.Seis) 17 apart. 10.
En divisas (art. 79.Diez) 36 apart. 8.
– Impagos. Modificación de la base (art. 80.Dos) 17 apart. 9.
• AIB:
– Regla general (art. 82.Uno párr. 1.º) 18 apart. 4. / 33 apart. 5:
Transportes (art. 82.Uno) 18 apart. 4.
Intereses (art. 82.Uno) 18 apart. 4.
– Transfert (art. 82.Uno párr. 2.º) 8 apart. 5 / 18 apart. 5. / 37 apart. 3.
– Ejecuciones de obra (reimportaciones) (art. 82.Uno párr. 3.º) 18 apart. 7.
– Tributación parcial en otro país de la CEE (art. 82.Dos) 18 apart. 8.
• Importaciones:
– Regla general (art. 83.Uno) 14 apart. 7. / 35 apart. 4.
– Valor en aduana (art. 83.Uno) 18 apart. 9.
– Impuestos [art. 83.Uno a)] 18 apart. 9. / 32 aparts. 3 y 4.
– Gastos accesorios [art. 83.Uno b)] 18 apart. 9. / 32 aparts. 3 y 4. / 38 apart. 13.
518
• Entregas de bienes y prestación de servicios:
– Los que realizan las operaciones (art. 84.Uno.1.º) 15 apart. 8. / 19 aparts. 1

y 2. / 37 apart. 12.
Arrendamientos (art. 84.Uno.1.º) 19 apart. 4.
– Inversión (art. 84.Uno.2.º) 4 apart. 3. / 13 1 apart. 4. / 15 aparts. 8, 13 y 14. /

