Fiscatrib015 PDF

F I S C A L I Z A C I N T R I B U TA R I A
C o m o A fr o ntarla E x it o sa m ente
Abog. C.P.C. Henry Aguilar Espinoza
Asesor Empresarial
LIMA - PER
1
2
FISCALIZACIN
TRIBUTARIA
Cmo Afrontarla Exitosamente
q Fiscalizacin Definitiva y Fiscalizacin Parcial

q La aplicacin de la Base Presunta
q Cartas Inductivas, Esquelas y Verificaciones
q La Prueba y el Sustento de Operaciones
q La Queja como Medio de Defensa
q Fiscalizacin del Valor de Mercado
q Fiscalizacin de Ingresos y Gastos
q Fiscalizacin de Activos Fijos y Existencias
q Fiscalizacin del IGV y Crdito Fiscal
q Fiscalizacin de Libros y Registros
Anlisis
Doctrina

Comentarios
Jurisprudencia

Casos Prcticos
Informes SUNAT
Entrelneas S.R.L.
Lima - Per
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FISCALIZACIN TRIBUTARIA
CMO AFRONTARLA EXITOSAMENTE
Autor
Staff Tributario
Primera Edicin - Agosto 2014
Editor
Entrelneas S.R.Ltda.
Av. Petit Thouars N 1400 - Urb. Santa Beatriz - Lima 1
: 265-6895 / 471-5592
www.asesorempresarial.com
E-mail: ventas@asesorempresarial.com
Tiraje: 2,700 ejemplares
Impresor
Real Time E.I.R.L.
Av. Petit Thouars N 1440 - Urb. Santa Beatriz - Lima 1
Telfonos: 265-6895 / 981-174-316
Diseo y Diagramacin
Jenny Cemeramis Davelouis Marreros
Karen Jacqueline Vsquez Uribe
Roxana Johany Medina Atauqui
Registro del Proyecto Editorial : 11501001400728

ISBN :
978-612-4145-14-8
Hecho el Depsito Legal en la
Biblioteca Nacional del Per N : 2014 - 11495
IMPRESO EN PERU PRINTED IN PERU
Queda terminantemente prohibida la reproduccin total o parcial de esta obra por cualquier mtodo o medio de
carcter electrnico, ptico, mecnico o qumico, incluyendo el sistema de fotocopiado, sin autorizacin escrita de
ENTRELNEAS S.R.L., quedando protegidos los derechos de propiedad intelectual y de autora por la Legislacin Peruana,
que sanciona penalmente la violacin de los mismos.
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Presentacin
E
n los ltimos aos hemos observado que la SUNAT est intensificando sus procesos de
fiscalizacin, dirigindose fundamentalmente a sectores con altos niveles de riesgo.
Estas acciones no slo incluyen fiscalizaciones definitivas o parciales (a travs de
la visita de un auditor) sino tambin procesos inductivos, verificaciones, esquelas y otros, a
travs de los cuales se busca que el contribuyente declare, rectifique, subsane y pague de ser
el caso, su deuda tributaria.
Asimismo, sabemos que el Cdigo Tributario le otorga a la SUNAT amplias facultades de
fiscalizacin, las cuales en los ltimos aos se han incrementado y perfeccionado en beneficio
de la Administracin Tributaria; no obstante, no debemos olvidar que todos los actos de la
Administracin deben respetar las normas legales, los derechos de los contribuyentes y los
principios regulados en el Cdigo Tributario, en la Ley del Procedimiento Administrativo
General, y en la Constitucin Poltica dentro de un Estado Social y Democrtico de Derecho.
Ahora bien, en lneas generales podemos afirmar que el Procedimiento de Fiscalizacin es
aquel mediante el cual la SUNAT comprueba la correcta determinacin de la obligacin tributaria
as como el cumplimiento de las obligaciones formales relacionadas a ellas y que culmina con
la notificacin de la Resolucin de Determinacin y de ser el caso, de las Resoluciones de Multa
que correspondan por las infracciones que se detecten en el referido procedimiento.
En esa misma lnea, el Cdigo Tributario seala que la facultad de fiscalizacin de la
Administracin Tributaria se ejerce en forma discrecional, lo cual de acuerdo a lo regulado
en la Norma IV implica que la administracin optar por la decisin administrativa que
considere ms conveniente para el inters pblico, dentro del marco que establece la ley.
Por consiguiente, si bien la Administracin Tributaria aplica su discrecionalidad en la
seleccin de los deudores tributarios que sern fiscalizados, en la fijacin de los puntos crticos
que sern revisados, en definir los tributos y perodos que sern materia de revisin, en la
determinacin del tipo de actuacin que se llevar a cabo, en la aplicacin de sanciones, entre
otros aspectos, ello no implica una plena libertad de actuacin de la SUNAT, sino que dicha
actuacin se debe ajustar a las normas y procedimientos de carcter legal y constitucional,
teniendo en cuenta el respeto de los derechos de los administrados.
En ese sentido, el Grupo Empresarial Entrelneas, en su afn de brindar una oportuna
informacin, pone a disposicin de nuestros suscriptores y pblico en general nuestra obra
denominada Fiscalizacin Tributaria: Cmo afrontarla exitosamente, la cual nace ante la
necesidad de que los contribuyentes conozcan el desarrollo del procedimiento, la correcta
aplicacin de las normas, los medios de defensa, los medios probatorios y dems aspectos
que se deben observar en una fiscalizacin tributaria.
5
Para cumplir con este objetivo, la obra se ha dividido en los siguientes captulos:
PARTE I : LA FISCALIZACIN TRIBUTARIA
Captulo 1 : Notificacin y sus efectos tributarios
Captulo 2 : Facultades de fiscalizacin de la SUNAT
Captulo 3 : Inicio, procedimiento y fin de la fiscalizacin
Captulo 4 : Determinacin sobre base cierta y base presunta
Captulo 5 : La queja como medio de defensa en el procedimiento de fiscalizacin
Captulo 6 : La prueba en la fiscalizacin y el sustento de operaciones
PARTE II : TEMAS ACTUALES DE FISCALIZACIN - SUNAT
Captulo 7 : Fiscalizacin parcial
Captulo 8 : Cartas inductivas, esquelas y verificaciones
Captulo 9 : Fiscalizacin del valor de mercado de las operaciones
Captulo 10 : Fiscalizacin de activos fijos
Captulo 11 : Fiscalizacin de existencias
Captulo 12 : Fiscalizacin del IGV
Captulo 13 : Fiscalizacin del Impuesto a la Renta - reconocimiento de ingresos
Captulo 14 : Fiscalizacin del Impuesto a la Renta - deduccin de gastos
Captulo 15 : Fiscalizacin de libros y registros contables
PARTE III: ANEXOS
Como se observa, la presente obra incluye 15 captulos con temas actuales y novedosos
de fiscalizacin en donde se contempla el estudio de los ltimos procedimientos y acciones
realizadas por SUNAT. Asimismo, cabe mencionar que cada captulo muestra un anlisis
minucioso y didctico del tema, para lo cual se ha tomado en cuenta la normatividad tributaria,
las Resoluciones del Tribunal Fiscal, los informes emitidos por SUNAT, la doctrina relevante
sobre la materia, modelos, casos prcticos y la valiosa experiencia del autor.
Estoy convencido que el esfuerzo desplegado en esta obra constituir un material de
consulta prctico, didctico y til que contribuya a un mejor entendimiento del tema, lo cual
renueva el compromiso de la Revista Asesor Empresarial hacia nuestros lectores, de ofrecer
una informacin oportuna y de calidad de acuerdo a las altas exigencias profesionales y
acadmicas.
Agradecemos a Ud. su preferencia y confianza.
Lima, Agosto de 2014
Abog. CPC. Henry Aguilar Espinoza
6
v Captulo 1 Notificacin y sus Efectos Tributarios
v Captulo 2 Facultades de Fiscalizacin de la SUNAT
v Captulo 3 Inicio, Procedimiento y Fin de la
Fiscalizacin
v Captulo 4 Determinacin sobre Base Cierta y Base
Presunta
v Captulo 5 La Queja como medio de defensa en el
Procedimiento de Fiscalizacin
v Captulo 6 La Prueba en la Fiscalizacin y el Sustento
de Operaciones
PARTE I
Captulo 1
F iscalizacin T ributaria
C mo A frontarla E xitosamente
1
Captulo
Notificacin y CAP.
1
sus Efectos Tributarios
1. ASPECTOS INTRODUCTORIOS
La Constitucin Poltica Peruana en su artculo 139 inciso 3) establece, como principio

de la funcin jurisdiccional, la observancia del debido proceso y la tutela jurisdiccional,
el cual no slo se limita a las formalidades propias de un procedimiento judicial, sino
que se extiende a los procedimientos administrativos. En tal sentido, cualquier actua-
cin u omisin de los rganos estatales dentro de un proceso, sea ste administrativo
o jurisdiccional, debe respetar el debido proceso.
En esa lnea el Tribunal Constitucional ha sealado que el derecho al debido proceso
comprende, a su vez, un haz de derechos que forman parte de su estndar mnimo: el
derecho al juez natural -jurisdiccional predeterminado por la ley-, el derecho de defensa, a la
pluralidad de instancias, a los medios de prueba y a un proceso sin dilaciones. En tal sentido,
lesionar el derecho al debido proceso implica que, durante el proceso administrativo, al
demandante se le priva, por lo menos, del ejercicio de alguno de los referidos derechos
integrantes del contenido esencial del debido proceso.
En ese razonamiento, la notificacin de los actos administrativos debe contener las
garantas mnimas y necesarias que el Estado debe otorgar a los administrados para
cautelar su derecho de defensa, constituyendo de esta forma, un derecho de los admi-
nistrados y una garanta jurdica frente a la actividad de la Administracin Tributaria.
En el presente captulo trataremos acerca de las formas de notificacin que utiliza la
Administracin Tributaria de acuerdo a lo regulado en el TUO del Cdigo Tributario (en
adelante CT), teniendo en cuenta que la validez y eficacia de un acto administrativo
requiere de una notificacin correcta, en donde se observen los requisitos establecidos
para cada tipo de notificacin.
Es as que teniendo en cuenta la relevancia del tema, tambin analizaremos las Resolu-
ciones del Tribunal Fiscal que se vinculan especficamente con el tema de la notificacin,
con la finalidad de observar los criterios del citado rgano colegiado.
2. LA NOTIFICACIN
Al respecto, HUAMAN CUEVA1 seala que la notificacin es el acto procesal o hecho

administrativo, a travs del cual se comunica, se da a conocer o se pone formalmente
en conocimiento de las personas particularmente interesadas (deudor tributario, admi-
nistrado o tercero, destinatarios) el contenido de un acto administrativo.
Por su parte, SANABRIA ORTIZ2 seala que la notificacin es el acto administrativo por
el cual se da a conocer formalmente al contribuyente una situacin o hecho relacionado
con la obligacin tributaria.
En ese sentido entendemos que a travs de la notificacin, la Administracin Tributaria
pone en conocimiento del deudor tributario los actos administrativos, con la finalidad
que este pueda o no ejercer su derecho de defensa de acuerdo al ordenamiento
1
HUAMAN CUEVA, Rosendo: Cdigo Tributario Comentado. Jurista Editores E.I.R.L. Pg. 624 625. Lima 2007.
2
SANABRIA ORTIZ, Rubn D.: Derecho Tributario e Ilcitos Tributarios. Grfica Horizonte S.A.C. Lima.
Notificacin y sus Efectos Tributarios 11

CAP. jurdico; de modo que el derecho a ser validamente notificado constituye una garanta
1
del debido procedimiento administrativo. En esa misma lnea se pronuncia el Dr.
GAMBA VALEGA3 al sealar que una garanta mnima del debido procedimiento consiste
en otorgar a los contribuyentes la posibilidad de que conozcan los actos y las diligencias
que sigue la Administracin Pblica. Precisamente, el acto de la notificacin tiene por
finalidad otorgar la posibilidad de que los contribuyentes tengan conocimiento de la
existencia de un procedimiento, as como de las posibles consecuencias que se podran
derivar de una determinada resolucin del mismo.
Aade el autor que no obstante ello, el CT no siempre garantiza la vigencia de este
derecho, pues, por ejemplo, el literal b) del artculo 104 del CT dispone que la notifi-
cacin por correo electrnico se considerar efectuada con el depsito del documento
en el buzn electrnico del contribuyente.
Evidentemente, una notificacin que no permita confirmar la recepcin del acto admi-
nistrativo que se pretenda notificar -como en el caso del correo electrnico-, constituye
una vulneracin al derecho a que se produzca una notificacin, impidiendo conocer
efectivamente el contenido de los actos administrativos.
Ahora bien, habiendo hecho este breve anlisis introductorio a continuacin explica-
remos cada una de las formas de notificacin reguladas en nuestro Cdigo Tributario.
3. FORMAS DE NOTIFICACIN
El artculo 104 del Cdigo Tributario seala que la notificacin de los actos adminis-
trativos se realizar, indistintamente, por cualquiera de las siguientes formas:
3.1 NOTIFICACIN POR CORREO CERTIFICADO O POR MENSAJERO
Esta forma de notificacin es la ms utilizada por la Administracin Tributaria

y puede ser efectuada por correo certificado o mensajero, o por un empleado
o funcionario de la Administracin Tributaria. Asimismo cabe indicar que dicha
notificacin debe ser realizada en el domicilio fiscal, con acuse de recibo o con
certificacin de la negativa a la recepcin efectuada por el encargado de la dili-
gencia.
Para un mayor anlisis a continuacin explicaremos cada uno de estos supuestos:
3.1.1 Con acuse de recibo
De acuerdo al Cdigo Tributario se establece que el acuse de recibo
deber contener, como mnimo, la siguiente informacin:
i. Apellidos y nombres, denominacin o razn social del deudor

tributario.
INFORMACIN ii. Nmero de RUC del deudor tributario o nmero del documento
QUE DEBE CON- de identificacin que corresponda.
TENER EL ACUSE iii. Nmero de documento que se notifica.
DE RECIBO iv. Nombre de quien recibe y su firma, o la constancia de la
negativa.
v. Fecha en que se realiza la notificacin.
GAMBA VALEGA, Cesar: Rgimen Jurdico de los Procedimientos Tributarios en el Libro: Manual de los Procedimientos
3
Y Procesos Tributarios. Ara Editores E.I.R.L. Lima 2007.
12 Asesor Empresarial
Fiscalizacin Tributaria / Cmo Afrontarla Exitosamente
Ahora bien, con respecto a esta forma de notificacin debemos precisar CAP.
que la notificacin no necesariamente debe ser entregada al mismo 1
deudor tributario o su representante legal, sino que puede ser entregada
a cualquier persona capaz que se encuentre en el domicilio que tenga o
no vinculacin con el deudor tributario.
Asimismo, en el Informe N 252-2004-SUNAT/2B0000 (14.12.2005) la
SUNAT ha establecido el siguiente criterio: De haberse efectuado la noti-
ficacin por mensajero o correo certificado conforme a lo establecido en
el inciso a) del artculo 104 del TUO del Cdigo Tributario, tal notificacin
se considerar vlidamente efectuada, aun cuando, con posterioridad, la
persona capaz que recibi los documentos notificados los devuelva acre-
ditando fehacientemente su ttulo de propietario o poseedor, alegando
no conocer al deudor tributario. En tal caso, no sern de aplicacin las
normas que regulan la condicin de no habido.
A continuacin, presentamos algunas resoluciones del Tribunal Fiscal
referentes a este punto.
Jurisprudencias
RTF N6556-4-2009 Fecha: 07.07.2009

El Cdigo Tributario no establece como requisito de validez de las notificaciones
de los requerimientos cursados en el procedimiento de fiscalizacin mediante
acuse de recibo, que estos sean recibidos por el representante legal de la
empresa, pues basta que las citadas diligencias se efecten en el domicilio fiscal
del deudo tributario y sean recibidas por persona capaz no necesariamente el
representante legal-, consignndose en el acuse de notificacin la informacin
sealada en el inciso a) del artculo 104 del Cdigo Tributario.
RTF N 0341-1-2009 Fecha: 13.01.2009

Si el DNI de la persona con quien se entendi la diligencia de notificacin no se
encuentra registrado en el archivo magntico de la RENIEC adems; no aparece
observacin alguna por parte del notificador que indique que se present un
documento distinto al DNI, ellos restan fehaciencia al cargo de la notificacin.
RTF N 03447-4-2005 Fecha: 01.06.2005

Se resuelve declarar fundada la queja y ordenar se deje sin efecto el procedi-
miento de cobranza coactiva iniciado, toda vez que las Resoluciones de Deter-
minacin y rdenes de Pago que contienen la deuda materia de cobranza no
fueron debidamente notificadas al quejoso, pues no se consign en los cargos
de notificacin el nombre y la firma de la persona quien recibi el documento,
as como tampoco su nmero de documento de identidad, por lo que no resultan
exigibles en cobranza coactiva.
RTF N 07123-1-2004 Fecha: 21.09.2004

Se revoca la apelada que declar inadmisible la reclamacin contra la resolucin
de determinacin y de multa, por cuanto si bien los valores impugnados fueron
notificados en el domicilio fiscal de la recurrente mediante acuse de recibo, la
firma de la persona que recibi tal documento no corresponde a la firma de la
recurrente, pese a que en dicha constancia se consigna su nombre y DNI, verifi-
cndose que la firma corresponde a tercera persona, por lo que de conformidad
con el numeral 2 del artculo 109 del Cdigo Tributario se debe declarar la
nulidad de la notificacin efectuada.
RTF N 01984-1-2004 Fecha: 02.04.2004

Se declara fundada la queja interpuesta, toda vez que de la revisin de la copia
autenticada de la Constancia de Notificacin de los valores emitidos as como de las
resoluciones de ejecucin coactiva, se aprecia un sello de recepcin de la Compaa
Romosa S.A., sin consignarse quin la recibi, su relacin con la quejosa, la hora
de recepcin y el documento de identidad, circunstancia que resta fehaciencia a la

CAP. mencionada constancia, por lo que al no haber demostrado la Administracin que

las notificaciones de los valores que dan origen a la cobranza coactiva se realizaron
1 conforme a ley, procede que se suspenda dicho procedimiento.
3.1.2 Con certificacin de la negativa a la recepcin

Para una mejor comprensin de las circunstancias en las cuales se puede
aplicar esta forma de notificacin, revisemos el siguiente cuadro:
CASOS DE NOTIFICACIN CON CERTIFICACIN DE LA

NEGATIVA A LA RECEPCIN
Cuando el deudor tributario o tercero a quien est dirigida la notificacin o cual-

quier persona mayor de edad y capaz que se encuentre en el domicilio fiscal
del destinatario rechace la recepcin del documento que se pretende notificar.
Cuando los sujetos antes mencionados reciban la notificacin y se nieguen

a suscribir la constancia respectiva.
Cuando dichos sujetos no proporcionan sus datos de identificacin.
En ese sentido cabe precisar que en estos casos no es relevante el motivo

de rechazo alegado, pero s es necesario que la certificacin de la nega-
tiva a la recepcin sea efectuada por el encargado de la diligencia.
Sobre esta forma de notificacin, el Tribunal Fiscal en la Resolucin
N 01271-5-20064 se pronunci en los siguientes trminos: Se declara
fundada la queja presentada contra la SUNAT por seguirle indebidamente
un procedimiento de cobranza coactiva, al verificarse que la resolucin
que le da inicio no ha sido notificada correctamente, pues en la constancia
de notificacin respectiva (por negativa a recepcin) no se consigna el
nombre ni la firma del encargado de la diligencia, no reuniendo por tanto
los requisitos previstos en el inciso a) del artculo 104 del Cdigo Tribu-
tario.
Asimismo, el citado Tribunal ha sealado que cuando se considera el
trmino rechazado en la constancia de notificacin ello equivale a una
certificacin de la negativa de la recepcin. Este criterio ha sido esbo-
zado en la RTF N 03548-4-2007, la cual se pronunci bajo los siguientes
trminos:
Que de las constancias de notificacin de los mencionados valores (folios
50 y 50 vuelta) se aprecia que el encargado de la notificacin, se aper-
son al domicilio fiscal de la recurrente ubicado en Santa Anita s/n, Fundo
Santa Anita, Quilman, Caete, los das 13, 14 y 15 de octubre de 2004,
dndose cuenta que no se entregaron tales documentos por haber sido
rechazados, consignndose el cdigo, nmero de documento de iden-
tidad y firma del notificador que efectu tales diligencias;
Que este Tribunal en las Resoluciones Ns. 03692-5-2006, 03642-2-2006
y 02640-4-2006, ha establecido que el consignarse rechazado en las
Resolucin de fecha 10.03.2006.

4
constancias de notificacin equivale a indicar la negativa a la recepcin CAP.

de los documentos materia de notificacin, lo que se encuentra regulado 1
en el inciso a) del artculo 104 del Cdigo Tributario antes glosado;
Que en tal sentido, al haberse consignado rechazado en las constancias
de notificacin de la Resolucin de Determinacin N 224-003-0000483
y de la Resolucin de Multa N 224-002-0001670, as como los datos
del notificador quien da cuenta negativa a la recepcin, tales diligencias
han sido efectuadas conforme a lo establecido en el citado inciso a) del
artculo 104 del Cdigo Tributario, por lo que las mismas se encuentran
arregladas a ley.
Por otra parte, la notificacin realizada por medio de este inciso (por
correo certificado o por mensajero con acuse de recibo o con certificacin
de la negativa a la recepcin efectuada por el encargado de la diligencia)
en el domicilio fiscal, se considera vlida mientras el deudor tributario no
haya comunicado el cambio del mencionado domicilio.
3.2 NOTIFICACIN POR MEDIO DE SISTEMAS DE COMUNICACIN ELECTR-

NICOS
La notificacin puede efectuarse por medio de sistemas de comunicacin electr-

nicos siempre que se pueda confirmar la entrega por la misma va.
Tratndose del correo electrnico u otro medio electrnico aprobado por la
SUNAT o el Tribunal Fiscal que permita la transmisin o puesta a disposicin de
un mensaje de datos o documento, la notificacin se considerar efectuada al da
hbil siguiente a la fecha del depsito del mensaje de datos o documento.
Asimismo, el Cdigo Tributario seala que la SUNAT mediante Resolucin de
Superintendencia establecer los requisitos, formas, condiciones, el procedi-
miento y los sujetos obligados a seguirlo, as como las dems disposiciones nece-
sarias para la notificacin por correo electrnico u otro medio electrnico.
Sobre este punto, debemos indicar que la notificacin de actos administrativos
por medio electrnico fue regulada a travs de la Resolucin de Superintendencia
N 014-2008/SUNAT (publicada el 08.02.2008 y vigente a partir del 09.02.2008).
Veamos a continuacin los aspectos principales de esta norma:
- Para efecto de realizar la notificacin a travs de Notificaciones SOL, la
SUNAT depositar copia del documento en el cual consta el acto adminis-
trativo en un archivo de Formato de Documento Porttil (PDF) en el buzn
electrnico asignado al deudor tributario, registrando en sus sistemas infor-
mticos la fecha del depsito.
- La citada notificacin se considerar efectuada y surtir efectos al da hbil
siguiente a la fecha del depsito del documento, de conformidad con lo
establecido por el inciso b) del artculo 104 y el artculo 106 del TUO del
Cdigo Tributario.
- Tratndose de la notificacin de la Resolucin o comunicacin referida
al Ingreso como recaudacin de los fondos depositados en la cuenta de
detracciones, la SUNAT realizar el depsito de la copia de la Resolucin
de Intendencia u Oficina Zonal o de la comunicacin de inicio del procedi-
miento, nicamente el ltimo da hbil de cada semana.
- Asimismo, se seala que para consultar los actos administrativos materia
de notificacin a travs de Notificaciones SOL as como la fecha del dep-
sito, el deudor tributario deber ingresar al buzn electrnico puesto a su

CAP. disposicin dentro de SUNAT Operaciones en Lnea. En adicin a ello se

1
dispone que el deudor tributario deber consultar peridicamente su buzn
electrnico a efecto de tomar conocimiento de los actos administrativos
notificados a travs de Notificaciones SOL.
Finalmente, debemos indicar que a la fecha, los actos administrativos que podrn
ser materia de notificacin a travs de Notificaciones SOL son los siguientes:56
N TIPO DE DOCUMENTO PROCEDIMIENTO
Resolucin de Intendencia u Oficina Devolucin del Saldo a Favor del Impuesto a la Renta Persona Natu-
1
Zonal ralOtras Rentas Ejercicio Gravable 2007.
Resolucin de Intendencia u Oficina Autorizacin de nueva Orden de Pago del Sistema Financiero de acuerdo
2
Zonal al segundo prrafo del artculo 7 del Decreto Supremo N 051-2008-EF.
Resolucin de Intendencia u Oficina Devolucin del Saldo a Favor del Impuesto a la Renta Persona Natu-
3
Zonal ralOtras Rentas Ejercicio Gravable 2008.
Aplazamiento y/o fraccionamiento de la deuda tributaria a que se refieren
Resolucin de Intendencia u Oficina
4 las Resoluciones de Superintendencia Ns. 199-2004/SUNAT y normas
Zonal5
modificatorias, 176-2007/SUNAT y normas modificatorias.
Solicitud de libre disposicin de los montos depositados en las cuentas
del Banco de la Nacin por concepto de la obligacin del Sistema de
5 Pago de Obligaciones Tributarias con el Gobierno Central, conforme a
Zonal
lo dispuesto en el inciso a) del numeral 9.2 del artculo 9 del Texto nico
Ordenado del Decreto Supremo N 155-2004-EF y norma modificatoria.
Ingreso como recaudacin de los fondos depositados en la cuenta de
detracciones, conforme a lo dispuesto en el numeral 9.3 del artculo 9
6 Zonal y comunicacin de inicio del
del Texto nico Ordenado del Decreto Legislativo N 940, aprobado por
procedimiento
el Decreto Supremo N 155-2004-EF y norma modificatoria.
Devolucin del Saldo a Favor del Impuesto a la Renta Persona Natural
7 Ejercicio Gravable 2009 por Rentas de primera categora y/o Rentas
Zonal
del Trabajo y Fuente Extranjera.
8 Orden de Pago
Resolucin Coactiva que dispone la
9 Cobranza Coactiva.
acumulacin de expedientes
10 Devolucin de percepciones del Impuesto General a las Ventas.
Zonal6
Devolucin del Saldo a Favor del Impuesto a la Renta Persona Natu-
11 ral Ejercicio Gravable 2010 por Rentas del Capital: primera y segunda
Zonal
categoras, y Rentas del Trabajo y Fuente Extranjera.
Zonal
Zonal
Resolucin Coactiva que dispone la
14 conclusin del procedimiento de co- Cobranza coactiva.
branza coactiva
15 Inscripcin o Exclusin del Registro Especial de Operadores Tursticos.
Zonal
Que aprueba o deniega la solicitud de aplazamiento y/o fraccionamiento, as como la pronuncia sobre el desistimiento.
5
Que resuelve las solicitudes de devolucin presentadas por sujetos del Nuevo Rgimen nico Simplificado.
6
N TIPO DE DOCUMENTO PROCEDIMIENTO CAP.

1
Resolucin de Intendencia u Oficina Devolucin de pagos indebidos o en exceso y otros casos de devolucin
16
Zonal7 de impuestosTributos internos.8
Resolucin de Intendencia u Oficina Entrega de Notas de Crdito Negociables por la diferencia no aplicada
17
Zonal7 de los Documentos Cancelatorios Tesoro PblicoTributos Internos.
Resolucin de Intendencia u Oficina Nueva emisin de Notas de Crdito Negociables por prdida, deterioro
18
Zonal7 o destruccin parcial o total Tributos internos.
Reconocimiento de pago con error en el cdigo de tributo o multa, a
19 que se refiere la Quincuagsima Sexta Disposicin Final del TUO del
Zonal
Cdigo Tributario aprobado mediante Decreto Supremo N 133-2013-EF.
En las siguientes lneas presentamos algunas jurisprudencias relacionadas a la

notificacin por medios electrnicos.78
Jurisprudencias
RTF N 03514-1-2013 Fecha: 28.02.2013

Se revoca la apelada que declar infundada la reclamacin contra la Resolucin de
Intendencia que declar la prdida del aplazamiento con fraccionamiento otorgado al
amparo del artculo 36 del Cdigo Tributario, toda vez que si bien se seala haber
notificado la Resolucin de Intendencia que aprob el aplazamiento con fraccionamiento
mediante comunicacin electrnica, este Tribunal en diversas resoluciones, tales como
las Resoluciones Ns 11577-2-2011 y 06991-2-2012, ha sealado que la constancia
de notificacin mediante sistemas de comunicacin electrnicos como Notificaciones
SOL deber, entre otros, estar refrendada o suscrita por el funcionario encargado de
Notificaciones SOL, elemento con el que no cumple la Constancia de Notificacin de
la comunicacin electrnica, por lo que no corresponda declarar la prdida del apla-
zamiento con fraccionamiento por el incumplimiento del pago de cuotas cuyas fechas
de vencimiento no fueron de conocimiento de la recurrente. En ese sentido, se deja
sin efecto la resolucin de perdida.
RTF N 00165-9-2012 Fecha: 01.01.2012

Se revoca la apelada que declar inadmisible el recurso de reclamacin formulado
contra la resolucin que declar la prdida del fraccionamiento otorgado al amparo del
artculo 36 del Cdigo Tributario y por economa procesal se deja sin efecto sta ltima
resolucin, por cuanto no obra en autos el documento que acredite la confirmacin de
entrega de la notificacin de la resolucin de intendencia que aprob el fraccionamiento
realizada mediante comunicacin electrnica, por lo tanto, no corresponda declarar la
prdida del fraccionamiento por el incumplimiento del pago de cuotas cuyas fechas de
vencimiento no se encuentra acreditado que el recurrente hubiera tomado conocimiento.
3.3 NOTIFICACIN POR CONSTANCIA ADMINISTRATIVA
La notificacin de los actos administrativos se realizar por constancia adminis-

trativa cuando por cualquier circunstancia el deudor tributario, su representante
o apoderado, se haga presente en las oficinas de la Administracin Tributaria.
Cabe anotar que constituye un requisito fundamental que la notificacin sea realizada
a las personas antes mencionadas, porque en caso contrario esta no sera valida. En
ese sentido se ha pronunciado el Tribunal Fiscal en la RTF N 00972-1-2005 de fecha
15.02.2005, en la cual se seala lo siguiente: Se concluye que el requerimiento fue
notificado en las oficinas de la Administracin mediante constancia administrativa,
Que se pronuncia sobre el desistimiento.

7
A que se refieren los procedimientos Ns 16, 18 al 20 y 22 al 31 del Texto nico de Procedimientos Administrativos
8
de la SUNAT, aprobado mediante Decreto Supremo N 176-2013-EF; el artculo 1 de la Ley N 29518; y, el artculo
1 del Decreto Supremo N 174-2004-EF.

CAP. en el acto de presentacin del recurso de reclamacin, a Abdn Flores Blaz, respecto
1
del cual debe precisarse que la Administracin tampoco ha probado que este ltimo
tuviese la condicin de representante de la recurrente para el efecto. Se precisa que
si bien de conformidad con lo dispuesto por el inciso c) del artculo 104 del Cdigo
Tributario, resulta posible realizar la notificacin mediante constancia administrativa
en las oficinas de la Administracin, esta debe efectuarse al deudor tributario, lo que
no ha sucedido en el presente caso, por lo que de acuerdo con lo establecido por el
numeral 2 del artculo 109 del Cdigo Tributario, corresponde declarar la nulidad
del acto de notificacin del citado requerimiento y por ende de la apelada, debiendo
la Administracin volver a notificarlo a la recurrente conforme a lo sealado en el
artculo 104 del citado cdigo.
De la misma forma la RTF N 04106-4-20059 expresa el siguiente criterio: Se
declara fundada la queja en el extremo referido al procedimiento de cobranza
coactiva, al verificarse que la Administracin no cumpli con notificar debida-
mente al quejoso la Orden de Pago que sustenta dicha cobranza, pues si bien se
efectu una notificacin por constancia administrativa, esta se llev a cabo con
el contador y no con el deudor tributario o su representante.
Ahora bien, con respecto a esta forma de notificacin el Cdigo Tributario seala
que cuando el deudor tributario tenga la condicin de no hallado o de no habido,
la notificacin por constancia administrativa de los requerimientos de subsanacin
regulados en los artculos 23, 140 y 14610 del citado Cdigo podr efectuarse
con la persona que se constituya ante la SUNAT para realizar el referido trmite.
Por ultimo, debemos tener en cuenta que el acuse de la notificacin por cons-
tancia administrativa deber contener, como mnimo, los siguientes datos:
i. Apellidos y nombres, denominacin o razn social del deudor tributario.
ii. Nmero de RUC del deudor tributario o nmero del documento de identifi-
cacin que corresponda.
iii. Nmero de documento que se notifica.
iv. Nombre de quien recibe y su firma, o la constancia de la negativa.
v. Fecha en que se realiza la notificacin.
vi. Asimismo en el acuse de recibo se debe sealar que se utiliz esta forma de
notificacin.
3.4 NOTIFICACIN MEDIANTE LA PUBLICACIN EN LA PGINA WEB DE LA

ADMINISTRACIN TRIBUTARIA O EN EL DIARIO OFICIAL EN LOS CASOS
DE DEUDA DE COBRANZA DUDOSA O DE RECUPERACIN ONEROSA
La notificacin mediante la publicacin en la pgina web de la Administracin

Tributaria se realizar en los casos de extincin de la deuda tributaria por ser
considerada de cobranza dudosa o recuperacin onerosa.
Cabe precisar que las deudas de cobranza dudosa son aquellas que constan en
las respectivas Resoluciones u rdenes de Pago y respecto de las cuales se han
agotado todas las acciones contempladas en el Procedimiento de Cobranza Coac-
tiva, siempre que sea posible ejercerlas.
9
Estos artculos estn referidos a lo siguiente:
10
Artculo 23.- Forma de acreditar la representacin.

Artculo 140.- Subsanacin de los requisitos de admisibilidad de una reclamacin.
Artculo 146.- Subsanacin de los requisitos de admisibilidad de una apelacin.
Las deudas de recuperacin onerosa son las siguientes: CAP.

a. Aquellas que constan en las respectivas Resoluciones u rdenes de Pago y 1
cuyos montos no justifican su cobranza.
b. Aquellas que han sido autoliquidadas por el deudor tributario y cuyo saldo
no justifique la emisin de la resolucin u orden de pago del acto respec-
tivo, siempre que no se trate de deudas que estn incluidas en un aplaza-
miento y/o fraccionamiento de carcter general o particular.
En defecto de dicha publicacin, la Administracin Tributaria podr optar por
publicar dicha deuda en el Diario Oficial o en el diario de la localidad encargado
de los avisos judiciales o, en su defecto, en uno de mayor circulacin de dicha
localidad.
La publicacin a que se refiere el prrafo anterior deber contener el nombre,
denominacin o razn social de la persona notificada, el nmero del RUC o el
documento de identidad que corresponda, y la numeracin del documento en el
que consta el acto administrativo.
3.5 NOTIFICACIN CUANDO SE TENGA LA CONDICIN DE NO HALLADO O

NO HABIDO O CUANDO EL DOMICILIO DEL REPRESENTANTE DE UN NO
DOMICILIADO FUERA DESCONOCIDO
En estos casos la SUNAT podr realizar la notificacin por cualquiera de las

formas siguientes:
3.5.1 Mediante acuse de recibo
Deber ser entregado de manera personal al deudor tributario, al repre-
sentante legal o apoderado, o con certificacin de la negativa a la recep-
cin efectuada por el encargado de la diligencia, segn corresponda, en el
lugar en que se los ubique. Tratndose de personas jurdicas o empresas
sin personera jurdica, la notificacin podr ser efectuada con el repre-
sentante legal en el lugar en que se le ubique, con el encargado o con
algn dependiente de cualquier establecimiento del deudor tributario o
con certificacin de la negativa a la recepcin, efectuada por el encargado
de la diligencia.
3.5.2 Mediante la publicacin en la pgina web de la SUNAT o, en el Diario
Oficial o, en el diario de la localidad encargado de los avisos judiciales
o en su defecto, en uno de mayor circulacin de dicha localidad.
La publicacin antes sealada, en lo pertinente, deber contener el
nombre, denominacin o razn social de la persona notificada, el nmero
de RUC o nmero del documento de identidad que corresponda, la nume-
racin del documento en el que consta el acto administrativo, as como
la mencin a su naturaleza, el tipo de tributo o multa, el monto de estos
y el perodo o el hecho gravado; as como las menciones a otros actos a
que se refiere la notificacin.
Lo indicado, podemos resumirlo en el siguiente cuadro:
Cuando se tenga la condicin de Mediante acuse de recibo.

no hallado o no habido o cuando
el domicilio del representante de
Mediante la publicacin en la pgina web de la SUNAT
un no domiciliado fuera descono-
o, en el Diario Oficial o, en el diario de la localidad
cido, se notificar:
encargado de los avisos judiciales o en su defecto, en
uno de mayor circulacin de dicha localidad.


CAP. Jurisprudencias
1
RTF N 01582-1-2013 Fecha: 25.01.2013
De la revisin de las constancias de notificacin de la Resolucin de Multa y
Resolucin de Determinacin, se aprecia que se indic que las diligencias se
efectuaron mediante la modalidad de ceduln, sin embargo no se aprecia de
autos, el evento que justifique dicha modalidad de notificacin pues no consta
que se haya certificado la negativa a recepcin, o que no hubiera persona
capaz en el domicilio fiscal o que el domicilio se encuentre cerrado; por lo que
la notificacin mediante ceduln no se encuentra conforme a lo regulado por el
artculo 104 del Cdigo Tributario. En consecuencia, al no haberse notificado
conforme a ley los anotados valores materia de cobranza, la Administracin no
ha acreditado que existiera deuda exigible coactivamente en los trminos del
artculo 115 del Cdigo Tributario.
RTF N 01613-1-2013 Fecha: 25.01.2013

Se declara fundada la queja presentada. Se indica que las resoluciones de multa
materia de cobranza no fueron notificadas conforme a ley mediante la modalidad
de publicacin (se seala que en la constancia de notificacin de una de las
resoluciones se consigna que no existe la direccin declarada como domicilio
fiscal -uno de los supuestos contemplados en el artculo 4 del Decreto Supremo
N 041-2006-EF para atribuir la condicin de no hallado- cuando en otra de las
constataciones se consigna la negativa de recepcin por persona capaz, lo cual
es contradictorio), por lo que no existe deuda exigible en cobranza coactiva en
los trminos establecidos en el artculo 115 del Cdigo Tributario.
RTF N 01939-1-2013 Fecha: 01.02.2013

Se declara fundada la queja, toda vez que pese a habrsele requerido expresa-
mente mediante Resolucin N 00105-11-2013, la Administracin no ha remitido
la resolucin que inici la cobranza de una orden de pago ni su constancia de
notificacin, por lo que no ha acreditado que se hubiera iniciado tal cobranza
conforme a ley, y en cuanto a la cobranza de la deuda contenida en una Reso-
lucin de Intendencia, la Administracin procedi a efectuar la notificacin de
esta mediante publicacin, sin embargo, la misma no se ajusta a lo dispuesto
por el inciso e) del artculo 104 del Cdigo Tributario y al criterio establecido en
las RTF N 06164-6-2004 y N 03840-5-2005, toda vez que la Administracin
no ha acreditado que la notificacin no pudo realizarse en el domicilio fiscal del
quejoso conforme con el referido artculo 104 del Cdigo Tributario, por lo que
al no haberse notificado vlidamente dicha deuda no era exigible coactivamente.
RTF N 0090-1-2009 Fecha: 07.01.2009

Si bien en la constancia de notificacin de la REC aparece que fue notificada en
el domicilio fiscal, de la documentacin remitida emitida por la SUNAT puede
advertirse que el deudor tributario tena la condicin de no habido antes de que
ocurriera dicha notificacin, de manera que corresponda que se le notificara
dicha resolucin mediante publicacin en la pgina web de la SUNAT.
RTF N 13094-7-2008 Fecha: 13.11.2008

Para que se pueda notificar mediante publicacin es necesario que se establezca
en cul de las causales establecidas en el artculo 4 del D.S. N 041-2006-EF
incurri el contribuyente para tener la condicin de no hallado.
RTF N 7448-3-2008 Fecha: 17.06.2008

No resulta suficiente para que sea vlida la notificacin mediante publicacin
que en el cargo de la notificacin se establezca que el contribuyente se mud,
lo que no demuestra la imposibilidad de efectuar la notificacin de acuerdo con
lo establecido en el inciso a) del artculo 104 del Cdigo Tributario.
RTF N 863-2-2008 Fecha: 04.03.2008

La notificacin mediante publicacin tiene el carcter subsidiario, es decir, nica-
mente se utilizar dicha modalidad en supuestos especiales, conforme al Cdigo
Tributario. Asimismo, la Administracin Tributaria debe explicar y sustentar los CAP.

motivos que justifiquen la notificacin de una resolucin de multa mediante publi-
cacin y no por correo o mensajera, mxime si de la constancia de notificacin 1
de la REC se verifica que esta diligencia se haba efectuado en el domicilio fiscal
del deudor tributario, lo cual acredita que s resultaba posible acceder al mismo.
Asimismo, la norma seala que cuando la notificacin no pueda ser reali-

zada en el domicilio fiscal del deudor tributario por cualquier motivo
imputable a este, distinto a las situaciones descritas en el numeral 3.5
(cuando tenga la condicin de no hallado o no habido o cuando el domi-
cilio del representante de un no domiciliado fuera desconocido), podr
emplearse la forma de notificacin a que se refiere el numeral 3.5.1. Sin
embargo, en el caso de la publicacin a que se refiere el numeral 3.5.2,
esta deber realizarse en la pgina web de la Administracin y adems en
el Diario Oficial o en el diario de la localidad encargado de los avisos judi-
ciales o, en su defecto, en uno de mayor circulacin de dicha localidad.
3.6 NOTIFICACIN POR CEDULN
Cuando en el domicilio fiscal no hubiera persona capaz alguna o estuviera

cerrado, se fijar un Ceduln en dicho domicilio. Los documentos a notificarse se
dejarn en sobre cerrado, bajo la puerta, en el domicilio fiscal. Veamos a conti-
nuacin los requisitos del acuse de la notificacin por Ceduln.
i) Apellidos y nombres, denominacin o razn social del deudor tributario.

ii) Nmero de RUC del deudor tributario o nmero del documento de
identificacin que corresponda.
EL ACUSE DE LA iii) Nmero de documento que se notifica.
NOTIFICACIN POR iv) Fecha en que se realiza la notificacin.
CEDULN DEBER v) Direccin del domicilio fiscal donde se realiza la notificacin.
CONTENER, COMO
MNIMO: vi) Nmero de Ceduln.
vii) El motivo por el cual se utiliza esta forma de notificacin.
viii) La indicacin expresa de que se ha procedido a fijar el Ceduln en
el domicilio fiscal, y que los documentos a notificar se han dejado en
sobre cerrado, bajo la puerta.

En caso que en el domicilio no se pudiera fijar el Ceduln ni dejar los docu-

mentos materia de la notificacin, la SUNAT notificar conforme a lo previsto en
el numeral 3.5.
Ahora bien, sobre la notificacin por ceduln cabe traer a colacin las siguientes
Resoluciones del Tribunal fiscal.
Jurisprudencias
RTF N 05381-1-2013 Fecha: 27.03.2013

En cuanto a la notificacin de una resolucin de ejecucin coactiva se seala que la
diligencia se habra llevado a cabo en el domicilio fiscal de la quejosa, mediante la
modalidad de ceduln, sin embargo, se ha omitido consignar el requisito referido al
motivo de notificacin, conforme a lo preceptuado en el inciso f) del artculo 104 del
Cdigo Tributario, por lo que al no encontrarse arreglado a ley el inicio del procedimiento
de cobranza coactiva, procede declarar fundada la queja presentada en este extremo.
RTF N 0847-1-2009 Fecha: 30.01.2009

Aunque aparece en la constancia de notificacin de los requerimientos que el notificador
se present en el domicilio fiscal del contribuyente y al encontrarlo cerrado procedi
a efectuar la notificacin mediante la modalidad de ceduln, empero, no se aprecia

CAP. que se hubiera dejado constancia que fue fijado en la puerta principal del domicilio y
que los documentos a notificar fueron dejados en sobre cerrado bajo la puerta, por lo
1 cual, la referida diligencia no se ha efectuado de acuerdo con lo dispuesto en el inciso
f) del artculo 104 del Cdigo Tributario, aplicable al caso.
RTF N 04718-3-2005 Fecha: 26.07.2005

Se declara fundada la queja interpuesta. Se indica que en los acuses de recibo de los
valores materia de cobranza no se consignan la firma de la persona que habra recibido la
notificacin, la del notificador, ni constancia de alguna negativa a firmar, slo sealndose
que se fij la notificacin en la puerta principal, en tal sentido, las notificaciones efec-
tuadas no se ajustan al procedimiento establecido en el artculo 104 del Cdigo Tribu-
tario, modificado por Decreto Legislativo N 953, toda vez que de acuerdo a lo sealado
en el inciso f) del referido artculo, la notificacin por ceduln slo procede en los casos en
que el domicilio estuviese cerrado o no hubiese persona capaz en el domicilio, causales
que de la revisin de los acuses de recibo de las notificaciones efectuadas no estn
acreditadas.
RTF N 06503-1-2005 Fecha: 26.07.2005

Se declara fundada la queja interpuesta, debiendo suspenderse en forma definitiva
el procedimiento de cobranza coactiva iniciado respecto a la deuda contenida en la
Resolucin de Intendencia N 1060140000282/SUNAT. Se agrega que en autos obra
copia autenticada del Ceduln N 060-2004/2O0400, indicndose en dicho documento
que ante la imposibilidad de notificar la Resolucin de Intendencia N 1060140000282/
SUNAT en el domicilio fiscal del contribuyente ubicado en la ciudad de Ayacucho, debido
a que ste se encontraba cerrado, se procedi a fijar dicha constancia en la puerta
principal del mismo y a dejar por debajo de la puerta el precitado acto administrativo,
no obstante lo expuesto, del citado documento no se advierte el lugar en que se produjo
la diligencia de notificacin, dado que si bien consigna en letra impresa haber sido
expedido el 19 de mayo del 2004, sobre la palabra Ica, que indica la localidad en la
que se habra producido la misma, se ha colocado a mano la palabra Ayacucho, lo
cual resta fehaciencia a la citada constancia y por ende a la realizacin de la diligencia
misma, ya que este tipo de actuaciones no solo requiere ser llevada a cabo en el domi-
cilio fiscal de los contribuyentes, sino que ello se consigne en la respectiva constancia,
en tal virtud, la notificacin de la Resolucin de Intendencia N 1060140000282/SUNAT
no se ha realizado con arreglo a lo dispuesto en el Cdigo Tributario.
RTF N 02047-4-2003 Fecha: 16.04.2003

Se declara fundada la queja, ordenndose la suspensin del procedimiento de cobranza
coactiva y el levantamiento de los embargos trabados, toda vez que no se encuentra
debidamente acreditada la notificacin de los valores materia de cobranza, no obrando
en la constancia de notificacin la firma y nombre del funcionario que certifica que
la recurrente se neg a firmar el cargo de recepcin ni que el mismo se haya fijado
en la puerta principal del domicilio fiscal, tal y como lo establece el artculo 104 del
Cdigo Tributario.
4. LA NOTIFICACIN TCITA
El Cdigo Tributario seala que existe notificacin tcita cuando no habindose verificado
notificacin alguna o esta se hubiere realizado sin cumplir con los requisitos legales, la
persona a quien ha debido notificarse una actuacin efecta cualquier acto o gestin
que demuestre o suponga su conocimiento. En tal efecto, se considerar como fecha
de la notificacin aquella en que se practique el respectivo acto o gestin.
No obstante lo indicado, es necesario hacer las siguientes acotaciones:
- La actuacin indicada en el Cdigo Tributario debe ser necesariamente de la
persona a quien estaba dirigida la notificacin, entindase al propio contribu-
yente o su representante legal, segn corresponda.
- Dicha actuacin debe evidenciar o presumir razonablemente el conocimiento CAP.

del acto. Sobre este punto HUAMAN CUEVA11 seala que una actuacin que nos 1
demuestra conocimiento del acto es sin duda el cumplimiento del mismo (pagar
la deuda que contiene) o alguna solicitud o escrito vinculado a tal cumplimiento
(por ejemplo la solicitud de fraccionamiento o aplazamiento). De otro lado, el
Tribunal Fiscal, tratndose de valores, ha establecido de modo reiterado que la
interposicin de algn recurso (reclamacin o apelacin) contra el acto admi-
nistrativo es una actuacin vlida para estos efectos, pues se entiende que la
interposicin del mismo demuestra o hace suponer que el afectado conoce del
acto no notificado o notificado defectuosamente.
Sobre la notificacin tcita el Tribunal Fiscal en la RTF N 08643-4-2004 de fecha
05.11.2004, expres lo siguiente: Se revoca la apelada que declar inadmisible la recla-
macin interpuesta contra Resoluciones de Determinacin y de Multa por extempornea,
toda vez que de la revisin de las constancias de notificacin de los citados valores se
aprecia que estas indican que en vista de la imposibilidad de realizar la notificacin a
travs del acuse de recibo, se procedi a dejar el documento bajo la puerta, lo que
no se encuentra arreglado a lo dispuesto por el artculo 104 del Cdigo Tributario,
por lo que debe considerarse la notificacin tcita con la presentacin de los escritos
de reclamacin por parte de la recurrente, encontrndose los mismos dentro del plazo
establecido.
Asimismo en la RTF N 05757-4-200412 el mencionado Tribunal expres el siguiente
criterio: Se declara fundada la queja por irregularidades en la notificacin de una
Resolucin, puesto que en la constancia de notificacin no se evidencia el lugar donde
se llev a cabo la diligencia. Se seala que ha procedido la notificacin tcita con la
presentacin del escrito de queja en el que se evidencia que la quejosa tom conoci-
miento de la referida Resolucin.
5. OTRAS FORMAS DE NOTIFICACIN
En adicin a lo expuesto, cabe acotar que el artculo 104 del Cdigo Tributario seala
que cuando el deudor tributario hubiera fijado un domicilio procesal y la forma de noti-
ficacin a que se refiere el inciso a) (Notificacin por correo certificado o mensajero, en
el domicilio fiscal, con acuse de recibo o con certificacin de la negativa a la recepcin
efectuada por el encargado de la diligencia) no pueda ser realizada por encontrarse
cerrado, hubiera negativa a la recepcin, o no existiera persona capaz para la recep-
cin de los documentos, se fijar en el domicilio procesal una constancia de la visita
efectuada y se proceder a notificar en el domicilio fiscal.
Por otra parte, debemos indicar que el Decreto Legislativo N 981 publicado el
15.03.2007, incorpor un ltimo prrafo al artculo 104 del CT en el cual se seala
que el Tribunal Fiscal y las Administraciones Tributarias distintas a la SUNAT debern
efectuar la notificacin mediante la publicacin en el diario oficial o, en el diario de la
localidad encargado de los avisos judiciales o en su defecto, en uno de mayor circu-
lacin de dicha localidad, cuando no haya sido posible efectuarla en el domicilio fiscal
del deudor tributario por cualquier motivo imputable a ste.
Dicha publicacin deber contener el nombre, denominacin o razn social de la
persona notificada, el nmero de RUC o nmero del documento de identidad que
corresponda, la numeracin del documento en el que consta el acto administrativo,
as como la mencin a su naturaleza, el tipo de tributo o multa, el monto de estos y el
11
HUAMAN CUEVA, Rosendo: Op. Cit.
12

CAP. perodo o el hecho gravado; as como las menciones a otros actos a que se refiere la
1
notificacin.
6. PLAZO PARA EFECTUAR LA NOTIFICACIN
Tratndose de las formas de notificacin que se sealan a continuacin:
Por correo certificado o por mensajero (Inciso a) del artculo 104 del CT).
Por medio de sistemas de comunicacin electrnicos (Inciso b) del artculo 104
del CT).
Mediante la publicacin en la pgina web de la Administracin Tributaria (Inciso
d) del artculo 104 del CT).
Por ceduln (Inciso f) del artculo 104 del CT).
Mediante la publicacin en la pgina web de la SUNAT o, en el Diario Oficial o, en
el diario de la localidad encargado de los avisos judiciales o en su defecto, en uno
de mayor circulacin de dicha localidad, en el caso de contribuyentes que tengan
la condicin de no hallado o no habido o cuando el domicilio del representante de
un no domiciliado fuera desconocido (numeral 2 del primer prrafo del inciso e)
del artculo 104 del CT).
En los casos de notificacin efectuada de acuerdo al segundo prrafo del inciso e)
del artculo 104 del CT. (Esto es cuando no pueda ser realizada en el domicilio
fiscal del deudor tributario por cualquier motivo imputable a este distinto a las
siguientes situaciones: cuando tenga la condicin de no hallado o no habido o
cuando el domicilio del representante de un no domiciliado fuera desconocido).
La Administracin Tributaria deber efectuar la notificacin dentro de un plazo de quince
(15) das hbiles contados a partir de la fecha en que emiti el documento materia de
la notificacin, ms el trmino de la distancia, de ser el caso, excepto cuando se trate
de la notificacin de la Resolucin de Ejecucin Coactiva en el supuesto previsto en el
numeral 2 del artculo 57 del CT, en el que se aplicar el plazo previsto en el citado
numeral13.
7. NOTIFICACIN MEDIANTE LA PGINA WEB O PUBLICACIN CUANDO LOS

ACTOS ADMINISTRATIVOS AFECTEN A VARIOS DEUDORES TRIBUTARIOS
En el artculo 105 y de manera separada, el Cdigo Tributario regula esta forma de

notificacin, la cual se aplica cuando los actos administrativos afecten a una generalidad
de deudores tributarios de una localidad o zona. Es as que en estos casos la notificacin
podr hacerse mediante la pgina web de la Administracin Tributaria y en el Diario
Oficial o en el diario de la localidad encargado de los avisos judiciales o, en su defecto,
en uno de los diarios de mayor circulacin en dicha localidad.
La publicacin antes sealada, en lo pertinente, deber contener lo siguiente:
a) En la pgina web: el nombre, denominacin o razn social de la persona notifi-
cada, el nmero de RUC o nmero del documento de identidad que corresponda,
la numeracin del documento en el que consta el acto administrativo, as como
la mencin a su naturaleza, el tipo de tributo o multa, el monto de estos y el
perodo o el hecho gravado; as como las menciones a otros actos a que se
refiere la notificacin.
13
El numeral 2 del artculo 57 del CT referido a las medidas cautelares previas, seala que tratndose de deudas exigi-
bles coactivamente, La Resolucin de Ejecucin Coactiva, deber notificarse dentro de los cuarenta y cinco (45) das
hbiles de trabadas las medidas cautelares. De mediar causa justificada este trmino podr prorrogarse por veinte
(20) das hbiles ms.
b) En el Diario Oficial o en el diario de la localidad encargado de los avisos judiciales CAP.

o en su defecto, en uno de los diarios de mayor circulacin en dicha localidad: el 1
nombre, denominacin o razn social de la persona notificada, el nmero de RUC
o nmero del documento de identidad que corresponda y la remisin a la pgina
web de la Administracin Tributaria.
8. ES VLIDA LA NOTIFICACIN CONJUNTA DE LA ORDEN DE PAGO Y LA REC?
Respecto a este punto, debemos indicar que el Tribunal Constitucional (TC) en la STC
N 03797-2006-PA/TC de fecha 05.03.2007 ha sealado que la notificacin conjunta
de la Orden de pago y de la Resolucin de Ejecucin Coactiva (REC), no es constitucio-
nalmente vlido puesto que se transgrede el debido proceso y el derecho de defensa
del administrado.
Aade el TC que en el Estado Constitucional la actuacin de la administracin pblica
en general y de la administracin tributaria en particular no puede ser apreciada nica-
mente con criterios de legalidad, sino tambin de constitucionalidad; y que sta (y no
slo el respeto a la Ley) es la que otorga legitimidad a los actos de la administracin
tributaria.
En esa misma lnea viene fallando el Tribunal Fiscal, uno de los ejemplos podemos verlo
en la RTF N 04457-1-2013 (13.03.2013), en la cual se declara fundada la queja en el
extremo referido a los procedimientos de cobranza coactiva iniciados en los que existe
notificacin conjunta de las resoluciones de ejecucin coactiva y las rdenes de pago
que las sustentan, lo que de acuerdo con el criterio del Tribunal Constitucional afecta
los derechos del contribuyente en sede administrativa.
9. EFECTOS DE LAS NOTIFICACIONES
Para comprender cundo surten efecto las notificaciones, veamos el siguiente esquema:
NOTIFICACIN SURTE EFECTO
Las notificaciones surtirn efectos desde el da hbil siguiente al

- Regla General
de su recepcin, entrega o depsito, segn sea el caso.
A partir del da hbil siguiente al de la publicacin en el Diario

Oficial, en el diario de la localidad encargado de los avisos
- Las notificaciones efectuadas conforme al numeral 2 del judiciales o en uno de mayor circulacin de dicha localidad,
primer prrafo del inciso e) del articulo 104 del CT. aun cuando la entrega del documento en el que conste el acto
administrativo notificado que hubiera sido materia de publicacin,
se produzca con posterioridad.
- Las notificaciones a que se refiere el artculo 105 del CT, as Desde el da hbil siguiente al de la ltima publicacin, aun cuan-
como la publicacin sealada en el segundo prrafo del inciso do la entrega del documento en que conste el acto administrativo
e) del artculo 104. notificado se produzca con posterioridad.
- Las notificaciones por publicacin en la pgina web. A partir del da hbil siguiente a su incorporacin en dicha pgina.
- Excepcin: Cuando se notifiquen resoluciones que ordenan

trabar medidas cautelares, requerimientos de exhibicin de
libros, registros y documentacin sustentatoria de operaciones
de adquisiciones y ventas que se deban llevar conforme a Al momento de su recepcin.
las disposiciones pertinentes, y en los dems actos que se
realicen en forma inmediata de acuerdo a lo establecido en
el CT.

CAP. Jurisprudencias
1
RTF N 10830-1-2008 Fecha: 09.09.2008
Ni el CT ni la LPAG contienen norma alguna que impida realizar las notificaciones en da
inhbil ni que stas nos resulten vlidas, aunque las mismas surtirn efecto en el da hbil
siguiente de realizadas.
RTF N 7919-3-2007 Fecha: 17.08.2007

La hora hbil es un rgimen que rige para las entidades judiciales administrativas a fin que
los administradores realicen las gestiones o actuaciones ante ellas. Por lo tanto, es compu-
table el da de la notificacin aunque la diligencia se haya realizado en una hora inhbil.
RTF N 926-4-2001 Fecha: 18.08.2001

De conformidad con lo previsto en el artculo 106 del CT las notificaciones que hayan sido
efectuadas con el artculo 104 de la misma norma surten efecto el primer da hbil siguiente
al de su recepcin, siendo irrelevante que las mismas se hayan realizado en da inhbil.
Captulo 2
2
Captulo
Facultades de Fiscalizacin de la
SUNAT
CAP.
2
1. LA FACULTAD DE FISCALIZACIN
La facultad de fiscalizacin se puede definir como la revisin y el control del cumpli-

miento de las obligaciones tributarias formales y sustanciales que corresponden al
sujeto pasivo de la relacin tributaria.
Dicho de otro modo, viene a ser una Auditora del Cumplimiento de las Obligaciones
Formales y Sustanciales, realizada por la propia Administracin Tributaria, para lo cual
se ayuda de tcnicas y procedimientos especialmente diseados y estructurados para
tal fin, requiriendo para ello la exhibicin de documentos e informacin correspondiente.
De otra parte, nuestro Cdigo Tributario establece que en nuestro pas la facultad
de fiscalizacin de la Administracin Tributaria se ejerce en forma discrecional, para
lo cual esta entidad puede realizar labores de inspeccin, investigacin y control del
cumplimiento de obligaciones tributarias, incluso de aquellos sujetos que gocen de
inafectacin, exoneracin o beneficios tributarios.
En este contexto, en el presente captulo haremos un estudio de las amplias facultades
con que cuenta la SUNAT para el ejercicio de su funcion fiscalizadora, las cuales deben
ser ejercidas en el marco de la Constitucin Poltica y de la ley, a fn de cautelar y
equilibrar los intereses del estado frente a los derechos de los administrados.
2. LA FACULTAD DE FISCALIZACIN SEGN EL CDIGO TRIBUTARIO DEL CIAT
El artculo 67 del Modelo del Cdigo Tributario del CIAT1 (Centro Interamericano
de Administracin Tributaria) afirma, respecto de la facultad de fiscalizacin, que la
Administracin Tributaria a fin de comprobar que los contribuyentes o terceros respon-
sables han cumplido con las normas tributarias y, en su caso, determinar los tributos
omitidos, investigar administrativamente delitos tributarios e imponer las sanciones
que correspondan, as como proporcionar informacin a la Administracin Tributaria
de otros pases, estar facultada para:
- Requerir a los contribuyentes, terceros responsables o terceros para que compa-
rezcan ante sus oficinas a dar contestacin a las preguntas que se formulen, o a
reconocer firmas, documentos o bienes.
- Requerir a los contribuyentes, terceros responsables o terceros para que exhiban
en su domicilio, establecimientos o en las oficinas de la propia Administracin la
contabilidad, as como para que proporcionen los datos, documentos o informes
que se les requieran, con alcance individual o general.
- Practicar u ordenar que se practique avalo o verificacin fsica de toda clase de
bienes, incluso durante su transporte.
- Recabar de los funcionarios y empleados pblicos, de todos los niveles de la
organizacin poltica del Estado, los informes y datos que posean con motivo de
sus funciones.
http://www.unav.es/tributario/Documentos/modelo_codigo_tributario_1997.pdf
1
Facultades de Fiscalizacin de la SUNAT 29

- Intervenir los documentos inspeccionados y tomar medidas de seguridad para su

conservacin.
Para este modelo de Cdigo, la Administracin Tributaria puede ejercer las facultades
CAP. sealadas conjunta, distinta o sucesivamente, pudiendo requerir el auxilio de la fuerza
pblica para ejercerlas, el que ser concedido sin ms trmite, pudiendo inclusive
2
practicar allanamientos y secuestrar bienes y documentos si fuere necesario.
Como podemos observar, las facultades descritas constituyen las acciones ms comunes
de fiscalizacin en la mayora de los cdigos tributarios de los pases de Amrica Latina.
Sin embargo, cabe precisar que el desarrollo de la tecnologa, la aparicin de profesio-
nales especialistas en el tema tributario, y la competencia cada vez ms fuerte entre
empresas que buscan el mayor ahorro posible han conllevado a que en los diferentes
cdigos tributarios de nuestros pases se consideren procedimientos de fiscalizacin
acorde con lo descrito.
3. FUNCIN FISCALIZADORA
El artculo 62 del Cdigo Tributario regula la funcin fiscalizadora de la Administracin

Tributaria al establecer en qu consiste esta y cules son sus facultades discrecionales.
Conforme al citado artculo, la funcin fiscalizadora comprende la inspeccin, investi-
gacin y el control del cumplimiento de obligaciones tributarias.
3.1 INSPECCIN
Inspeccionar, conforme a la Real Academia de la Lengua Espaola, significa

"examinar, reconocer atentamente".
Con ese mismo criterio, por inspeccin debe entenderse a la accin de reconoci-
miento y examen del cumplimiento de las obligaciones y los deberes tributarios
realizados por la Administracin Tributaria a los contribuyentes o deudores tribu-
tarios. En tal sentido, dicho examen consistir en la averiguacin de que la infor-
macin otorgada por los contribuyentes a la Administracin es fiel declaracin de
los hechos generadores de la obligacin tributaria a travs de documentos que la
comprueben.
3.2 INVESTIGACIN
Investigar, segn la Real Academia de la Lengua Espaola, significa "hacer dili-

gencias para descubrir algo o aclarar la conducta de ciertas personas sospe-
chosas de actuar ilegalmente".
En tal sentido, investigacin es la accin desplegada por la Administracin Tribu-
taria para esclarecer un hecho que presume no acorde con la informacin otor-
gada por el contribuyente. Se trata, entonces, de acciones tendentes a descubrir
la verdad sobre el hecho generador de la obligacin tributaria.
3.3 CONTROL
Conforme a la Real Academia de la Lengua Espaola, control es "comprobacin,

inspeccin, fiscalizacin, intervencin, as como dominio, mando, preponderancia
y regulacin, manual o automtica, sobre un sistema".
Entonces, por control del cumplimiento de las obligaciones tributarias debe
entenderse a la accin por la cual la Administracin Tributaria interviene para
verificar que la determinacin de la deuda tributaria se realiz observando lo
establecido por ley.
4. LA DISCRECIONALIDAD EN FISCALIZACIN
De acuerdo al artculo 62 del Cdigo Tributario, la facultad de fiscalizacin se ejerce

en forma discrecional, lo cual, de acuerdo a lo regulado en la Norma IV del Cdigo
CAP.
Tributario, implica que la administracin: optar por la decisin administrativa que
considere ms conveniente para el inters pblico, dentro del marco que establece la 2
ley. Ahora bien, con respecto a este punto, debemos aclarar que esta discrecionalidad
no implica una plena libertad de actuacin de la SUNAT, sino que dicha actuacin se
debe ajustar a las normas de carcter legal y constitucional, dejando de lado la arbi-
trariedad y teniendo en cuenta el respeto a los derechos de los administrados dentro
de un Estado de Derecho.
A mayor abundamiento, podemos indicar que la discrecionalidad implica, entre otros
aspectos:
- Seleccionar a los deudores tributarios que sern fiscalizados.
- Definir los tributos y perodos que sern materia de revisin.
- Determinar los puntos crticos que sern revisados.
- Fijar el tipo de actuacin (fiscalizacin definitiva, fiscalizacin parcial, verifica-
cin) que se llevar a cabo.
A nivel jurisprudencial, el Tribunal Fiscal, en la RTF N 01485-3-2002, seala que,
de acuerdo a lo dispuesto en el artculo 62 del Cdigo Tributario, la Administracin
Tributaria no requiere justificar las razones que motivan el ejercicio de su facultad
discrecional de fiscalizacin, ni el tiempo que emplear en ella. Asimismo, en la RTF
N 3272-3-2009 se ha dispuesto que el ejercicio de la facultad de verificacin y/o fisca-
lizacin por parte de la Administracin se ejerce en forma discrecional y no requiere
ser fundamentada, por lo que los documentos, a travs de los cuales se ejerce aquella,
no requieren mayor motivacin que la comunicacin al administrado de su ejercicio y
del sealamiento de las normas que lo fundamentan.
5. FACULTADES DISCRECIONALES EN EL PROCEDIMIENTO DE FISCALIZACIN
Segn lo regulado en el artculo 62 del TUO del Cdigo Tributario, se establece que
el ejercicio de la funcin fiscalizadora incluye la inspeccin, investigacin y el control
del cumplimiento de obligaciones tributarias, incluso de aquellos sujetos que gocen
de inafectacin, exoneracin o beneficios tributarios. Para tal efecto, dispone de las
siguientes facultades discrecionales:
5.1 EXIGIR A LOS DEUDORES TRIBUTARIOS LA EXHIBICIN Y/O PRESEN-

TACIN DE LIBROS, REGISTROS Y DOCUMENTOS
Al respecto, el Cdigo Tributario seala que la Administracin Tributaria tiene la

facultad de exigir al deudor tributario la exhibicin de lo siguiente:
a) Sus libros, registros y/o documentos que sustenten la contabilidad y/o que
se encuentren relacionados con hechos susceptibles de generar obliga-
ciones tributarias, los mismos que debern ser llevados de acuerdo con las
normas correspondientes.
b) Su documentacin relacionada con hechos susceptibles de generar obliga-
ciones tributarias en el supuesto de deudores tributarios que, de acuerdo a
las normas legales, no se encuentren obligados a llevar contabilidad.
c) Sus documentos y su correspondencia comercial relacionada con hechos
susceptibles de generar obligaciones tributarias.

Ahora bien, el Cdigo Tributario tambin seala que solo en el caso que, por
razones debidamente justificadas, el deudor tributario requiera un trmino para
dicha exhibicin y/o presentacin, la Administracin Tributaria deber otorgarle
un plazo no menor de dos (2) das hbiles.
CAP.
Tambin, podr exigir la presentacin de informes y anlisis relacionados con
2
hechos susceptibles de generar obligaciones tributarias en la forma y las condi-
ciones requeridas, para lo cual la Administracin Tributaria deber otorgar un
plazo que no podr ser menor de tres (3) das hbiles.
Como se puede apreciar, el Cdigo Tributario faculta a la SUNAT a exigir al contri-
buyente la informacin relacionada a sus libros, registros, documentos contables
y otros; no obstante, esta solicitud de informacin tiene las siguientes limita-
ciones:
a) El inciso l) del artculo 92 del Cdigo Tributario dispone que los deudores
tributarios tienen derecho a no proporcionar los documentos ya presen-
tados y que se encuentran en poder de la Administracin Tributaria.
b) El artculo 40 de la Ley N 27444, Ley del Procedimiento Administrativo
General - LPAG, seala que para el inicio, la prosecucin o conclusin de un
procedimiento, las entidades quedan prohibidas de solicitar a los adminis-
trados la presentacin de la siguiente informacin o la documentacin que
la contenga:
- Aquella que la entidad solicitante posea o deba poseer en virtud de
algn trmite realizado anteriormente por el administrado en cual-
quiera de sus dependencias, o por haber sido fiscalizado por ellas,
durante cinco (5) aos anteriores inmediatos, siempre que los datos
no hubieren sufrido variacin, ni haya vencido la vigencia del docu-
mento entregado. Para acreditarlo, basta que el administrado exhiba
la copia del cargo donde conste dicha presentacin, debidamente
sellado y fechado por la entidad ante la cual hubiese sido suminis-
trado.
- Aquella que haya sido expedida por la misma entidad o por otras
entidades pblicas del sector, en cuyo caso corresponde recabarla a la
propia entidad a solicitud del administrado.
- Presentacin de ms de dos ejemplares de un mismo documento ante
la entidad, salvo que sea necesario notificar a otros tantos intere-
sados.
- Fotografas, salvo para obtener documentos de identidad, pasaporte,
licencias o autorizaciones de ndole personal o por razones de segu-
ridad nacional.
- Documentos de identidad personal distintos al Documento Nacional de
Identidad. Asimismo, solo se exigir para los ciudadanos extranjeros
carn de extranjera o pasaporte, segn corresponda.
- Recabar sellos de la propia entidad, que deben ser acopiados por la
autoridad a cargo del expediente.
- Documentos o copias nuevas, cuando sean presentadas otras, no
obstante haber sido producidos para otra finalidad, salvo que sean
ilegibles.
- Constancia de pago realizado ante la propia entidad por algn trmite,
en cuyo caso el administrado solo queda obligado a informar en su
escrito el da de pago y el nmero de constancia de pago, correspon-

diendo a la administracin la verificacin inmediata2.
c) El artculo 169 de la Ley de Procedimiento Administrativo General en lo
referente a la Solicitud de pruebas a los administrados seala que la auto- CAP.
ridad puede exigir a los administrados la comunicacin de informaciones, la
2
presentacin de documentos o bienes, el sometimiento a inspecciones de
sus bienes, as como su colaboracin para la prctica de otros medios de
prueba. Para el efecto se cursa el requerimiento mencionando la fecha, el
plazo, la forma y las condiciones para su cumplimiento.
Sin embargo, se dispone que ser legtimo el rechazo a la exigencia prevista
en el prrafo anterior cuando la sujecin implique: la violacin al secreto
profesional, una revelacin prohibida por la ley, suponga directamente la
revelacin de hechos perseguibles practicados por el administrado, o afecte
los derechos constitucionales.
Por su parte, la SUNAT en el Informe N 162-2006-SUNAT/2B0000 esta-
bleci los siguientes criterios:
- La Administracin Tributaria se encuentra facultada para exigir la exhi-
bicin de libros y registros contables, as como documentos y antece-
dentes de situaciones u operaciones ocurridas en perodos prescritos,
en tanto contengan informacin que se encuentra relacionada con
hechos que tengan incidencia o determinen tributacin en perodos no
prescritos materia de fiscalizacin.
- La no exhibicin de la documentacin antes referida por parte del
deudor tributario faculta a la Administracin Tributaria a efectuar los
reparos y la determinacin correspondientes respecto de la obligacin
tributaria no prescrita y sujeta a fiscalizacin. Asimismo, dicha no
exhibicin configura la infraccin prevista en el numeral 1 del artculo
177 del TUO del Cdigo Tributario.
En adicin de lo expuesto, citaremos 2 resoluciones del Tribunal Fiscal. En prin-
cipio, la RTF N 01066-3-2009 estableci el siguiente criterio: Se seala que
segn se dej constancia en el resultado del indicado requerimiento, notificado
el 19 de abril de 200x, la recurrente no exhibi ni present lo solicitado, pese a
haber vencido el plazo otorgado, indicndose expresamente que por ello se incu-
rra en la comisin de la infraccin tipificada en el numeral 1 del artculo 177, del
Cdigo Tributario. Si bien la omisin de exhibir el anlisis de las cuentas de las
Clases 6 y 7 no es una conducta que origine la comisin de la infraccin tipificada
por el numeral 1 del artculo 177, del citado cdigo, no sucede lo mismo con
respecto al incumplimiento en la exhibicin de los estados de cuenta bancarios,
conducta que, contrariamente a lo argumentado por la recurrente, s califica
dentro del supuesto de hecho de la indicada norma y, por tanto, evidencia la
configuracin de la infraccin, segn lo establecido por este Tribunal en la Reso-
lucin N 05848-5-2005 de 23 de setiembre de 200x.
Asimismo, en la RTF N 00754-3-2009, el rgano colegiado resuelve lo siguiente:
Se aprecia que la Administracin cerr el requerimiento inicial (N 00160802)
y luego procedi a notificar un requerimiento reiterativo (N 00074912), con lo
cual se concluye que al no haberse exhibido las liquidaciones de compra solici-
tadas, al cierre del Requerimiento N 00160802, qued acreditada la comisin de
la infraccin tipificada por el numeral 1 del artculo 177 del Cdigo Tributario y,
Las disposiciones contenidas en el artculo 40 de la LPAG no limitan la facultad del administrado para presentar
2
espontneamente la documentacin mencionada, de considerarlo conveniente.

por tanto, la Resolucin de Multa N 104-002-0005981 se encuentra arreglada

a ley. Del mismo modo, se observa que la recurrente present el anlisis deta-
llado de la Cuenta 33 con posterioridad al vencimiento del plazo otorgado por el
Requerimiento N 00160802 y luego del cierre del mismo, situacin que no ha
CAP. sido desvirtuada en autos por la recurrente con ningn medio probatorio. Por
2 consiguiente, se verifica la comisin de infraccin tipificada por el numeral 5 del
artculo 177 del Cdigo Tributario".
Ahora bien, en lo que respecta a los plazos concedidos por la Administracin
Tributaria, es conveniente traer a colacin la RTF N 00148-1-2004 que cons-
tituye jurisprudencia de observancia obligatoria, en la cual se seala que el
requerimiento para la presentacin de la informacin detallada en el segundo
prrafo del numeral 1 del artculo 62, del Cdigo Tributario, es nulo en aquellos
casos en que el plazo que medie entre la fecha en que la notificacin del reque-
rimiento produce efecto y la fecha sealada para la entrega de dicha informacin
sea menor a 3 das hbiles. Ello conlleva a la nulidad del resultado del requeri-
miento, en el extremo vinculado al pedido de tal informacin.
5.2 EXIGIR LA COPIA DE LOS SOPORTES MAGNTICOS E INFORMACIN

RELACIONADA CON EL EQUIPAMIENTO INFORMTICO
Al respecto, el Cdigo Tributario seala que en los casos que los deudores tribu-
tarios o terceros registren sus operaciones contables mediante sistemas de
procesamiento electrnico de datos o sistemas de microarchivos, la Administra-
cin Tributaria podr exigir:
a) Copia de la totalidad o parte de los soportes portadores de microformas
gravadas o de los soportes magnticos u otros medios de almacenamiento
de informacin utilizados en sus aplicaciones que incluyan datos vinculados
con la materia imponible, debiendo suministrar a la Administracin Tribu-
taria los instrumentos materiales a este efecto, los que les sern restituidos
a la conclusin de la fiscalizacin o verificacin.
En caso el deudor tributario no cuente con los elementos necesarios para
proporcionar la copia antes mencionada, la Administracin Tributaria,
previa autorizacin del sujeto fiscalizado, podr hacer uso de los equipos
informticos, programas y utilitarios que estime convenientes para dicho
fin.
b) Informacin o documentacin relacionada con el equipamiento informtico,
incluyendo programas fuente, diseo y programacin utilizados y de las
aplicaciones implantadas, ya sea que el procesamiento se desarrolle en
equipos propios o alquilados, o que el servicio sea prestado por un tercero.
c) El uso de equipo tcnico de recuperacin visual de microformas y de equi-
pamiento de computacin para la realizacin de tareas de auditora tribu-
taria cuando se hallaren bajo fiscalizacin o verificacin.
La Administracin Tributaria podr establecer las caractersticas que debern
reunir los registros de informacin bsica almacenable en los archivos magn-
ticos u otros medios de almacenamiento de informacin. Asimismo, sealar los
datos que obligatoriamente debern registrarse, la informacin inicial por parte
de los deudores tributarios y terceros, as como la forma y los plazos en que
debern cumplirse las obligaciones antes dispuestas.
Como se observa en este punto, la Administracin Tributaria puede requerir la
siguiente informacin al contribuyente:
Copia de los soportes de microformas o

soportes magnticos.
Si los deudores tributarios o ter-
ceros registran sus operaciones CAP.
Informacin o documentacin relacionada
mediante sistemas de procesa- 2
con el equipamiento informtico, incluyendo
miento electrnico de datos o de
programas fuente.
microarchivos, la Administracin
Tributaria podr exigir:
El uso de equipo tcnico de recuperacin
visual de microformas y de equipamiento de
informacin.

Asimismo, respecto a este punto, el Tribunal Fiscal, en la RTF N 6673-7-2009, se

ha pronunciado estableciendo que cuando el sistema de contabilidad es llevado
en forma manual/computarizada, el contribuyente se encontraba obligado a
mantener en condiciones de operacin sus sistemas o programas electrnicos,
soportes magnticos y otros medios de almacenamiento de informacin utili-
zados en sus aplicaciones, que incluyan datos vinculados con la materia impo-
nible, por el plazo de prescripcin del tributo, ello conforme a lo establecido en
el numeral 8 del artculo 87 del Cdigo Tributario.
5.3 REQUERIR A TERCEROS INFORMACIONES Y EXHIBICIN Y/O PRESEN-

TACIN DE SUS LIBROS, REGISTROS, DOCUMENTOS Y OTROS
Adems de lo indicado, esta facultad tambin permite a la Administracin requerir

informacin sobre la emisin y el uso de tarjetas de crdito o afines y la corres-
pondencia comercial relacionada con hechos que determinen tributacin, en la
forma y las condiciones solicitadas. Asimismo, esta facultad incluye la posibilidad
de requerir la informacin destinada a identificar a los clientes o consumidores
del tercero.
Para estos efectos, la Administracin Tributaria deber otorgar un plazo que no
podr ser menor de tres (3) das hbiles.
Como se puede observar, la Administracin Tributaria tiene la facultad de requerir
informacin a terceros y estos se encuentran en la obligacin de facilitarla, con
la finalidad de esclarecer, contrastar o investigar los hechos o las operaciones
relacionadas con la tributacin.
Por su parte la SUNAT, en el Informe N 156-2004-SUNAT/2B0000, ha esta-
blecido que la Administracin Tributaria tiene la potestad de requerir cualquier
tipo de informacin, respecto a las actividades de terceros, que se encuentre en
poder de los deudores tributarios, no pudiendo estos exceptuarse invocando el
secreto comercial o el deber de reserva del sujeto requerido por limitarse nica-
mente a trabajar con informacin de terceros.
5.4 SOLICITAR LA COMPARECENCIA DE LOS DEUDORES TRIBUTARIOS O

TERCEROS PARA QUE PROPORCIONEN LA INFORMACIN QUE SE ESTIME
NECESARIA
Para estos fines, la Administracin debe otorgar un plazo no menor de cinco (5)
das hbiles ms el trmino de la distancia de ser el caso. Asimismo, se debe
tener en cuenta que la citacin debe cumplir con la siguiente informacin:

- El objeto y asunto de sta

La citacin deber - La identificacin del deudor tributario o tercero
CAP. contener como datos - La fecha y hora en que deber concurrir a las oficinas
mnimos: de la Administracin Tributaria
2
- La direccin de esta ltima
- El fundamento y/o la disposicin legal respectiva
En atencin a lo expuesto, en la aplicacin de esta facultad se debe considerar lo

siguiente:
- Las manifestaciones obtenidas en virtud de la citada facultad debern ser
valoradas por los rganos competentes en los procedimientos tributarios.
- En el caso de personas jurdicas, la Administracin no puede exigir la
comparecencia de las mismas, sino nicamente de las personas naturales
que, por su vinculacin con la persona jurdica, puedan ayudarle a escla-
recer los hechos investigados, por lo que la obligacin de comparecer ante
la Administracin Tributaria (establecida en el numeral 9 del artculo 87 del
Cdigo Tributario) no es aplicable a las personas jurdicas, por lo cual, en el
caso de autos no existi una obligacin incumplida por la recurrente (al no
apersonarse a las oficinas de la SUNAT), debiendo, por tanto, dejarse sin
efecto la resolucin de multa girada sobre la base del numeral 8 del artculo
177 del Cdigo Tributario (RTF N 00247-5-2005).
- No se configura la infraccin del numeral 7 del artculo 177, del Cdigo
Tributario, y se deja sin efecto el mencionado valor, debido a que a pesar
que se notific vlidamente la esquela de citacin al recurrente a compa-
recer en da y hora determinados, no obra en autos acta de no compare-
cencia alguna u otro documento elaborado por la Administracin indicando
que la recurrente no se aperson ante sus oficinas en el da y la hora
indicados. Se seala que la Administracin no ha dejado constancia de que
la recurrente no se aperson a sus oficinas, por lo que la infraccin de no
comparecer no se encuentra acreditada (RTF N 10245-5-2009).
- La comparecencia solicitada a los representantes legales de las empresas
clientes de la quejosa se encuentra entre las facultades discrecionales de
la Administracin, quien puede solicitar la comparecencia de terceros para
que proporcionen la informacin que estime necesaria, facultades cuyo
ejercicio, de acuerdo a lo sealado en el Cdigo Tributario, no se encuen-
tran enmarcadas necesariamente en un procedimiento de fiscalizacin, sino
que tambin puede ser solicitada con relacin a una investigacin iniciada
al amparo de la Ley Penal Tributaria (RTF N10565-2-2008).
- Las manifestaciones, por s solas, para demostrar la existencia de una rela-
cin laboral caracterizada primordialmente por la subordinacin no son sufi-
cientes, por cuanto para ello es necesario que se cuente con elementos
adicionales que permitan establecer con fehaciencia la presencia de los
elementos que caracterizan tal relacin (RTF N11108-3-2007).
5.5 EFECTUAR TOMAS DE INVENTARIO DE BIENES Y PRACTICAR ARQUEOS

DE CAJA
En aplicacin de esta facultad, la Administracin Tributaria podr efectuar tomas

de inventario de bienes o controlar su ejecucin, efectuar la comprobacin
fsica, su valuacin y registro; as como practicar arqueos de caja, valores y

documentos, y control de ingresos. Las actuaciones indicadas sern ejecutadas
en forma inmediata con ocasin de la intervencin.
Respecto a esta facultad, debemos tener presente que el ltimo prrafo del CAP.
artculo 106 del Cdigo Tributario seala que: Por excepcin, la notificacin
2
surtir efecto al momento de su recepcin cuando se notifiquen resoluciones
que ordenan trabar medidas cautelares, requerimientos de exhibicin de libros,
registros y documentacin sustentatoria de operaciones de adquisiciones y
ventas que se deban llevar conforme a las disposiciones pertinentes y en los
dems actos que se realicen en forma inmediata de acuerdo a lo establecido en
este Cdigo.
Por lo cual, la notificacin que realice SUNAT, respecto al ejercicio de esta facultad,
surtir efectos de manera inmediata, y, en consecuencia, la Administracin no
est obligada a comunicar previamente al contribuyente la toma de inventarios
o el arqueo de caja.
El Tribunal Fiscal en la RTF N 05883-4-2002 declar infundada la queja presen-
tada por el contribuyente, por haberse infringido el procedimiento al realizar la
fiscalizacin y toma de inventario fsico. Se establece que las tomas de inventario
deben realizarse en forma inmediata, por lo que el mismo da en que se notific
la carta presentando a los auditores poda realizarse la toma de inventario, sin
necesidad de dar aviso previo. Adems, se indica que resulta irrelevante, para el
caso, el hecho de que una carta, a fin de efectuar la toma de inventario, tenga
fecha de emisin del mes de marzo de 2002 y haya sido notificada en setiembre
del mismo ao, toda vez que, de acuerdo a lo dispuesto por el artculo 16 de
la Ley N 27444, el acto administrativo es eficaz a partir de que la notificacin
legalmente realizada produce sus efectos.
El Tribunal Fiscal, en la RTF N 01709-5-2005, establece el siguiente criterio:
Que no puede entenderse que las atribuciones que le otorga el mencionado
artculo 62 se ejercen en forma aislada y por separado, como pretende la recu-
rrente, ms aun en el caso de la inspeccin, cuyo objetivo de investigacin y
control de las obligaciones no sera factible de cumplimiento si la Administra-
cin no pudiera ordenar durante su curso, en ejercicio de las dems facultades
previstas en dicho artculo, la exhibicin de libros, la toma de inventarios fsicos
o la solicitud de informacin a terceros, criterio recogido por este Tribunal en la
Resolucin N01921-1-2004.
Que de otro lado, el artculo 62 no ha previsto como requisito que la Adminis-
tracin comunique a los contribuyentes en la carta de presentacin o el reque-
rimiento las facultades especficas que desarrollar en la fiscalizacin, siendo
estos un medio operativo, a fin de acreditar a los funcionarios que la realizarn,
no pudiendo constituir de manera alguna un elemento que recorte las facultades
otorgadas por la ley.
Que el hecho de haberse realizado la diligencia de inspeccin y la toma de inven-
tario de activos fijos con la presencia de la contadora de la recurrente, quien
suscribi el Acta de Resultado de Inspeccin N 1, no invalida tal diligencia ni
resta validez a la referida acta, toda vez que dicha profesional era la encargada
del negocio al momento de presentarse los auditores de la Administracin, no
pudiendo verse frustrada por no encontrarse presente su representante legal.
Asimismo, el citado rgano colegiado, en la RTF N 03252-4-2006, sostiene que el
procedimiento de toma de inventario, en rigor, determina el inicio de un proceso
de fiscalizacin que, en virtud del artculo 62 del Cdigo Tributario, puede ser

ejercido por la Administracin Tributaria en forma discrecional, y las observa-

ciones que de l se deriven (faltantes o sobrantes) por s mismas constituyen
una causal que faculta a la Administracin a aplicar los criterios de determinacin
de obligaciones tributarias sobre la base de presunciones3.
CAP.
Ahora bien, el hecho de que no se permita efectuar la toma de inventario implica
2
la tipificacin de la infraccin del numeral 16 del artculo 177 del Cdigo Tribu-
tario. En la RTF N 6726-1-2008, el Tribunal Fiscal se pronuncia sealando que
de la revisin del acta de inspeccin y su respectivo anexo se desprende que la
recurrente impidi que se llevara a cabo el inventario de los bienes a pesar de
que se le explic la finalidad del operativo y se le hizo conocer de su obligacin
de permitir el control de parte de la Administracin, lo que acredita la comisin
de la citada infraccin. La notificacin del acto que dispone la toma de inventarios
surte efecto en el momento en que se realiza.
5.6 INMOVILIZAR LOS LIBROS, ARCHIVOS, DOCUMENTOS, REGISTROS EN

GENERAL Y BIENES, DE CUALQUIER NATURALEZA
Cuando la Administracin Tributaria presuma la existencia de evasin tribu-

taria, podr inmovilizar los libros, archivos, documentos, registros en general
y bienes, de cualquier naturaleza, por un perodo no mayor de cinco (5) das
hbiles prorrogables por otro igual.
Tratndose de la SUNAT, el plazo de inmovilizacin ser de diez (10) das hbiles
prorrogables por un plazo igual. Mediante Resolucin de Superintendencia la
prrroga podr otorgarse por un plazo mximo de sesenta (60) das hbiles.
La Administracin Tributaria dispondr lo necesario para la custodia de aquello
que haya sido inmovilizado.
PLAZOS DE INMOVILIZACIN APLICADOS POR SUNAT
Prrroga mediante Resolu-

Prrroga del
Plazo inicial: cin de Superintendencia:
plazo:
10 das hbiles Hasta un mximo de 60
10 das ms
das hbiles
A mayor abundamiento, debemos citar la RTF N 09048-5-2004 que confirm la

apelada, debido a que la SUNAT detect irregularidades en las declaraciones y
en los indicios de delito, precisndose que el hecho que la recurrente no propor-
cionara las claves de acceso para acceder a sus bases de datos, sumado a que
exista una denuncia por presunto delito de defraudacin, que estaba siendo
materia de investigacin por parte de la SUNAT, facult a esta a inmovilizar un
CPU de la recurrente, de acuerdo con lo previsto por el numeral 6 del artculo
62, del Cdigo Tributario.
Asimismo, en el Informe N 120-2003-SUNAT/2B0000 se seala que la inmovili-
zacin de bienes alcanza a las mquinas registradoras cuando el deudor tributario
incumple las obligaciones tributarias que recaen sobre las mismas y conlleven al
funcionario de la Administracin a presumir la existencia de evasin tributaria.
Criterio similar al indicado en las RTF's Ns 924-4-2001, 04762-4-2003, 1118-4-2002.

3
Finalmente, cabe recordar que la adopcin de la medida de inmovilizacin de la

documentacin contable en ejercicio de la facultad discrecional de fiscalizacin
no requiere ser motivada, siendo su finalidad prevenir que los contribuyentes
realicen acciones tendientes a entorpecer el actuar de la Administracin ocul-
tando o destruyendo pruebas. CAP.
2
5.7 INCAUTAR LIBROS, ARCHIVOS, DOCUMENTOS, REGISTROS Y BIENES DE
CUALQUIER NATURALEZA
Al respecto, el Cdigo Tributario seala que cuando la Administracin Tributaria

presuma la existencia de evasin tributaria, podr practicar incautaciones de
libros, archivos, documentos, registros en general y bienes, de cualquier natura-
leza, incluidos programas informticos y archivos en soporte magntico o simi-
lares, que guarden relacin con la realizacin de hechos susceptibles de generar
obligaciones tributarias, por un plazo que no podr exceder de cuarenta y cinco
(45) das hbiles, prorrogables por quince (15) das hbiles. La Administracin
Tributaria proceder a la incautacin previa autorizacin judicial. Para tal efecto,
la solicitud de la Administracin ser motivada y deber ser resuelta por cual-
quier Juez Especializado en lo Penal, en el trmino de veinticuatro (24) horas, sin
correr traslado a la otra parte.
La Administracin Tributaria, a solicitud del administrado, deber proporcionar
copias simples, autenticadas por Fedatario, de la documentacin incautada que
este indique, en tanto esta no haya sido puesta a disposicin del Ministerio
Pblico. Asimismo, la Administracin Tributaria dispondr lo necesario para la
custodia de aquello que haya sido incautado.
Al trmino de los cuarenta y cinco (45) das hbiles o al vencimiento de la
prrroga, se proceder a la devolucin de lo incautado con excepcin de aquella
documentacin que hubiera sido incluida en la denuncia formulada dentro de los
mismos plazos antes mencionados.
Tratndose de bienes, al trmino del plazo o al vencimiento de la prrroga a que
se refiere el prrafo anterior, la Administracin Tributaria comunicar al deudor
tributario a fin que proceda a recogerlos en el plazo de diez (10) das hbiles
contados a partir del da siguiente de efectuada la notificacin de la comunicacin
antes mencionada, bajo apercibimiento de que los bienes incautados caigan en
abandono.
En el caso de libros, archivos, documentos, registros en general y soportes
magnticos u otros medios de almacenamiento de informacin, si el interesado
no se apersona para efectuar el retiro respectivo, la Administracin Tributaria
conservar la documentacin durante el plazo de prescripcin de los tributos.
Transcurrido este, podr proceder a la destruccin de dichos documentos.
Lo indicado en el Cdigo Tributario, guarda coherencia con lo establecido en
el numeral 10 del artculo 2 de la Constitucin Poltica el cual seala que los
libros, comprobantes y documentos contables y administrativos estn sujetos
a inspeccin o fiscalizacin de la autoridad competente, de conformidad con la
ley. Las acciones que al respecto se tomen no pueden incluir su sustraccin o
incautacin, salvo por orden judicial. Por lo cual, queda claro que para ejecutar
la incautacin la SUNAT debe tramitar la solicitud motivada ante el Juez Espe-
cializado en lo Penal, sustentando los hechos o indicios que hacen presumir la
evasin tributaria y los fundamentos legales que lo amparan.
Asimismo, la SUNAT, en el informe N 306-2002-SUNAT/K00000, ha sealado que
en caso de que la documentacin contable de un contribuyente, que est siendo
fiscalizado, se encuentre en poder de un tercero, no es necesario iniciarle a este

un procedimiento de fiscalizacin para efectuar la incautacin de la mencionada

documentacin.
5.8 PRACTICAR INSPECCIONES EN LOS LOCALES OCUPADOS Y EN MEDIOS

CAP. DE TRANSPORTE
2
Dentro de las facultades de fiscalizacin, la Administracin Tributaria puede practicar
inspecciones en los locales ocupados, bajo cualquier ttulo, por los deudores tributa-
rios, as como en los medios de transporte. Asimismo, debe observarse lo siguiente:
- Para realizar las inspecciones cuando los locales estuvieren cerrados o
cuando se trate de domicilios particulares, ser necesario solicitar autoriza-
cin judicial, la que debe ser resuelta en forma inmediata y otorgndose el
plazo necesario para su cumplimiento sin correr traslado a la otra parte.
- La actuacin indicada ser ejecutada en forma inmediata con ocasin de la
intervencin.
- En el acto de inspeccin la Administracin Tributaria podr tomar decla-
raciones al deudor tributario, a su representante o a los terceros que se
encuentren en los locales o medios de transporte inspeccionados.
Como se puede apreciar, esta facultad implica el examen, la revisin, el reco-
nocimiento o la constatacin personal del funcionario o responsable designado,
in situ, de la situacin, condicin o circunstancia de hechos, actos, sujetos,
bienes, lugares, entre otros, o lo que sea objeto o finalidad de la inspeccin.
Al respecto, el Tribunal Fiscal en la RTF N11108-3-2007 seala que no corres-
ponde conceder un plazo al contribuyente para cumplir con la diligencia de
inspeccin de la supuesta relacin laboral de ciertas personas con la empresa.
As tambin, las inspecciones de SUNAT se realizan para verificar si la empresa
cumple con los requisitos para el goce de un beneficio tributario (Ejm. Vinculados
a la Ley General de Amazona). En tal sentido, la Administracin puede realizar
inspecciones a fin de verificar si la contabilidad y los libros contables son llevados
en el domicilio fiscal del contribuyente4.
A mayor detalle, en la RTF N 00476-2-2006 se declar infundada la queja inter-
puesta por el contribuyente por haberse llevado a cabo una inspeccin en el
domicilio fiscal de la quejosa sin observar el procedimiento previsto en el Cdigo
Tributario. Se seala que la Administracin ha cumplido con obtener la autoriza-
cin judicial necesaria para practicar la inspeccin en el domicilio de la quejosa,
la cual fue realizada dentro del plazo previsto en la autorizacin judicial. Se
indica que como resultado de la diligencia no se efectu la incautacin de docu-
mentos, ni la emisin de valores, llevndose a cabo con la anuencia y colabora-
cin de la quejosa, su esposo y su abogada, sin suscitarse inconveniente alguno.
Se agrega que la Administracin no se encuentra obligada a notificar a la quejosa
con la resolucin judicial que autoriza el ingreso a su domicilio y que el hecho que
el requerimiento consigne diversas normas legales inaplicables a la quejosa, no
constituye ningn acto que vulnere sus derechos como deudor tributario.
Si bien hemos visto que la SUNAT cuenta con la facultad de inspeccin, los resul-
tados de esta deben constar en un acta el cual deber observar los requisitos del
artculo 156 de la Ley N27444 "Ley del Procedimiento Administrativo General",
que a la letra seala que las declaraciones de los administrados, testigos, peritos
y las inspecciones sern documentadas en un acta, en cuya elaboracin se debe
indicar el lugar, fecha, nombres de los partcipes, objeto de la actuacin y otras
Criterios recogidos en las RTF's Ns 08073-2-2009 y 596-4-2008.

4
circunstancias relevantes, debiendo ser formulada, leda y firmada inmediata-

mente despus de la actuacin, por los declarantes, la autoridad administrativa y
por los partcipes que quisieran hacer constar su manifestacin. ().
5.9 OTRAS FACULTADES DE FISCALIZACIN CAP.

2
Adems de las facultades mencionadas anteriormente, el Cdigo Tributario seala
que la Administracin Tributaria tambin dispone de las siguientes facultades:
- Requerir el auxilio de la fuerza pblica para el desempeo de sus funciones,
que ser prestado de inmediato bajo responsabilidad.
- Solicitar informacin a las empresas del Sistema Financiero sobre:
a) Operaciones pasivas con sus clientes, en el caso de aquellos deudores
tributarios sujetos a fiscalizacin, incluidos los sujetos con los que
estos guarden relacin y que se encuentren vinculados a los hechos
investigados. La informacin sobre dichas operaciones deber ser
requerida por el Juez a solicitud de la Administracin Tributaria. La
solicitud deber ser motivada y resuelta en el trmino de setenta y
dos (72) horas, bajo responsabilidad. Dicha informacin ser propor-
cionada en la forma y las condiciones que seale la Administracin
Tributaria, dentro de los diez (10) das hbiles de notificada la reso-
lucin judicial, pudindose, excepcionalmente, prorrogar por un plazo
igual cuando medie causa justificada, a criterio del juez.
b) Las dems operaciones con sus clientes, las mismas que debern ser propor-
cionadas en la forma, plazo y condiciones que seale la Administracin.
- Investigar los hechos que configuran infracciones tributarias, asegurando
los medios de prueba e identificando al infractor.
- Requerir a las entidades pblicas o privadas para que informen o
comprueben el cumplimiento de obligaciones tributarias de los sujetos
sometidos al mbito de su competencia o con los cuales realizan opera-
ciones, bajo responsabilidad.
Las mencionadas entidades estn obligadas a proporcionar la informacin
requerida en la forma, plazos y condiciones que la SUNAT establezca. La
informacin obtenida por la Administracin Tributaria no podr ser divul-
gada a terceros, bajo responsabilidad del funcionario responsable.
- Solicitar a terceros informaciones tcnicas o peritajes.
- Dictar las medidas para erradicar la evasin tributaria.
- Evaluar las solicitudes presentadas y otorgar, en su caso, las autorizaciones
respectivas en funcin a los antecedentes y/o al comportamiento tributario
del deudor tributario.
- La SUNAT podr autorizar los libros de actas, los libros y registros contables
u otros libros y registros exigidos por las leyes, reglamentos o Resolucin
de Superintendencia, vinculados a asuntos tributarios. El procedimiento
para su autorizacin ser establecido por la SUNAT mediante Resolucin de
Superintendencia. A tal efecto, podr delegarse en terceros la legalizacin
de los libros y registros antes mencionados.

Asimismo, la SUNAT mediante Resolucin de Superintendencia sealar

los requisitos, formas, condiciones y dems aspectos en que debern ser
llevados los libros y registros mencionados, salvo en el caso del libro de
actas, as como establecer los plazos mximos de atraso en los que debern
CAP. registrar sus operaciones5.
2
- Colocar sellos, carteles y letreros oficiales, precintos, cintas, seales y
dems medios utilizados o distribuidos por la Administracin Tributaria con
motivo de la ejecucin o aplicacin de las sanciones, o en el ejercicio de las
funciones que le han sido establecidas por las normas legales, en la forma,
plazos y condiciones que esta establezca.
- Exigir a los deudores tributarios que designen, en un plazo de quince (15)
das hbiles contados a partir del da siguiente de la notificacin del primer
requerimiento en el que se les solicite la sustentacin de reparos hallados
como consecuencia de la aplicacin de las normas de precios de transfe-
rencia, hasta dos (2) representantes, con el fin de tener acceso a la infor-
macin de los terceros independientes utilizados como comparables por
la Administracin Tributaria. El requerimiento deber dejar expresa cons-
tancia de la aplicacin de las normas de precios de transferencia.
- Supervisar el cumplimiento de las obligaciones tributarias realizadas por los
deudores tributarios en lugares pblicos a travs de grabaciones de video.
La informacin obtenida por la Administracin Tributaria en el ejercicio de
esta facultad no podr ser divulgada a terceros, bajo responsabilidad.
- La SUNAT podr utilizar para el cumplimiento de sus funciones la informa-
cin contenida en los libros, registros y documentos de los deudores tribu-
tarios que almacene, archive y conserve.
Finalmente, cabe mencionar que, de acuerdo a lo dispuesto en el Cdigo Tributario,
ninguna persona o entidad, pblica o privada, puede negarse a suministrar a la
Administracin Tributaria la informacin que esta solicite para determinar la situa-
cin econmica o financiera de los deudores tributarios.
Jurisprudencias
RTF N 10958-2-2011 Fecha: 24.06.2011

Si bien la Administracin puede ejercer sus facultades para obtener informacin de
personas distintas al sujeto fiscalizado y efectuar cruces de informacin, con la fina-
lidad solo de requerir informacin de terceros para efecto, por ejemplo, de conocer
las operaciones realizadas con un deudor tributario sujeto a fiscalizacin, ante la
posibilidad de la existencia de un patrimonio no justificado, de la revisin y anlisis
del tenor del Requerimiento N 0222110001947 y su Anexo N 1 se puede concluir
que en el caso bajo anlisis se est ante un procedimiento de fiscalizacin destinado a
conocer los elementos y las caractersticas del desarrollo de la actividad de la quejosa
en un periodo en especial, sobre cuya base es posible verificar si la determinacin de
la obligacin tributaria de esta se efectu de acuerdo a ley.
RTF N 08153-4-2011 Fecha: 16.05.2011

Se declara infundada la queja respecto de los cuestionamientos al debido procedimiento
efectuados por la quejosa, toda vez que la Administracin se encuentra facultada en
virtud al artculo 62 del Cdigo Tributario, a verificar el cumplimiento de las obliga-
ciones formales y sustanciales y solicitar informaciones de terceros, no encontrndose
previsto que tuviera que comunicar a los contribuyentes las razones del inicio de un
procedimiento de verificacin, al ejercer dicha facultad de forma discrecional con los
Las formas y condiciones para el llevado de los libros y registros contables han sido regulados en la Resolucin de
5
Superintendencia N 234-2006/SUNAT.
lmites de ley; asimismo en virtud a lo dispuesto en dicho artculo se encuentra facultada

a requerir la presentacin inmediata de la informacin a los contribuyentes, habiendo
incluso la quejosa cumplido con la presentacin de la informacin solicitada. Se indica
que al ser el procedimiento materia de queja uno de cruce de informacin la no emisin
de valores no constituye una vulneracin al debido procedimiento. Se dispone inhibirse
CAP.
del conocimiento de la queja presentada en el extremo de la pretensin de nulidad
de una resolucin de superintendencia que declara la nulidad de oficio de un contrato 2
de compraventa, al no versar sobre materia tributaria, por lo que este tribunal carece
de competencia para emitir pronunciamiento y se dispone remitir los actuados a la
Administracin a efecto que le otorgue el trmite correspondiente.
RTF N 01238-8-2010 Fecha: 02.02.2010

Se declara infundada la queja interpuesta. Se indica que no se encuentra acreditado en
autos que la Administracin le haya requerido a la quejosa informacin que resultaba
excesiva, habindole solicitado documentacin relacionada con la empresa respecto
del cual se solicit el cruce de informacin respectivo.
RTF N 3153-3-2010 Fecha: 24.03.2010

Si bien la Administracin Tributaria podra comunicar las conclusiones a las que lleg
una vez finalizado el procedimiento de fiscalizacin, tal comunicacin no es obligatoria
y su omisin no implica la vulneracin del derecho de defensa del contribuyente.
RTF N 2864-3-2010 Fecha: 17.03.2010

Las resoluciones de determinacin y de multa emitidas por el Impuesto a la Renta de
un determinado ejercicio, cuya validez fue declarada posteriormente por una resolucin
de intendencia, no produjeron efecto alguno. Por ello, no dieron por culminada la fisca-
lizacin de dicho impuesto en tal ejercicio, resultando procedente, de ese modo, que la
Administracin Tributaria contine con la fiscalizacin correspondiente, de ser el caso.
RTF N 2102-4-2010 Fecha: 26.02.2010

El procedimiento de fiscalizacin concluye con la emisin de la resolucin de deter-
minacin o de multa. En tal sentido, en tanto no se produzca la notificacin de tales
resoluciones al deudor tributario, el procedimiento de fiscalizacin no ha concluido, y
por ello, la Administracin Tributaria puede requerir a los contribuyentes informacin
adicional mediante requerimientos a efectos de aclarar algn aspecto determinado,
ms an si ello obedece a nueva informacin proporcionada por terceros as como a
la modificacin de las observaciones inicialmente efectuadas en el procedimiento de
fiscalizacin, las mismas que deben ser puestas en conocimiento del deudor tributario.
RTF N 4206-1-2009 Fecha: 06.05.2009

El ejercicio de la facultad de verificacin y/o fiscalizacin, por parte de la Administra-
cin Tributaria, se ejerce de forma discrecional y no requiere ser fundamentado; por
ello, siendo que el procedimiento de fiscalizacin se ejerce a travs de requerimientos,
estos no requieren de mayor motivacin que la comunicacin al administrado de su
ejercicio y del sealamiento de las normas que lo fundamentan.
RTF N 1801-5-2009 Fecha: 26.02.2009

El cierre de uno o varios requerimientos no implica necesariamente que la fiscalizacin se
encuentre concluida, toda vez que la Administracin Tributaria, como consecuencia del
anlisis o de la evaluacin de la documentacin requerida y/o presentada y/o exhibida
en los requerimientos cerrados, podra requerir nueva informacin o documentacin
para completar la solicitada dentro de la fiscalizacin que lleva a cabo.
RTF N 11108-3-2007 Fecha: 21.11.2007

Las manifestaciones por s solas, tenidas como nico sustento para demostrar la exis-
tencia de una relacin laboral que se caracteriza primordialmente por la subordinacin,
no son suficientes dado que resulta necesario que se cuenten con otros elementos
adicionales que permitan establecer fehacientemente dicha relacin.

RTF N 7391-2-2007 Fecha: 31.07.2007

La comparecencia tiene como finalidad el esclarecimiento de hechos vinculados a
obligaciones tributarias, a tal efecto, el administrado debe proporcionar informacin
absolviendo personalmente las preguntas formuladas por la Administracin Tributaria,
CAP. lo que significa que deber acudir a las oficinas de la entidad.
2
Captulo 3
3
Captulo
Inicio, Procedimiento y
Fin de la Fiscalizacin
CAP.
3
1. FACULTAD DE FISCALIZACIN
Para efectos de ejercer la facultad de fiscalizacin, la Administracin dispone, entre

otras, de las facultades discrecionales de requerir la exhibicin de libros, registros,
documentos, uso de tarjetas de crdito o afines; correspondencia comercial relacionada
con hechos que determinen tributacin, y solicitar la comparecencia de los deudores
tributarios o terceros para que proporcionen la informacin que se estime necesaria,
incluyndose la de requerir informacin destinada a identificar a los clientes o provee-
dores.
Al respecto, el Tribunal Fiscal en las Resoluciones Ns. 02212-5-2005, 09515-5-2004,
05214-4-2002 y 1010-2-2000 del 08 de abril de 2005, 07 de abril de 2004, 06 de
setiembre de 2002 y 25 de octubre de 2000, respectivamente, ha sealado que la
facultad de fiscalizacin es el poder del que goza la Administracin segn la ley, con la
finalidad de comprobar el cumplimiento de las obligaciones y la procedencia de bene-
ficios tributarios, asimismo, supone la existencia del deber de los deudores tributarios
y terceros de realizar las prestaciones establecidas legalmente para hacer posible esa
comprobacin, cuyo incumplimiento constituye infraccin sancionable, encontrndose
la Administracin facultada, en el ejercicio de su funcin fiscalizadora, a notificar a los
contribuyentes a fin que le proporcionen la informacin tributaria y documentacin
pertinente con la cual pueda determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible,
teniendo en consideracin los actos, situaciones y relaciones econmicas que efecti-
vamente realicen, persigan o establezcan los deudores tributarios.
En ese sentido, durante el procedimiento de fiscalizacin la Administracin est facultada
a solicitar documentacin, evaluarla, analizarla, pronunciarse sobre la misma, plantear
observaciones, requerir mayor informacin y sustento, reiterar el pedido de informa-
cin, corregir sus errores, entre otras, con la finalidad de formar su opinin definitiva
acerca del cumplimiento de las obligaciones tributarias de los contribuyentes, con los
lmites que establece el Cdigo Tributario respecto a sus facultades y los derechos de
los contribuyentes.
En este contexto, en las siguientes lneas estudiaremos el desarrollo del procedimiento
de fiscalizacin que realiza la SUNAT.
2. LA FISCALIZACIN DEFINITIVA (O INTEGRAL)
El ejercicio de la facultad de fiscalizacin incluye la inspeccin, investigacin y el control

del cumplimiento de obligaciones tributarias, incluso de aquellos sujetos que gocen de
inafectacin, exoneracin o beneficios tributarios (Art. 62 del Cdigo Tributario).
Al respecto el Tribunal Fiscal, en la RTF N 7918-8-2012, ha sealado que el procedi-
miento de fiscalizacin, al ser nico e integral, no debe ser evaluado analizando por
separado cada acto a travs del cual la Administracin efecta una observacin o reparo,
sino en forma integral, pues es cuando culmina la fiscalizacin y como resultado de
esta, que la Administracin efectuar la determinacin de la obligacin tributaria, la que
podr ser cuestionada por el deudor tributario al notificrsele los valores respectivos.
Inicio, Procedimiento y Fin de la Fiscalizacin 47

No obstante, existen excepciones al carcter nico y definitivo de las Resoluciones

de Determinacin notificadas como producto de la fiscalizacin, lo cual de acuerdo al
artculo 108 del Cdigo Tributario ocurre en las siguientes situaciones:
- Error material (clculo o redaccin)
- Circunstancias posteriores que determinen su improcedencia
- Connivencia con el auditor fiscal
CAP.
- Declaracin cifras o datos falsos u omisiones en las declaraciones juradas
3
A mayor abundamiento sugerimos la lectura de las RTF's N 759-3-2000 y 1703-4-
2003.
3. PLAZO DE FISCALIZACIN
Por plazo se entiende al tiempo o periodo estipulado para la concrecin de algo. Es decir
consta de un inicio y un fin. As el artculo 62-A del Cdigo Tributario, establece que el
plazo para efectuar el procedimiento fiscalizador ser de un ao computado a partir de
la fecha en que el deudor tributario entregue la totalidad de documentos que le fuera
solicitada por la Administracin Tributaria, en el primer requerimiento notificado.
Entrega completa de
informacin y/o documentos
1 ao
Inicio Plazo de Fn
Fiscalizacin
4. PRRROGA DE FISCALIZACIN
El mismo artculo establece que el procedimiento de fiscalizacin puede ser prorrogado

por un ao ms en caso de que concurran ciertas circunstancias, tales como:
Exista complejidad de la fiscalizacin, debido al elevado volumen de operaciones
del deudor tributario, dispersin geogrfica de sus actividades, complejidad del
proceso productivo, entre otras circunstancias.
Exista ocultamiento de ingresos o ventas u otros hechos que determinen indicios
de evasin fiscal.
Cuando el deudor tributario sea parte de un grupo empresarial o forme parte de
un contrato de colaboracin empresarial y otras formas asociativas.
Lo indicado anteriormente podemos resumirlo en el siguiente cuadro:
CMPUTO DE PLAZOS DE FISCALIZACIN
PLAZOS FISCALIZACIN DEFINITIVA FISCALIZACIN PARCIAL
Plazo normal 1 Ao 6 Meses

Prrroga 1 Ao No prorrogable
Fiscalizacin de precios de Podr ampliarse a una
Excepciones
transferencia fiscalizacin definitiva
5. EXCEPCIONES
La misma norma establece que los plazos mencionados anteriormente no son aplicables
en un proceso de fiscalizacin por precios de transferencia, cuyo objetivo es comprobar
si las transacciones realizadas entre empresas de un mismo grupo econmico han sido
efectuadas conforme a los precios de mercado.
6. EFECTOS CAP.
3
Una vez vencido el plazo establecido, la SUNAT no podr solicitar al Sujeto Fiscalizado
cualquier otra informacin y/o documentacin referida al tributo y perodo, o la Decla-
racin Aduanera de Mercancas o los aspectos que fueron materia del Procedimiento
de Fiscalizacin, segn corresponda.
7. VENCIMIENTO DEL PLAZO
Cuando concluya la fiscalizacin la Administracin Tributaria, en cumplimiento del artculo

75 del Cdigo Tributario, podr emitir una Resolucin de Determinacin, Resolucin
de Multa u Orden de Pago, segun corresponda.
8. SUSPENSIN DEL PLAZO
Para efectos de la suspensin del plazo de fiscalizacin, segn lo dispuesto en el numeral 6

del artculo 62-A del Cdigo Tributario, se considerar lo siguiente:
a) Tratndose de las pericias, el plazo se suspender desde la fecha en que surte
efectos la notificacin de la solicitud de la pericia hasta la fecha en que la SUNAT
reciba el peritaje.
b) Cuando la SUNAT solicite informacin a autoridades de otros pases, el plazo se
suspender desde la fecha en que se presenta la solicitud hasta la fecha en que
se reciba la totalidad de la informacin de las citadas autoridades.
c) El plazo se suspender en el caso del supuesto a que se refiere el inciso c) del
numeral 6 del artculo 62-A del Cdigo Tributario, sea que se presente un caso
fortuito o un caso de fuerza mayor. Para estos efectos se tendr en cuenta lo
dispuesto en el artculo 1315 del Cdigo Civil.
d) Cuando el Sujeto Fiscalizado incumpla con entregar la informacin solicitada a
partir del segundo Requerimiento notificado por la SUNAT, se suspender el plazo
desde el da siguiente a la fecha sealada para que el citado sujeto cumpla con
lo solicitado hasta la fecha en que entregue la totalidad de la informacin.
e) Tratndose de la prrroga solicitada por el Sujeto Fiscalizado, se suspender el
plazo por el lapso de duracin de las prrrogas otorgadas expresa o automtica-
mente por la SUNAT.
f) Tratndose de los procesos judiciales:
i) Iniciados con anterioridad al inicio del cmputo del plazo establecido en el
artculo 61 o en el artculo 62-A del Cdigo Tributario, se suspender el
plazo correspondiente desde la fecha en que el Sujeto Fiscalizado entreg
la totalidad de la informacin solicitada en el primer Requerimiento hasta la
culminacin del proceso judicial, segn las normas de la materia.
ii) Iniciados con posterioridad al inicio del cmputo del plazo establecido en el
artculo 61 o en el artculo 62-A del Cdigo Tributario, se suspender el
plazo correspondiente desde el da siguiente de iniciado el proceso judicial
hasta su culminacin.

iii) Que ordenen la suspensin de la fiscalizacin, se suspender el plazo desde

el da siguiente en que se notifique a la SUNAT la resolucin judicial que
ordena dicha suspensin hasta la fecha en que se notifique su levanta-
miento.
g) Cuando se requiera informacin a otras entidades de la Administracin Pblica o
entidades privadas, el plazo se suspender desde la fecha en que surte efectos la
notificacin de la solicitud de informacin hasta la fecha en que la SUNAT reciba
CAP. la totalidad de la informacin solicitada.
3
h) De concurrir dos o ms causales, la suspensin se mantendr hasta la fecha en
que culmine la ltima causal.
Ahora bien, la SUNAT notificar al Sujeto Fiscalizado, mediante Carta, todas las causales
y los perodos de suspensin, as como el saldo de los plazos de fiscalizacin, un mes
antes de cumplirse el plazo de seis (6) meses, un (1) ao o dos (2) aos a que se
refieren los artculos 61 y 62-A del Cdigo Tributario, respectivamente.
Sin perjuicio de lo dispuesto en el prrafo anterior:
a) La SUNAT podr comunicar la suspensin del plazo cuando otorgue, mediante
Acta o Carta, la prrroga a que se refiere el artculo 7 o cuando proceda al cierre
del Requerimiento de acuerdo a lo sealado en el ltimo prrafo del inciso b) del
artculo 8 del Reglamento del Procedimiento de Fiscalizacin de la SUNAT.
b) La SUNAT comunicar las causales, los perodos de suspensin y el saldo del
plazo, cuando al amparo de lo dispuesto en el inciso e) del artculo 92 del Cdigo
Tributario el Sujeto Fiscalizado solicite conocer el estado del procedimiento.
9. DESARROLLO DEL PROCEDIMIENTO DE FISCALIZACIN
De acuerdo a lo regulado en el Decreto Supremo N 085-2007-EF Reglamento del

Procedimiento de Fiscalizacin de la SUNAT, modificado por el Decreto Supremo
N 207-2012-EF, a continuacin procederemos a explicar el procedimiento de fiscali-
zacin.
9.1 INICIO DEL PROCEDIMIENTO
El Procedimiento de Fiscalizacin se inicia en la fecha en que surte efectos la

notificacin al Sujeto Fiscalizado de la Carta que presenta al Agente Fiscali-
zador y el primer Requerimiento. De notificarse los referidos documentos en
fechas distintas, el procedimiento se considerar iniciado en la fecha en que
surte efectos la notificacin del ltimo documento.
El Agente Fiscalizador se identificar ante el Sujeto Fiscalizado con el Documento
de Identificacin Institucional o, en su defecto, con su Documento Nacional de
Identidad.
El Sujeto Fiscalizado podr acceder a la pgina web de la SUNAT y/o comunicarse
con esta va telefnica para comprobar la identidad del Agente Fiscalizador.
9.2 DOCUMENTACIN
Durante el Procedimiento de Fiscalizacin la SUNAT emitir, entre otros, Cartas,

Requerimientos, Resultados del Requerimiento y Actas.
Los citados documentos debern contener los siguientes datos mnimos:
a) Nombre o razn social del Sujeto Fiscalizado;
b) Domicilio fiscal;
c) RUC;
d) Nmero del documento;
e) Fecha;
f) El carcter definitivo o parcial del procedimiento de fiscalizacin;
g) Objeto o contenido del documento; y,
h) La firma del trabajador de la SUNAT competente. CAP.
La notificacin de los citados documentos se ceir a lo dispuesto en los artculos 3
104 al 106 del Cdigo Tributario.
9.3 USO DE LAS CARTAS EN LA FISCALIZACIN
La SUNAT a travs de las Cartas comunicar al Sujeto Fiscalizado lo siguiente:

a) Que ser objeto de un Procedimiento de Fiscalizacin, parcial o definitiva,
presentar al Agente Fiscalizador que realizar el procedimiento e indicar,
adems, los perodos, tributos o las Declaraciones Aduaneras de Mercan-
cas que sern materia del procedimiento. Tratndose del Procedimiento de
Fiscalizacin Parcial se indicarn adems los aspectos a fiscalizar.
b) La ampliacin del Procedimiento de Fiscalizacin a nuevos perodos, tributos
o Declaraciones Aduaneras de Mercancas segn sea el caso. Tratndose
de la ampliacin de un Procedimiento de Fiscalizacin Parcial se debern
sealar los nuevos aspectos a fiscalizar.
c) La ampliacin de un Procedimiento de Fiscalizacin Parcial a un Procedi-
miento de Fiscalizacin Definitiva, indicndose que la documentacin a
presentar ser la sealada en el primer requerimiento referido a la fiscali-
zacin definitiva.
d) El reemplazo del Agente Fiscalizador o la inclusin de nuevos agentes.
e) La suspensin de los plazos de fiscalizacin y la prrroga a que se refiere el
numeral 2 del artculo 62-A del Cdigo Tributario.
f) Cualquier otra informacin que deba notificarse al Sujeto Fiscalizado
durante el Procedimiento de Fiscalizacin.
9.4 EL REQUERIMIENTO
Mediante el Requerimiento se solicita al Sujeto Fiscalizado, la exhibicin y/o

presentacin de informes, anlisis, libros de actas, registros y libros contables
y dems documentos y/o informacin, relacionados con hechos susceptibles de
generar obligaciones tributarias o para fiscalizar inafectaciones, exoneraciones o
beneficios tributarios. Tambin, ser utilizado para:
a) Solicitar la sustentacin legal y/o documentaria respecto de las observa-
ciones e infracciones imputadas durante el transcurso del Procedimiento de
Fiscalizacin; o,
b) Comunicar, de ser el caso, las conclusiones del Procedimiento de Fiscaliza-
cin indicando las observaciones formuladas e infracciones detectadas en
este, de acuerdo a lo dispuesto en el artculo 75 del Cdigo Tributario.
El Requerimiento, adems de los requisitos que hemos detallado en el acpite de
"Documentacin", deber indicar lo siguiente:
i) El lugar y la fecha en que el Sujeto Fiscalizado debe cumplir con dicha obli-
gacin.

ii) Tratndose del Procedimiento de Fiscalizacin Parcial, los aspectos a fiscalizar.

iii) Tratndose del requerimiento de la ampliacin de la fiscalizacin parcial, la
informacin y/o documentacin nueva que deber exhibir y/o presentar el
Sujeto Fiscalizado.
iv) Tratndose del primer requerimiento de la fiscalizacin definitiva producto
de la ampliacin de un Procedimiento de Fiscalizacin Parcial a uno defi-
nitivo, la informacin y/o documentacin nueva que deber exhibir y/o
CAP.
presentar el Sujeto Fiscalizado.
3
Los requerimientos a que se refieren los numerales iii) y iv) sern notificados
conjuntamente con la carta de ampliacin de la fiscalizacin.
La informacin y/o documentacin exhibida y/o presentada por el Sujeto Fisca-
lizado, en cumplimiento de lo solicitado en el Requerimiento, se mantendr a
disposicin del Agente Fiscalizador hasta la culminacin de su evaluacin.
9.5 LAS ACTAS
Mediante Actas, el Agente Fiscalizador dejar constancia de la solicitud de exhibi-

cin y presentacin de documentacin y de su evaluacin as como de los hechos
constatados en el Procedimiento de Fiscalizacin, excepto de aquellos que deban
constar en el resultado del Requerimiento.
Las Actas no pierden su carcter de documento pblico ni se invalida su conte-
nido, an cuando presenten observaciones, aadiduras, aclaraciones o inscrip-
ciones de cualquier tipo, o cuando el Sujeto Fiscalizado manifieste su negativa
y/u omita suscribirla o se niegue a recibirla. Lo dispuesto en el presente prrafo
es aplicable, en lo pertinente a las Cartas, Requerimientos y Resultados del
Requerimiento.
9.6 CONSIDERACIONES SOBRE LA EXHIBICIN Y/O PRESENTACIN DE LA

DOCUMENTACIN
Al respecto debe tenerse en cuenta las siguientes situaciones:

a) Cuando se requiera la exhibicin y/o presentacin de la documentacin de
manera inmediata y el Sujeto Fiscalizado justifique la aplicacin de un plazo
para la misma, el Agente Fiscalizador elaborar un Acta, dejando cons-
tancia de las razones comunicadas por el citado sujeto y la evaluacin de
estas, as como de la nueva fecha en que debe cumplirse con lo requerido.
El plazo que se otorgue no deber ser menor a dos (2) das hbiles.
Si el Sujeto Fiscalizado no solicita la prrroga se elaborar el resultado del
Requerimiento. Tambin se elaborar dicho documento si las razones del
mencionado sujeto no justifican otorgar la prrroga, debiendo el Agente
Fiscalizador indicar en el resultado del Requerimiento la evaluacin efec-
tuada.
b) Cuando la exhibicin y/o presentacin de la documentacin deba cumplirse
en un plazo mayor a los tres (3) das hbiles de notificado el Requerimiento,
el Sujeto Fiscalizado que considere necesario solicitar una prrroga, deber
presentar un escrito sustentando sus razones con una anticipacin no
menor a tres (3) das hbiles anteriores a la fecha en que debe cumplir con
lo requerido.
c) Si la exhibicin y/o presentacin debe ser efectuada dentro de los tres (3)
das hbiles de notificado el Requerimiento, se podr solicitar la prrroga
hasta el da hbil siguiente de realizada dicha notificacin.
De no cumplirse con los plazos sealados en los numerales b) y c) para soli-

citar la prrroga, esta se considerar como no presentada salvo caso fortuito o
fuerza mayor debidamente sustentado. Para estos efectos deber estarse a lo
establecido en el artculo 1315 del Cdigo Civil. Tambin, se considerar como
no presentada la solicitud de prrroga cuando se alegue la existencia de caso
fortuito o fuerza mayor y no se sustente dicha circunstancia.
La Carta mediante la cual la SUNAT responda el escrito del Sujeto Fiscalizado
podr ser notificada hasta el da anterior a la fecha de vencimiento del plazo CAP.
originalmente consignado en el Requerimiento. 3
Si la SUNAT no notifica su respuesta, en el plazo sealado en el prrafo anterior,

el Sujeto Fiscalizado considerar que se le han concedido automticamente los
siguientes plazos:
a) Dos (2) das hbiles, cuando la prrroga solicitada sea menor o igual a
dicho plazo; o cuando el Sujeto Fiscalizado no hubiera indicado el plazo de
la prrroga.
b) Un plazo igual al solicitado, cuando pidi un plazo de tres (3) hasta cinco
(5) das hbiles.
c) Cinco (5) das hbiles, cuando solicit un plazo mayor a los cinco (5) das
hbiles.
Ahora bien, para una mejor comprensin de lo antes expuesto presentamos el
siguiente cuadro resumen:
SI LA INFORMACIN REQUERIDA POR SUNAT EL CONTRIBUYENTE PUEDE SOLICITAR LA

DEBE PRESENTARSE: PRRROGA
a) De manera inmediata De inmediato

b) Dentro de los 03 das hbiles de notificado el
Hasta el da hbil siguiente de notificado el requerimiento
requerimiento
c) En un plazo mayor a los 3 das hbiles de notificado Con una anticipacin no menor a 3 das hbiles anterio-
el requerimiento res a la fecha en que debe cumplirse con lo requerido.
En ese sentido, luego de haber presentado el escrito solicitando un plazo

adicional para presentar la informacin requerida, la SUNAT mediante una
carta responder el escrito del Sujeto Fiscalizado. Esta carta podr ser noti-
ficada hasta el da anterior a la fecha de vencimiento del plazo original-
mente consignado en el Requerimiento. Por consiguiente si la SUNAT no
notifica su respuesta, en el plazo sealado anteriormente, el Sujeto Fisca-
lizado considerar que se le han concedido automticamente los siguientes
plazos:
PLAZO CONCEDIDO
SUPUESTOS
AUTOMTICAMENTE
a) Cuando la prrroga solicitada sea menor o igual a dos (2) das hbiles;
Dos (2) das hbiles
o cuando no se hubiera indicado el plazo
b) Cuando se pidi un plazo de tres (3) hasta cinco (5) das hbiles Un plazo igual al solicitado
c) Cuando se solicit un plazo mayor a los cinco (5) das hbiles Cinco (5) das hbiles

Aplicacin Prctica
CASO N 1: SOLICITUD DE PRRROGA CUANDO LA SUNAT OTORGA UN PLAZO NO

MENOR DE DOS DAS HBILES
Fecha de notificacin : Da 04
Fecha de presentacin de informacin : Da 07
Se otorga un plazo de 03 das hbiles de notificado el requerimiento.
CAP. Cul es el plazo mximo para presentar la solicitud de prrroga?
3 REPUESTA:
Fecha lmite para solicitar la prrroga : Da 05
LUN. MAR. MIER. JUE. VIE. SAB. DOM.
1 2 3
4 5 6 7 8 9 10
CASO N 2: SOLICITUD DE PRRROGA CUANDO LA SUNAT OTORGA UN PLAZO

MAYOR DE TRES DAS HBILES
Fecha de notificacin : Da 01
Fecha de presentacin de informacin : Da 08
Se otorga un plazo mayor a los 03 das hbiles de notificado el requerimiento.
cul es el plazo mximo para presentar la solicitud de prrroga?
REPUESTA:
Fecha lmite para solicitar la prrroga : Da 05
LUN. MAR. MIER. JUE. VIE. SAB. DOM.
1 2 3
4 5 6 7 8 9 10
Jurisprudencias
RTF N 06040-2-2006 Fecha: 09.11.2006

Se declara infundada la queja presentada por la quejosa contra la administracin por
otorgarle una prrroga parcial para presentar la documentacin e informacin solici-
tada mediante un requerimiento, en tanto que dicha documentacin e informacin ya
haba sido solicitada a la quejosa mediante un anterior requerimiento, respecto del
cual incluso se le haba otorgado reiteradas prrrogas.
RTF N 05041-5-2003 Fecha: 05.09.2003

no corresponde la prrroga solicitada por la recurrente para presentar la documentacin
requerida en la fiscalizacin porque el gerente padeca de una enfermedad, pues no
demostr que el gerente fuera la nica persona que pudiera presentar lo requerido.
RTF N 3253-5-2003 Fecha: 11.06.2003

el tf seala que es irrelevante lo que alega el contribuyente en el sentido de que
existieron razones justificadas que le impidieron cumplir con dicha presentacin pues
su contador se encontraba de viaje, al verificarse que el gerente de la empresa tuvo
acceso a los libros contables cuando el contador estaba de viaje.
10. RESULTADOS DE LA FISCALIZACIN O VERIFICACIN
El resultado del proceso de fiscalizacin est relacionado a la culminacin de dicho

procedimiento luego de que la Administracin Tributaria ha ejercido su funcin fisca-
lizadora consistente en la inspeccin, investigacin y control del cumplimiento de las
obligaciones tributarias.
Al respecto el artculo 6 del Reglamento del Proceso de Fiscalizacin de la SUNAT en
relacin al resultado del requerimiento, seala que es el documento mediante el cual se CAP.
comunica al Sujeto Fiscalizado el cumplimiento o incumplimiento de lo solicitado en el 3
Requerimiento. Tambin, puede utilizarse para notificarle los resultados de la evaluacin
efectuada a los descargos que hubiera presentado respecto de las observaciones formu-
ladas e infracciones imputadas durante el transcurso del Procedimiento de Fiscalizacin.
Asimismo, se indica que este documento se utilizar para detallar si, cumplido el plazo
otorgado por la SUNAT de acuerdo a lo dispuesto en el artculo 75 del Cdigo Tribu-
tario, el Sujeto Fiscalizado present o no sus observaciones debidamente sustentadas,
as como para consignar la evaluacin efectuada por el Agente Fiscalizador de estas.
Por su parte el artculo 75 del Cdigo Tributario seala que concluido el proceso de
fiscalizacin o verificacin, la Administracin Tributaria emitir la correspondiente
Resolucin de Determinacin, Resolucin de Multa u Orden de Pago, si fuera el caso.
No obstante, previamente a la emisin de las resoluciones referidas, la Administracin
Tributaria podr comunicar sus conclusiones a los contribuyentes, indicndoles expre-
samente las observaciones formuladas y, cuando corresponda, las infracciones que se
les imputan, siempre que a su juicio la complejidad del caso tratado lo justifique.
En estos casos, dentro del plazo que la Administracin Tributaria establezca en dicha comu-
nicacin, el que no podr ser menor a tres (3) das hbiles; el contribuyente o responsable
podr presentar por escrito sus observaciones a los cargos formulados, debidamente
sustentadas, a efecto que la Administracin Tributaria las considere, de ser el caso. La
documentacin que se presente ante la Administracin Tributaria luego de transcurrido
el mencionado plazo no ser merituada en el proceso de fiscalizacin o verificacin.
Con respecto a lo antes sealado, cabe indicar que el artculo 75 del Cdigo Tribu-
tario establece como facultad (y no como deber) del agente fiscalizador el hecho
de comunicar sus conclusiones a los contribuyentes, indicndoles expresamente las
observaciones formuladas y, cuando corresponda, las infracciones que se les imputan,
es decir que la Administracin Tributaria no podra comunicar previamente al cierre sus
conclusiones y/o hallazgos y el procedimiento sera vlido. No obstante, lo indicado
por la norma, consideramos que resultara ms razonable y coherente con el debido
procedimiento administrativo el que se comunique previamente al contribuyente para
que efecte sus descargos.
Ahora bien con respecto a este tema, HUAMANI CUEVA1 seala que el escrito de
respuesta con las observaciones (descargos) a los cargos formulados debe estar debi-
damente sustentado (fundamentado y con soporte de pruebas). Asimismo, la Admi-
nistracin Tributaria considerar su contenido, de ser el caso, a este respecto, tngase
en cuenta que no existe norma legal que obligue a la Administracin a comunicar al
contribuyente los resultados de la evaluacin de los descargos presentados en fisca-
lizacin o en este estado; sin embargo, s corresponde que esta entidad los tome en
cuenta en su anlisis a fin de que las considere, reiteramos, de ser el caso.
Por su parte el Tribunal Fiscal2 se pronunci con respecto a la respuesta de la SUNAT
frente a los descargos presentados por el contribuyente, en los siguientes trminos:

1
HUAMAN CUEVA, Rosendo: Cdigo Tributario Comentado. Jurista Editores E.I.R.L., Lima 2007.

2
RTF N 00125-4-2007 de fecha 10.01.2007.

Jurisprudencias
RTF N 4969-2-2009 Fecha: 26.05.2009

La emisin de una Orden de Pago (OP) no implica la conclusin del procedimiento de fisca-
lizacin o verificacin pudiendo la Administracin Tributaria continuar su labor y emitir una
Resolucin de Determinacin; por lo que la OP emitida en el curso de un procedimiento
de fiscalizacin producto de una obligacin declarada por el contribuyente no concluir la
fiscalizacin.
CAP.
3 RTF N 00125-4-2007 Fecha: 10.01.2007
Se resuelve declarar infundada la queja respecto a que la Administracin en el Resultado del
Requerimiento de fiscalizacin no se ha pronunciado expresamente respecto a los alegatos y
pruebas presentadas, toda vez que si bien la Administracin no ha respondido expresamente
respecto a cada uno de los alegatos y pruebas que el quejoso hubiera podido presentar en
el referido escrito, ello no infringe norma alguna del Cdigo Tributario, ni vulnera el proce-
dimiento de fiscalizacin.
RTF N 735-1-2005 Fecha: 04.02.2005

Lo dispuesto en el segundo prrafo del artculo 75 del Cdigo Tributario no es de obliga-
torio cumplimiento para la Administracin Tributaria, pues de su misma redaccin fluye que
ello es potestativo. As, no vulnera el derecho de defensa del contribuyente aquel cierre de
requerimiento que no hizo mencin ni aludi a la infraccin en la que incurri ste.
RTF N 01027-1-2000 Fecha 07.12.2000

De la revisin de los actuados se advierte que en los resultados del requerimiento de fiscalizacin
no se consigna la fecha de cierre ni aparece la firma del contribuyente o su negativa a firmarlo,
por lo que de acuerdo con el criterio establecido en las Resoluciones del Tribunal Fiscal Ns.
263-3-98 y 380-1-97, se declara nulo el mismo as como todo lo actuado con posterioridad.
11. CIERRE DEL REQUERIMIENTO
El Requerimiento es cerrado cuando el Agente Fiscalizador elabora el resultado del

mismo, conforme a lo siguiente:
a) Tratndose del primer Requerimiento, el cierre se efectuar en la fecha consig-
nada en dicho Requerimiento para cumplir con la exhibicin y/o presentacin. De
haber una prrroga, el cierre del Requerimiento se efectuar en la nueva fecha
otorgada. Si el Sujeto Fiscalizado no exhibe y/o no presenta la totalidad de lo
requerido, se podr reiterar la exhibicin y/o presentacin mediante un nuevo
Requerimiento.
Si el da sealado para la exhibicin y/o presentacin el Agente Fiscalizador no
asiste al lugar fijado para ello, se entendern, en dicho da, iniciados los plazos a
que se refieren los artculos 61 y 62-A del Cdigo Tributario segn sea el caso,
siempre que el Sujeto Fiscalizado exhiba y/o presente la totalidad de lo requerido
en la nueva fecha que la SUNAT le comunique mediante Carta. En esta ltima
fecha, se deber realizar el cierre del Requerimiento.
b) En los dems Requerimientos, se proceder al cierre vencido el plazo consignado
en el Requerimiento o, la nueva fecha otorgada en caso de una prrroga; y,
culminada la evaluacin de los descargos del Sujeto Fiscalizado a las observa-
ciones imputadas en el Requerimiento.
De no exhibirse y/o no presentarse la totalidad de lo requerido en la fecha en que el
Sujeto Fiscalizado debe cumplir con lo solicitado se proceder, en dicha fecha, a efec-
tuar el cierre del Requerimiento.
Teniendo en cuenta lo antes expuesto, a continuacin presentamos algunos criterios
del Tribunal Fiscal sobre aspectos relacionados al resultado del proceso de fiscalizacin:
Jurisprudencias
RTF N 01801-5-2009 Fecha: 26.02.2009

El cierre de uno o varios requerimientos, como afirma la quejosa, no implica que la fiscali-
zacin se encuentre concluida, en tanto la Administracin como consecuencia del anlisis o
evaluacin de la documentacin requerida y/o presentada y/o exhibida en los requerimientos
cerrados, podra requerir nueva informacin o documentacin para completar la solicitada
dentro de la fiscalizacin, criterio contenido en la RTF N 09725-5-2004, mas aun si el artculo
75 del Cdigo Tributario concordado con el artculo 10 del Reglamento del Procedimiento CAP.
de Fiscalizacin disponen que el procedimiento de fiscalizacin concluye con la notificacin 3
de las resoluciones de determinacin y/o, en su caso, de las resoluciones de multa. Se indica
que este Tribunal ve la legalidad de los requerimientos de auditora en tanto no se notifiquen
los valores de acuerdo con el criterio de la RTF N 04187-3-2004 de Observancia Obligatoria.
RTF N 08382-5-2001 Fecha: 10.10.2001

Se declaran nulas las resoluciones de multa giradas por no presentar las declaraciones juradas
del IGV de enero a setiembre de 1996, debido a que el requerimiento en que se sustentan
fue emitido y cerrado en la misma fecha; no obstante que de acuerdo con el artculo 106
del Cdigo Tributario, las notificaciones surten sus efectos desde el da hbil siguiente al de
su recepcin o publicacin, de acuerdo con el numeral 2 del artculo 109 del citado Cdigo,
criterio recogido en la RTF N 161-2-2000.
RTF N 09665-2-2001 Fecha: 05.12.2001

Se confirma la resolucin apelada al concluirse que los requerimientos realizados en la fisca-
lizacin no adolecen de nulidad como seala la recurrente. Se indica que si bien es cierto
que en las copias de los resultados de los requerimientos presentadas por la recurrente no
consta la fecha ni hora del cierre de los mismos, s se detallan los datos del representante de
la recurrente con su firma y sello, asimismo se tiene que las observaciones efectuadas por la
Administracin en dichos documentos s fueron conocidas por la recurrente ya que formul
descargo respecto de los mismos, haciendo referencia a los nmeros de los requerimientos
lo que prueba que si bien hubieron omisiones formales en los indicados cierres de requeri-
mientos, ello no implic que se recortara el derecho de defensa de la recurrente puesto que
conoci las observaciones formuladas en la fiscalizacin. Ms an, se indica que no existe
norma legal que obligue a la Administracin a comunicar al contribuyente los resultados de
la evaluacin de los descargos presentados en fiscalizacin; no obstante, en este caso la
Administracin s los tom en cuenta, reliquidando el importe de la deuda.
RTF N 00161-2-2000 Fecha: 25.02.2000

Se declara nulo el Requerimiento, debido a que la notificacin del mismo surti efectos legales
desde el da hbil siguiente al que se produjo y no el mismo da, como pretende la Administracin.
Asimismo, la nulidad de un acto administrativo conlleva a la nulidad de los actos posteriores;
por lo cual, las resoluciones de determinacin emitidas por diferencias de inventario originadas,
teniendo en cuenta los resultados del requerimiento antes sealado, tambin son nulas.
RTF N 01027-1-2000 Fecha: 07.12.2000

De la revisin de los actuados se advierte que en los resultados del requerimiento de fiscalizacin
no se consigna la fecha de cierre ni aparece la firma del contribuyente o su negativa a firmarlo,
por lo que de acuerdo con el criterio establecido en las Resoluciones del Tribunal Fiscal Ns.
263-3-98 y 380-1-97, se declara nulo el mismo as como todo lo actuado con posterioridad.
12. LAS CONCLUSIONES Y LA FINALIZACIN DEL PROCEDIMIENTO DE FISCALI-

ZACIN
La comunicacin de las conclusiones del Procedimiento de Fiscalizacin, prevista en el

artculo 75 del Cdigo Tributario, se efectuar a travs de un Requerimiento. Dicho
Requerimiento ser cerrado una vez vencido el plazo consignado en l.
El Procedimiento de Fiscalizacin concluye con la notificacin de las resoluciones de
determinacin y/o, en su caso, de las resoluciones de multa u rdenes de pago, las
cuales podrn tener anexos.

13. RECURSOS CONTRA LAS ACTUACIONES EN EL PROCEDIMIENTO DE FISCALI-

ZACIN
En tanto no se notifique la Resolucin de Determinacin y/o de Multa, contra las actua-

ciones en el Procedimiento de Fiscalizacin procede interponer el recurso de queja
previsto en el artculo 155 del Cdigo Tributario.
CAP. 14. VALORES EMITIDOS EN LA FISCALIZACIN

3
14.1 RESOLUCIN DE DETERMINACIN
La Resolucin de Determinacin es el acto por el cual la Administracin Tributaria

pone en conocimiento del deudor tributario el resultado de su labor destinada
a controlar el cumplimiento de las obligaciones tributarias, y establece la exis-
tencia del crdito o de la deuda tributaria.
Asimismo, cabe indicar que el Reglamento de Fiscalizacin seala que el Procedi-
miento de Fiscalizacin concluye con la notificacin de las resoluciones de deter-
minacin y/o, en su caso, de las resoluciones de multa, las cuales podrn tener
anexos. Por lo cual, cabe precisar que la Administracin Tributaria debe emitir la
resolucin de determinacin al trmino de la fiscalizacin an cuando no exis-
tiera deuda tributaria por pagar.
Jurisprudencias
RTF N 12190-3-2009 Fecha: 17.11.2009

La finalidad de que la Resolucin de Determinacin contenga los requisitos del artculo
77 del Cdigo Tributario, es asegurar que los contribuyentes conozcan claramente
los reparos formulados por la Administracin Tributaria y que sustentan la emisin del
valor, a fin de que puedan ejercer plenamente su derecho de defensa.
RTF N 6107-3-2009 Fecha: 25.06.2009

En caso de que la Administracin Tributaria acote montos que no coincidan con la
autoliquidacin efectuada por los deudores, deber emitir RD conforme con el artculo
76 del Cdigo Tributario, observando el marco dispuesto por el artculo 77 del mismo
Cdigo, esto es, conteniendo los motivos determinantes del reparo u observacin de
la rectificacin de las declaraciones, de ser el caso.
RTF N 4638-1-2005 (JOO) Fecha: 09.08.2005

La notificacin de la Resolucin de Determinacin (RD) agota la accin de la Admi-
nistracin Tributaria para determinar la deuda tributaria e interrumpe la prescripcin
de la accin para su cobro, dando inicio a un nuevo trmino prescriptorio de la accin
para exigir el pago de la deuda acotada en dicho valor, situacin reconocida en el
ltimo prrafo de texto original del artculo 45 del Cdigo Tributario. Sin embargo,
la accin de determinacin no concluye en los casos previstos en el artculo 108 del
citado Cdigo Tributario, procediendo la emisin de una nueva RD, supuesto en el cual
el trmino prescriptorio respecto de la parte de la deuda que recin se determina, no
fue interrumpido con la notificacin de la RD inicialmente emitida.
RTF N 4265-4-2004 Fecha: 23.06.2004

La revocacin, modificacin, sustitucin o complementacin de la Resolucin de Deter-
minacin que ha puesto fin a una fiscalizacin, en virtud del artculo 108 del Cdigo
Tributario, conlleva a que la Administracin Tributaria haya examinado situaciones
nuevas respecto de las que dieron lugar al inicio de la fiscalizacin culminada, pues de
otra manera se infringira el principio de Seguridad Jurdica, siendo que lo dispuesto
por los artculos 108 y 109 del Cdigo Tributario constituye una excepcin que
carece de alcance general.
Informes SUNAT
INFORME N 290-2005-SUNAT/2B0000 Fecha: 07.12.2005

En el contexto normativo vigente con posterioridad a las modificaciones efectuadas
por el Decreto Legislativo N 953, la notificacin de una Resolucin de Determinacin
tendr efectos interruptorios respecto del cmputo del plazo prescriptorio de la accin
de la Administracin para determinar la obligacin tributaria, inicindose a partir del
da siguiente el cmputo de un nuevo plazo de prescripcin.
En ese sentido, en los supuestos en que la Administracin Tributaria se encuentre CAP.
facultada a emitir una Resolucin de Determinacin complementaria, de acuerdo con 3
el artculo 108 del TUO del Cdigo Tributario, la notificacin de dicha Resolucin podr
efectuarse durante el nuevo plazo de prescripcin.

Si durante la fiscalizacin iniciada a partir de un procedimiento de devolucin de pagos
indebidos o en exceso, la Administracin Tributaria detecta omisiones en el pago de
tributos o advierte la comisin de infracciones, proceder que emita las Resoluciones
de Determinacin, Resoluciones de Multa u rdenes de Pago, segn corresponda.
14.2 REQUISITOS DE LAS RESOLUCIONES DE DETERMINACIN Y DE MULTA
La Resolucin de Determinacin ser formulada por escrito y expresar:

1. El deudor tributario.
2. El tributo y el perodo al que corresponda.
3. La base imponible.
4. La tasa.
5. La cuanta del tributo y sus intereses.
6. Los motivos determinantes del reparo u observacin, cuando se rectifique
la declaracin tributaria.
7. Los fundamentos y disposiciones que la amparen.
8. El carcter definitivo o parcial del procedimiento de fiscalizacin. Tratn-
dose de un procedimiento de fiscalizacin parcial expresar, adems, los
aspectos que han sido revisados.
Tratndose de las Resoluciones de Multa, contendrn necesariamente los requi-
sitos establecidos en los numerales 1 y 7, as como la referencia a la infraccin, el
monto de la multa y los intereses. Las multas que se calculen conforme al inciso
d) del artculo 180 y que se notifiquen como resultado de un procedimiento de
fiscalizacin parcial debern contener los aspectos que han sido revisados.
La Administracin Tributaria podr emitir en un solo documento las Resoluciones
de Determinacin y de Multa, las cuales podrn impugnarse conjuntamente,
siempre que la infraccin est referida a un mismo deudor tributario, tributo y
perodo.
Por consiguiente; como todo acto administrativo, la Resolucin de determina-

cin debe de contar con determinados requisitos para considerarse como tal, los
cuales han sido enumerados en el artculo 77 del Cdigo Tributario.
No obstante, y en relacin a estos requisitos y en especial a los sealados en los
numerales 6 y 7 del referido artculo, cabe mencionar que los mismos tiene el
carcter de fundamentales, pues permiten al contribuyente conocer las circuns-
tancias que originaron la emisin del acto, y poder ejercer as su derecho de
defensa. Ello ha sido reconocido por el Tribunal Fiscal, que en su RTF N 2082-
3-2002 ha sealado que las Resoluciones de determinacin deben necesaria-

mente contener, entre otros requisitos, los motivos determinantes del reparo u
observacin, as como los fundamentos y disposiciones que la amparan, cuyo
conocimiento por parte del recurrente resulta fundamental para que este ejerza
adecuadamente su derecho de defensa, por lo que la omisin de tales requisitos
implica que el deudor tributario se vea imposibilitado de cuestionar cada uno de
los motivos que determinan los reparos y por ende a ofrecer y actuar las pruebas
pertinentes.
CAP.
3
Jurisprudencias
RTF N 161-1-2008 (JOO) Fecha: 08.01.2008

La notificacin de la Resolucin de Determinacin (RD) o Resolucin de Multa (RM)
que son declaradas nulas, no interrumpe el plazo de prescripcin de las acciones de
la Administracin Tributaria para determinar la deuda tributaria o aplicar sanciones.
RTF N 1930-7-2008 (JOO) Fecha: 14.02.2008

A pesar de consignar la base legal pertinente, resulta invlida aquella RM que no deter-
mine qu conducta u omisin del contribuyente, fue la que gener el incumplimiento
o inobservancia de las normas tributarias.
RTF N 1546-7-2008 (JOO) Fecha: 07.02.2008

No es vlida la RM que no especifique el tipo de infraccin incurrida aludiendo gen-
ricamente a la base legal que sustente el incumplimiento; dificultando, por tal razn
la identificacin del supuesto en el que se circunscribe la falta realizada por el contri-
buyente.
RTF N 13230-7-2008 (JOO) Fecha: 18.11.2008

La RD que no precise en base a qu documento ha establecido la base imponible del
Impuesto de Alcabala, limitndose slo a consignar: Valor del terreno/Autoavalo/
Valor de transferencia, omitiendo mencionar igualmente el procedimiento empleado,
as como la referencia al valor de autoavalo, y el ao al que corresponde, deviene en
nula conforme al artculo 77 y el numeral 2 del artculo 109 del Cdigo Tributario.
RTF N 3840-2-2007 Fecha: 26.04.2007

Si bien es posible que las multas de naturaleza tributaria se encuentren vinculadas a
una deuda tributaria susceptible de ser acotada mediante una Orden de Pago (OP), la
multa siempre diferir de una deuda susceptible de acotacin a travs de una OP, pues
a diferencia de sta, la multa supone la verificacin de la comisin de una infraccin y
no de una simple constatacin de la existencia de una deuda pendiente de pago. Por
ello, mientras la acotacin de las multas tiene por objeto poner en conocimiento del
deudor que se ha detectado una irregularidad en el cumplimiento de sus obligaciones
formales, la que es sancionable de acuerdo a ley; la acotacin de una OP tiene por
objeto exigir al deudor tributario la cancelacin de una deuda exigible.
RTF N 6273-4-2002 Fecha: 28.10.2002

Que los pagos a cuenta debieron efectuarse considerando el Sistema del 2% de los
Ingresos Netos, establecidos en el inciso b) del artculo 85 de la Ley de Renta, debido
a que la recurrente no tuvo Impuesto Calculado segn Declaracin Jurada, es del caso
indicar que mediante RTF N 8412-4-2001, se declar la nulidad e insubsistencia de
la Resolucin de Intendencia referido entre otros a la determinacin del Impuesto
a la Renta, al haberse establecido el incumplimiento del requisito establecido en el
numeral 6 del artculo 77 del Cdigo Tributario, disponiendo que la Administracin
vuelva a notificar tales valores conjuntamente con los anexos que sirven de sustento,
por lo que estando pendiente de pronunciamiento las determinaciones efectuadas por
la Administracin, entre otros, respecto del Impuesto a la Renta, corresponde declarar
la nulidad e insubsistencia de las Resoluciones de Determinacin.
RTF N 2082-3-2002 Fecha: 18.04.2002

Las Resoluciones de Determinacin deben necesariamente contener, entre otros requi-
sitos, los motivos determinantes del reparo u observacin, as como los fundamentos
y disposiciones que la amparan, cuyo conocimiento por parte del recurrente resulta
fundamental para que ste ejerza adecuadamente su derecho de defensa, por lo que,
la omisin de tales requisitos implica que el deudor tributario se vea imposibilitado de
cuestionar cada uno de los motivos que determinan los reparos, y por ende a ofrecer
y actuar las pruebas pertinentes.
RTF N 1319-5-2002 Fecha: 13.03.2002

Si bien es cierto que la Administracin Tributaria ha podido detectar inconsistencias en
la cuenta de Inmueble, Maquinaria y Equipo, segn consta en sus respectivos papeles CAP.
de trabajo, no se aprecia que hayan sido de conocimiento de la recurrente, mediante
las Respectivas Resoluciones de Determinacin, tal como lo dispone el artculo 77, 3
numeral 6 del Cdigo Tributario, de modo que sta pueda ejercer vlidamente su
derecho de defensa, en tal sentido se declara nula la acotacin, al haberse prescindido
del procedimiento legalmente establecido, segn lo dispuesto en el numeral 2), del
14.3 ORDEN DE PAGO
La Orden de Pago es el acto en virtud del cual la Administracin exige al deudor

tributario la cancelacin de la deuda tributaria, sin necesidad de emitirse previa-
mente la Resolucin de Determinacin, en los casos siguientes:
1. Por tributos autoliquidados por el deudor tributario.
2. Por anticipos o pagos a cuenta, exigidos de acuerdo a ley.
3. Por tributos derivados de errores materiales de redaccin o de clculo en las
declaraciones, comunicaciones o documentos de pago. Para determinar el
monto de la Orden de Pago, la Administracin Tributaria considerar la base
imponible del perodo, los saldos a favor o crditos declarados en perodos
anteriores y los pagos a cuenta realizados en estos ltimos.
Para efectos de este numeral, tambin se considera el error originado por
el deudor tributario al consignar una tasa inexistente.
4. Tratndose de deudores tributarios que no declararon ni determinaron su
obligacin o que habiendo declarado no efectuaron la determinacin de
la misma, por uno o ms perodos tributarios, previo requerimiento para
que realicen la declaracin y determinacin omitidas y abonen los tributos
correspondientes, dentro de un trmino de tres (3) das hbiles, de acuerdo
al procedimiento establecido en el artculo siguiente, sin perjuicio que la
Administracin Tributaria pueda optar por practicarles una determinacin
de oficio.
5. Cuando la Administracin Tributaria realice una verificacin de los libros y
registros contables del deudor tributario y encuentre tributos no pagados.
Las rdenes de Pago que emita la Administracin, en lo pertinente, tendrn los
mismos requisitos formales que la Resolucin de Determinacin, a excepcin de
los motivos determinantes del reparo u observacin.
En relacin a este tema, es importante advertir que, uno de los casos frecuentes
que suelen presentarse est referido a la existencia de diferencias en los pagos
a cuenta por la aplicacin del sistema del coeficiente. As, cuando ello suceda
la Administracin sola emitir rdenes de Pago, considerando que se trataba de
un error material. Sin embargo, el Tribunal Fiscal consider en su momento que
en esos casos, lo correcto era emitir una Resolucin de Determinacin y no una
Orden de Pago.
No obstante lo anterior, es preciso advertir que ante tal disyuntiva, mediante la
Cuarta Disposicin Final del Decreto Legislativo N 953 (05.02.2004), y respecto

del supuesto del numeral 3 del artculo 78 del Cdigo Tributario (error en la
determinacin de los pagos a cuenta del impuesto a la renta bajo el sistema
de coeficiente), se precis que se considera error si para efecto de los pagos a
cuenta del Impuesto a la Renta se usa un coeficiente o porcentaje que no ha
sido determinado en virtud a la informacin declarada por el deudor tributario en
perodos anteriores.
En tal sentido, de existir diferencias en los pagos a cuenta por la aplicacin del
CAP. sistema del coeficiente (supuesto del numeral 3 del artculo 78 del Cdigo Tribu-
3 tario), la Administracin emitir rdenes de Pago.
Jurisprudencias
RTF N 02829-1-2013 Fecha: 20.02.2013

Se declaran nulas la resolucin apelada y la orden de pago impugnada, pues no se
advierte de autos que la orden de pago materia de controversia se haya emitido en
virtud de la liquidacin efectuada por la recurrente, sino como resultado de desconocer
la exoneracin invocada en la respectiva declaracin jurada.
RTF N 06562-4-2013 Fecha: 19.04.2013

Se revoca la apelada y se declaran nulas las rdenes de pago giradas por las Aporta-
ciones al Sistema Nacional de Pensiones al no haber sido emitidas por errores mate-
riales o de redaccin de acuerdo al numeral 3 del artculo 78 del Cdigo Tributario
en el que se sustentan sino en virtud al tributo autoliquidado, como se seala en la
apelada, por lo que han sido emitidas prescindiendo del procedimiento legal estable-
cido. Se confirma la apelada respecto de la orden de pago emitida por el impuesto
a la renta al no haber transcurrido el plazo prescriptorio a la fecha del reclamo y no
haber acreditado su pago previo pese haber sido requerida para ello, no existiendo
circunstancias que evidencien la improcedencia de su cobranza.
RTF N 06294-1-2013 Fecha: 16.04.2013

Se revoca la resolucin que declar inadmisible la reclamacin contra la orden de pago
girada por la omisin al pago del Impuesto a la Renta del ejercicio 2006. Se indica
que de la revisin de la citada orden de pago se advierte que el monto por el que fue
girada la orden de pago impugnada no corresponde a la autoliquidacin del recurrente,
siendo adems que no se ha indicado cules son los errores materiales de redaccin o
de clculo en los que se sustentara la liquidacin contenida en ella, no advirtindose
que mediante la resolucin apelada se haya convalidado el valor impugnado, en tal
sentido en atencin al principio de economa procesal y al numeral 2 del artculo 109
del Cdigo Tributario procede revocar dicha resolucin y declarar nula la orden de
pago materia de impugnacin.
RTF N 00202-5-2012 Fecha: 05.01.2012

Se declara nula la apelada y la orden de pago al amparo del numeral 2 del artculo
109 del Cdigo Tributario, toda vez que la Administracin emiti la anotada orden
de pago sin hacer referencia expresa al citado artculo 78 que sustente su emisin.
RTF N 15660-9-2011 Fecha: 16.09.2011

Se declara nula la apelada que declar infundada la reclamacin formulada contra la
orden de pago girada por la omisin al pago a cuenta del Impuesto a la Renta de tercera
categora del periodo mayo de 2010, y nulo este valor. Se seala que se verifica que el
monto por el que fue emitido el referido valor corresponde a la reliquidacin realizada
por la Administracin, como consecuencia de haber llevado a cabo una fiscalizacin al
Impuesto a la Renta del ejercicio 2005, en la que se efectuaron reparos a la prdida
tributaria del mencionado impuesto y ejercicio, segn se detalla en una resolucin
de determinacin, que fue impugnada oportunamente por la recurrente, lo que ha
tenido incidencia en la determinacin del coeficiente aplicable para determinar el pago
a cuenta del Impuesto a la Renta de tercera categora del periodo mayo de 2010.
En consecuencia, al no ajustarse la emisin del valor impugnado a lo dispuesto por
el artculo 78 del Cdigo Tributario, se declara su nulidad en aplicacin del numeral
2 del artculo 109 del mencionado cdigo, y de la resolucin apelada, en virtud del
numeral 13.1 del artculo 13 de la Ley del Procedimiento Administrativo General,

Ley N 27444.
RTF N 5993-3-2009 Fecha: 23.06.2009

La reliquidacin, por parte de la Administracin Tributaria, de las cifras declaradas
por el contribuyente, slo puede hacerse mediante resolucin de determinacin y no
mediante Orden de Pago (OP).
RTF N 4969-2-2009 Fecha: 26.05.2009 CAP.