19 aparts. 3 y 5. / 33 apart. 1. / 34 apart. 5. / 36 apart. 8. / 37 apart. 11.
– Gas y electricidad (art. 84.Uno.4.º) 38 apart. 1.
En ventas a distancia (art. 84.Uno.2.º) 19 apart. 7.
Entregas de oro (art. 84.Uno.2.º) 19 apart. 8.
Transportes intracomunitarios [art. 84.Uno.2.º a)] 36 apart. 7.
Operaciones triangulares (art. 84.Uno.3.º) 19 apart. 9.
Establecimiento permanente en el TAI (art. 84.Dos) 19 apart. 10.
– Responables (art. 87.Cinco) 19 apart. 15.
• AIB:
– Regla general (art. 85) 19 apart. 12.
– Operaciones triángulas (art. 85) 19 apart. 11.
– Operaciones triangulares (art. 84.Uno.3.º) 19 apart. 9.
• Importaciones:
– Propietarios (art. 86.1.º) 19 apart. 13.
– Operaciones asimiladas a importaciones (art. 86.4.º) 19 apart. 13.
– Responsables (art. 87.Tres y Cinco) 19 apart. 13. / 38 apart. 11.
519
IVA PRÁCTICO
REPERCUSIÓN
• Para quién se realiza la operación (art. 88.Uno) 8 apart. 2.
TIPOS
• Tipo general (16%):
– Abogados. Asesoramiento gratuito. 2 apart. 17.
– Agua destilada. 36 apart. 10.
– Aparatos de aire acondicionado. 8 apart. 3. / 15 aparts. 1 y 6.
– Aparatos de agua magnética. 36 apart. 4.
– Aparatos médicos, arrendamiento de. 34 apart. 5.
– Aparatos sanitarios, reparaciones de. 36 apart. 10.
– Arrendamiento financiero de equipo electrónico. 2 apart. 15.
– Arquitectos y aparejadores. 20.
– Arrendamiento de local. 8 apart. 1.
– Automóviles. 4 apart. 18.
– Barras de acero. 5 apart. 6.
– Bicicletas de mountain bike. 20.
– Blocs. 30 2. apart. 2.
– Bolígrafos tipo Bic. 20.
– Bolsas de polietileno y carros colectores. 35 apart. 4.
– Camas articuladas. 34 apart. 1.
– Carpetas. 30 2. apart. 2.
– Cerveza. 6 apart. 4.
520
– Cervezas sin alcohol. 20.
– Compresas. 20.
– Cremas de belleza. 20.
– Chalé en construcción. 20.
– Chupetes anatómicos. 36 apart. 4.
– Empapadores de celulosa. 34 apart. 7.
– Estructura nave industrial. 11 apart. 4.
– Estructuras metálicas para invernadero. 5 apart. 7.
– Folios de papel DIN A-4. 20.
– Furgonetas. 8 apart. 7.
– Gafas de sol. 20.
– Garajes. 20.
– Guitarras eléctricas. 20.
– Jabón de tocador. 33 apart. 4.
– Licores. 17 apart. 5.
– Locales de negocio. 20.
– Madera. 18 apart. 4.
– Máquina agrícola. 12 apart. 2.
– Máquina para montaje de transistores. 14 apart. 7.
– Máquina para trabajar los metales. 5 apart. 9.
– Montaje de circuitos integrados. 14 apart. 2.
– Montaje de cocinas. 8 apart. 4.
– Motocicleta de 45 cm3. 20 / 34 apart. 6.
– Muebles. 1 apart. 1 / 4 apart. 7 / 8 apart. 5 / 17 apart. 2.
521
IVA PRÁCTICO
– Oficinas. 20.
– Oficinas rehabilitadas. 38 apart. 14.
– Pañales para bebés. 20.
– Peluquería. 20.
– Pendientes de bisutería. 20.
– Pepsi-Cola. 20.
– Perfiles de hierro. 5 aparts. 1 y 3.
– Pintura de edificación. 20.
– Plantillas terapéuticas de cobre. 36 apart. 4.
– Pulsera de oro. 20.
– Pulseras de cobre magnéticas. 36 apart. 10.
– Radios. 8 apart. 6.
– Radio-despertadores. 8 apart. 6.
– Reparación de electrodomésticos. 8 apart. 2.
– Ropa de niño. 20.
– Sales empaquetadas para lavavajillas. 20.
– Solar. 15 apart. 5. / 20.
– Tabaco. 20.
– Televisores. 8 apart. 8.
– Tractor agrícola. 27 apart. 4.
– Transporte de mercancías. 13 apart. 7. / 33 apart. 5.
– Trasteros. 20.
– Útiles de jardinería. 12 apart. 8.
– Vino para cocinar. 20.
– Yate. 11 apart. 2.
522
• Tipo reducido (7%):
– Agua. 16 apart. 6. / 37 apart. 2.
– Agua mineral. 20.
– Albañilería. 20.
– Alcohol de melazas. 20.
– Ancas de rana. 20.
– Animales. 27 apart. 9. / 20.
– Canela en rama. 20.
– Caramelos. 6 apart. 3. / 20.
– Casas prefabricadas. 20.
– Cosechadora. 20.
– Chocolates. 6 apart. 1.
– Destructores de jeringas hipodérmicas. 36 apart. 10.
– Envases de plástico para análisis. 36 apart. 4.
– Equipo electromédico. 2 apart. 15.
– Espejos para otorrinolaringología. 36 apart. 4.
– Fertilizantes para agricultores. 4 apart. 12.
– Flores naturales. 20.
– Gaseosa incolora. 20.
– Granizados. 20.
– Grasas animales para fabricar jabones. 33 apart. 5.
– Herbicidas para jardines. 20.
– Hoteles de cinco estrellas. 20. / 33 apart. 3.
– Hoteles de cuatro estrellas. 33 apart. 3.
523
IVA PRÁCTICO
– Invernaderos para jardinería. 17 apart. 3.
– Jeringuillas. 33 apart. 4. / 36 apart. 10.
– Latas de conserva de sardinas y salchichas. 20.
– Leche condensada. 20.
– Leche maternizada. 20.
– Miel. 20.
– Motocicletas de 45 cm3. 20. / 34 apart. 6.
– Objetos de arte. 28 apart. 2.
– Pan de maíz. 20.
– Pan de molde. 20.
– Patatas fritas. 20.
– Pescado fresco. 20.
– Platos cocinados para comer inmediatamente. 20.
– Pipas de girasol tostadas. 20.
– Piso amueblado. 20.
– Piso-vivienda para despacho. 20.
– Potitos. 33 apart. 4.
– Productos fitosanitarios. 33 apart. 4.
– Prótesis. 36 apart. 4.
– Restaurantes de cuatro tenedores. 20.
– Restaurantes de tres tenedores. 33 apart. 3.
– Restaurantes de cinco tenedores. 20.
– Sondas, cánulas, catéteres. 36 apart. 10.
– Suturas. 36 apart. 10.
524
– Televisión digital. 38 apart. 5.
– Vinagre. 20.
– Viviendas de protección oficial. 20.
• Tipo superreducido (4%):
– Cápsulas para medicamentos. 34 apart. 3.
– Cuadernos de dibujo. 20.
– Especialidades farmacéuticas. 33 apart. 4.
– Infusión de tila. 20.
– Leche UHT. 20.
– Libros. 25 2. / 30 2. apart. 1. / 37 apart. 3.
– Libros (ejecuciones de obra) 37 apart. 5.
– Medicamentos. 21 apart. 9. / 34 apart. 7.
– Pan común congelado. 20.
– Productos intermedios para fabricar medicamentos. 21 apart. 9.
– Queso fundido en porciones. 20.
– Revista semanal con CD. 20.
– Vacunas. 38 apart. 17.
– Viviendas de protección oficial de régimen especial. 20.
DEDUCCIONES
• Requisitos de lugar (art. 92.Uno) 21 apart. 3.
• Inversión del sujeto pasivo (art. 92.Uno.3.º) / 13.1 apart. 4. / 15 aparts. 13 y 14. /
19 apart. 3. / 33 apart. 1. / 34 apart. 5. / 37 apart. 11. / 38 apart. 1.
• Adquisiciones intracomunitarias (art. 92.Uno.4.º) 21 apart. 8. / 37 aparts. 3 y 6.
525
IVA PRÁCTICO
• Requisitos subjetivos (art. 93) 21 apart. 1:
– Empresario o profesional. 21 apart. 4.
– Vendedores ocasionales de medios de transporte nuevos. 12 aparts. 2 y 4.
• Requisitos de actividad (arts. 94 y 95):
– Operaciones sujetas y no exentas [art. 94.Uno.1.º a)] 21 aparts. 1 y 2. / 36

apart. 11.
– Operaciones exentas [art. 94.Uno.1.º c)] 21 aparts. 5, 7 a 9. / 22 1. apart. 1. /

25 3.
– Operaciones realizadas fuera del TAI (art. 94.Uno.2.º) 31 apart. 5.
– Vendedores ocasionales de medios de transporte nuevos. 12 aparts. 2 y 4.
– Afectación a la actividad (art. 95.Uno) 3 apart. 5. / 21 apart. 1. / 36 apart. 11.
– Afectación a la actividad en parte (art. 95.Tres) 21 apart. 6.
• Requisitos objetivos (arts. 95 y 96):
– Automóviles, motocicletas (art. 95.Tres) 10 apart. 23. / 21 apart. 7. / 34

apart. 6. / 36 apart. 3. / 37 apart. 15. / 38 apart. 16.
– Viajes y hostelería (art. 96.Uno.6.º) 21 apart. 8. / 33 apart. 3.
– Restauración (art. 96.Uno.6.º) 21 aparts. 8 y 9. / 33 apart. 3. / 36 apart. 11.
– Para atenciones a clientes (art. 96.Uno.5.º) 21 apart. 5 / 36 apart. 6.
• Requisitos formales (art. 97):
– Facturas (art. 97.Uno.1.º) 21 aparts. 1 y 10. / 37 apart. 1.
– Documento (art. 97.Uno.3.º) 21 apart. 10. / 38 apart. 13.
• Nacimiento del derecho a deducir (art. 98) 33 apart. 6:
– En operaciones interiores (art. 98.Uno) 21 aparts. 1 y 10. / 33 apart. 2. / 37