La emisin de una Orden de Pago (OP) no implica la conclusin del procedimiento de 3
fiscalizacin o verificacin pudiendo la Administracin Tributaria continuar su labor y
emitir una Resolucin de Determinacin; por lo que dicha OP emitida en el curso de
un procedimiento de fiscalizacin producto de una obligacin declarada por el contri-
buyente no concluir la fiscalizacin.
RTF N 13716-3-2008 Fecha: 05.12.2008

El hecho que el contribuyente haya modificado el porcentaje de los pagos a cuenta
del Impuesto a la Renta que realiza, no ameritaba que la Administracin Tributaria
emitiera una Orden de Pago, dado que no se est frente a uno de los supuestos a
que se refiere el numeral 3 del artculo 78 del Cdigo Tributario; debiendo para ello,
realizar una fiscalizacin y emitir una Resolucin de Determinacin segn sea el caso,
que reemplazar la declaracin presentada por el contribuyente.
RTF N 3840-2-2007 Fecha: 24.04.2007

An cuando la Administracin Tributaria hubiese reconocido la existencia de dos deudas
tributarias de naturaleza distinta, esto es: un tributo exigible en los trminos del artculo
78 del Cdigo Tributario y una multa cuyo requerimiento al deudor deba efectuarse
de conformidad con lo dispuesto en el artculo 77 de dicho Cdigo, no deber emitir en
uno solo documento la Orden de Pago y la Resolucin de Multa, en vista a la distancia
naturaleza de ambas deudas y los distintos efectos que su acotacin supone.
Informes SUNAT

En el caso de una orden de pago emitida respecto de una declaracin jurada original,
cuando dicha declaracin es rectificada determinando un monto menor y posteriormente
se presenta una reclamacin contra la orden de pago, no habiendo surtido efecto la
rectificatoria; el reclamante debe cumplir con el pago de la parte de la deuda que no
es materia del reclamo, a fin de admitir a trmite su recurso.
No es exigible el pago previo de la parte de la deuda reclamada, en tanto su cobro
puede resultar siendo improcedente debido a la rectificatoria, pero respecto de la parte
que es disminuida en la rectificatoria y siempre que el recurso haya sido interpuesto
dentro del plazo de 20 das hbiles de notificada la orden de pago.

Si durante la fiscalizacin iniciada a partir de un procedimiento de devolucin de pagos
indebidos o en exceso, la Administracin Tributaria detecta omisiones en el pago de
tributos o advierte la comisin de infracciones, proceder que emita las Resoluciones
de Determinacin, Resoluciones de Multa u rdenes de Pago, segn corresponda.
15. EFECTOS DE LA FISCALIZACIN
La fiscalizacin definitiva conlleva a los siguientes efectos:

- Interrumpe el trmino de prescripcin.
- Abre la posibilidad que se trabe una medida cautelar (embargo).
- Si no se presenta la informacin requerida:
i. Puede dar lugar a una determinacin sobre base presunta.

ii. Se afrontan restricciones legales, para valorar los medios probatorios

extemporneos.
- Determina el grado de rebaja de las multas (infracciones del artculo 178, num. 1
del Codigo Tributario).
- No surten efecto las declaraciones rectificatorias posteriores, salvo que se deter-
mine una mayor obligacin.
CAP. - No se podr cambiar de domicilio fiscal, hasta su conclusin, salvo autorizacin
3 de la Administracin Tributaria.
Captulo 4
4
Captulo
Determinacin sobre Base Cierta

y Base Presunta
1. LA DETERMINACIN SOBRE BASE CIERTA Y BASE PRESUNTA
CAP.
1.1 ASPECTOS GENERALES
4
Como es de conocimiento, cuando se materializa el hecho imponible tipificado
en la norma tributaria, nace la obligacin tributaria y, en consecuencia, se debe
proceder a determinar el tributo. Para estos efectos la determinacin implica
aplicar los mecanismos necesarios para cuantificar el tributo a pagar (o el crdito
a favor) y establecer el sujeto o la persona responsable del mismo, todo ello de
acuerdo al marco legal aplicable a dicho tributo.
En ese sentido, la determinacin de la obligacin tributaria en la mayora de los
casos es realizada por el contribuyente (y en otros supuestos lo realiza la Admi-
nistracin Tributaria); no obstante, este hecho est sujeto a revisin por parte del
ente fiscalizador, lo cual puede derivar en una nueva determinacin del tributo.
Ahora bien, el Cdigo Tributario establece que la determinacin tributaria puede
realizarse sobre base cierta o sobre base presunta. Asimismo, se seala que
cuando la Administracin Tributaria, en su funcin fiscalizadora, constata la exis-
tencia de elementos tipificados en la norma, puede optar por aplicar la determi-
nacin sobre base presunta.
1.2 EN QU CASOS SE APLICA LA BASE CIERTA Y LA BASE PRESUNTA?
Al respecto, el artculo 63 del Cdigo Tributario seala que durante el perodo de

prescripcin, la Administracin Tributaria podr determinar la obligacin tribu-
taria considerando las bases siguientes:
Determinacin sobre base cierta

DETERMINACIN DE LA
OBLIGACIN TRIBUTARIA
Determinacin sobre base presunta

Veamos, a continuacin, en qu consiste cada una de ellas.
a) Determinacin sobre base cierta.- El Cdigo Tributario seala que esta
determinacin se realiza tomando en cuenta los elementos existentes que
permitan conocer en forma directa el hecho generador de la obligacin
tributaria y la cuanta de la misma.
Al respecto, el Tribunal Fiscal en la RTF N 602-5-2001 seala que, segn
la doctrina, en la determinacin sobre base cierta se dispone de todos los
antecedentes relacionados con el presupuesto de hecho no solo en cuanto a
su efectividad, sino tambin a la magnitud econmica de las circunstancias
comprendidas en l, en una palabra, cuando el fsico conoce con certeza
el hecho y los valores imponibles, pudiendo haberle llegado los elementos
Determinacin sobre Base Cierta y Base Presunta 67

informativos por conducto del propio deudor o del responsable (declaracin

jurada) o de terceros (declaracin jurada o simple informacin), o bien por
accin directa de la Administracin (investigacin y fiscalizacin), y por
supuesto deben permitir la apreciacin directa y cierta de la materia impo-
nible, de lo contrario la determinacin sera presunta.
b) Determinacin sobre base presunta.- Esta determinacin se realiza en
mrito a los hechos y las circunstancias que, por relacin normal con el
hecho generador de la obligacin tributaria, permitan establecer la exis-
tencia y cuanta de la obligacin.
Al respecto, cabe anotar que si bien el artculo 63 del Cdigo Tributario esta-
CAP. blece la posibilidad de determinar la deuda tributaria sobre base cierta o sobre
4 base presunta, esto no debe ser entendido en el sentido de que la Adminis-
tracin, en un procedimiento de fiscalizacin, pueda aplicar de manera simul-
tnea ambos procedimientos. Este criterio tambin ha sido recogido por el
Tribunal Fiscal en la RTF N 07977-3-2009, en la cual se seala que si bien el
artculo 63 del Cdigo Tributario no establece expresamente la prohibicin
de utilizar simultneamente ambas formas de determinacin (base cierta y
base presunta), de la lectura de los artculos que regulan la determinacin
fluye que ello no es precedente si su aplicacin generase una distorsin en
la imposicin, como resultara ser una doble acotacin sobre la base de los
mismos elementos, o que se elija un procedimiento presuntivo que, por su
naturaleza, no admita una acotacin sobre base cierta.
1.3 LA APLICACIN DE LA BASE PRESUNTA ES SUBSIDIARIA?
Si bien la norma tributaria no ha establecido un orden de prelacin entre la deter-

minacin sobre base cierta y base presunta, la doctrina tributaria es unnime
al pronunciarse que, en principio, la Administracin Tributaria debe aplicar la
determinacin sobre base cierta y solo en el caso que sea imposible efectuar tal
procedimiento, debe recurrir a la determinacin sobre base presunta.
Al respecto, el Dr. HUAMANI CUEVA, citando a Tovar Mendoza, seala que: Solo
cuando no se pueda establecer en forma cierta esta obligacin se permite que
la determinacin se realice sobre base presunta, considerando los elementos y
las circunstancias vinculados al hecho generador de la obligacin que indiquen
un monto aproximado de lo que podra ser la cuanta de la deuda. Aade: Esta
determinacin sobre base presunta debe efectuarse exclusivamente en forma
supletoria, es decir, cuando no se pueda realizar sobre base cierta, no puede, en
consecuencia, estar librada totalmente a la discrecionalidad de la Administracin,
sino que debe estar ligada a la existencia de causales especficas.1
A esto se suma la aplicacin del Principio de Verdad Material, contemplado en
el artculo IV de la Ley 27444 "Ley del Procedimiento Administrativo General",
segn el cual, en el procedimiento, la autoridad administrativa competente
deber verificar plenamente los hechos que sirven de motivo a sus decisiones,
para lo cual deber adoptar todos los medios probatorios necesarios autorizados
por la ley, an cuando no hayan sido propuestos por los administrados o hayan
acordado eximirse de ellos.
En ese sentido, opinamos que la Administracin Tributaria debe agotar todas las
inspecciones, investigaciones, cruces de informacin y procedimientos que la
norma le faculta para aplicar la determinacin sobre base cierta y solo en caso
que ello no sea posible, podr aplicar la base presunta.
HUAMANI CUEVA, Rosendo: Cdigo Tributario Comentado. Juristas Editores EIRL. 5ta. Edicin. Mayo 2007. Pg. 451.
1
Por su parte, el Tribunal Fiscal en la RTF N 8970-2-2008 ha sealado que para

determinar la obligacin tributaria el Cdigo Tributario no ha establecido un
orden de prelacin en virtud del cual deba privilegiarse la base cierta sobre
la base presunta o al revs. Por el contrario, se ha recogido la facultad de la
Administracin para utilizar directamente la determinacin sobre base presunta
solamente en aquellos casos en que se configure alguna de las causales de
presuncin, previstas en el artculo 64 del citado cdigo, supuesto en el cual la
Administracin se encontrar facultada para aplicar alguno de los procedimientos
de presuncin contemplados en los artculos 66 al 72 del mismo cdigo u otras
normas con rango de ley.
Asimismo, en la RTF N 05760-5-2009 se dispuso que la determinacin de CAP.
la obligacin tributaria sobre base presunta constituye una herramienta de
4
carcter excepcional a ser empleada por la Administracin en la medida que no
se cuente con los elementos que permitan efectuar una determinacin sobre
base cierta, de all que la actuacin de esta tiene que observar el principio de
legalidad, esto es, que los procedimientos y las normas debern estar conte-
nidos en la ley y, a la vez, desenvolverse dentro de un marco de razonabilidad,
evitando que su aplicacin no conduzca a una distorsin injustificada de la
obligacin sustancial.
En esa lnea, si bien nuestro Cdigo Tributario faculta a la Administracin a
efectuar una determinacin sobre base presunta, ello solo puede ocurrir en la
medida que se verifique alguno de los supuestos reconocidos en el artculo 64
del Cdigo Tributario, que, adems, deben ser interpretados considerando que la
mencionada forma de determinacin es de carcter excepcional. As, se puede
afirmar que las causales a que alude el mencionado artculo 64 habilitan una
determinacin sobre base presunta en tanto que evidencian el incumplimiento
de las obligaciones tributarias, o reflejan una conducta irregular de tal magnitud
que hacen que razonablemente la Administracin prescinda de la documentacin
proporcionada por los contribuyentes, en el caso que esta hubiese sido ofrecida
y proceda a determinar en forma presunta, precisamente, por la falta de datos
ciertos, por su insuficiencia o porque su veracidad es cuestionable.
Jurisprudencias
RTF N 8453-5-2009 Fecha: 27.08.2009

El artculo 63 del Cdigo Tributario no establece de manera expresa la prohibicin de
efectuar la determinacin conjunta sobre base cierta y base presunta, de modo que
tal circunstancia nicamente podra resultar contraria a la ley en caso implicara una
duplicidad impositiva, esto es, mltiple imposicin sobre un mismo hecho imponible.
RTF N 8959-5-2009 Fecha: 10.09.2009

El artculo 42 de la Ley de IGV y el inciso a) del numeral 6 del artculo 10 de su
Reglamento, no establecen una causal o un supuesto que faculte a la Administracin
Tributaria a determinar sobre base presunta, ni presuncin, ni un procedimiento para
efectuar la determinacin sobre base presunta, toda vez que preceptan una facultad
distinta a la Administracin Tributaria, como es el caso de estimar el valor de una
operacin gravada con el IGV.
RTF N 5760-5-2009 Fecha: 18.06.2009

La determinacin de la obligacin tributaria sobre base presunta constituye una herra-
mienta de carcter excepcional a ser empleada por la Administracin Tributaria en la
medida que no se cuente con los elementos que permitan efectuar una determinacin
sobre base cierta, de all que la actuacin de esta tiene que observar el principio de
legalidad, esto es, que los procedimientos y las normas deban estar contenidos en
la ley y que su desempeo se realice en el marco de la razonabilidad, evitando que
su aplicacin no conduzca a una distorsin injustificada de la obligacin sustancial.

RTF N 8970-2-2008 Fecha: 22.07.2008

Para determinar la obligacin tributaria el Cdigo Tributario no ha establecido un orden
de prelacin en virtud del cual deba privilegiarse la base cierta sobre la base presunta
o al revs; por el contrario, se ha recogido la facultad de la Administracin Tributaria
para utilizar directamente la determinacin sobre base presunta solamente en aque-
llos casos en que se configure alguna de las causales de presuncin, previstas en el
artculo 64 del Cdigo Tributario, supuesto en el cual la Administracin Tributaria se
encontrar facultada para aplicar alguno de los procedimientos de presuncin contem-
plados en los artculos 66 a 72 del mismo Cdigo u otras normas con rango de ley.
2. ANLISIS DE LOS SUPUESTOS PARA APLICAR LA DETERMINACIN SOBRE

BASE PRESUNTA
CAP.
4 El Cdigo Tributario en su artculo 64 seala que la Administracin Tributaria podr
utilizar directamente los procedimientos de determinacin sobre base presunta cuando
se configuren cualquiera de las siguientes situaciones:
a) El deudor tributario no haya presentado las declaraciones dentro del
plazo en que la Administracin se lo hubiere requerido (Art. 64, num. 1,
del Cdigo Tributario)
Este supuesto se configura cuando el contribuyente no present la declaracin
jurada dentro de los plazos establecidos y, posteriormente, fue requerido por la
Administracin Tributaria para que cumpla con dicha presentacin en un nuevo
plazo, lo cual tambin se incumpli. En ese caso, al no contarse con los elementos
suficientes para determinar la obligacin tributaria sobre base cierta, procede la
determinacin de la deuda tributaria sobre base presunta.
Al respecto, la SUNAT, a travs del Informe N 192-2003-SUNAT/2B0000, esta-
bleci los siguientes criterios:
- Para efectos de determinar la existencia de la causal prevista en el numeral
1 del artculo 64 del TUO del Cdigo Tributario, a fin de calcular la deuda
tributaria sobre base presunta, no deber considerarse a las declaraciones
informativas ni a las determinativas que no guarden relacin con los tributos
cuya determinacin por parte del deudor tributario sea fiscalizada por la
Administracin Tributaria.
- Para la configuracin de la causal antes mencionada ser necesario que la
Administracin emita y notifique al deudor un acto administrativo requi-
riendo la presentacin de las declaraciones omitidas, otorgando un plazo
para dicha presentacin. En ese sentido, no ser suficiente que la Adminis-
tracin Tributaria haya detectado que las aludidas declaraciones no fueron
presentadas dentro del plazo establecido en los cronogramas aprobados, al
amparo de lo dispuesto en el artculo 29 del TUO del Cdigo Tributario.
En esa lnea, el Tribunal Fiscal en la RTF N 10256-4-2007 confirma la apli-
cacin de la determinacin de la base presunta bajo la causal materia de
anlisis, efectuando el siguiente anlisis:
Que mediante el mencionado Requerimiento N 00125522, notificado el
13 de junio de 2003 (folios 275 y 276), la Administracin requiri a la
recurrente que presente las declaraciones juradas del Impuesto General
a las Ventas de los meses de enero a diciembre de 2001 y del Impuesto a
la Renta del ejercicio 2001, otorgndole el plazo de tres (3) das hbiles,
sealando que en caso contrario incurrir en causal para determinar la obli-
gacin tributaria sobre base presunta.
Que en el resultado del cierre del requerimiento de fecha 23 de junio
de 2003 (folios 270 y 271), se aprecia que la recurrente no cumpli con
presentar las declaraciones juradas del Impuesto General a las Ventas ni

del Impuesto a la Renta requeridas, por lo que al no haber cumplido con
presentar las declaraciones dentro del plazo requerido, la Administracin
se encontraba facultada a determinar la obligacin tributaria sobre base
presunta, al haberse configurado la causal prevista en el numeral 1 del
b) La declaracin presentada o la documentacin sustentatoria o comple-
mentaria ofreciera dudas respecto a su veracidad o exactitud, o no
incluya los requisitos y datos exigidos; o cuando existiere dudas sobre la
determinacin o cumplimiento que haya efectuado el deudor tributario
(Art. 64, num. 2, del Cdigo Tributario)
CAP.
En este caso, observamos que el contribuyente s ha cumplido con presentar 4
su declaracin jurada, pero esta no cuenta con los documentos sustentatorios
necesarios que avalen su veracidad. Es decir, que la Administracin no puede
contrastar o confirmar los datos indicados en la declaracin jurada.
Este tema ha sido desarrollado a travs de numerosas jurisprudencias del
Tribunal Fiscal, veamos, a continuacin, algunas de ellas:
- RTF N 00596-4-2008 (Fecha: 16.01.2008): Que de la documentacin que
obra en autos se aprecia que la recurrente present la declaracin anual del
Impuesto a la Renta del ejercicio 2003, con fecha 2 de abril de 2004 (folios
1214 a 1222), consignando S/. 0.00 en todos los rubros; no obstante, de la
revisin de su Libro Mayor, Libro Diario, Registro de Compras, Registro de
Ventas (folios 1504 y 1508) se advierte que aquella haba obtenido ingresos
por ventas realizadas, por el importe de S/. 2426,174.00, asimismo, haba
efectuado compras de mercadera por el monto de S/. 2175,107.00.
Que, en consecuencia, tal discrepancia entre los libros contables de la
recurrente y la declaracin presentada por esta origina que esta ltima
ofrezca dudas respecto a su veracidad o exactitud, habindose configurado
la causal de determinacin sobre base presunta establecida en el citado
numeral 2 del artculo 64 del Cdigo Tributario.
Que cabe indicar que si bien la recurrente present una declaracin recti-
ficatoria respecto del Impuesto a la Renta del ejercicio 2003, mediante
Formulario 652 N 81216003 (folios 1223 a 1229), modificando la totalidad
de los rubros declarados, entre los cuales, modific los referidos rubros
de ventas netas y costos de ventas conforme a sus libros contables; no
obstante, dicha declaracin rectificatoria fue presentada el 4 de agosto
de 2004, esto es, con posterioridad al inicio de la fiscalizacin efectuada
mediante configuracin de la causal de acotacin sobre base presunta
antes mencionada, criterio establecido en la Resolucin N 06181-4-2007.
- RTF N 13273-3-2009 (Fecha: 09.12.2009): Que el numeral 2 del artculo
64 del Cdigo Tributario establece que la Administracin podr utilizar
directamente los procedimientos de determinacin sobre base presunta,
entre otros supuestos, cuando la declaracin presentada o la documenta-
cin complementaria ofreciera dudas respecto a su veracidad o exactitud, o
no incluyera los requisitos y datos exigidos.
Que durante la fiscalizacin, la Administracin procedi a tabular, entre
otras, las adquisiciones de arroz superior y cebada, y lo compar con los
inventarios y las ventas, por lo que mediante el punto 2 del Requerimiento
N 00078396, notificado el 23 de febrero de 2004, le comunic las dife-
rencias del seguimiento contable del inventario con los registros contables
(folio 228), por lo que le solicit que sustente la diferencia de 14,600 kilos
de arroz y 3,000 kilos de cebada (folio 211), por cuanto dichas diferencias

ofrecan dudas respecto a la veracidad o exactitud de la declaracin presen-

tada o la documentacin sustentatoria o complementaria, conforme el
Que, en respuesta a lo solicitado, la recurrente el 27 de febrero de 2004
present un escrito en el que seal que el arroz despus de un tiempo
de adquirido se malogr con gorgojos y no fue utilizado para su venta,
al no ser apto para consumo humano, y por negligencia no realizaron los
trmites correspondientes conforme el artculo 37 de la Ley del Impuesto
a la Renta. Cabe precisar que la recurrente no argumenta nada respecto de
los 3,000 kilos de cebada (folio 86).
CAP. Que en el resultado del citado requerimiento consta que las diferencias no
4 fueron sustentadas fehacientemente, y tratndose de desmedros de exis-
tencias se acepta como prueba la destruccin de los bienes ante Notario
Pblico o Juez de Paz, siempre que se comunique previamente a la SUNAT
(folio 205).
Que este Tribunal en reiterada jurisprudencia, tales como las Resoluciones
Ns 03525-3-2003, 07071-52002, 05697-4-2002 y 04636-2-2002, ha esta-
blecido que la determinacin de diferencias de inventario, resultantes de las
verificaciones efectuadas con los libros y registros contables del contribuyente
y su documentacin respectiva, configura la causal prevista en el numeral 2
del artculo 64 del Cdigo Tributario, facultando a la Administracin a aplicar
directamente los procedimientos de determinacin sobre base presunta.
Que la configuracin de dicha causal de diferencias de inventario se explica
por el hecho de que, en principio, los libros y registros contables deben
reflejar fielmente las operaciones de la empresa y brindar informacin feha-
ciente y confiable, pero cuando se determina una diferencia de inventa-
rios por el seguimiento documentario de existencias, la informacin que
contengan dichos libros y registros pierde credibilidad y, por tanto, la deter-
minacin de la obligacin tributaria que se haya efectuado sobre la base de
ellos ofrece dudas respecto a su veracidad o exactitud.
- RTF N 07977-3-2009 (Fecha: 18.08.2009): Que mediante el punto 4
del Anexo N 1 al Requerimiento N 00115474 (folio 112), notificado con
fecha 16 de diciembre de 2004, la Administracin reiter que el contrato
de mutuo en copia simple presentado por el recurrente carece de fecha
cierta, por lo que no sustent con documentacin fehaciente lo requerido,
configurndose el supuesto establecido para la determinacin de la obliga-
cin sobre la base presunta, de acuerdo a lo sealado por el numeral 2 del
Que conforme consta en los resultados del mencionado requerimiento, la
Administracin concluy que toda vez que el recurrente no present docu-
mentacin de fecha cierta que sustentara el registro por S/. 100,000.00 en
la Cuenta 46 Cuentas por Pagar Diversas, incurri en el supuesto esta-
blecido en el numeral 2 del artculo 64 del Cdigo Tributario, por lo que
corresponda determinar la obligacin tributaria sobre base presunta, de
acuerdo con el procedimiento establecido en el artculo 91 y 96 de la Ley
del Impuesto a la Renta y el artculo 61 de su reglamento.
Que en el folio 35 obra copia del mencionado contrato de mutuo, y si bien
este consigna como fecha de celebracin los primeros das de mayo de
2002, dicho documento carece de fecha cierta, por lo que no tiene mrito
probatorio respecto de la fehaciencia de la operacin que pretende acre-
ditar.
Que el hecho descrito hace que la declaracin jurada presentada ofrezca

dudas respecto de su exactitud y de la determinacin de la obligacin tribu-
taria efectuada por el recurrente, por lo que la Administracin Tributaria se
encontraba habilitada a utilizar un procedimiento de determinacin sobre
base presunta, conforme con lo prescrito por el numeral 2 del artculo 64
del Cdigo Tributario.
c) El deudor tributario requerido en forma expresa por la Administracin
Tributaria a presentar y/o exhibir sus libros, registros y/o documentos
que sustenten la contabilidad, y/o que se encuentren relacionados con
hechos generadores de obligaciones tributarias, en las oficinas fiscales o
ante los funcionarios autorizados, no lo haga dentro del plazo sealado CAP.
por la Administracin en el requerimiento en el cual se hubieran solici-
4
tado por primera vez. Asimismo, cuando el deudor tributario no obligado
a llevar contabilidad sea requerido en forma expresa a presentar y/o
exhibir documentos relacionados con hechos generadores de obliga-
ciones tributarias, en las oficinas fiscales o ante los funcionarios autori-
zados, no lo haga dentro del referido plazo (Art. 64, num. 3, del Cdigo
Tributario)
Aqu nos encontramos frente al supuesto en el cual el contribuyente no presenta
o no exhibe ante la Administracin Tributaria los libros, registros y/o documentos
(entindase comprobantes y otros) que sustenten la contabilidad. Al respecto, el
contribuyente deber observar los libros que se encuentra obligado a llevar de
acuerdo a las normas tributarias, en concordancia con lo regulado en la Resolu-
cin de Superintendencia N 234-2006/SUNAT.
En tal sentido, el contribuyente deber llevar y presentar cuando sea requerido
los libros y registros contables vinculados a asuntos tributarios que le corres-
ponden, de acuerdo a su rgimen tributario, sus operaciones que realiza, su
actividad econmica, sus costos, entre otros aspectos.
Al respecto, cabe anotar que la no presentacin de los libros, registros y/o
documentos en la primera oportunidad en que estos fueron requeridos por la
Administracin es causal suficiente para incurrir en la determinacin sobre base
presunta, lo cual tambin ha sido ratificado en las RTF Ns 12356-2-2007, 6635-
4-2008 y 06042-1-2009.
Por su parte, la Administracin Tributaria en el Informe SUNAT N 214-
2003-SUNAT/2B0000 (16.07.2003) ha sealado que para que se configure la
causal contenida en el numeral 3 del artculo 64 del TUO del Cdigo Tributario,
el requerimiento que formule la Administracin Tributaria al deudor para la exhi-
bicin de la documentacin que sustente su contabilidad deber establecer nece-
sariamente un lapso de tiempo determinado, a cuyo vencimiento aquel deber
cumplir con la exhibicin solicitada.
Si dicho plazo no se hubiera fijado en un primer requerimiento, y la Administra-
cin hubiera notificado al deudor un segundo requerimiento solicitndole la exhi-
bicin de su documentacin contable en una fecha determinada, se configurar
la causal prevista en el numeral 3 del artculo 64 del TUO del Cdigo Tributario
si en la referida fecha el deudor no cumple con tal exhibicin.
d) El deudor tributario oculte activos, rentas, ingresos, bienes, pasivos,
gastos o egresos, o consigne pasivos, gastos o egresos falsos (Art. 64,
num. 4, del Cdigo Tributario)
Respecto a la aplicacin de este supuesto, veamos los siguientes criterios del
Tribunal Fiscal.

- Un pasivo es considerado falso no solamente cuando las facturas u opera-

ciones que las sustentan son falsas, sino tambin cuando las obligaciones
que lo conforman son inexistentes (RTF N 08457-5-2009).
- Los pasivos inexistentes no pueden ser sustentados con contratos de prs-
tamos falsos o no fehacientes (RTF N 05203-4-2008).
- La omisin del registro de un inmueble y la falta de sustentacin del origen y
el destino del dinero depositado en sus cuentas encuadran en los supuestos
previstos en los antes referidos numerales 2 y 4 del artculo 64 del Cdigo
Tributario (RTF N 09309-3-2004).
- Cuando en el Libro Caja y Bancos no estn registrados los movimientos de
CAP.
efectivo, o estos no coincidan con los estados de cuenta corriente, se configura
4 esta causal para la aplicacin de la base presunta (RTF N 10041-3-2007).
A mayor abundamiento, la Administracin Tributaria en el Informe Sunat N
214-2003-SUNAT/2B0000 ha sealado los siguientes criterios:
- A fin de establecer la existencia de la causal prevista en el numeral 4 del
artculo 64 del TUO del Cdigo Tributario, durante el procedimiento de
fiscalizacin, la Administracin Tributaria deber comprobar que se ha
producido el ocultamiento de activos, rentas, ingresos, bienes o la consigna-
cin de pasivos o gastos falsos que haya implicado la anulacin o reduccin
de la base imponible del tributo en la documentacin contable del deudor
tributario. En tal sentido, en los casos en que el deudor tributario hubiera
modificado la determinacin contenida en su declaracin original, aumen-
tando su obligacin tributaria mediante la presentacin de una declaracin
rectificatoria, la misma no implica la configuracin de la causal sealada.
- Si el deudor tributario consigna pasivos falsos en su Balance General al
cierre del ejercicio, en tanto dicha circunstancia no influya en la anulacin
o reduccin de la base imponible del tributo materia de fiscalizacin, no se
configurar el supuesto establecido en el numeral 4 del artculo 64 del TUO
- El consignar un documento que contiene una operacin no real en la conta-
bilidad no es el nico supuesto mediante el cual se configura un pasivo falso
a fin de incurrir en la causal prevista en el numeral 4 del artculo 64 del
TUO del Cdigo Tributario.
e) Se verifiquen discrepancias u omisiones entre el contenido de los
comprobantes de pago y los libros y registros de contabilidad del deudor
tributario o de terceros (Art. 64, num. 5, del Cdigo Tributario)
Respecto a este punto, es importante dilucidar si la omisin de registrar compro-
bantes de pago constituye causal para habilitar la determinacin sobre base presunta
al amparo del numeral 5 del artculo 64 del Cdigo Tributario, segn el cual consti-
tuye causal el verificar discrepancias u omisiones entre el contenido de los compro-
bantes de pago y los registros contables del deudor tributario o de terceros.
En ese sentido, podemos mencionar que la situacin regulada por el numeral 5
est referida al caso en que la informacin que figura en los comprobantes de pago
(contenido) no coincide con los registros contables y no cuando tales compro-
bantes no han sido registrados; no obstante, en la evaluacin de los hechos podra
configurarse otra causal que posibilite la aplicacin de la base presunta.
En relacin con este tema y con la finalidad de zanjar la discusin, el Tribunal
Fiscal a travs de la RTF N 332-2-2004, que constituye precedente de obser-
vancia obligatoria, ha establecido el siguiente criterio: "La omisin de regis-
trar comprobantes de pago no constituye causal para la determinacin sobre
base presunta de conformidad con lo previsto en el numeral 5 del Artculo 64

del Cdigo Tributario. Lo sealado es sin perjuicio que la omisin de registrar
comprobantes de pago pueda considerarse incluida, de ser el caso, dentro de
alguna de las otras causales previstas en el artculo 64 del Cdigo Tributario,
para efecto de la determinacin de la obligacin tributaria sobre base presunta,
tales como las previstas en los numerales 2 o 4 del referido dispositivo".
f) Se detecte el no otorgamiento de los comprobantes de pago que corres-
pondan por las ventas o ingresos realizados o cuando stos sean otor-
gados sin los requisitos de Ley (Art. 64, num. 6, del Cdigo Tributario)
Respecto a este supuesto, cabe mencionar las siguientes jurisprudencias donde
se configura la aplicacin de esta causal. CAP.
- RTF N 03974-1-2006 (Fecha: 21.07.2006): Que mediante el punto 2 del 4
Requerimiento N 00151143 (folio 312 del Expediente N 8551-2004), la
Administracin solicit a la recurrente que presentara las facturas de venta
por las salidas de equipos con guas de remisin detalladas en el Anexo N 2
adjunto (folios 280 a 285 del Exp. N 8551-2044), dejndose constancia en
su resultado (folio 222 del Expediente N 8551-2004) que aquella present
un anexo con la relacin de las guas observadas con sus facturas corres-
pondientes (folios 241 a 247 del Expediente N 8551-2004), concluyendo
la Administracin que no todas las salidas de productos a travs de guas
de remisin haban sido debidamente facturas.
Que, en efecto, de la revisin de la relacin presentada por la recurrente
se aprecia que en algunos casos la factura sealada no corresponda a la
gua de remisin observada, por ejemplo, en el caso de la Gua de Remi-
sin N 002-01850 del 24 de setiembre de 1998, emitida a la empresa
Electro Per, la recurrente indic que la factura vinculada era la N 3014
(folio 243 del Expediente N 8551-2004). No obstante, la Administracin
observ que dicha factura se encontraba anulada y que haba sido emitida
a nombre de la empresa GREMCO S.A. (folios 218 y 219 del Expediente
N 8551-2004), no advirtindose que la recurrente haya brindado alguna
explicacin o algn sustento sobre este hecho, asimismo, en el caso de la
Gua de Remisin N002-01838 del 21 de setiembre de 1998, emitida a
la empresa Telefnica del Per S.A., la recurrente reconoce que no emiti
comprobante de pago refiriendo nicamente que corresponda a la transfe-
rencia de repuestos (folio 243 del Expediente N 8551-2004).
Que, en tal sentido, se encuentra acreditado que se configur el supuesto
previsto por el numeral 6 del Cdigo Tributario, debiendo indicarse que la
no sustentacin de las mencionadas omisiones referidas a la no entrega
de comprobantes de pago tambin encaja en el supuesto previsto por el
numeral 2 del citado artculo 64, por cuanto la declaracin presentada
ofrecera dudas respecto a su veracidad o exactitud.
- RTF N 04184-2-2003 (Fecha: 22.07.2003): Segn lo consignado en los
Resultados del Requerimiento N 006-98-SUNAT/R1-6320.0910 (folio 96),
se detect la anotacin en el Registro de Ventas de documentos que no
reunan los requisitos para ser considerados comprobantes de pago, habiendo
el recurrente sealado, mediante escrito del 22 de mayo de 1998 (folio 86),
que la anotacin de dichos documentos se efecto en forma preventiva con
la finalidad de ser reemplazados por facturas, lo que no se produjo debido
a que las facturas se extraviaron en un accidente fluvial, adjuntando copia
simple de una denuncia policial del 23 de marzo de 1998. Sin embargo, el
recurrente no adjunt medio probatorio alguno que acredite que efectiva-
mente los comprobantes extraviados correspondan a las ventas sustentadas

con los documentos observados por la Administracin, por lo que conforme a

lo sealado por la Administracin, el recurrente habra incurrido en la causal
establecida en el numeral 6 del artculo 64 del Cdigo Tributario.
As tambin, cabe citar que, respecto a esta causal, la SUNAT en el Informe
219-2003-SUNAT/2B0000 ha establecido que resulta suficiente la existencia de un
Acta Probatoria levantada en algn mes comprendido dentro del procedimiento de
fiscalizacin, entendiendo que este se realiza de enero a diciembre de un ejercicio,
a fin de que la Administracin Tributaria pueda determinar la obligacin tributaria
sobre base presunta en todos los perodos tributarios sujetos a fiscalizacin.
Asimismo, resulta suficiente que la Administracin Tributaria constate la exis-
CAP. tencia de cualesquiera de las causales a que hacen referencia los numerales 1,
4 2, 3, 4, 5, 8 y 9 del artculo 64 del TUO del Cdigo Tributario, por lo menos en
uno de los perodos tributarios mensuales comprendidos en el procedimiento de
fiscalizacin, a fin de que esta pueda determinar la obligacin tributaria sobre
base presunta en todos los perodos tributarios sujetos a fiscalizacin.
g) Otros supuestos para aplicar la determinacin sobre base presunta
El artculo 64 del TUO del Cdigo Tributario establece otros supuestos que
tambin posibilitan a la Administracin Tributaria a aplicar la determinacin
sobre base presunta. Veamos estos supuestos:
- Se verifique la falta de inscripcin del deudor tributario ante la Administra-
cin Tributaria.
- El deudor tributario omita llevar los libros de contabilidad, otros libros o
registros exigidos por las Leyes, reglamentos o por Resolucin de Super-
intendencia de la SUNAT, o llevando los mismos, no se encuentren legali-
zados o se lleven con un atraso mayor al permitido por las normas legales.
Dicha omisin o dicho atraso incluye a los sistemas, programas, soportes
portadores de microformas grabadas, soportes magnticos y dems ante-
cedentes computarizados de contabilidad que sustituyan a los referidos
libros o registros.
- No se exhiba libros y/o registros contables u otros libros o registros exigidos
por las Leyes, reglamentos o por Resolucin de Superintendencia de la
SUNAT aduciendo la prdida, destruccin por siniestro, asaltos y otros.
- Se detecte la remisin o, transporte de bienes sin el comprobante de pago,
gua de remisin u otro documento previsto en las normas para sustentar
la remisin o transporte, o con documentos que no renen los requisitos y
las caractersticas para ser considerados comprobantes de pago o guas de
remisin, u otro documento que carezca de validez.
- El deudor tributario haya tenido la condicin de no habido en los perodos
que se establezcan mediante decreto supremo.
- Se detecte el transporte terrestre pblico nacional de pasajeros sin el
correspondiente manifiesto de pasajeros sealado en las normas sobre la
materia.
- Se verifique que el deudor tributario que explota juegos de mquinas tragamo-
nedas utiliza un nmero diferente de mquinas tragamonedas al autorizado;
usa modalidades de juego, modelos de mquinas tragamonedas o programas
de juego no autorizados o no registrados; explota mquinas tragamonedas
con caractersticas tcnicas no autorizadas; utilice fichas o medios de juego no
autorizados; as como cuando se verifique que la informacin declarada ante
la autoridad competente difiere de la proporcionada a la Administracin Tribu-
taria, o que no cumple con la implementacin del sistema computarizado de
interconexin en tiempo real dispuesto por las normas que regulan la actividad
de juegos de casinos y mquinas tragamonedas.
Las autorizaciones a las que se hace referencia en el presente numeral son
aquellas otorgadas por la autoridad competente conforme a lo dispuesto en
las normas que regulan la actividad de juegos de casino y mquinas traga-
monedas.
- El deudor tributario omiti declarar y/o registrar a uno o ms trabajadores
por los tributos vinculados a las contribuciones sociales o por renta de
quinta categora.
- Otros casos contemplados en las normas tributarias de manera expresa.
CAP.
Jurisprudencias 4
RTF N 04217-1-2013 Fecha: 12.03.2013

Se revoca la resolucin apelada en el extremo que declar infundada la recla-
macin formulada contra la resolucin de multa, emitida por la comisin de la
infraccin tipificada en el numeral 1) del artculo 178 del Cdigo Tributario, y
se deja sin efecto dicho valor. Se indica que la Administracin se encontraba
facultada para determinar la obligacin tributaria sobre base presunta al haberse
configurado la causal prevista en el numeral 6) del artculo 64 del Cdigo
Tributario, por haberse acreditado que no se otorg comprobante de pago,
siendo que la sancin de dicha infraccin ha quedado firme. No obstante, el
procedimiento para efectuar dicha determinacin no se ajusta a lo establecido
en el artculo 68 del Cdigo Tributario, pues este seala que debe promediarse
el total de ingresos por ventas, la prestacin de servicios u operaciones de cual-
quier naturaleza controlados por la Administracin en no menos de cinco das
comerciales contnuos o alternados de un mismo mes, lo que no faculta a esta
a realizar el control directo en das en parte alternados y otros consecutivos,
como se hizo en el presente caso, criterio recogido en las RTF Ns 778-4-2005
y 10150-3-2007. Se confirma la apelada en el extremo que declar infundada la
reclamacin formulada contra la resolucin de multa emitida por la comisin de
la infraccin tipificada en el numeral 1) del artculo 177 del Cdigo Tributario, al
haberse verificado que no se exhibi el Registro Auxiliar de Activos Fijos, ni los
Libros Diario y Mayor solicitados por la Administracin mediante Requerimiento.
RTF N 00654-1-2013 Fecha: 11.01.2013

Se revoca la resolucin que declar infundada la reclamacin formulada. Se
indica que no se ha configurado la causal prevista en el numeral 4) del artculo
64 del Cdigo Tributario, dado que la Administracin no acredit el ocultamiento
de ingresos o rentas, lo cual no puede verificarse a travs de ventas omitidas,
determinadas a travs de diferencias de inventario, toda vez que estas han sido
cuantificadas en aplicacin de una presuncin. Sin embargo, se configur la causal
prevista en el numeral 2) del referido artculo, pues la diferencia de inventarios
implica que se generen dudas sobre la determinacin o el cumplimiento de las
obligaciones tributarias efectuadas por el deudor. Asimismo, se indica que el
procedimento de presuncin no ha sido aplicado conforme a ley debido a que la
causal es aplicable solo si las diferencias de inventario encontradas son correc-
tamente establecidas y comprobadas, pues estas constituyen el hecho cierto y
conocido que faculta a determinar la obligacin tributaria sobre base presunta,
lo que no ocurre en el presente caso, pues la Administracin ha agregado opera-
ciones de compra que el recurrente niega haber realizado, y cuya realidad no
ha sido comprobada, ya que aquella se limit a sustentar sus afirmaciones en
la informacin proporcionada por un presunto proveedor sin efectuar actuacin
probatoria adicional. En tal sentido, del anlisis conjunto de las pruebas ofrecidas
y actuadas no se encuentra acreditado en autos la existencia de dichas compras.
RTF N 05247-4-2013 Fecha: 26.03.2013

Se revoca la apelada y se dejan sin efecto las resoluciones de determinacin.
Se seala que la Administracin no ha realizado las comprobaciones suficientes

que permitan corroborar que las compras atribuidas a la recurrente fueron

efectivamente realizadas por ella. En tal sentido, no obran en autos las copias de
las facturas que se habran emitido, ni la manifestacin de la supuesta provee-
dora ni algn requerimiento que se le haya cursado a esta ltima solicitndole
informacin respecto de las operaciones realizadas con la recurrente. Se agrega
que la Administracin habra obtenido informacin a travs de la Declaracin
Anual de Operaciones con TercerosDAOT y que si bien ello constituye un
indicio de posibles compras, dicho indicio permitir establecer que se est ante
adquisiciones efectuadas por la recurrente en la medida en que se corrobore con
evidencia adicional, lo que no ha ocurrido en el presente caso. En tal sentido,
la Administracin no se encontraba facultada a utilizar los procedimientos de
determinacin sobre base presunta, puesto que no se habra configurado la
causal invocada contenida en el artculo 64 del Cdigo Tributario. Asimismo,
CAP. se dejan sin efecto las resoluciones de multa al haberse emitido en base a los
4 reparos vinculados a la determinacin de ingresos omitidos sobre base presunta.
RTF N 07662-3-2013 Fecha: 09.05.2013

Se confirma la apelada que declar fundada en parte la reclamacin contra
resoluciones de determinacin y de multa giradas por Impuesto General a las
Ventas de enero a diciembre de 2001, Impuesto a la Renta del ejercicio 2001 y
por la infraccin tipificada en el numeral 1 del artculo 178 del Cdigo Tributario.
Se seala que la recurrente solo exhibi el inventario permanente de cuatro
tipos del producto solicitado, habiendo sealado que su actividad consiste en la
comercializacin de aproximadamente diecisiete tipos de azcar, por lo que no
cumpli con exhibir el inventario permanente por la totalidad de los productos
que comercializa, y, en consecuencia, se encuentra acreditada la causal prevista
en el numeral 3 del artculo 64 del Cdigo Tributario, y, por lo tanto la Admi-
nistracin se encontraba facultada para determinar la obligacin tributaria
sobre base presunta. En cuanto al procedimiento de determinacin sobre base
presunta se verifica que con la documentacin proporcionada por la recurrente
se procedi a elaborar los inventarios documentarios de los productos, determi-
nndose diferencias de inventario (sobrantes), habindose observado lo previsto
en el artculo 69 del Cdigo Tributario y, adems, se confirman las multas al
sustentarse en los reparos por ventas omitidas por diferencias de inventarios.
RTF N 2832-5-2009 Fecha: 26.03.2009

El hecho de que la Administracin Tributaria haya sealado en una resolucin
que desestima la reclamacin del deudor tributario que efectu la determinacin
de la obligacin sobre base presunta, en razn de los numerales 3 y 4 del art-
culo 64 del Cdigo Tributario, acreditando, sin embargo, solo el acaecimiento
de uno de ellos no vicia de nulidad al procedimiento determinado, puesto que
basta el acaecimiento de una de las causales previstas en el artculo 64 citado
para que la Administracin Tributaria pueda determinar la obligacin tributaria
sobre base presunta.
RTF N 2318-3-2009 Fecha: 13.03.2009

El ajuste de una operacin a su valor de mercado no constituye un procedimiento
de determinacin de la obligacin tributaria sobre base presunta, por ello, la
Administracin Tributaria al efectuar dicho ajuste no se encuentra obligada a
mencionar y acreditar causal de presuncin alguna.
RTF N 9794-1-2009 Fecha: 25.09.2009

Si durante el procedimiento de fiscalizacin, iniciado a cualquier contribuyente,
la Administracin Tributaria detecta que este declar pasivos inexistentes, se
incurrir en el supuesto contenido en el numeral 2 del artculo 64 del Cdigo
Tributario, ya que ello genera dudas razonables sobre la veracidad o exactitud
de las declaraciones juradas presentadas y la determinacin de los tributos que
sobre dicha informacin se hubiera efectuado.
RTF N 8102-4-2009 Fecha: 18.08.2009

Dado que el nmero de galones de gasolina y petrleo (activos) del contribu-
yente anotados en el registro de la Cuenta 33.3 Maquinaria y Equipo, al 31 de
diciembre del ejercicio, que sustenta la declaracin jurada anual del Impuesto
a la Renta de dicho ejercicio, difiere del nmero de galones consignado en la
constancia de capacidad de almacenaje otorgada por la Direccin General de
Hidrocarburos, sin que dicha diferencia tampoco aparezca anotada en el Libro de
Inventario y Balances, se tiene por configurada la causal prevista en el numeral
2 del artculo 64 del Cdigo Tributario.
RTF N 5760-5-2009 Fecha: 18.06.2009

El hecho de haber encontrado enmendaduras y/o correcciones en los libros
contables del contribuyente no es causal suficiente que amerite un cuestiona-
miento respecto de la veracidad o exactitud de los datos contenidos en ellas
y, por ende, el acaecimiento del supuesto previsto en el numeral 2 del artculo
64 del Cdigo Tributario.
CAP.
RTF N 5401-3-2009 Fecha: 05.06.2009 4
El contribuyente se encuentra inmerso en las causales establecidas en los nume-
rales 2 y 4 del artculo 64 del Cdigo Tributario si: (i) no presenta informacin ni
documentacin relativa al movimiento de los fondos en efectivo que se registran
en sus libros contables, (ii) consigna desembolsos sin sustento por el registro
de pago en efectivo anotados en su Libro Caja Bancos, y (iii) omite presentar
evidencia documentaria que sustente la entrega de dinero proveniente de prs-
tamos, as como la oportunidad y la forma en que estos fueron efectuados, a
fin de corroborar su existencia.
Informes SUNAT

Con relacin a la causal a que hace referencia el numeral 6 del artculo 64 del
TUO del Cdigo Tributario, resulta suficiente la existencia de un Acta Probatoria
levantada en algn mes comprendido dentro del procedimiento de fiscalizacin,
entendiendo que este se realiza de enero a diciembre de un ejercicio, a fin que
la Administracin Tributaria pueda determinar la obligacin tributaria sobre base
presunta en todos los perodos tributarios sujetos a fiscalizacin.
Asimismo, resulta suficiente que la Administracin Tributaria constate la exis-
tencia de cualesquiera de las causales a que hacen referencia los numerales 1,
2, 3, 4, 5, 8 y 9 del artculo 64 del TUO del Cdigo Tributario, por lo menos en
uno de los perodos tributarios mensuales comprendidos en el procedimiento de
fiscalizacin, a fin de que esta pueda determinar la obligacin tributaria sobre
base presunta en todos los perodos tributarios sujetos a fiscalizacin.
Por su parte, a fin de que la Administracin Tributaria pueda determinar sobre
base presunta la obligacin tributaria correspondiente a los perodos tributarios
sujetos a fiscalizacin, la comprobacin de la causal prevista en el numeral 7 del
artculo 64 del TUO del Cdigo Tributario no necesita vinculacin con ninguno
de los perodos sealados.
3. TIPOS DE PRESUNCIONES
La Administracin Tributaria podr practicar la determinacin en base, entre otras, a

las siguientes presunciones:
1. Presuncin de ventas o ingresos por omisiones en el registro de ventas o libro de
ingresos, o en su defecto, en las declaraciones juradas, cuando no se presente
y/o no se exhiba dicho registro y/o libro.
2. Presuncin de ventas o ingresos por omisiones en el registro de compras, o en
su defecto, en las declaraciones juradas, cuando no se presente y/o no se exhiba
dicho registro.
3. Presuncin de ingresos omitidos por ventas, servicios u operaciones gravadas,
por diferencia entre los montos registrados o declarados por el contribuyente y
los estimados por la Administracin Tributaria por control directo.

4. Presuncin de ventas o compras omitidas por diferencia entre los bienes regis-
trados y los inventarios.
5. Presuncin de ventas o ingresos omitidos por patrimonio no declarado o no
registrado.
6. Presuncin de ventas o ingresos omitidos por diferencias en cuentas abiertas en
Empresas del Sistema Financiero.
7. Presuncin de ventas o ingresos omitidos cuando no exista relacin entre los
insumos utilizados, produccin obtenida, inventarios, ventas y prestaciones de
servicios.
CAP. 8. Presuncin de ventas o ingresos en caso de omisos.
4 9. Presuncin de ventas o ingresos omitidos por la existencia de saldos negativos
en el flujo de ingresos y egresos de efectivo y/o cuentas bancarias.
10. Presuncin de Renta Neta y/o ventas omitidas mediante la aplicacin de coefi-
cientes econmicos tributarios.
11. Presuncin de ingresos omitidos y/o operaciones gravadas omitidas en la explo-
tacin de juegos de mquinas tragamonedas.
12. Presuncin de remuneraciones por omisin de declarar y/o registrar a uno o ms
trabajadores.
13. Otras previstas por leyes especiales.
La aplicacin de las presunciones ser considerada para efecto de los tributos que
constituyen el Sistema Tributario Nacional y ser susceptible de la aplicacin de las
multas establecidas en la Tabla de Infracciones Tributarias y Sanciones.
El artculo 65 del Cdigo Tributario ha sealado determinadas presunciones que la
Administracin Tributaria podr aplicar en la determinacin de la obligacin tributaria
sobre base presunta; no obstante, deja abierta la posibilidad de que esta entidad aplique
otras, las que deberan estar previstas en leyes especiales. Un ejemplo de estas ltimas
sera las presunciones contempladas en los artculos 90 al 93 de la Ley del Impuesto a
la Renta, o, en todo caso, aquellas sealadas en el artculo 42 de la Ley del IGV e ISC.
Respecto de los tipos de presunciones, el Tribunal Fiscal ha reiterado en variada juris-
prudencia que al aplicar un procedimiento de presuncin, este debe estar contenido en
alguna norma legal, no pudiendo ser creado por la Administracin Tributaria. Ejemplo de
ello es el criterio vertido por este rgano en la RTF N 0280-1-2002, en el que consider
declarar nula una Resolucin de Determinacin, pues: si bien la determinacin sobre
base presunta efectuada por la Administracin se encuentra acreditada, dado que el
Libro Caja de la recurrente ofrece dudas respecto a la exactitud de la veracidad en su
registro, la Administracin ha aplicado una presuncin que no se encuentra contenida
en alguna norma legal.
En conclusin, si se ha verificado alguna causal para la aplicacin del procedimiento de
determinacin sobre base presunta, conforme a lo establecido en los artculos 63 y
64 del Cdigo Tributario, la Administracin deber seguir los procedimientos sealados
en el mismo cuerpo legal para efectuar tal procedimiento, no pudiendo aplicar uno que
no est previsto.
De otra parte, un aspecto importante considerado por el artculo 65 en cuestin es el
hecho de que la aplicacin de las presunciones es considerada para efecto de los tributos
que constituyen el Sistema Tributario Nacional, siendo susceptible de la aplicacin de
las multas establecidas en la Tabla de Infracciones Tributarias y Sanciones. Es decir, las
presunciones que sean determinadas por la Administracin Tributaria tendrn efecto
en la determinacin de las infracciones contempladas en el Cdigo Tributario.
Cabe reiterar que en relacin con estas presunciones, estas sern de aplicacin cuando
ocurra cualquiera de los supuestos sealados en el artculo 64 anterior. No obstante,
tratndose de la presuncin referida al incremento patrimonial, cuyo origen no pueda
ser justificado, tambin ser de aplicacin cuando la SUNAT compruebe diferencias entre
los incrementos patrimoniales y las rentas totales declaradas o los ingresos percibidos.
Jurisprudencias
RTF N 4184-2-2003 Fecha: 21.10.2003

De la revisin de los Artculos 66 a 72 del Cdigo Tributario y de los Artculos 52, 92 a
96 de la Ley del Impuesto a la Renta se puede apreciar que estos aluden a incrementos
que deben ser adicionados a la "Renta Neta", base imponible de dicho tributo, mas no al CAP.
"Ingreso Neto" que sirve de base para calcular los Pagos a Cuenta, tratndose de Rentas
de Tercera Categora. Asimismo, se precepta que tal incremento presunto sea atribuido al 4
"ejercicio anual", mas no se establece procedimiento alguno mediante el cual dicho monto
pueda ser prorrateado entre los Ingresos Netos "mensuales" de cada anticipo, como s se
regula tratndose del Impuesto General a las Ventas, cuya determinacin es mensual. Por
lo tanto, se tiene que, no procede adicionar a la base de clculo de los pagos a cuenta del
Impuesto a la Renta las presunciones establecidas en el Cdigo Tributario y en la Ley del
Impuesto a la Renta para la determinacin anual.
RTF N 1615-5-2003 Fecha: 26.03.2003

En el caso de autos, si bien la Administracin ha sealado expresamente que ha aplicado el
procedimiento de determinacin sobre base cierta, es evidente que la determinacin de la
obligacin tributaria se ha realizado en base a un procedimiento presuntivo, el mismo que
parecera ajustarse a lo establecido en las normas del Impuesto a la Renta; en tal sentido,
si bien la Administracin Tributaria tiene dicha facultad, solo poda aplicarla cuando no se
pueda aplicar las presunciones del Cdigo Tributario.
RTF N 0836-2-2003 Fecha: 19.02.2003

Al respecto, cabe sealar que si bien el Artculo 65 del Cdigo Tributario al establecer que
la Administracin Tributaria podr practicar la determinacin en base, entre otras, a las
siguientes presunciones, refiere que las presunciones que menciona dicho Artculo no son
las nicas que puede utilizar la Administracin, sino que, dado el caso, podra utilizar otras,
pero ello no implica que dichas presunciones puedan ser creadas por la Administracin, sino
que pueden haber otras distintas a las establecidas por el Cdigo, las cuales deben estar
contenidas en norma legal expresa.
RTF N 0045-3-2002 Fecha: 09.01.2002

La definicin legal de una presuncin Tributaria debe tener como punto de partida un hecho
cierto y conocido, y, por lo tanto, debidamente probado; en el caso de autos, para aplicar
una presuncin, debe acreditarse que el contribuyente efectu operaciones de compras que
no figuran anotadas en sus Registros Contables; por lo que al no apreciarse ms elementos
que permitan tener la certeza de que la recurrente efectu las compras que se le imputan, la
Administracin Tributaria deber emitir un nuevo pronunciamiento al respecto, y de proceder
la aplicacin de una presuncin, debe ceirse a las normas citadas en el Cdigo Tributario, en
la Ley del IGV o en la Ley del Impuesto a la Renta, sobre determinacin de la obligacin tribu-
taria sobre Base Presunta, por lo que procede declarar nula e insubsistente en este extremo.
4. EFECTOS EN LA APLICACIN DE PRESUNCIONES
La determinacin sobre base presunta que se efecte al amparo de la legislacin tribu-

taria tendr los siguientes efectos, salvo en aquellos casos en los que el procedimiento
de presuncin contenga una forma de imputacin de ventas, ingresos o remuneraciones
presuntas que sea distinta:
a) Para efectos del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo,
las ventas o ingresos determinados incrementarn las ventas o ingresos declarados,
registrados o comprobados en cada uno de los meses comprendidos en el requeri-
miento en forma proporcional a las ventas o ingresos declarados o registrados.

En caso que el deudor tributario no tenga ventas o ingresos declarados o regis-

trados, la atribucin ser en forma proporcional a los meses comprendidos en el
requerimiento.
En estos casos la omisin de ventas o ingresos no dar derecho a cmputo de
crdito fiscal alguno.
b) Tratndose de deudores tributarios que perciban exclusivamente renta de tercera
categora del Impuesto a la Renta, las ventas o ingresos determinados se consi-
derarn como renta neta de tercera categora del ejercicio a que corresponda.
No proceder la deduccin del costo computable para efecto del Impuesto a la
Renta. Excepcionalmente en el caso de la presuncin a que se refieren los nume-
CAP.
rales 2. y 8. del artculo 65 se deducir el costo de las compras no registradas
4 o no declaradas, de ser el caso.
La determinacin de las ventas o ingresos considerados como rentas presuntas
de la tercera categora del Impuesto a la Renta a la que se refiere este inciso, se
considerarn ventas o ingresos omitidos para efectos del Impuesto General a las
Ventas o Impuesto Selectivo al Consumo, de acuerdo a lo siguiente:
(i) Cuando el contribuyente realizara exclusivamente operaciones exoneradas
y/o inafectas con el Impuesto General a las Ventas o Impuesto Selectivo al
Consumo, no se computarn efectos en dichos impuestos.
(ii) Cuando el contribuyente realizara junto con operaciones gravadas opera-
ciones exoneradas y/o inafectas con el Impuesto General a las Ventas o
Impuesto Selectivo al Consumo, se presumir que se han realizado opera-
ciones gravadas.
(iii) Cuando el contribuyente realizara operaciones de exportacin, se presu-
mir que se han realizado operaciones internas gravadas.
Tratndose de deudores tributarios que perciban rentas de primera y/o segunda
y/o cuarta y/o quinta categora y a su vez perciban rentas netas de fuente
extranjera, los ingresos determinados formarn parte de la renta neta global.
Tratndose de deudores tributarios que perciban rentas de primera y/o segunda
y/o cuarta y/o quinta categora, y/o rentas de fuente extranjera, y a su vez,
obtengan rentas de tercera categora, las ventas o ingresos determinados
se considerarn como renta neta de la tercera categora. Es de aplicacin lo
dispuesto en el segundo prrafo del inciso b) de este artculo, cuando corres-
ponda.
Tratndose de deudores tributarios que explotan juegos de mquinas tragamo-
nedas, para efectos del Impuesto a la Renta, los ingresos determinados se consi-
derarn como renta neta de la tercera categora.
c) La aplicacin de las presunciones no tiene efectos para la determinacin de los
pagos a cuenta del Impuesto a la Renta de tercera categora.
d) Para efectos del Rgimen Especial del Impuesto a la Renta, las ventas o ingresos
determinados incrementarn, para la determinacin del Impuesto a la Renta,
del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo, cuando
corresponda, las ventas o ingresos declarados, registrados o comprobados en
cada uno de los meses comprendidos en el requerimiento en forma proporcional
a las ventas o ingresos declarados o registrados.
En caso que el deudor tributario no tenga ventas o ingresos declarados, regis-
trados o comprobados, la atribucin ser en forma proporcional a los meses
comprendidos en el requerimiento.
Para efectos de la determinacin sealada en el presente inciso ser de aplica-

cin, en lo que fuera pertinente, lo dispuesto en el segundo prrafo del inciso b)
del presente artculo.
e) Para efectos del Nuevo Rgimen nico Simplificado, se aplicarn las normas que
regulan dicho rgimen.
f) Para el caso del Impuesto a los Juegos de Casino y Mquinas Tragamonedas,
los ingresos determinados sobre base presunta constituyen el Ingreso Neto
Mensual.
En el caso de contribuyentes que, producto de la aplicacin de las presunciones,
deban incluirse en el Rgimen General de conformidad a lo normado en el
CAP.
Impuesto a la Renta, se proceder de acuerdo a lo sealado en los incisos a) al
e) del presente artculo. 4
Como se puede apreciar el artculo 65-A del Cdigo Tributario regula el efecto de la
aplicacin de la base presunta sobre el IGV e ISC, el Impuesto a la Renta (IR), los pagos
a cuenta del Impuesto a la Renta, el RER, el Nuevo RUS y el Impuesto a los Juegos de
Casino y Mquinas Tragamonedas. Para ello, veamos el siguiente cuadro.
EFECTOS EN LA APLICACIN DE PRESUNCIONES

Las ventas o los ingresos determinados incrementarn las ventas o
los ingresos declarados, registrados o comprobados en cada uno de
IGV e ISC
los meses comprendidos en el requerimiento, en forma proporcional
a las ventas o los ingresos declarados o registrados.
Las ventas o los ingresos determinados se considerarn como renta
IMPUESTO A LA RENTA
neta de tercera categora del ejercicio a que corresponda.
La aplicacin de las presunciones no tiene efectos para la determi-
P/A/C del
nacin de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta de tercera
IMPUESTO A LA RENTA
categora.
Las ventas o los ingresos determinados incrementarn, cuando
corresponda, las ventas o los ingresos declarados, registrados
RER o comprobados en cada uno de los meses comprendidos en el
requerimiento, en forma proporcional a las ventas o los ingresos
declarados o registrados.
Para efectos del Nuevo Rgimen nico Simplificado, se aplicarn
NUEVO RUS
las normas que regulan dicho rgimen.
IMPUESTO A LOS CASINOS Y En este caso, los ingresos determinados sobre base presunta
MQUINAS TRAGAMONEDAS constituyen el Ingreso Neto Mensual.
DETERMINACIN DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA SOBRE BASE PRESUNTA
Configuracin de Configuracin de presun- DETERMINACIN

supuestos para aplicar ciones establecidas en OBLIGACIN
+ =
determinacin sobre base los artculos 65 al 72 TRIBUTARIA SOBRE
presunta del C.T. BASE PRESUNTA

Jurisprudencias
RTF N 01479-1-2013 Fecha: 23.01.2013

Se revoca la resolucin que declar infundada la reclamacin formulada contra la
resolucin de determinacin, emitida por el Impuesto a la Renta de personas natu-
rales del ejercicio 2008, en el extremo referido al reparo por incremento patrimonial
no justificado, procedente del pago de tarjetas de crdito y de cuotas de prstamo
hipotecario, pues no se ha acreditado en autos, con documentacin emitida por la
institucin bancaria, que los desembolsos en que habra incurrido el recurrente ascen-
dieron al importe indicado en el anexo de la resolucin de determinacin por dichos
conceptos. Se revoca la apelada en cuanto a las resoluciones de multa, cuyos montos
fueron incrementados en instancia de reclamacin. Se seala que la presente resolucin
CAP. constituye jurisprudencia de observancia obligatoria en cuanto establece el siguiente
criterio: "En aplicacin del artculo 65-A del Cdigo Tributario, modificado por Decreto
4 Legislativo N 981, en el caso de contribuyentes que no declararon renta alguna, a
los que se les ha determinado renta neta presunta por incremento patrimonial no
justificado, y respecto de los cuales, la Administracin no ha determinado si perciben
rentas de primera y/o segunda y/o cuarta y/o quinta categora y/o rentas de fuente
extranjera y/o si obtienen rentas de tercera categora, la renta neta imponible est
constituida por la referida renta neta presunta, de conformidad con el procedimiento
legal establecido".
RTF N 05054-1-2013 Fecha: 21.03.2013

Se indica tambin que al amparo de lo establecido por el artculo 65-A del Cdigo
Tributario, al haberse percibido durante el ejercicio 2008 rentas de tercera categora,
segn consta en el Comprobante de Informacin Registrada, la renta neta presunta
hallada deba ser considerada como ventas o ingresos omitidos para efectos del
Impuesto General a las Ventas, habida cuenta de que la recurrente durante el ejer-
cicio materia de fiscalizacin tena operaciones gravadas con el citado impuesto. En
consecuencia, la determinacin efectuada para los perodos de enero a diciembre de
2008 se encuentra arreglada a ley. Asimismo, se confirman las resoluciones de multa.
RTF N 01980-3-2012 Fecha: 07.02.2012

Se confirma la apelada que declar infundada la reclamacin formulada contra unas
resoluciones de determinacin giradas por el Impuesto General a las Ventas de los
perodos de enero a diciembre de 2007 e Impuesto a la Renta del ejercicio 2007, y contra
unas resoluciones de multa giradas por la comisin de las infracciones tipificadas por
los numerales 5 del artculo 175, 1 del artculo 177 y 1 del artculo 178 del Cdigo
Tributario. Se indica que se mantiene el reparo por Presuncin de ventas o ingresos
omitidos por diferencias en cuentas abiertas en Empresas del Sistema Financiero,
toda vez que no obstante haber sido requerido expresamente por la Administracin,
la recurrente no cumpli con sustentar fehacientemente con la documentacin perti-
nente el origen y/o la procedencia de los depsitos bancarios reparados, por lo que
estos constituan ingresos omitidos para efecto del Impuesto a la Renta y del Impuesto
General a las Ventas, al amparo de los artculos 65-A y 71 del Cdigo Tributario,
procediendo a confirmar los reparos efectuados por la Administracin.
RTF N 06691-3-2011 Fecha: 20.04.2011

Se confirma la apelada que declar infundada la reclamacin contra unas resoluciones
de determinacin sobre el Impuesto General a las Ventas de junio a diciembre de
2007 y enero a mayo de 2008 e Impuesto a la Renta del ejercicio 2007, y contra unas
resoluciones de multa por la comisin de las infracciones tipificadas en el numeral 1
del artculo 178 del Cdigo Tributario, toda vez que de la evaluacin conjunta de
todos los elementos de prueba actuados, se concluye que la recurrente no ha podido
acreditar con certeza el verdadero origen de las sumas depositadas en su cuenta
corriente en el 2007, por lo que resultaba correcto que la Administracin los considerase
como ventas omitidas, en aplicacin del procedimiento establecido en el artculo 71
del Cdigo Tributario, y que los haya imputado proporcionalmente al nivel de ventas
mensuales declaradas por la recurrente en los meses de junio de 2007 a mayo de
2008, de conformidad con lo dispuesto por el artculo 65-A del Cdigo Tributario,
procedimiento que se encuentra arreglado a ley.
5. PRESUNCIN DE VENTAS O INGRESOS POR OMISIONES EN EL REGISTRO DE

VENTAS O LIBRO DE INGRESOS, O EN SU DEFECTO, EN LAS DECLARACIONES
JURADAS, CUANDO NO SE PRESENTE Y/O NO SE EXHIBA DICHO REGISTRO
Y/O LIBRO
Cuando en el registro de ventas o libro de ingresos, dentro de los doce (12) meses
comprendidos en el requerimiento, se compruebe omisiones en no menos de cuatro
(4) meses consecutivos o no consecutivos, que en total sean iguales o mayores al diez
por ciento (10%) de las ventas o ingresos en esos meses, se incrementar las ventas o
ingresos registrados o declarados en los meses restantes, en el porcentaje de omisiones
constatadas, sin perjuicio de acotar las omisiones halladas.
CAP.
En aquellos casos que el deudor tributario no cumpla con presentar y/o exhibir el 4
registro de ventas o libro de ingresos, el monto de las ventas o ingresos omitidos se
determinar comparando el total de ventas o ingresos mensuales comprobados por la
Administracin a travs de la informacin obtenida de terceros y el monto de las ventas
o ingresos declarados por el deudor tributario en dichos meses. De la comparacin antes
descrita, deber comprobarse omisiones en no menos de cuatro (4) meses consecutivos
o no consecutivos que en total sean iguales o mayores a diez por ciento (10%) de las
ventas o ingresos declarados en esos meses, incrementndose las ventas e ingresos
declarados en los meses restantes en el porcentaje de las omisiones constatadas, sin
perjuicio de acotar las omisiones halladas.
Tambin se podr aplicar el procedimiento sealado en los prrafos anteriores a:
1. Los contribuyentes con menos de un ao de haber iniciado sus operaciones,
siempre que en los meses comprendidos en el requerimiento se constate
omisiones en no menos de cuatro (4) meses consecutivos o no consecutivos que
en total sean iguales o mayores al diez por ciento (10%) de las ventas o ingresos
de dichos meses.
2. Los contribuyentes que perciban rentas de la cuarta categora del Impuesto a la
Renta.
El porcentaje de omisiones comprobadas que se atribuye a los meses restantes de
acuerdo a los prrafos anteriores, ser calculado considerando solamente los cuatro
(4) meses en los que se comprobaron las omisiones de mayor monto. Dicho porcentaje
se aplicar al resto de meses en los que no se encontraron omisiones.
En ningn caso, en los meses en que se hallaron omisiones, podrn stas ser inferiores
al importe que resulte de aplicar el porcentaje a que se refiere el prrafo anterior a las
ventas o ingresos registrados o declarados, segn corresponda.
Jurisprudencias
RTF N 12352-2-2007 Fecha: 27.12.2007

La Administracin Tributaria no puede aplicar la presuncin de ventas o ingresos por omisiones
en el Registro de Ventas, segn lo dispuesto por el artculo 66 del Cdigo Tributario, y
sumar, simultneamente, el reparo determinado sobre base cierta a la base imponible del
Impuesto a la Renta del ejercicio fiscalizado determinado presuntivamente, dado que ello
conlleva a la doble acotacin.
RTF N 00430-1-2005 Fecha: 21.01.2005

Se declara nula e insubsistente la apelada en el extremo referido al Impuesto a la Renta, as
como a las resoluciones de multa que se derivan de dicho impuesto, debiendo la Adminis-
tracin emitir nuevo pronunciamiento atendiendo a lo expuesto en la presente resolucin,
dado que este Tribunal en la Resolucin N 02093-5-2003, referida a un caso similar al de
autos, ha sealado que si por efecto de la determinacin sobre base presunta, los ingresos
superasen el monto lmite permitido para el Rgimen Especial del Impuesto a la Renta, a partir

del mes siguiente de ocurrido el hecho la recurrente no estara dentro del Rgimen Especial,
sino del Rgimen General y le sera de aplicacin la presuncin del artculo 66 del Cdigo
Tributario o, en su defecto, debera emplear uno de los procedimientos contemplados en la
Ley del Impuesto a la Renta, por lo que procede que la Administracin determine la deuda
tributaria por Impuesto a la Renta, y, a consecuencia de ello, emita nuevo pronunciamiento.
RTF N 0619-3-2001 Fecha: 15.06.2001

Que el hecho de que la recurrente no haya acreditado la fehaciencia de los prstamos obte-
nidos no constituye por s sola una razn suficiente para que la Administracin considere
que la empresa haya omitido registrar ventas; por lo tanto, al no haber una norma expresa
para aplicar presuncin de ventas por este concepto, debe declararse nula la apelada en este
extremo, de conformidad con el Artculo 109, numeral 2 del Cdigo Tributario.
CAP.
RTF N 00476-3-2001 Fecha: 24.04.2001
4
Para la aplicacin del artculo 66 del Cdigo Tributario, debe constatarse la existencia de
omisiones en el registro de ventas, y, dado que, en el caso de autos, la Administracin
Tributaria solo ha constatado facturas de ventas registradas por montos menores y facturas
giradas a distintos contribuyentes, supuestos distintos a los sealados en la norma, procede
dejar sin efecto el reparo de presuncin de ingresos por omisiones en el registro de ventas
en los perodos de marzo a junio de 1997, tanto para efecto del IGV como para el Impuesto
a la Renta.
RTF N 0909-3-2000 Fecha: 29.09.2000

Si bien existen evidencias de que el recurrente percibi ingresos abonados, no existen mayores
elementos de prueba, aportados por la Administracin, que corroboren que el recurrente
percibi la totalidad de los ingresos por el servicio de transporte, que son reparados, basados
en las facturas detectadas, ni sobre la veracidad de las mismas, en consecuencia, para efectos
de la aplicacin de la presuncin contenida en el Artculo 66, se utilizaron dichos datos, por
lo que corresponde que la Administracin emita un nuevo pronunciamiento sobre la base de
las nuevas comprobaciones que realice.
Informes SUNAT

No resulta aplicable la presuncin establecida en el artculo 66 del TUO del Cdigo Tribu-
tario cuando el contribuyente, a pesar de no haber registrado los comprobantes de pago de
ventas, haya incluido estos ingresos por ventas en su declaracin pago mensual del IGV y
de pagos a cuenta del Impuesto a la Renta.

La presuncin establecida en el artculo 66 del TUO del Cdigo Tributario no resulta aplicable
a los sujetos que perciben exclusivamente rentas de cuarta categora.

1. La expresin "se compruebe omisiones en cuatro meses consecutivos o no consecu-
tivos", contenida en los artculos 66 y 67 del TUO del Cdigo Tributario, no debe ser
entendida como el establecimiento de un lmite mximo para la deteccin de omisiones
a fin de aplicar la metodologa de los procedimientos de presuncin previstos en dichas
normas, sino ms bien como un mnimo de exigencia legal requerido para la aplicacin
de tales procedimientos. En consecuencia, la Administracin Tributaria podr aplicar
la presuncin prevista en las citadas normas en caso de que en una fiscalizacin se
constate que en ms de cuatro meses existen omisiones en el Registro de Ventas o en
el Registro de Compras, respectivamente.
A fin de determinar el porcentaje del 10% de las ventas o los ingresos o las compras
omitidos, requerido en dichos artculos para efectos de la aplicacin de las presunciones
previstas en los mismos, deber considerarse la totalidad de omisiones comprobadas
durante la fiscalizacin, an cuando dichas omisiones correspondan a ms de cuatro
meses.
2. Tratndose de los contribuyentes acogidos al RER no ser posible efectuar la determina-
cin del Impuesto a la Renta sobre base presunta en aplicacin del mtodo establecido
en los artculos 66 y 67 del TUO del Cdigo Tributario, por cuanto dichos sujetos no
determinan Impuesto a la Renta de tercera categora anual que permita el incremento

de la renta neta, segn los procedimientos previstos en los artculos en mencin.
Sin embargo, no existe impedimento alguno para que se determine sobre base presunta
el IGV de cargo de los mencionados sujetos, de acuerdo con lo establecido en los
artculos 66 y 67 del TUO del Cdigo Tributario.
6. PRESUNCIN DE VENTAS O INGRESOS POR OMISIONES EN EL REGISTRO DE

COMPRAS, O EN SU DEFECTO, EN LAS DECLARACIONES JURADAS, CUANDO
NO SE PRESENTE Y/O NO SE EXHIBA DICHO REGISTRO.
Cuando en el registro de compras o proveedores, dentro de los doce (12) meses

comprendidos en el requerimiento se compruebe omisiones en no menos de cuatro CAP.
(4) meses consecutivos o no consecutivos, se incrementarn las ventas o ingresos
4
registrados o declarados en los meses comprendidos en el requerimiento, de acuerdo
a lo siguiente:
a) Cuando el total de las omisiones comprobadas sean iguales o mayores al diez
por ciento (10%) de las compras de dichos meses, se incrementar las ventas
o ingresos registrados o declarados en los meses comprendidos en el requeri-
miento en el porcentaje de las omisiones constatadas. El monto del incremento
de las ventas en los meses en que se hallaron omisiones no podr ser inferior
al que resulte de aplicar a las compras omitidas el ndice calculado en base al
margen de utilidad bruta.
Dicho margen ser obtenido de la Declaracin Jurada Anual del Impuesto a la
Renta del ltimo ejercicio gravable que hubiere sido materia de presentacin, o
en base a los obtenidos de las Declaraciones Juradas Anuales del Impuesto a la
Renta de otras empresas o negocios de giro y/o actividad similar, debindose
tomar en todos los casos, el ndice que resulte mayor.
Si el contribuyente no hubiera presentado ninguna Declaracin Jurada Anual del
Impuesto a la Renta, el ndice ser obtenido en base a las Declaraciones Juradas
Anuales del Impuesto a la Renta de otras empresas o negocios de giro y/o acti-
vidad similar.
El porcentaje de omisiones constatadas que se atribuye en los meses restantes
de acuerdo al primer prrafo del presente inciso, ser calculado considerando
solamente los cuatro (4) meses en los que se comprobaron las omisiones de
mayor monto. Dicho porcentaje se aplicar al resto de meses en los que se
encontraron omisiones.
b) Cuando el total de las omisiones comprobadas sean menores al diez por ciento
(10%) de las compras, el monto del incremento de las ventas o ingresos en los
meses en que se hallaron omisiones no podr ser inferior al que resulte de aplicar
a las compras omitidas el ndice calculado en base al margen de utilidad bruta.
Dicho margen ser obtenido de la Declaracin Jurada Anual del Impuesto a la
Renta del ltimo ejercicio gravable que hubiere sido materia de presentacin, o
en base a los obtenidos de las Declaraciones Juradas Anuales del Impuesto a la
Renta de otras empresas o negocios de giro y/o actividad similar, debindose
tomar en todos los casos, el ndice que resulte mayor.
Si el contribuyente no hubiera presentado ninguna Declaracin Jurada Anual del
Impuesto a la Renta, el ndice ser obtenido en base a las Declaraciones Juradas Anuales
del Impuesto a la Renta de otras empresas o negocios de giro y/o actividad similar.
En aquellos casos en que el deudor tributario no cumpla con presentar y/o exhibir el
Registro de Compras, el monto de compras omitidas se determinar comparando el
monto de las compras mensuales declaradas por el deudor tributario y el total de compras
mensuales comprobadas por la Administracin a travs de la informacin obtenida por

terceros en dichos meses. El porcentaje de omisiones mencionado en los incisos a) y b)

del presente artculo se obtendr, en este caso, de la relacin de las compras omitidas
determinadas por la Administracin Tributaria por comprobacin mediante el procedi-
miento antes citado, entre el monto de las compras declaradas en dichos meses.
Tambin se podr aplicar cuales quiera de los procedimientos descritos en los incisos
anteriores, en el caso de contribuyentes con menos de un ao de haber iniciado sus
operaciones, siempre que en los meses comprendidos en el requerimiento se constate
omisiones en no menos de cuatro (4) meses consecutivos o no consecutivos.
Jurisprudencias
CAP.
RTF N 07397-5-2009 Fecha: 31.07.2009
4 Se revoca en parte la apelada en cuanto declara infundada la resolucin de determinacin
y la resolucin de multa, en relacin a los reparos por no anotar en el registro de compras
determinadas notas de crdito y por ventas anotadas en el registro de ventas que no estn
consideradas en el libro mayor, toda vez que para el primer caso no existe norma que
establezca que la falta de registro de las notas de crdito hace que se disminuya el costo
de ventas para el Impuesto a la Renta, y, en el segundo caso, no puede concluirse que
por medio de la comparacin del Libro Mayor con el Reg. de Ventas puedan determinarse
operaciones que deban estar gravadas con el Impuesto a la Renta, ya que dichos libros y/o
registros tienen fines distintos.
RTF N 07446-1-2009 Fecha: 31.07.2009

Se indica que la Administracin se encontraba facultada para determinar sobre base presunta
las obligaciones tributarias de la recurrente, debido a que esta no consign en su Registro
de Compras diversos comprobantes sealados en el requerimiento respectivo, por lo que la
documentacin del recurrente ofrece dudas respecto a su veracidad o exactitud. Asimismo, el
procedimiento de determinacin sobre base presunta (artculo 67 del Cdigo Tributario) es
arreglado a ley, por cuanto se procedi a aplicar el porcentaje de las omisiones constatadas
sobre las ventas declaradas en el ao, determinndose, as, las ventas omitidas y luego
compar en cada mes, en el que se detect omisiones, el monto de ventas omitidas con el
porcentaje normal de utilidad bruta.
RTF N 3157-1-2009 Fecha: 03.04.2009

Se revoca la apelada y se deja sin efecto las resoluciones de determinacin y de multa
impugnadas. Se indica que no se encuentra conforme a ley la determinacin sobre base
presunta realizada por la Administracin (presuncin de ventas por omisin en el Registro de
Compras). Se indica que si bien las rdenes de entrega de combustible indican la identifica-
cin del transportista y del vehculo, as como un nmero de operacin que las relacionara
con las facturas de ventas observadas, no permiten establecer por s solas que la recurrente
recibi el combustible, no existiendo documentacin que haya sido solicitada y merituada
por la Administracin que permitiera relacionar al transportista con la recurrente, esto es,
no existen elementos probatorios adicionales a las facturas de ventas que corroboren que la
recurrente realiz las compras de combustibles que omiti registrar, tales como la verificacin
del ingreso de los bienes al establecimiento de la recurrente o del movimiento del combus-
tible de compra y venta de la recurrente, siendo preciso anotar que la Administracin ha
basado sus conclusiones en la informacin proporcionada exclusivamente por el proveedor,
no habiendo verificado la frecuencia y el monto de las operaciones que, antes o despus de
las que fueron materia de reparo, mantuvo el contribuyente con el citado proveedor, como
tampoco de los flujos monetarios y/o las comunicaciones entre comprador y vendedor.
RTF N 10154-3-2007 Fecha: 26.10.2007

La Administracin Tributaria no puede alegar la existencia de compras omitidas en base a
la informacin remitida por un proveedor o un tercero, si es que no ha podido acreditar la
existencia de las mismas. En tal sentido, no resulta suficiente para acreditar la hiptesis
planteada por aquella que un proveedor presente el comprobante de pago que respalde las
operaciones que alega haber realizado con un contribuyente y el registro contable de las
mismas.
RTF N 8984-2-2007 Fecha: 25.09.2007

La Administracin Tributaria es quien debe acreditar que el contribuyente efectu las compras
no anotadas en sus registros contables, estando a cargo del contribuyente desvirtuar tales
hechos; del mismo modo, se debe considerar que en los casos en los que no sea posible
encontrar una prueba indubitable que acredite los sucesos ocurridos, las pruebas e indicios
que obren en el expediente debern ser evaluados y apreciados en su conjunto, y sobre la
base de ellos, se podr establecer si el contribuyente incurri o no en la emisin que se le
atribuye. En ese sentido, la existencia de comprobantes de pago en los que aparece consig-
nado el nombre y domicilio del contribuyente no acreditan automticamente la existencia
de compras omitidas, sino solo un indicio de ellas.
RTF N 4184-2-2003 (JOO) Fecha: 21.10.2003

No obstante, de la revisin del expediente se aprecia que las compras omitidas, a partir de CAP.
las cuales se establecieron los ingresos presuntos, fueron detectadas, como consecuencia 4
de la informacin sobre ventas efectuadas al recurrente, obrando solo una relacin de
compras no registradas elaborada por la Administracin, mas no as los comprobantes de
pago emitidos por dicho proveedor, se tiene que la Administracin aplic el Artculo 67
del Cdigo Tributario, sin contar con la documentacin que sustente las omisiones en el
Registro de Compras, como podran ser los comprobantes de pago respectivos. A mayor
abundamiento, es preciso indicar que en los resultados de los requerimientos emitidos en la
fiscalizacin no se consigna si la recurrente exhibi los referidos comprobantes de pago, y
que, por el contrario, este alega que no los tuvo en su poder y hace referencia a la comer-
cializacin irregular de combustible existente en el ramo. En tal sentido, siguiendo el criterio
establecido por este Tribunal en la Resolucin N 809-3-97, procede que la Administracin
requiera la documentacin especfica que acredite las operaciones de compra, y, de ser el
caso, efecte la respectiva determinacin, y, en consecuencia, emita nuevo pronunciamiento
al respecto conforme a lo sealado, por lo que procede declarar la nulidad e insubsistente
de la resolucin apelada en este extremo.
RTF N 1615-5-2003 Fecha: 26.03.2003

De acuerdo con lo observado en el expediente se tiene que la Administracin determin
omisiones en todos los meses, por lo que se encontraba en condiciones de aplicar la presun-
cin de ventas o ingresos por omisiones en el Registro de Compras; en consecuencia, cabe
concluir que si bien la Administracin estaba facultada para realizar una determinacin sobre
base presunta, el procedimiento aplicado en el presente caso no resulta conforme a Ley, por
lo que procede que emita un nuevo pronunciamiento sobre el particular.
Informes SUNAT

Para efecto de la aplicacin de lo dispuesto en el inciso b) del primer prrafo del artculo
67 del TUO del Cdigo Tributario, se tomar en consideracin la ltima Declaracin Jurada
Anual del Impuesto a la Renta que hubiera sido presentada por el propio contribuyente o por
otras empresas o negocios de giro y/o actividad similar, segn corresponda, en el ejercicio
materia de fiscalizacin.