apart. 1.
526
– AIB (art. 98.Uno) 5 apart. 6. / 21 apart. 8. / 33 apart. 5. / 34 apart. 3. / 37

apart. 3.
– Inversión sujeto pasivo (art. 98.Uno) 21 apart. 10. / 33 aparts. 1 y 2.
– Importaciones (art. 98.Dos) 8 aparts. 6 y 9 / 21 apart. 7. / 32 apart. 4. / 35

• Ejercicio del derecho a deducir (art. 99):
– Cuando se han soportado (art. 99.Tres) 21 aparts. 7, 8 y 10. / 37 aparts. 1

y 3.
– Cuando se consideran soportadas (art. 99.Cuatro) 21 aparts. 1, 7, 8 y 10. /

37 apart. 1. / 38 apart. 13.
• Sectores diferenciados (art. 101) 23 apart. 1.
• Reglas de prorrata (art. 102):
– Prorrata general (art. 104).
Porcentaje de deducción (art. 104.Dos) 2 apart. 1. / 36 aparts. 2 y 7.
Subvenciones 22 apart.1./ 34 apart. 9. / 36 apart. 2. / 38 apart. 7.
Operaciones financieras 22 1.
Entregas de bienes de inversión 22 1.
Porcentaje provisional (art. 105) 22 1.
Regularización (art. 105) 22 1. / 36 apart. 2.
– Prorrata especial (art. 106):
Opción (art. 103.Dos.1.º) 22 2.
Reglas (art. 106) 22 2.
Regularización (art. 105.Cuatro) 22 2.
527
IVA PRÁCTICO
• Regularización de bienes de inversión (art. 107):
– Supuestos de regularización (art. 107.Uno a Tres) 23 apart. 2.
Inmuebles (art. 107.Tres) 23 apart. 3.
– Procedimiento (art. 109) 23 aparts. 2 y 3.
– Entregas durante el período de regularización (art. 110) 23 apart. 4.
DEVOLUCIONES
• Supuestos generales (art. 115):
– En el último período del año (art. 115.Uno) 24 1.
– Plazo para la devolución por la Administración Tributaria (art. 115.Tres)

24 1.
• Registro de devolución mensual (art. 116.Uno) 5 / 6 / 14 / 18 / 21 5 y 7 / 25 1 a
3. / 33 / 34 / 35 / 37.
• Devoluciones en régimen de viajeros (art. 117) 24 2.
• Devoluciones a no establecidos (art. 119) 24 3 y 4. / 38 apart. 4.
RÉGIMEN ESPECIAL SIMPLIFICADO
• Aplicación (art. 122):
– Sectores de actividad. 26 1 a 3.
– Límites. 26 3.
Volumen de ingresos. 26 3.
Magnitudes específicas. 26 3.
Personal empleado. 26 3.
– Renuncia. 26 1.
528
• Contenido (art. 123):
– Cuota devengada por operaciones corrientes. 26 1 a 3.
– Deducción de cuotas soportadas por operaciones corrientes. 26 1 a 3.
– Cuotas trimestrales. 26 1 a 3.
– Cuota anual. 26 1 a 3.
RÉGIMEN ESPECIAL DE AGRICULTURA, GANADERÍA Y PESCA
• Ámbito subjetivo (art. 124) 27.
– Exclusiones (art. 124.Dos) 27.
• Concepto de explotación agrícola, forestal, ganadera o pesquera (art. 125) 27