De acuerdo a lo dispuesto por el artculo 67 del TUO del Cdigo Tributario, la metodologa
empleada para la presuncin de ventas o ingresos por omisiones en el registro de compras
es aplicable a las empresas que tengan uno o ms de un giro de negocio, sin importar si se
dedican a la comercializacin de bienes o no.
7. PRESUNCIN DE VENTAS O INGRESOS EN CASO DE OMISOS
Cuando la Administracin Tributaria compruebe, a travs de la informacin obtenida de

terceros o del propio deudor tributario, que habiendo realizado operaciones gravadas,
el deudor tributario es omiso a la presentacin de las declaraciones juradas por los
periodos tributarios en que se realizaron dichas operaciones, o presenta dichas decla-
raciones pero consigna como base imponible de ventas, ingresos o compras afectos

el monto de cero, o no consigna cifra alguna, se presumir la existencia de ventas o

ingresos gravados, cuando adicionalmente se constate que:
(i) El deudor tributario no se encuentra inscrito en los Registros de la Administracin
Tributaria; o,
(ii) El deudor tributario est inscrito en los Registros de la Administracin Tributaria,
pero no exhibe y/o no presenta su registro de ventas y/o compras.
Tratndose de ventas o ingresos omitidos, se imputarn como ventas o ingresos omitidos
al resto de meses del ejercicio en que no se encontraron las omisiones, un importe
equivalente al promedio que resulte de relacionar las ventas o ingresos que corres-
pondan a los cuatro (4) meses de mayor omisin hallada entre cuatro (4) sin perjuicio
CAP. de acotar las omisiones halladas. En ningn caso las omisiones halladas podrn ser
4 inferiores al importe del promedio obtenido a que se refiere este prrafo.
Tratndose de compras omitidas, se imputarn como ventas o ingresos en los meses en
los cuales se hallaron las omisiones, el monto que resulte de adicionar a las compras
halladas el margen de utilidad bruta. Dicho margen se obtendr de la comparacin de
la informacin que arroja la ltima declaracin jurada anual del Impuesto a la Renta del
ltimo ejercicio gravable que hubiera sido materia de presentacin del contribuyente
o la obtenida de las Declaraciones Juradas Anuales del Impuesto a la Renta de otros
negocios de giro y/o actividad similar del ltimo ejercicio gravable vencido. Si el contri-
buyente fuera omiso a la presentacin de la Declaracin Jurada Anual del Impuesto
a la Renta, el monto que se adicionar ser el porcentaje de utilidad bruta promedio
obtenido de las declaraciones juradas anuales que corresponda a empresas o negocios
de giro y/o actividad similar.
En ningn caso las ventas omitidas podrn ser inferiores al importe del promedio que
resulte de relacionar las ventas determinadas que correspondan a los cuatro (4) meses
de mayor omisin hallada entre cuatro (4).
Jurisprudencias
RTF N 10118-3-2009 Fecha: 02.10.2009

Se confirma la apelada. Se seala que se verifica de los requerimientos y sus resultados
que para efecto del Impuesto General a las Ventas, la Administracin imput como ventas
o ingresos omitidos de los perodos de mayo, junio y octubre a diciembre de 2005, enero,
febrero, abril, mayo y agosto de 2006, el resultado de aplicar sobre las importaciones
omitidas detectadas en dichos perodos, el margen de utilidad bruta obtenido sobre la base
de la declaracin jurada anual del Impuesto a la Renta del ltimo ejercicio gravable presen-
tado por la recurrente, y respecto del Impuesto a la Renta del ejercicio 2005, se atribuy
como renta neta el total de las omisiones determinadas, disminuyndose previamente como
costo computable el importe de dichas importaciones; de conformidad con el procedimiento
establecido en los artculos 67-A y 65-A del Cdigo Tributario. Se agrega que si bien con
anterioridad al trmino de la fiscalizacin, la recurrente rectific las declaraciones juradas
mensuales originales de los perodos acotados, dichas declaraciones rectificatorias no afectan
el hecho de que en la etapa de fiscalizacin la Administracin comprob efectivamente que
la recurrente habra declarado S/. 0,00 como compras en dichos perodos, producindose el
hecho habilitante para aplicar la presuncin.
RTF N 13207-2-2009 Fecha: 07.12.2009

Se confirma la apelada que declar infundada la reclamacin formulada contra las resoluciones
de determinacin giradas por Impuesto a la Renta del ejercicio 2005, Impuesto General a
las Ventas de los meses de junio 2005 a agosto de 2006 y por las infracciones tipificadas
en el numeral 1 de los artculos 177 y 178 del Cdigo Tributario, por cuanto se encuentra
acreditada la causal prevista en el numeral 3 del artculo 64 del Cdigo Tributario, a fin de
efectuar la determinacin sobre base presunta. De lo actuado se tiene que el recurrente realiz
importaciones de bienes diversos; sin embargo, en sus declaraciones juradas consign por
concepto de compras S/.00,00 y, adems, no cumpli con exhibir el registro de compras,
por lo que se cumplieron las condiciones para aplicar el procedimiento establecido por el
artculo 67-A del Cdigo Tributario.
8. PRESUNCIN DE INGRESOS OMITIDOS POR VENTAS, SERVICIOS U OPERA-

CIONES GRAVADAS, POR DIFERENCIA ENTRE LOS MONTOS REGISTRADOS O
DECLARADOS POR EL CONTRIBUYENTE Y LOS ESTIMADOS POR LA ADMINIS-
TRACIN TRIBUTARIA POR CONTROL DIRECTO
El resultado de promediar el total de ingresos por ventas, prestacin de servicios u

operaciones de cualquier naturaleza controlados por la Administracin Tributaria, en
no menos de cinco (5) das comerciales continuos o alternados de un mismo mes,
multiplicado por el total de das comerciales del mismo, representar el ingreso total
por ventas, servicios u operaciones presuntas de ese mes.
Entindase por da comercial a aquel horario de actividades que mantiene la persona CAP.
o empresa para realizar las actividades propias de su negocio o giro an cuando la 4
misma comprenda uno o ms das naturales.
La Administracin no podr sealar como das alternados, el mismo da en cada semana
durante un mes.
Lo dispuesto en el prrafo anterior no ser de aplicacin en el caso de contribuyentes
que desarrollen sus actividades en menos de cinco (5) das a la semana, quedando
facultada la Administracin Tributaria a sealar los das a controlar entre los das que
el contribuyente desarrolle sus actividades.
Si el mencionado control se efectuara en no menos de cuatro (4) meses alternados
de un mismo ao gravable, el promedio mensual de ingresos por ventas, servicios
u operaciones se considerar suficientemente representativo y podr aplicarse a los
dems meses no controlados del mismo ao.
Tratndose de un deudor tributario respecto del cual se detecte su no inscripcin ante
la Administracin Tributaria, el procedimiento sealado en el prrafo anterior podr
aplicarse mediante el control en no menos de dos (2) meses alternados de un mismo
ao gravable.
Cuando se verifique que el contribuyente tiene ingresos por operaciones gravadas y/o
exoneradas y/o inafectas se deber discriminar los ingresos determinados por tales
conceptos a fi n de establecer la proporcionalidad que servir de base para estimar los
ingresos gravados.
Al proyectar los ingresos anuales deber considerarse la estacionalidad de los mismos.
Jurisprudencias
RTF N 04217-1-2013 Fecha: 12.03.2013

Se revoca la resolucin apelada en el extremo que declar infundada la reclamacin formu-
lada contra la resolucin de multa emitida por la comisin de la infraccin tipificada en
el numeral 1) del artculo 178 del Cdigo Tributario, y se deja sin efecto dicho valor. Se
indica que la Administracin se encontraba facultada para determinar la obligacin tributaria
sobre base presunta, al haberse configurado la causal prevista en el numeral 6) del artculo
64 del Cdigo Tributario, por haberse acreditado que no se otorg comprobante de pago,
siendo que la sancin de dicha infraccin ha quedado firme. No obstante, el procedimiento
para efectuar dicha determinacin no se ajusta a lo establecido en el artculo 68 del Cdigo
Tributario, pues este seala que debe promediarse el total de ingresos por ventas, prestacin
de servicios u operaciones de cualquier naturaleza controlados por la Administracin en no
menos de cinco das comerciales contnuos o alternados de un mismo mes, lo que no faculta
a esta a realizar el control directo en das en parte alternados y otros consecutivos, como
se hizo en el presente caso, criterio recogido en las RTF Ns 778-4-2005 y 10150-3-2007.
RTF N 14820-1-2010 Fecha: 19.11.2010

Se revoca la apelada en el extremo referido al procedimiento de determinacin sobre
base presunta por control directo y se deja sin efecto la Resolucin de Determinacin y la

Resolucin de Multa vinculada, toda vez que si bien la Administracin se encontraba facul-
tada para determinar la obligacin tributaria sobre base presunta, al haberse acreditado la
causal prevista en el numeral 6 del artculo 64 del Cdigo Tributario, al efectuar la deter-
minacin de la obligacin tributaria no ha seguido el procedimiento establecido por ley, al
haber considerado dentro de la muestra de no menos de 5 das que seala el artculo 68 del
Cdigo Tributario, los das 25, 28 y 30 de julio de 2006, lo que no procede de acuerdo con el
criterio expuesto en las RTF's Ns 752-2-98, 778-4-2005 y 5743-5-2005, segn el cual los
das cercanos a Fiestas Patrias, Navidad y Ao Nuevo no pueden ser tomados en cuenta en
el procedimiento de determinacin por control directo, pues no pueden considerarse como
representativos de los ingresos obtenidos por los contribuyentes, siendo que la Administracin
solo puede considerar en estos casos uno solo de tales das, por lo que la Administracin
nicamente efectu vlidamente el control directo de los ingresos del recurrente en 3 das,
lo que no resulta suficiente.
CAP.
4 RTF N 10150-3-2007 Fecha: 26.10.2007
Se revoca la apelada en el extremo referido al reparo por presuncin de ingresos. Se indica
que si bien se encuentra acreditada la configuracin de la causal prevista por el numeral 6
del artculo 64 del Cdigo Tributario, para determinar la obligacin tributaria sobre base
presunta, se advierte que el procedimiento aplicado por la Administracin no se ajusta a
ley. Se indica que el artculo 68 del Cdigo faculta a la Administracin a efectuar el control
en das consecutivos o alternados de un mismo mes, no en das en parte alternados y otros
consecutivos. En el caso de autos, los das elegidos por la Administracin corresponden a los
das viernes, sbado y domingo, pese a que de acuerdo al citado artculo 68 no es posible
sealar como das alternados el mismo da en cada semana durante un mes.
RTF N 05743-5-2005 Fecha: 21.09.2005

Se revoca la apelada que declar improcedente la reclamacin contra valores girados por
Rgimen nico Simplificado de enero a diciembre de 2002 y sus multas vinculadas, en
cuanto al clculo del promedio de ventas establecido por la SUNAT al aplicar la presuncin
prevista en el artculo 68 del Cdigo Tributario (que resulta aplicable a los sujetos del RUS
en la medida que no requiere que se lleven libros contables, sino que se refiere a un control
directo), pues se ha considerado 7 das y no 5, como exige la norma, siendo adems que
en el caso de las fechas prximas a das feriados, se ha cogido como muestra el dato de 3
das, correspondiendo considerar solo uno de ellos a fin de que no se produzcan distorsiones
y la muestra resulte representativa.
9. PRESUNCIN DE VENTAS O COMPRAS OMITIDAS POR DIFERENCIA ENTRE

LOS BIENES REGISTRADOS Y LOS INVENTARIOS
Las presunciones por diferencias de inventarios se determinarn utilizando cualquiera

de los siguientes procedimientos:
9.1 INVENTARIO FSICO
La diferencia entre la existencia de bienes que aparezcan en los libros y registros

y la que resulte de los inventarios comprobados y valuados por la Administracin,
representa, en el caso de faltantes de inventario, bienes transferidos cuyas ventas
han sido omitidas de registrar en el ao inmediato anterior a la toma de inven-
tario; y en el de sobrantes de inventario, bienes cuyas compras y ventas han sido
omitidas de registrar en el ao inmediato anterior a la toma de inventario.
La diferencia de inventario a que se refiere el prrafo anterior se establecer en
relacin al saldo inicial al primero de enero del ejercicio en el que se realiza la
toma de inventario.
El monto de las ventas omitidas, en el caso de faltantes, se determinar multi-
plicando el nmero de unidades faltantes por el valor de venta promedio del ao
inmediato anterior. Para determinar el valor de venta promedio del ao inme-
diato anterior, se tomar en cuenta el valor de venta unitario del ltimo compro-
bante de pago emitido en cada mes o, en su defecto, el ltimo comprobante
de pago que corresponda a dicho mes que haya sido materia de exhibicin y/o
presentacin.
En caso exista ms de una serie autorizada de comprobantes de pago se tomar
en cuenta lo siguiente:
i. Determinar la fecha en que se emiti el ltimo comprobante de pago en el
mes.
ii. Determinar cules son las series autorizadas por las que se emitieron
comprobantes de pago en dicha fecha.
iii. Se tomar en cuenta el ltimo comprobante de pago que corresponda a la
ltima serie autorizada en la fecha establecida en el inciso i). CAP.
El monto de ventas omitidas, en el caso de sobrantes, se determinar apli- 4
cando un coeficiente al costo del sobrante determinado. El monto de las ventas
omitidas no podr ser inferior al costo del sobrante determinado conforme a lo
dispuesto en la presente presuncin.
Para determinar el costo del sobrante se multiplicar las unidades sobrantes por
el valor de compra promedio del ao inmediato anterior.
Para determinar el valor de compra promedio del ao inmediato anterior se tomar
en cuenta el valor de compra unitario del ltimo comprobante de pago de compra
obtenido en cada mes o, en su defecto, el ltimo comprobante de pago de compra
que corresponda a dicho mes que haya sido materia de exhibicin y/o presenta-
cin. Cuando se trate de bienes que no cuenten con comprobantes de compras del
ejercicio en mencin, se tomar el ltimo comprobante de pago por la adquisicin
de dicho bien, o en su defecto, se aplicar el valor de mercado del referido bien.
El coeficiente se calcular conforme a lo siguiente:
a) En los casos en que el contribuyente se encuentre obligado a llevar un
sistema de contabilidad de costos, conforme a lo sealado en el Regla-
mento de la Ley del Impuesto a la Renta, el coeficiente resultar de dividir
las ventas declaradas o registradas correspondientes al ao inmediato
anterior a la toma de inventario entre el promedio de los inventarios valo-
rizados mensuales del citado ao.
b) En los dems casos, inclusive en aqullos en que encontrndose obligado
el contribuyente a llevar contabilidad de costos no cumple con dicha obliga-
cin o llevndola se encuentra atrasada a la fecha de toma de inventario,
el coeficiente resultar de dividir las ventas declaradas o registradas entre
el valor de las existencias finales del ao, obtenidas de los libros y regis-
tros contables del ao inmediato anterior a la toma de inventario o, en su
defecto, las obtenidas de la Declaracin Jurada Anual del Impuesto a la
Renta del ltimo ejercicio gravable vencido.
En el caso de diferencias de inventarios de lneas de comercializacin nuevas,
iniciadas en el ao en que se efecta la comprobacin, se considerarn las dife-
rencias como ventas omitidas en el perodo comprendido entre la fecha del
ingreso de la primera existencia y el mes anterior al de la comprobacin por la
Administracin. Para determinar las ventas omitidas se seguir el procedimiento
de los faltantes o sobrantes, segn corresponda, empleando en estos casos
valores de venta que correspondan a los meses del perodo en que se efecta
la comprobacin. En el caso de sobrantes, el coeficiente resultar de dividir las
ventas declaradas o registradas de dicho perodo entre el valor de las existen-
cias determinadas por el contribuyente, o en su defecto, por la Administracin
Tributaria, a la fecha de la toma de inventario, mientras que para determinar el
costo del sobrante se tomar en cuenta el valor de compra unitario del ltimo

comprobante de pago de compra obtenido por el contribuyente a la fecha de la

toma de inventario.
9.2 INVENTARIO POR VALORIZACIN
En el caso que por causa imputable al deudor tributario, no se pueda determinar

la diferencia de inventarios, de conformidad con el procedimiento establecido en
el inciso anterior, la Administracin Tributaria estar facultada a determinar dicha
diferencia en forma valorizada tomando para ello los valores del propio contribu-
yente, segn el siguiente procedimiento:
a) Al valor del inventario comprobado y valuado por la Administracin, se le
CAP.
adicionar el costo de los bienes vendidos y se le deducir el valor de las
4 compras efectuadas en el perodo comprendido entre la fecha de toma del
inventario fsico realizado por la Administracin y el primero de enero del
ejercicio en que se realiza la toma de inventario.
Para efectuar la valuacin de los bienes se tomar en cuenta el valor de
adquisicin del ltimo comprobante de pago de compra del ejercicio ante-
rior a la toma de inventario o, en su defecto, el que haya sido materia de
exhibicin y/o presentacin de dicho ejercicio. Slo se tomar el valor de
compra promedio en el caso que existiera ms de un comprobante de pago
de la misma fecha por sus ltimas compras correspondiente al ejercicio
anterior a la toma del inventario.
Tratndose de bienes de nuevas lneas de comercializacin implementadas
en el ejercicio de la toma de inventario se tomar el primer comprobante de
pago de compra de dichos bienes, o en su defecto, el que haya sido materia
de presentacin y/o exhibicin de dicho ejercicio.
Slo se tomar el valor de compra promedio en el caso que existiera ms
de un comprobante de pago de la misma fecha por sus ltimas compras
correspondiente al ejercicio anterior a la toma del inventario.
Para determinar el costo de los bienes vendidos, se deducir del valor de
venta el margen de utilidad bruta que figure en la declaracin jurada anual
del Impuesto a la Renta del ejercicio anterior a aqul en el cual se realice
la toma de inventario por parte de la Administracin, o en su defecto, de
la declaracin jurada anual del Impuesto a la Renta del ltimo ejercicio
gravable vencido. De no contar con esta informacin se tomar el margen
de utilidad bruta de empresas similares.
b) El valor determinado en el inciso anterior representa el inventario determi-
nado por la Administracin, el cual comparado con el valor del inventario
que se encuentre registrado en los libros y registros del deudor tributario,
determinar la existencia de diferencias de inventario por valorizacin.
La diferencia de inventario a que se refiere el prrafo anterior se estable-
cer en relacin al saldo inicial al primero de enero del ejercicio en el que
se realiza la toma de inventario.
c) A efectos de determinar el monto de ventas o ingresos omitidos se adicio-
nar al valor de la diferencia de inventario, el margen de utilidad bruta a
que se refiere el cuarto prrafo del inciso a) del presente numeral.
d) Cuando la Administracin determine diferencias de inventarios por valoriza-
cin presumir la existencia de ventas que han sido omitidas, en cuyo caso
sern atribuidas al ao inmediato anterior a la toma de inventario.
9.3 INVENTARIO DOCUMENTARIO
Cuando la Administracin determine diferencias de inventario que resulten de

las verificaciones efectuadas con sus libros y registros contables y documenta-
cin respectiva, se presumirn ventas omitidas, en cuyo caso sern atribuidas al
perodo requerido en que se encuentran tales diferencias.
La diferencia de inventario a que se refiere el prrafo anterior se establecer al
31 de diciembre del periodo en el que se encuentren las diferencias.
Las ventas omitidas se determinarn multiplicando el nmero de unidades que
constituyen la diferencia hallada por el valor de venta promedio del perodo
requerido. CAP.
Para determinar el valor de venta promedio del perodo requerido se tomar en 4
cuenta el valor de venta unitario del ltimo comprobante de pago emitido en
cada mes o, en su defecto, el ltimo comprobante de pago que corresponda a
dicho mes que haya sido materia de exhibicin y/o presentacin.
En caso exista ms de una serie autorizada de comprobantes de pago se tomar
en cuenta lo siguiente:
i) Determinar la fecha en que se emiti el ltimo comprobante de pago en el
mes.
ii) Determinar cules son las series autorizadas por las que se emitieron
comprobantes de pago en dicha fecha.
iii) Se tomar en cuenta el ltimo comprobante de pago que corresponda a la
ltima serie autorizada en la fecha establecida en el inciso i).
Resultan aplicables para los tres tipos de inventarios antes descritos las siguientes
disposiciones:
a) En caso de diferencias de inventario, faltantes o sobrantes de bienes cuya
venta est exonerada del Impuesto General a las Ventas, el procedimiento
ser aplicable para efecto del Impuesto a la Renta.
b) La Administracin Tributaria asumir una cantidad o un valor de cero,
cuando no presente el libro de inventarios y balances o cuando en dicho
libro, que contenga los inventarios iniciales al primero de enero o finales al
31 de diciembre, que sirven para hallar las diferencias de inventarios a que
se refieren los incisos anteriores, no se encuentre registrada cifra alguna.
c) Los valores de venta y/o compra de los comprobantes de pago que se
utilicen para la valorizacin de las diferencias de inventarios a que se
refieren los incisos anteriores, estarn ajustados en todos los casos a las
reglas de valor de mercado previstas en la Ley del Impuesto a la Renta.
Jurisprudencias
RTF N 15776-5-2011 Fecha: 20.09.2011

Se revoca la apelada en el extremo referido al reparo por ventas omitidas,
contenido en resoluciones de determinacin, al no encontrarse acreditado
que los importes considerados por la Administracin como saldos iniciales
y finales de mercaderas correspondan efectivamente a los anotados en los
libros y registros contables de la recurrente, conforme lo establece el art-
culo 69 del Cdigo Tributario, no se encuentra acreditado que la recurrente
hubiera incurrido en la causal contemplada en el numeral 2 del artculo 64

RTF N 15208-1-2011 Fecha: 09.09.2011

Se revoca la apelada en los extremos vinculados a los reparos por ventas omitidas
por diferencia de inventario determinado, al considerarse que la base de una
presuncin legal tiene como punto de partida un hecho cierto, un hecho base, por
lo que para aplicar la presuncin del artculo 69, todos los elementos que dan
origen a la "diferencia de inventario" deben ser ciertos, exactos y estar debida-
mente acreditados; no obstante, la informacin sobre los productos vendidos no
resulta exacta ni est debidamente acreditada, por lo cual no es posible concluir
que la determinacin de la diferencia de inventario se realiz correctamente y
sobre la base de informacin cierta y suficiente.
RTF N 19354-2-2011 Fecha: 23.11.2011

CAP. Se revoca la apelada en el extremo referido a los reparos por ingresos presuntos
por diferencias de inventario, dado que la Administracin no meritu las liqui-
4
daciones de compra presentadas por el recurrente, limitndose a cuestionar
aspectos formales de las mismas, como que no se encontraban registradas en los
libros y el documento nacional de identidad no corresponde a los proveedores,
por lo que teniendo en cuenta que para aplicar la presuncin establecida en el
artculo 69 del Cdigo Tributario se debe tener como punto de partida un hecho
cierto, la Administracin, para no considerarlas en el inventario realizado, debi
observar la fehaciencia de las operaciones detalladas en las referidas liquida-
ciones, por cuanto conforme se ha sealado, el procedimiento para determinar el
mismo considera todo el movimiento de existencias, sobre la base de los libros,
registros contables y documentacin sustentatoria.
RTF N 03629-2-2010 Fecha: 07.04.2010

Se revoca la resolucin que declar infundada la reclamacin formulada contra
las resoluciones de determinacin giradas por IGV e Impuesto a la Renta y las
resoluciones de multa giradas por las infracciones tipificadas en el numeral 3 del
artculo 175 y los numerales 1 y 2 del artculo 178 del Cdigo Tributario, a fin
de que reliquiden dichas deudas, por cuanto no se encuentra acreditado que el
"inventario documentario", efectuado por la Administracin, provenga efectiva-
mente de la verificacin de los libros y registros contables del recurrente y su
documentacin respectiva, como lo establece el artculo 69 del Cdigo Tributario
y las resoluciones de este Tribunal, por lo que al no encontrarse conforme a ley
el procedimiento seguido por la Administracin para determinar las diferencias de
inventario, no se ha configurado la causal de presuncin prevista en el numeral
2 del artculo 64 del citado cdigo.
RTF N 10569-4-2009 Fecha: 16.10.2009

Para el caso del inventariado documentario, se requiere que la comparacin se
efecte sobre la base de los libros y registros contables y la documentacin respec-
tiva, es decir, que se tome como base la informacin que figuraba en el libro de
inventarios y balances o en el registro de inventario permanente como inventario
inicial, a la cual se le deban agregar las compras y ventas del ao sustentadas en
los respectivos comprobantes de pago, las notas de crdito y dbito y cualquier
otro documento que acreditara vlidamente el movimiento de las existencias,
cuyo resultado finalmente deba ser comparado con el que figure como inventario
final del ejercicio, segn el mismo libro o registro del contribuyente.
RTF N 6682-4-2009 Fecha: 09.07.2009

El inventario que determine la Administracin Tributaria, en razn de la aplica-
cin del artculo 69 del Cdigo Tributario, debe provenir de la verificacin de
los libros y registros contables y su documentacin respectiva, lo cual significa
que la determinacin del inventario documentario debe partir de un inven-
tario inicial correspondiente a la fecha del periodo requerido, y considerar todo
el movimiento de existencias (ingresos y salidas) sobre la base de los libros y
registros contables y la documentacin sustentatoria.
Informes SUNAT

Para efectos de aplicar la presuncin de ventas o compras emitidas por dife-
rencia entre los bienes registrados y los inventarios, regulada por el numeral
69.1 del artculo 69 del TUO del Cdigo Tributario, a una empresa que realiza
actividad productiva o procesamiento de productos primarios, no resulta vlido
que el inventario fsico sea determinado en base a una produccin estimada,
obtenida de presumir -en la etapa de fiscalizacin- que toda la materia prima
adquirida por el contribuyente ha sido enviada a produccin.
10. PRESUNCIN DE VENTAS O INGRESOS OMITIDOS POR PATRIMONIO NO CAP.

DECLARADO O NO REGISTRADO
4
Cuando el patrimonio real del deudor tributario generador de rentas de tercera categora
fuera superior al declarado o registrado, se presumir que la diferencia patrimonial
hallada proviene de ventas o ingresos gravados del ejercicio, derivados de ventas o
ingresos omitidos no declarados.
El monto de las ventas o ingresos omitidos resultar de aplicar sobre la diferencia
patrimonial hallada, el coeficiente que resultar de dividir el monto de las ventas
declaradas o registradas entre el valor de las existencias declaradas o registradas
al final del ejercicio en que se detecte la omisin. Las ventas o ingresos omitidos
determinados se imputarn al ejercicio gravable en el que se encuentre la diferencia
patrimonial. El monto de las ventas o ingresos omitidos no podrn ser inferiores al
monto del patrimonio no declarado o registrado determinado conforme lo sealado
en la presente presuncin.
De tratarse de deudores tributarios que, por la naturaleza de sus operaciones, no
contaran con existencias, el coeficiente a que se refiere el prrafo anterior se deter-
minar considerando el valor del patrimonio neto de la Declaracin Jurada Anual del
Impuesto a la Renta que corresponda al ejercicio fiscal materia de revisin, o en su
defecto, el obtenido de las Declaraciones Juradas Anuales del Impuesto a la Renta de
otros negocios de giro y/o actividad similar.
Jurisprudencias
RTF N 05072-4-2013 Fecha: 21.03.2013

Se revoca la apelada y se dejan sin efecto los valores impugnados, toda vez que el
procedimiento de determinacin realizado por la Administracin no se ajusta al esta-
blecido por el artculo 70 del Cdigo Tributario, pues la Administracin ha establecido
el presunto patrimonio omitido a partir de asumir que el saldo negativo de caja supone
efectivo no declarado a la Administracin, lo que en la prctica acarrea la aplicacin de
una presuncin sobre la base de otra, no encontrndose establecida tal posibilidad en
alguno de los procedimientos reconocidos por el Cdigo Tributario o por norma espe-
cial para el caso de autos, criterio acorde al contenido en la Resolucin N 21392-5-
2011.
RTF N 06079-8-2013 Fecha: 11.04.2013

Se confirma la apelada que declar infundada la reclamacin contra resoluciones de determi-
nacin y de multa, sobre Impuesto a la Renta y las infracciones previstas en los numerales
1 y 2 del artculo 178 del Cdigo Tributario, al haberse verificado que la Administracin
se encontraba facultada a determinar la obligacin tributaria sobre base presunta y que
el procedimiento de presuncin aplicado se encuentra con arreglo a ley, toda vez que se
determinaron ingresos omitidos por patrimonio no declarado o no registrado al amparo del
artculo 70 del Cdigo Tributario, al haberse verificado de la documentacin de la fisca-
lizacin que la recurrente registr y declar pasivos inexistentes, pues no acredit que el
total de sus obligaciones con proveedores que haba declarado se encontraba pendiente de
cancelacin al cierre del ejercicio acotado, a pesar de haber sido requerida para ello por

la Administracin, siendo que incluso la recurrente reconoci que parte de dichos pasivos
declarados haban sido cancelados.
RTF N 00184-5-2012 Fecha: 04.01.2012

Se revoca la apelada en el extremo de la presuncin de ventas y/o ingresos gravados omitidos
por patrimonio no declarado o no registrado contenido en el artculo 70 del Cdigo Tributario,
debido a que el importe considerado como pasivo inexistente se encuentra parcialmente
acreditado, por lo que no se ha seguido el procedimiento establecido por ley, por lo que se
deja sin efecto la resolucin de multa originada por el reparo en mencin.
RTF N 03756-2-2012 Fecha: 14.03.2012

Se declara infundada la apelacin contra la Resolucin Ficta Denegatoria de la reclamacin
CAP. formulada contra las Resoluciones de Determinacin y las Resoluciones de Multa, emitidas
por Impuesto a la Renta del ejercicio 2002, Impuesto General a las Ventas de enero a
4
diciembre de 2002 y por la infraccin prevista por el numeral 1 del artculo 178 del Cdigo
Tributario, atendiendo a que la Administracin efectu la determinacin de ingresos omitidos
sobre base presunta con incidencia en los citados tributos, por patrimonio no declarado,
al detectar pasivo falso o inexistente, lo que configur la causal regulada por el numeral 2
del artculo 64 y la facult a aplicar el procedimiento sobre base presunta regulado por el
RTF N 01880-2-2012 Fecha: 03.02.2012

Se confirma la apelada que declar infundada la reclamacin formulada contra resoluciones de
determinacin y resoluciones de multa, giradas por Impuesto General a las Ventas de enero
a diciembre de 2003, Impuesto a la Renta del ejercicio 2003, y por las infracciones tipificadas
en los numerales 1 y 2 del artculo 178 del Cdigo Tributario, atendiendo a que la recurrente
registr en la declaracin jurada anual de Impuesto a la Renta del ejercicio 2003 pasivos
que se encontraban cancelados, y, de acuerdo a la ecuacin contable, el desconocimiento
de un pasivo origina que el patrimonio se incremente en el mismo importe, evidenciando
un patrimonio que no fue declarado como tal, por lo que procede la acotacin de ingresos
omitidos aplicando el procedimiento regulado en el artculo 70 del Cdigo Tributario, tanto
para el Impuesto a la Renta como para el Impuesto General a las Ventas.
RTF N 4975-2-2009 Fecha: 26.05.2009

Los pasivos inexistentes declarados por el contribuyente corresponden a un patrimonio
no declarado y, por tanto, constituyen ingresos gravados conforme con el artculo 70 del
Cdigo Tributario.
RTF N 3255-3-2009 Fecha: 08.04.2009

Cuando el artculo 70 del Cdigo Tributario seala patrimonio no declarado, se refiere a
los bienes y derechos (activos) no declarados por el deudor tributario, o a las obligaciones
(pasivos) irreales; y para los casos donde el deudor se encuentre obligado a anotar sus
operaciones en registros contables, el patrimonio no registrado se produce cuando un contri-
buyente posee bienes y derechos (activos) que no figuran anotados en sus libros contables,
o cuando en las cuentas del pasivo se muestren obligaciones inexistentes, evidencindose
de esa manera que la presuncin de ingresos por patrimonio no declarado o registrado se
encuentra directamente vinculada al anlisis de las cuentas del activo y pasivo del contri-
buyente.
Informes SUNAT

La presuncin establecida en el artculo 70 del TUO del Cdigo Tributario resulta aplicable
a una empresa de servicios.

Tratndose de sujetos perceptores de rentas de tercera categora, el coeficiente a que hace
referencia el artculo 70 del TUO del Cdigo Tributario se determinar dividiendo el monto
de las ventas declaradas entre el valor de los bienes en existencia, debiendo entenderse
como tales a los bienes comprendidos bajo el rubro de existencias.
11. PRESUNCIN DE VENTAS O INGRESOS OMITIDOS POR DIFERENCIAS EN

CUENTAS ABIERTAS EN EMPRESAS DEL SISTEMA FINANCIERO
Cuando se establezca diferencia entre los depsitos en cuentas abiertas en Empresas

del Sistema Financiero operadas por el deudor tributario y/o terceros vinculados y los
depsitos debidamente sustentados, la Administracin podr presumir ventas o ingresos
omitidos por el monto de la diferencia.
Tambin ser de aplicacin la presuncin, cuando estando el deudor tributario obligado
o requerido por la Administracin, a declarar o registrar las referidas cuentas no lo
hubiera hecho.
Para efectos del presente artculo se entiende por Empresas del Sistema Financiero CAP.
a las Empresas de Operaciones Mltiples a que se refiere el literal a) del artculo 16 4
de la Ley General del Sistema Financiero y del Sistema de Seguros y Orgnica de la
Superintendencia de Banca y Seguros Ley N 26702 y normas modificatorias.
Jurisprudencias
RTF N 02185-2-2013 Fecha: 06.02.2013

Se confirma la apelada en lo dems que contiene, debiendo excluir de la determinacin sobre
base presunta los abonos de los cheques N 29155715, N 29155716, N 32382099, N
35139066 y N 35139067 al tratarse de pagos por devolucin de impuestos. Se indica que al
no haber la recurrente acreditado los abonos bancarios en su cuenta corriente, se configur
la causal prevista en el numeral 2 del artculo 64 del Cdigo Tributario.
RTF N 03822-8-2013 Fecha: 06.03.2013

Se seala que la Administracin se encontraba habilitada para determinar sobre base
presunta al haberse acreditado las causales de presuncin invocadas y se verific que se
sigui el procedimiento de presuncin previsto por el artculo 71 del Cdigo Tributario, as
como que durante la fiscalizacin la recurrente no sustent los depsitos efectuados en sus
cuentas bancarias; no obstante, se observa que la Administracin consider la totalidad de
los depsitos de la cuenta bancaria como ingresos omitidos, excluyendo solo algunas notas
de abono por prstamos bancarios, siendo que en la lista de depsitos reparados se aprecian
otras notas de abono respecto de las que no es posible identificar si corresponden a dep-
sitos o a abonos por intereses bancarios, extornos de operaciones, anulaciones de cuenta,
transferencias y giros, devolucin de cobros o cargos indebidos o cualquier otro concepto
similar, por lo que la Administracin deber verificar si tales abonos califican como depsitos
no sustentados y, por tanto, si pueden considerarse como ingresos presuntos, pues de no
serlo, debern ser excluidos del importe de depsitos no sustentados.
RTF N 8795-2-2009 Fecha: 07.09.2009

Para considerar a los abonos bancarios como el hecho base o la causal habilitante para la
determinacin sobre base presunta, los depsitos deben encontrarse identificados de manera
cierta e indubitable, como resultado de una verificacin o comprobacin directa y no de
indicios ni de suposiciones o estimaciones subjetivas, toda vez que la simple falta de rela-
cin entre los abonos efectuados en cuentas bancarias y los ingresos declarados no implica
por s sola la configuracin de causal alguna de presuncin, puesto que los abonos pueden
obedecer a distinta naturaleza y origen y provenir no solo de su titular, sino tambin de
terceros.
RTF N 696-2-2009 Fecha: 27.01.2009

Conforme al artculo 71 del Cdigo Tributario, en tanto el contribuyente est obligado
a sustentar cada uno de los depsitos efectuados en sus cuentas bancarias as como a
explicar su origen, la Administracin Tributaria se encuentra facultada a determinar ingresos
emitidos sobre base de todo monto no sustentado, es decir, por la diferencia entre los
depsitos bancarios efectuados por el contribuyente y los que se encuentran debidamente
sustentados.

Informes SUNAT

Los ingresos omitidos determinados en aplicacin del artculo 71 del TUO del Cdigo Tribu-
tario deben ser adicionados, en la proporcin correspondiente, a los ingresos declarados por
el deudor tributario para efectos de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta.
En lo que corresponde a la determinacin anual de dicho impuesto, aun cuando el citado
artculo no seala expresamente que tales ingresos deban ser considerados como "renta
neta", no puede prescindirse de ellos para fines de la determinacin del Impuesto a la Renta
correspondiente al ejercicio materia de fiscalizacin, pues conforme al primer prrafo del
artculo 20 del TUO del Impuesto a la Renta, todos los ingresos mensuales forman parte
de la determinacin final del mencionado impuesto.
CAP.
4 12. PRESUNCIN DE VENTAS O INGRESOS OMITIDOS CUANDO NO EXISTA RELA-
CIN ENTRE LOS INSUMOS UTILIZADOS, PRODUCCIN OBTENIDA, INVEN-
TARIOS, VENTAS Y PRESTACIONES DE SERVICIOS
A fin de determinar las ventas o ingresos omitidos, la Administracin Tributaria conside-

rar las adquisiciones de materias primas y auxiliares, envases y embalajes, suministros
diversos, entre otros, utilizados en la elaboracin de los productos terminados o en la
prestacin de los servicios que realice el deudor tributario.
Cuando la Administracin Tributaria determine diferencias como resultado de la compa-
racin de las unidades producidas o prestaciones registradas por el deudor tributario
con las unidades producidas o prestaciones determinadas por la Administracin, se
presumir la existencia de ventas o ingresos omitidos del perodo requerido en que se
encuentran tales diferencias.
Las ventas o ingresos omitidos se determinarn multiplicando el nmero de unidades
o prestaciones que constituyen la diferencia por el valor de venta promedio del perodo
requerido. Para determinar el valor de venta promedio del perodo requerido se tomar
en cuenta el valor de venta unitario del ltimo comprobante de pago emitido en cada
mes o en su defecto el ltimo comprobante de pago que corresponda a dicho mes que
haya sido materia de exhibicin y/o presentacin.
En caso exista ms de una serie autorizada de comprobantes de pago se tomar en
cuenta lo siguiente:
i. Determinar la fecha en que se emiti el ltimo comprobante de pago en el mes.
ii. Determinar cules son las series autorizadas por las que se emitieron compro-
bantes de pago en dicha fecha.
iii. Se tomar en cuenta el ltimo comprobante de pago que corresponda a la ltima
serie autorizada en la fecha establecida en el inciso i).
A fin de determinar las unidades producidas o servicios que se prestan, la Administracin
Tributaria podr solicitar informes tcnicos, fi chas tcnicas y anlisis detallados sobre
los insumos utilizados y sobre el procedimiento de transformacin del propio deudor
tributario los que servirn para hallar los coeficientes de produccin.
En los casos que por causas imputables al deudor tributario no se pueda determinar
los coeficientes de produccin, o la informacin proporcionada no fuere suficiente, la
Administracin Tributaria podr elaborar sus propios ndices, porcentajes o coeficientes
necesarios para determinar la produccin de bienes o prestacin de servicios, pudiendo
recurrir a informes tcnicos de entidades competentes o de peritos profesionales.
Asimismo, la Administracin Tributaria para la aplicacin de esta presuncin podr
utilizar una de las materias primas o envases o embalajes o suministros diversos u
otro insumo utilizado en la elaboracin de los productos terminados o de los servicios
prestados, en la medida que dicho insumo permita identificar el producto producido

o el servicio prestado por el deudor tributario o que dicho insumo sea necesario para
concluir el producto terminado o para prestar el servicio.
Para efectos de este procedimiento resultar aplicable la metodologa y reglas de valo-
rizacin previstas en el artculo 69, cuando corresponda.
Jurisprudencias
RTF N 00324-3-2013 Fecha: 08.01.2013

Se seala que se efectuaron reparos a la base imponible de los citados tributos y perodos, de
acuerdo con el procedimiento establecido en el artculo 72 del Cdigo Tributario, al haberse
configurado las causales previstas en los numerales 2, 4 y 5 del artculo 64 del citado cdigo,
siendo que conforme con el artculo 72 del Cdigo Tributario, para la aplicacin de la presuncin CAP.
de ventas o ingresos omitidos cuando no exista relacin entre insumos utilizados, produccin 4
obtenida, inventarios, ventas y prestaciones de servicios, la Administracin podr utilizar una
de las materias primas o uno de los envases o embalajes o suministros diversos u otro insumo
utilizado en la elaboracin de los productos terminados o de los servicios prestados, en la
medida que dicho insumo permita identificar el producto producido o el servicio prestado por
el deudor tributario, o que dicho insumo sea necesario para concluir el producto terminado,
o para prestar el servicio; y si bien la Administracin ha observado en su muestreo diversas
materias primas requeridas para la elaboracin de los productos terminados, al determinar la
relacin insumoproducto, consider en el numerador la suma de la totalidad de las materias
primas utilizadas para elaborar cada producto, supuesto que vulnera lo establecido por el
citado artculo 72 del Cdigo Tributario, toda vez que debi seleccionar una de las materias
primas requeridas en la elaboracin de cualquier producto terminado.
RTF N 02664-3-2008 Fecha: 27.02.2008

Se confirma la apelada. Se seala que el recurrente no ha probado fehacientemente las
diferencias existentes entre insumos y producto terminado, que fue calculada en base a
la informacin proporcionada por el propio contribuyente, en aplicacin del numeral 7 del
artculo 65 del Cdigo Tributario. Se agrega que las multas impuestas se sustentan en el
reparo de ingresos presuntos contenido en las Resoluciones de Determinacin N 194-003-
0000064 a 194-003-0000076, las que han sido mantenidas en la presente instancia, por lo
que procede emitir pronunciamiento en el mismo sentido, debindose confirmar la apelada
en el extremo referido a las citadas resoluciones de multa.
Informes SUNAT

La presuncin establecida en el artculo 72 del TUO del Cdigo Tributario no podr aplicarse
respecto de aquellas actividades que no impliquen la elaboracin o transformacin de bienes,
toda vez que el procedimiento previsto en la misma supone la existencia de un proceso
destinado a la obtencin de un producto, para el cual se utilizan una serie de insumos que
van a servir de base para la determinacin en forma presunta de ingresos omitidos.

Tratndose de las presunciones previstas en los artculos 66, 67, 68, 69, 70 y 72 del
TUO del Cdigo Tributario, los ingresos y el patrimonio omitido, determinados de acuerdo con
el procedimiento establecido en dichos artculos, no podrn adicionarse a la base de clculo
de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta correspondientes a los perodos fiscalizados.
13. PRESUNCIN DE VENTAS O INGRESOS OMITIDOS POR LA EXISTENCIA DE

SALDOS NEGATIVOS EN EL FLUJO DE INGRESOS Y EGRESOS DE EFECTIVO
Y/O CUENTAS BANCARIAS
Cuando la Administracin Tributaria constate o determine la existencia de saldos nega-

tivos, diarios o mensuales, en el flujo de ingresos y egresos de efectivo y/o cuentas
bancarias, se presumir la existencia de ventas o ingresos omitidos por el importe de
dichos saldos.

Para tal efecto, se tomar en cuenta lo siguiente:

a) Cuando el saldo negativo sea diario:
i. ste se determinar cuando se compruebe que los egresos constatados o
determinados diariamente, excedan el saldo inicial del da ms los ingresos
de dicho da, estn o no declarados o registrados.
ii. El procedimiento sealado en el literal (i) de este inciso deber aplicarse en
no menos de dos (2) meses consecutivos o alternados, debiendo encontrarse
diferencias en no menos de dos (2) das que correspondan a estos meses.
b) Cuando el saldo negativo sea mensual:
CAP. i. ste se determinar cuando se compruebe que los egresos constatados
4 o determinados mensualmente excedan al saldo inicial ms los ingresos
de dicho mes, estn o no declarados o registrados. El saldo inicial ser el
determinado al primer da calendario de cada mes y el saldo negativo al
ltimo da calendario de cada mes.
ii. El procedimiento sealado en el literal (i) de este inciso deber aplicarse en
no menos de dos (2) meses consecutivos o alternados.
Las ventas o ingresos omitidos se imputarn al perodo requerido al que corresponda el
da o el mes en que se determin la existencia del saldo negativo en el flujo de ingresos
y egresos de efectivo y/o cuentas bancarias.
La presente presuncin es de aplicacin a los deudores tributarios que perciban rentas
de tercera categora.
Jurisprudencias
RTF N 02827-1-2013 Fecha: 20.02.2013

En relacin al procedimiento de determinacin sobre base presunta aplicado, la Adminis-
tracin se circunscribe a sealar que el mismo se efectu de conformidad con lo previsto
en el artculo 72-A del Cdigo Tributario, sin precisar los fundamentos que sustentan tal
extremo, no habiendo precisado el procedimiento o la forma de clculo con que determin
los importes de las obligaciones tributarias, por lo que tales resoluciones han sido emitidas
prescindiendo del procedimiento legal establecido, al no expresar los fundamentos de hecho
y de derecho que les sirven de base, y no haberse pronunciado sobre el ntegro de las cues-
tiones suscitadas de estos autos, debiendo la Administracin proceder a emitir un nuevo
pronunciamiento con arreglo a ley.
RTF N 04004-4-2012 Fecha: 21.02.2012

Se confirma la apelada en el extremo referido al reparo al Impuesto a la Renta por ingresos
presuntos al encontrarse acreditada la causal para determinacin sobre base presunta y
haber aplicado el procedimiento contenido en el artculo 72-A del Cdigo Tributario de
acuerdo a ley; adquisicin de mercadera efectuada en el ao 2003 y contabilizada en el
ao 2004 al no haberse acreditado que formase parte del costo de ventas del ejercicio y de
los pagos a cuenta del ejercicio.
RTF N 11224-1-2012 Fecha: 21.02.2012

Se revoca la apelada. Se indica que la Administracin no ha acreditado en autos que alguna
declaracin jurada, o complementaria a esta, presentada por la recurrente, hubiese ofrecido
dudas respecto de su veracidad o exactitud, tal como se encuentra establecido en el numeral
2 del artculo 64 del Cdigo Tributario, no habiendo realizado la Administracin vincula-
cin entre sus observaciones y alguna declaracin jurada, o complementaria a esta, de la
recurrente, por lo que, en consecuencia, no se configur la referida causal. En tal sentido,
la Administracin no se encontraba facultada a utilizar el procedimiento de determinacin
sobre base presunta, previsto por el artculo 72-A del Cdigo Tributario, por lo que procede
dejar sin efecto las resoluciones de determinacin.

RTF N 15004-1-2012 Fecha: 12.09.2012

Se indica que en el resultado del requerimiento se seal que el recurrente no sustent en
forma fehaciente y con los medios de pago respectivos los citados ingresos, no desvirtun-
dose la causal prevista en el numeral 2 del artculo 64 del Cdigo Tributario. Al respecto,
se seala que la Administracin no ha acreditado en autos que los hechos descritos hubieran
determinado que alguna declaracin jurada, o complementaria a esta, presentada por el
recurrente hubiese ofrecido dudas respecto de su veracidad o exactitud, tal como se encuentra
establecido en el numeral 2 del artculo 64 del Cdigo Tributario, no habiendo realizado la
Administracin vinculacin entre sus observaciones y alguna declaracin jurada, o comple-
mentaria a esta, del recurrente, por lo que, en consecuencia, no se configur la referida
causal, por lo cual, la Administracin no se encontraba facultada a utilizar el procedimiento
de determinacin sobre base presunta previsto por el artculo 72-A del Cdigo Tributario.
CAP.
14. PRESUNCIN DE RENTA NETA Y/O VENTAS OMITIDAS MEDIANTE LA 4
APLICACIN DE COEFICIENTES ECONMICOS TRIBUTARIOS
La Superintendencia Nacional de Administracin TributariaSUNAT podr determinar la

renta neta y/o ventas omitidas segn sea el caso, mediante la aplicacin de coeficientes
econmicos tributarios.
Esta presuncin ser de aplicacin a las empresas que desarrollen actividades gene-
radoras de rentas de tercera categora, as como a las sociedades y entidades a que
se refiere el ltimo prrafo del Artculo 14 de la Ley del Impuesto a la Renta. En este
ltimo caso, la renta que se determine por aplicacin de los citados coeficientes ser
atribuida a los socios, contratantes o partes integrantes.
Los coeficientes sern aprobados por Resolucin Ministerial del Sector Economa y
Finanzas para cada ejercicio gravable, previa opinin tcnica de la Superintendencia
Nacional de Administracin TributariaSUNAT.
El monto de la Renta Neta omitida ser la diferencia del monto de la Renta Neta presunta
calculada conforme lo dispuesto en el prrafo siguiente menos la Renta Neta declarada
por el deudor tributario en el ejercicio materia del requerimiento.
Para el clculo del monto de la Renta Neta presunta del ejercicio materia del requeri-
miento, se aplicar el coeficiente econmico tributario respectivo, a la suma de los montos
consignados por el deudor tributario en su Declaracin Jurada Anual del Impuesto a la
Renta por los conceptos que son deducibles de acuerdo a las normas legales que regulan
el Impuesto a la Renta. Para el caso de las adiciones y deducciones, slo se considerar
el importe negativo que pudiera resultar de la diferencia de ambos conceptos.
Para la determinacin de las ventas o ingresos omitidos, al valor agregado obtenido en
los prrafos siguientes, se le deducir el valor agregado que se calcule de las Declara-
ciones Juradas mensuales presentadas por el deudor tributario en los perodos materia
del requerimiento, el mismo que resulta de sumar el total de las ventas o ingresos
gravados ms el total de las exportaciones menos el total de las adquisiciones con
derecho a crdito fiscal declarados, constituyendo dicha diferencia ventas o ingresos
omitidos de todos los perodos comprendidos en el requerimiento. Se considerar que
el valor agregado calculado es igual a cero cuando el total de las ventas o ingresos
gravados ms el total de las exportaciones menos el total de las adquisiciones con
derecho a crdito fiscal declarados por el deudor tributario sea menor a cero.
Para la obtencin del valor agregado de los perodos comprendidos en el requerimiento,
se aplicar el coeficiente econmico tributario respectivo a la sumatoria del total de
adquisiciones con derecho a crdito fiscal que hubiere consignado el deudor tributario
en las Declaraciones Juradas mensuales del Impuesto General a las Ventas de los
perodos antes indicados.

De existir adquisiciones destinadas a operaciones gravadas y no gravadas, para efectos

de determinar el total de adquisiciones con derecho a crdito fiscal, se dividir el total
del crdito fiscal de las adquisiciones destinadas a operaciones gravadas y no gravadas
declarado en los perodos materia de requerimiento entre el resultado de dividir la
sumatoria de la tasa del Impuesto General a las Ventas ms el Impuesto de Promocin
Municipal, entre 100. El monto obtenido de esta manera se adicionar a las adquisi-
ciones destinadas a operaciones gravadas exclusivamente.
En caso de existir ms de una tasa del Impuesto General a las Ventas, se tomar la
tasa mayor.
Las ventas o ingresos omitidos determinados conforme a lo dispuesto en el presente
CAP. artculo, para efectos del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo,
4 incrementarn las ventas o ingresos declarados en cada uno de los meses comprendidos
en el requerimiento en forma proporcional a las ventas o ingresos declarados.
En estos casos la omisin de ventas o ingresos no dar derecho a cmputo de crdito
fiscal alguno.
Jurisprudencias
RTF N 12092-4-2007 Fecha: 19.12.2007

La determinacin sobre base presunta, en funcin de los ndices de rentabilidad de la acti-
vidad econmica del contribuyente, se realiza comparando sus resultados en el ejercicio
fiscalizado con los resultados de otras empresas de rubros o negocios similares. No es
vlida la determinacin, en consecuencia, que confronta informacin que solo se restringe
al propio contribuyente.
RTF N 5018-4-2007 Fecha: 13.06.2007

La presuncin de renta neta y/o ventas omitidas, colegida de la aplicacin de los ndices de
rentabilidad de la actividad econmica del contribuyente, respecto de otras empresas simi-
lares, no es taxativa ni cerrada. Es decir, la ley no determina a cabalidad las caractersticas
intrnsecas de aquellas empresas susceptibles de evaluacin. Por tal razn, la aplicacin de
la presuncin precitada debe realizarse en virtud de criterios de razonabilidad, tales como el
giro del negocio, los volmenes de ventas, el patrimonio, la ubicacin geogrfica, etctera,
que permitan establecer la realidad econmica del deudor.
15. PRESUNCIN DE INGRESOS OMITIDOS Y/O OPERACIONES GRAVADAS

OMITIDAS EN LA EXPLOTACIN DE JUEGOS DE MQUINAS TRAGAMONEDAS
La presuncin de ingresos omitidos y/o operaciones gravadas omitidas en la explota-

cin de juegos de mquinas tragamonedas, se determinar mediante la aplicacin del
control directo a dicha actividad por la Administracin Tributaria, de acuerdo al siguiente
procedimiento:
a) De la cantidad de salas o establecimientos a intervenir
a.1 La Administracin Tributaria verificar la cantidad de salas o estableci-
mientos en los cuales el deudor tributario explota los juegos de mquinas
tragamonedas.
a.2 Del nmero de salas o establecimientos verificados se determinar la
cantidad de salas o establecimientos que sern materia de intervencin por
control directo, de acuerdo al siguiente cuadro:

CANTIDAD DE SALAS O ESTABLECIMIENTOS

NMERO DE SALAS O ESTABLECIMIENTOS
DONDE APLICAR EL CONTROL DIRECTO
DONDE EL DEUDOR TRIBUTARIO EXPLOTA
PARA EFECTUAR LA DETERMINACIN
MQUINAS TRAGAMONEDAS
PRESUNTA
Slo 1 1
De 2 hasta 6 2
De 7 hasta 29 4
De 30 a ms 6
b) De las salas o establecimientos seleccionados donde aplicar el control directo

para determinar los ingresos presuntos
Establecido el nmero de salas o establecimientos del mismo deudor tributario CAP.
en las que se debe efectuar el control directo de ingresos, cuando la cantidad 4
de salas o establecimientos sea nica, el control se efectuar sobre dicha sala
o establecimiento. Cuando el nmero de salas o establecimientos del mismo
deudor tributario sean dos (2) o ms, para determinar cules sern las salas o
establecimientos materia de dicho control, se seguir las siguientes reglas:
b.1 Si el deudor tributario ha cumplido con presentar sus declaraciones juradas
conforme lo dispuesto por las normas sobre juegos de casinos y mquinas traga-
monedas, las salas o establecimientos se seleccionarn de la siguiente manera:
i. La mitad del nmero de salas o establecimientos a intervenir, corres-
pondern a aqullas que tengan el mayor nmero de mquinas traga-
monedas, segn lo declarado por el deudor tributario en los seis (6)
meses anteriores al mes en que se realiza la intervencin. Para los
contribuyentes que recin han iniciado operaciones se tomarn los
meses declarados.
ii. La mitad restante corresponder a las salas o establecimientos que
tengan el menor nmero de mquinas tragamonedas, segn lo decla-
rado por el deudor tributario en los seis (6) meses anteriores al mes
en que se realiza la intervencin. Para los contribuyentes que recin
han iniciado operaciones se tomarn los meses declarados.
iii. Cuando el nmero de mquinas tragamonedas en dos (2) o ms salas
o establecimientos sea el mismo, se podr optar por cualquier sala o
establecimiento, de acuerdo a las reglas de los numerales i y ii.
b.2 Si el deudor tributario, no ha presentado la declaracin jurada a que hacen
referencia las normas sobre explotacin de juegos de casinos y mquinas
tragamonedas, inclusive aquellos que por mandato judicial no se encuen-
tren obligados a realizar dicha presentacin o la aplicacin de la presente
presuncin es consecuencia de que se verific que el deudor tributario utiliza
un nmero diferente de mquinas tragamonedas al autorizado, la Adminis-
tracin Tributaria podr elegir discrecionalmente cules salas o estableci-
mientos intervendr, comunicndose dicha eleccin al deudor tributario.
c) De las Mquinas Tragamonedas a ser consideradas para el control directo por
parte de la Administracin
Cuando se inicie el procedimiento de control directo en la sala o establecimiento
seleccionado, se entender que las mquinas tragamonedas que se encuentren
en dicha sala o establecimiento son explotadas por el deudor tributario salvo que
mediante documentos pblicos o privados de fecha cierta, anteriores a la inter-
vencin, se demuestre lo contrario.
d) Del control directo
Para efectos de lo sealado en el presente procedimiento, se entender por da
comercial a aquel horario de actividades que mantiene el deudor que explota

juegos de mquinas tragamonedas para realizar las actividades propias de dicha

actividad, an cuando la misma comprenda uno o ms das calendario.
d.1 El control directo que realice la Administracin Tributaria, a efectos de
determinar los ingresos presuntos, se deber realizar en cada una de las
salas o establecimientos seleccionados durante tres (3) das comerciales de
un mismo mes, de acuerdo a las siguientes reglas:
i. Se deber tomar un (1) da comercial por semana, pudiendo reali-
zarse el control directo en semanas contnuas o alternadas.
ii. No se podr repetir el mismo da comercial de la semana.
CAP. iii. Slo se podr efectuar control directo en un (1) fin de semana del mes.
4 iv. La eleccin del da comercial de la semana, respetando las reglas
anteriores queda a eleccin de la Administracin Tributaria.
d.2 Si el mencionado control directo se realiza en no menos de dos (2) meses
alternados de un mismo ejercicio gravable, el ingreso que se determine
podr ser usado para proyectar el total de ingresos del mismo ejercicio.
d.3 Si durante el desarrollo de la intervencin de la Administracin Tributaria
en las salas o establecimientos seleccionados, ocurre algn hecho no justi-
ficado que cambia las circunstancias en las que se inici el control directo,
o que a criterio de la Administracin Tributaria impidan la accin de control
directo o la continuacin de dicha accin en cualquier sala o establecimiento
seleccionado; y la intervencin efectiva se realiz por ms de un da comer-
cial, lo verificado directamente por la Administracin Tributaria hasta la
ocurrencia del hecho o circunstancia, servir para establecer los ingresos
presuntos mensuales y/o de todo el ejercicio gravable. En caso contrario la
Administracin Tributaria elegir otro da comercial para realizar el control.
La fraccin del da comercial no se considerar como un da comercial.
e) Clculo de los ingresos presuntos
e.1 Clculo de los ingresos diarios por mquina tragamonedas.
Para determinar el monto de ingresos diarios por mquina tragamonedas,
se considerar:
i. El ingreso total del da comercial de cada mquina tragamonedas que
se encuentre en explotacin en cada sala o establecimiento obtenido
por control directo.
ii. Se descontar de dicho ingreso el monto total entregado de los
premios otorgados en el mismo da comercial por cada mquina traga-
monedas.
En el caso de deudores tributarios que tengan autorizacin expresa obte-
nida conforme lo dispuesto en las normas que regulan la explotacin de
juegos de casino y mquinas tragamonedas, se entender que el monto
total entregado de los premios otorgados en el mismo da comercial por
cada mquina tragamonedas no podr ser menor del ochenta y cinco por
ciento (85%) de los ingresos. Si el monto de los referidos premios exce-
diera del cien por ciento (100%) de los ingresos de la mquina tragamo-
nedas, dicho exceso no ser considerado para el cmputo de los ingresos
de los otros das comerciales que sern materia del control directo.
Lo dispuesto en el prrafo anterior no se aplicar a los deudores tributa-
rios a los que se les aplique la presuncin como consecuencia de haber
hecho uso de modalidades de juego, modelos de mquinas tragamonedas
o programas de juego no autorizados o no registrados ante la autoridad

competente; explota mquinas tragamonedas con caractersticas tcnicas

no autorizadas por la autoridad competente; utilice fichas o medios de
juego no autorizados por la autoridad competente, debindose aplicar para
dichos deudores la regla del prrafo siguiente.
En el caso de deudores tributarios que no tengan la referida autorizacin
expresa, el monto total entregado de los premios otorgados en el mismo da
comercial por cada mquina tragamonedas no podr ser mayor al ochenta y
cinco por ciento (85%) del total del ingreso del da comercial. Cuando el monto
de dichos premios sean menor al porcentaje antes sealado se tomar como
ingresos del referido da la diferencia entre los ingresos determinados por el
control directo menos el monto total entregado de los premios otorgados.
CAP.
Cuando no se hubiesen entregado dichos premios se tomar como ingreso del
mismo da el total de los ingresos determinados por control directo. 4
e.2 Clculo de los ingresos presuntos diarios por cada sala o establecimiento
seleccionado.
Para determinar el monto de ingresos presuntos diarios por sala o estable-
cimiento seleccionado, se sumar el ingreso total del da comercial de cada
mquina, obtenido de acuerdo al procedimiento establecido en e.1, el que luego
se dividir entre el total de mquinas de la sala o establecimiento y se multipli-
car por el total de mquinas ubicadas en la misma sala o establecimiento.
e.3 Clculo de los ingresos presuntos mensuales por cada sala o estableci-
miento seleccionado.
Para determinar el monto de ingresos presuntos mensuales de cada sala o
establecimiento seleccionado, se seguir el procedimiento siguiente:
i. Efectuadas las tres (3) verificaciones por cada sala o establecimiento
a que hace referencia el inciso d) del presente artculo, se sumarn los
montos de ingresos diarios obtenidos y se obtendr un promedio simple.
De presentarse el supuesto sealado en el inciso d.3, si el control se
realiz en ms de un da comercial se sumar los ingresos obtenidos
por control directo y se dividirn por el nmero de das comerciales
controlados, lo cual representar el promedio de ingresos diarios.
ii. El promedio de ingresos diarios por sala o establecimiento, se multipli-
car por el nmero de das comerciales del mes obtenindose el total
de ingresos presuntos mensuales para cada sala o establecimiento
seleccionado.
iii. Los ingresos presuntos mensuales se compararn con los ingresos
de las mismas salas o establecimientos, informados o declarados por
el deudor tributario en los seis (6) meses anteriores o en los meses
que corresponda cuando el deudor tributario tiene menos de seis (6)
meses explotando las mquinas tragamonedas, tomndose el mayor.
iv. En caso que el deudor tributario no hubiese informado o declarado
ingresos, se tomar el monto establecido por el control directo.
e.4 Clculo de los ingresos presuntos mensuales del deudor tributario.
Para determinar el monto de ingresos presuntos mensuales del deudor
tributario se seguir el procedimiento siguiente:
i. Determinado el monto de ingresos presuntos mensuales de cada sala
o establecimiento seleccionado, se sumarn los montos obtenidos y
se dividirn entre el nmero de salas o establecimientos verificados.
Dicho resultado se tomar como el ingreso presunto de las dems

salas o establecimientos que explota el mismo deudor tributario.

Respecto de las salas o establecimientos en las que se efectu el
control directo, el ingreso mensual lo constituye el monto establecido
conforme al procedimiento sealado en el inciso e.3.
ii. La suma de los ingresos de cada sala o establecimiento seleccionado
ms los ingresos presuntos atribuidos al resto de las salas o estable-
cimientos que el deudor tributario explota, dar como resultado el
monto de ingresos presuntos del mes a cargo de deudor tributario.
e.5. Clculo de los ingresos presuntos del ejercicio gravable.
Para la determinacin de los ingresos del ejercicio gravable, se tomarn los
CAP.
ingresos mensuales de no menos de dos (2) meses verificados por control
4 directo, determinados conforme al procedimiento descrito en los prrafos
anteriores, y se dividirn obteniendo un promedio simple.
Dicho resultado se considerar como el ingreso presunto mensual que ser atri-
buido a cada mes no verificado. La suma de los ingresos presuntos de los diez
(10) meses no verificados ms la suma de los dos (2) meses determinados
conforme lo establecido en el presente procedimiento, constituye el ingreso
presunto del ejercicio gravable.
16. PRESUNCIN DE REMUNERACIONES POR OMISIN DE DECLARAR Y/O

REGISTRAR A UNO O MS TRABAJADORES
Cuando la Administracin Tributaria, compruebe que el deudor tributario califica como entidad
empleadora y se detecta que omiti declarar a uno o ms trabajadores por los cuales tiene
que declarar y/o pagar aportes al Seguro Social de Salud, al Sistema Nacional de Pensiones
o renta de quinta categora, se presumir que las remuneraciones mensuales del trabajador
no declarado, por el perodo laborado por dicho trabajador, ser el mayor monto remune-
rativo mensual obtenido de la comparacin con el total de las remuneraciones mensuales
que hubiera registrado, o en su defecto, hubiera declarado el deudor tributario por los
perodos comprendidos en el requerimiento, el mismo que ser determinado de la siguiente
manera:
a) Se identificarn las remuneraciones mensuales de los trabajadores de funcin o
cargo similar, en los registros del deudor tributario, consignados en ellos durante el
perodo requerido. En caso que el deudor tributario no presente los registros reque-
ridos por la Administracin, se realizar dicha identificacin en las declaraciones
juradas presentadas por sta, en los perodos comprendidos en el requerimiento.
b) De no encontrarse remuneraciones mensuales de los trabajadores de funcin o
cargo similar en los registros o declaraciones juradas del deudor tributario, se
tomar en cuenta la informacin de otras entidades empleadoras de giro y/o
actividad similar que cuenten con similar volumen de operaciones.
c) En ningn caso, la remuneracin mensual presunta podr ser menor a la remu-
neracin mnima vital vigente en los meses en los que se realiza la determinacin
de la remuneracin presunta.
Para efectos de determinar el perodo laborado por el trabajador no registrado y/o declarado,
se presumir que en ningn caso dicho perodo es menor de seis (6) meses, con excepcin
de:
i. Los trabajadores de las empresas que inicien actividades y tengan menos de
seis (6) meses de funcionamiento, para los cuales se entender que el tiempo
de vigencia del perodo laboral no ser menor al nmero de meses de funciona-
miento.

ii. Los trabajadores de empresas contratados bajo contratos sujetos a modalidad,

para los cuales se entender que el tiempo de vigencia del perodo laboral no
ser menor de tres (3) meses.
Las remuneraciones determinadas de acuerdo a lo dispuesto en el presente procedi-
miento forman parte de la base imponible para el clculo de las aportaciones al
Seguro Social de Salud, al Sistema Nacional de Pensiones de acuerdo a lo sealado en
el prrafo siguiente; y de los pagos a cuenta a realizarse va retencin del Impuesto a
la Renta de quinta categora, cuando corresponda.
Slo se considerar que la remuneracin mensual presunta ser base de clculo para
las aportaciones al Sistema Nacional de Pensiones en el caso que el trabajador presente
CAP.
un escrito a la SUNAT donde seale que se encuentra o que ha optado por pertenecer
al Sistema Nacional de Pensiones. 4
El pago del aporte ser de cargo de la entidad empleadora en su calidad de agente de

retencin.
De corresponder la realizacin del pago a cuenta va retencin del impuesto a la renta
de quinta categora por la remuneracin mensual presunta, ste ser de cargo de la
entidad empleadora.
Se entiende como entidad empleadora a toda persona natural, empresa unipersonal,
persona jurdica, sociedad irregular o de hecho, cooperativas de trabajadores, institu-
ciones pblicas, instituciones privadas, entidades del sector pblico nacional o cualquier
otro ente colectivo, que tenga a su cargo personas que laboren para ella bajo relacin de
dependencia o que paguen pensiones de jubilacin cesanta, incapacidad o sobrevivencia.
Jurisprudencias
RTF N 00413-1-2009 Fecha: 15.01.2009

Se revoca la resolucin ficta denegatoria de la reclamacin formulada contra el acta de liqui-
dacin y las resoluciones de multa. Se indica que este Tribunal ha dejado establecido en las
Resoluciones Ns 01654-3-2002, 485-4-2000 y 5210-12-2002 que si bien los artculos 63
y 64 del Cdigo Tributario autorizan a utilizar la determinacin sobre base presunta cuando
se verifiquen las causales correspondientes, de la revisin de la normatividad con rango
legal sobre la materia se aprecia que no existe una presuncin de pago de remuneraciones,
sobre la base de hechos vinculados a las mismas. En ese sentido, carece de amparo legal
la determinacin sobre base presunta efectuada por la Administracin.
RTF N 02649-5-2006 Fecha: 18.05.2006

Se deja sin efecto la acotacin por Aportaciones al Rgimen Contributivo de Seguridad Social
y al Sistema Nacional de Pensiones al no estar acreditada la existencia de relacin laboral
con la persona por la cual se habran generado dichas obligaciones tributarias (al verificarse
que si bien dicha persona laboraba como patrn de lancha, se le hacan descuentos si no se
llenaba la embarcacin, siendo, adems, que los servicios no eran prestados diariamente y
no tenan una duracin de ms de dos horas).
RTF N 04330-4-2005 Fecha: 13.07.2005

Se confirma la apelada al verificarse que la recurrente no cumpli con pagar las aportaciones
de salud respecto a uno de sus trabajadores, verificndose la existencia de relacin laboral,
en tanto dicho trabajador se encontraba sujeto al principio de autoridad y a sanciones, es
decir, exista facultad sancionadora y de direccin por parte de la recurrente, en tanto el
trabajador se encontraba obligado a cumplir con el reglamento interno. Asimismo, el traba-
jador reciba gratificaciones y estaba obligado a rendir cuentas por los viticos asignados.
17. IMPROCEDENCIA DE ACUMULACIN DE PRESUNCIONES
Cuando se comprueben omisiones de diferente naturaleza respecto de un deudor

tributario y resulte de aplicacin ms de una de las presunciones a que se refieren los

artculos anteriores, stas no se acumularn debiendo la Administracin aplicar la que

arroje el mayor monto de base imponible o de tributo.
Asimismo, es importante sealar que esta regla es de igual aplicacin, aun cuando
se traten de dos presunciones sealadas en normas distintas. Ello ha sido confirmado
por el Tribunal Fiscal, pues en su RTF N 8580-3-2001 este rgano ha sealado que:
cuando la Administracin efecta reparos por diferencias de inventarios, en aplicacin
del artculo 69 del Cdigo Tributario, y reparos por operaciones no fehacientes, por ser
inferiores al valor usual de mercado, conforme al artculo 42 de la Ley del IGV, est
empleando dos presunciones diferentes a efectos de determinar la base imponible; y
que si bien el artculo 73 del Cdigo Tributario hace referencia a las presunciones en el
CAP.
Cdigo, en atencin a la razonabilidad y conexin formal que debe existir, tambin debe
ser de aplicacin para los casos en que resulten de aplicacin presunciones previstas
4
en otras normas tributarias.
Jurisprudencias
RTF N 0042-1-2006 Fecha: 06.01.2006

No es procedente acumular dos presunciones en una misma determinacin de la obligacin
tributaria.
RTF N 1840-5-2004 Fecha: 26.03.2004

Conforme a la aplicacin del artculo 73 del Cdigo Tributario, la Administracin Tributaria
que haya presumido doblemente ingresos omitidos, deber optar por la presuncin que
resulte mayor o ms, recalcando la deuda en funcin de la presuncin elegida.

Captulo 5
5
Captulo
La Queja como medio de defensa

en el Procedimiento de Fiscalizacin
1. ASPECTOS GENERALES
Como es de conocimiento, el procedimiento de fiscalizacin regulado en el Cdigo

Tributario establece una serie de facultades, obligaciones, plazos, derechos y otros
aspectos que deben ser observados por los funcionarios y servidores competentes
de la Administracin Tributaria. Asimismo, debemos mencionar que en el marco de la
CAP.
Constitucin Poltica, el Cdigo Tributario en concordancia con la Ley del Procedimiento
Administrativo General, establecen garantas a favor del contribuyente en el caso que 5
se produzcan actuaciones administrativas indebidas o defectos en el procedimiento que
afecten o vulneren los derechos de los contribuyentes.
Es as que el inciso h) del artculo 92 del Cdigo Tributario (en adelante CT) seala
que los contribuyentes tienen derecho a interponer queja por omisin o demora en
resolver los procedimientos tributarios o por cualquier otro incumplimiento a las normas
establecidas en el CT.
Expuesto lo anterior, a continuacin estudiaremos los aspectos legales del recurso de
queja regulado en el CT, y su uso dentro del procedimiento de fiscalizacin como un
medio de defensa de los contribuyentes frente a los actos de la SUNAT.
2. EL RECURSO DE QUEJA EN EL CDIGO TRIBUTARIO
El recurso de queja se encuentra regulado en el artculo 155 del Cdigo Tributario, y

en atencin al tema que nos convoca podemos sealar que este recurso se presenta
cuando existan actuaciones o procedimientos de SUNAT que afecten directamente o
infrinjan lo establecido en el CT.
De manera grfica podemos resumir la procedencia del recurso de queja en los siguientes
casos:
PROCEDENCIA DEL RECURSO DE QUEJA ANTE SUNAT
- Actuaciones de SUNAT que afec-

ten directamente o infrinjan lo
establecido en el CT.
El recurso de queja procede
contra:
- Procedimientos de SUNAT que
afecten directamente o infrinjan lo
establecido en el CT.