apart. 9.
• Actividades excluidas (art. 126) 27 aparts. 6 y 9.
• Servicios accesorios (art. 127) 27 aparts. 1 y 2.
• Sectores diferenciados (art. 128) 27 aparts. 4 y 10.
• Obligaciones (art. 129) 27 aparts. 1 y 5.
– AIB (art. 129.Dos.2.º) 27 apart. 11.
• Contenido (art. 130):
– Compensación (art. 130.Dos y Tres) 27 aparts. 1, 3, 5 y 7.
– Cuantía de la compensación (art. 130.Cinco) 18 apart. 1. / 27 aparts. 1, 3

y 7. / 38 apart. 6.
– Reintegro de las compensaciones:
Hacienda Pública (art. 131.1.º) 27 aparts. 12 y 13.
Adquirentes (art. 131.2.º) 18 apart. 1. / 27 aparts. 1, 3 y 7. / 34 apart. 8.
• Deducción de la compensación (art. 134) 27 apart. 1. / 34 apart. 8. / 37 apart. 10.
529
IVA PRÁCTICO
RÉGIMEN ESPECIAL DE LOS BIENES USADOS, OBJETOS DE ARTE, ANTI-

GÜEDADES Y OBJETOS DE COLECCIÓN
• Entregas de bienes sujetos (art. 135.Uno) 28 1. aparts. 2, 3, 5 a 7.
• Opción por el régimen general (arts. 120.Dos y 135.Dos) 28 1. aparts. 4 y 8.
• Concepto «bienes usados» (art. 136.1.º) 28 1. apart. 4.
• Concepto «objetos de arte» (art. 136.2.º) 28 1. apart. 6.
• Concepto «antigüedades» (art. 136.4.º) 28 1. aparts. 2 y 3.
• Concepto «revendedor» (art. 136.5.º) 28 1. apart. 1.
• Base imponible (art. 137):
– Margen de beneficio. 28 1. aparts. 2, 6 y 7.
• Repercusión (art. 138) 28 1. apart. 4.
• Deducción:
– Por los adquirentes (art. 138) 28 1. apart. 4.
– Por los revendedores (art. 139) 28 1. aparts. 6 y 7.
RÉGIMEN ESPECIAL DEL ORO DE INVERSIÓN
• Concepto de oro de inversión (art. 140) 28 2. apart. 1 a. / 28 2. apart. 9.
• Exenciones (art. 140 bis):
– Importaciones (art. 140 bis.Uno.1.º) 28 2. apart.1.
– Entrega (art. 140 bis.Uno.1.º) 28 2. aparts. 2 a 5, 7 y 8.
– AIB. 28 2. apart. 3.
– Exportaciones. 28 2. apart. 9.
• Renuncia a la exención (art. 140 ter) 28 2. aparts. 3 a 5 y 7.
530
• Deducciones (art. 140 cuarter). 28 2. aparts. 3 y 7.
• Sujeto pasivo (art. 140 quinque) 28 2. aparts. 5 y 7.
RÉGIMEN ESPECIAL DE LAS AGENCIAS DE VIAJES
• Base imponible (art. 145) 29 1, 2 y 4.
• Determinación operación por operación (art. 145) 29 4.
• Determinación en forma global (art. 146.Dos) 29 3.
• Deducción (art. 147) 29 2 y 3.
RÉGIMEN ESPECIAL DEL RECARGO DE EQUIVALENCIA
• Comerciante minorista (art. 149) 30 1 apart. 1.
• Operaciones (art. 156) 30 1 aparts. 1, 3 y 4. / 36 apart. 13.
• Supuestos de no aplicación (art. 157) 30 1 apart. 5.
• Sujetos pasivos (art. 158) 30 1 apart. 1.
• Tipos. Porcentajes (art. 161) 30 1 aparts. 1 a 4. / 36 apart. 13.
• Obligación acreditar (art. 163) 30 1 aparts. 1 y 3.
RÉGIMEN ESPECIAL APLICABLE A LOS SERVICIOS PRESTADOS POR VÍA