Al respecto, cabe aclarar que si bien el Cdigo Tributario hace referencia al recurso
de queja, este en esencia no sera un recurso puesto que no tiene una naturaleza
revocatoria o anulatoria, como es el caso del recurso de reclamacin y el recurso de
apelacin. Por consiguiente, la queja constituye un mecanismo procedimental que
permite que se dicten las medidas necesarias para corregir y/o subsanar un defecto
en el procedimiento o actuacin de la Administracin Tributaria.
La Queja como medio de defensa en el Procedimiento de Fiscalizacin 113

No obstante lo indicado, en el presente captulo utilizaremos el trmino recurso de

queja para hacer referencia a la queja regulada en el Cdigo Tributario.
3. CARACTERSTICAS DE LA QUEJA
Complementando lo expuesto, citaremos al autor Huaman Cueva1 quien seala las

siguientes anotaciones en relacin a la queja:
- Se puede plantear contra los rganos de la Administracin tributaria (o contra el
Tribunal Fiscal).
- An cuando sus alcances son claros, su aplicacin ser excepcional pues se apli-
car siempre que no exista otra va idnea o especfica para el efecto.
- Mediante este remedio de naturaleza procesal no se discuten asuntos de fondo ni
aspectos jurdicos que van a dilucidar el punto central de la contienda o contro-
CAP.
versia material, ni tampoco se impugnan actos administrativos, para los que s
existen vas idneas reguladas.
5
- La queja no es un recurso impugnativo ni siquiera un recurso.
A estas caractersticas descritas podemos aadir las siguientes:
- La queja tiene por finalidad, subsanar los defectos de tramitacin para corregir
los errores y encauzar el procedimiento, a fin de que este se desarrolle dentro
del marco legal establecido.
- No procede formular una queja contra actos consumados o terminados, puesto
que ya no se podr corregir o enmendar las deficiencias. En este caso procede
interponer un recurso impugnatorio (reclamacin o apelacin, segn corres-
ponda).
- La queja solo procede contra las actuaciones o procedimientos regulados en el
Cdigo Tributario que afecten al administrado.
4. CONSIDERACIONES DE LA LEY DEL PROCEDIMIENTO ADMINISTRATIVO

GENERAL
Es importante mencionar que el recurso de queja normado en el CT es diferente a la

queja por defectos de tramitacin regulada en el artculo 158 de la Ley del Procedi-
miento Administrativo General (LPAG) Ley N 27444, puesto que esta ltima puede
ser planteada por el administrado contra los defectos de tramitacin y en especial,
contra los que supongan paralizacin, infraccin de los plazos establecidos legalmente,
incumplimiento de los deberes funcionales u omisin de trmites que deben ser subsa-
nados antes de la resolucin definitiva del asunto en la instancia respectiva.
Asimismo, tambin existe una notoria diferencia, en el sentido que la queja contra
la SUNAT, es dirigida al Tribunal Fiscal, mientras que la queja regulada en la LPAG
se presenta ante el superior jerrquico de la autoridad que tramita el procedimiento,
citndose el deber infringido y la norma que lo exige.
No obstante las diferencias expuestas, debemos indicar que lo regulado en la LPAG ser
de aplicacin supletoria a lo normado por el Cdigo Tributario, en base a lo sealado
en el artculo II de la citada ley, la cual textualmente seala que los procedimientos
especiales creados y regulados como tales por ley expresa, atendiendo a la singula-
ridad de la materia, se rigen supletoriamente por la presente Ley (LPAG) en aquellos
aspectos no previstos y en los que no son tratados expresamente de modo distinto.
HUAMAN CUEVA, Rosendo. Cdigo Tributario Comentado. Jurista Editores E.I.R.L. Lima 2009. Pg. 1032 -1033.
1

5. PROCEDIMIENTO PARA LA PRESENTACIN Y RESOLUCIN DE LA QUEJA
5.1 PLAZO PARA LA PRESENTACIN
Al respecto, debemos aclarar que el Cdigo Tributario no establece expresa-

mente los requisitos y/o plazos para interponer una queja, no obstante esta
debe ser presentada antes de la culminacin del acto o procedimiento materia de
queja (proceso de fiscalizacin), puesto que de lo contrario la queja ya no tendra
razn de ser al no poderse corregir dicho acto o procedimiento.
5.2 LUGAR DE PRESENTACIN
El recurso de queja contra la SUNAT debe ser presentado en la Mesa de Partes

del Tribunal Fiscal.
CAP.
5.3 REQUISITOS PARA LA PRESENTACIN 5
Las normas tributarias no han establecido de manera explcita los requisitos para
la presentacin del recurso de queja, no obstante podemos indicar que dicho
escrito debe estar dirigido ante el Tribunal Fiscal y firmado por el contribuyente
o el representante legal, segn corresponda.
Asimismo, dicho escrito debe cumplir con los requisitos generales estipulados en
el artculo 113 de la LPAG, los cuales detallamos a continuacin:
a) Nombres y apellidos completos, domicilio y nmero de Documento Nacional
de Identidad o carn de extranjera del administrado, y en su caso, la
calidad de representante y de la persona a quien represente.
b) La expresin concreta de lo pedido, los fundamentos de hecho que lo apoye
y, cuando le sea posible, los de derecho.
c) Lugar, fecha, firma o huella digital, en caso de no saber firmar o estar impe-
dido.
d) La indicacin del rgano, la entidad o la autoridad a la cual es dirigida,
entendindose por tal, en lo posible, a la autoridad de grado ms cercano
al usuario, segn la jerarqua, con competencia para conocerlo y resolverlo.
e) La direccin del lugar donde se desea recibir las notificaciones del procedi-
miento, cuando sea diferente al domicilio real expuesto en virtud del inciso
a). Este sealamiento de domicilio surte sus efectos desde su indicacin y
es presumido subsistente, mientras no sea comunicado expresamente su
cambio.
f) La relacin de los documentos y anexos que acompaa, indicados en el
TUPA.
g) La identificacin del expediente de la materia, tratndose de procedimientos
ya iniciados.
5.4 PLAZO PARA RESOLVER
De acuerdo al artculo 155 del Cdigo Tributario, el recurso de queja interpuesto

contra la SUNAT deber ser resuelto por el Tribunal Fiscal dentro del plazo de
veinte (20) das hbiles.

5.5 CONSIDERACIONES DEL TRIBUNAL FISCAL PARA RESOLVER LA QUEJA
A travs de Acuerdo de Sala Plena N 2005-15 (10.05.2005) se ha determinado

el procedimiento a seguir cuando el Tribunal Fiscal necesite solicitar informacin
a la administracin y/o al quejoso para resolver los recursos de queja cuando el
expediente no contenga informacin suficiente para ello. En ese sentido se ha
establecido el siguiente criterio de observancia obligatoria:
Cuando el Tribunal Fiscal considere que los expedientes de queja no contienen
informacin suficiente para emitir un fallo definitivo, solicitar la informacin
faltante a la Administracin quejada y/o al quejoso cindose al siguiente proce-
dimiento.
1. La informacin faltante se solicita mediante un provedo y/o Resolucin tipo
provedo dirigido a la Administracin y/o al quejoso, otorgando para ello los
siguientes plazos:
CAP.
- Para la Administracin: Siete (7) das, de conformidad con lo esta-
5
blecido en el numeral 3 del artculo 132 de la Ley del Procedimiento
Administrativo General, Ley N 27444, pudiendo prorrogarse por tres
das cuando se requiera el traslado fuera de su sede o la asistencia de
terceros.
- Para el quejoso: Diez (10) das, de conformidad con lo establecido en
el numeral 4 del artculo 132 de la Ley del Procedimiento Administra-
tivo General, Ley N 27444.
2. Vencido el plazo otorgado, el Tribunal Fiscal resuelve el expediente
mediante una Resolucin, aun cuando no exista respuesta o la misma sea
incompleta.
3. En el caso que el quejoso presente un segundo recurso de queja debido a
que la Administracin no cumple con lo resuelto por esta instancia, se emite
una Resolucin tipo provedo solicitando a la Administracin que informe las
razones por las cuales no ha dado cumplimiento a lo ordenado, bajo aper-
cibimiento de dar cuenta del incumplimiento al Procurador del Ministerio de
Economa y Finanzas para que formule la denuncia penal correspondiente.
En este caso, se otorgar el plazo de siete (7) das sealado en el acpite 1
del presente.
4. Vencido el citado plazo se emite una Resolucin que resuelve el expediente
y, en caso de no haberse obtenido la respuesta solicitada se cursa oficio
al Procurador del Ministerio de Economa y Finanzas, dando cuenta de la
omisin incurrida.
6. LA QUEJA EN EL PROCEDIMIENTO DE FISCALIZACIN
Como hemos analizado anteriormente, y bajo el contexto del tema materia de anlisis,
el contribuyente tiene el derecho de presentar un recurso de queja cuando en el proce-
dimiento de fiscalizacin existan actuaciones o procedimientos de SUNAT que afecten
directamente o infrinjan lo establecido en el Cdigo Tributario.
A continuacin, analizaremos algunos casos en los cuales el contribuyente cuestion
el procedimiento de fiscalizacin a travs de un recurso de queja.
6.1 RESPECTO AL CONTENIDO Y FORMALIDADES DEL REQUERIMIENTO
En primer trmino, es necesario indicar que el contribuyente puede cuestionar

a travs del recurso de queja la legalidad de los requerimientos emitidos por
SUNAT, cuando estos incumplan lo establecido en las normas que regulan el

procedimiento de fiscalizacin. Por consiguiente, citaremos la RTF N 04187-3-

2004 (22.06.2004), en la cual se seala que: "El Tribunal Fiscal es competente
para pronunciarse, en la va de la queja, sobre la legalidad de los requerimientos
que emita la Administracin Tributaria durante el procedimiento de fiscalizacin
o verificacin, en tanto no se hubieran notificado las resoluciones de determi-
nacin o multa u rdenes de pago que, de ser el caso, correspondan, dado que
si la finalidad de un recurso de queja es corregir las actuaciones en el curso de
un procedimiento, dicho recurso deber proceder contra los requerimientos que
se emitan en el desarrollo del procedimiento de fiscalizacin o verificacin, en
la medida en que el defecto en el que hubiera incurrido la Administracin, y que
motiva el cuestionamiento del requerimiento, pueda ser subsanado por esta,
pues solo podr reencauzarse un procedimiento que no haya culminado.
Ahora bien, respecto a la notificacin defectuosa del requerimiento, el Tribunal
Fiscal seala que este error no influye en los resultados del mismo, siempre que
se haya notificado vlidamente otro requerimiento solicitando la misma informa- CAP.
cin. 5
Asimismo, veamos el criterio de la RTF N 5839-1-2005: Se indica que si bien
existiran irregularidades en la notificacin del Requerimiento N 00136079
y de su resultado, al haberse notificado conforme a ley el Requerimiento
N 00079811, que se refiere a los mismos tributos y comprende los periodos y
la documentacin solicitada por el primer requerimiento, no puede entenderse
como un acto sucesivo vinculado al mismo, sino uno independiente, por lo que
de conformidad con lo dispuesto por el artculo 13 de la Ley N 24444, los
vicios de la notificacin del Requerimiento N 00136079 y de su resultado no
afectan la validez de las dems actuaciones en el procedimiento de fiscaliza-
cin. Se agrega que considerando que los valores impugnados no se sustentan
nicamente en el referido requerimiento, sino tambin en los Requerimientos
Ns 00079811 y 00079816, no les alcanza a dichos valores vicio de nulidad
alguno de conformidad con lo establecido en el artculo 14 de la Ley N 27444,
que en su numeral 14.2.4 establece que prevalece la conservacin del acto
cuando el vicio del acto administrativo no sea trascendente, como es el caso en
que se concluye indubitablemente de cualquier otro modo que el acto adminis-
trativo hubiese tenido el mismo contenido, de no haberse producido el vicio".
6.2 EL CARCTER ESPECFICO DEL REQUERIMIENTO
Otro aspecto a considerar es el carcter especfico de la informacin solicitada

en el requerimiento, puesto que ello permitir cumplir de manera adecuada
con lo solicitado. Este tema se refleja en el criterio expresado en la RTF
N 06738-3-2004 (10.09.2004), en la cual se seala que: En los resultados de
fiscalizacin, la Administracin se limita a dejar constancia que no se eviden-
ciaba con documentacin sustentatoria que los servicios prestados por la casa
matriz de la recurrente se hubieran efectuado ntegramente en el exterior; sin
embargo, atendiendo a que el requerimiento fue formulado por la Administracin
de manera genrica y no se detall en sus resultados los documentos especficos
que a su juicio debieron ser presentados por la recurrente a fin de acreditar que
los servicios fueron prestados por su casa matriz en el exterior, no resultaba de
aplicacin el artculo 141, ms an cuando la Administracin no ha sustentado
las razones por las que considera que los documentos presentados en fiscaliza-
cin no demostraran que dichos servicios hayan sido prestados en el exterior, en
ese sentido, procede que la Administracin verifique los alcances y la naturaleza
de los servicios de diseo e ingeniera prestados por la matriz, y, de ser el caso,
solicitar los informes tcnicos correspondientes.

Un criterio similar ha sido adoptado en la RTF N 608-5-2001 (20.06.2001) y RTF

N 02264-2-2003 (29.04.2003), en las cuales se seala que el requerimiento
necesariamente debe precisar la documentacin que solicita, no pudiendo ser
genrico ni ambiguo para que los contribuyentes puedan establecer exactamente
sus obligaciones y cumplir con las mismas.
Asimismo, debemos indicar que el carcter especfico del requerimiento tambin
debe estar referido a la indicacin exacta de las fechas en las cuales se debe
cumplir con la presentacin de la informacin solicitada. As, en la RTF N 03161-
2-2003 (05.06.2003) el Tribunal Fiscal revoc la resolucin apelada, al concluirse
que no est acreditada la configuracin de la infraccin de no exhibir los libros,
registros u otros documentos requeridos por la Administracin, toda vez que no
procede exigir a los contribuyentes el cumplimiento de la obligacin de presentar,
dentro de un determinado plazo, la informacin y/o documentacin requerida
por la Administracin, sin que esta cumpla con fijar, de manera cierta, un lmite
CAP. temporal para ello, lo que no sucede en el caso de autos, ya que mediante
5 requerimiento, notificado a la recurrente, la Administracin indic que la docu-
mentacin deba presentarse "a partir" de una determinada fecha, no sealando
un plazo exacto para el cumplimiento de la obligacin. Se sigue el criterio de la
RTF N 581-2-97.
6.3 RAZONABILIDAD ENTRE EL PLAZO OTORGADO Y LA CANTIDAD DE

INFORMACIN SOLICITADA
En ciertas ocasiones, se aprecia que el plazo otorgado por la SUNAT para

presentar una copiosa informacin es muy limitado; es decir, no existe cohe-
rencia entre el volumen y la cantidad de informacin requerida y el tiempo que
dispone el contribuyente para cumplir con lo solicitado.
En estos casos, procede el recurso de queja y como veremos fue interpuesto
por un contribuyente, obteniendo el siguiente pronunciamiento del Tribunal
Fiscal: Se declaran fundadas las quejas presentadas en el extremo referido al
plazo otorgado en el requerimiento. Se seala que si bien la Administracin se
encuentra facultada para solicitar la exhibicin y/o presentacin de documen-
tacin relacionada con las obligaciones tributarias del contribuyente, pudiendo
excepcionalmente el requerimiento de informacin surtir efectos en la fecha de
su recepcin, tambin es imprescindible que en atencin al principio de razona-
bilidad y el inciso a) del numeral 1 del artculo 62 del Cdigo Tributario, concor-
dado con el artculo 106 del mismo cuerpo legal, el plazo otorgado para cumplir
con el requerimiento de informacin guarde coherencia con el volumen y tipo
de informacin solicitada, lo que no se advierte de la revisin del Requerimiento
N0822090000527, por lo que en este extremo la queja deviene en fundada2.
6.4 SOLICITUD DE PRRROGA DE PLAZO PARA PRESENTACIN DE DOCU-

MENTACIN
Como es de conocimiento, el contribuyente sujeto a fiscalizacin puede solicitar

a la Administracin Tributaria una solicitud de prrroga de plazo para presentar
la informacin requerida.
El escrito de solicitud de prrroga debe precisar las razones y los fundamentos
de dicho pedido y las pruebas o la documentacin que amparen lo solicitado.
Asimismo, si la solicitud de prrroga es denegada por la SUNAT, el contribuyente
puede interponer un recurso de queja para cuestionar tal decisin.
De acuerdo a la RTF N 8819-3-2009 de fecha 08.09.2009.

2

Al respecto, podemos mencionar la RTF N 05041-5-2003 de fecha 05.09.2003,

en la cual se seala que: "no corresponde la prrroga solicitada por la recurrente
para presentar la documentacin requerida en la fiscalizacin porque el gerente
padeca de una enfermedad, pues no demostr que el gerente fuera la nica
persona que pudiera presentar lo requerido". Asimismo, en la RTF N 3253-5-
2003 de fecha 11.06.2003, el Tribunal Fiscal seala que: "es irrelevante lo que
alega el contribuyente, en el sentido de que existieron razones justificadas que
le impidieron cumplir con dicha presentacin pues su contador se encontraba de
viaje, al verificarse que el gerente de la empresa tuvo acceso a los libros conta-
bles cuando el contador estaba de viaje".
As tambin, en la RTF N 06040-2-2006 (09.11.2006) se declara infundada
la queja presentada por la quejosa contra la Administracin por otorgarle una
prrroga parcial para presentar la documentacin e informacin solicitada
mediante un requerimiento, en tanto que dicha documentacin e informacin ya
haba sido solicitada a la quejosa mediante un anterior requerimiento, respecto CAP.
del cual incluso se le haba otorgado reiteradas prrrogas. 5
No obstante lo antes expuesto, consideramos importante citar el criterio de la
RTF N 01863-5-2002, en la cual el Tribunal Fiscal resuelve que la SUNAT s
debi conceder la prrroga al contribuyente. Veamos el criterio: La controversia
consiste en determinar si las prrrogas solicitadas por la recurrente ante reque-
rimientos de SUNAT de diversa informacin y/o documentacin, a fin de veri-
ficar las obligaciones tributarias, se deben a razones debidamente justificadas,
como lo establece el numeral 1 del artculo 62. En cuanto a la primera carta
solicitando la ampliacin del plazo de la recurrente, esta no justifica un plazo
adicional, pues en ella la recurrente solo se limita a indicar que la persona encar-
gada de su contabilidad estaba fuera de la ciudad, sin acreditar tal hecho. Pero
en cuanto a la segunda solicitud, que esgrime dos motivos para el otorgamiento
de ampliacin del plazo, s debe proceder por el primero de ellos, en vista de
que la recurrente es un centro educativo y la oportunidad sealada para cumplir
con el requerimiento de la SUNAT coincida con el cierre del ao acadmico de
las entidades educativas. Es por ello que SUNAT debi acceder a la prrroga
solicitada para el cumplimiento de las obligaciones derivadas del segundo reque-
rimiento y, por lo tanto, solo en cuanto a dicho requerimiento no puede conside-
rarse que se han configurado las infracciones bajo anlisis.
6.5 FISCALIZACIN DE UN PERODO YA FISCALIZADO
El contribuyente debe tener presente que la SUNAT no puede volver a fiscalizar

un periodo respecto del cual ya se efecto una fiscalizacin anterior, salvo las
excepciones contempladas en el artculo 108 del Cdigo Tributario.
En ese sentido, debemos mencionar la RTF N 2058-5-2002 (17.04.2002), en
la cual se declara fundada la queja interpuesta contra la actuacin de la SUNAT
contenida en requerimiento por haberse emitido infringiendo las normas del
Cdigo Tributario. La controversia consiste en determinar si la actuacin de la
SUNAT, al pretender reabrir la fiscalizacin de un ejercicio anteriormente fiscali-
zado, contraviene lo dispuesto en el Cdigo Tributario. En las Resoluciones Ns
443-2-98 y 10031-5-2001, se ha entendido que de acuerdo con lo establecido
por el artculo 81 del Cdigo Tributario, la SUNAT debe empezar a fiscalizar el
cumplimiento de las obligaciones tributarias por los ltimos doce (12) meses o
por el ltimo ejercicio, pero en ningn caso se ha interpretado como aparen-
temente pretende la SUNAT que dicha norma es una autorizacin para que
la SUNAT reabra un periodo ya fiscalizado y modifique su determinacin efec-
tuada con anterioridad, materializada en una resolucin de determinacin y una

resolucin de multa ya notificadas. Ante el supuesto de un ejercicio ya fiscalizado

que ha culminado con la emisin de valores acotando omisiones o errores en la
autoliquidacin, resulta aplicable el artculo 108 del Cdigo Tributario, segn el
cual despus de la notificacin de sus actos, la SUNAT solo est facultada a revo-
carlos, modificarlos, sustituirlos o complementarlos cuando se presentan algunos
de los supuestos sealados por el referido artculo.
Un criterio similar se ha establecido en la RTF N 05881-5-2004, en la cual se
declar fundada la queja interpuesta contra la SUNAT por fiscalizar el ejercicio
2001, no obstante haber sido anteriormente fiscalizado, pues no obran en el
expediente documentos que demuestren la existencia de las diferencias entre
la informacin contenida en la declaracin anual de operaciones con terceros
y los sistemas informticos de SUNAT, en que esta sustenta el inicio de una
nueva fiscalizacin, u otro hecho que acredite la configuracin de alguno de los
supuestos previstos en el artculo 108 del Cdigo Tributario, que faculte a la
CAP. SUNAT a fiscalizar nuevamente el ejercicio 2001, precisndose, adems, que los
5 requerimientos a travs de los cuales se pretende fiscalizar nuevamente dicho
ejercicio no expresan motivo alguno que justifique el inicio de una nueva fiscali-
zacin.
En un criterio ms reciente (RTF N 00883-4-2007 de fecha 07.02.2007), el
Tribunal Fiscal declara fundada la queja por iniciar la Administracin una nueva
fiscalizacin a la quejosa respecto de un ejercicio ya fiscalizado, puesto que la
Administracin no inform a la quejosa los motivos por los cuales emiti la nueva
carta de presentacin y requerimiento, y solicit a la quejosa documentacin e
informacin que ya haba sido presentada por ella con anterioridad.
6.6 INFORMACIN DE PERODOS PRESCRITOS
Con relacin a este punto, cabe preguntarse si la SUNAT puede solicitar al

contribuyente informacin de periodos prescritos. Al respecto, debemos tener
presente la RTF N 100-5-2004, en la cual el rgano colegiado ha establecido
que: En relacin con lo sealado por la recurrente respecto a que est impl-
cito en lo dispuesto en el numeral 7 del artculo 87 del Cdigo Tributario (que
prev la obligacin del deudor tributario de conservar solo la informacin y docu-
mentacin contable correspondiente a tributos, respecto de los cuales no haya
prescrito la facultad de determinacin de la Administracin) que los plazos de
prescripcin se aplican tambin a la facultad de fiscalizacin, con la prescin-
dencia del periodo que est siendo revisado, y que considerar que la fiscalizacin
no est sujeta a los plazos de prescripcin del artculo 43 implicara admitir que
la Administracin pueda ejercer su accin de fiscalizacin respecto de ejercicios
prescritos, tales afirmaciones deben desestimarse, por cuanto la norma citada
se limita a establecer un periodo dentro del cual los deudores tributarios deben
guardar y mantener su documentacin contable de las operaciones relacionadas
con tributos, cuya determinacin an no ha prescrito, incluida la documenta-
cin que corresponda a situaciones anteriores al ejercicio fiscalizado pero que
guarden una relacin directa, lgica y temporal con la determinacin de la obli-
gacin tributaria no prescrita.
Ahora bien, muchas veces los contribuyentes se preguntan si la SUNAT puede
solicitar en un requerimiento la informacin de periodos prescritos. De ah que,
un contribuyente present una queja en este sentido, pero el Tribunal Fiscal (TF)
resolvi que la Administracin s puede solicitar dicha informacin. A continua-
cin, se muestra el criterio del rgano colegiado (RTF N4695-5-2009 de fecha
21.06.2009): Se indica que el requerimiento donde se solicita diversa documen-
tacin al quejoso, relacionada con periodos prescritos, no vulnera el procedimiento

establecido por el Cdigo Tributario, en tanto no se pretenda determinar y cobrar

obligaciones tributarias que hayan sido declaradas prescritas, conforme al criterio
de las RTF Ns 00100-5-2004 y 06624-1-2005".
Un criterio bastante similar se plasm en la RTF N 4000-1-2008 (28.03.2008),
en la cual se declar infundada la queja interpuesta por el contribuyente y se
seala que la emisin de un requerimiento por parte de la Administracin en el
que se solicita la presentacin de informes y documentacin relacionada con
obligaciones tributarias de periodos que el quejoso alega, que se encontraran
prescritos, se encuadra en la facultad de fiscalizacin de la Administracin y
no vulnera el procedimiento establecido por el Cdigo Tributario en tanto no se
pretenda determinar y cobrar obligaciones tributarias prescritas, acciones, estas
ltimas, que se plasman en las correspondientes resoluciones de determinacin
y de multa y en el presente caso, de la emisin del requerimiento, no se puede
establecer que la Administracin est ejerciendo su facultad de determinar y/o
cobrar la deuda tributaria. CAP.
No obstante lo sealado anteriormente, es importante mencionar que la Corte 5

Suprema de Justicia en la sentencia de Casacin N 1136-2009-Lima (publicada
el 30.03.2011) fall declarando que la SUNAT no se encuentra facultada para veri-
ficar operaciones de ejercicios prescritos con la finalidad de determinar deudas
de periodos tributarios no prescritos, toda vez que dicho accionar implica, en
estricto, la fiscalizacin de aquellos (ejercicios prescritos); consecuentemente,
ello vulnera el principio de prescripcin extintiva en materia tributaria previsto
en el artculo 43 del Cdigo Tributario.
6.7 PRDIDA DE LIBROS Y DOCUMENTOS CONTABLES
Respecto a este punto, cabe anotar que muchas veces el contribuyente solicita
una prrroga del plazo de la fiscalizacin o la imposibilidad de presentar
cierta informacin basndose en la prdida de libros y/o documentos contables.
Veamos, a continuacin, algunas RTF's al respecto.
En la RTF N 04438-4-2007, se declar infundada la queja referente del proce-
dimiento de fiscalizacin efectuado a la quejosa, puesto que la Administracin,
en ejercicio de su facultad fiscalizadora, se encontraba facultada a solicitar a
la quejosa, entre otros, la exhibicin y/o presentacin de sus libros, registros
y/o documentos que sustenten la contabilidad, verificndose que en los requeri-
mientos emitidos a la quejosa otorg un plazo no menor de dos (2) das hbiles
para cumplir con la presentacin solicitada, lo que resulta arreglado a ley. Se
seala que si bien la quejosa sostiene que procede se le otorgue una prrroga
al haber sido vctima del robo de sus libros contables, de la revisin de la copia
de la denuncia policial presentada por la propia quejosa, se verifica que el hurto
habra ocurrido el 26 de agosto de 2006, por lo que en aplicacin de la Resolu-
cin de Superintendencia N 106-99-SUNAT, la quejosa contaba con un plazo de
sesenta das para rehacer su contabilidad, computado desde tal fecha, por lo que
el mismo venci el 25 de octubre de 2006, esto es, con anterioridad al inicio de
la fiscalizacin materia de queja.
Ahora bien, en los casos en que la prdida de libros contables se produce luego
de haber iniciado el procedimiento de fiscalizacin, existe una tendencia a no dar
por ciertos tales hechos y a continuar regularmente el procedimiento de fiscaliza-
cin, que conllevara a la posterior emisin de valores vinculados a tales hechos.
Esto se corrobora en la RTF N 08360-1-2011, en la cual el rgano colegiado
seal que: La denuncia policial de robo o extravo de documentos contables
presentada con posterioridad al inicio de la fiscalizacin no constituye prueba

fehaciente de tal hecho. En esa misma lnea, se ha pronunciado el Tribunal

Fiscal en las Resoluciones Ns 00861-4-2005, 08559-4-2001 y 0548-3-2001.
No obstante lo indicado, cabe citar la RTF N 03977-2-2008, en la cual se declar
fundada la queja, debido a que el acto mediante el cual la Administracin le
comunic al quejoso la denegatoria de la prrroga para rehacer los libros y
registros contables y la dems documentacin sustentatoria que haban sido
extraviados, no se encuentra motivado al no haber detallado las razones y/o los
fundamentos que sustentan tal decisin. Al respecto, se seala que el Cdigo
Tributario y la Resolucin de Superintendencia N 234-2006/SUNAT no condi-
cionan el otorgamiento del plazo para rehacer los libros contables a la fecha
de presentacin de la denuncia, siendo que esta puede tener fecha posterior a
la notificacin del requerimiento, por lo que dicho argumento no puede funda-
mentar la denegatoria de la Administracin al referido plazo.
CAP. 6.8 REQUERIMIENTO DE INFORMACIN FUERA DEL PLAZO DE LA FISCALI-

5 ZACIN
Como es de conocimiento, el artculo 62-A del Cdigo Tributario seala que el

procedimiento de fiscalizacin que lleve a cabo la Administracin Tributaria debe
efectuarse en el plazo de un (1) ao, computado a partir de la fecha en que el
deudor tributario entregue la totalidad de la informacin y/o documentacin que
le fuere solicitada.
Asimismo, se establece que una vez transcurrido el plazo para el procedimiento
de fiscalizacin, no se podr notificar al deudor tributario otro acto de la Admi-
nistracin Tributaria en el que se le requiera informacin y/o documentacin
adicional a la solicitada durante el plazo del referido procedimiento por el tributo
y periodo materia del procedimiento, sin perjuicio de los dems actos o la infor-
macin que la Administracin Tributaria pueda realizar o recibir de terceros, o de
la informacin que esta pueda elaborar.
En tal sentido, si una vez vencido el plazo de la fiscalizacin, la SUNAT solicita
informacin al contribuyente, este puede interponer un recurso de queja contra
dicha actuacin. En esa lnea, se ha pronunciado el Tribunal Fiscal en la RTF N
09164-4-2010, en la cual se declara fundada la queja presentada por haberse
dispuesto de forma extempornea la prrroga del plazo de fiscalizacin, en el
extremo referido a la citada prrroga del plazo, efectuada mediante carta, toda
vez que esta fue notificada con posterioridad al vencimiento del plazo de fisca-
lizacin de un ao, establecido en el artculo 62-A del Cdigo Tributario, en el
que se consideraron las interrupciones por las prrrogas otorgadas a la quejosa,
en consecuencia, la Administracin no se encontraba facultada a solicitar infor-
macin adicional mediante el requerimiento notificado con posterioridad a dicho
vencimiento, por lo que este no surte efecto.
De igual forma, en un caso similar, el Tribunal Fiscal declar fundada la queja
presentada por reabrir indebidamente un procedimiento de fiscalizacin, teniendo
en cuenta que el Requerimiento N 1122100000431 fue notificado fuera del plazo
de fiscalizacin, siendo que la Administracin no dispuso en forma oportuna la
prrroga del plazo de fiscalizacin por un ao adicional, conforme con el artculo
62-A del Cdigo Tributario y el artculo 15 del Reglamento del Procedimiento
de Fiscalizacin, por lo que no podra extender el plazo de fiscalizacin3.
Segn la RTF N 15463-1-2010.

3

PLAZO DE LA FISCALIZACIN
TIPOS PLAZO REGULAR AMPLIACIN EXCEPCIONAL DEL PLAZO
Fiscalizacin Definitiva 1 ao 1 ao
Fiscalizacin Parcial 6 meses A fiscalizacin definitiva (1 ao)
6.9 VULNERACIN DEL DERECHO A LA INTIMIDAD
El derecho a la intimidad se encuentra reconocido en el artculo 2, inciso 7, de

nuestra Constitucin Poltica e implica: La posibilidad de excluir a los dems
en la medida que protege un mbito estrictamente personal, y que, como tal,
resulta indispensable para la realizacin del ser humano, a travs del libre desa-
rrollo de su personalidad, de conformidad con el artculo 2, inciso 1, de la Cons-
titucin. De esta manera, no solo se hace hincapi en un mbito negativo de su
configuracin, sino tambin en el positivo [STC 6712-2005-HC/TC, fundamento CAP.
38].
5
Ahora bien, en lo que concierne al mbito de la fiscalizacin tributaria debemos
indicar que el contribuyente puede interponer recurso de queja cuando evidencia
que la fiscalizacin vulnera su derecho a la intimidad (u otros derechos constitu-
cionales). Veamos, a continuacin, la RTF N 397-2-2009, en la cual el Tribunal
Fiscal la declara fundada respecto de la solicitud de informacin relacionada a los
parientes que no dependen econmicamente del quejoso, como pueden ser sus
hermanos, padres e hijos mayores de edad y sus respectivos cnyuges, pues no
se ha acreditado en autos la relevancia tributaria de lo solicitado, en aplicacin
del criterio de la Resolucin del Tribunal Constitucional emitido en el expediente
N 04168-2006-PA/TC, referido a la intimidad personal.
A mayor abundamiento, citaremos el Expediente N 04168-2006-PA/TC, en el
cual el Tribunal Constitucional realiza el siguiente anlisis:
- El demandante argumenta que configura una inminente violacin a la inti-
midad el que la Administracin le requiera datos sobre cunto consume por
alimentos, dnde se divierte, y con quines y cunto gasta.
- Como lo indica la jurisprudencia consolidada de este Tribunal, los derechos
fundamentales no son absolutos, es decir, no son ilimitados, ya que deben
observarse en relacin con otros derechos y principios constitucionales.
Como se aprecia, la finalidad de la Administracin es clara cuando se trata
de definir si se est o no frente a un desbalance patrimonial, lo que se
configura como una finalidad legtima y concordante con las funciones de
la SUNAT. Teniendo en cuenta ello, una de las variantes que tendr que
considerar la Administracin es el gasto efectuado por el demandante; con
ello se podr determinar si sus ingresos y sus egresos guardan relacin y le
otorga al demandante la posibilidad de presentar declaracin jurada sobre
tales gastos. Es importante indicar que todos estos datos estarn prote-
gidos por la reserva tributaria, con lo que no podr ser de conocimiento
de terceros ajenos a la Administracin Tributaria, resguardndose as el
derecho a la intimidad.
- No obstante, es notorio que el requerimiento hecho al actor, de que iden-
tifique a la persona con la que viaj, resulta, prima facie, desproporcio-
nado, en la medida en que no aporta datos relevantes para determinar el
desbalance patrimonial del actor, salvo que dicha persona sea dependiente
econmicamente de este. En efecto, si bien la Administracin goza de las
atribuciones fiscalizadoras anotadas, ello no implica que no tenga que
motivar adecuadamente sus requerimientos, ms an cuando la informacin

requerida no determina por s misma una finalidad de relevancia tributaria

evidente. Se pone de manifiesto, entonces, que la Administracin no ha
cumplido con sustentar adecuadamente tal requerimiento, por lo que, al no
contarse con la fundamentacin pertinente, tal solicitud deviene en arbi-
traria, afectndose con ello, s, el derecho a la intimidad. Sin embargo, esto
no exime al actor de los otros requerimientos.
- Por estos fundamentos, el Tribunal Constitucional, con la autoridad que le
confiere la Constitucin Poltica del Per, resuelve declarar FUNDADA en
parte la demanda, en lo que se refiere al punto ii) del fundamento 4, de la
presente sentencia, relativo al requerimiento hecho por la SUNAT al actor,
para que identifique a la persona con que efectu el viaje referido.
6.10 ACCESO A LA INFORMACIN DEL EXPEDIENTE Y DERECHO DE DEFENSA
CAP. Respecto a este punto, debemos tener en cuenta que el artculo 131 del Cdigo
5 Tributario seala que tratndose de procedimientos de verificacin o fiscaliza-
cin, los deudores tributarios o sus representantes o apoderados tendrn acceso
nicamente a los expedientes en los que son parte y se encuentren culminados,
con excepcin de aquella informacin de terceros, que se encuentra compren-
dida en la reserva tributaria.
Por su parte, la Ley N 27444, en su artculo 55, numeral 3 seala que el admi-
nistrado tiene derecho a acceder, en cualquier momento, de manera directa y sin
limitacin alguna, a la informacin contenida en los expedientes de los proce-
dimientos administrativos en que sean partes y a obtener copias de los docu-
mentos contenidos en el mismo, sufragando el costo que suponga su pedido,
salvo las excepciones expresamente previstas por ley.
Asimismo, la citada ley, en su artculo 160, numeral 160.1 seala que los admi-
nistrados, sus representantes o su abogado tienen derecho de acceso al expe-
diente en cualquier momento de su trmite, as como a sus documentos, antece-
dentes, estudios, informes y dictmenes, a obtener certificaciones de su estado y
recabar copias de las piezas que contiene, previo pago del costo de las mismas.
Solo se exceptan aquellas actuaciones, diligencias y aquellos informes o dict-
menes que contienen informacin cuyo conocimiento pueda afectar su derecho
a la intimidad personal o familiar, y las que expresamente se excluyan por ley o
por razones de seguridad nacional, de acuerdo a lo establecido en el inciso 5) del
artculo 2 de la Constitucin Poltica. Adicionalmente, se exceptan las materias
protegidas por el secreto bancario, tributario, comercial e industrial, as como
todos aquellos documentos que impliquen un pronunciamiento previo por parte
de la autoridad competente.
Ahora bien, en lo que corresponde a la jurisprudencia del Tribunal Fiscal debemos
mencionar que en la RTF N 00253-5-2007 se declar fundada la queja presen-
tada contra la SUNAT por haberle denegado a la recurrente su solicitud de acceso
a documentos detallados en diversos requerimientos, emitidos en la etapa
de fiscalizacin, atendiendo a que los documentos solicitados son recibos de
cobranza cuya emisin se imputa a la recurrente (esto es, documentos que la
Administracin le atribuye como propios), no siendo informacin de terceros y,
por tanto, susceptible de encontrarse comprendida dentro de los alcances de la
reserva tributaria (artculo 85 del Cdigo Tributario), no obstaculizando dicho
acceso la labor de fiscalizacin de la Administracin, por lo que el pedido debi
ser aceptado y debi entregarse las respectivas copias a la quejosa, ya que lo
contrario implica la afectacin de su derecho de defensa en el procedimiento de
fiscalizacin, teniendo en cuenta la imputacin que se le hace, procediendo que
se reponga el procedimiento de fiscalizacin a la etapa en que tales documentos

fueron pedidos, a fin de que la quejosa pueda ejercer adecuadamente su derecho

de defensa dentro de aquel.
As tambin, en la RTF N 07681-1-2012 el rgano colegiado declar fundada la
queja presentada, puesto que la recurrente no tuvo acceso al expediente a pesar
de que lo solicit, vulnerndose as el procedimiento establecido.
En tal sentido, el acceso al expediente durante el procedimiento de fiscaliza-
cin podra tener ciertas limitaciones de acuerdo a lo establecido en el Cdigo
Tributario; no obstante, culminado dicho procedimiento, el contribuyente s debe
tener el acceso al expediente para contradecir los argumentos de SUNAT en el
procedimiento de reclamo y apelacin.
6.11 DEMORA EN LA PRESENTACIN DEL AUDITOR
Muchas veces el auditor no se presenta en la empresa a la hora indicada en el

requerimiento, ante este hecho el contribuyente puede interponer un recurso de CAP.
queja. Veamos, a continuacin, dos resoluciones del Tribunal Fiscal sobre este 5
tema.
En principio, observaremos la RTF N 07695-5-2005, en la cual el citado Tribunal
declara fundada la queja presentada contra la SUNAT por haber vulnerado su
derecho al debido proceso en la fiscalizacin que se le est efectuando a la
quejosa, atendiendo a que el auditor que la estaba fiscalizando le solicit que
presentara determinada informacin en un da y una hora determinados, aperso-
nndose, sin embargo, recin una hora despus de la sealada, dejando estable-
cido el Tribunal que si bien la Administracin, en ejercicio de su funcin fiscaliza-
dora, est facultada para solicitar a la quejosa la documentacin que considere
pertinente, debe apersonarse a efectuar las verificaciones o los controles corres-
pondientes en el lugar, el da y la hora indicados, pues lo contrario implicara una
vulneracin a los derechos de los contribuyentes.
En un criterio similar, (RTF N 00780-2-2006), se declara fundada la queja
respecto al Requerimiento N 0222050001893, al establecerse que la Adminis-
tracin no ha demostrado haberse presentado a la hora prestablecida, dejando
la respectiva constancia en el resultado del requerimiento, siendo que por el
contrario consta que este fue cerrado casi 6 horas despus de la hora prestable-
cida, por lo que no poda surtir efecto el resultado de dicho requerimiento.
6.12 PRESENTACIN DE DOCUMENTACIN QUE OBRA EN PODER DE LA SUNAT
En primer trmino, el artculo 92 del Cdigo Tributario seala que es un derecho

de los administrados el: no proporcionar los documentos ya presentados y que
se encuentran en poder de la Administracin Tributaria. De la misma forma,
el artculo 40 de la Ley N 27444 seala como documentacin prohibida de
presentar: aquella que la entidad solicitante posea o deba poseer en virtud
de algn trmite realizado anteriormente por el administrado, en cualquiera de
sus dependencias, o por haber sido fiscalizado por ellas, durante cinco (5) aos
anteriores inmediatos, siempre que los datos no hubieren sufrido variacin ni
haya vencido la vigencia del documento entregado. Para acreditarlo, basta que el
administrado exhiba la copia del cargo donde conste dicha presentacin, debida-
mente sellado y fechado por la entidad ante la cual hubiese sido suministrada.
En relacin a este tema, el Tribunal Fiscal, en su RTF N 2576-1-2007
(20.03.2007), expres lo siguiente: Se seala que no resulta aplicable al caso
de autos el inciso l) del artculo 92 del Cdigo Tributario ni el numeral 40.1.1.
del artculo 40 de la Ley N 27444, toda vez que ambos artculos involucran
el derecho de los administrados a no presentar documentos ya presentados,

siempre que estos se encuentren actualmente en poder de la Administracin

Tributaria, y en el caso de autos, no existe prueba alguna que acredite que
la Administracin haya conservado la documentacin exhibida o al menos una
copia de ella.
De lo antes expuesto, podemos observar que este derecho de los administrados
debe ejercitarse observando las condiciones establecidas en el Cdigo Tributario
y en la Ley del Procedimiento Administrativo General, teniendo en cuenta el
plazo y los cargos de la documentacin antes presentada.
6.13 BSQUEDA DE LA VERDAD MATERIAL
El numeral 1.11 del artculo IV, de la Ley N 27444, Ley del Procedimiento
Administrativo General, consagra el principio de verdad material, segn el
cual, en el procedimiento, la autoridad administrativa competente deber veri-
CAP. ficar plenamente los hechos que sirven de motivo a sus decisiones, para lo cual
5 deber adoptar todos los medios probatorios necesarios autorizados por la ley,
aun cuando no hayan sido propuestos por los administrados o hayan acordado
eximirse de ellos.
Respecto a este punto, veamos las jurisprudencias RTF N 073-3-2003 y RTF
N 6436-5-2005 que expresan lo siguiente: "En mrito al principio de verdad
material, se ordena a la Administracin Tributaria que efecte cruces de informa-
cin para verificar la fehaciencia de las operaciones, sin perjuicio de las dems
comprobaciones que sean pertinentes".
Asimismo, cabe citar la RTF N 2013-3-2009 que indica lo siguiente: "Los contri-
buyentes deben mantener un mnimo indispensable de elementos de prueba,
siendo que lo alegado por el contribuyente, en el sentido de que se debi efec-
tuar un cruce de informacin, no resulta atendible en tanto dicha actuacin
corresponde al ejercicio de una facultad de carcter discrecional, que puede o no
ser ejercida, segn su apreciacin en cada caso, y no se trata de una obligacin
a su cargo".
Jurisprudencias
RTF N 08576-9-2013 Fecha: 23.05.2013

Se declara infundada la queja en el extremo en que el quejoso cuestiona que se le
haya requerido el pago sin haber dado respuesta a su pedido de suspensin de procedi-
miento de cobranza coactiva, toda vez que no se ha acreditado la existencia de ningn
procedimiento de cobranza coactiva, ni de actuaciones que lo afecten directamente.
Se declara improcedente la queja presentada en el extremo que cuestiona la demora
en resolver su solicitud de exoneracin del Impuesto Predial por ser jubilado, debido a
que de acuerdo con lo regulado por el artculo 155 del Cdigo Tributario, la queja no
ha sido prevista para que este tribunal ordene a la Administracin que emita pronun-
ciamiento sobre las solicitudes no contenciosas, pues para ello los contribuyentes
tienen expedita la posibilidad de considerarlos denegados e impugnar tal denegatoria.
RTF N 00647-1-2013 Fecha: 11.01.2013

Se declara fundada la queja presentada por no haber dado cumplimiento a lo dispuesto
por el Tribunal Fiscal en la Resolucin N 18728-1-2012, dado que pese a lo solicitado
por este Tribunal, la Administracin no ha acreditado ni ha informado haber dado
cumplimiento a lo ordenado, por lo que corresponde declarar fundada la queja y disponer
que aquella cumpla con lo sealado en la referida resolucin, en un plazo no mayor de
10 das hbiles, contado a partir del da siguiente de notificada la presente resolucin;
y oficiar al Procurador Pblico encargado de los asuntos judiciales del Ministerio de
Economa y Finanzas para que inicie las acciones legales correspondientes contra los
funcionarios que resulten responsables del referido incumplimiento, sin perjuicio que
la Administracin cumpla con lo ordenado en la citada resolucin. Respecto al nuevo
procedimiento de ejecucin coactiva seguido contra el quejoso, no obran en autos las

constancias de notificacin de los valores que contienen la deuda materia de cobranza,

as como tampoco la constancia de notificacin de Resolucin de Ejecucin Coactiva
que dio inicio al procedimiento; por lo que no se encuentra acreditado en autos que,
la deuda hubiera tenido la condicin de exigible coactivamente y que el procedimiento
de ejecucin coactiva hubiera sido iniciado conforme a ley; ello pese a que, a travs
de la Resolucin N 21603-1-2012, este Tribunal le requiri a la Administracin la
presentacin de la documentacin que sustente el inicio del procedimiento, por lo que,
toda vez que la Administracin no ha acreditado que el procedimiento de ejecucin
coactiva seguido al quejoso fue iniciado conforme a ley, procede declarar fundada la
queja presentada.
RTF N 04063-6-2013 Fecha: 08.03.2013

Se declara fundada la queja presentada contra la cobranza de las Resoluciones de
Determinacin, por cuanto de la revisin de dichos valores se aprecia que sealan
como base legal las Ordenanzas Ns 562, 1577, 1592 y 1352, el artculo 69 de la Ley
de Tributacin Municipal y los artculos 31, 33, 76 y 77 del Cdigo Tributario; sin
embargo, no consignan la base imponible, por lo que se ha incumplido con lo dispuesto
CAP.
por el artculo 77 del Cdigo Tributario; en consecuencia, los indicados valores no han
sido emitidos conforme a ley, por tanto no se ha acreditado la existencia de deudas 5
exigibles coactivamente de conformidad con lo establecido en el inciso a) del numeral
25.1, del artculo 25 de la Ley de Procedimiento de Ejecucin Coactiva. Se declara
fundada la queja en el extremo que cuestiona un procedimiento de ejecucin coactiva
iniciado contra una orden de pago que fue emitida sobre la base de una declaracin
informativa, por lo que no es exigible coactivamente, de acuerdo con lo dispuesto en
el literal d) del numeral 25.1 del artculo 25, de la Ley del Procedimiento de Ejecucin
Coactiva. Se indica que se levanten las medidas cautelares que se hubiera trabado,
procediendo a la devolucin de los montos embargados indebidamente.
RTF N 00078-6-2013 Fecha: 03.01.2013

Se declara fundada la queja presentada. Se indica que la notificacin de la Orden de
Pago materia de cobranza se llev a cabo mediante publicacin el 23 de noviembre de
2005, lo que adems ha sido indicado por la Administracin en el Informe remitido,
precisando que dicha modalidad de notificacin fue utilizada dada la condicin de no
hallado del quejoso. No obstante, la Administracin no ha remitido la documentacin
con la que acredite el motivo en el que se sustent para utilizar la notificacin por
publicacin a que se refiere el inciso e) del artculo 104, del Cdigo Tributario, a pesar
de que mediante un provedo le fue solicitado en forma expresa, motivo por el cual no
ha quedado acreditado en autos la circunstancia habilitante que le permita legalmente
notificar por publicacin y, por ende, que la deuda contenida en la Orden de Pago
tenga el carcter de deuda exigible conforme seala el inciso d) del artculo 115, del
Cdigo Tributario. En tal sentido, corresponde declarar fundada la queja presentada
en este extremo, disponer se suspenda definitivamente el procedimiento de cobranza
coactiva, y se levanten las medidas cautelares que se hubieran trabado al respecto,
y que se proceda a la devolucin de lo embargado de ser el caso.
RTF N 04665-1-2013 Fecha: 15.03.2013

Se declara fundada la queja, toda vez que la Administracin no ha remitido el cargo
de notificacin de las resoluciones que dispusieron suspender los procedimientos de
ejecucin coactiva y levantar el embargo trabado en forma de retencin, y se dispone
que la Administracin proceda a notificar vlidamente las referidas resoluciones. Se
declara fundada la queja en el extremo referido a una medida cautelar de embargo,
ya que la Administracin no ha remitido la documentacin que acredite que se hubiera
levantado dicho embargo, y se dispone que se proceda a levantarlo.
RTF N 02374-5-2012 Fecha: 16.02.2012

Se declara fundada la queja presentada respecto a rdenes de pago, dado que la
Administracin no acredit que dichos valores hayan sido emitidos conforme a ley,
en este sentido, no se ha acreditado que exista deuda exigible coactivamente en los
trminos del numeral 25.1 del artculo 25, de la Ley de Procedimiento de Ejecucin
Coactiva. Asimismo, se declara fundada la queja presentada en el extremo de proce-
dimientos de ejecucin coactiva, iniciados por deudas correspondientes a resoluciones
de determinacin que no fueron notificadas conforme a ley. Se declara infundada la

queja presentada en el extremo de las resoluciones de ejecucin coactiva que dieron

inicio a los procedimientos de ejecucin coactiva de las deudas contenidas en otras
resoluciones de determinacin, que han sido notificadas conforme a ley, toda vez que
se aprecia que el notificador se aperson al domicilio fiscal del quejoso y consign sus
datos de identificacin y su firma, y dej constancia de que la persona con quien se
entendi dicha diligencia se neg a identificar y firmar la constancia de notificacin, as
como de las caractersticas del lugar donde se realiz la notificacin, de acuerdo con
lo dispuesto en el numeral 21.3 del artculo 21, de la Ley del Procedimiento Admi-
nistrativo General. Finalmente, se indica que dado que la Administracin no remiti
la informacin solicitada, respecto a un expediente coactivo, se declara fundada la
queja en dicho extremo.
RTF N 10317-8-2012 Fecha: 26.06.2012

Se acumulan procedimientos tributarios por guardar conexin entre s. Se declara sin
objeto el pronunciamiento sobre la queja respecto de procedimientos coactivos que
fueron concluidos por la Administracin en atencin a lo dispuesto por una RTF, con
posterioridad a la presentacin de la queja. Se declara fundada la queja en cuanto a la
CAP.
cobranza coactiva de rdenes de pago, debido a que no se ha acreditado que la deuda
5 fuera exigible coactivamente, pues la Administracin no ha remitido las constancias
de notificacin de algunos valores, a pesar de haber sido requerida para tal efecto, y
en otros casos de la revisin de las constancias de notificacin, se aprecia que no se
consign la modalidad utilizada o enmendaduras en la fecha de la diligencia. Se declara
fundada la queja con relacin a procedimientos coactivos que no fueron iniciados con
arreglo a ley, pues las resoluciones de ejecucin coactiva fueron notificadas en la
misma fecha que las rdenes de pago, lo que vulnera el debido procedimiento y el
derecho de defensa en sede administrativa, de acuerdo con una sentencia del Tribunal
Constitucional; en otros casos, las constancias de notificacin de las resoluciones de
ejecucin coactiva no consignan la modalidad utilizada o un DNI del notificador que
pertenece a otra persona o enmendaduras en la fecha de la diligencia, asimismo, si
bien otras notificaciones se realizaron mediante publicacin, la Administracin no
ha precisado ni acreditado los motivos que sustentaron dicha modalidad. Se declara
fundada la queja con relacin a la suspensin temporal del procedimiento coactivo,
respecto de rdenes de pago que fueron impugnadas dentro del plazo de 20 das hbiles
y la Administracin no ha emitido pronunciamiento sobre la admisibilidad de dicha
reclamacin, segn criterio de la RTF N 15607-5-2010 de observancia obligatoria.
Se declara infundada la queja respecto a valores y resoluciones de ejecucin coactiva
que fueron notificados conforme a ley.
RTF N 01569-2-2012 Fecha: 30.01.2012

Se declara fundada la queja, atendiendo a que la Administracin no remiti la cons-
tancia de notificacin del valor objeto de cobranza, en consecuencia, no acredit que
dicho valor sea exigible coactivamente, respecto de los otros valores se verifica que
estos fueron notificados en el domicilio que no era el vigente de la quejosa, por lo que
tales diligencias no se encuentran arregladas a ley, en consecuencia, corresponde se
concluya el procedimiento de cobranza coactiva y se levante las medidas cautelares
que se hubieran trabado. Se seala que corresponde declarar fundada la queja respecto
a la falta de atencin de solicitud de copias presentada por la quejosa, y se dispone
que la Administracin cumpla con expedir las copias requeridas, de conformidad con
lo previsto por el numeral 160.1 del artculo 160, de la Ley N 27444.

Captulo 6
6
Captulo
La Prueba en la Fiscalizacin y el
Sustento de Operaciones
La prueba es un concepto que est presente en diversas ciencias, y que trasciende el

mbito jurdico, puesto que en cada disciplina se busca comprobar hechos, hiptesis,
resultados, causas y efectos. De ah que la prueba es importante en la bsqueda del
conocimiento y la verdad, lo cual, sin duda, contribuye al avance de las ciencias y al
mejor desarrollo social del ser humano.
En el mbito jurdico, la prueba tiene como finalidad producir certeza en el juez respecto
a los asuntos controvertidos, y de esta forma coadyuva a fundamentar y motivar la
decisin judicial. CAP.
6
En esa lnea, cabe hacer la distincin entre los conceptos de prueba y medios proba-
torios, el primero es concebido como las razones que conducen al juez a tener una
certeza sobre los hechos, mientras que el segundo est referido a los instrumentos
que emplean las partes u ordena el magistrado de los que se derivan tales razones. En
tal sentido, los medios probatorios constituyen los elementos materiales de la prueba,
puesto que aportan los hechos fuente de la misma1.
Ahora bien, en el mbito tributario, observamos que el Cdigo Tributario no seala
expresamente en ningn artculo las consideraciones referentes a la prueba dentro
del proceso de fiscalizacin. Es as que, bajo esta perspectiva, debemos remitirnos a
los principios y derechos consagrados en la Constitucin Poltica, teniendo en cuenta las
sentencias emitidas por el Tribunal Constitucional; as como las reglas de la actividad
probatoria reguladas en el Cdigo Procesal Civil (Decreto Legislativo N 768) y en la
Ley del Procedimiento Administrativo General (Ley N 27444).
En este contexto, en el presente captulo abordaremos el marco legal de la prueba, los
principios aplicables, la carga de la prueba, as como la jurisprudencia relevante del
tribunal constitucional y del tribunal fiscal, entre otros aspectos.
2. EL CONCEPTO DE PRUEBA
En el mbito jurdico muchos tratadistas han desarrollado el concepto de prueba, dentro

de las definiciones ms destacadas citaremos las siguientes:
CARNELUTTI2 seala que la prueba es la demostracin de la verdad formal o judicial,
es decir, es la fijacin formal de los hechos discutidos.
Por su parte, SENTIS MELENDO3 sostiene que la prueba es la verificacin de las afir-
maciones formuladas en el proceso, conducentes a la sentencia.
1
An cuando se conoce la distincin entre el concepto de prueba y medios probatorios, en la prctica comn se
suelen utilizar de manera indistinta ambos trminos.
2
CARNELUTTI, Francesco: La Prueba Civil. Editorial Depalma. Buenos Aires. 1982. Pg. 44.
3
SENTIS MELENDO, Santiago: Estudios de Derecho Procesal. Editorial Ejea. Tomo I. Buenos Aires. 1967. Pg. 79.
La Prueba en la Fiscalizacin y el Sustento de Operaciones 131

Para ALSINA4 la prueba es la comprobacin judicial, por los modos que la ley establece
de la verdad de un hecho controvertido del cual depende el derecho que se desprende.
Finalmente, citaremos a HINOSTROZA MINGUEZ5, quien sostiene que la prueba
puede ser definida como aquellas razones extradas de los medios ofrecidos, que, en
su conjunto, dan a conocer los hechos o la realidad a efecto de resolver la cuestin
controvertida o el asunto ventilado en un proceso.
Como se puede apreciar la prueba es aquella actividad procesal que se lleva a cabo
a travs de los medios probatorios orientados a generar el convencimiento del juez
respecto a la veracidad o falsedad de las afirmaciones expresadas por las partes con
relacin a los aspectos materia de discusin.
3. EL RECONOCIMIENTO CONSTITUCIONAL DEL DERECHO A PROBAR
3.1 EL DERECHO A PROBAR COMO PARTE DEL DERECHO AL DEBIDO PROCESO

Y A LA TUTELA JURISDICCIONAL
El derecho a probar tiene rango constitucional y se encuentra comprendido,

CAP. dentro de los principios y derechos de la funcin jurisdiccional en lo que corres-
6 ponde a la observancia del debido proceso y la tutela jurisdiccional, de acuerdo
a lo establecido en el inciso 3 del artculo 139 de la Constitucin Poltica.
La tutela jurisdiccional efectiva supone tanto el derecho de acceso a los rganos
de justicia como la eficacia de lo decidido en la sentencia, es decir es una visin
garantista y tutelar que encierra todo lo concerniente al derecho de accin frente
al poder - deber de la jurisdiccin. Por otra parte, el derecho al debido proceso
implica la observancia de los derechos fundamentales esenciales del procesado,
los principios y las reglas esenciales exigibles dentro del proceso como instru-
mento de tutela de los derechos subjetivos.
El debido proceso tiene, a su vez, dos expresiones: una formal y otra sustantiva;
en la de carcter formal, los principios y las reglas que lo integran tienen que ver
con las formalidades establecidas, tales como el juez natural, el procedimiento
preestablecido, el derecho de defensa, la motivacin; en su faz sustantiva, se
relaciona con los estndares de justicia como son la razonabilidad y la proporcio-
nalidad que toda decisin judicial debe suponer.
Ahora bien, en la doctrina, BUSTAMANTE ALARCN6, define el derecho a probar
como: aquel derecho subjetivo, perteneciente al grupo de los llamados dere-
chos fundamentales, que posee todo sujeto de derechos por el solo hecho de
serlo, que le permite utilizar dentro de un proceso o procedimiento, conforme
a los principios que lo delimitan y le dan contenido, todos los medios probato-
rios pertinentes que resulten necesarios para acreditar los hechos que sirven de
fundamento a su pretensin o a sudefensa.
En las Sentencias N1014-2007-PHC/TC (05.04.2007) y N 4831-2005-PHC/TC
(08.08.2005), el Tribunal Constitucional (en adelante TC) seala los siguientes
fundamentos:
ALSINA, Hugo: Tratado Terico Prctico de Derecho Procesal Civil y Comercial. Cia Argentina de Editores. Buenos
4
Aires. Pg. 172.

HINOSTROZA MINGUEZ, Alberto: Manual de Consulta Rpida del Proceso Civil. Editorial Grijley. Tercera Edicin. 2011.
5
Pg. 213.
BUSTAMANTE ALARCN, Reynaldo: El Derecho Fundamental a Probar y su Contenido Esencial. En: Ius et Veritas,
6
Revista de Estudiantes de la Facultad de Derecho de la PUCP, Lima, N 14, Pg. 172.

- Este Tribunal Constitucional ha sealado (cf. STC N 010-2002-AI/TC, FJ

133-135) que el derecho fundamental a la prueba tiene proteccin consti-
tucional, en la medida en que se trata de un contenido implcito del derecho
al debido proceso, reconocido en el artculo 139, inciso 3, de la Consti-
tucin. En este sentido, una de las garantas que asisten a las partes del
proceso es la de presentar los medios probatorios necesarios que posibiliten
crear conviccin en el juzgador sobre la veracidad de sus argumentos. Sin
embargo, como todo derecho fundamental, el derecho a la prueba tambin
est sujeto a restricciones o limitaciones, derivadas tanto de la necesidad
de que sean armonizados con otros derechos o bienes constitucionales
-lmites extrnsecos-, como de la propia naturaleza del derecho en cuestin
-lmites intrnsecos-.
- Sin embargo, el reconocimiento del derecho a la prueba en la normatividad
es restringido, y se le relaciona casi exclusivamente con la presuncin de
inocencia. Por eso, normalmente aparece bajo la frmula siguiente: la
persona se considera inocente mientras no se haya declarado judicialmente
su responsabilidad. Este es el enunciado utilizado en el artculo 2, inciso
24, acpite e), de la Constitucin, que reproduce lo estipulado por el artculo
CAP.
XXVI de la Declaracin Americana de los Derechos y Deberes del Hombre,
6
y, en cierta forma, lo prescrito en los artculos 11, inciso 1, de la Declara-
cin Universal de Derechos Humanos; 14, inciso 2, del Pacto Internacional
de Derechos Civiles y Polticos, y 8, inciso 2, de la Convencin Americana
sobre Derechos Humanos.
- No obstante, es menester considerar que el derecho a la prueba apareja la
posibilidad de postular, dentro de los lmites y alcances que la Constitucin
y las leyes reconocen, los medios probatorios pertinentes para justificar
los argumentos que el justiciable esgrime a su favor. Por ello, no se puede
negar la existencia del derecho fundamental a la prueba. Constituye un
derecho bsico de los justiciables producir la prueba relacionada con los
hechos que configuran su pretensin o su defensa. Segn este derecho,
las partes o un tercero legitimado en un proceso o procedimiento tienen
el derecho de producir la prueba necesaria con la finalidad de acreditar los
hechos que configuran su pretensin o defensa.
Asimismo, cabe mencionar que en la STC N 01557-2012-PHC/TC, de fecha 04.06.2012,
se establece que el derecho a la prueba forma parte de manera implcita del
derecho a la tutela procesal efectiva; ello en la medida en que los justiciables
estn facultados para presentar todos los medios probatorios pertinentes, a fin
de que puedan crear en el rgano jurisdiccional la conviccin necesaria de que
sus argumentos planteados son correctos.
La sentencia aade que se trata de un derecho complejo que est compuesto
por el derecho a ofrecer medios probatorios que se consideren necesarios; a
que estos sean admitidos, adecuadamente actuados, que se asegure la produc-
cin o conservacin de la prueba (). La valoracin de la prueba debe estar
debidamente motivada por escrito, con la finalidad de que el justiciable pueda
comprobar si dicho mrito ha sido efectivo y adecuadamente realizado (Cfr. STC
Exp. N 6712-2005-HC/TC, fundamento 15).
3.2 EL DERECHO A PROBAR EN SEDE ADMINISTRATIVA
Hemos visto que el derecho a probar deriva de la Constitucin Poltica y, en tal

sentido, es plenamente aplicable a los procesos judiciales, no obstante, debemos
indicar que este derecho (que forma parte del debido proceso y de la tutela juris-
diccional) tambin es aplicable a los procedimientos administrativos.

Al respecto, el Tribunal Constitucional en la Sentencia recada sobre el Expe-

diente N 2721-2003-AA/TC ha sealado que: El artculo 139, inciso 3), de
la Constitucin establece como principio de la funcin jurisdiccional la obser-
vancia del debido proceso y la tutela jurisdiccional, criterio que no solo se
limita a las formalidades propias de un procedimiento judicial (). En efecto,
el debido proceso est concebido como el cumplimiento de todas las garan-
tas, requisitos y normas de orden pblico que deben observarse en las
instancias procesales de todos los procedimientos, incluidos los administra-
tivos, a fin de que las personas estn en condiciones de defender adecuada-
mente sus derechos ante cualquier acto del Estado que pueda afectarlos. Vale
decir, que cualquier actuacin u omisin de los rganos estatales dentro de
un proceso, sea este administrativo o jurisdiccional, debe respetar el debido
proceso.
Con un criterio similar, en la STC N 003-2004-AI/TC (23.09.2004) se seala
que el derecho reconocido en el inciso 3) del artculo 139 de la Constitucin no
solo tiene una dimensin, por as decirlo, judicial, sino que se extiende tambin
a sede administrativa. En efecto, el debido proceso est concebido como el
cumplimiento de todas las garantas, requisitos y normas de orden pblico que
CAP.
deben observarse en las instancias procesales de todos los procedimientos,
6
incluidos los administrativos, a fin de que las personas estn en condiciones de
defender adecuadamente sus derechos ante cualquier acto del Estado que pueda
afectarlos.
En adicin, la sentencia seala que el derecho al debido proceso comprende, a
su vez, un haz de derechos que forman parte de su estndar mnimo: al juez
natural -jurisdiccin predeterminada por la ley-, de defensa, a la pluralidad de
instancias, a los medios de prueba y a un proceso sin dilaciones.
4. LA CARGA DE LA PRUEBA
A nivel doctrinario, CARRIN LUGO7 seala que la carga de la prueba importa no solo
ofrecer el medio o los medios probatorios para demostrar la veracidad de los hechos
alegados, sino actuarlos en observancia de las normas previstas en el ordenamiento
jurdico procesal. En conclusin, la carga de la prueba constituye una especie de obliga-
cin procesal de acreditar un hecho afirmado o el que seala el procedimiento procesal
tratndose de la inversin de la carga de la prueba.
4.1 REGULACIN DEL CDIGO TRIBUTARIO
La carga de la prueba en el procedimiento de fiscalizacin no est plenamente

regulado en el Cdigo Tributario, no obstante, cabe citar que el inciso c) de la
Norma III del T.U.O. del Cdigo Tributario (Decreto Supremo N 133-2013-EF)
seala que: Las leyes tributarias y las normas de rango equivalente son fuente
del Derecho Tributario.
Asimismo, la Norma IX, dispone que: En lo no previsto por este Cdigo o en otras
normas tributarias podrn aplicarse normas distintas a las tributarias siempre
que no se les opongan ni las desnaturalicen. Supletoriamente se aplicarn los
Principios del Derecho Tributario, o en su defecto, los Principios del Derecho
Administrativo y los Principios Generales del Derecho.
Por lo cual, al existir un vaco normativo respecto a este tema, es necesario remi-
tirnos a la Ley del Procedimiento Administrativo General (en adelante LPAG).
CARRIN LUGO, Jorge: Tratado de Derecho Procesal Civil. Volumen II. Editorial Grijley. 2007. Pg. 51.
7

4.2 REGULACIN EN LA LPAG
La Ley del Procedimiento Administrativo General (Ley N 27444), en su Artculo

II, seala textualmente que: los procedimientos especiales creados y regulados
como tales por ley expresa, atendiendo a la singularidad de la materia, se rigen
supletoriamente por la presente Ley en aquellos aspectos no previstos y en los
que no son tratados expresamente de modo distinto.
En esa misma lnea la tercera disposicin complementaria y final dispone que la
Ley N 27444 es supletoria a las leyes, reglamentos y otras normas de proce-
dimiento existentes, en cuanto no la contradigan o se opongan, en cuyo caso
prevalecen las disposiciones especiales.
Ahora bien, como hemos indicado anteriormente la carga de prueba en el proce-
dimiento de fiscalizacin no se encuentra plenamente regulado en el Cdigo
Tributario, por lo que en concordancia con las normas glosadas, es aplicable el
artculo 162 de la Ley N 27444, el cual dispone que: La carga de la prueba se
rige por el principio de impulso de oficio establecido en la presente Ley. Adems,
seala que: Corresponde a los administrados aportar pruebas mediante la
presentacin de documentos e informes, proponer pericias, testimonios, inspec- CAP.
ciones y dems diligencias permitidas, o aducir alegaciones. 6
4.3 EL PRINCIPIO DE IMPULSO DE OFICIO
Base Legal
Ley N 27444, Artculo IV, Numeral 1.3

Principio de impulso de oficio.- Las autoridades deben dirigir e impulsar de oficio el
procedimiento y ordenar la realizacin o prctica de los actos que resulten convenientes
para el esclarecimiento y resolucin de las cuestiones necesarias.
En lo referente a este principio el Dr. MORN URBINA8 seala que corresponde

a las autoridades impulsar, dirigir y ordenar cualquier procedimiento adminis-
trativo sometido a su competencia hasta esclarecer las cuestiones involucradas,
aun cuando se trate de procedimientos iniciados por el administrado. Este deber
de oficialidad no excluye la posibilidad de impulso propio, de colaboracin o de
gestin de que goza el administrado para promover el trmite.
El fundamento del deber de oficialidad aparece en la necesidad de satisfacer
el inters pblico inherente, de modo directo o indirecto, mediato o inme-
diato, en todo procedimiento administrativo. De ah que, resulte indispensable
no dejar librada a la voluntad de los administrados concurrentes al procedi-
miento, el impulso segn su mayor o menor inters en obtener una resolucin
certera, inmediata, pronta o diferida; y, por el contrario, exige a la parte llamada
a servir el inters pblico (Administracin), la funcin de impulsarlo, en todos
sus aspectos, independientemente del inters que puedan mostrar los adminis-
trados.
La oficialidad impone a los agentes cumplir las siguientes acciones concretas:
- Iniciar el procedimiento.
- Impulsar el avance del procedimiento, solicitando cuantos documentos,
informes, antecedentes, autorizaciones y acuerdos sean necesarios, incluso
si fuera contra el deseo del administrado, cuando sean asuntos de inters
pblico (como, por ejemplo, en caso de desistimiento y abandono).
MORN URBINA, Juan Carlos: Comentarios a la Ley del Procedimiento Administrativo General. Gaceta Jurdica. Novena
8
Edicin Revisada. Lima 2011. Pg. 69.

- Remover los obstculos de trmite.

- Instruir y ordenar la prueba.
- Subsanar cualquier error u omisin que se advierta en el procedimiento.
El deber de oficialidad no solo exige ciertas acciones positivas por parte del
funcionario, sino algunas obligaciones de no hacer. En tal virtud, la Administra-
cin no puede proceder al archivo de un expediente sin haberlo resuelto (expresa
o tcitamente), y aun en el caso de que el procedimiento sea concluido de manera
atpica (abandono, desistimiento, etc.) amerita una resolucin expresa que as lo
establezca.
Aade el Dr. MORN URBINA9 que: la Administracin acta permanentemente
en bsqueda de la verdad material en todos sus rdenes. Por eso, sobre ella
recae el deber de practicar todas las diligencias probatorias que produzcan cono-
cimiento y convencimiento de esa certeza, (), y en este sentido, la aplicacin
de la oficialidad al aspecto probatorio impone a la Administracin: la obligacin
de verificar y probar los hechos que se imputan o que han de servir de base a la
resolucin del procedimiento, as como la obligacin de proceder a la realizacin
CAP. de la actividad probatoria misma cuando lo requiera el procedimiento, de modo
6
que por lo general, los administrados no tienen el deber de probar, salvo en proce-
dimientos especiales donde las normas legales expresas pueden imponerles esa
obligacin.
Finalmente, el autor indica que: en todos los casos rige como principio que la
prueba est a cargo del pretensor. No del pretensor de la obligacin final, sino de
quien pretenda el reconocimiento del hecho invocado para fundar la resolucin.
Adicionalmente a lo expuesto, cabe mencionar que el artculo 163 de la LPAG,
referido a la actuacin probatoria, regula los siguientes aspectos:
- Cuando la administracin no tenga por ciertos los hechos alegados por los
administrados o la naturaleza del procedimiento lo exija, la entidad dispone
la actuacin de prueba, siguiendo el criterio de concentracin procesal,
fijando un perodo que para el efecto no ser menor de tres das ni mayor
de quince, contados a partir de su planteamiento. Solo podr rechazar
motivadamente los medios de prueba, propuestos por el administrado,
cuando no guarden relacin con el fondo del asunto, sean improcedentes o
innecesarios.
- La autoridad administrativa notifica a los administrados, con anticipacin no
menor de tres das, la actuacin de prueba, indicando el lugar, la fecha y la
hora.
- Las pruebas sobrevinientes pueden presentarse siempre que no se haya
emitido resolucin definitiva.
4.4 EL PRINCIPIO DE VERDAD MATERIAL
Base Legal
Ley N 27444, Artculo IV, Numeral 1.11

Principio de verdad material.- En el procedimiento, la autoridad administrativa compe-
tente deber verificar plenamente los hechos que sirven de motivo a sus decisiones, para
lo cual deber adoptar todas las medidas probatorias necesarias autorizadas por la ley,
aun cuando no hayan sido propuestas por los administrados o hayan acordado eximirse de
ellas.
MORN URBINA, Juan Carlos: Op cit. Pgs. 484-485.

9

Respecto a este principio, veamos las siguientes jurisprudencias:
Jurisprudencias
RTF N 01008-8-2013 Fecha: 16.01.2013

Se revoca la apelada en el extremo referido al reparo por provisiones del ejercicio,
por no haberse detallado en el Registro Auxiliar de Control de Activo Fijo de la recu-
rrente el costo de adquisicin de los bienes y el porcentaje de depreciacin aplicado,
toda vez que durante la fiscalizacin esta adjunt otros documentos en los cuales se
detalla dicha informacin omitida, por lo que la Administracin en virtud del principio
de verdad material pudo haber solicitado mayor documentacin y/o informacin que
sustentara el importe de los gastos por concepto de depreciacin reconocidos en el
ejercicio 2003 a fin de contrastarlos con los importes reconocidos como gastos, no
pudiendo repararse el gasto por dicho concepto, nicamente por no observarse ciertos
requisitos exigidos para el citado registro auxiliar.
RTF N 18218-8-2013 Fecha: 06.12.2013

Se seala que considerando que la informacin consignada en el comprobante de infor-
macin registrada es referencial y que la Administracin afirma que el local intervenido
era uno solo, para lo cual se sustenta en el acta probatoria y en el documento que se
entreg al fedatario fiscalizador durante la intervencin, en tal sentido, considerando CAP.
que la actuacin probatoria de la Administracin ha sido insuficiente, de conformidad 6
con el principio de verdad material y en atencin a las circunstancias del presente
caso, se revoca la apelada para que la Administracin verifique si la intervencin fue
realizada en un solo establecimiento, efectuando las actuaciones probatorias que
considere convenientes, entre ellas, la inspeccin, as como el cruce de informacin
con la municipalidad.
RTF N 13084-8-2012 Fecha: 10.08.2012

Se revoca la apelada que declar infundada la reclamacin contra resoluciones de
determinacin y de multa, sobre Impuesto a la Renta y la infraccin prevista por el
numeral 1 del artculo 178 del Cdigo Tributario, y se dejan sin efecto dichos valores.
Se seala que si bien la Administracin repar los gastos financieros correspondientes
a los intereses provenientes del prstamo obtenido, por no haberse sustentado su
causalidad de dicho prstamo, de la revisin de los requerimientos de fiscalizacin,
se aprecia que la Administracin no solicit a la recurrente que presentara pruebas y
argumentos sobre la causalidad del referido prstamo, por lo que no se ha acreditado
adecuadamente el fundamento del reparo, lo que vulnera el debido procedimiento y
el principio de verdad material, segn criterio de este Tribunal.
RTF N 03199-1-2010 Fecha: 25.03.2010

Se dispone la realizacin de una pericia tcnica sobre los porcentajes de mermas de
GLP en las actividades de envasado y comercializacin, conforme a lo sealado en
la presente resolucin, debiendo efectuarse las acciones necesarias para el efecto y
remitir a este Tribunal el informe tcnico respectivo, para emitir pronunciamiento
sobre este extremo del asunto materia de controversia. Se seala que toda vez que
de los informes tcnicos detallados se aprecia la existencia de discrepancias y diferen-
cias considerables, y teniendo en cuenta que estas observaciones son de naturaleza
eminentemente tcnica, a efecto del mejor esclarecimiento del asunto a resolver, este
Tribunal al amparo del primer prrafo del artculo 126 del Cdigo Tributario - segn
el cual para mejor resolver el rgano encargado podr, en cualquier estado del proce-
dimiento, ordenar de oficio las pruebas que juzgue necesarias y solicitar los informes
necesarios-, as como del numeral 1.11 del artculo IV del Ttulo Preliminar de la Ley N
27444 -que define el principio de verdad material como aquel que obliga a la autoridad
administrativa competente a verificar plenamente los hechos que sirven de motivo a
sus decisiones, para lo cual deber adoptar todas las medidas probatorias necesarias
autorizadas por la ley, aun cuando no hayan sido propuestas por los administrados o
hayan acordado eximirse de ellas-, estima necesario disponer de oficio la evaluacin
de los informes presentados por la Administracin y por la recurrente, por perito espe-
cializado, y determine el porcentaje de merma respectivo en mrito a las evaluaciones
y verificaciones necesarias debiendo emitirse un informe que deber ser remitido a
este Tribunal, a fin de emitir pronunciamiento sobre el asunto materia de controversia.

RTF N 2013-3-2009 Fecha: 06.03.2009

Los contribuyentes deben mantener un mnimo indispensable de elementos de prueba,
siendo que lo alegado por el contribuyente en el sentido de que se debi efectuar un
cruce de informacin, no resulta atendible en tanto dicha actuacin corresponde al
ejercicio de una facultad de carcter discrecional, que puede o no ser ejercida segn
su apreciacin en cada caso, y no se trata de una obligacin a su cargo.
RTF N 6436-5-2005 Fecha: 21.10.2005

En mrito al principio de verdad material, se ordena a la Administracin Tributaria
que efecte cruces de informacin para verificar la fehaciencia de las operaciones, sin
perjuicio de las dems comprobaciones que sean pertinentes.
Finalmente, sobre este punto sugerimos revisar las RTF's Ns 00633-1-2006,

1343-1-2006, 6760-1-2004 y 073-3-2003.
4.5 REGULACIN EN EL CDIGO PROCESAL CIVIL
La primera disposicin final del Cdigo Procesal Civil (en adelante, CPC) seala
de manera taxativa que: las disposiciones de este cdigo se aplican supletoria-
mente a los dems ordenamientos procesales, siempre que sean compatibles
CAP. con su naturaleza.
6
En tal sentido, resultan aplicables al procedimiento de fiscalizacin las disposi-
ciones contenidas en los artculos 188 al 204 del CPC (referido a los medios
probatorios) en lo no regulado por la norma tributaria. A continuacin, citaremos
algunos artculos que consideramos relevantes respecto a los medios probatorios:
Base Legal
Artculo 188
Los medios probatorios tienen por finalidad acreditar los hechos expuestos por las
partes, producir certeza en el Juez respecto de los puntos controvertidos y funda-
mentar sus decisiones.
Artculo 197
Todos los medios probatorios son valorados por el Juez en forma conjunta, utilizando
su apreciacin razonada. Sin embargo, en la resolucin slo sern expresadas las
valoraciones esenciales y determinantes que sustentan su decisin.
Artculo 199
Carece de eficacia probatoria la prueba obtenida por simulacin, dolo, intimidacin,
violencia o soborno.
As tambin, cabe mencionar que en lo referente a la carga de la prueba, el

Cdigo Procesal Civil, en su artculo 196, dispone que salvo disposicin legal
diferente, la carga de probar corresponde a quien afirma hechos que configuran
su pretensin, o a quien los contradice alegando nuevos hechos.
Asimismo, el Tribunal Fiscal, en la RTF N 02289-4-2003 (29.04.2003), ha sea-
lado que los artculos 188 y 197 del Cdigo Procesal Civil siempre han sido de
aplicacin en el procedimiento administrativo tributario, de conformidad con la
primera disposicin final de dicho cdigo, toda vez que hasta la modificacin del
artculo 125 del Cdigo Tributario, aprobado por Decreto Legislativo N 816, por
la Ley N 27335, el Libro Tercero de este Cdigo (Procedimientos Tributarios) no
contena disposicin expresa sobre la valoracin de los medios probatorios, y, por
otro lado, las normas del proceso civil citadas no se oponen a los principios del
impulso de oficio y de la verdad material.
Adems, seala que dichas normas de valoracin conjunta resultan de aplicacin
supletoria en el procedimiento de fiscalizacin y de determinacin de la obliga-
cin tributaria, al no haberse previsto una norma expresa que regule la valora-
cin de las pruebas en esta materia.