ELECTRÓNICA
• Servicios prestados por vía electrónica (art. 163 bis) 30 2.
• Estado miembro de identificación (art. 163 bis) 30 2.
• Estado miembro de consumo (art. 163 bis) 30 2.
• Obligaciones formales (art. 163 ter) 30 2.
• Deducción y devolución de cuotas (art. 163 quater) 30 2.
531
IVA PRÁCTICO
RÉGIMEN ESPECIAL DEL GRUPO DE ENTIDADES
• Concepto grupo de entidades (art. 163 quinquies.Uno) 31 1. / 38.
• Entidad dominante (art. 163 quinquies.Dos) 31 1 y 2. / 38.
• Entidad dependiente (art. 163 quinquies.Tres) 31 1 y 2. / 38.
• Sistema de compensación de saldos (art. 163 quinquies.Cinco) 31 1.
• Condiciones para la aplicación (art. 163 sexies) 31 1 y 2. / 38.
• Sistema de operaciones intragrupo (art. 163 sexies) 31 2.
• Contenido del régimen (art. 163 octies) 31 1 y 2. / 38.
• Obligaciones específicas de este régimen (art. 163 nonies) 31 1 y 2. / 38.
532
ÍNDICE
PÁGINA
Prólogo a la 14.ª edición ......................................................................................... 5

1 Hecho imponible: entregas de bienes y prestaciones de servicios .................. 7
2 Hecho imponible: entregas de bienes y prestaciones de servicios .................. 17
3 Hecho imponible: operaciones no sujetas ........................................................... 31
4 Hecho imponible: operaciones intracomunitarias ............................................. 41
7 Hecho imponible: importaciones .......................................................................... 77
8 Hecho imponible: recapitulación .......................................................................... 87
9 Exenciones: operaciones interiores ....................................................................... 101
12 Exenciones: entregas intracomunitarias .............................................................. 139
13 Exenciones: adquisiciones intracomunitarias ..................................................... 151
14 Exenciones: áreas exentas e importaciones ......................................................... 161
15 Lugar de realización ............................................................................................... 169
16 Devengo .................................................................................................................... 187
17 Base imponible: operaciones interiores ............................................................... 201
18 Base imponible: adquisiciones intracomunitarias. Importaciones .................. 217
19 Sujetos pasivos y responsables .............................................................................. 225
20 Tipos impositivos .................................................................................................... 235
21 Deducciones ............................................................................................................. 249
22 Deducciones: reglas de prorrata ........................................................................... 269
533
IVA PRÁCTICO
23 Deducciones: sectores diferenciados. Bienes de inversión ............................... 289

24 Devoluciones ............................................................................................................ 301
25 Devoluciones ............................................................................................................ 315
26 Regímenes especiales: régimen simplificado ...................................................... 331
27 Régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca ..................................... 353
28 Régimen especial de los bienes usados, objetos de arte, antigüedades y obje-
tos de colección y régimen especial del oro de inversión ................................. 367
29 Régimen especial de las agencias de viajes ......................................................... 381
30 Régimen especial del recargo de equivalencia y régimen especial aplicable a
los servicios prestados por vía electrónica .......................................................... 389
31 Régimen especial del grupo de entidades ........................................................... 403
32 General ...................................................................................................................... 417
33 General ...................................................................................................................... 423
34 General ...................................................................................................................... 433
35 General ...................................................................................................................... 439
36 General ...................................................................................................................... 447
37 General ...................................................................................................................... 459
38 General ...................................................................................................................... 473
Índice por materias ................................................................................................. 503
534

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IVA práctico

14.ª edición 2009

Edición para uso exclusivo de Alejandra

www.cef.es info@cef.es 902 88 89 90

Cualquier forma de reproducción, distribución, comunicación pública o transformación de

En esta obra, el IVA es abordado desde una perspectiva eminentemente práctica. Se

Estos Supuestos tienen una estructura común basada en enunciados, soluciones y

Roque de las Heras Miguel

1. La empresa «Muebles de Castilla, SA», establecida en Toledo y dedicada a la fa-

Efectuar la liquidación del impuesto en dicho período.

2. «Distribuidora Madrileña, SA» es una empresa dedicada a la distribución de libros,

Determinar si es empresario a efectos del IVA en 2009.

3. La empresa constructora de don José Sánchez Sánchez, domiciliada en Galapagar,

Determinar la tributación de esta operación a efectos del IVA.

4. La empresa «Petróleos Españoles, SA» (PESA), dedicada a la comercialización de

Determinar si existe hecho imponible en esta operación.

5. Don José Martín García efectúa el 15 de mayo de 2009 la venta de un piso de su

Determinar la tributación de esta operación por el IVA.

Determinar la tributación de esta operación.

7. La empresa «Inmuebles Catalanes, SA» vende en septiembre de 2009 un piso para

Determinar la tributación de la anterior operación.

8. La empresa inmobiliaria «Edificios Modernos, SA» vende en octubre de 2009 un

Determinar la tributación de la operación.

9. El señor Rodríguez, funcionario en un Ministerio, por las tardes da clases en la

Determinar la tributación por el IVA de la actividad docente.

10. El señor González, funcionario de un Ministerio y Licenciado en Derecho, se da

Determinar si la actividad de abogado está sujeta al IVA.

Determinar si la operación está sujeta al IVA.

El 10 de enero de 2010 requiere sus servicios la empresa «RETESA», que es su

Determinar cuándo se considera profesional a don José.

13. El señor Benítez, empleado en la Diputación Provincial de Ávila, adquiere una

Determinar si el señor Benítez es empresario a efectos del IVA

Determinar la tributación de la venta del señor Gómez al señor

Determinar la tributación que proceda por la actividad docente.

Base Tipo Cuota

IVA devengado ................................................ 65.000 16% 10.400

3. Es una operación sujeta como prestación de servicios. 3

4. Es una entrega de bienes sujeta. 4

5. Es una operación no sujeta al IVA. 5

6. Es una operación sujeta y exenta. No tributa por el Impuesto sobre Trans-

8. Es una operación sujeta y no exenta del IVA. 8

9. Es una actividad sujeta al IVA. 9

10. Es una actividad sujeta al IVA. 10

11. Es una operación sujeta al IVA. 11

12. Desde julio de 2007. 12

13. Se reputa empresario a efectos del IVA. 13

14. Es una operación sujeta al IVA y exenta. 14

15. Es una operación no sujeta. 15

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por empresa-

2 La Ley 4/2008, de 23 de diciembre, modifica los artículos 4.Dos a) y 5.Uno b) de la Ley

5 Es una operación no sujeta al IVA porque don José no es empresario o profesional y la

que el barco es un bien mueble. Cuando se trata de inmuebles, el tratamiento es distinto,

9 Es una actividad profesional, incluyéndose en el artículo 5.Dos de la Ley, puesto que es

13 El artículo 5.Uno d) de la Ley establece que se reputan empresarios quienes efectúen

14 El artículo 5.Uno e) de la Ley reputa empresarios a «quienes realicen a título ocasional

15 El artículo 5.Uno a) de la Ley, en su párrafo segundo, establece que no tendrán la con-

En las operaciones siguientes se ha de determinar si se trata de

2. La empresa «ELECTRASA» suministra a «MOSA» durante el mes de agosto de

4. La empresa inmobiliaria y promotora «IPOSA» encarga el 2 de enero de 2009 la

5. La empresa constructora «COSA», el 5 de agosto de 2009 encarga a «Estructuras

6. En el mes de septiembre de 2009 el abogado señor Martín encarga al pintor señor

Coste materiales ............................................................ 300 euros

Total .............................................................................. 1.800 euros