5. LA CARGA DE LA PRUEBA EN LA JURISPRUDENCIA DEL TRIBUNAL FISCAL
Jurisprudencias
Los documentos que prueban la prestacin de servicios legales

RTF N 14985-4-2013 Fecha: 25.09.2013
Que de acuerdo con lo expuesto, los documentos presentados por la recurrente no son sufi-
cientes para acreditar la efectiva prestacin de los servicios, ni la vinculacin de los gastos
observados con la generacin y/o mantenimiento de las rentas, es decir, que cumplan con
el principio de causalidad, no siendo suficiente para ello la presentacin de los contratos,
comprobantes de pago y su registro contable, sino la presentacin de documentacin adicional
que acredite la efectiva prestacin del servicio, lo que no hizo, no obstante haber sido reque-
rida expresamente a tal fin, siendo del caso sealar, que de acuerdo con lo estipulado en
los contratos celebrados con Internacional Financial Assesor Ltd., los servicios en cuestin
habran sido prestados en un ejercicio anterior (2000), por lo que, no corresponda que
sean deducidos para efecto de la determinacin del Impuesto a la Renta del ejercicio 2002.
Que no corresponde amparar lo alegado por la recurrente, respecto a que los referidos
gastos relacionados con servicios legales y consultora, prestados por estudios de abogados
y profesionales independientes, estuvieron directamente vinculados con la generacin de
sus rentas, toda vez que no present documentacin sustentatoria que acrediten la efectiva CAP.
prestacin de tales servicios.
Que en cuanto a que alega que exigirle la presentacin de informes, proyectos u otros 6
documentos escritos que evidencien la prestacin de los servicios legales y de consultora
reparados, resultara contrario a la naturaleza de dichos servicios, cabe sealar que la
recurrente debe contar con la documentacin que acredite la causalidad de los referidos
gastos, que si bien pueden ser informes, proyectos, tambin pudo haber presentado otra
documentacin con la finalidad requerida.
Que en tal sentido, al haberse determinado que el presente reparo se encuentra arreglado
a ley, corresponde mantenerlo y confirmar la apelada en este extremo.
Elementos mnimos de prueba para acreditar adquisiciones

RTF N 02317-5-2013 Fecha: 08.02.2013
Que en virtud de lo expuesto y del anlisis del conjunto de las pruebas obrantes en autos, se
tiene que el recurrente no ha presentado un mnimo de elementos de prueba que, de manera
razonable y suficiente hubiesen permitido acreditar en forma fehaciente la adquisicin de
los bienes descritos en las facturas observadas del proveedor que alega se los vendi, inde-
pendientemente del cumplimiento o no por parte de este ltimo de remitir la documentacin
pertinente, por lo que al no haberse acreditado, adems, el pago del total de las citadas
operaciones, incluyendo el correspondiente al Impuesto General a las Ventas, mediante
cheques, ni el cumplimiento de los requisitos que seala, para el efecto, el reglamento de
la Ley de Impuesto General a las Ventas, se concluye que resulta procedente el desconoci-
miento del crdito fiscal observado, correspondiendo confirmar la apelada en dicho extremo.
Elementos de prueba para verificar si las compras fueron reales

RTF N 13517-10-2012 Fecha: 15.08.2012
Que al respecto, este Tribunal en las Resoluciones Ns 00766-1-2004 y 02119-5-2006 ha
establecido que la existencia de comprobantes de pago girados, en los que se consigna el
nombre y domicilio del recurrente, no acredita automticamente la existencia de ventas
omitidas; sino solo constituyen un indicio que permitir establecer vlidamente que se est
frente a adquisiciones efectuadas por este si se corrobora con evidencia adicional, la cual
debe ser obtenida de ambas partes involucradas.
Que en ese mismo sentido, en las Resoluciones Ns 04440-1-2003 y 04401-1-2006 este
Tribunal ha sealado que no resulta suficiente para acreditar la realizacin de operaciones de
compra, que un proveedor presente los comprobantes de pago que respalden las operaciones
que alega haber realizado con un contribuyente sino que dichos comprobantes deben corres-
ponder a operaciones reales, toda vez que estos solo constituyen un principio de prueba de las
operaciones efectuadas, por lo que la Administracin, en uso de su facultad de fiscalizacin,
debe verificar si dichas operaciones son o no reales, para efecto de imputarlas vlidamente
al supuesto adquirente, situacin que se aplica igualmente al supuesto de ventas omitidas.

La carga de la prueba en los desembolsos preoperativos que son considerados

como gasto
RTF N 02786-5-2010 Fecha: 17.03.2010
Cabe sealar que el inciso g) del artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, dispone
que los gastos de organizacin, preoperativos iniciales, los gastos preoperativos originados
por la expansin de las actividades de la empresa y los intereses devengados durante el
periodo pre-operativo, a opcin del contribuyente, podrn deducirse en el primer ejercicio
o amortizarse proporcionalmente en el plazo mximo de diez (10) aos.
Por su parte, el inciso d) del artculo 21 del reglamento de la citada ley, aprobado por Decreto
Supremo N 122-94-EF, seala que la amortizacin a que se refiere el inciso g) del artculo 37
de la misma ley, se efectuar a partir del ejercicio en que se inicie la produccin o explotacin,
siendo que una vez fijado el plazo de amortizacin solo podr ser variado previa autorizacin de la
SUNAT. El nuevo plazo se computar a partir del ejercicio gravable siguiente a aquel en que fuera
presentada la solicitud por el contribuyente sin exceder, en total el plazo mximo de diez aos.
Sin embargo, debe indicarse que si bien los gastos preoperativos son deducibles conforme
a las normas glosadas, la deduccin solo puede ser realizada a partir del ejercicio en que se
inicie la produccin o explotacin (en el primer ejercicio o amortizarse proporcionalmente
en el plazo mximo de 10 aos de iniciada dicha produccin o explotacin) correspondiente
a la expansin de las actividades de la empresa; siendo preciso anotar que si finalmente no
se efectuar tal expansin, dichos gastos que ya no tendrn el carcter de preoperativos
CAP. podrn ser deducibles en el ejercicio en el que la empresa haya decidido que dicha expansin
no se llevar a cabo o en el ejercicio en el que se gener la imposibilidad de llevarla a cabo,
6 siendo que la carga de la prueba de tales hechos en un procedimiento fiscalizacin, a efecto
de validar la anotada deduccin, corresponde al deudor tributario mas no a la Administracin.
Elementos mnimos de prueba para sustentar la fehaciencia de operaciones
RTF N 10270-4-2009 Fecha: 06.10.2009
Que distinto es el caso de las dems facturas observadas, toda vez que la recurrente pretende
sustentar la fehaciencia de dichas operaciones con la sola exhibicin de los comprobantes de pago
y su anotacin en el Registro de Compras, lo cual, de acuerdo con las normas citadas y criterios
jurisprudenciales expuestos, no resulta suficiente, ms aun si se tiene en cuenta que los supuestos
proveedores que emitieron dichos comprobantes de pago tampoco acreditaron la fehaciencia de
tales operaciones, e incluso acreditaron que las facturas observadas fueron emitidas a terceras
personas, en fechas y por conceptos distintos a las que figuran en los comprobantes de pago presen-
tados por la recurrente, por lo que corresponde mantener los reparos al crdito fiscal y al gasto.
Los cruces de informacin como medio de acreditacin de la documentacin propor-
cionada por el contribuyente
RTF 112132-2008 Fecha:18.09.2008
Sobre el particular, cabe indicar que si bien el hecho que los proveedores no cumplan con
sus obligaciones tributarias o que en la verificacin o cruce de informacin no cumplan con
presentar alguna informacin, o demostrar la fehaciencia de la operacin, no puede ser
imputable al usuario o comprador; no obstante, de la evaluacin conjunta de tales omisiones
atribuibles a los proveedores y de los hechos imputables al usuario comprador comprobados
en la fiscalizacin, la Administracin podra concluir vlidamente que las adquisiciones no
sean reales, es decir, puede arribar a tal conclusin siempre y cuando no se sustente exclu-
sivamente en el incumplimiento de los proveedores.
Adicionalmente, en la Resolucin del Tribunal Fiscal N 6368-1-2003, se ha sealado que
para demostrar que no existi operacin real que sustente el crdito fiscal, es preciso que se
investiguen todas las circunstancias del caso, actuando para tal efecto los medios probatorios
pertinentes y sucedneos, siempre que sean permitidos por el ordenamiento tributario, y
valorarlos en forma conjunta y con apreciacin razonada, de conformidad con el artculo 125
del Cdigo Tributario, los artculos 262 y 163 de la Ley del Procedimiento Administrativo
General, Ley N 27444 y el artculo 197 del Cdigo Procesal Civil.
As, para establecer la fehaciencia de las operaciones realizadas es necesario que, por un lado,
el contribuyente acredite la realidad de las transacciones efectuadas directamente con sus
proveedores, con documentacin e indicios razonables, y, por otro lado, que la Administracin
lleve a cabo acciones destinadas a evaluar la efectiva realizacin de tales operaciones, sobre
la base de la documentacin proporcionada por el contribuyente, los cruces de informacin
con los supuestos proveedores y cualquier otra medida destinada a lograr dicho objeto.
De la documentacin que obra en el expediente se tiene que, a pesar de que la Administracin
se lo requiri expresamente, la recurrente no ha presentado la documentacin que acredite
la fehaciencia de las operaciones de compra de combustible.

Elementos de prueba que debe actuar la SUNAT para imputar compras al contri-
buyente
RTF N 09457-5-2004 Fecha: 02.12.2004
Que tal como lo seala la Resolucin del Tribunal Fiscal N 04401-1-2006 antes indicada, no
resulta suficiente para acreditar la hiptesis planteada por la Administracin, que un proveedor
presente el comprobante de pago que respalde las operaciones que alega haber utilizado
con un contribuyente y el registro contable de las mismas, sino que dichos comprobantes
deben corresponder a operaciones reales, toda vez que estos solo constituyen un principio
de prueba de las operaciones incurridas, por lo que la Administracin, en uso de su facultad
de fiscalizacin, deber verificar si dichas operaciones son o no reales, para efectos de
imputarlas vlidamente al supuesto adquiriente, tomando como base, fundamentalmente,
la documentacin proporcionada por quienes habran intervenido en las mismas, razn por
la que tambin resulta necesario que los proveedores mantengan elementos de prueba
que acrediten, en caso sea necesario, que los comprobantes de pago que sustentan sus
afirmaciones correspondan a operaciones reales, o los supuestos adquirientes, elementos
de prueba que pudieran acreditar que estas no son reales, sea porque alguna de las partes
(vendedor o comprador), o el objeto de la transaccin no existen o son distintos a los que
aparecen consignados en el comprobante de pago reparado.
Que teniendo en cuenta lo establecido en las Resoluciones del Tribunal Fiscal Ns 00332-
2-2004 y 08475-3-2001 de 23 de enero de 2004 y 16 de octubre de 2001, entre otras, la
Administracin es quien debe acreditar que el recurrente efectu las compras no anotadas CAP.
en sus registros contables.
Que considerando lo expuesto en los considerandos precedentes, no se desprende que la 6
Administracin haya efectuado una adecuada actuacin probatoria a fin de acreditar sus
afirmaciones. En efecto, no ha acreditado el despacho de las mercaderas, ni ha establecido
idneamente el cobro de las operaciones imputadas, y asimismo, no ha indicado o estable-
cido elementos probatorios adicionales que corroboren la realizacin de compras omitidas de
registrar, tales como la verificacin de si los bienes ingresaron al negocio del recurrente, o
la verificacin del movimiento de envases que mantiene el recurrente, siendo que adems,
la Administracin ha basado sus conclusiones en la informacin proporcionada exclusiva-
mente por el proveedor, no considerando otros procedimientos como sera la verificacin
de la frecuencia y el monto de operaciones que antes o despus de las que son material
de verificacin mantuvo el contribuyente con el citado proveedor, flujos monetarios y/o
comunicaciones entre comprador y vendedor, manifestaciones de quienes pudieran haber
participado de las operaciones en cuestin, entre otros.
La carga de la prueba de SUNAT para imputar renta ficta en los casos de predios
ocupados por un tercero
RTF N 00175-2-2004 Fecha: 15.01.2004
En primer lugar, la Administracin debe probar el hecho cierto, esto es, que el inmueble ha
sido ocupado por un tercero, por una causa distinta al arrendamiento o subarrendamiento,
para que se d la consecuencia, esto es, que se considere que el predio ha sido cedido
gratuitamente, de modo que, si no se verifica el antecedente o hecho cierto, no es posible
establecer un vnculo con el hecho presunto.
As es que con posterioridad a la acreditacin del hecho cierto, el contribuyente tiene la
posibilidad de probar que el bien solo fue cedido parcialmente, o que fue cedido por un
plazo menor al ejercicio, por lo que de no acreditarse el hecho base, no se puede aplicar la
presuncin bajo anlisis, no existiendo, por tanto, renta ficta.
En conclusin, la obligacin de probar el hecho base corresponde a la Administracin, si esta
no cumple con ello, no habr presuncin que pueda aplicarse, puesto que no cabra sostener
que es el contribuyente quien est obligado a probar que el predio se encuentra desocupado
a efecto que no se le aplique la presuncin, dado que ello implicara una consideracin no
prevista en la ley.
Debemos sealar que este criterio ha sido establecido mediante la Resolucin del Tribunal N 4761-
4-2003 del 22 de agosto de 2003, que tiene carcter de precedente de observancia obligatoria.
6. LA PRUEBA EN NEGATIVO
La prueba en negativo es tambin conocida como la prueba diablica o la prueba

inquisitorial, y es una expresin del mbito del derecho que describe la prctica de
exigir una prueba imposible, puesto que el acusado (o implicado) deber, por ejemplo,

demostrar que algo no ha ocurrido, la inexistencia de algo, o su propia inocencia en un

proceso judicial, cuando lo correcto segn el Derecho moderno, es que la carga de la
prueba corresponde a quien ha de probar la existencia de algo, o probar la culpabilidad.
En el mbito de la fiscalizacin tributaria se encuentra prohibida la prueba en negativo,
esto implica que no se puede exigir al contribuyente que pruebe hechos u operaciones
que no ha efectuado. Esto se produce generalmente cuando en una fiscalizacin la
SUNAT solicita la documentacin que acredite una situacin que no ha sucedido, o
documentos especficos que no existen.
Para mayor detalle cabe traer a colacin la RTF N 11202-2-2013 (05.07.2013) en
la cual se seala que la recurrente impugn las Resoluciones de Multa N 083-002-
0029182 y N 083-002-0029183, alegando que las declaraciones rectificatorias por las
que se le imputa la comisin de las infracciones sancionadas fueron presentadas por
terceras personas sin su autorizacin, mediante disquete, es decir sin el uso del sistema
S.O.L., asimismo, argument que no es posible probar un hecho negativo, esto es, no
haber presentado las declaraciones rectificatorias en cuestin, lo que constituye una
prueba diablica, por lo que corresponde a la Administracin acreditar que fue ella la
que present las mencionadas declaraciones rectificatorias.
CAP.
Al respecto, el Tribunal Fiscal observa que la Administracin ha omitido pronunciarse
6 sobre tales argumentos, por lo que en virtud de lo previsto en el artculo 150 del
Cdigo Tributario, procede declarar la nulidad e insubsistencia de la resolucin apelada,
debiendo la Administracin emitir pronunciamiento conforme a ley.
SUNAT no Prueba de hechos

puede solicitar negativos
7. LA PRUEBA DINMICA
Mediante la teora de las cargas probatorias dinmicas o favor probationis, se flexibiliza

la carga de la prueba, trasladndola a quien posee mayores posibilidades de producirla,
puesto que la teora de las cargas probatorias dinmicas tiene como base los principios
procesales de solidaridad y colaboracin en materia probatoria. El principio de soli-
daridad establece que la carga de la prueba debe recaer sobre quien est en mejores
condiciones de suministrarla; y, el principio de colaboracin dispone que corresponde a
ambas partes del conflicto producir las pruebas que estn en su poder o deban estarlo.
En ese sentido, FALCN10 seala que: en los ltimos tiempos se ha ido modificando el
criterio () dando flexibilidad a la carga de la prueba, ya no en funcin de elementos
previos objetivos, sino de determinar sobre quin pesan los esfuerzos de probar, en
funcin de las posibilidades que tenga de producir la prueba. El criterio tom auge en
los casos de responsabilidad mdica (donde se tiende a desplazar la carga probatoria
al profesional y no a la vctima o a sus parientes) (). As, el favor probationis o la
teora de las cargas probatorias dinmicas se inclina por poner la carga de la prueba
sobre la parte que est en mejores condiciones de hacerlo ().
Asimismo, AIRASCA11 manifiesta que: La doctrina de las cargas probatorias dinmicas
importa un desplazamiento del onus probandi segn fueren las circunstancias del caso,
recayendo en la cabeza de quien est en mejores condiciones tcnicas, profesionales o
fcticas para producir las pruebas, ms all del emplazamiento como actos o deman-
10
FALCN, Enrique: Tratado de la Prueba. Buenos Aires: Astrea, 2003, Pg. 1056.
11
AIRASCA, Ivana Mara: Reflexiones sobre la Doctrina de las Cargas Probatorias Dinmicas. En Cargas Probatorias Dinmicas. Buenos
Aires: Rubinza Culzoni, Pg. 135.

dando en el proceso (), concluyendo que esta teora () debe emplearse necesaria-
mente en todos aquellos casos en que por las particularidades del caso, de los hechos
a probar, de la posicin de las partes, del tipo de pruebas a producir, corresponda,
porque de no hacerlo se llegara a una sentencia injusta ().
En el Per, el Tribunal Constitucional se ha pronunciado sobre la carga probatoria
dinmica mediante Sentencia del 26 de enero de 2007, recada en el Expediente
01776-2007-AA/TC, sealando que: si bien la carga probatoria dinmica significa un
apartamiento de los cnones regulares de la distribucin de la carga de la prueba cuando
esta arroja consecuencias manifiestamente disvaliosas para el propsito del proceso o
procedimiento, la misma implica el planteamiento de nuevas reglas de reparto de la impo-
sicin probatoria, haciendo recaer el onus probandi sobre la parte que est en mejores
condiciones profesionales, tcnicas o fcticas para producir la prueba respectiva.
En resumen, en el siguiente grfico se muestra un cuadro comparativo entre la regu-
lacin de la carga de la prueba, en la Ley del Procedimiento Administrativo General
(LPAG - Ley N 27444) y la teora de la prueba dinmica.
La carga de la prueba se rige por el Principio de Impulso de Oficio. CAP.
LA CARGA DE LA Segn este principio, las autoridades deben dirigir e impulsar de oficio 6
PRUEBA EN LA el procedimiento y ordenar la realizacin o prctica de los actos que
LPAG resulten convenientes para el esclarecimiento y resolucin de las
cuestiones necesarias.
TEORA DE LA La carga de la prueba debe recaer sobre quien est en mejores

PRUEBA DIN- condiciones de probar los hechos.
MICA
A continuacin, presentamos algunas jurisprudencias del Tribunal Fiscal referidos a la

prueba dinmica.
Jurisprudencias
RTF N 18397-10-2013 Fecha:11.12.2013

En los procedimientos de fiscalizacin, la carga de la prueba se rige por el principio de impulso
de oficio y, en este sentido, como regla general, corresponder a la Administracin desvirtuar
los precios, descuentos y las deducciones, acordados contractualmente, salvo disposicin
legal expresa que revierta la carga de la prueba a los propios administrados.
Que cabe agregar que incluso invocando la teora de la carga probatoria dinmica, respecto
de la cual se ha pronunciado el Tribunal Constitucional en reiteradas resoluciones como la
recada en el Expediente N 1776-2007-AA/TC que se basa en los principios procesales
de solidaridad y de colaboracin y que flexibiliza la regla de la carga de la prueba despla-
zndola, segn fueran las circunstancias del caso, en aquel que est en mejores posiciones
profesionales, tcnicas y fcticas para producir la prueba, lo que resulta consistente con el
principio de verdad material, la carga de la prueba para desvirtuar los precios, descuentos
y deducciones acordados por las partes, recae igualmente sobre la Administracin por estar
en mejor posicin para ello, en atencin a las amplias atribuciones que le ha atribuido el
artculo 62 del Cdigo Tributario para el ejercicio de su facultad fiscalizadora.
RTF N 18326-5-2012 Fecha: 06.11.2012

Que en ese sentido, resulta pertinente precisar que en casos como el de autos, en que un
contribuyente del Impuesto General a las Ventas comunica la suspensin de sus actividades
y, posteriormente, su reinicio, tendr la carga de la prueba a fin de acreditar que, en efecto,
mantiene la primera de las condiciones sealadas, es decir, an tiene suspendidas sus activi-
dades comerciales, no solo porque por propia declaracin se tienen elementos suficientes para

presumir que las reinici, sino porque est en mejores condiciones que la Administracin para
entregar las pruebas respectivas que acreditasen que an mantena la referida suspensin.
8. MEDIOS PROBATORIOS QUE SE PUEDEN PRESENTAR EN LA FISCALIZACIN
El Cdigo Tributario no regula de manera expresa los medios probatorios que pueden
ser ofrecidos o actuados en el procedimiento de fiscalizacin, por lo que resulta aplicable
la Ley del Procedimiento Administrativo General, la cual en su artculo 166 referido a
los medios de prueba seala que los hechos invocados o que fueren conducentes para
decidir un procedimiento podrn ser objeto de todos los medios de prueba necesarios,
salvo aquellos prohibidos por disposicin expresa. En particular, en el procedimiento
administrativo procede:
1. Recabar antecedentes y documentos.
2. Solicitar informes y dictmenes de cualquier tipo.
3. Conceder audiencia a los administrados, interrogar testigos y peritos, o recabar
de las mismas declaraciones por escrito.
4. Consultar documentos y actas.
CAP. 5. Practicar inspecciones oculares.
6
Cabe acotar que de acuerdo al artculo 233 del Cdigo Procesal Civil, el trmino
documento comprende a todo escrito u objeto que sirve para acreditar un hecho. En
ese sentido, son documentos los escritos pblicos o privados, los impresos, fotocopias,
facsmil o fax, planos, cuadros, dibujos, fotografas, radiografas, cintas cinematogr-
ficas, microformas tanto en la modalidad de microfilm como en la modalidad de soportes
informticos, y otras reproducciones de audio o video, la telemtica en general y dems
objetos que recojan, contengan o representen algn hecho, o una actividad humana o
su resultado.
Asimismo, la citada norma hace una diferencia entre el documento pblico y el docu-
mento privado. Veamos a continuacin cada uno de ellos:
Es documento pblico:
1. El otorgado por funcionario pblico en ejercicio de sus atribuciones;
2. La escritura pblica y dems documentos otorgados ante o por notario pblico, segn la ley
DOCUMENTO PBLICO de la materia; y
3. Todo aquel al que las leyes especiales le otorguen dicha condicin.
La copia del documento pblico tiene el mismo valor que el original, si est certificada por auxiliar
jurisdiccional respectivo, notario pblico o fedatario, segn corresponda.
Es el que no tiene las caractersticas del documento pblico. La legalizacin o certificacin de un

DOCUMENTO PRIVADO
documento privado no lo convierte en pblico.
En tal sentido, y considerando una interpretacin sistemtica de las normas glosadas,

podemos afirmar que en el procedimiento de fiscalizacin el auditor fiscal y el admi-
nistrado pueden ofrecer y actuar cualquier medio probatorio para acreditar los hechos
que pretender demostrar. Dentro de los medios probatorios, podemos mencionar,
libros y registros contables, comprobantes de pago, guas de remisin, inspecciones,
peritajes, informes tcnicos, estudios, proformas, cotizaciones, estudios de mercado,
presupuestos, medios de pago, rdenes de pedido o de compra, cartas comerciales,
correos electrnicos, informes de avances de obra, entre otros12.
En esa lnea, el Tribunal Fiscal, en la RTF N 09457-5-2004 (02.12.2004), ha sealado
que de la revisin del expediente de fiscalizacin, se ha observado que de la copia de
12
Al respecto se sugiere revisar la RTF N 02289-4-2006.

las comunicaciones realizadas va correos electrnicos de cuyo contenido fluye que

durante el periodo de instalacin de los programas surgieron diversos problemas que
fueron consultados a los expertos ubicados en el domicilio de la empresa proveedora.
Por su parte, la Administracin seal que estos correos no constituyen prueba feha-
ciente, pues pueden ser enviados desde cualquier parte del mundo y por tanto, desde
el Per.
Siguiendo con su anlisis, el citado Tribunal indica que la presente prueba (correos
electrnicos) debe ser evaluada en conjunto con las dems aportadas por la recurrente,
ms an si de su contenido, como se ha sealado, se advierte que eran realizadas con
personas ubicadas en Mxico.
Asimismo, corren en el expediente recibos telefnicos en los que figuran comunicaciones
con la ciudad de Mxico, las que dada su periodicidad y continuidad, permiten conjun-
tamente con las pruebas evaluadas en los considerandos anteriores, suponer que se
trata de comunicaciones efectuadas para la ejecucin de las prestaciones del contrato,
entre ellas el monitoreo de las actividades que se estaban desarrollando en el pas.
Finalmente, el Tribunal concluye que si bien los documentos sealados, considerados
individualmente, no necesariamente constituyen prueba suficiente de la prestacin de
CAP.
servicios en el exterior, en el presente caso en particular, apreciados en forma conjunta,
acreditan razonablemente que tales servicios se prestaron parcialmente en el pas 6
del proveedor (Mxico), por lo que el reparo formulado por la Administracin debera
dejarse sin efecto.
Cabe indicar que esta libertad de prueba que existe en el procedimiento de fiscalizacin,
se restringe cuando el contribuyente ingresa a un procedimiento contencioso tributario
(reclamacin ante SUNAT o apelacin ante el Tribunal Fiscal), puesto que el artculo
125 del Cdigo Tributario seala textualmente que: los nicos medios probatorios
que pueden actuarse en la va administrativa son los documentos, la pericia y la inspec-
cin del rgano encargado de resolver, los cuales sern valorados por dicho rgano,
conjuntamente con las manifestaciones obtenidas por la Administracin Tributaria.
Ahora bien, otro aspecto importante a tener en cuenta son las manifestaciones que
la Administracin Tributaria recaba en el procedimiento de fiscalizacin. Al respecto,
debemos mencionar que estas declaraciones no constituyen prueba plena, sino que
deben ser valoradas de manera conjunta con los otros medios probatorios.
En esa lnea, el Tribunal Fiscal en la RTF N 16933-1-2013 (11.11.2013) levant el
reparo formulado por la Administracin por concepto de operaciones no reales, al
verificarse que el mismo se sustenta nicamente en las manifestaciones vertidas por
el proveedor en un procedimiento de fiscalizacin que se le sigui con anterioridad, as
como en las declaraciones del recurrente, siendo que, de acuerdo con el artculo 125
del Cdigo Tributario dichas manifestaciones no pueden ser valoradas aisladamente,
sino que deben ser analizadas en conjunto con los dems medios probatorios a que se
refiere el mismo artculo, a efectos de otorgrsele valor probatorio, lo que en el caso
de autos no ocurri, dado que la Administracin no ha desvirtuado la fehaciencia de las
operaciones materia de reparo con algn otro medio probatorio diferente a las citadas.
9. LIMITACIONES AL DERECHO A PROBAR EN LA FISCALIZACIN
Al respecto debemos remitirnos al artculo 75 del T.U.O. del Cdigo Tributario, el cual
seala que concluido el proceso de fiscalizacin o verificacin, la Administracin Tribu-
taria emitir la correspondiente Resolucin de Determinacin, Resolucin de Multa u
Orden de Pago, si fuera el caso.
No obstante, previamente a la emisin de las resoluciones referidas en el prrafo ante-
rior, la Administracin Tributaria podr comunicar sus conclusiones a los contribuyentes,
indicndoles expresamente las observaciones formuladas y, cuando corresponda, las

infracciones que se les imputan, siempre que a su juicio la complejidad del caso tratado
lo justifique.
En estos casos, dentro del plazo que la Administracin Tributaria establezca en dicha
comunicacin, el que no podr ser menor a tres (3) das hbiles; el contribuyente o
responsable podr presentar por escrito sus observaciones a los cargos formulados,
debidamente sustentadas, a efecto que la Administracin las considere, de ser el caso.
La documentacin que se presente luego de transcurrido el mencionado plazo no ser
merituada en el proceso de fiscalizacin o verificacin.
Por su parte, en el artculo 141 referido a los medios probatorios extemporneos,
se seala que no se admitir como medio probatorio bajo responsabilidad, el que
habiendo sido requerido por la Administracin Tributaria durante el proceso de veri-
ficacin o fiscalizacin no hubiera sido presentado y/o exhibido, salvo que el deudor
tributario pruebe que la omisin no se gener por su causa o acredite la cancelacin
del monto reclamado vinculado a las pruebas presentadas actualizado a la fecha de
pago, o presente carta fianza bancaria o financiera por dicho monto, actualizada hasta
por nueve (9) meses o doce (12) meses tratndose de la reclamacin de resoluciones
emitidas como consecuencia de la aplicacin de las normas de precios de transferencia,
CAP. posteriores de la fecha de la interposicin de la reclamacin.
6
Jurisprudencias
RTF N 4831-9-2012 Fecha 30.03.2012

Contrariamente a lo que sostiene la Administracin, la valoracin de los informes bajo refe-
rencia no se encuentra sujeta a su presentacin dentro del plazo establecido por el artculo
141 del Cdigo Tributario, por cuanto no constituyen medios probatorios en los trminos
del artculo 125 del Cdigo Tributario, es decir no califican como documentos, pericia y
mucho menos son el resultado de una inspeccin, siendo que de acuerdo con la segunda
disposicin final del Decreto Legislativo N 953, documento es todo escrito u objeto que
sirve para acreditar un hecho, tales como los contratos, sin embargo, los informes mencio-
nados anteriormente no constituyen documentos, dado que no estn destinados a acreditar
un hecho sino que simplemente contienen una opinin especializada sobre la materia que
se discute en el presente proceso. En todo caso, la Administracin no solicit de manera
expresa la exhibicin de los referidos informes, por lo que estos podan ser presentados y
merituados en la etapa de reclamacin.
RTF N 6990-1-2004 Fecha 17.09.2004

Que respecto al informe del estudio de mercado que presenta la recurrente en la instancia
de reclamacin, cabe indicar que en la etapa de fiscalizacin iniciada en junio de 2002, se le
solicit informacin sustentatoria referida a los servicios detallados en las Facturas 001 Ns.
000145 y 000168, lo cual no necesariamente involucraba dicho informe, sino cualquier otra
documentacin relacionada a la prestacin de servicios consignada en las facturas, lo que
no cumpli, habiendo contado para ello hasta el 1 de julio de dicho ao a fin de acreditar las
referidas operaciones, por tanto, resulta aplicable la regla establecida en el artculo 141 del
Cdigo Tributario a todo medio probatorio presentado con posterioridad a la fiscalizacin.
Que, de lo expuesto, se desprende que los servicios descritos en las facturas materia de reparo
no son reales, por tanto no procede la deduccin del crdito fiscal consignado en las mismas.
RTF N 6738- 3-2004 Fecha 10.09.2004

Que sin embargo, atendiendo a que el Requerimiento N 00025890, fue formulado por la
Administracin de manera genrica y no se detall en sus resultados los documentos espe-
cficos que, a su juicio, debieron ser presentados por la recurrente a fin de acreditar que los
servicios fueron prestados por su casa matriz en el exterior, no resultaba de aplicacin el
artculo 141 del Cdigo Tributario, ms aun cuando la Administracin no ha sustentado las
razones por las que considera que los documentos presentados por la recurrente en fiscali-
zacin no demostraran que dichos servicios hayan sido prestados en el exterior.
Que en ese sentido, procede que la Administracin merite los documentos presentados por
la recurrente en la etapa de reclamacin, debiendo verificar los alcances y naturaleza de los
servicios de diseo e ingeniera prestados por Taisei Corporation , y de ser el caso, solicitar
los informes tcnicos correspondientes, y emita un nuevo pronunciamiento en consecuencia.

v Captulo 7 Fiscalizacin Parcial
v Captulo 8 Cartas Inductivas, Esquelas y Verificaciones
v Captulo 9 Fiscalizacin del Valor de Mercado de las
Operaciones
v Captulo 10 Fiscalizacin de Activos Fijos
v Captulo 11 Fiscalizacin de Existencias
v Captulo 12 Fiscalizacin del IGV
v Captulo 13 Fiscalizacin del Impuesto a la Renta -
Reconocimiento de Ingresos
v Captulo 14 Fiscalizacin del Impuesto a la Renta -
Deduccin de Gastos
v Captulo 15 Fiscalizacin de Libros y Registros Contables
PARTE II
Captulo 7
7
Captulo
Fiscalizacin Parcial
En principio debemos indicar que el artculo 61 del Cdigo Tributario1, referido a la

fiscalizacin o verificacin de la obligacin tributaria efectuada por el deudor tributario
seala que la determinacin de la obligacin tributaria efectuada por el deudor tributario
est sujeta a fiscalizacin o verificacin por la Administracin Tributaria, la que podr
modificarla cuando constate la omisin o inexactitud en la informacin proporcionada,
emitiendo los valores correspondientes.
En ese sentido, mediante la fiscalizacin la SUNAT comprueba la correcta determina-
cin de la obligacin tributaria incluyendo la obligacin tributaria aduanera as como
el cumplimiento de las obligaciones formales relacionadas a ellas, y culmina con la
notificacin de la Resolucin de Determinacin y de ser el caso, de las Resoluciones de
Multa que correspondan. CAP.
En este contexto, en el presente capitulo desarrollaremos de manera detallada la 7
regulacin y el procedimiento de la fiscalizacin parcial efectuada por SUNAT, la cual
constituye una herramienta que permite realizar revisiones ms cortas y as ampliar
el universo de sujetos fiscalizados.
2. NECESIDAD DE LA FISCALIZACIN PARCIAL
Este novedoso tema fue regulado a travs del Decreto Legislativo N 1113 (05.07.2012)
y entr en vigencia a los 60 das hbiles siguientes a la fecha de su publicacin. Veamos
a continuacin el anlisis de la exposicin de motivos que sustentaron la implementacin
de esta nueva modalidad de fiscalizacin.
Exposicin de motivos: Problemtica de la fiscalizacin definitiva e implemen-
tacin de la fiscalizacin parcial
Como es de conocimiento, la Administracin Tributaria tiene como objetivo recaudar los
impuestos de manera eficaz, cautelando los derechos fundamentales de las personas
con los menores costos posibles, por ello dentro de las estrategias fiscales se busca
fomentar el cumplimiento voluntario de las obligaciones tributarias por parte de los
contribuyentes y a la vez, esto exige que la Administracin Tributaria ejerza un control
de este cumplimiento mediante la verificacin o fiscalizacin de la autoliquidacin, en
base a criterios de perfil de riesgo, importancia econmica del contribuyente, entre
otros, toda vez que todos los ciudadanos deben contribuir al pago del impuesto segn
su capacidad econmica, considerando que se busca la equidad del sistema tributario.
En ese contexto, la Superintendencia Nacional de Aduanas y Administracin Tributaria
SUNAT, en el esquema vigente de fiscalizacin nica y definitiva, emplea una inversin
significativa del tiempo destinado a dicho procedimiento, debido a que la Administra-
cin Tributaria debe revisar todas las inconsistencias, puesto que, posteriormente no
tendr otra oportunidad de hacerlo, salvo las circunstancias excepcionales descritas en
el artculo 108 del Cdigo Tributario, el cual seala que despus de la notificacin, la
Modificado por el Decreto Legislativo N 1113.

1
Fiscalizacin Parcial 151

Administracin Tributaria slo podr revocar, modificar, sustituir o complementar sus

actos en los siguientes casos:
1. Cuando se detecten los hechos contemplados en el numeral 1 del artculo 178, as como en los casos de connivencia entre el
personal de la Administracin Tributaria y el deudor tributario; y,
2. Cuando la Administracin detecte que se ha presentado circunstancias posteriores a su emisin que demuestran su improce-
dencia o cuando se trate de errores materiales, tales como los de redaccin o clculo.
La Administracin Tributaria sealar los casos en que existan circunstancias posteriores a la emisin de sus actos, as como
errores materiales, y dictar el procedimiento para revocar, modificar, sustituir o complementar sus actos, segn corresponda.
Tratndose de la SUNAT, la revocacin, modificacin, sustitucin o complementacin ser declarada por la misma rea que emiti
el acto que se modifica, con excepcin del caso de connivencia a que se refiere el numeral 1 del presente artculo (108) supuesto
en el cual la declaracin ser expedida por el superior jerrquico del rea emisora del acto.
Ahora bien, conforme a las estadsticas de SUNAT, las fiscalizaciones definitivas del
Impuesto a la Renta y del Impuesto General a las Ventas (IGV) tienen una duracin
promedio de das muy alta lo cual implica un elevado costo en la utilizacin de recursos
humanos y materiales. En ese sentido, y en contraposicin de ello, la SUNAT debe
cumplir determinados objetivos, uno de ellos consiste en incrementar el riesgo efectivo
en los contribuyentes ante el incumplimiento tributario, para lo cual resulta necesario
que la Administracin cuente con las herramientas que le permitan ampliar el universo
de sujetos fiscalizados.
En tal sentido, se busca introducir la fiscalizacin parcial como herramienta que permitir
CAP. a la Administracin Tributaria, revisar los puntos crticos de las declaraciones y, de ser
7 necesario, regresar en otra oportunidad para comprobar otros aspectos de las mismas,
con lo cual la duracin de tales procedimientos seria significativamente menor y llegara
a un mayor nmero de contribuyentes. Asimismo, la Administracin Tributaria tendra
ms presencia frente a los contribuyentes.
En efecto, establecer la posibilidad de fiscalizar a los administrados por un aspecto
especfico, permitir:
a) Utilizar de forma ms productiva los recursos de fiscalizacin y generar menos
costos administrativos en los contribuyentes fiscalizados.
b) Disear programas de fiscalizacin simples y sencillos que insuman menor
tiempo al agente fiscalizador.
c) Incrementar el riesgo tributario en la colectividad por la mayor presencia de los
agentes fiscalizadores, dado que podrn realizar mayor cantidad de interven-
ciones al ao.
d) Revisar aspectos puntuales como:
i) Las inconsistencias que se generan por la presentacin de declaraciones
informativas (como la Declaracin Anual de Operaciones con Terceros
DAOT y la Declaracin de Notarios) o por declaraciones especficas como la
de predios.
ii) En el caso de los consorcios, culminada la fiscalizacin definitiva al operador
del consorcio podra realizarse una fiscalizacin parcial al resto de partcipes
para revisar sus obligaciones tributarias con relacin a los reparos detec-
tados en la fiscalizacin al operador, y para los dems aspectos se podra
regresar en otra oportunidad.
iii) En el Impuesto a la Renta, se podran programar fiscalizaciones parciales
para revisar exclusivamente ingresos, costos, gastos, adiciones, deduc-
ciones, depreciaciones, arrastre de prdidas, aplicacin de crditos conce-
didos por normas especiales, etc.
iv) En el IGV se podra revisar solo el dbito fiscal, sea todas las ventas, las
efectuadas a un determinado grupo o a uno solo inclusive; entre otros.

Esta medida resulta acorde con el Marco Macroeconmico Multianual 2013 2015,
que indica que se implementarn medidas orientadas a aumentar la presin tributaria
ampliando la base tributaria de manera permanente a travs de sistemas de fiscaliza-
cin y control, entre otros; por lo que es apropiado la incorporacin de la fiscalizacin
parcial en el Cdigo Tributario.
Complementando lo expuesto, debemos mencionar que la fiscalizacin parcial est
contemplada en legislaciones de diversos pases, entre ellos Espaa, Venezuela, Argen-
tina y Chile.
De acuerdo a lo establecido en el artculo 148 de la Ley 58/2003 del 17.12.2003 y artculo 178 del Reglamento
ESPAA General de las actuaciones y procedimientos de Gestin e Inspeccin Tributaria y de desarrollo de las normas
comunes de los procedimientos de aplicacin de los tributos, entre otros artculos.
El artculo 127 del Cdigo Orgnico Tributario establece que la Administracin Tributaria puede practicar fisca-
VENEZUELA lizaciones, las cuales podrn efectuarse de manera general sobre uno o varios periodos fiscales, o de manera
selectiva sobre uno o varios elementos de la base imponible.
El artculo 17 de la Ley de Procedimientos Fiscales seala que si en la resolucin se hubiera dejado expresa
ARGENTINA constancia del carcter parcial de la determinacin de oficio practicada, solo sern susceptibles de modificacin
aquellos aspectos no considerados expresamente en la determinacin anterior.
El artculo 25 del Cdigo Tributario de Chile seala que toda liquidacin de impuestos practicada por el servicio
tendr el carcter provisional mientras no se cumplan los plazos de prescripcin, salvo en aquellos puntos o
CHILE
materias comprendidos expresa y determinadamente en una revisin sobre la cual se haya pronunciado el
Director Regional, sea con ocasin de un reclamo o a peticin del contribuyente, tratndose de trminos de giro.
CAP.
7
Asimismo, la Fiscalizacin Parcial est prevista en el modelo de Cdigo Tributario Centro
Interamericano de Administraciones Tributarias (CIAT)2 y recomendada en el Manual
Bsico de Fiscalizacin de dicha entidad.
En dicho manual se seala que muchos pases tienen un sistema en el cual la fiscalizacin
de libros y cuentas cierra cierto perodo de tiempo respecto del que la Administracin
Tributaria no puede retornar (volver a revisar), por lo que se sugiere sustituir el sistema
de auditoras que cierran un periodo (fiscalizacin definitiva) por un sistema en el cual la
Administracin Tributaria sea capaz de evaluar diferentes riesgos en distintos momentos,
constituyndose la auditora parcial (fiscalizacin parcial) bajo esa perspectiva, en
una buena prctica de las Administraciones Tributarias.
En nuestro pas, la figura de la fiscalizacin parcial encuentra su antecedente en el
Decreto Legislativo N4103 que modific el artculo 87 del Texto nico Ordenado del
Cdigo Tributario Principios Generales y facult a la Administracin Tributaria a emitir
Resoluciones Parciales de Acotacin, sin embargo no contena normas que garanticen
los derechos de los administrados dentro de un procedimiento de fiscalizacin parcial.
Asmismo, el artculo 87 del nuevo Texto nico Ordenado del Cdigo Tributario que
fue aprobado por el Decreto Supremo N 218-90-EF mantuvo la posibilidad de emitir
Resoluciones Parciales de Acotacin, con la misma limitacin anotada respecto al Decreto
Legislativo N 410. Sin embargo, el Decreto Ley N 258594 que aprob el Nuevo Texto
del Cdigo Tributario, no recogi la mencionada figura.
Con la implementacin de la Fiscalizacin Parcial, la SUNAT estima que se reducirn
los tiempos promedio de das efectivos por caso materia fiscalizacin, que actualmente
fluctan entre 149 y 16 das, segn el segmento de contribuyente, a un promedio que
http://www.ciat.org/index.php/es/productos-y-servicios/publicaciones/manuales.html. Manual de Fiscalizacin:

2
Refuerzo de la funcin de fiscalizacin en las Administraciones Tributarias de Amrica Latina y el Caribe [documento
electrnico] /Centro Interamericano de Administraciones Tributarias - CIAT - International bureu of Fiscal Documen-
tation (IBFD) CIAT, 2003, (Modelos y Manuales), pg. 135.
Publicado el 11.03.1987.
3
Publicado el 24.11.1992.
4

variar entre 105 y 11 das efectivos por caso, lo cual significa un ahorro de entre 44
y 5 das, que representan aproximadamente el 28% de reduccin en tiempos por caso
ejecutado, lo que sumado al incremento del personal dedicado a la tarea de fiscali-
zacin, permitir ms acciones de fiscalizacin, es decir, ampliar la cobertura de los
contribuyentes fiscalizados en un promedio de 249%.
No obstante lo sealado, hay que considerar que tal estimacin es general, ya que
dependiendo del alcance de la fiscalizacin parcial (en funcin a las inconsistencias
especficas detectadas), podra haber fiscalizaciones que utilicen muchos menos das
efectivos que el promedio sealado.
En sntesis podemos mencionar que la incorporacin de la fiscalizacin parcial al Cdigo
Tributario es una figura que trae las siguientes consecuencias:
- Genera mayor riesgo de incumplimiento a los contribuyentes
- Se realizarn mayor nmero de acciones de fiscalizacin
- Habr un mayor nmero de sujetos fiscalizados
- La SUNAT centrar su atencin en los aspectos crticos y/o en los de mayor rele-
vancia tributaria
- Permitir que posteriormente la SUNAT pueda revisar los otros aspectos que no
fueron materia de fiscalizacin.
CAP.
3. INICIO Y DESARROLLO DE LA FISCALIZACIN PARCIAL
7
3.1 CONCEPTO DE FISCALIZACIN PARCIAL
De acuerdo al artculo 61 del Cdigo tributario, se seala que la fiscalizacin

ser parcial cuando se revise parte, uno o algunos de los elementos de la obliga-
cin tributaria5.
Sin embargo la norma precisa que en la fiscalizacin parcial se deber comunicar
al deudor tributario los aspectos del tributo y periodo que sern materia de revi-
sin, sea que ellos conformen un solo elemento, ms de un elemento o parte de
un elemento de la obligacin tributaria6.
Por lo expuesto se deduce que en la fiscalizacin parcial, la SUNAT puede revisar
la expresin ms mnima de la obligacin tributaria. A continuacin y a manera de
ejemplo, presentamos algunos aspectos que podrn ser materia de fiscalizacin:
- Ingresos del mes de noviembre de 2014.

- Cuentas 63 y 65 de Gastos del ejercicio 2014.
- El costo de los activos fijos adquiridos en el ejercicio 2014.
- El crdito fiscal del IGV de las compras del mes de octubre 2014.
- La depreciacin de activos inmovilizados - ejercicio 2014.
- Las operaciones realizadas por el deudor tributario con el cliente X en el ejercicio 2014.
- La bancarizacin de las operaciones en un mes determinado.
- El depsito de detracciones en un mes especfico.
- Entre otros aspectos.
Al respecto, cabe anotar que segn la doctrina tributaria, existen varias definiciones sobre el trmino elementos de
5
la obligacin tributaria. No obstante, opinamos que este concepto comprende lo siguiente:

- El hecho generador de la obligacin (hecho imponible)
- El tributo (prestacin pecuniaria)
- El sujeto activo (el estado o entidad pblica)
- El sujeto pasivo (el contribuyente o responsable).
En concordancia con lo regulado en el artculo 1 del Decreto Supremo N 085-2007-EF.
6

3.2 INICIO DEL PROCEDIMIENTO
El Procedimiento de Fiscalizacin Parcial se inicia en la fecha en que surte efectos

la notificacin al Sujeto Fiscalizado de la Carta que presenta al Agente Fisca-
lizador y el primer Requerimiento. De notificarse los referidos documentos en
fechas distintas, el procedimiento se considerar iniciado en la fecha en que
surte efectos la notificacin del ltimo documento.
Cabe indicar que la SUNAT deber comunicar al deudor tributario, el carcter
parcial de la fiscalizacin y los aspectos que sern materia de revisin.
El Agente Fiscalizador se identificar ante el Sujeto Fiscalizado con el Documento
de Identificacin Institucional o, en su defecto, con su Documento Nacional de
Identidad.
El Sujeto Fiscalizado podr acceder a la pgina web de la SUNAT y/o comunicarse
con esta va telefnica para comprobar la identidad del Agente Fiscalizador.
3.3 PLAZO DE LA FISCALIZACIN
El plazo de la fiscalizacin parcial es de seis (6) meses el cual se computa a partir

de la fecha en que el deudor tributario entregue la totalidad de la informacin y/o
documentacin que fuera solicitada por la Administracin Tributaria, en el primer
requerimiento notificado en ejercicio de su facultad de fiscalizacin. De presen-
CAP.
tarse la informacin y/o documentacin solicitada parcialmente no se tendr por
entregada hasta que se complete la misma. 7
Cabe indicar que excepcionalmente dicho plazo podr prorrogarse por uno
adicional, cuando:
a) Exista complejidad de la fiscalizacin, debido al elevado volumen de opera-
ciones del deudor tributario, dispersin geogrfica de sus actividades,
complejidad del proceso productivo, entre otras circunstancias.
b) Exista ocultamiento de ingresos o ventas u otros hechos que determinen
indicios de evasin fiscal.
c) Cuando el deudor tributario sea parte de un grupo empresarial o forme
parte de un contrato de colaboracin empresarial y otras formas asocia-
tivas.
Un vez transcurrido el plazo para el procedimiento de fiscalizacin parcial no se
podr notificar al deudor tributario otro acto de la Administracin Tributaria en
el que se le requiera informacin y/o documentacin adicional a la solicitada
durante el plazo del referido procedimiento por el tributo y perodo materia del
procedimiento, sin perjuicio de los dems actos o informacin que la Administra-
cin Tributaria pueda realizar o recibir de terceros o de la informacin que esta
pueda elaborar.
Asimismo, cabe mencionar que luego de transcurrido el plazo, la Administracin
Tributaria puede notificar los valores (resolucin de determinacin, resolucin de
multa u orden de pago) dentro del plazo de prescripcin para la determinacin
de la deuda.
3.4 SUSPENSIN DEL PLAZO
El plazo se suspende:
a) Durante la tramitacin de las pericias. En este supuesto, el plazo se suspen-
der desde la fecha en que surte efectos la notificacin de la solicitud de la
pericia hasta la fecha en que la SUNAT reciba el peritaje.

b) Durante el lapso que transcurra desde que la Administracin Tributaria soli-

cite informacin a autoridades de otros pases. En este caso, el plazo se
suspender desde la fecha en que se presenta la solicitud hasta la fecha en
que se reciba la totalidad de la informacin de las citadas autoridades.
c) Durante el plazo en que por causas de caso fortuito o de fuerza mayor la
Administracin Tributaria interrumpa sus actividades7.
d) Durante el lapso en que el deudor tributario incumpla con la entrega de la
informacin solicitada por la Administracin Tributaria. Cabe mencionar que
cuando el Sujeto Fiscalizado incumpla con entregar la informacin solicitada
a partir del segundo Requerimiento notificado por la SUNAT, se suspender
el plazo desde el da siguiente a la fecha sealada para que el citado sujeto
cumpla con lo solicitado hasta la fecha en que entregue la totalidad de la
informacin.
e) Durante el plazo de las prrrogas solicitadas por el deudor tributario. En
este supuesto, se suspender el plazo por el lapso de duracin de las
prrrogas otorgadas expresa o automticamente por la SUNAT.
f) Durante el plazo de cualquier proceso judicial cuando lo que en l se
resuelva, resulta indispensable para la determinacin de la obligacin tribu-
taria o la prosecucin del procedimiento de fiscalizacin, o cuando ordena
la suspensin de la fiscalizacin.
CAP.
En este caso, el plazo de suspensin depende de lo siguiente:
7
i) Tratndose de procesos judiciales iniciados con anterioridad al inicio
del cmputo del plazo establecido en el artculo 61 o en el artculo
62-A del Cdigo Tributario, se suspender el plazo correspondiente
desde la fecha en que el Sujeto Fiscalizado entreg la totalidad de la
informacin solicitada en el primer Requerimiento hasta la culmina-
cin del proceso judicial, segn las normas de la materia.
ii) Tratndose de procesos judiciales iniciados con posterioridad al inicio
del cmputo del plazo establecido en el artculo 61 o en el artculo
62-A del Cdigo Tributario, se suspender el plazo correspondiente
desde el da siguiente de iniciado el proceso judicial hasta su culmina-
cin.
iii) Tratndose de procesos judiciales que ordenen la suspensin de la
fiscalizacin, se suspender el plazo desde el da siguiente en que se
notifique a la SUNAT la resolucin judicial que ordena dicha suspen-
sin hasta la fecha en que se notifique su levantamiento.
g) Durante el plazo en que otras entidades de la Administracin Pblica o
privada no proporcionen la informacin vinculada al procedimiento de fisca-
lizacin que solicite la Administracin Tributaria.
Asimismo, cabe tener en cuenta que de concurrir dos o ms causales, la suspen-
sin se mantendr hasta la fecha en que culmine la ltima causal.
3.5 INCORPORACIN DE OTROS ASPECTOS
Iniciado el procedimiento de fiscalizacin parcial, la SUNAT podr ampliarlo a

otros aspectos que no fueron materia de la comunicacin inicial, previa comuni-
cacin al contribuyente, no alterndose el plazo de seis (6) meses.
Para estos efectos se tendr en cuenta lo dispuesto en el artculo 1315 del Cdigo Civil.
7

3.6 AMPLIACIN A FISCALIZACIN DEFINITIVA
Una fiscalizacin que se inicia con carcter parcial para la revisin de un aspecto
de la obligacin tributaria puede variar al carcter de una fiscalizacin definitiva.
En este supuesto se aplicar el plazo de un (1) ao establecido en el numeral 1
del artculo 62-A del Cdigo Tributario, el cual ser computado desde la fecha en
que el deudor tributario entregue la totalidad de la informacin y/o documenta-
cin que le fuera solicitada en el primer requerimiento referido a la fiscalizacin
definitiva.
3.7 DOCUMENTACIN DE LA FISCALIZACIN PARCIAL
Durante el Procedimiento de Fiscalizacin la SUNAT emitir, entre otros, Cartas,

Requerimientos, Resultados del Requerimiento y Actas.
CARTAS REQUERIMIENTOS
DOCUMENTACIN
DE LA CAP.
FISCALIZACIN
PARCIAL 7
RESULTADOS DEL
REQUERIMIENTO ACTAS
a) Nombre o razn social del Sujeto Fiscalizado

b) Domicilio fiscal
c) RUC
d) Nmero del documento
e) Fecha
f) El carcter parcial del procedimiento de fiscalizacin
g) Objeto o contenido del documento; y
h) La firma del trabajador de la SUNAT competente.
Cabe acotar que la notificacin de los citados documentos se ceir a lo dispuesto

en los artculos 104 al 106 del Cdigo Tributario.
Veamos a continuacin las caractersticas ms relevantes de cada uno de los
citados documentos:


a) Que ser objeto de un Procedimiento de Fiscalizacin Parcial, presentar al Agente
Fiscalizador que realizar el procedimiento e indicar, adems, los perodos, tributos o las
Declaraciones Aduaneras de Mercancas que sern materia del procedimiento. Adems se
indicarn los aspectos a fiscalizar.
b) La ampliacin de un Procedimiento de Fiscalizacin Parcial, debindose sealar los nuevos
aspectos a fiscalizar.
LAS CARTAS c) La ampliacin de un Procedimiento de Fiscalizacin Parcial a un Procedimiento de Fisca-
lizacin Definitiva, indicndose que la documentacin a presentar ser la sealada en el
primer requerimiento referido a la fiscalizacin definitiva.
e) La suspensin de los plazos de fiscalizacin y la prrroga a que se refiere el numeral 2 del
artculo 62-A del Cdigo Tributario.
f) Cualquier otra informacin que deba notificarse al Sujeto Fiscalizado durante el Procedimiento
de Fiscalizacin.
Mediante el Requerimiento se solicita al Sujeto Fiscalizado, la exhibicin y/o presentacin

de informes, anlisis, libros de actas, registros y libros contables y dems documentos y/o
informacin, relacionados con hechos susceptibles de generar obligaciones tributarias o para
fiscalizar inafectaciones, exoneraciones o beneficios tributarios. Tambin, ser utilizado para:
a) Solicitar la sustentacin legal y/o documentaria respecto de las observaciones e infracciones
imputadas durante el transcurso del Procedimiento de Fiscalizacin; o,
b) Comunicar, de ser el caso, las conclusiones del Procedimiento de Fiscalizacin indicando
CAP. las observaciones formuladas e infracciones detectadas en este, de acuerdo a lo dispuesto
en el artculo 75 del Cdigo Tributario.
7
El Requerimiento, adems de los datos mnimos descritos anteriormente, deber indicar lo
EL REQUERIMIENTO siguiente:
i) El lugar y la fecha en que el Sujeto Fiscalizado debe cumplir con dicha obligacin.
ii) Los aspectos a fiscalizar del Procedimiento de Fiscalizacin Parcial.
iii) Tratndose del requerimiento de la ampliacin de la fiscalizacin parcial, la informacin y/o
documentacin nueva que deber exhibir y/o presentar el Sujeto Fiscalizado.
iv) Tratndose del primer requerimiento de la fiscalizacin definitiva producto de la ampliacin de
un Procedimiento de Fiscalizacin Parcial a uno definitivo, la informacin y/o documentacin
nueva que deber exhibir y/o presentar el Sujeto Fiscalizado.
La informacin y/o documentacin exhibida y/o presentada por el Sujeto Fiscalizado, en cumpli-
miento de lo solicitado en el Requerimiento, se mantendr a disposicin del Agente Fiscalizador
hasta la culminacin de su evaluacin.
Mediante las Actas, el Agente Fiscalizador dejar constancia de la solicitud cuando se requiera
la exhibicin y/o presentacin de la documentacin de manera inmediata y de su evaluacin
as como de los hechos constatados en el Procedimiento de Fiscalizacin, excepto de aquellos
LAS ACTAS que deban constar en el resultado del Requerimiento.
Las Actas no pierden su carcter de documento pblico ni se invalida su contenido, an cuando
presenten observaciones, aadiduras, aclaraciones o inscripciones de cualquier tipo, o cuando
el Sujeto Fiscalizado manifieste su negativa y/u omita suscribirla o se niegue a recibirla8.
Es el documento mediante el cual se comunica al Sujeto Fiscalizado el cumplimiento o incum-

plimiento de lo solicitado en el Requerimiento. Tambin puede utilizarse para notificarle los
resultados de la evaluacin efectuada a los descargos que hubiera presentado respecto de las
observaciones formuladas e infracciones imputadas durante el transcurso del Procedimiento
RESULTADO DE
de Fiscalizacin.
REQUERIMIENTO
Asimismo, este documento se utilizar para detallar si, cumplido el plazo otorgado por la SUNAT
de acuerdo a lo dispuesto en el artculo 75 del Cdigo Tributario, el Sujeto Fiscalizado present
o no sus observaciones debidamente sustentadas, as como para consignar la evaluacin
efectuada por el Agente Fiscalizador de estas.
8
Lo dispuesto en este acpite referido a las actas, es aplicable, en lo pertinente, a las cartas, al requerimiento y al
8
resultado de ste.

3.8 EL CIERRE DEL REQUERIMIENTO
El Requerimiento es cerrado cuando el Agente Fiscalizador elabora el resultado

del mismo, conforme a lo siguiente:
a) Tratndose del primer Requerimiento, el cierre se efectuar en la fecha
consignada en dicho Requerimiento para cumplir con la exhibicin y/o
presentacin. De haber una prrroga, el cierre del Requerimiento se efec-
tuar en la nueva fecha otorgada. Si el Sujeto Fiscalizado no exhibe y/o
no presenta la totalidad de lo requerido, se podr reiterar la exhibicin y/o
presentacin mediante un nuevo Requerimiento.
Si el da sealado para la exhibicin y/o presentacin el Agente Fiscalizador
no asiste al lugar fijado para ello, se entender que en dicho da se inicia el
computo del plazo de 06 meses, siempre que el Sujeto Fiscalizado exhiba
y/o presente la totalidad de lo requerido en la nueva fecha que la SUNAT
le comunique mediante Carta. En esta ltima fecha, se deber realizar el
cierre del Requerimiento.
b) En los dems Requerimientos, se proceder al cierre vencido el plazo
consignado en el Requerimiento o, la nueva fecha otorgada en caso de una
prrroga; y, culminada la evaluacin de los descargos del Sujeto Fiscalizado
a las observaciones imputadas en el Requerimiento.
De no exhibirse y/o no presentarse la totalidad de lo requerido en la fecha CAP.
en que el Sujeto Fiscalizado debe cumplir con lo solicitado se proceder, en 7
dicha fecha, a efectuar el cierre del Requerimiento.
3.9 CONCLUSIONES DEL PROCEDIMIENTO DE FISCALIZACIN
Previamente a la emisin de los valores, la Administracin Tributaria a travs de

un requerimiento podr comunicar sus conclusiones a los contribuyentes, indi-
cndoles expresamente las observaciones formuladas y, cuando corresponda, las
infracciones que se les imputan, siempre que a su juicio la complejidad del caso
tratado lo justifique.
En estos casos, dentro del plazo que la Administracin Tributaria establezca
en dicha comunicacin, el que no podr ser menor a tres (3) das hbiles; el
contribuyente o responsable podr presentar por escrito sus observaciones a los
cargos formulados, debidamente sustentadas, a efecto que la Administracin
Tributaria las considere, de ser el caso. La documentacin que se presente ante
la Administracin Tributaria luego de transcurrido el mencionado plazo no ser
merituada en el proceso de fiscalizacin o verificacin.
El citado Requerimiento ser cerrado una vez vencido el plazo consignado en l.
3.10 FINALIZACIN DEL PROCEDIMIENTO DE FISCALIZACIN
El Procedimiento de Fiscalizacin Parcial concluye con la notificacin de las reso-

luciones de determinacin y/o, en su caso, de las resoluciones de multa, las
cuales podrn tener anexos.
Las Resoluciones de Determinacin y de Multa que se emitan con motivo de una
fiscalizacin parcial sern formuladas por escrito y contendrn la siguiente infor-
macin:

1. El deudor tributario.
2. El tributo y el perodo al que corresponda.
3. La base imponible.
4. La tasa.
5. La cuanta del tributo y sus intereses.
6. Los motivos determinantes del reparo u observacin, cuando se rectifique la declaracin tributaria.
7. Los fundamentos y disposiciones que la amparen.
8. El carcter parcial del procedimiento de fiscalizacin y los aspectos que han sido revisados.
Cabe precisar que tratndose de las Resoluciones de Multa, contendrn nece-

sariamente los requisitos establecidos en los numerales 1 y 7, as como la refe-
rencia a la infraccin, el monto de la multa y los intereses. Las multas que se
calculen conforme al inciso d) del artculo 180 y que se notifiquen como resul-
tado de un procedimiento de fiscalizacin parcial, debern contener los aspectos
que han sido revisados.
La Administracin Tributaria podr emitir en un slo documento las Resoluciones
de Determinacin y de Multa, las cuales podrn impugnarse conjuntamente,
siempre que la infraccin est referida a un mismo deudor tributario, tributo y
perodo.
3.11 ASPECTOS REVISADOS

CAP.
7 Los aspectos revisados en una fiscalizacin parcial que originan la notificacin de
una resolucin de determinacin no pueden ser objeto de una nueva determina-
cin, salvo en los siguientes casos9:
a) Cuando se detecten los hechos contemplados en el numeral 1 del artculo
178 del Cdigo Tributario10, as como los casos de connivencia entre el
personal de la Administracin Tributaria y el deudor tributario;
b) Cuando la Administracin detecte que se han presentado circunstancias
posteriores a su emisin que demuestran su improcedencia o cuando se
trate de errores materiales, tales como los de redaccin o clculo.
3.12 ASPECTOS NO REVISADOS E IMPLICANCIAS DE LAS DECLARACIONES

RECTIFICATORIAS
La declaracin rectificatoria presentada con posterioridad a la culminacin de un

procedimiento de fiscalizacin parcial que comprenda el tributo y perodo fisca-
lizado y que rectifique aspectos que no hubieran sido revisados en dicha fiscali-
zacin, surtir efectos desde la fecha de su presentacin siempre que determine
igual o mayor obligacin. En caso contrario, surtir efectos si dentro de un plazo
de cuarenta y cinco (45) das hbiles siguientes a su presentacin la Adminis-
tracin Tributaria no emitiera pronunciamiento sobre la veracidad y exactitud
de los datos contenidos en ella, sin perjuicio de la facultad de la Administracin
Tributaria de efectuar la verificacin o fiscalizacin posterior.
De acuerdo a lo previsto en los numerales 1 y 2 del artculo 108 del Cdigo Tributario.
9
10
El numeral 1 del artculo 178 del CT seala que constituye infraccin relacionada con el cumplimiento de las obliga-
ciones tributarias:
1. No incluir en las declaraciones ingresos y/o remuneraciones y/o retribuciones y/o rentas y/o patrimonio y/o actos
gravados y/o tributos retenidos o percibidos, y/o aplicar tasas o porcentajes o coeficientes distintos a los que
les corresponde en la determinacin de los pagos a cuenta o anticipos, o declarar cifras o datos falsos u omitir
circunstancias en las declaraciones, que influyan en la determinacin de la obligacin tributaria; y/o que generen
aumentos indebidos de saldos o prdidas tributarias o crditos a favor del deudor tributario y/o que generen la
obtencin indebida de Notas de Crdito Negociables u otros valores similares.

Cuando la declaracin rectificatoria a que se refiere el prrafo anterior surta

efectos, la deuda tributaria determinada en el procedimiento de fiscalizacin
parcial que se reduzca o elimine por efecto de dicha declaracin no podr ser
materia de un procedimiento de cobranza coactiva, debiendo modificarse o
dejarse sin efecto la resolucin que la contiene en aplicacin de lo dispuesto
en el numeral 2 del artculo 108 del Cdigo Tributario, lo cual no implicar
el desconocimiento de los reparos efectuados en la mencionada fiscalizacin
parcial.
No surtir efectos aquella declaracin rectificatoria presentada con posterioridad
al plazo otorgado por la Administracin Tributaria segn lo dispuesto en el art-
culo 75 o una vez culminado el proceso de fiscalizacin parcial, por los aspectos
de los tributos y perodos que hayan sido motivo de fiscalizacin, salvo que la
declaracin rectificatoria determine una mayor obligacin.
3.13 IMPLICANCIAS DE LA FISCALIZACIN POSTERIOR
La SUNAT, como resultado de un posterior procedimiento de fiscalizacin de un

mismo tributo y perodo tributario, puede establecer una menor obligacin tribu-
taria. En este caso, los reparos que consten en la resolucin de determinacin
emitida en el procedimiento de fiscalizacin parcial anterior sern considerados
en la posterior resolucin que se notifique.
Lo indicado en los numerales 3.12 y 3.13 puede ser resumido en el siguiente CAP.
esquema: 7
ASPECTOS NO REVISADOS EN LA FISCALIZACIN PARCIAL
Pueden incluirse en la fiscalizacin parcial que se

est realizando
Pueden ser objeto de una nueva fiscalizacin parcial
Pueden ser objeto de una fiscalizacin definitiva
Surte efectos:
- Con su presentacin, si determina igual o mayor obligacin.
- A los 45 das hbiles siguientes cuando la Administracin
Tributaria no se pronuncia al respecto.
Si la DJ rectificatoria implica la reduccin o eliminacin de la deuda
tributaria determinada en el procedimiento de fiscalizacin parcial,
Pueden ser objeto de una declaracin rectificatoria conlleva a lo siguiente:
- No procede la cobranza coactiva de la deuda determinada en
el procedimiento de fiscalizacin parcial.
- Se dejar sin efecto o modificar la resolucin de determinacin
que contenga dicha deuda.
- Si se pag la deuda tributaria producto de la fiscalizacin parcial,
debera proceder su devolucin.
Se puede determinar una mayor deuda tributaria.
Si la fiscalizacin definitiva implica la reduccin o eliminacin de la
deuda tributaria determinada en el procedimiento de fiscalizacin
parcial:
- Los reparos que consten en la resolucin de determinacin
Pueden ser objeto de una fiscalizacin definitiva
emitida en el procedimiento de fiscalizacin parcial anterior
sern considerados en la posterior resolucin que se notifique.
- La Administracin debera revocar o modificar la resolucin de
determinacin emitida como consecuencia de la fiscalizacin
parcial, por contener una deuda que resulta improcedente.

3.14 INCIDENCIAS EN LA PRESCRIPCIN
Los actos que notifique la SUNAT, cuando realice un procedimiento de fiscaliza-

cin parcial no interrumpen el plazo prescriptorio para determinar la obligacin
tributaria y para aplicar sanciones.
Sin embargo el plazo de prescripcin de las acciones para determinar la obliga-
cin y aplicar sanciones se suspende durante la suspensin del plazo referente a
los 3 supuestos descritos en el numeral 3.3 del presente captulo.
Es importante mencionar que la suspensin del plazo de prescripcin, tiene
efecto sobre el aspecto del tributo y perodo que hubiera sido materia de dicho
procedimiento.
4. DOCUMENTOS UTILIZADOS EN LA FISCALIZACIN PARCIAL
4.1 FISCALIZACIN PARCIAL DEL CRDITO FISCAL DEL IGV
a) Carta de Presentacin
SUNAT
CAP. F. 3602
7 CARTA N 054189161696 PROGRAMA: 101 RGIMEN GENERAL

Lima,
RUC :
Seores :
Direccin :
Distrito :
Referencia :
CIIU :
La Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administracin Tributaria en el ejercicio de su funcin fiscalizadora realiza ins-
pecciones, investigaciones y control del cumplimiento de obligaciones tributarias y/o obligaciones formales, mediante programas
de fiscalizacin.
Por tal efecto, presentamos a los colaboradores de la Gerencia de Control de Cumplimiento de la Intendencia Lima, seores:
CARGO NOMBRE DNI

Supervisor
Agente Fiscalizador
Quienes tienen instrucciones de efectuar la intervencin fiscal de acuerdo al Requerimiento que se adjunta; por el(los) periodo(s)
y tributo(s) siguiente(s):
Periodo a fiscalizar : Del 201206 al 201209
Tributo a fiscalizar : 0100 IGV
Tipo de fiscalizacin : 02 - Fiscalizacin Parcial
Elemento del Tributo a Fiscalizar : Crdito Fiscal de Adquisiciones y Compras
Aspecto contenido en el Tributo a Fiscalizar : Operaciones de compras y adquisiciones
Por lo tanto, agradecemos a ustedes brindar las facilidades a los citados colaboradores, de acuerdo a lo dispuesto en los artculos
61, 62, 87 y 89 del Texto nico Ordenado del Cdigo Tributario y normas modificatorias.
Atentamente,
____________________________
BENJAMN MARTNEZ ISUIZA
Jefe Divisin de Control Masivo
INTENDENCIA LIMA

b) Requerimiento de Fiscalizacin Parcial
Requerimiento N 0254584198565115 FECHA: xx/xx/xx

Referencia: Carta de Presentacin N: 054189161696
RUC :
Nombre o Razn Social :
Domicilio Fiscal :
Distrito :
Referencia :
CIIU :
A fin de verificar el cumplimiento de las normas tributarias y en uso de las facultades establecidas en los Artculos 62 y 82, y
considerando las obligaciones de los Administrados indicadas en el Artculo 87 del Texto nico Ordenado del Cdigo Tributario
y normas modificatorias, se le requiere para que presente y/o exhiba la informacin correspondiente al(los) tributo(s) y periodo(s)
siguiente(s):
CAP.
Tributo a fiscalizar : 0100 IGV
Tipo de fiscalizacin : 02 - Fiscalizacin Parcial 7

01. Proporcionar la informacin por escrito y exhibir en original la documentacin sustentatoria que se detalla en los Anexos
N 01 (01 folio) y N 2 (1 folio) adjuntos al presente requerimiento, los mismos que debern ser firmados por el contribuyente
o representante autorizado.
El deudor tributario deber presentar al Agente fiscalizador lo solicitado en el presente requerimiento el da //...,
a horas: . en: su domicilio fiscal.
Las fotocopias requeridas, debern ser presentadas debidamente refrendadas por el deudor tributario o de ser el caso por el
representante legal.
Conforme al Artculo 106 del Texto nico Ordenado del Cdigo Tributario y normas modificatorias, las notificaciones surten efecto
desde el da hbil siguiente al de su recepcin, excepto lo establecido en el ltimo prrafo respecto a requerimientos de exhibicin
de libros, registros y documentacin sustentatoria de operaciones de adquisiciones y ventas.
En caso de incumplimiento de lo requerido, sern de aplicacin los artculos 63, 64, 65, 172 y 180 del Texto nico Ordenado
del Cdigo Tributario y normas modificatorias, segn sea el caso.
De acuerdo al primer prrafo del Artculo 141 del Texto nico Ordenado del Cdigo Tributario y normas modificatorias: No se
admitir como medio probatorio, bajo responsabilidad, el que habiendo sido requerido por la Administracin Tributaria durante el
proceso de la verificacin o fiscalizacin, no hubiera sido presentado y/o exhibido
Asimismo, se le recuerda que puede acogerse al rgimen de gradualidad sealado en La Resolucin de Superintendencia
N 180-2012-SUNAT de fecha 03 de agosto de 2012, aplicable a las infracciones establecidas en los numerales 1, 4, y 5 del
artculo 178 del Texto nico Ordenado del Cdigo Tributario y normas modificatorias.
_____________________________
INTENDENCIA LIMA

c) Anexo al Requerimiento de Fiscalizacin Parcial
Fecha:
Orden de Fiscalizacin N
ANEXO N 01 AL REQUERIMIENTO N 0254584198565115
CONTRIBUYENTE :
DOMICILIO FISCAL :
REFERENCIA :
A fin de verificar el cumplimiento de las normas tributarias y en uso de las facultades establecidas en los Artculos 62 y 82, y
considerando las obligaciones de los Administrados indicadas en el Artculo 87 del Texto nico Ordenado del Cdigo Tributario
Decreto Supremo N 135-99-EF y normas modificatorias, se le requiere para que presente y/o exhiba la informacin correspon-
diente al(los) tributo(s) y periodo(s) siguiente(s):
Tributo a fiscalizar : 0100 - Impuesto General a la Ventas
Periodo a fiscalizar : Del 2012/06 al 2012/09
Tipo de fiscalizacin : 02 Fiscalizacin Parcial
1. Comprobantes de pago de compras1, Declaraciones nicas de Aduanas o Declaracin Simplificada por importaciones, guas
de remisin (remitente o del transportista), notas de dbito y/o crdito (recibidos).
2. Exhibir Documentos y/o comprobantes que sustenten las operaciones de egresos de Caja y Bancos, por el perodo requerido.
3. Comprobantes y/o constancias emitidos y/o recibidos por operaciones comprendidas en el rgimen de retenciones del Impuesto
General a la Ventas, segn corresponda.
CAP. 4. Exhibir Registro de Retenciones de ser el caso.
5. Exhibir el Libro de Actas de Junta de Accionistas y Directorio.
7
6. Proporcionar la informacin que se indica en el Anexo N 02 adjunto, dicha informacin deber ser proporcionada en medios
magnticos (formato Excel) e impresa, debidamente firmada y sellada por el representante; asimismo, deber exhibir la
documentacin sustentatoria.
7. En el marco de lo establecido en el D. Leg. 939 modificado por el D. Leg. 947 y lo que establece la Ley N 28194, se le
requiere exhibir documentacin original que acredite la cancelacin con los medios de pago autorizados, de las adquisiciones
de bienes y/o servicios anotadas en el Registro de Compras, por impuestos mayores a S/. 3,500 $ 1,000.
8. Proporcionar el Registro de Compras, Libro Diario, Libro Mayor, Libro de Inventarios y Balances, Libro Caja y Bancos, Registro
de Inventario Permanente, Registro Auxiliar de Control de Activos Fijos en medio magntico (CD-R) en formato Excel o txt,
adjuntando un resumen de los archivos presentados, firmado por el responsable del rea de sistemas y representante legal
de la empresa.
De ser el caso, deber presentar un escrito, ingresado por mesa de partes de esta Intendencia, sito en Av. Benavides 222
Miraflores, en el cual indique los documentos y/o informacin que no presenta y/o no exhibe, sealando el motivo de tal omisin.
De conformidad con el ltimo prrafo del Artculo 4 del D.S. N 085-2007-EF, la informacin y/o documentacin exhibida y/o
presentada en el cumplimiento de lo solicitado en el requerimiento, se mantendr a disposicin del agente fiscalizador hasta la
culminacin de su evaluacin.
De considerarlo usted conveniente, puede nombrar a una persona para que lo represente en atencin al presente proceso de
fiscalizacin, a cuyo efecto dicha representacin deber ser acreditada mediante poder por documento pblico o privado, con
firma legalizada notarialmente. Base Legal: Art. 22 y Art. 23 del T.U.O. del Cdigo Tributario aprobado por D.S. N 133-2013-EF
y modificatorias.
_____________________________
INTENDENCIA LIMA
_________________
1
Comprobantes de pago de compras originales ordenados de acuerdo al Registro de Compras y copia SUNAT de los
mismos, de acuerdo al Art. 11 Nm. 1 del Reglamento de Comprobantes de Pago.
RECIBIDO POR:
Apellidos y Nombres:
Cargo o relacin con el contribuyente: .. L.E., D.N.I, R.U.C.: .................
Fecha: . /.. / . Telfono: .. Hora: ............
________________________
Firma


4.2 FISCALIZACIN PARCIAL DE LOS PAGOS A CUENTA DEL IMPUESTO A LA

RENTA
a) Carta de Presentacin
SUNAT
F. 3602
CARTA N 00254185212665 PROGRAMA: 101 RGIMEN GENERAL
Lima,
RUC :
Seores :
Direccin :
Distrito :
Referencia :
CIIU :
La Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administracin Tributaria en el ejercicio de su funcin fiscalizadora realiza ins- CAP.
pecciones, investigaciones y control del cumplimiento de obligaciones tributarias y/o obligaciones formales, mediante programas
de fiscalizacin. 7
Por tal efecto, presentamos a los colaboradores de la Gerencia de Control de Cumplimiento de la Intendencia Lima, seores:
CARGO NOMBRE DNI

Supervisor
Agente Fiscalizador
Quienes tienen instrucciones de efectuar la intervencin fiscal de acuerdo al Requerimiento que se adjunta; por el(los) periodo(s)
y tributo(s) siguiente(s):
Tributo a fiscalizar : 0303 Renta tercera categora
Elemento del Tributo a Fiscalizar : Pagos a cuenta Impuesto a la Renta
Aspecto contenido en el Tributo a Fiscalizar : Todos los Aspectos
Por lo tanto, agradecemos a ustedes brindar las facilidades a los citados colaboradores, de acuerdo a lo dispuesto en los artculos
61, 62, 87 y 89 del Texto nico Ordenado del Cdigo Tributario y normas modificatorias.
Atentamente,
____________________________
INTENDENCIA LIMA

b) Requerimiento de Fiscalizacin Parcial
Requerimiento N FECHA:
Referencia: Carta de Presentacin N:
RUC :
Nombre o Razn Social :
Domicilio Fiscal :
Distrito :
Referencia :
CIIU :
A fin de verificar el cumplimiento de las normas tributarias y en uso de las facultades establecidas en los Artculos 61, 62 y
82, y considerando las obligaciones de los Administrados indicadas en el Artculo 87 del Texto nico Ordenado del Cdigo
Tributario y normas modificatorias, se le requiere para que presente y/o exhiba la informacin correspondiente al(los) tributo(s)
y periodo(s) siguiente(s):
Tributo a fiscalizar : 0303 Renta tercera categora
Elemento del Tributo a Fiscalizar : Pagos a cuenta Impuesto a la Renta
CAP. Aspecto contenido en el Tributo a Fiscalizar : Todos los Aspectos
7 01. Anlisis de la determinacin de los pagos a cuenta del impuesto a la renta de la tercera categora, de acuerdo al artculo 85
del Texto nico Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta (D. S. 179-2004-EF) y artculo 54 del Reglamento.
02. Declaraciones juradas anuales del impuesto a la renta de la tercera categora del ejercicio gravable anterior y precedente al
anterior al periodo fiscalizable, de ser el caso.
03. Declaraciones juradas mensuales de los pagos a cuenta del impuesto a la renta de la tercera categora.
04. Realizar los descargos a las insconsistencias detectadas por la Administracin Tributaria que constan en el ANEXO que
forma parte del presente Requerimiento. Para tal efecto, deber presentar y/o exhibir al agente fiscalizador la documentacin
e informacin con el sustento legal respectivo.
05. Registro de Ventas.
06. Libro Mayor, Libro Diario.
El deudor tributario deber exhibir y proporcionar segn corresponda al Agente Fiscalizador lo solicitado en el presente Requeri-
miento el da .., a horas: en su domicilio fiscal.
Las fotocopias requeridas, debern ser presentadas debidamente refrendadas por el deudor tributario o de ser el caso por el
representante legal.
Conforme al Artculo 106 del Texto nico Ordenado del Cdigo Tributario y normas modificatorias, las notificaciones surten efecto
desde el da hbil siguiente al de su recepcin, excepto lo establecido en el ltimo prrafo respecto a requerimientos de exhibicin
de libros, registros y documentacin sustentatoria de operaciones de adquisiciones y ventas.
En caso de incumplimiento de lo requerido, sern de aplicacin los artculos 63, 64, 65, 172 y 180 del Texto nico Ordenado
del Cdigo Tributario y normas modificatorias, segn sea el caso.
De acuerdo al primer prrafo del Artculo 141 del Texto nico Ordenado del Cdigo Tributario y normas modificatorias: No se
admitir como medio probatorio, bajo responsabilidad, el que habiendo sido requerido por la Administracin Tributaria durante el
proceso de la verificacin o fiscalizacin, no hubiera sido presentado y/o exhibido
Asimismo, se le recuerda que puede acogerse al rgimen de gradualidad sealado en La Resolucin de Superintendencia
N 180-2012-SUNAT de fecha 03 de agosto de 2012, aplicable a las infracciones establecidas en los numerales 1, 4, y 5 del
artculo 178 del Texto nico Ordenado del Cdigo Tributario y normas modificatorias.
____________________________
BENJAMIN MARTINEZ ISUIZA
INTENDENCIA LIMA


Captulo 8
8
Captulo
Cartas Inductivas, Esquelas y

Verificaciones
Es conocido que en los ltimos ejercicios la Administracin Tributaria est intensificando

sus procesos de fiscalizacin, dirigindose fundamentalmente a sectores con altos
niveles de riesgo.
Estas acciones no slo incluyen fiscalizaciones definitivas y parciales (a travs de la visita
de un auditor) sino tambin procesos inductivos, esquelas y verificaciones a travs de
los cuales se busca que el contribuyente declare y pague de manera voluntaria lo que
realmente le corresponde, o subsane el incumplimiento de alguna obligacin formal.
No obstante lo indicado, debemos mencionar que estos actos de fiscalizacin, solo se
fundamentan en la amplia facultad de fiscalizacin con que cuenta la SUNAT, pero no
se encuentran plenamente regulados, es decir, no existe una norma legal que regule
de manera especifica el procedimiento que debe seguir la Administracin Tributaria en
estos casos.
Sin embargo, an cuando resulta discutible estas actuaciones de SUNAT, no debemos
olvidar que todos los actos de la Administracin deben respetar los principios e insti- CAP.
tuciones generales regulados en el Cdigo Tributario, en la Ley del Procedimiento 8
Administrativo General, y en la Constitucin Poltica del estado.
Jurisprudencias
RTF N 08226-5-2011 Fecha: 17.05.2011

Se revoca la apelada en el extremo referido a la aplicacin del rgimen de gradualidad,
contenido en el Anexo II de la Resolucin de Superintendencia N 063-2007/SUNAT, debido
a que la recurrente subsan con la presentacin de la declaracin jurada dentro del plazo
otorgado mediante carta inductiva, por lo que al declarar y no pagar la multa solo tiene la
rebaja del 50%. Se declara confirmarla en el extremo referido a la comisin de la infrac-
cin de presentar declaraciones fuera del plazo establecido de acuerdo a lo sealado por el
RTF N 08121-11-2010 Fecha: 03.08.2010

Las cartas inductivas no detentan formalidad y exigibilidad manifiesta, susceptible inclusive a
generar sanciones por su inobservancia en cuanto a la forma y a la oportunidad. Sin embargo
ante el incumplimiento de la presentacin de los descargos la SUNAT puede notificar esquela
de citacin, para que comparezca a las instalaciones de SUNAT.
RTF N 10177-4-2008 Fecha: 26.08.2008

Las cartas inductivas son solamente documentos informativos que se emiten respecto a
una inconsistencia detectada del cruce de informacin que regularmente SUNAT efecta a
los contribuyentes.
Cartas Inductivas, Esquelas y Verificaciones 169

2. ANLISIS DE LAS PRINCIPALES ACCIONES INDUCTIVAS Y DE VERIFICACIN

DE SUNAT
2.1 PRESUNCIN DE DISTRIBUCIN DE DIVIDENDOS COMO DISPOSICIN

INDIRECTA DE RENTAS
Uno de los programas de fiscalizacin masiva que est realizando en la actualidad

la Administracin Tributaria (SUNAT), est destinado a determinar si los contri-
buyentes que adicionaron gastos en su Declaracin Jurada Anual del Impuesto
a la Renta, deben pagar el 4.1% por distribucin de dividendos y otras formas
de distribucin de utilidades, al presumirse que se ha incurrido en el supuesto
de Disposicin indirecta de renta no susceptible de posterior control tributario.
Para estos efectos, est enviando la siguiente Carta Inductiva:
INTENDENCIA REGIONAL LIMA

Lima, 31 de Julio de 2012
CARTA INDUCTIVA N XXXXXXXXXX
RUC :
Razn Social :
Domicilio :
Distrito :
Referencia :
Departamento :
Seor Contribuyente:
Por medio de la presente, hacemos de su conocimiento que como parte de la labor de control que viene desarrollando la SUNAT,
CAP. se ha previsto la ejecucin de acciones inductivas previas, antes de cualquier fiscalizacin posterior, brindndoles facilidades para
8 la subsanacin y/o cumplimiento voluntario de las obligaciones tributarias de los contribuyentes a quienes se les ha detectado la
existencia de inconsistencias tributarias. En ese sentido, respecto del Impuesto a la Renta, debemos indicarle que:
Usted presenta adiciones a las declaraciones juradas anuales correspondientes a los ejercicios 2009 y/o 2010 que
pudieran estar vinculados a operaciones afectas a la Tasa adicional del 4.1% por concepto de distribucin indirecta
de utilidades efectuadas en los citados ejercicios, tasa que debi ser aplicada sobre toda suma que implique una
disposicin indirecta de renta de tercera categora no susceptible de posterior control tributario, incluyendo las sumas
cargadas a gastos o ingresos no declarados, en concordancia con lo establecido en el inciso g) del artculo 24-A y
artculo 55 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta aprobado por Decreto Supremo N 179-2004-EF.
Con relacin a lo anterior, el artculo 13-B del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta ha establecido que se encuentran
en dicha categora, entre otros, los gastos particulares ajenos al negocio, los gastos a cargo de los accionistas, participacionistas,
titulares y en general, a los socios o asociados que son asumidos por la Persona Jurdica.
Las adiciones referidas en los prrafos anteriores son las siguientes:
Gastos personales y de sustento del contribuyente y sus familiares y,
Gastos cuya documentacin no cumple con los requisitos y caractersticas establecidas en el Reglamento de Comprobantes de pago.
Se adjunta anexo con el detalle de la inconsistencia.
Le recomendamos que examine sus declaraciones tributarias, a fin de determinar la existencia de alguna omisin o error, as como
la existencia de otros gastos o ingresos omitidos que igualmente deben ser considerados para la aplicacin de la Tasa adicional,
y proceda voluntariamente a efectuar las regularizaciones que correspondan.
En caso de estar obligado al pago de la mencionada Tasa adicional, se le otorga el plazo de 10 das hbiles contados a partir de
la notificacin de la presente, para que lo efecte. En caso discrepe con la informacin de la inconsistencia y considere que no
debe efectuar el mencionado pago, deber presentar un escrito en cualquiera de nuestros Centros de Servicios al Contribuyente,
dentro del mismo plazo de 10 das informando los motivos y adjuntando la documentacin que la sustenta.
Es importante indicar que con la subsanacin voluntaria de sus obligaciones tributarias puede acogerse a los beneficios del
rgimen de gradualidad de sanciones o del rgimen de incentivos de ser el caso, segn lo establecido en el Cdigo Tributario y
normas correspondientes.
Para realizar cualquier consulta referida al contenido de esta carta le agradeceremos comunicarse a nuestra Central de Consultas
0801-12-100 315-0730 (slo para celulares), digitando la opcin 2 de lunes a viernes de 8:00 de la maana hasta la medianoche
(12:00) y sbados de 8:00 hasta las 2 de la tarde.
Atentamente,
SECCIN CENTROS DE CONTROL Y FISCALIZACIN



ANEXO A LA ESQUELA DE CITACIN N XXXXXXXX

Detalle de la inconsistencia
Ejercicios : 2009 2010
RUC :
Razn Social del Contribuyente :
IMPORTE DE LA TASA ADICIONAL
IMPORTE
CONCEPTO
2009 2010
a) Gastos personales y de sustento del contribuyente y sus familiares xx,xxx xx,xxx
b) Gastos cuya documentacin no cumpla con los requisitos y caracteristicas xx,xxx xx,xxx
establecidas en el Reglamento de Comprobantes de Pago
c) Total xx,xxx xx,xxx
Clculo de la Tasa adicional
d) Total Impuesto x,xxx x,xxx
PAGOS REALIZADOS (De corresponder ver en Detalle Anexo)
e) Total Impuesto pagado 00 00
Diferencia no pagada d) e) x,xxx x,xxx
Comentario
CAP.
En relacin a esta comunicacin, habra que recordar que el inciso g) del artculo 24-A 8
de la Ley del Impuesto a la Renta (en adelante, LIR) seala que para los efectos de esta
ley, se entiende por dividendos y cualquier otra forma de distribucin de utilidades (y
por lo tanto sujetos a una tasa adicional del 4.1%), entre otros, toda suma o entrega
en especie que resulte renta gravable de la tercera categora, en tanto signifique una
disposicin indirecta de dicha renta no susceptible de posterior control tributario,
incluyendo las sumas cargadas a gastos e ingresos no declarados.
Pero qu se entiende por Disposicin indirecta de renta no susceptible de posterior
control tributario? Para responder esta pregunta, debe revisarse el artculo 13-B del
Reglamento de la LIR, el cual seala que constituyen gastos que califican como tales,
aquellos susceptibles de haber beneficiado a los accionistas, participacionistas, titu-
lares y en general a los socios o asociados de personas jurdicas, pudiendo ser entre
otros, los gastos particulares ajenos al negocio, los gastos de cargo de los accionistas,
participacionistas, titulares y en general, socios o asociados que son asumidos por la
persona jurdica.
DISPOSICIN INDIRECTA DE RENTA
DIVIDENDO PRESUNTO
Susceptibles de haber Gastos de cargo

beneficiado a los Gastos particulares de los socios que
socios de personas ajenos al negocio. son asumidos por la
jurdicas. persona jurdica.

Precisa el artculo antes citado que tambin renen la misma calificacin, entre otros,
los siguientes conceptos:
Los gastos sustentados por comprobantes de pago falsos1.
Los gastos sustentados con comprobantes de pago no fidedignos2.
Los gastos sustentados con comprobantes de pago emitidos por sujetos a los cuales,
a la fecha de emisin de los referidos documentos, la SUNAT les ha comunicado o
notificado la baja de su inscripcin en el RUC o aquellos que tengan la condicin
de no habido, salvo que al 31 de diciembre del ejercicio, o a la fecha de cierre del
balance del ejercicio, el emisor haya cumplido con levantar tal condicin.
Los gastos sustentados en comprobantes de pago otorgados por contribuyentes
cuya inclusin en algn rgimen especial no los habilite para emitir ese tipo de
comprobante3.
Otros gastos cuya deduccin sea prohibida de conformidad con la ley4, siempre que
impliquen disposicin de rentas no susceptibles de control tributario5.
Como se observa de lo anterior, una primera conclusin a la que podramos arribar es
que no todos los gastos que se hubieran adicionado en una Declaracin Jurada Anual
del IR, estn sujetos a la tasa adicional del 4.1%. Slo estarn sujetos a esa tasa,
aquellos gastos que se adicionaron y que concuerden con la definicin descrita. Tal
es el caso por ejemplo del exceso de pagos de dietas efectuada a directores que a la
vez son accionistas de la empresa, el gasto y el IGV que corresponda, generado por el
retiro de bienes, en tanto hayan beneficiado a los propietarios de la empresa, el exceso
del valor de mercado de los gastos en tanto hayan beneficiado a estas personas, entre
otros de caractersticas similares.
No obstante lo anterior, cabe precisar que tambin podran existir otras adiciones que
no encuadraran en la definicin sealada. As por ejemplo, las multas administrativas
impuestas por entidades del Sector Pblico Nacional, la depreciacin de activos fijos en
exceso, el Impuesto a la Renta que se hubiera asumido, en tanto no haya beneficiado
CAP. a una o varias de las personas sealadas en la definicin, el exceso de donaciones
8 permitidas como gasto que superen el lmite del 10% de la renta neta, el IGV que
grava el retiro de bienes, salvo que el retiro haya beneficiado a alguna o varias de las
personas sealadas en la definicin, gastos sustentados en comprobantes de pago
que no cumplan con los formalidades sealadas en el Reglamento de Comprobantes
de Pago, entre otros.
Qu hacer en estos casos? Particularmente consideramos que los contribuyentes
afectados con estas comunicaciones, deben revisar los gastos que adicionaron a su
Declaracin Jurada Anual del IR, para determinar si estos estn dentro de la definicin
descrita, y en todo caso, efectuar la regularizacin del 4.1%, en caso corresponda.
De verificar que los gastos que adicionaron, no encuadran dentro de la definicin de
Disposicin indirecta de renta no susceptible de posterior control tributario, el contri-
buyente deber enviar un escrito a la Administracin Tributaria (Centro de Servicios
al Contribuyente), sealando las razones y adjuntando la documentacin necesaria
que demuestre su posicin.
Para estos efectos, constituyen comprobantes de pago falsos aquellos que reuniendo los requisitos y caracteristicas
1
formales sealados en el Reglamento de Comprobantes de Pago, son emitidos en alguna de las siguientes situaciones:
- El emisor no se encuentra inscrito en el RUC.
- El emisor se identifica consignando el nmero de RUC de otro contribuyente.
- Cuando en el documento, el emisor consigna un domicilio fiscal falso.
- Cuando el documento es utilizado para acreditar o respaldar una operacin inexistente.
Son aquellos que contienen informacin distinta entre el original y las copias y aquellos en los que el nombre o razn
2
social del comprador o usuario difiera del consignado en el comprobante de pago.

Podra ser el caso por ejemplo que un contribuyente del Nuevo RUS emita una factura, aun cuando la legislacin de
3
este rgimen, no lo permita.

Debe recordarse que el artculo 44 de la LIR establece una relacin de gastos que no son deducibles para efectos de
4
este impuesto.
Como nos daremos cuenta de esta redaccin, no todos los gastos prohibidos generan el pago del 4.1%; solo generan
5
esta obligacin aquellos gastos prohibidos susceptibles de haber beneficiado a los accionistas, participacionistas,
titulares y en general a los socios o asociados de personas jurdicas.

Jurisprudencias
RTF N 07646-8-2010 Fecha: 20.07.2010

Se revoca la apelada en el extremo referido a la aplicacin de la tasa adicional respecto
del reparo por no utilizar medios de pago puesto que segn criterio de este Tribunal,
no todos los gastos reparables para efecto del impuesto deben ser considerados para
aplicar la referida tasa adicional sino solo aquellos que signifiquen una disposicin
indirecta de renta no susceptible de posterior control tributario.
RTF N 9197-2-2010 Fecha: 24.08.2010

La referida tasa adicional es aplicable respecto de aquellos desembolsos cuyo destino
no puede ser acreditado fehacientemente, pues se entender que es una disposicin
indirecta de renta que no es susceptible de posterior control tributario.
RTF N 16300-1-2010 Fecha: 14.12.2010

Se entiende que no todos los gastos reparables para efectos de la Ley del Impuesto
a la Renta deben ser cuantificados para aplicar la tasa del 4.1%, pues la referida tasa
adicional solo es aplicable respecto de aquellos desembolsos cuyo destino no puede
ser acreditado fehacientemente, pues se entender que es una disposicin indirecta
de renta que no es susceptible de posterior control tributario, as por ejemplo no
son considerados como disposicin indirecta de renta, pese a no ser admitidos como
deducibles en la determinacin de la renta neta, los reparos como multas e intereses
moratorios, los honorarios de los directores no socios que excedan el 6% de la utilidad,
provisiones no admitidas o que no cumplen los requisitos de ley, entre otros, siempre
que se pueda acreditar el destino de estos.
RTF N 12891-10-2010 Fecha: 20.10.2010

Toda vez que el reparo por notas de crdito emitidas por el proveedor MG Rocsa S.A.
no contabilizadas, ha sido levantado en la presente instancia, la aplicacin de la tasa CAP.
adicional al citado reparo carece de sustento, por lo que corresponde dejar sin efecto 8
la Resolucin de Determinacin.
RTF N 02703-7-2009 Fecha: 24.03.2009

En tal sentido, no todos los gastos reparables para efectos de la renta de tercera
categora deben ser cuantificados para aplicar la tasa adicional del 4.1%, pues solo es
aplicable respecto de aquellos desembolsos que constituyan una disposicin indirecta
sin posterior control tributario, entendindose por gastos que significan disposicin
indirecta de renta no susceptible de posterior control tributario a aquellos susceptibles
de haber beneficiado a los socios, accionistas, participacionistas, titulares y en general
socios y asociados de las personas jurdicas que se refiere el artculo 14 de la Ley del
Impuesto a la Renta. De igual manera se encuentran bajo esta calificacin los gastos
sustentados en comprobantes de pago falsos o no fidedignos.
RTF N 5525-4-2008 Fecha: 25.04.2008

Debe tenerse en cuenta adems que la tasa adicional del 4.1% se cre con la finalidad
de gravar a las personas jurdicas respecto de aquellas sumas que sean susceptibles de
beneficiar a los accionistas, participacionistas, titulares y en general socios o asociados,
y que no hayan sufrido la retencin del 4.1%, que de acuerdo con lo dispuesto en el
artculo 73-A de la Ley del Impuesto a la Renta, deban efectuar las personas jur-
dicas que acuerden la distribucin de utilidades, sumas que califican como disposicin
indirecta de renta por lo que en doctrina se les denomina dividendos presuntos.
Informes SUNAT

Los gastos descritos en los numerales del 1 al 4 del Artculo 13-B del Reglamento de la
Ley del Impuesto a la Renta son considerados de pleno derecho como gastos que signi-
fican disposicin indirecta de renta no susceptible de posterior control tributario, por lo
que carece de relevancia si dichos gastos pueden ser susceptibles de haber beneficiado
a los accionistas, participacionistas, titulares y en general a los socios o asociados de
las personas jurdicas a que se refiere el artculo 14 de la Ley del Impuesto a la Renta.

2.2 CRUCE DE INFORMACIN CON EL FIN DE DETERMINAR LA EXISTENCIA

DE OPERACIONES ECONMICAS
Otra de las comunicaciones que recurrentemente est enviando la Administracin

Tributaria a determinadas personas que no estn inscritas en el Registro nico
de Contribuyentes (RUC), est destinada a instarlas a que se inscriban en este
registro, pues presume, en base a informacin enviada por terceros (tales como
Notarios, a travs del PDT respectivo), que han realizado actividades econmicas
en determinados ejercicios. En estos casos, est enviando la siguiente Carta:
CARTA N XXXX-2012-SUNAT/2IO500
Lima, 16 de Agosto de 2012
Seor (es) :
DNI :
Direccin :
Distrito :
Por medio de la presente, hacemos de su conocimiento que, como parte de nuestras funciones contempladas en el artculo 62
del Texto nico Ordenado del Cdigo Tributario aprobado por Decreto Supremo N 135-99-EF y normas modificatorias, se viene
llevando a cabo una serie de acciones, con el fin de dar facilidades a aquellas personas que realizan actividades econmicas sin
estar inscritos en el Registro nico Ordenado (RUC).
CAP. Al respecto le comunicamos que, de acuerdo a la informacin proporcionado por terceros, usted ha realizado operaciones econmicas
8 de ventas por un monto aproximado de S/. xx,xxx, durante el ao 2009 y por un monto aproximado de S/. xx,xxx durante el ao 2010.
En ese sentido, se le solicita que cumpla con inscribirse en el Registro nico de Contribuyentes (RUC) declarando su domicilio
fiscal y dems datos que lo identifiquen, en el plazo de cinco (5) das hbiles de recibida la presente, de lo contrario se proceder
a su inscripcin de oficio en el RUC, de acuerdo a lo previsto en el segundo prrafo del artculo 7 de la Resolucin de Superin-
tendencia N 210-2004/SUNAT y modificatorias.
La inscripcin en el RUC deber realizarla en las oficinas de la SUNAT. Al respecto, en caso de necesitar mayor informacin con
el trmite de inscripcin y/o sobre el cumplimiento de sus obligaciones tributarias podr efectuarla en los Centros de Servicios al
Contribuyente de SUNAT, en el horario de lunes a viernes de 8:30 a 5:00 pm y los sbados de 9:00 am a 1:00 pm, o va consulta
telefnica a nuestro Call Center al telfono 0-801-12-100 en los horarios de lunes a viernes de 8:00 am a 12:00 de la noche y los
sbados de 8:00 am a 2:00 pm.
Atentamente,
Divisin de Operaciones Especiales contra la informalidad


Comentario
Como se observa de lo anterior, al enviar esta comunicacin, parecera que la Admi-
nistracin Tributaria tiene la seguridad que la persona requerida, efectivamente realiz
actividades econmicas que obligaran a su inscripcin en el RUC, pues de la redaccin
de la misma, no considera la posibilidad de un error; es ms, en el documento enviado
consigna montos concretos de operaciones, supuestamente realizadas.
En qu se basa SUNAT para tener esa seguridad?
Creemos que las razones de esa seguridad, estn vinculadas entre otras, con la calidad
de la fuente de informacin. As por ejemplo, los Notarios estn obligados a comunicar
a la SUNAT a travs del PDT Notarios las operaciones de compra venta de distintos
bienes, como por ejemplo, vehculos e inmuebles. Asimismo otra fuente de informacin
sera el ITF y los movimientos en cuentas bancarias.
En ese sentido, si una determinada persona natural, efectu durante un ejercicio, la
venta de dos o ms vehculos, presume que est realizando actividades empresariales,
por las que debera estar inscrito en el RUC, y pagar los tributos que correspondan.
Bajo el contexto descrito qu podemos hacer? Pues bsicamente, verificar si se han
realizado ese tipo de actividades. Si la respuesta es positiva, debera evaluarse si
estas actividades son habituales. Recurdese que una persona pudo haber vendido dos
vehculos de su propiedad, por una cuestin de necesidad financiera, sin embargo, ello
no lo hace habitual, pues su intencin no habra sido obtener lucro con dichas opera-
ciones. Para esto, se debe contar con documentacin que demuestre esta posicin.
En todo caso, si se llega a la conclusin que efectivamente la persona natural realiz
actividades econmicas de manera habitual, la misma debera regularizar esta omisin,
inscribindose en el registro correspondiente.
NUEVOS CONTRIBUYENTES
CAP.
8

2.3 PRESUNCIN DE VENTAS NO DECLARADAS POR HABER REALIZADO

DEPSITOS QUE NO GUARDAN RELACIN CON LOS INGRESOS DECLA-
RADOS
La remisin de informacin acerca de los movimientos financieros de los contri-

buyentes, por parte de las entidades financieras, tambin se ha constituido en
un elemento importante para los procesos de fiscalizacin que realiza la SUNAT.
En efecto, con esta informacin, la SUNAT puede estimar si un contribuyente ha
declarado todos sus ingresos, comparando por ejemplo, los depsitos realizados
en la cuenta del contribuyente con los ingresos declarados. De haber diferencias
importantes, es posible que la Administracin Tributaria emita la siguiente carta
al contribuyente:

Lima, 06 de Agosto de 2012
CARTA N XXXXXXXXXXX
RUC :
Apellidos y Nombres o Razn Social :
Domicilio :
Distrito :
Referencia :
CAP.
Departamento :
8
Seor contribuyente:
Por medio de la presente hacemos de su conocimiento que como parte de la labor de control de la SUNAT, se viene realizando
acciones inductivas brindando las facilidades necesarias para el cumplimiento voluntario de las obligaciones tributarias, de acuerdo
a las disposiciones legales vigentes, antes de cualquier fiscalizacin posterior. En ese sentido, como consecuencia de los cruces
de informacin efectuados en nuestros sistemas informticos, le informamos que:
De acuerdo a la informacin disponible en nuestros sistemas informticos, usted ha realizado operaciones en el sistema financiero
durante el ejercicio 2010 que no guardan relacin con sus ingresos declarados.
El detalle de la(s) inconsistencia(s) se encuentra(n) en el(los) anexo(s) adjuntos(s).
En tal sentido, le requerimos nos informe a travs de un escrito presentado en mesa de partes del Centro de Servicios al Con-
tribuyente ms cercano a su domicilio fiscal, los motivos por los cuales usted considera que su categora declarada es correcta,
caso contrario regularice su cambio de categora presentando la declaracin rectificatoria del Formulario 1611 Nuevo RUS.
Asimismo, de corresponder, indicar los motivos que sustentan su correcto acogimiento al Nuevo RUS, caso contrario regularice
su cambio de rgimen presentando el PDT 621 correspondiente al Rgimen General del IGV e Impuesto a la Renta.
El plazo para el cumplimiento de lo sealado en la presente carta es de diez (10) das hbiles, contados a partir del da hbil
siguiente de recibida la presente.
Finalmente, para realizar cualquier consulta referida al contenido de esta Carta, le agradeceremos comunicarse a nuestra Central
de Consultas 0801-12-100 315-0730 (slo para Lima) digitando la opcin 2, y a continuacin su Nmero de RUC, de lunes a
viernes de 8:30 am a 4:30 pm.
Atentamente,
SECCIN CENTROS DE CONTROL Y FISCALIZACIN


PERFIL DEL CONTRIBUYENTE

(PERCO)
CONTRIBUYENTE :
TIPO Y N DOC. :
VAR. INCONSISTENCIA PER. INI. PER. FIN. VALOR

J028 Diferencia entre el ingreso de 201001 201012 Xxx,xxx
dinero estimado en base al ITF
y los ingresos declarados e
imputados
Comentario
En relacin a esta carta, muchos afectados se preguntan qu hacer? En estos casos,
consideramos que el contribuyente antes de dar respuesta, deber analizar si la
afirmacin dada por la SUNAT es correcta o no. Para ello, debera realizar un anlisis
exhaustivo de todos los ingresos de dinero que hubiera tenido en las cuentas corrientes
o de ahorros que haya analizado SUNAT, verificando que estos hayan sido declarados
oportunamente.
Para estos efectos, deber verificar que cada depsito cuente con el sustento nece-
CAP.
sario. As, por ejemplo:
Si provienen de las ventas del negocio, ubicar los comprobantes a los que corres- 8
ponden, verificando si estos han sido declarados.
Si provienen de devoluciones efectuadas por proveedores, ubicar la Nota de Crdito
que corresponda.
Si provienen de prstamos recibidos, sustentar que se haya cumplido con la banca-
rizacin y que adems cuenten con los contratos de mutuo debidamente legalizados
ante Notario Pblico.
Si provienen de la devolucin de prestamos realizados, sustentar con la documen-
tacin que apruebe su otorgamiento y la respectiva bancarizacin.
Si provienen de transferencias bancarias, sustentar el origen de las mismas.
Si provienen de depsitos indebidos sobre los cuales no se han podido identificar
quin los ha realizado, sustentar las gestiones ante la institucin financiera tendientes
a identificar dichos sujetos.
Como se observa, en la medida que el contribuyente requerido cuente con informacin
que sustente las diferencias encontradas por la Administracin Tributaria, no debera
tener contingencia alguna. De lo contrario, podra tener efectos perjudiciales.

2.4 ESQUELA DE VERIFICACIN DE LAS CUENTAS POR COBRAR Y SU

CORRESPONDENCIA CON LAS CUENTAS POR PAGAR

Lima, 06 de Enero de 2014
ESQUELA DE CITACIN N 2140212545444
RUC :
Domicilio :
Distrito :
Referencia :
Seor contribuyente:
A travs de la presente, lo saludamos y comunicamos que segn los anlisis de la informacin registrada en la Administracin
Tributaria respecto al Impuesto a la Renta (IR) correspondiente al ejercicio 2011, hemos detectado insconsistencia(s) al comparar
las declaraciones presentadas por usted (DECLARANTE) y sus clientes o proveedores, las cuales se indican a continuacin:
Las cuentas por pagar del declarante son mayores a lo informado como cuentas por cobrar de sus proveedores lo
que se podra concluir que las cuentas por pagar se encuentran subrestimadas llevando a declarar un patrimonio
menor al real, presumindose que la diferencia proviene de ingresos no declarados.
En virtud de lo sealado, hemos programado una cita para el da 17/02/2014 a las 14:15 horas, en nuestras oficinas ubicadas en
CAP. AV. GAMARRA NRO. 680 CHUCUITO CALLAO, donde ser atendido por el(la) verificador(a) Casas Rios Pedro y/o supervisor
8 Salas Velasquez Mara, personal de la Gerencia de Control del Cumplimiento de la Intendencia Lima, de tal manera que usted
pueda esclarecer la(s) inconsistencia(s). Se adjunta anexo con el detalle de la informacin que deber presentar a fin de facilitar
su descargo, as como su detalle de la(s) insconsistencia(s) antes mencionada(s).
En este sentido, se le solicita que verifique su situacin tributaria y proceda a efectuar la regularizacin de las obligaciones tributarias
que hubiera incumplido. La Administracin Tributaria le brindar las facilidades necesarias para el cumplimiento voluntario de las
obligaciones tributarias, de acuerdo a las disposiciones legales vigentes.
Cabe indicar que la comparecencia es personal (representante legal en caso de ser persona jurdica) razn por la cual slo
excepcionalmente podr designar a un tercero para que asista en representacin suya, siempre que dicha autorizacin conste en
Carta Poder con firma legalizada notarialmente.
Se le recuerda que si comparece despus de vencer el plazo, que se otorga en esta primera citacin incurrira en una infraccin
tributaria sancionada con multa.
Asimismo, si regulariza sus infracciones podr acogerse a los mayores tramos de rebaja previstos en el Reglamento del Rgimen
de Gradualidad Aplicable a Infracciones del Cdigo Tributario.
Finalmente, para cualquier consulta relacionada a este documento, previa a la cita, usted puede llamar al telfono
xxxxxxx xxxxxxx anexos xxx / xxx de lunes a viernes de 8:30 a.m. a 4:30 p.m., o comunicarse al correo electrnico:
xxxxx@sunat.gob.pe.
Atentamente,

Jefe Seccin de Acciones Inductivas Presenciales

Comentario
A traves de esta verificacin la SUNAT notifica al contribuyente sobre las discrepancias
entre lo declarado como cuentas por pagar a sus proveedores y lo que estos han
declarado como cuentas por cobrar al contribuyente.
Al respecto, el contribuyente debe verificar si lo considerado en su Declaracin Jurada
Anual del Impuesto a la Renta es correcto o si por el contrario, debe efectuar una decla-
racin jurada rectificatoria y de ser el caso recalcular y pagar el Impuesto a la Renta
Anual y la multa respectiva por tributo omitido, considerando los intereses moratorios.
Asimismo, se observa que la posicin de SUNAT apunta a considerar como ingresos no
declarados el monto de la inconsistecia detectada. Entendemos que esto se sustenta
en la aplicacin conjunta de los artculos 64 y 70 del Cdigo Tributario, de acuerdo
a lo siguiente:
Artculo 64.- SUPUESTOS PARA APLICAR LA DETERMINACIN SOBRE
BASE PRESUNTA
La Administracin Tributaria podr utilizar directamente los procedimientos de
determinacin sobre base presunta, cuando:
()
4. El deudor tributario oculte activos, rentas, ingresos, bienes, pasivos, gastos
o egresos o consigne pasivos, gastos o egresos falsos.
Artculo 70.- PRESUNCIN DE VENTAS O INGRESOS OMITIDOS POR
PATRIMONIO NO DECLARADO O NO REGISTRADO
Cuando el patrimonio real del deudor tributario generador de rentas de tercera
categora fuera superior al declarado o registrado, se presumir que la diferencia
patrimonial hallada proviene de ventas o ingresos gravados del ejercicio, deri-
vados de ventas o ingresos omitidos no declarados.
El monto de las ventas o ingresos omitidos resultar de aplicar sobre la diferencia
patrimonial hallada, el coeficiente que resultar de dividir el monto de las ventas CAP.
declaradas o registradas entre el valor de las existencias declaradas o regis- 8
tradas al final del ejercicio en que se detecte la omisin. Las ventas o ingresos
omitidos determinados se imputarn al ejercicio gravable en el que se encuentre
la diferencia patrimonial. El monto de las ventas o ingresos omitidos no podrn
ser inferiores al monto del patrimonio no declarado o registrado determinado
conforme lo sealado en la presente presuncin.
De tratarse de deudores tributarios que, por la naturaleza de sus operaciones,
no contaran con existencias, el coeficiente a que se refiere el prrafo anterior se
determinar considerando el valor del patrimonio neto de la Declaracin Jurada
Anual del Impuesto a la Renta que corresponda al ejercicio fiscal materia de
revisin, o en su defecto, el obtenido de las Declaraciones Juradas Anuales del
Impuesto a la Renta de otros negocios de giro y/o actividad similar.

2.5 ESQUELA POR HABER DETERMINADO IGV POR DEBAJO DEL PROMEDIO
DEL SECTOR ECONMICO

Miraflores, 14 de Setiembre de 2012
ESQUELA DE CITACIN N 212022676687
RUC :
Domicilio :
Distrito :
Referencia :
Seor contribuyente:
Por medio de la presente hacemos de su conocimiento que como parte de la labor de control de la SUNAT, se viene realizando
acciones inductivas brindando las facilidades necesarias para el cumplimiento voluntario de las obligaciones tributarias, de acuerdo
a las disposiciones legales vigentes, antes de cualquier fiscalizacin posterior. En ese sentido, como consecuencia de los cruces
de informacin efectuados en nuestros sistemas informticos, le informamos que Ud. presentara algunas inconsistencias en
relacin al Impuesto General a las Ventas y/o del Impuesto a la Renta correspondiente al periodo de abril 2011 a marzo del 2012:
Ha determinado un Impuesto General a las Ventas por pagar debajo del promedio del sector econmico al que
pertenece.
CAP. Por tal motivo, y de acuerdo a lo sealado en el numeral 4 del Artculo 62 y el numeral 9 del Artculo 87 del Texto nico Ordenado
8 del Cdigo Tributario (Decreto Supremo N 135-99-EF), solicitamos su comparecencia a las oficinas de la Administracin Tributaria,
sito en JR. CARABAYA N 933 LIMA CERCADO (EDIFICIO SUDAMRICA) / PLAZA SAN MARTN, para el da 03/10/2012 a las
14:00 horas, donde ser atendido por el(la) verificador(a) Solano Cabrera David y/o supervisor JUAN CARLOS VEGA EFFIO,
personal del rea de Auditora de la Intendencia Regional Lima, de tal manera que usted pueda esclarecer la(s) inconsistencia(s).
Con el fin de facilitar esta accin, solicitamos la documentacin que se indica en el Anexo adjunto.
En ese sentido, se le solicita que verifique su situacin tributaria y proceda a efectuar la regularizacin de las obligaciones tributarias
que hubiera incumplido. La Administracin Tributaria le brindar las facilidades necesarias para el cumplimiento voluntario de las
obligaciones tributarias, de acuerdo a las disposiciones legales vigentes.
Cabe indicar que la comparecencia tiene carcter personalsimo (representante legal en caso de ser persona jurdica), razn por
la cual slo excepcionalmente podr designar a un tercero para que asista en representacin suya, siempre que dicha autoriza-
cin conste en Carta Poder con firma legalizada notarialmente. Evite ser multado por la infraccin prevista en el Numeral 7 del
Artculo 177 del Cdigo Tributario (No comparecer ante la Administracin Tributaria o comparecer fuera del plazo establecido).
Le recordamos que si regulariza sus infracciones podr acogerse a los mayores tramos de rebaja previstos en el Reglamento del
Rgimen de Gradualidad Aplicable a Infracciones del Cdigo Tributario (Resolucin de Superintendencia N 063-2007/SUNAT y
Resolucin de Superintendencia N 180-2012/SUNAT).
Cualquier consulta al respecto, sirvase realizarla al telfono 213 - 4200 anexo 23472.
Atentamente,

Jefe Seccin Centros de Control y Fiscalizacin

ANEXO DE LA ESQUELA DE CITACIN N 212022676687
RUC :
Con la finalidad de agilizar la atencin, de acuerdo a lo sealado en el numeral 1 del artculo 62 del Texto nico Ordenado
del Cdigo Tributario, aprobado por el Decreto Supremo N 135-99-EF y normas modificatorias, se solicita que exhiba
y/o proporcione la siguiente documentacin y/o informacin correspondiente a los tres (03) meses en los que haya
declarado mayor crdito fiscal, segn las Declaraciones Tributarias del Impuesto General a las Ventas del periodo de
abril 2011 a marzo 2012:
1. Los comprobantes de pago de compras, notas de dbito y/o crdito (recibidos). De tratarse de operaciones sujetas a detraccin,
acreditar la constancia de depsito respectivo.
2. Los comprobantes de pago de ventas, notas de dbito y crdito (emitidos).
3. Documentos que sustenta el ingreso o salida del almacn de los bienes que comercializa la empresa, incluyendo los bienes
recibidos o entregados bajo consignacin. Registro de Inventario Permanente en unidades fsicas o Kardex de almacn.
4. Guas de remisin (remitente y del transportista), contrato de servicios con los transportistas, comprobantes de pago de los transportistas.
5. Relacin de Cheques por los pagos efectuados a los proveedores. De haber efectuado pagos en efectivo, exhibir los vouchers
y/o recibos de caja, adems de los documentos que identifique a la persona designada por el proveedor para recibir los dineros.
6. Estados de cuenta y/o reportes proporcionados por las instituciones del sistema financiero y de seguros del pas o del exterior.
Documentacin que sustente el financiamiento recibido de las entidades del sistema financiero y bancario, as como de otras
personas. Documentacin que acredite el pago de los prstamos recibidos.
5.- Registros de Control de Inventario (Registro de Inventario Permanente en unidades o valorizado), Registro de Control de
Bienes del Activo Fijo, debidamente legalizados; de corresponder.
Asimismo se le solicita que exhiba y/o proporcione la siguiente documentacin y/o informacin correspondiente al
periodo de abril 2011 a marzo 2012:
7. De realizar operaciones de ventas sujetas a detraccin proporcionar las constancias de depsito por la detraccin. Propor-
cionar el anexo 1, debidamente llenado y firmado por el contribuyente o representante legal. Proporcionar la relacin de los CAP.
comprobantes de pago de compras que acreditan la adquisicin de los productos vendidos.
8. Factura de la imprenta correspondiente a los comprobantes de pago. 8
9. Registro de ventas y Registro de compras.
10. Proporcionar relacin de trabajadores, con o sin relacin de dependencia, indicando los pagos mensuales que les efecta.
Contratos con empresas que prestan servicios de intermediacin laboral, de ser el caso.

Comentario
En principio debemos tener presente que la SUNAT tiene una amplia base de datos, que
incluye la informacin macroeconmica de todos los sectores del pas. En este escenario
la SUNAT establece parametros mnimos de tributacin del IGV y del Impuesto a la renta.
En esta esquela la SUNAT sugiere al contribuyente que verifique su situacin tributaria
respecto al IGV puesto que se estara pagando un IGV muy bajo o estara obteniendo
un crdito fiscal.
Por lo cual el contribuyente, debe efectuar el anlisis del IGV de los periodos en cues-
tin, para lo cual debe evaluar si el crdito fiscal de las adquisiciones cumplen con los
requisitos formales y sustanciales establecidos en los artculos 18 y 19 de la LIGV;
asimismo, entre otras situaciones, debe determinar si existen operaciones falsas o no
fidedignas que estaran incrementando indebidamente el crdito fiscal.
Tambin se debe revisar si todas las ventas efectuadas han sido facturadas y declaradas
dentro del mes correspondiente.
En consecuencia, se determinar dos posibles situaciones:
a) Existe error en la declaraciones de IGV presentadas en los perodos en cuestin.
Para lo cual deber:
Presentar las declaraciones rectificatorias correspondientes
Pagar el tributo omitido o fraccionarlo
Pagar o fraccionar las multas por tributo omitido (artculo 178 numeral 1 del
Cdigo Tributario).
b) No existe error en la declaraciones de IGV, por lo cual, en este caso, el contribuyente
no debera efectuar ninguna declaracin jurada rectificatoria ni efectuar ningun pago.

2.6 CARTA INDUCTIVA POR NO HABER EFECTUADO LA RETENCIN DEL

IMPUESTO A LA RENTA DE CUARTA CATEGORA
INTENDENCIA LIMA
Lima, 26 de Diciembre de 2014
CARTA INDUCTIVA N 1285489521878
RUC :
Razn Social :
Domicilio :
Referencia :
Distrito :
Seor contribuyente:
Por medio de la presente, hacemos de su conocimiento que producto de los cruces de informacin realizados por el ejercicio
2013, como parte de nuestro control permanente de las obligaciones tributarias y con el fin de promover su regularizacin, le
informamos que:
No se ha efectuado la retencin de renta de cuarta categora a los sujetos informados en el PDT PLAME donde el
monto de la base imponible del recibo por honorario supera los S/. 1,500 y no tienen autorizacin de suspensin de
las retenciones.
CAP. No se ha efectuado la retencin de renta de cuarta categora a los sujetos informados en el PDT PLAME que solicitaron
suspensin sin que les corresponda, pues sus ingresos anuales imputados superan los S/. 32,375.
8
La informacin de detalle de las inconsistencias detectadas se encuentra a su disposicin en la opcin Centro de Control
Virtual ingresando a Consulta diferencias en retenciones dentro de SUNAT Operaciones en Lnea del Portal SUNAT,
www.sunat.gob.pe, al que podr acceder ingresando con su Clave SOL.
Dispone usted de un plazo de diez (10) das hbiles, contados a partir del da siguiente de recibida la presente Carta, para
la regularizacin de las mencionadas inconsistencias (mediante la rectificatoria del PDT PLAME: Planilla Electrnica),
o de ser el caso, sustentar la diferencia presentando un escrito por mesa de partes de cualquier Centro de Servicios al
Contribuyente.
Para obtener informacin acerca de la obtencin de la Clave SOL o realizar cualquier consulta referida al contenido de esta Carta,
le agradeceremos comunicarse a nuestra Central de Consultas 0801-12-100* 315-0730 (slo para Lima) digitando la opcin 2,
de lunes a viernes de 8:00 a.m. hasta las 8:00 p.m. y sbados de 8:00 a.m. a 2:00 p.m.; asimismo, puede comunicarse al tlefono
6343232 anexos 21704 23510, de lunes a viernes de 8:30 hasta las 16:30 horas o al correo electrnico: xxxx@sunat.gob.pe.
Tambin puede acudir a nuestros Centros de Servicios al Contribuyente para acceder al servicio de cabinas de internet en forma
gratuita, de lunes a viernes de 8:30 a.m. a 5:00 p.m. y sbados de 9:00 a.m. a 1:00 p.m.
Atentamente,

Jefe Seccin de Acciones Inductivas No Presenciales
INTENDENCIA LIMA

Comentario
En este caso la carta inductiva plantea dos situaciones:
a) No se ha efectuado la retencin de renta de cuarta categora a los sujetos
informados en el PDT PLAME donde el monto de la base imponible del recibo
por honorario supera los S/. 1,500 y no tienen autorizacin de suspensin
de las retenciones.
En este punto cabe tener presente que de acuerdo a la Ley del Impuesto a la
Renta, se establece que la persona que genera rentas de tercera categora (rgimen
general) que abone las rentas de cuarta categora, est obligada, en su calidad de
agentes de retencin, a efectuar la retencin del 10% cuando el monto del Recibo
por Honorarios sea mayor a S/. 1,500.
Sin embargo, no existe la obligacin de retener si es que el perceptor de rentas de
cuarta categora cuenta con la constancia de Suspensin de Retenciones y/o Pagos
a Cuenta del Impuesto a la Renta de cuarta categora.
a.1) Ahora bien, en caso que el contribuyente del regimen general hubiera omitido
efectuar la retencin de rentas de cuarta categora se encuentra inmerso en
la siguiente infraccin:
Articulo 177 numeral 13 del Cdigo Tributario No efectuar las retenciones establecidas por ley.
Asimismo, se sugiere que el contribuyente cumpla con el pago del tributo,

pues de lo contrario permanecer como responsable solidario del importe del
tributo no retenido.
a.2) En caso que se hubiera efectuado la retencin y esta no se hubiese declarado
ni pagado, entonces se deber presentar la declaracin jurada rectificatoria
del PDT PLAME y considerar y pagar las retenciones efectuadas.
Asimismo en este caso, el contribuyente ha incurrido en las siguientes infrac- CAP.
ciones: 8
Articulo 178 numeral 1 del Cdigo Tributario No declarar las retenciones efectuadas.
No pagar dentro de los plazos establecidos el

Articulo 178 numeral 4 del Cdigo Tributario
tributo retenido.
b) No se ha efectuado la retencin de renta de cuarta categora a los sujetos

informados en el PDT PLAME que solicitaron suspensin sin que les corres-
ponda, pues sus ingresos anuales imputados superan los S/. 32,375.
Respecto a esta posicin de SUNAT, consideramos que transgrede a las normas
aplicables a las retenciones de rentas de cuarta categora, puesto que el agente
de retencin no est obligado por ninguna norma legal a efectuar un control ni un
seguimiento de las rentas que percibe el sujeto de cuarta categoria. En tal sentido,
su funcin se limita a verificar la validez de la constancia de suspensin de reten-
ciones presentada por el perceptor de la renta.
A fin de completar el tema, nos planteamos la siguiente pregunta:
Quines no se encuentran sujetos a retenciones del Impuesto a la Renta por
rentas de cuarta categora?
No se encuentran sujetos a las retenciones, los contribuyentes que perciben rentas
de Cuarta Categora cuando los recibos por honorarios que paguen o acrediten no
superen los 1,500 nuevos soles.
No se encuentran obligados a declarar y realizar pagos a cuenta del Impuesto a la
Renta de Cuarta Categora por el ejercicio gravable 2014, los contribuyentes cuyos
ingresos no superen los montos que se encuentren en los supuestos que se detallan
en el siguiente cuadro:

NO SE
MONTO
SUPUESTO REFERENCIA ENCUENTRAN
NO SUPERIOR A:
OBLIGADOS A:
Presentar la declaracin
Contribuyentes que perci- El total de sus rentas de
mensual ni a efectuar
ben exclusivamente rentas cuarta categora percibi- S/. 2,771
pagos a cuenta del Im-
de cuarta categora das en el mes
puesto a la Renta
Presentar la declaracin
Contribuyentes que perci- La suma de sus rentas de
mensual ni a efectuar
ben exclusivamente rentas cuarta y quinta categora S/. 2,771
pagos a cuenta del Im-
de cuarta y quinta categora percibidas en el mes
puesto a la Renta
Contribuyentes que perci-
ben exclusivamente rentas
de 4ta. categora por las
funciones a que se refiere Presentar la declaracin
La suma de sus rentas de
el inciso b) del artculo 33 mensual ni a efectuar
cuarta y quinta categora S/. 2,217
del TUO del Impuesto a la pagos a cuenta del Im-
percibidas en el mes
Renta, o perciban dichas puesto a la Renta
rentas y adems otras ren-
tas de cuarta y/o quinta
categoras.
Informes SUNAT

De acuerdo con el Decreto Legislativo N 1057, modificado por la Ley N 29849, el
CAP. tratamiento tributario que corresponde dar a los ingresos derivados de un CAS es el
8 de rentas de cuarta categora, por lo que, de ser el caso, las retenciones que se deban
efectuar se realizarn teniendo en cuenta las disposiciones aplicables.
OFICIO N 325-2013-SUNAT/200000 Fecha: 06.11.2013

El agente de retencin no puede efectuar la retencin del Impuesto a la Renta por
rentas de cuarta categora a aquel contribuyente que le hubiera exhibido y/o entregado
su Constancia de Autorizacin vigente para el ejercicio gravable 2013, aun cuando
los ingresos anuales de dicho contribuyente superen los S/.32,375.00, salvo cuando
se deba reiniciar las retenciones y para ello, el contribuyente consigne los montos
correspondientes a dichas retenciones en los comprobantes de pago que emita.
CARTA N 005-2011-SUNAT/200000 Fecha: 14.01.2011

Sin perjuicio de ello, es pertinente citar lo indicado en el Informe N 041-2001-SUNAT/
K000006, segn el cual () cabe tener en consideracin que, el artculo 5 del RCP
(Reglamento de Comprobantes de Pago) dispone que, tratndose de los servicios
generadores de renta de cuarta categora a ttulo oneroso, los comprobantes de pago
debern ser entregados en el momento que se perciba la retribucin y por el monto de
la misma. Vale decir que, el contribuyente no est facultado a emitir diversos recibos
por honorarios por importes parciales que, sumados todos, cubran el monto de la
retribucin recibida, pues de ser as se estara incumpliendo el mandato legal respecto
de la oportunidad para la entrega del comprobante de pago.

Los contribuyentes que exhiban y/o entreguen su Constancia de Autorizacin vigente
para el ejercicio gravable 2009 no estn sujetos a retencin por las rentas de cuarta
categora que perciban, sin importar si sus ingresos mensuales superan o no los S/.
2,589.00, salvo cuando se deba reiniciar las retenciones y, para ello, consignen los
montos correspondientes a dichas retenciones en los comprobantes de pago que emitan.
Disponible en el Portal SUNAT: www.sunat.gob.pe.

6

2.7 CARTA POR REINTEGRO DE CRDITO FISCAL VINCULADO A LAS

ADICIONES DE LA DECLARACIN ANUAL DEL IMPUESTO A LA RENTA
INTENDENCIA DE LIMA
Lima, 07 de Julio de 2014.
CARTA INDUCTIVA Nro. 4512586115767
RUC :
Nombre y Nombres o Razn Social :
Domicilio :
Distrito :
Referencia :
Seor contribuyente:
Por medio de la presente, hacemos de su conocimiento que como parte de la labor de control que viene desarrollando la SUNAT,
se realizarn acciones inductivas previas a la fiscalizacin posterior, a fin que los contribuyentes puedan subsanar voluntariamente
las omisiones y/o inconsistencias en la Declaracin Jurada.
Al respecto, por el(los) ejercicio(s) 2010, 2011,2012, (ver periodos sealados en Anexo II) debemos informarle que:
De acuerdo con los PDT Renta Anual - Tercera Categora e ITF, usted ha efectuado adicin(es) a la Base Imponible
del Impuesto a la renta, por diferentes conceptos los cuales de haber correspondido a la adquisicin de bienes
ocasionaran reintegro de crdito fiscal del Impuesto General a las Ventas. CAP.
Se adjunta Anexo II a la Carta inductiva con el detalle de las Adiciones efectuadas. 8
En tal sentido, es recomendable revise la informacin proporcionada a fin de determinar la existencia de omisin o error y proceda
voluntariamente a efectuar las regularizaciones que correspondan; caso contrario nos informa a travs de un escrito presentado
en Mesa de partes de cualquiera de nuestros Centros de Servicios al Contribuyente, a excepcin de los centro de Surquillo, Minka
e Independencia, los motivos por los cuales usted considera que no debe regularizar sus declaraciones.
El plazo para el cumplimiento del lo sealado es de diez (10) das hbiles contados desde el da hbil siguiente a su notifica-
cin. Por otra parte, en el Anexo I a la Carta Inductiva se le solicita informacin, la que deber remitirla por Mesa de Partes de
cualquiera de nuestros Centros de Servicios al Contribuyente a excepcin de los centros de Surquillo, Minka e Independencia,
dentro del mismo plazo.
En caso efectuara regularizacin del Impuesto General a las Ventas, sta deber comprender la Declaracin Jurada Rectificatoria,
correspondiente al periodo en que debi efectuar el reintegro del crdito fiscal y los pagos efectuados. En esta caso deber remitir,
por Mesa de Partes de cualquiera de nuestros Centros de Servicios al Contribuyente, a excepcin de los centros de Surquillo,
Minka e Independencia, la informacin del crdito fiscal utilizado y la restitucin que hubiere efectuado.
Es importante indicar que con la subsanacin de sus obligaciones tributarias puede acogerse a los beneficios del Rgimen de
Gradualidad de Sanciones, segn lo establecido en el Cdigo Tributario.
Para realizar cualquier consulta referida al contenido de esta Carta le agradeceremos comunicarse a nuestra Central de Consultas
0801-12-100 o 315-0730 (slo para Lima) digitando la opcin 2, de lunes a viernes de 08:00 hasta las 20:00 horas y sbados de
08:00 hasta las 14:00 horas. Asimismo, puede comunicarse al telfono 612-1730 anexo 21708 o al 634-3222 anexo 23510, de
lunes a viernes de 8:30 hasta las 16:30 horas o al correo electrnico sainp1@sunat.gob.pe Tambin, pueden dirigirse a nuestra
red de Centros de Servicios.
Atentamente,
FERNANDO HAROLD VERA ROS

INTENDENCIA DE LIMA


ANEXO I
DE LA CARTA INDUCTIVA N 4512586115767
Se solicita presentar la siguiente informacin y/o documentacin por los ejercicios 2010, 2011, 2012 (periodos sealados en Anexo II):
Rubro de Adiciones del PDT del Impuesto a la Renta (N casilla y descripcin),
Importe adicionado,
Detalle de los comprobantes de pago, relacionados con cada Adicin:
- Ruc de Proveedor,
- Nombre del Proveedor,
- N del Comprobante de Pago,
- Fecha de emisin,
- Valor venta,
- IGV,
- Precio de Venta.
Datos de registro de la Operacin:
- Periodo Tributario (ao/mes) en el que fue anotado el comprobante de pago emitido por el Proveedor,
- Folio del Registro de Compra en el cual se encuentra registrado el comprobante de pago. En caso de ser afiliado al
llevado de libros y registros vinculados a asuntos tributarios de manera electrnica, presentar la Constancia de recepcin
del PLE- Registro de Compras- de los periodos sealados,
- Monto del Crdito Fiscal Registrado,
- Asiento de diario o Voucher de Caja,
- Cuenta del Libro Mayor (Costo o Gasto),
CAP. - Periodo Tributario (ao/mes) en que fue declarado el crdito fiscal o saldo a favor del exportador.
8
ANEXO II
ADICIONES AL IMPUESTO A LA RENTA QUE OCASIONAN REINTEGRO DE CRDITO FISCAL
RUC :
RAZN SOCIAL :
N CONCEPTO AO 2010 AO 2011 AO 2012

Mermas y desmedros de existencias no
1 15,100.00 0.00 0.00
sustentadas
Gastos personales y de sustento del contribu-
2 0.00 33,000.00 0.00
yente y sus familiares
3 Donaciones y cualquier acto de liberalidad 0.00 0.00 5,000.00
Gastos cuya documentacin sustentatoria no
4 cumple con los requisitos establecidos en regla- 52,307.00 40,039.00 41,251.00
mentos de Comprobantes de Pago
5 Exceso de gastos de representacin 0.00 1,725.00 0.00
6 Exceso de viticos cargados a gastos 0.00 0.00 2,500.00
Costos y/o gastos pagados sin utilizar medios
7 1,350.00 0.00 0.00
de pago
Total adiciones al Impuesto a la Renta xxxx xxxx xxxx

Comentario
Al respecto analizaremos los siete puntos de las adiciones al Impuesto a la Renta que
estaran ocasionando un reintegro (entindase desconocimiento) del crdito fiscal
vinculado a dichas operaciones:
a) Mermas y desmedros de existencias no sustentadas
Como es de conocimiento para efectos del Impuesto a la Renta estos conceptos
son definidos bajo los siguientes trminos:
Prdida fsica, en el volumen, peso o cantidad de las existencias, ocasionada por causas inherentes
Merma
a su naturaleza o al proceso productivo
Prdida de orden cualitativo e irrecuperable de las existencias, hacindolas inutilizables para los
Desmedro
fines a los que estaban destinados.
Por lo cual, las mermas y desmedros sern aceptados siempre que se cumpla con
lo siguiente:
- Las mermas se debern acreditar mediante un informe tcnico emitido por un
profesional independiente, competente y colegiado o por el organismo tcnico
competente. Dicho informe deber contener por lo menos la metodologa
empleada y las pruebas realizadas. En caso contrario, no se admitir la deduccin.
- Tratndose de los desmedros de existencias, la SUNAT aceptar como prueba
la destruccin de las existencias efectuadas ante Notario Pblico o Juez de Paz,
a falta de aqul, siempre que se comunique previamente a la SUNAT en un
plazo no menor de seis (6) das hbiles anteriores a la fecha en que se llevar a
cabo la destruccin de los referidos bienes. Dicha entidad podr designar a un
funcionario para presenciar dicho acto; tambin podr establecer procedimientos
alternativos o complementarios a los indicados, tomando en consideracin la
naturaleza de las existencias o la actividad de la empresa.
Ahora bien, en lo correspondiente al crdito fiscal del IGV vinculado a estos CAP.
conceptos, se observa que la normatividad del IGV7 establece que la desaparicin, 8
destruccin o prdida de bienes cuya adquisicin gener un crdito fiscal, as como
la de bienes terminados en cuya elaboracin se hayan utilizado bienes e insumos
cuya adquisicin tambin gener crdito fiscal; determina la prdida del crdito,
debiendo reintegrarse el mismo ().
Asimismo, seala que las mermas y desmedros se acreditarn de conformidad con
lo dispuesto en las normas que regulan el Impuesto a la Renta.
Ahora bien, por otra parte, el RLIGV en el inciso c) del numeral 3 del artculo 2
seala que no se considera como retiro de bienes, aquellos que se efecten como
consecuencia de mermas o desmedros debidamente acreditados conforme a las
disposiciones del Impuesto a la Renta.
De lo expuesto anteriormente, se observa que en los casos de mermas y desmedros,
el contribuyente no perder el derecho al crdito fiscal si es que ha cumplido con el
procedimiento descrito en la normatividad del Impuesto a la Renta. Por lo cual, si
el contribuyente efecto una adicin en su Declaracin Jurada Anual del Impuesto
a la Renta por estos conceptos, se entiende que no cumpli con los requisitos para
que las mermas y desmedros sean aceptados, por lo que resultara procedente que
se desconozca el crdito fiscal asociado a dichos conceptos.
b) Gastos personales y de sustento del contribuyente y sus familiares
Respecto a este punto, el inciso a) del artculo 44 de TUO de la LIR seala que no
son deducibles para la determinacin de la renta imponible de tercera categora,
los gastos personales y de sustento del contribuyente y sus familiares.
Asimismo, debemos tener en cuenta que de acuerdo al inciso a) del artculo 18 de
la Ley del IGV solo otorgan derecho a crdito fiscal las adquisiciones de bienes, las
prestaciones o utilizaciones de servicios, contratos de construccin o importaciones
que sean permitidos como gasto o costo de la empresa, de acuerdo a la legislacin
del Impuesto a la Renta, aun cuando el contribuyente no est afecto a este ltimo
impuesto.
Vase el artculo 22 de la LIGV en concordancia con el numeral 4 del artculo 6 del RLIGV.
7

Por lo cual en el caso bajo anlisis, observamos que si corresponde el desconoci-

miento (reparo o reintegro) del crdito fiscal de los gastos personales al no estar
relacionados con las actividades de la empresa.
c) Donaciones y cualquier acto de liberalidad
Para efectos del Impuesto a la Renta, el inciso x) del artculo 37 de la LIR seala
que son aceptados los gastos por concepto de donaciones otorgadas en favor de
entidades y dependencias del Sector Pblico Nacional, excepto empresas, y de enti-
dades sin fines de lucro cuyo objeto social comprenda uno o varios de los siguientes
fines: (i) beneficencia; (ii) asistencia o bienestar social; (iii) educacin; (iv) cultu-
rales; (v) cientficos; (vi) artsticos; (vii) literarios; (viii) deportivos; (ix) salud; (x)
patrimonio histrico cultural indgena; y otros de fines semejantes; siempre que
dichas entidades y dependencias cuenten con la calificacin previa por parte de la
SUNAT. Asimismo, se seala que la deduccin no podr exceder del diez por ciento
(10%) de la renta neta de tercera categora, luego de efectuada la compensacin
de prdidas a que se refiere el artculo 50 de la LIR.
Ahora bien, en el caso que exista una adicin por donaciones es evidente que no se
ha cumplido con el requisito descrito en el prrafo anterior, por lo que, la donacin
de bienes califica como un retiro de bienes, el cual se enmarca dentro el concepto
de venta y por consiguiente se encontrara gravado con el IGV.
Por lo cual, en este caso opinamos que se tomar el crdito fiscal de la adquisicin
de bienes que ser materia de donacin, pero asimismo dicho crdito se estara
reintegrando (o devolviendo) cuando se entregue dichos bienes bajo donacin,
puesto que se configura un retiro de bienes gravado con el IGV.
d) Gastos cuya documentacin sustentatoria no cumple con los requisitos
establecidos en reglamentos de Comprobantes de Pago
Al respecto, el inciso j) del artculo 44 de TUO de la LIR seala que no son dedu-
cibles los gastos cuya documentacin sustentatoria no cumpla con los requisitos y
CAP. caractersticas mnimas establecidos por el Reglamento de Comprobantes de Pago.
Tampoco ser deducible el gasto sustentado en comprobante de pago emitido por
8 contribuyente que, a la fecha de emisin del comprobante, tena la condicin de
no habidos segn la publicacin realizada por la Administracin Tributaria, salvo
que al 31 de diciembre del ejercicio, el contribuyente haya cumplido con levantar
tal condicin.
Ahora bien, el contribuyente debe analizar cul es el requisito o caracterstica que
motiv la adicin efectuada a fin de determinar si en este caso procede el ajuste
del crdito fiscal.
En ese sentido, cabe tener presente que el artculo 19 de la LIGV seala que
tratndose de comprobantes de pago, notas de dbito o documentos que incum-
plan con los requisitos legales y reglamentarios no se perder el derecho al crdito
fiscal en la adquisicin de bienes, prestacin o utilizacin de servicios, contratos de
construccin e importacin, cuando el pago del total de la operacin, incluyendo el
pago del impuesto y de la percepcin, de ser el caso, se hubiera efectuado:
- Con los medios de pago que seale el Reglamento de la LIGV; y,
- Siempre que se cumpla con los requisitos que seale el referido Reglamento.
Ahora bien, tambin es importante traer a colacin lo establecido en la Ley
N 292158, que seala lo siguiente:
Artculo 1.- Informacin mnima que deben contener los comprobantes
de pago
Adicionalmente a lo establecido en el inciso b) del artculo 19 del Texto nico
Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al
Consumo, aprobado por el Decreto Supremo N 055-99-EF y modificatorias, los
comprobantes de pago o documentos, emitidos de conformidad con las normas
sobre la materia, que permiten ejercer el derecho al crdito fiscal, debern
consignar como informacin mnima la siguiente:
Ley que fortalece los mecanismos de control y fiscalizacin de la administracin tributaria respecto de la aplicacin del
8
crdito fiscal precisando y complementando la ltima modificacin del Texto nico Ordenado de la Ley del Impuesto
General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo.

i) Identificacin del emisor y del adquirente o usuario (nombre, denominacin

o razn social y nmero de RUC), o del vendedor tratndose de liquidaciones
de compra (nombre y documento de identidad);
ii) Identificacin del comprobante de pago (numeracin, serie y fecha de
emisin);
iii) Descripcin y cantidad del bien, servicio o contrato objeto de la operacin; y
iv) Monto de la operacin (precio unitario, valor de venta e importe total de la
operacin).
Excepcionalmente, se podr deducir el crdito fiscal aun cuando la referida infor-
macin se hubiere consignado en forma errnea, siempre que el contribuyente
acredite en forma objetiva y fehaciente dicha informacin.
Artculo 3.- Otras disposiciones
No dar derecho a crdito fiscal el comprobante de pago o nota de dbito que
consigne datos falsos en lo referente a la descripcin y cantidad del bien, servicio
o contrato objeto de la operacin y al valor de venta, as como los comprobantes
de pago no fidedignos definidos como tales por el Reglamento.
Tratndose de comprobante de pago, notas de dbito o documentos no fide-
dignos o que incumplan con los requisitos legales y reglamentarios en materia
de comprobantes de pago, pero que consignen los requisitos de informacin
sealados en el artculo 1 de la presente Ley, no se perder el derecho al crdito
construccin e importacin, cuando el pago del total de la operacin, incluyendo
el pago del impuesto y de la percepcin, de ser el caso, se hubiera efectuado:
i) Con los medios de pago que seale el Reglamento;
ii) Siempre que se cumpla con los requisitos que seale el Reglamento de la Ley
del Impuesto General a las Ventas.
Lo antes mencionado no exime del cumplimiento de los dems requisitos exigidos
por el Texto nico Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas e
Impuesto Selectivo al Consumo.
CAP.
e) Exceso de gastos de representacin
8
El inciso q) del artculo 37 de la LIR seala que son deducibles los gastos de repre-
sentacin propios del giro o negocio, en la parte que, en conjunto, no exceda del
medio por ciento (0.5%) de los ingresos brutos, con un lmite mximo de cuarenta
(40) UITs.
Ahora bien en lo referente al crdito fiscal, la normatividad del IGV9 seala que los gastos
de representacin propios del giro o negocio otorgarn derecho a crdito fiscal, en la
parte que, en conjunto, no excedan del medio por ciento (0.5%) de los ingresos brutos
acumulados en el ao calendario hasta el mes en que corresponda aplicarlos, con
un lmite mximo de cuarenta (40) Unidades Impositivas Tributarias acumulables
durante un ao calendario.
Por lo cual, de acuerdo a lo descrito en el prrafo anterior, es evidente que el
contribuyente debe efectuar un control mensual del crdito fiscal de los gastos de
representacin a fin de no tomar un crdito indebido. Por lo tanto, resulta coherente
que no se tome el crdito fiscal asociado a aquellos gastos de representacin que
no son aceptados de acuerdo al Reglamento de la LIGV.
Finalmente, cabe precisar que el importe del crdito fiscal del exceso de gastos de
representacin que es materia de reparo no est relacionado con el monto de la
adicin del Impuesto a la Renta anual, puesto que el clculo del IGV es de natura-
leza mensual, mientras que el clculo del Impuesto a la Renta se efecta de forma
anual.
f) Exceso de viticos cargados a gastos
Como es de conocimiento, los viticos comprenden los gastos de alojamiento,
alimentacin y movilidad; los cuales al ser indispensables de acuerdo a la actividad
productora de renta gravada, son deducibles para efectos del Impuesto a la Renta,
pero no podrn exceder del doble del monto que, por ese concepto, concede el
Gobierno Central a sus funcionarios de carrera de mayor jerarqua.
Segn lo establecido en el artculo 18 de la LIGV, en concordancia con el inciso 10 del 6 Reglamento del IGV.
9

Por lo cual, en este caso, si el contribuyente consign una adicin al Impuesto a la

Renta por este concepto, nos preguntamos si es procedente que tambin se repare
el IGV asociada a estas adiciones.
En este caso cabe traer a colacin los requisitos formales regulado en el artculo
18 del TUO de la Ley del IGV, el cual seala lo siguiente:
Artculo 18.- Requisitos Sustanciales
El crdito fiscal est constituido por el Impuesto General a las Ventas consignado
separadamente en el comprobante de pago, que respalde la adquisicin de bienes,
servicios y contratos de construccin, o el pagado en la importacin del bien o
con motivo de la utilizacin en el pas de servicios prestados por no domiciliados.
Slo otorgan derecho a crdito fiscal las adquisiciones de bienes, las prestaciones
o utilizaciones de servicios, contratos de construccin o importaciones que renan
los requisitos siguientes:
a) Que sean permitidos como gasto o costo de la empresa, de acuerdo a la
legislacin del Impuesto a la Renta, aun cuando el contribuyente no est
afecto a este ltimo impuesto.
Tratndose de gastos de representacin, el crdito fiscal mensual se calcular
de acuerdo al procedimiento que para tal efecto establezca el Reglamento.
b) Que se destinen a operaciones por las que se deba pagar el Impuesto.
Entendemos que la posicin de SUNAT respecto a este punto, se ampara en
el inciso a) del artculo 18 de la Ley del IGV, segn el cual, para efectos de
tomar el crdito fiscal de una operacin se requiere que esta sea permitida
como gasto o costo de la empresa, de acuerdo a la legislacin del Impuesto a la
Renta. Esto implicara que el contribuyente no podra tomar el crdito fiscal de
las adiciones que ha efectuado en su declaracin jurada anual del Impuesto a la
Renta.
En este caso no coincidimos con la posicin de SUNAT, puesto que el artculo 18
de la LIGV debe interpretarse en concordancia con el principio de causalidad y las
CAP. normas de costo y gasto que rigen el Impuesto a la Renta. Es decir, debe observarse
8 si el costo o gasto incurrido tiene relacin de causalidad y razonabilidad con las
actividades de la empresa, por lo cual opinamos que no debe reintegrarse el crdito
fiscal de las adquisiciones de bienes y servicios que cumplan con la causalidad en el
sentido de la generacin de ingresos y el mantenimiento de la fuente productora de
renta.
Por lo tanto bajo esta hipotesis, solo procedera el reintegro (reparos del crdito
fiscal) del IGV de las adquisiciones y gastos ajenos al giro del negocio y en aquellos
casos expresamente contemplados en la Ley.
Por lo cual, teniendo en cuenta que estamos frente a un tema controvertido,
esperamos que el Tribunal Fiscal establezca un criterio jurisprudencial que zanje la
discusin existente respecto al alcance del inciso a) del artculo 18 de la LIGV.
g) Costos y/o gastos pagados sin utilizar medios de pago
Las adiciones por este concepto estn relacionadas al artculo 8 del Decreto
Supremo N 150-2007-EF10 segn el cual, los pagos que se efecten sin utilizar
Medios de Pago no darn derecho a deducir gastos, costos o crditos; a efectuar
compensaciones ni a solicitar devoluciones de tributos, saldos a favor, reintegros
tributarios, recuperacin anticipada, restitucin de derechos arancelarios.
En tal sentido, en caso que la empresa no haya hecho uso de los medios de pago,
corresponde el reintegro (reparo) del crdito fiscal de dichas adquisiciones y/o
gastos.
Texto nico Ordenado de la Ley para la Lucha contra la Evasin y para la Formalizacin de la Economa.
10

2.8 CARTA INDUCTIVA POR NO HABER DECLARADO RENTAS DE PRIMERA

CATEGORA
INTENDENCIA REGIONAL DE LIMA

Miraflores, ... de .............. de 2.....
CARTA INDUCTIVA N .....................................
RUC :
Apellidos y Nombres :
Domicilio :
Referencia :
Distrito :
Seor contribuyente:
Por medio de la presente hacemos de su conocimiento que como parte de la labor de control que viene desarrollando la SUNAT,
se ha previsto la ejecucin de acciones inductivas previas, antes de cualquier fiscalizacin posterior, brindndoles facilidades para
la subsanacin y/o cumplimiento voluntario de las obligaciones tributarias de los contribuyentes a quienes se les ha detectado la
existencia de inconsistencias tributarias.
En ese sentido, le informamos que usted presenta inconsistencias en relacin a la declaracin y pago del Impuesto a la Renta,
tal como se indica a continuacin:
En la Declaracin de Predios, presentada mediante el PDT PREDIOS N 3530 o el Formulario Virtual N 1630 ha
informado que arrienda y/o subarrienda y/o cede de manera gratuita o a precio no determinado, su(s) predio(s) por CAP.
el ao 2011, sin embargo no ha presentado las declaraciones juradas mensuales y/o la Declaracin Jurada Anual 8
correspondiente al citado perodo, tal como lo establecen los artculos 23, 79 y 84 del Texto nico Ordenado de
la Ley del Impuesto a la Renta.
Se adjunta anexo con el detalle de los inmuebles y sus respectivos usos consignados en la Declaracin de Predios.
En tal sentido, es recomendable que revise sus declaraciones y pagos a fin de determinar la existencia de omisin o error y proceda
voluntariamente a regularizar sus declaraciones juradas y realizar los pagos correspondientes, caso contrario nos informe a travs
de una Carta presentada en mesa de partes es del Centro de Servicios al Contribuyente ms cercano a su domicilio fiscal, los
motivos por los cuales usted considera que no debe regularizar la mencionada declaracin. El plazo para el cumplimiento de lo
sealado en la presente carta es de diez (10) das hbiles contados desde el da hbil siguiente a su notificacin.
0801-12-100 315-0730 (solo para celulares) digitando la opcin 2, de lunes a viernes de 8:00 de la maana hasta la medianoche
(12.00h) y sbados de 8:00 de la maana hasta las 2 de la tarde.
Atentamente,

INTENDENCIA LIMA

Comentario
En este caso la SUNAT, en base a la declaracin de predios presume que existen
personas naturales que arriendan, subarriendan o ceden su predios y que no han
cumplido con presentar su declaracin jurada mensual y/o anual del Impuesto a la
Renta de primera categora.
Por lo cual, en caso que la persona haya omitido presentar su declaracin mensual y/o
anual del Impuesto a la Renta de primera categora ha incurrido en la multa tipificada
en el numeral 1 del artculo 176 del Cdigo Tributario, el cual se encuentra sujeto a
gradualidad.
Cabe recordar la regulacin prevista en el artculo 23 de la LIR respecto a las rentas
de primera categora.
Artculo 23.- Son rentas de primera categora:
a) El producto en efectivo o en especie del arrendamiento o subarrendamiento
de predios, incluidos sus accesorios, as como el importe pactado por los
servicios suministrados por el locador y el monto de los tributos que tome a
su cargo el arrendatario y que legalmente corresponda al locador.
En caso de predios amoblados se considera como renta de esta categora, el
ntegro de la merced conductiva.
En caso de arrendamiento de predios amoblados o no, para efectos fiscales,
se presume de pleno derecho que la merced conductiva no podr ser inferior
a seis por ciento (6%) del valor del predio, salvo que ello no sea posible por
aplicacin de leyes especficas sobre arrendamiento, o que se trate de predios
arrendados al Sector Pblico Nacional o arrendados a museos, bibliotecas o
zoolgicos.
La presuncin establecida en el prrafo precedente, tambin es de aplicacin
para las personas jurdicas y empresas a que se hace mencin en el inciso
e) del Artculo 28 de la presente Ley.
CAP. Tratndose de subarrendamiento, la renta bruta est constituida por la dife-
8 rencia entre la merced conductiva que se abone al arrendatario y la que este
deba abonar al propietario.
La presuncin prevista en este inciso no ser de aplicacin cuando se trate
de las transacciones previstas en el numeral 4 del artculo 32 de esta ley,
las que se sujetarn a las normas de precios de transferencia a que se refiere
el artculo 32-A de esta ley.
b) Las producidas por la locacin o cesin temporal de cosas muebles o inmue-
bles, no comprendidos en el inciso anterior, as como los derechos sobre
estos, inclusive sobre los comprendidos en el inciso anterior.
Asimismo, se presume sin admitir prueba en contrario, que la cesin de bienes
muebles o inmuebles distintos de predios, cuya depreciacin o amortizacin
admite la presente Ley, efectuada por personas naturales a ttulo gratuito, a
precio no determinado o a un precio inferior al de las costumbres de la plaza,
a contribuyentes generadores de renta de tercera categora o a entidades
comprendidas en el ltimo prrafo del Artculo 14 de la presente Ley, genera
una renta bruta anual no menor al ocho por ciento (8%) del valor de adqui-
sicin, produccin, construccin o de ingreso al patrimonio de los referidos
bienes.
En caso de no contar con documento probatorio se tomar como referencia
el valor de mercado.
La presuncin no operar para el cedente en los siguientes casos:
i) Cuando sea parte integrante de las entidades a que se refiere el ltimo
prrafo del Artculo 14 de la Ley.
ii) Cuando la cesin se haya efectuado a favor del Sector Pblico Nacional,
a que se refiere el inciso a) del Artculo 18 de la Ley.
iii) Cuando se trate de las transacciones previstas en el numeral 4 del artculo
32 de esta ley, las que se sujetarn a las normas de precios de transfe-
rencia a que se refiere el artculo 32-A de esta ley.
Se presume que los bienes muebles e inmuebles distintos de predios han sido
cedidos por todo el ejercicio gravable, salvo prueba en contrario a cargo del
cedente de los bienes, de conformidad con lo que establezca el Reglamento.

c) El valor de las mejoras introducidas en el bien por el arrendatario o subarren-

datario, en tanto constituyan un beneficio para el propietario y en la parte
que este no se encuentre obligado a reembolsar.
d) La renta ficta de predios cuya ocupacin hayan cedido sus propietarios gratui-
tamente o a precio no determinado.
La renta ficta ser el seis por ciento (6%) del valor del predio declarado en el
autoavalo correspondiente al Impuesto Predial.
La presuncin establecida en el prrafo precedente, tambin es de aplicacin
para las personas jurdicas y empresas a que se hace mencin en el inciso e)
del Artculo 28 de la presente Ley, respecto de predios cuya ocupacin hayan
cedido a un tercero gratuitamente o a precio no determinado. Se presume
que los predios han estado ocupados durante todo el ejercicio gravable, salvo
demostracin en contrario a cargo del locador, de acuerdo a lo que establezca
el Reglamento.
Tratndose de las transacciones previstas en el numeral 4 del artculo 32 de
esta ley, la renta ficta ser determinada aplicando las normas de precios de
transferencia a que se refiere el artculo 32-A de esta ley.
TERMINOLOGA DE RENTAS DE PRIMERA CATEGORA

Alquiler:
Tambin llamado contrato de locacin-conduccin, es aquel contrato por el cual el
arrendador se obliga a ceder temporalmente al arrendatario el uso de un bien por
cierta renta convenida.
Arrendador o locador:
Es la persona que cede temporalmente un bien a cambio de un pago.
Arrendatario:
CAP.
Es la persona que toma en arrendamiento algn bien. Cuando se trata de bienes 8
inmuebles se le llama tambin inquilino.
Subarrendamiento:
Es el arrendamiento total o parcial de un bien arrendado que celebra, a su vez, el
arrendatario o inquilino de un bien con un tercero (subarrendatario).
Mejoras:
Son reparaciones, arreglos, u ornatos que se efectan en los bienes con el fin de
evitar que se destruyan o deterioren, tambin con el fin de aumentar su valor o
simplemente para procurar un mayor lucimiento o comodidad.
Bienes accesorios:
Son los bienes que, sin perder su individualidad, estn orientados permanente-
mente a un fin econmico u ornamental con respecto a otro bien. Son bienes que
dependen o complementan otros bienes que poseen existencia independiente y
propia. Por ejemplo, los muebles de sala que forman parte del departamento que
se alquila como departamento amoblado.
Merced conductiva:
Es el monto que paga el arrendatario o inquilino al arrendador por la cesin temporal
de un bien. En suma equivale al monto del alquiler pactado.
Importante
Cuando las personas jurdicas dan en alquiler sus bienes no generan
rentas de Primera categora sino de Tercera Categora, por lo que el
comprobante de pago que emiten debe ser factura o boleta de venta,
segn corresponda.

2.9 CARTA INDUCTIVA POR INCONSISTENCIA EN OPERACIONES EN EL

SISTEMA FINANCIERO

Miraflores, ... de .............. de 2.....
CARTA INDUCTIVA N .....................................
RUC :
Apellidos y Nombres :
Domicilio :
Referencia :
Distrito :
Seor contribuyente:
Por medio de la presente hacemos de su conocimiento que como parte de la labor regular de control, la SUNAT viene realizando
acciones con el fin de brindar las facilidades necesarias para el cumplimiento voluntario de las obligaciones tributarias, de acuerdo
a las disposiciones legales vigentes.
En ese sentido, debemos indicarle que de acuerdo a la informacin registrada en nuestros sistemas informticos:
Registra operaciones en el sistema financiero durante el ejercicio 2010 cuyos montos superan las rentas declaradas
y/o imputadas a usted, habiendo tomado en cuenta el o los financiamientos que pudiera haber obtenido.
CAP. Le invocamos a que revise el Detalle de Flujo de Informacin, contenido en el anexo adjunto, recomendndole que examine
sus declaraciones tributarias, a fin de determinar la existencia de alguna omisin o error y proceda voluntariamente a efectuar
8 las regularizaciones que correspondan, caso contrario nos informe a travs de un escrito presentado en mesa de partes de los
Centros de Servicios al Contribuyente ms cercano a su domicilio fiscal, los motivos por los cuales usted considera que no debe
regularizar la mencionada declaracin. El plazo para el cumplimiento de lo sealado en la presente Carta es de diez (10) das
hbiles contados desde el da hbil siguiente a su notificacin.
Es importante indicar que con la subsanacin voluntaria de sus obligaciones tributarias, puede acogerse a los beneficios del
Rgimen de Gradualidad de Sanciones aplicable a Infracciones del Cdigo Tributario (Resolucin de Superintendencia N 063-
2007/SUNAT y Resolucin de Superintendencia N 180-2012/SUNAT).
0801-12-100 o 315-0730 (solo para celulares) digitando la opcin 2, de lunes a viernes de 8:00 de la maana hasta la medianoche
(12.00h) y sbados de 8:00 de la maana hasta las 2 de la tarde.Atentamente,

INTENDENCIA LIMA

Comentario
A travs de esta carta inductiva la Administracin Tributaria informa al contribuyente
que existe una inconsistencia entre las rentas declaradas e imputadas (declaracin
jurada propia o de terceros) y las operaciones que ha realizado en el sistema financiero,
considerando los prstamos obtenidos.
Este caso se podra dar en el supuesto que en la cuenta bancaria de una persona se
abon en el ejercicio un importe de S/. 500,000, no obstante en su declaracin jurada
anual de personas naturales, esta persona solo ha declarados rentas por un total de
S/. 100,000, considerando las rentas de fuente peruana (primera, segunda, cuarta y
quinta categora) y de fuente extranjera. Asimismo, SUNAT ha verificado que la persona
solo ha obtenido prstamos del sistema financiero por un monto de S/. 50,000.
En este ejemplo se aprecia que existe un monto de S/. 350,000 sobre el cual no se
puede determinar el origen de la renta, por lo que la SUNAT a travs de esta carta
solicita el sustento respectivo al contribuyente.
Cabe indicar que la persona debe sustentar con documentacin fehaciente esta dife-
rencia y de ser el caso rectificar o presentar la declaracin jurada anual del Impuesto a
la Renta segn corresponda, a fin de evitar la imputacin de renta por ingreso omitido
o la determinacin del incremento patrimonial por parte de la Administracin Tributaria.
ACCIONES OPERATIVAS DE CONTROL
CAP.
8
AMPLIACIN DE LA COBERTURA DE FISCALIZACIN

2.10 ESQUELA DE VERIFICACIN DE OBLIGACIONES FORMALES

Miraflores, 05 de Noviembre de 2012
ESQUELA DE REQUERIMIENTO DE DOCUMENTACIN

PARA LA VERIFICACIN DE OBLIGACIONES FORMALES N 212022715604
RUC :
Domicilio :
Distrito :
Referencia :
Seor contribuyente:
Por medio de la presente, hacemos de su conocimiento que de acuerdo a la facultad de fiscalizacin prevista en el articulo 62
del Cdigo Tributario aprobado por Decreto Supremo N 135-99-EF y normas modificatorias, la SUNAT viene realizando acciones
de control del cumplimiento de obligaciones tributarias.
En esta oportunidad, las acciones estn relacionadas a la verificacin del correcto llevado del Registros de Compras, en cuanto
a la legalizacin de los registros y a la oportuna anotacin de los comprobantes de pago, conforme a lo dispuesto en el inciso
c) del articulo 19 y el articulo 37 del Texto nico Ordenado de la Ley del IGV aprobado por Decreto Supremo N 055-99-EF y
modificatorias; as como el Ilevado de los Registros de Control de Inventario (Registro de Inventario Permanente en unidades o
CAP. valorizado), Registro de Control de Bienes del Activo Fijo, de corresponder, segn lo establecido en el articulo 65 del TUO de la
Ley del Impuesto a la Renta y el articulo 13 de la Resolucin N 234-2006/SUNAT.
8
Para Ilevar a cabo la indicada revisin, y de conformidad a la facultad prevista en los numerales 1 y 11 del Articulo 62 del indicado
Cdigo, se le requiere para que exhiba la documentacin detallada en el ANEXO adjunto, en las oficinas de la Administracin
Tributaria sito en AV. JAVIER PRADO NRO. 5193 CENTRO COMERCIAL CAMACHO LOCAL 11 - LA MOLINA, el da 27/11/2012
a Ias 12:30 horas, donde ser atendido por el(la) verificador(a) Arvalo Pezo Julio Cesar y/o supervisor NANCY ROJAS LOAYZA,
personal del rea de Auditora de la Intendencia Regional Lima quien llevar a cabo la indicada revisin.
Cabe indicar que la documentacin deber ser exhibida o presentada directamente por el contribuyente o el representante legal,
segn corresponda, pudiendo designar a un tercero para que asista en su representacin, siempre que dicha autorizacin conste
en Carta Poder con firma legalizada notarialmente.
Cabe precisar que de no cumplir con lo solicitado mediante el presente requerimiento, en el lugar, fecha y hora indicados, configurar
la infraccin prevista en el Numeral 1 del articulo 177 del Cdigo Tributario.
De existir alguna consulta estamos a su disposicin en el siguiente telfono: 213-4200 anexos 235931/ 23620/ 23638 de lunes
a viernes de 8.30 a.m. a 4.30 p.m.
Atentamente,

INTENDENCIA LIMA

ANEXO A LA ESQUELA DE REQUERIMIENTO DE DOCUMENTACIN PARA LA

VERIFICACIN DE OBLIGACIONES FORMALES N 212022715604
RUC :
Se solicita la presentacin y/o exhibicin de la siguiente documentacin correspondiente a los meses de agosto y setiembre de 2012:
1.- Cinco (5) comprobantes de pago de compras (adquirente o usuario) por cada mes, correspondientes a las operaciones que
sustentan los mayores importes de crdito fiscal declarado. De tratarse de operaciones sujetas a detraccin, acreditar la
constancia de deposito respectivo anotado en el Registro de Compras. Proporcionar notas de debito y/o crdito (recibidos).
Proporcionar el ANEXO 1 Detalle de comprobantes de pago anotados en el registro de compras, correspondientes a los
cinco (5) comprobantes de pago que le otorgan los mayores importes de crdito fiscal en cada periodo tributario firmado por
el contribuyente o representante legal.
2- Copias SUNAT de los comprobantes de pago por compra de bienes y/o prestacin de servicios, por el periodo requerido.
3.- Factura de la imprenta correspondiente a los comprobantes de pago.
4.- Registro de compras, debidamente legalizados. Acreditando que los comprobantes de pago hayan sido debidamente registrados
y/o anotados de acuerdo a los requisitos sealados en la norma y sin atraso.
5.- Registros de Control de Inventario (Registro de Inventario Permanente en unidades o valorizado), Registro de Control de
Bienes del Activo Fijo, debidamente legalizados; de corresponder.
CAP.
ANEXO 1 A LA ESQUELA DE REQUERIMIENTO DE DOCUMENTACIN PARA LA 8

VERIFICACIN DE OBLIGACIONES FORMALES N 212022715604
Detalle de comprobantes de pago anotados en el registro de compras, correspondiente a los cinco (5) comprobantes de pago que
le otorgan los mayores importes de crdito fiscal en cada periodo tributario.
DETALLE DE LAS COMPRAS DE BIENES Y SERVICIOS QUE OTORGAN CRDITO FISCAL IGV
DATOS DEL PROVEEDOR

MES Y AO DE LA ANOTACIN EN EL
TEM OBSERVACIONES
REGISTRO DE COMPRAS VALOR DE COM-
RUC NOMBRE O RAZN SOCIAL (2) FECHA SERIE - N IGV S/.
PRA S/.
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
11
12
13
14
15
16
17
18
19
20
______________________________
OBSERVACIONES: _______________________________ Firma y sello de representante Legal
________________________________________________ Nombres y Apellidos:
________________________________________________ DNI:
Fecha:

(1)
En el presente ao se deber incluir a los principales proveedores de bienes y/o servicios que otorgan crdito fiscal.

(2)
Se deber marcar con una aspa (x). Si las operaciones de compras con los proveedores mencionados son sujetos ala detraccin del IGV.

Comentario
En relacin al llevado del Registro de Compras, su legalizacin y la oportuna anotacin
de los comprobantes de pago, se sustenta en el inciso c) del artculo 19 y el artculo
37 del Texto nico Ordenado de la Ley del IGV aprobado por el Decreto Supremo
N 055-99-EF y modificatorias:
Inciso c) del artculo 19 del TUO de la LIGV
c) Que los comprobantes de pago, las notas de dbito, los documentos emitidos
por la SUNAT, a los que se refiere el inciso a), o el formulario donde conste el
pago del impuesto en la utilizacin de servicios prestados por no domiciliados;
hayan sido anotados en cualquier momento por el sujeto del Impuesto en su
Registro de Compras. El mencionado Registro deber estar legalizado antes
de su uso y reunir los requisitos previstos en el Reglamento.
El incumplimiento o el cumplimiento parcial, tardo o defectuoso de los deberes
formales relacionados con el Registro de Compras, no implicar la prdida del
derecho al crdito fiscal, el cual se ejercer en el periodo al que corresponda
la adquisicin, sin perjuicio de la configuracin de las infracciones tributarias
tipificadas en el Cdigo Tributario que resulten aplicables.
Cuando en el comprobante de pago se hubiere omitido consignar separada-
mente el monto del impuesto, estando obligado a ello o, en su caso, se hubiere
consignado por un monto equivocado, proceder la subsanacin conforme a lo
dispuesto por el Reglamento. El crdito fiscal slo podr aplicarse a partir del
mes en que se efecte tal subsanacin.
Tratndose de comprobantes de pago emitidos por sujetos no domiciliados, no
ser de aplicacin lo dispuesto en los incisos a) y b) del presente artculo.
Tratndose de comprobante de pago, notas de dbito o documentos que incum-
plan con los requisitos legales y reglamentarios no se perder el derecho al crdito
construccin e importacin, cuando el pago del total de la operacin, incluyendo
CAP. el pago del Impuesto y de la percepcin, de ser el caso, se hubiera efectuado:
8 i. Con los medios de pago que seale el Reglamento; y,
ii. Siempre que se cumpla con los requisitos que seale el referido Reglamento.
Lo antes mencionado, no exime del cumplimiento de los dems requisitos exigidos
por esta Ley para ejercer el derecho al crdito fiscal.
La SUNAT, por resolucin de superintendencia, podr establecer otros meca-
nismos de verificacin para la validacin del crdito fiscal.
En la utilizacin, en el pas, de servicios prestados por no domiciliados, el crdito
fiscal se sustenta en el documento que acredite el pago del Impuesto.
Para efecto de ejercer el derecho al crdito fiscal, en los casos de sociedades de
hecho, consorcios, jointventures u otras formas de contratos de colaboracin
empresarial, que no lleven contabilidad independiente, el operador atribuir a
cada parte contratante, segn la participacin en los gastos establecida en el
contrato, el Impuesto que hubiese gravado la importacin, la adquisicin de
bienes, servicios y contratos de construccin, de acuerdo a lo que establezca
el Reglamento.
Dicha atribucin deber ser realizada mediante documentos cuyas caractersticas
y requisitos sern establecidos por la SUNAT.
Artculo 37 del TUO de la LIGV
Los contribuyentes del Impuesto estn obligados a llevar un Registro de Ventas
e Ingresos y un Registro de Compras, en los que anotarn las operaciones que
realicen, de acuerdo a las normas que seale el Reglamento.
En el caso de operaciones de consignacin, los contribuyentes del Impuesto
debern llevar un Registro de Consignaciones, en el que anotarn los bienes
entregados y recibidos en consignacin.
La SUNAT mediante Resolucin de Superintendencia podr establecer otros
registros o controles tributarios que los sujetos del Impuesto debern llevar.
En cuanto a la presentacin y/o exhibicin de los documentos, debemos tener en
cuenta lo siguiente:
a) Respecto de los cinco comprobantes de pago de compra, deben corresponder a
las operaciones sustentadas en el Registro de Compras, las cuales representan los
mayores importes de crdito fiscal declarados. En el caso que estos comprobantes

estn relacionados a detraccin deber acreditarse con la Constancia de Depsito

de Detraccin anotada en el Registro de Compras.
b) Deber presentarse y/o exhibirse la copia SUNAT de los comprobantes que acrediten
las compras de bienes y/o prestacin de servicios, por el perodo requerido.
c) Respecto a los comprobantes de pago que emiten, estos deben sustentarse con la
Factura de la imprenta.
d) En cuanto al Registro de Compras, debidamente legalizado, de acuerdo a lo normado
por la Resolucin de Superintendencia N 234-2006/SUNAT (30.12.2006) y modi-
ficatorias, debemos tener en cuenta que los libros y registros contables vinculados
a asuntos tributarios debern ser legalizados antes de su uso, incluso cuando sean
llevados mediante hojas sueltas o continuas.
De acuerdo a lo normado por el numeral 3) del artculo 10 del Reglamento del IGV,
para la anotacin en los Registros, se deber tener en cuenta lo siguiente:
Para determinar el valor mensual de las operaciones realizadas, los contribuyentes
del Impuesto debern anotar sus operaciones, as como las modificaciones al valor
de los mismos, en el mes que estos se realicen.
Los comprobantes de pago, Notas de Dbito y los documentos de atribucin, debern
ser anotados en el Registro de Compras en las hojas que correspondan al mes de
su emisin o en los que correspondan a los doce meses siguientes.
Los documentos emitidos por SUNAT que sustenten el Crdito Fiscal en operaciones
de importacin as como aquellas que sustenten dicho crdito en las operaciones por
las que se emiten liquidaciones de compra y en la utilizacin de servicios, debern
ser anotados en el Registro de Compras en las hojas que correspondan al mes del
pago del Impuesto o en los que correspondan a los doce meses siguientes.
Como sealamos anteriormente, el Registro de Compras debe ser legalizado antes
de su uso y reunir necesariamente los requisitos establecidos para ello. De acuerdo a
lo normado por el Reglamento de la Ley del IGV e ISC, el Registro de Compras debe
contener la siguiente informacin mnima: CAP.
a) Fecha de emisin del comprobante de pago. 8
b) Fecha de vencimiento o fecha de pago en los casos de servicios de suministros de

energa elctrica, agua potable y servicios telefnicos, tlex y telegrficos, lo que
ocurra primero. Fecha de pago del impuesto retenido por liquidaciones de compra.
Fecha de pago del impuesto que grave la importacin de bienes, utilizacin de
servicios prestados por no domiciliados o la adquisicin de intangibles provenientes
del exterior, cuando corresponda.
c) Tipo de comprobante de pago o documento, de acuerdo a la codificacin que apruebe
la SUNAT.
d) Serie del comprobante de pago.
e) Nmero del comprobante de pago o nmero de orden del formulario fsico o formu-
lario virtual donde conste el pago del Impuesto, tratndose de liquidaciones de
compra, utilizacin de servicios prestados por no domiciliados u otros, nmero de
la Declaracin nica de Aduanas, de la Declaracin Simplificada de Importacin, de
la liquidacin de cobranza, u otros documentos emitidos por SUNAT que acrediten
el crdito fiscal en la importacin de bienes.
f) Nmero de RUC del proveedor, cuando corresponda.
g) Nombre, razn social o denominacin del proveedor. En caso de personas naturales
se debe consignar los datos en el siguiente orden: apellido paterno, apellido materno
y nombre completo.
h) Base imponible de las adquisiciones gravadas que dan derecho a crdito fiscal y/o
saldo a favor por exportacin, destinadas exclusivamente a operaciones gravadas
y/o de exportacin.
i) Base imponible de las adquisiciones gravadas que dan derecho a crdito fiscal y/o
saldo a favor por exportacin, destinadas a operaciones gravadas y/o de exportacin
y a operaciones no gravadas.
j) Base imponible de las adquisiciones gravadas que no dan derecho a crdito fiscal
y/o saldo a favor por exportacin, por no estar destinadas a operaciones gravadas
y/o de exportacin.

k) Valor de las adquisiciones no gravadas.

l) Monto del Impuesto Selectivo al Consumo, en los casos en que el sujeto pueda
utilizarlo como deduccin.
m) Monto del Impuesto General a las Ventas correspondiente a la adquisicin registrada
en el inciso h).
n) Monto del Impuesto General a las Ventas correspondiente a la adquisicin registrada
en el inciso i).
o) Monto del Impuesto General a las Ventas correspondiente a la adquisicin registrada
en el inciso j).
p) Otros tributos y cargos que no formen parte de la base imponible.
q) Importe total de las adquisiciones registradas segn comprobantes de pago.
r) Nmero de comprobante de pago emitido por el sujeto no domiciliado en la utili-
zacin de servicios o adquisiciones de intangibles provenientes del exterior cuando
corresponda.
En estos casos se deber registrar la base imponible correspondiente al monto del
impuesto pagado.
En cuanto al Registro de Inventario Permanente en Unidades o Valorizado, debemos
tener en cuenta lo siguiente:
Cuando los Ingresos Brutos Anuales durante el Ejercicio precedente hayan sido
mayores a 1 500 UITs del Ejercicio en curso, debern llevar:
- Sistema de Contabilidad de Costos, el cual incluye: Registro de Costos, Registro
de Inventario Permanente en Unidades Fsicas y Registro de Inventario Perma-
nente Valorizado.
Cuando los Ingresos Brutos Anuales durante el Ejercicio precedente hayan sido
mayores a 500 UITs y menores o iguales a 1 500 UITs del Ejercicio en curso,
debern llevar:
CAP. - Registro de Inventario Permanente en Unidades Fsicas.
8 Cuando los Ingresos Brutos Anuales durante el Ejercicio precedente hayan sido
inferiores a 500 UITs del Ejercicio en curso, no llevan Registros vinculados a
Contabilidad de Costos.
El no cumplimiento de lo requerido por la Administracin Tributaria, configura una
infraccin relacionada con la obligacin de permitir el control de la Administracin,
informar y comparecer ante la misma, la cual se encuentra tipificada en el numeral 1
del artculo 177 del Cdigo Tributario: No exhibir los libros, registros u otros docu-
mentos que esta solicite.
Este tipo de infraccin esta sancionada con una Multa:
0.6% de los Ingresos Netos
Dicha multa no puede ser menor a 10% de la UIT ni mayor a 25 UIT's.
FORMA DE SUBSANAR LA Exhibiendo los libros, registros, informes u otros documentos que sean
INFRACCIN requeridos por la SUNAT.
Subsanacin inducida Con pago de Multa:

Si se subsana la infraccin dentro del plazo otorgado Rebaja del 80%.
CRITERIO DE por la SUNAT para tal efecto, contado desde que
surta efecto la notificacin del requerimiento de fis-
GRADUALIDAD
calizacin o del documento en el que se le comunica
al infractor que ha incurrido en infraccin, segn Sin pago de Multa:
corresponda, la Rebaja es la siguiente: Rebaja del 50%.

Captulo 9
9
Captulo
Fiscalizacin del Valor de Mercado de

las Operaciones
1. CONSIDERACIONES GENERALES
La participacin de las empresas nacionales y multinacionales en el comercio interno e inter-

nacional se ha incrementado sustancialmente en las ltimas dcadas, lo cual ha generado una
creciente integracin de las economas nacionales en un mundo globalizado y cada vez ms
competitivo.
En este contexto, las empresas ejercen su planificacin fiscal con la finalidad de tener
una menor carga tributaria en los estados de mayor imposicin y, en consecuencia,
generar la utilidad en los estados de menor tributacin y, en lo posible, diferir el pago
de impuestos.
Por su parte, las Administraciones Tributarias buscan elevar la carga tributaria y aplicar
mecanismos para valuar correctamente las operaciones y someter a imposicin las
rentas que generen en su pas. Es as que ante el riesgo de una manipulacin de las
operaciones por sobrevaloracin, subvaluacin de las mismas o por hechos ficticios
surgen las reglas del valor de mercado, a fin de establecer mecanismos de control y
fiscalizacin.
En el presente captulo, nos avocaremos a estudiar la naturaleza legal del valor de
mercado, las controversias que existen en torno a este concepto, su aplicacin en el
tiempo y diversas jurisprudencias del Tribunal Fiscal.
CAP.
2. PROBLEMTICA RESPECTO A LA NATURALEZA DEL VALOR DE MERCADO 9
El primer prrafo del artculo 32 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado
por Decreto Supremo N179-2004-EF1, vigente a la fecha, seala textualmente que:
En los casos de ventas, aportes de bienes y dems transferencias de propiedad, de
prestacin de servicios y cualquier otro tipo de transaccin a cualquier ttulo, el valor
asignado a los bienes, servicios y dems prestaciones, para efectos del impuesto,
ser el de mercado. Si el valor asignado difiere al de mercado, sea por sobrevaluacin
o subvaluacin, la Superintendencia Nacional de Administracin Tributaria - SUNAT
proceder a ajustarlo tanto para el adquirente como para el transferente.
Por lo cual, al analizar y aplicar este prrafo, se aprecia que en la actualidad existe
una gran discusin sobre la naturaleza del valor de mercado, puesto que existen dos
posiciones bien marcadas:
- La SUNAT, por su parte, sostiene que las reglas del valor de mercado generan
una renta imputada, es decir, que, crean una renta al contribuyente.
- Por otra parte, en la doctrina se sostiene que el valor de mercado no crea ninguna
renta, sino que solo se utiliza para valorizar una operacin que ha generado una
renta sobre la base de los artculos 1, 2, 3 u otros sealados en la LIR.
Veamos, a continuacin, el desarrollo de cada una de estas posiciones.
1
En adelante LIR.
Fiscalizacin del Valor de Mercado de las Operaciones 203

3. EL VALOR DE MERCADO COMO RENTA IMPUTADA
Como hemos indicado, la SUNAT respalda la tesis de que el valor de mercado

crea una renta imputada, esto se evidencia en el desarrollo del Informe
N 090-2006-SUNAT/2B0000, en el cual se consult a la Administracin Tributaria si:
Los servicios a los que se refiere el primer prrafo del artculo 32 del TUO de la Ley
del Impuesto a la Renta comprenden tanto a aquellos realizados a ttulo oneroso, como
a aquellos realizados a ttulo gratuito por empresas, los cuales debern ser ajustados
al valor de mercado para efecto del Impuesto a la Renta.
Al respecto, la SUNAT sostiene que el artculo 32 de la LIR seala que tratndose de
operaciones en las que exista transferencia de propiedad, as como en los casos de
prestacin de servicios, el valor que debe considerarse es el de mercado. Adicional-
mente, la norma ha establecido, de manera expresa, que dicha disposicin tambin es
aplicable para cualquier otro tipo de transaccin a cualquier ttulo, lo cual comprende
tanto a las operaciones realizadas a ttulo oneroso como a aquellas realizadas a ttulo
gratuito2.
En ese sentido, seala que los servicios a los que se refiere el primer prrafo del artculo
32 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta comprenden tanto a aquellos realizados
a ttulo oneroso, como a aquellos realizados a ttulo gratuito por empresas, los cuales
debern ser ajustados al valor de mercado para efecto del Impuesto a la Renta.
Es del caso mencionar que el inciso d) del artculo 1 del TUO de la Ley del Impuesto a
la Renta establece que el Impuesto a la Renta grava las rentas imputadas, incluyendo
las de goce o disfrute, establecidas por la LIR.
Finalmente, se indica que debe tenerse en cuenta que el primer prrafo del artculo 32
del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta ha incorporado una ficcin legal mediante
la cual se imputa una renta en el caso de prestacin de servicios realizados a ttulo
gratuito, lo cual implica que la normatividad del Impuesto a la Renta ha incorporado,
CAP.
dentro del campo de aplicacin de dicho impuesto, a los servicios prestados a ttulo
9 gratuito, atribuyndole el carcter de renta gravada3.
Ahora bien, a falta de definicin en la LIR, recurrimos a la doctrina tributaria, de la cual
podemos definir a las rentas imputadas o rentas de goce o disfrute como aquellas que
son atribuidas al individuo por el hecho de haber disfrutado del bien y corresponden a
la teora del incremento patrimonial ms consumo, pues son incluidas como parte del
concepto de los consumos efectuados.
Al respecto, GARCA MULLN4 sostiene que esta teora considera que si por gozar o
disfrutar de un bien ajeno el individuo tiene que pagar un precio (alquiler), al disfrutar
de ese bien como propio experimenta un ahorro. Y que si ese bien propio, en vez de
utilizarlo directamente, lo arrendara, obtendra un ingreso inequvocamente categori-
zable como renta.
Desde nuestro punto de vista, la posicin de SUNAT tiene serios cuestionamientos,
partiendo de la inexacta regulacin normativa, el vaco en la definicin de renta impu-
tada, la inconsistencia entre la tesis de SUNAT y la doctrina especializada y la discor-
dancia con el artculo 31 de la LIR.
2
Debe tenerse en cuenta, adicionalmente, que en la Exposicin de Motivos de la Ley N 28655, el legislador ha sealado
como fundamento de la modificacin efectuada al artculo 32 del TUO del Impuesto a la Renta: (...) Establecer la
obligacin de ajustar a valor de mercado la prestacin de servicios aun cuando se hubiese efectuado a ttulo gratuito.
3
Cabe anotar que la SUNAT se pronuncia en un criterio similar en el Informe N 002-2011-SUNAT/2B0000.
4
GARCA MULLN, Juan Roque: Manual del Impuesto a la Renta. Organizacin de Estados Americanos, Departamento
de Desarrollo Institucional y Recursos Humanos, 1978, Pg. 24.

Por lo cual, an en el supuesto de que esta tesis sea vlida, la posicin de SUNAT no
sera acertada, puesto que la renta imputada beneficia al que recibe el bien o al que
se aprovecha del servicio y en ningn caso al que entrega el bien o al prestador del
servicio.
4. EL VALOR DE MERCADO COMO UNA NORMA DE VALORACIN
Bajo esta posicin doctrinaria, se sostiene que las normas de valor de mercado (inclu-
yendo las referidas a los precios de transferencia) constituyen normas sustantivas de
valoracin que, valindose de una ficcin tributaria, comportan normas de imperativo
cumplimiento para la Administracin Tributaria y los administrados, y sirven para
cuantificar operaciones que tengan impacto en la base imponible del Impuesto a la
Renta.
Esta tesis tambin tiene consistencia con las siguientes resoluciones del Tribunal
Fiscal:
En la RTF N 9019-3-2007, se seala que el valor de mercado es til y necesario para
valorizar ingresos, gastos y costos, esto implica que la estimacin del valor de mercado
previsto por las normas antes citadas (entre ellas, el art. 32 de la LIR) tiene como
propsito determinar la base imponible de los tributos a que esta afecta la recurrente,
la cual no modifica el precio pactado ().
En la RTF N 3198-2-2006, se sostiene que el procedimiento previsto por el referido
artculo 32 es utilizado cuando se presentan dudas respecto del valor asignado a una
operacin y no para efecto de determinar la realizacin de operaciones de venta.
Asimismo, en la RTF N 11132-4-2007 se seala que para la determinacin del valor
de mercado, previsto en el artculo 32 de la LIR, se requiere la verificacin previa de
la existencia de la venta de los bienes a los que se asigna ese valor.
Para un mayor respaldo de esta posicin, conviene citar el artculo 31 de la LIR, el
cual seala que: Las mercaderas u otros bienes que el propietario o los propietarios CAP.
de empresas retiren para su uso personal o de su familia o con destino a actividades 9
que no generan resultados alcanzados por el impuesto se considerarn transferidos a
su valor de mercado. Igual tratamiento se dispensar a las operaciones que las socie-
dades realicen por cuenta de sus socios o a favor de los mismos.
Ntese que la redaccin del artculo 31 de la LIR s crea una renta imputada al establecer
claramente que estas operaciones se considerarn transferidas a valor de mercado.
Consideramos que esta posicin tiene mayores argumentos amparados en la doctrina
y la jurisprudencia; no obstante, esperamos que el tema se resuelva a nivel de una
modificacin o aclaracin legislativa o mediante una jurisprudencia de observancia
obligatoria.
5. LOS ALCANCES DEL VALOR DE MERCADO
En la regulacin vigente, las reglas de valor de mercado resultan aplicables a partes

independientes, partes vinculadas y parasos fiscales. Para una mejor comprensin,
veamos el siguiente esquema:

VALOR DE MERCADO ENTRE VALOR DE MERCADO ENTRE PARTES VALOR DE MERCADO EN EXPORTACIONES
PARTES INDEPENDIENTES VINCULADAS Y PARASOS FISCALES DE GAS Y OTROS BIENES
LIR: Artculo aplicable: LIR: Artculo aplicable: LIR: Artculo aplicable:
Artculo 32.- En los casos de ventas, Art. 32.- (.) Para los efectos de la presente Art. 32 () ltimo prrafo:
aportes de bienes y dems transfe- Ley se considera valores de mercado: Asimismo, mediante decreto supremo se de-
rencias de propiedad, de prestacin (.) terminar el valor de mercado de aquellas
de servicios y cualquier otro tipo de
transaccin a cualquier ttulo, el valor 4. Para las transacciones entre partes vincu- transferencias de bienes efectuadas en el pas
asignado a los bienes, servicios y ladas o que se realicen hacia o a travs de al amparo de contratos cuyo plazo de vigencia
dems prestaciones, para efecto pases o territorios de baja o nula imposicin, sea mayor a quince (15) aos, siempre que los
del impuesto, ser el de mercado. los precios y monto de las contraprestaciones bienes objeto de la transaccin se destinen a su
Si el valor asignado difiere al del que hubieran sido acordados con o entre par- posterior exportacin por el adquiriente.
mercado, sea por sobrevaluacin o tes independientes en transacciones compa- El decreto supremo tomar en cuenta los precios
subvaluacin, la Superintendencia rables, en condiciones iguales o similares, de con referencia a precios spot de mercados como
Nacional de Administracin Tributa- acuerdo a lo establecido en el Artculo 32 - A. Henry Hub u otros del exterior distintos a pases
ria SUNAT proceder a ajustarlo de baja o nula imposicin publicados regular-
tanto para el adquiriente como para mente en medios especializados de uso comn
el transferente. en la actividad correspondiente y en contratos
suscritos por entidades del sector pblico no
(..) financiero a que se refiere la Ley N 27245 y
normas modificatorias. El decreto supremo fijar
los requisitos y condiciones que debern cumplir
con las transacciones antes mencionadas.5
6. EN QU MOMENTO SE APLICA EL VALOR DE MERCADO?
El valor de mercado es una regla que debe aplicarse en la fecha de la transferencia

del bien, o en la fecha en que se presta el servicio, o en la fecha en que se cede el
intangible, segn corresponda.5
En ese razonamiento, en el supuesto de que una empresa celebre un contrato de
CAP. opcin por 01 ao sobre la compra de un inmueble por S/. 100,000 (precio a la fecha
9 de suscripcin del contrato de opcin), y cumplido el ao, se decide ejercer la opcin,
cuando el valor de mercado de dicho inmueble es S/. 300,000. La pregunta es qu
valor debe considerarse?
Desde nuestro punto de vista, consideramos que debe utilizarse el valor de mercado
a la fecha del ejercicio de la opcin (S/. 300,000), puesto que bajo las reglas de valor
de mercado se busca cuantificar la base imponible del Impuesto a la Renta en la fecha
en que se determina el ingreso o el costo o el gasto.
En la RTF N 12056-3-2009, de fecha 13.11.2009, se cuestiona los informes sobre
Valuacin de vehculo automotor, respecto del tractocamin con cabina litera marca
volvo, con placa de rodaje N YP-1139; del semiremolque marca Montenegro con placa
de rodaje N ZG-3702 y del semiremolque Tolva marca Sateci con placa de rodaje
N ZP-1146, pues se constata de la revisin de los mismos que las tasaciones tomadas
en consideracin por la Administracin Tributaria no han sido realizadas a la fecha de la
venta de los bienes materia de reparo, sino al mes de julio del ejercicio 2002, tomando
en consideracin las condiciones que los vehculos poseen a esa fecha y el valor de
bienes similares en el mercado, sobre la base de la cual refiere haber efectuado una
estimacin hacia los aos 2000 y 2001.
En ese sentido, el Tribunal concluye que se ha contravenido lo dispuesto por el artculo
32 de la Ley del Impuesto a la Renta, segn el criterio establecido por las Resoluciones
5
Para estos casos, el Decreto Supremo N 189-2005-EF dispone que el valor de mercado ser la contraprestacin
establecida en los respectivos contratos celebrados entre las partes, siempre que cumplan con los requisitos indicados
en la citada norma.

del Tribunal Fiscal Ns 02198-5-2005 y 10547-2-2008, correspondiendo, en conse-

cuencia, revocar este extremo de la apelada.
7. LA CARGA DE LA PRUEBA
No existe una posicin unnime respecto a que si la carga de la prueba del valor de
mercado corresponde al contribuyente o corresponde a la Administracin Tributaria,
aun a nivel jurisprudencial existen resoluciones en ambos sentidos. No obstante, la
tendencia es que si la Administracin Tributaria cuestiona el valor de mercado (utilizado
por el contribuyente), debera probar y demostrar cul es el valor que corresponde a
la operacin.
En la RTF N 01683-8-2012, se estableci el siguiente criterio: Que de lo expuesto
se advierte que la Administracin efectu el reparo materia de anlisis sin determinar
previamente si la indicada transaccin calificaba como una frecuente en el mercado,
o si, por el contrario, el bien era uno sobre el que no se realizaban transacciones
frecuentes, habindose limitado a sealar que la recurrente no acredit el primer
supuesto, lo que no se ajusta a Ley, toda vez que () corresponde a la Administracin
efectuar la calificacin del bien, as como identificar la frecuencia de las transacciones
sobre el mismo, con el sustento correspondiente, a efectos de determinar cul era la
metodologa aplicable para establecer el valor de mercado de la transaccin, por lo que
no resulta aceptable que traslade dicha carga a la recurrente.
Asimismo, en la RTF N 3080-5-2006 se declar que corresponde a la Administracin
Tributaria acreditar que la venta se realiz por debajo del valor de mercado.
8. CRITERIOS A CONSIDERAR EN LA FISCALIZACIN
En la fiscalizacin del valor de mercado, la SUNAT debe tener en cuenta los siguientes
criterios:
- Conforme con el criterio sealado en las Resoluciones Ns 03721-2-2004 y 07651- CAP.
1-2005, la Administracin se encuentra facultada a verificar si el valor asignado 9
a las ventas por los contribuyentes corresponde al de mercado, debindose cons-
tatar este ltimo con las propias operaciones onerosas que el contribuyente realiza
con terceros, identificando la oportunidad en que ocurrieron y el valor por el que
se efectuaron, frente a las mismas circunstancias y/o los mismos elementos.
- En la Resolucin del Tribunal Fiscal N 14967-2-2010, se seal que: segn
el criterio establecido en las Resoluciones N 873-2-2000, N 111-3-2002 y
N 3721-2-2004, el valor de mercado no necesariamente es siempre superior
al costo de adquisicin, por cuanto puede ocurrir que una empresa venda sus
productos por debajo del costo si el valor de mercado es menor, siendo que el
mayor costo puede originarse por factores tecnolgicos, por una mayor carga
financiera soportada por una empresa en comparacin con otra y por el acceso
a los mercados de insumos, entre otros motivos, por lo tanto para que la Admi-
nistracin pueda considerar una subvaluacin en las ventas debe comprobar
que el valor de venta sea inferior al valor de mercado para otros bienes de igual
naturaleza.
- En la RTF N 08278-4-2012, se ha establecido que cuando la Administracin
cuestiona que un bien haya sido vendido a un valor inferior a su costo, esto
es, repara la diferencia entre el valor de venta y dicho costo, debe proceder,
conforme con el artculo 32 de la Ley del Impuesto a la Renta, comparando el
valor de venta del bien con el valor de mercado y no con su costo en libros.
- Asimismo, mediante la Resolucin N 557-2-2008, se ha establecido que en
la comparacin individual que realice la Administracin de los valores de las

operaciones realizadas con el valor usual de mercado para otros bienes o servi-
cios de igual naturaleza, se debe tener en cuenta el volumen y la cantidad del
bien transferido, entre otros factores que influyen en la determinacin del precio
de venta, y solo una vez efectuada dicha comparacin y establecido que el valor
del bien vendido o servicio es inferior, la Administracin puede efectuar la esti-
macin correspondiente.
- En el mismo sentido, en la Resolucin N 02198-5-2005 se seal que para deter-
minar una posible subvaluacin de ventas, la Administracin deba comparar el
valor de venta considerado en la operacin realizada por la recurrente con el
valor de mercado, indicando que para establecer el correspondiente valor de
mercado, la Administracin, en principio, deba determinar el tipo de bien, iden-
tificando su calificacin, ya sea como existencia o como activo fijo, de tal manera
que pudiese fijarse la regla en base a la cual se determinara el valor de mercado,
lo cual deba aplicarse considerando la informacin que corresponda a la fecha
en que se produjo la transferencia del bien.
- En esa misma lnea de criterio, este Tribunal ha sealado en las Resoluciones
Ns 01060-1-2007, 873-2-2000, 111-3-2000, 703-1-2001 y 3721-2-2004, que
el valor de mercado no se encuentra relacionado con el costo de ventas o de
produccin, ni con el precio de lista, los cuales pueden ser inferiores o superiores
al valor de mercado, pudiendo ocurrir que una empresa venda sus bienes por
debajo del costo si el valor de mercado es menor.
9. VALOR DE MERCADO DE LAS EXISTENCIAS
El numeral 1 del artculo 32 de la LIR seala que para las existencias, el valor de
mercado ser el que normalmente se obtiene en las operaciones onerosas que la
empresa realiza con terceros. En su defecto, se considerar el valor que se obtenga
en una operacin entre partes independientes en condiciones iguales o similares.
CAP.
Asimismo, se seala que en caso no sea posible aplicar los criterios anteriores, ser el
9
valor de tasacin.
Al respecto, cabe tener presente que la citada norma establece prioridades para efectos
de determinar el valor de mercado de las existencias.
Veamos el siguiente grfico:
VALOR DE MERCADO DE LAS EXISTENCIAS
1 El que normalmente se obtiene en las operaciones onerosas que la empresa realiza con terceros.
2 El valor que se obtenga en una operacin entre partes independientes en condiciones iguales o
similares.
3 El valor de tasacin.
Jurisprudencias
RTF N 15068-4-2013 Fecha: 27.09.2013

Que, en ese sentido, si bien la Administracin se encuentra facultada a verificar el valor de
transferencia de los citados bienes, en caso considere que este no se encuentra a valor de
mercado, debe proceder a ajustar dicho valor, conforme con el citado artculo 32, que, en
el caso de existencias, dispone que se debe proceder a comparar tal valor de transferencia
con el valor de las operaciones similares de la recurrente con terceros, y, en su defecto, el
valor de las operaciones similares con terceros no vinculados.
Que, no obstante, en el presente caso, la Administracin no ha comparado el valor de venta
de los bienes con el valor de mercado, ni ha establecido este, desconociendo la diferencia
entre el valor de venta y el costo computable de los bienes, y estando a la normativa y

jurisprudencia expuesta, la Administracin deba comparar el valor de venta con el valor

de mercado y no con su costo computable, como lo hizo, por lo que el presente reparo no
se encuentra conforme a ley. En tal sentido, procede revocar la apelada en este extremo.
RTF N 18959-1-2011 Fecha: 15.11.2011

Que, en este orden de ideas, se tiene que aun cuando la Administracin haya considerado
que el recurrente no contaba con otras operaciones fehacientes de iguales bienes, o que no
pudo obtenerse informacin de operaciones iguales y similares entre sujetos no vinculados,
para efecto de aplicar dicho valor, debe tenerse en cuenta que la norma vigente en el periodo
acotado no contemplaba la utilizacin del valor de tasacin para el caso de determinar el
valor de mercado en el caso de existencias.
Que, en consecuencia, del anlisis del procedimiento empleado por la Administracin se
establece que no ha sustentado en la forma legal establecida la subvaluacin de los valores
de ventas aplicados por el recurrente en la venta de los inmuebles ubicados en Calle Hiplito
Unanue 106-116, Dpto. 701, Calle Hiplito Unanue 106, Dpto. 702, Calle San Martn 282,
Estacionamiento 15 y Av. Camino Real 1030, Dpto. 1301, Estacionamiento 137, por lo que
corresponde que la Administracin determine el valor de venta de las indicadas operaciones
en base a las operaciones onerosas con terceros efectuadas por el recurrente y, al valor que
se obtenga en operaciones entre sujetos no vinculados en condiciones iguales y similares,
conforme a lo sealado por el numeral 1 del artculo 32 de la Ley del Impuesto a la Renta,
debiendo considerar, entre otros aspectos, las caractersticas del inmueble tales como su
metraje, antigedad, estado de conservacin, distribucin, la fecha de la operacin, su
lugar de ubicacin, etc., siendo que respecto a este ltimo criterio, la bsqueda no deber
limitarse nicamente a los inmuebles ubicados en la misma direccin de los inmuebles
materia de valuacin.
RTF N 13866-3-2010 Fecha: 05.11.2010

Que, de las normas y criterios jurisprudenciales expuestos, se advierte que la Administracin
se encuentra facultada a establecer reparos por subvaluacin de existencias respecto de
las transferencias de estas que los contribuyentes hayan efectuado por debajo del valor de
mercado, debindose considerar como este ltimo el que normalmente se obtiene en las
operaciones onerosas que el mismo contribuyente realiza con terceros, siendo el referido
valor el que se utiliza frente a las mismas circunstancias econmicas y de mercado en que
se produjo la transaccin a comparar, considerando la fecha de la transferencia del bien CAP.
as como las condiciones en la que esta se efectu (trminos contractuales, estrategias de 9
negocios, condiciones de pago, volumen, etc.), de lo que fluye que es importante que las
diferencias que existan entre las transacciones objeto de comparacin no puedan afectar
materialmente el precio del bien.
Que, de lo expuesto, se concluye que la Administracin determin el valor de mercado diario
de cada producto, sobre la base del mayor valor de venta del da, el cual aplic a las dems
ventas efectuadas a valores menores, sin haber acreditado previamente que los valores
considerados como referencia correspondieran a transacciones realizadas bajo condiciones
iguales o similares que les permitieran ser comparables y ser utilizados como valores de
mercado, como podra haber sido el caso de condiciones de pago o volumen de venta, entre
otros, parmetros que debieron evaluarse a efecto de establecer que las transacciones se
han realizado en condiciones y circunstancias econmicas y de mercado similares, condicin
necesaria para equiparar vlidamente las operaciones efectuadas mediante valores distintos.
Que, por lo tanto, de acuerdo con las normas aplicables y los criterios de este Tribunal
antes glosados, no se encuentra acreditado en autos que la Administracin haya efectuado
una comparacin de operaciones similares a efecto de establecer correctamente el valor de
mercado, y, por tanto, no est aprobado en autos que las ventas observadas hayan sido
realizadas por un valor inferior al de mercado, en tal sentido, al no encontrarse debidamente
sustentado el reparo formulado, procede dejarlo sin efecto correspondiendo revocar la reso-
lucin apelada en este extremo.
RTF N 4197-1-2010 Fecha: 22.04.2010

Que, en consecuencia, a efectos de determinar el valor de mercado de las existencias, la
Administracin deber seguir el siguiente orden de prelacin: 1) El que normalmente se
obtiene en las operaciones onerosas que la empresa realiza con terceros, es decir, en base
a operaciones del propio contribuyente con terceros, y 2) Solo en defecto del primero, consi-
derar el valor que se obtenga en una operacin entre sujetos no vinculados en condiciones
iguales y similares, es decir, en base a operaciones entre terceros.

Que respecto a determinar el valor de mercado en base a operaciones del propio contribu-
yente, este Tribunal en la Resolucin N 308-4-96 sostuvo que conforme a la prctica usual
del mercado, resulta aceptable que se otorgue a un cliente principal que adquiri ms
del 69% de su produccin, un precio ms ventajoso que el que se concede a los dems
clientes, ms an si se tiene en consideracin las circunstancias dadas, tales como volumen
anual de operaciones, pago anticipado, precios en dlares establecidos de antemano durante
un periodo de una fuerte y constante devaluacin de la moneda.
Que, sin embargo, de la revisin de los citados anexos al requerimiento, se observa que
en estos solo se detallan los nmeros de comprobantes de pago, la calidad de bolsas de
cemento vendidas por comprobante, el precio por unidad y el precio total, con lo cual no es
posible determinar si las ventas que son materia de comparacin corresponden a un mismo
cliente o clientes distintos, o la ubicacin geogrfica de estos, de otro lado, no obra en autos
informacin o documentacin adicional que permita verificar las circunstancias de comercia-
lizacin y de mercado en que se produjeron las transacciones comparadas.
Que, asimismo, de la revisin del Anexo N 1 al Requerimiento N 00100747, en base a la
cual la Administracin determin el valor de mercado, y del Anexo N 2, en el que se detallan
las ventas reparadas, se aprecia que el primero contiene un nmero de operaciones mucho
menor a las consideradas en el segundo anexo, es decir, la Administracin ha determinado
como valor de mercado de las bolsas de cemento Prtland Puzolanico IP x 42,5 Kg. uno que
no es el que la recurrente normalmente pactara en sus operaciones, al no corresponder al
que esta pact en la mayora de las operaciones onerosas que habra realizado con terceros,
detalladas en el Anexo N2.
Que, de otro lado, de la revisin de autos no se verifica que la Administracin haya efectuado
los cruces de informacin necesarios para establecer el efecto del costo del flete, de distri-
bucin y la venta al por mayor y menor, variables que determinan las diferencias conforme
a lo afirmado por la recurrente.
Que estando a lo expuesto, no contndose en autos con el sustento suficiente para concluir
que las operaciones objeto de reparo hayan sido realizadas a un valor de mercado subvaluado
como sostiene la Administracin, procede levantarlo y revocar la apelada en este extremo.
RTF N 0898-4-2008 Fecha: 23.01.2008

En cuanto a las circunstancias que se deben evaluar a efecto de determinar si una transaccin
se efectu a valor de mercado, en la Resolucin N 308-4-96 este Tribunal al analizar un
CAP. reparo por valor de mercado efectuado por la Administracin a la misma recurrente, cuya
apelacin es materia de grado, sostuvo que, conforme a la prctica usual del mercado, resulta
9
aceptable que se otorgue a un cliente principal que adquiri ms del 69% de su produc-
cin un precio ms ventajoso que el que se concede a los dems clientes, ms an si se
tiene en consideracin las circunstancias dadas, tales como volumen anual de operaciones,
pago anticipado, precios en dlares establecidos de antemano durante un perodo de una
fuerte y constante devaluacin de la moneda.
De lo anterior, se verifica que las condiciones contractuales para el suministro de bolas de acero
pactadas por la recurrente con las empresas BHP Tintaya y Southern Per Cooper Corporation
difieren entre s, siendo que en el caso de BHP Tintaya, esta se oblig adquirir de forma exclu-
siva los bienes materia de reparo bolas de acero a la recurrente, de lo que se desprende
que por la vigencia del contrato que incluye los perodos materia de reparo la recurrente
estableci los precios pactados en consideracin a la modalidad de venta, lo que no sucede
en el caso de Southern Per Cooper Corporation, toda vez que esta ltima no contrat con la
recurrente de manera exclusiva, pudiendo efectuar compras a otras empresas del mercado
local e internacional, no obligndose, inclusive, a la adquisicin de cantidades mnimas.
Asimismo, las condiciones de pago de las facturas pactadas con BHP Tintaya implican la
disponibilidad de liquidez por parte de la recurrente, al stimo da de entrega de las facturas
y de los menores costos, ya que los costos referidos al traslado y a la custodia de las bolas de
acero los asume BHP Tintaya, en tanto que en el caso de Southern Per Cooper Corporation
el pago se deba realizar a los cuarenta y cinco das de entregada la factura, sin intereses,
y los costos antes referidos deban ser asumidos por la recurrente.
Al respecto, conforme se ha sealado precedentemente, de acuerdo con la normativa del
Impuesto a la Renta aplicable al caso de autos, la Administracin para determinar el valor
de mercado que le servir de referencia, debe considerar el que normalmente se obtiene en
las operaciones onerosas que el mismo contribuyente realiza con terceros, siendo el referido
valor el que se utiliza frente a las mismas circunstancias econmicas y de mercado en que
se produjo la transaccin a comparar, considerando la fecha de la transferencia del bien,
as como las condiciones en la que esta se efectu (trminos contractuales, estrategias de
negociacin, etc.), de lo que se deduce, que las diferencias que existan entre las transacciones

objeto de comparacin no puedan afectar materialmente el precio del bien, situacin que no
se verifica en el caso de las empresas BHP Tintaya y Southern Per Cooper Corporation, no
siendo suficiente que la segunda efecte compras por mayor volumen que la primera, por
lo que el reparo efectuado por la Administracin respecto de la empresa BHP Tintaya no se
encuentra arreglado a ley, procediendo revocar la apelada en este extremo.
RTF N 08754-3-2007 Fecha: 18.09.2007
El citado artculo 42 del Decreto Legislativo N 821 y del Decreto Supremo N 055-99-EF
no se encuentra referido al hecho de que el valor a asignarse a un determinado bien deba
ser el mismo siempre, ya sea que se trate de un bien nuevo, o usado, o deteriorado, o
que se trate de un desmedro de existencias, toda vez que resulta evidente que el uso, o el
menoscabo sufrido, o la disminucin de calidad afectan el valor del mismo, por cuanto no
podran ser vendidos considerando un nico valor de venta. Lo que la norma exige es que
considerando la naturaleza y las condiciones de los bienes, el valor asignado a estos sea el
que el mercado les d.
10. VALOR DE MERCADO DE LOS ACTIVOS FIJOS
Al respecto, el numeral 3 del artculo 32 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta,
aprobado por Decreto Supremo N 179-2004-EF, seala que para los bienes de activo
fijo, cuando se trate de bienes respecto de los cuales se realicen transacciones frecuentes
en el mercado, el valor de mercado ser el que corresponda a dichas transacciones;
cuando se trate de bienes respecto de los cuales no se realicen transacciones frecuentes
en el mercado, ser el valor de tasacin.
Como se puede apreciar, para el caso de activos fijos, la norma establece dos supuestos
especficos:
SUPUESTO VALOR DE MERCADO
Cuando se trate de bienes respecto de los cuales El valor de mercado ser el que corresponda a
se realicen transacciones frecuentes en el mercado. dichas transacciones.
CAP.
Cuando se trate de bienes respecto de los cuales no
El valor de mercado ser el valor de tasacin. 9
se realicen transacciones frecuentes en el mercado.
Veamos, a continuacin, algunos aspectos a tener en cuenta en la determinacin del

valor de mercado de los activos fijos.
a) Conceptos relacionados a la tasacin
En principio, debemos indicar que la tasacin que se efecta a fin de calcular el
valor de mercado debe ser realizada en el marco del Reglamento Nacional de
Tasaciones del Per (Resolucin Ministerial N126-2007-VIVIENDA) y se debe
considerar el valor comercial que arroje el informe de tasacin.
En ese contexto, cabe citar la RTF N10813-3-2010, de fecha 16.09.2010, en
la cual el contribuyente sostuvo que de acuerdo a lo dispuesto en el numeral 3
del artculo 32 de la Ley del Impuesto a la Renta, el valor de realizacin en el
mercado, consignado en el referido informe, constituye el valor de mercado. Al
respecto, debe indicarse que el perito tasador seal un nico valor comercial
de tasacin para el referido inmueble, ascendente a US$ 1,640,599,200, y que
si bien el perito hace referencia adicionalmente a las deducciones aplicables en
caso de realizacin, para hacer llegar al valor de realizacin, este importe est
siendo calculado para una situacin distinta a los bienes que fueron materia
de enajenacin por la recurrente, ya que se hace referencia a la venta de un
inmueble luego de desmontar y/o desinstalar las mquinas y los equipos, lo que
originara que el inmueble pierda valor. Asimismo, se considera que la venta se
realizara en otro momento, pues se evala el menor valor por el tiempo pruden-
cial para su realizacin.

En ese sentido, el Tribunal Fiscal, en su anlisis del caso seala que el perito
tasador formul un valor de realizacin dirigido a un sujeto distinto a la recu-
rrente, ya que la entidad financiera incurrira en gastos de publicidad, comisiones
de venta, entre otros, y a un supuesto diferente a las condiciones de venta del
inmueble, por lo que se concluye que este valor no puede ser utilizado por la
recurrente como valor de mercado en los trminos expuestos por el artculo 32
de la Ley del Impuesto a la Renta, siendo que en el caso de autos, a efectos de
vender el inmueble, se debi tomar como base el valor comercial sealado en
el referido informe de valuacin.
Asimismo, en la RTF N21870-5-2011, de fecha 27.12.2011, se parte del
convencimiento de que ambas partes estn de acuerdo en que respecto a los
bienes comercializados no exista al momento de la venta un mercado rele-
vante a efecto de realizar la comparacin. En este sentido, dado que los bienes
observados califican como activos fijos, y que no eran materia de transacciones
frecuentes, el valor de mercado al momento de su enajenacin corresponda
ser establecido sobre la base de una tasacin, conforme lo establece la Ley del
Impuesto a la Renta.
Por consiguiente, se observ que en el informe de tasacin se realizaron dos
tipos de valorizaciones para la venta de los bienes; el primero, se denomin
valor actual comercial, el cual se define como el precio que corresponde al caso
de un comprador y un vendedor, enterados de las caractersticas particulares y
propiedades del equipo, as como de las condiciones del mercado, que estaran
dispuestos a intercambiar, estando libres de presiones externas y realizando las
operaciones en un plazo razonable; y el segundo, se denomin valor de realiza-
cin automtica, el que se define como el valor que corresponde al caso de ser
necesaria una venta rpida de los equipos en prenda.
Por lo cual, del anlisis se apreci que los bienes fueron tasados en dlares ameri-
CAP. canos, determinndose inicialmente el valor actual comercial de los bienes, a
los que seguidamente se les aplic el descuento del 19% del IGV, y sobre el saldo
9
el factor de castigo, para llegar a obtener el valor de realizacin automtica.
No obstante, de los informes de tasacin no fluye la metodologa empleada para
determinar los factores de castigo del 10% y 15%, que se aplican a efectos de
determinar el valor de realizacin automtica que toma la recurrente, no habin-
dose acreditado las razones por las cuales opt por el valor de realizacin auto-
mtica.
En ese sentido, el Tribunal Fiscal concluye que el valor de realizacin automtica,
contenido en los informes de tasacin presentados por la recurrente, no pueden
ser considerados como idneos para efecto de establecer el valor de mercado en
la venta de bienes del activo fijo de la recurrente.
b) Aplicacin del valor de tasacin
Como hemos indicado anteriormente, el valor de mercado ser el valor de tasa-
cin cuando se trate de bienes respecto de los cuales no se realicen transac-
ciones frecuentes en el mercado.
Para ilustrar este supuesto, resulta conveniente citar la RTF N 5759-4-2006, de
fecha 25.10.2006, en la cual se discute el valor de mercado de un activo (filtro
de mangas). Al respecto, la Administracin Tributaria verific que se trataba de
un activo importado, de fabricacin italiana y con determinadas especificaciones
tcnicas, y procedi a verificar si dicho bien ingresaba frecuentemente en el
pas, a efecto de determinar si se realizaban transacciones frecuentes en este,
precisando que luego de la verificacin realizada a la informacin de Aduanas,
durante los aos 1998 y 1999 el referido filtro constitua el nico filtro ingresado

al pas bajo la Partida Arancelaria N 8421391000, por lo que concluy que

respecto del citado bien no se realizaron transacciones frecuentes en el mercado.
En tal sentido, al haber la Administracin verificado que sobre el referido filtro
de mangas no se haban realizado transacciones frecuentes en el mercado y ni
habiendo la recurrente, por su parte, aportado medio probatorio alguno que lo
desvirte, corresponda que el valor del referido bien fuese el de tasacin.
Por lo cual, si la Administracin no contaba con un valor de tasacin, no resul-
taba procedente que asumiera que el mismo era igual al valor neto en libros del
referido bien, toda vez que de acuerdo con el numeral 3 del artculo 32 de la
Ley del Impuesto a la Renta, es necesario contar con dicha tasacin a efecto de
la atribucin del respectivo valor a los bienes del activo fijo.
En consecuencia, el Tribunal Fiscal concluye que no encontrndose el reparo
debidamente sustentado, procede dejarlo sin efecto y revocar la apelada en este
extremo.
En un criterio similar, en la RTF N 7445-3-2008, de fecha 17.06.2008, se seala
que si la recurrente realizaba actividad empresarial (renta de tercera categora),
y su actividad estaba referida a la produccin de bebidas gaseosas, los bienes
observados son calificados como activos fijos por los cuales no se realizan tran-
sacciones frecuentes, a las que corresponda determinar el valor de mercado
considerando el valor de tasacin, determinacin que no fue realizada por la
administracin, toda vez que se aprecia que consider el valor en libros de los
bienes transferidos y no el de tasacin, siendo, en ese sentido, que procede
levantar el reparo en cuestin.
Finalmente, en la RTF 1092-2-2008, de fecha 29.01.2008, el Tribunal fiscal
resalta el criterio establecido en las Resoluciones N 4858-1-2005, N 6217-4-
2003 y N 873-2-2000, en el sentido, que no resulta procedente comparar el
valor de venta con el valor en libros de los bienes transferidos sin tener en cuenta
CAP.
el valor de mercado de los bienes transferidos, pues no necesariamente dicho
9
valor de venta debe ser superior al costo.
Asimismo, en el caso materia de controversia, seala que si bien tal como aleg la
recurrente, en la fiscalizacin la Administracin no consider el valor de mercado
de los bienes transferidos a efecto de establecer si el valor de venta considerado
en la Factura N 080-0043703 se ajustaba a lo establecido en el artculo 32 de
la Ley del Impuesto a la Renta, sino ms bien el valor en libros; al resolver la
reclamacin mediante la resolucin apelada, la Administracin subsan dicha
omisin, pues consider como valor de mercado el monto establecido en la
tasacin pericial presentada por la recurrente en la reclamacin, elaborada por
peritos ingenieros.
c) Casos en que no se aplica el valor de mercado
En la RTF N 20227-10-2011, de fecha 06.12.2011, se discute si el importe que
se paga por concepto de indemnizacin del valor de activos fijos debe ser ajus-
tado al valor de mercado.
Este caso parte del anlisis de los contratos celebrados por la recurrente y sus
distribuidores mayoristas, en los que se acuerda que la entrega de los envases
y las cajas plsticas en comodato constituan cesiones en uso a ttulo gratuito, a
efecto de facilitar la comercializacin de la cerveza y las gaseosas (lquido) a los
comercializadores minoristas y consumidores finales de los productos de la recu-
rrente, con la obligacin de devolverlos por parte de aquellos en perfecto estado
de conservacin, salvo el desgaste por su uso normal, por lo que su objeto era
solo la transferencia gratuita del uso de tales bienes, ms no la transferencia de

su propiedad, considerando que la finalidad ltima de la recurrente es la venta

de sus productos (lquido de cervezas y gaseosas) a los consumidores finales a
travs de sus canales de distribucin (distribuidores mayoristas, minoristas), y
no la venta de tales envases ni cajas.
En dicho contexto, esto es, ante la imposibilidad de devolucin de los envases y
las cajas plsticas lo que constituira el incumplimiento de la obligacin a cargo
del comodatario en dicho contrato, es decir, la de devolver los bienes entre-
gados se previ que aquellos efectuaran la restitucin a tenor de lo dispuesto
en el artculo 1750 del Cdigo Civil, esto es, el pago de su valor de acuerdo a
las circunstancias y lugar en que deban haberse devuelto los bienes.
Al respecto, se cita las Resoluciones Ns 03321-4-2010, 15181-3-2010 y 03976-
8-2011, en las cuales se estableci que la referida restitucin del valor de los
envases y las cajas plsticas perdidos y no devueltos tiene como finalidad reponer
el estado de las cosas (reconstruir el patrimonio de la recurrente propietaria de
los envases y las cajas) a como corresponda en el caso de haberse producido
la devolucin de los citados bienes entregados en comodato, esto es, resarcir el
dao producido por la no devolucin de los envases en razn a su prdida.
Por lo cual, el Tribunal Fiscal determin que en virtud de lo expuesto y de conformidad
con el referifo criterio, se determina que los importes entregados a la recurrente
por los distribuidores por concepto de los envases y las cajas plsticas perdidos e
irrecuperables constituyen una indemnizacin destinada a reparar la prdida de
tales bienes y no una venta de bienes por tal motivo, no corresponda que la Admi-
nistracin ajustase dicho valor en aplicacin del artculo 32 de la Ley del Impuesto
a la Renta, en consecuencia, al no encontrarse de acuerdo a ley el presente reparo,
procede dejarlo sin efecto y declarar fundada la apelada en este extremo.
Jurisprudencias
CAP.
RTF N 08084-4-2012 Fecha: 24.05.2012
9
() se encuentra acreditado mediante escritura pblica que los bienes materia de
reparo fueron apartados por una de las accionistas de la recurrente, transfirindole as
la propiedad de estos, asimismo, dicha escritura tiene inserto un informe de valoriza-
cin de aportes de bienes, en el que se consigna la valorizacin de cada uno de ellos,
precisando que corresponde el valor comercial en el mercado por tratarse de bienes
muebles nuevos y en perfecto estado de conservacin.
Que, por ello, carece de sustento el cuestionamiento de la Administracin al valor de
adquisicin de tales bienes, bajo el argumento de la falta de documentacin sustenta-
toria de fecha cierta de los activos fijos aportados, siendo que de autos no se verifica
que la Administracin haya establecido que el valor de adquisicin establecido en la
mencionada escritura pblica difiera del de mercado, segn lo previsto en el numeral
3 del artculo 32 de la Ley del Impuesto a la Renta.
RTF N 9655-2-2007 Fecha: 16.10.2007

Que, en la Resolucin del Tribunal Fiscal N1800-5-2003, se ha dejado establecido que
para efecto del Impuesto a la Renta, la subvaluacin de ventas debe ser determinada
comparando individualmente el valor de cada una de las operaciones realizadas con
el valor de mercado, valor que corresponde al que normalmente emplea la empresa
en sus operaciones de venta con terceros.
Que, en tal sentido, para determinar una posible subvaluacin de ventas, la Adminis-
tracin deba comparar el valor de venta considerado en la operacin realizada por
la recurrente con el valor de mercado. Asimismo, para establecer el correspondiente
valor de mercado, la Administracin, en principio, deba determinar el tipo de bien
que se trataba, identificando su calificacin, ya sea como existencia o como activo fijo,
de tal manera que pudiese fijar la regla en base a la cual se determinara el valor de
mercado que deba aplicarse, considerando la informacin que corresponda a la fecha
en que se produjo la transferencia del bien, criterio establecido por la Resolucin del
Tribunal Fiscal N 2198-5-2005.

Al respecto, resulta pertinente anotar que de acuerdo con el criterio establecido por
reiteradas resoluciones del Tribunal Fiscal, tales como las Resoluciones N 4858-1-
2005, N 6217-4-2003 y N 873-2-2000, no resulta procedente comparar el valor de
venta con el valor en libros de los bienes transferidos, sin tener en cuenta el valor
de mercado de los bienes transferidos, pues no necesariamente dicho valor de venta
debe ser superior al costo.
Si bien, tal como aleg la recurrente, en la fiscalizacin la Administracin no consi-
der el valor de mercado de los bienes transferidos a efecto de establecer si el valor
de venta considerado en la Factura N 080-0043703 se ajustaba a lo establecido en
el artculo 32 de la Ley del Impuesto a la Renta, sino ms bien el valor en libros; al
resolver la reclamacin mediante la resolucin apelada, la Administracin subsan
dicha omisin, pues consider como valor de mercado el monto establecido en la
tasacin pericial presentada por la recurrente en la reclamacin, elaborada por peritos
ingenieros (folios 337 a 340).
Que en el caso de venta de vehculos usados, este Tribunal en la Resolucin N 3923-
1-2004, del 11 de mayo de 2004, ha sealado que para determinar el valor de mercado
de los referidos bienes, no basta con agrupar los vehculos teniendo en cuenta el
chasis, modelo, la marca, el color y ao de fabricacin, sino que se debe considerar
en dicha clasificacin el tipo de caja de transmisin, el kilometraje del vehculo o su
estado de conservacin, entre otros, aspectos que influyen en la determinacin del
precio de venta, toda vez que un vehculo con caja de transmisin mecnica suele
tener un valor distinto que uno con caja de transmisin automtica, del mismo modo
que el kilometraje o estado de conservacin determinan diferencias en los precios.
Que, de lo expuesto, se tiene que no est acreditado en autos que la Administra-
cin Tributaria haya efectuado una comparacin de bienes similares en cada tipo de
operacin, y, en consecuencia, haya determinado correctamente el valor de mercado,
en ese sentido, no se encuentra acreditado que las 12 ventas observadas (folio 230)
constituyan ventas realizadas a valores no fehacientes y/o no se hayan realizado a
valor de mercado.
Que no encontrndose sustentado fehacientemente el reparo formulado por la Admi-
nistracin, procede levantarlo, y en consecuencia, corresponde revocar la resolucin
apelada en el extremo referido a las Resoluciones de Determinacin N 112-003-
0000056 a N112-003-0000064, debiendo dejarse sin efecto los valores emitidos.
RTF N 0103-1-2005 Fecha: 07.01.2005 CAP.
Que, por su parte, la Administracin seala que dado que la recurrente no sustent 9
el valor de venta de las unidades de transporte transferidas en los periodos de julio
y octubre de 2000 y febrero, marzo y noviembre de 2001, al amparo del numeral 3
del artculo 32 de la Ley del Impuesto a la Renta estableci el valor de mercado de
los bienes del activo fijo conforme a la tasacin correspondiente efectuada por perito
y procedi a compararlo con los valores de venta de cada operacin, determinando
subvaluacin en las ventas de las unidades de transporte.
Que del anlisis del procedimiento empleado por la Administracin se establece que
ha actuado debidamente en el caso de autos al haber efectuado una tasacin de los
mnibus transferidos por la recurrente, cuya naturaleza es de activo fijo, comparando
el valor en ella establecido con el valor de transferencia y efectuando los reparos al
Impuesto a la Renta y al Impuesto General a las Ventas por la notaria subvaluacin,
pues la recurrente no acredit durante el proceso de fiscalizacin haber efectuado otras
operaciones de transferencia de tales bienes en los ejercicios 2000 y 2001 distintas a
las que fueron objeto de reparo por parte de la Administracin, tal como se desprende
del resultado del Requerimiento N 00065500 antes citado, que pudieran servir de
referente en la determinacin del valor de mercado del ejercicio 2000.
Que la Administracin tiene la potestad de verificar todas las operaciones de los
contribuyentes y en el presente caso con mayor razn resultaba necesario investigar
los motivos por los cuales treinta vehculos de la recurrente haban sido transferidos
a valores similares y reducidos.
Que, en tales circunstancias, no se puede pretender utilizar como elemento de
comparacin a las mismas transacciones investigadas, toda vez que la finalidad de las
reglas sobre el valor de mercado es proporcionarle a la Administracin elementos para
determinar si las operaciones de los contribuyentes se ajustan al mercado, por lo que
resultaba arreglado a ley que en dicho supuesto se estableciera el valor de mercado
de los bienes atendiendo a su valor de tasacin.

Que cabe indicar que se aprecia del Informe Tcnico de la Tasacin, rubro Metodologa
Aplicada, que a efecto de la valuacin del perito tasador ha considerado un factor de
ajuste (fs. 365 y 361) a las condiciones reales del mercado, a fin de lograr el valor
comercial, lo que resulta razonable para determinar el valor del bien en caso de su
venta, y se ajusta a la finalidad prevista por la Ley del Impuesto a la Renta.
Que es del caso sealar que la recurrente a efecto de desvirtuar el procedimiento de
determinacin del valor de mercado aplicado por la Administracin para el ejercicio
2001, tampoco acredita la realizacin de operaciones frecuentes en el mercado respecto
a vehculos de las caractersticas de los que fueron objeto de reparo, no presentando
medio alguno de prueba tales como revistas especializadas, avisos periodsticos u otros
medios que pudieran demostrar la existencia de un mercado de bienes de las caracte-
rsticas tcnicas de los cuales fueron transferidos por ella al que pudiera recurrirse, a
fin de establecer el valor de mercado, siendo que, por el contrario, ha presentado en la
instancia de reclamacin un informe pericial de valuacin de los referidos vehculos, lo
que permite concluir que respecto de los bienes comercializados no exista al momento
de la venta un mercado relevante a efecto de comparacin.
Que no cabe aceptar el informe pericial de valuacin comercial de los vehculos ofrecidos
como prueba por la recurrente en su reclamacin, que evidenciara que los valores
de mercado de cada vehculo son menores a los determinados por la Administracin,
al amparo de lo dispuesto por el artculo 148 en concordancia con el artculo 141
del Texto nico Ordenado del Cdigo Tributario, aprobado por Decreto Supremo
N135-99-EF, porque, como se ha referido, la recurrente no present documentacin
ni sustento alguno en la fiscalizacin, a pesar de que se le requiri expresamente que
sustentara los valores, de conformidad con los artculos 32 de la Ley del Impuesto a
la Renta y 42 de la Ley del Impuesto General a las Ventas, es decir, se le exigi que
presentara las tasaciones.
Que, por lo expuesto, no habindose desvirtuado el valor de tasacin determinado por
la Administracin, ni presentado la recurrente elemento alguno que le reste validez,
se debe mantener este reparo.
11. VALOR DE MERCADO DE LOS VALORES
CAP. 11.1 ALCANCES DE LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA

9
En el caso de valores, la LIR seala que el valor de mercado ser el que resulte
mayor entre el valor de transaccin y:
a) El valor de cotizacin, si tales valores u otros que correspondan al mismo
emisor y que otorguen iguales derechos cotizan en Bolsa o en algn meca-
nismo centralizado de negociacin.
b) El valor de participacin patrimonial, en caso no exista la cotizacin a que
se refiere el literal anterior.
c) Otro valor que establezca el Reglamento, atendiendo a la naturaleza de los
valores.
De manera esquemtica, podemos indicar lo siguiente:
El valor de transaccin
PARA LOS VALORES, EL
VALOR DE MERCADO y
SER EL QUE RESULTE
El valor de cotizacin, el valor de
MAYOR ENTRE:
participacin patrimonial u otro valor que
establezca el RLIR

Por otra parte, la norma seala que tratndose de valores transados en

bolsas de productos, el valor de mercado ser aquel en el que se concreten
las negociaciones realizadas en rueda de bolsa.

11.2 ALCANCES DEL REGLAMENTO DE LA LEY DEL IMPUESTO A LA RENTA
El RLIR seala que para efecto de determinar el valor de mercado de los valores,
se deber tener en cuenta lo siguiente:
a) Valor de transaccin
Es el valor pactado por las partes en la transaccin, entindase esta como
cualquier operacin en la cual se acuerde transferir la propiedad de los
valores a cualquier ttulo.
b) Valor de cotizacin
b.1) De tratarse de valores mobiliarios cotizados en alguna Bolsa o meca-
nismo centralizado de negociacin, ubicados o no en el pas, el valor
de cotizacin ser:
(i) El valor de cotizacin que se registre en el momento de la enaje-
nacin, tratndose de enajenaciones burstiles.
(ii) El valor promedio de apertura y cierre registrado en la Bolsa o
mecanismo centralizado de negociacin en la fecha de la tran-
saccin, tratndose de operaciones extraburstiles o de transfe-
rencias de propiedad a ttulo gratuito.
De no existir valor de cotizacin en la fecha de las transacciones, se
tomar el valor de cotizacin de la fecha inmediata anterior.
En caso existan valores mobiliarios que coticen en ms de una Bolsa
o un mecanismo centralizado de negociacin, se considerar el mayor
valor de cotizacin.
Las cotizaciones expresadas en moneda extranjera debern ser
convertidas con el tipo de cambio promedio ponderado compra, publi-
cado por la Superintendencia de Banca y Seguros y Administradoras CAP.
Privadas de Fondos de Pensiones, vigente a la fecha de la transaccin, 9
o, en su defecto, el ltimo publicado. En caso la Superintendencia de
Banca y Seguros y Administradoras Privadas de Fondos de Pensiones
no publique un tipo de cambio para dicha moneda extranjera, esta
deber convertirse a dlares de los Estados Unidos de Amrica, y luego
ser expresada en moneda nacional. Para la conversin de la moneda
extranjera a dlares se utilizar el tipo de cambio compra del pas en
donde se ubica la bolsa o mecanismo centralizado de donde se haya
obtenido el valor de cotizacin, mientras que para la conversin de
dlares a moneda nacional se deber utilizar el tipo de cambio compra
publicado por la Superintendencia de Banca y Seguros y Administra-
doras Privadas de Fondos de Pensiones. Ambos tipos de cambio sern
los vigentes a la fecha de la transaccin o, en su defecto, el ltimo
publicado.
b.2) De tratarse de valores mobiliarios no cotizados en Bolsa o en algn
mecanismo centralizado de negociacin, emitidos por sociedades que
cotizan en dichos mercados otros valores mobiliarios del mismo tipo
que otorguen iguales derechos, el valor de cotizacin de los primeros
ser el valor de cotizacin de estos ltimos. Para este efecto, el valor
de cotizacin se calcular de acuerdo a lo dispuesto en el literal b.1)
de este inciso.

c) Valor de participacin patrimonial

De tratarse de acciones que no coticen en Bolsa o en algn mecanismo
centralizado de negociacin o de participaciones, el valor de participacin
patrimonial se deber calcular sobre la base del ltimo balance anual de la
empresa emisora cerrado con anterioridad a la fecha de la operacin o de
la transferencia de propiedad a ttulo gratuito, el cual no podr tener una
antigedad mayor a doce meses. De no contar con dicho balance, el valor
de participacin patrimonial ser el valor de tasacin.
Cabe indicar que el Informe N100-2008-SUNAT/2B0000, de fecha
13.06.2008, seal que para determinar el valor de mercado de acciones
comunes no cotizadas en Bolsa, se pueden tomar balances formulados a
una fecha distinta a la del fin del ejercicio gravable, siempre y cuando no
tengan una antigedad mayor a doce meses y que los mismos hayan sido
formulados por el directorio de la empresa emisora.
El clculo del valor de participacin patrimonial se efectuar dividiendo el
valor de todo el patrimonio de la sociedad emisora entre el nmero de
acciones o participaciones emitidas. Si la sociedad emisora est obligada a
realizar ajustes por inflacin para efectos tributarios, el valor del patrimonio
deber ser tomado del balance ajustado.
Si en los estatutos o en cualquier norma interna de la sociedad emisora
se dispone que ciertas acciones o participaciones tendrn una participa-
cin porcentual en el patrimonio de la sociedad, distinta a la del resto de
acciones o participaciones, el valor de participacin patrimonial de aque-
llas deber ser calculado aplicando dichos porcentajes especiales sobre el
patrimonio de la empresa, dividiendo el resultado obtenido entre el nmero
de acciones o participaciones emitidas. El valor patrimonial del resto de
acciones o participaciones se calcular siguiendo el procedimiento descrito
CAP. en el prrafo anterior, pero tomando como referencia el patrimonio, sin
9 considerar la participacin de las acciones preferenciales.
d) Otros valores
i. Valor del vector de precios
Los valores mobiliarios representativos de deuda que no coticen en
Bolsa o en algn mecanismo centralizado de negociacin, se valori-
zarn de acuerdo al Vector de Precios, conforme a lo establecido en
el Reglamento del Vector de Precios aprobado por Resolucin SBS N
945-2006 y normas que la sustituyan. De no contar con un vector de
precios publicado para dicho valor, se utilizar el determinado por una
Empresa Proveedora de Precios, supervisada por la Superintendencia
Nacional de Mercado de Valores, segn el artculo 354 del Decreto
Legislativo N 861 - Ley de Mercado de Valores, o normas que la
sustituyan; o, en su defecto, por el valor determinado por un agente
de intermediacin.
ii. Valor cuota
Tratndose de certificados de participacin en fondos mutuos de
inversin en valores, se utilizar el valor cuota, segn lo dispuesto en
la Resolucin CONASEV N 068-2010-EF-94.01.1 y las normas que las
sustituyan.
Tratndose de cuotas en fondos que administran las Administra-
doras Privadas de Fondos de Pensiones, adquiridas con los aportes
voluntarios sin fines previsionales, se utilizar el valor cuota segn lo

dispuesto en la Resolucin N 052-98-EF-SAFP y las normas que las

sustituyan.
iii. En el caso de otros valores distintos a los sealados en el artculo 19
del RLIR, el valor de mercado ser el de transaccin.
A fin de ahondar en este tema, a continuacin, se muestran dos jurispru-
dencias sobre el valor de mercado de los valores.
Jurisprudencias
RTF N 17593-3-2012 Fecha: 23.10.2012

Que, en tal sentido, el valor al que se hace referencia en el inciso a) del artculo
19 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta es el valor determinado
en funcin al patrimonio de la empresa; criterio recogido en las Resoluciones
Ns 9694-2-2007 y 17060-2-2010, entre otras.
Que, no obstante ello, cabe precisar que el valor de mercado, para efectos de
la Ley del Impuesto a la Renta, debe entenderse como un monto referencial o
mnimo que se asigna a los bienes con motivo de su transferencia, por lo que
si las partes pactan un precio mayor a este, se considera que la transaccin se
ha efectuado bajo las reglas de valor de mercado.
Que, de autos, se aprecia que segn el Informe de Tasacin de Empresa N
1012-1BCP-2003 de 15 de octubre de 2003, elaborado por la empresa RABS
E.I.R.L. (folios 354 a 368), se ha valorizado a la empresa DEPRODECA S.A.C.
(antes Jorbsa Elctrica S.A.C. JORBELEC) por el mtodo del valor contable y
el mtodo de valoracin el Goodwill de la empresa y sus marcas registradas;
que al 30 de setiembre de 2003 DEPRODECA tena un patrimonio negativo de
S/. 7 242 389,00 y que cuando se registrase el resultado favorable del Laudo
de Derecho emitido por Tribunal Arbitral se reducira a S/. -1 092 389,00; y que
el valor actual estimado de la empresa DEPRODECA calculado por un horizonte
de 5 aos o simplemente valor de tasacin total asciende a S/. 5 200 000,00,
resultados obtenidos considerando su potencial de negocio y teniendo en cuenta
las caractersticas de sus accionistas en cuanto a su capacidad empresarial y
financiera. CAP.
Que, conforme se indica en la Factura N 095-0001207 de 31 de octubre de 9
2003 (folio 343), la recurrente transfiri acciones emitidas por DEPRODECA a
favor de JORBSA, por una suma total de S/. 1 108 764,00, monto determinado
sobre la base del valor de tasacin de la empresa emisora de las acciones; por
lo tanto, dado que este es mayor al valor determinado en funcin al patrimonio
de la empresa (negativo), se verifica que la operacin de venta se realiz en
cumplimiento de las reglas de valor de mercado establecidas en el artculo 32
de la Ley del Impuesto a la Renta y el artculo 19 de su reglamento.
Que, en este orden de ideas, se concluye que el reparo a la prdida generada por
la venta de acciones carece de sustento, por lo que procede dejarlo sin efecto
y revocar la apelada en este extremo.
RTF N 17060-2-2010 Fecha: 28.12.2010

Que de folios 4384 a 4422 obra el informe emitido por el Banco de Crdito en
el mes de diciembre de 1999 mediante el cual sustenta la valorizacin de las
acciones de la Compaa Minera Huarn S.A., estimndolas en S/. 0,65 cada
una, importe que es considerado por la Administracin a efecto de sustentar el
presente reparo.
Que de las pginas 28 a 34 del citado informe se advierte claramente que el
mtodo utilizado para determinar el valor de las acciones fue el flujo de caja
descontado (mtodo de empresa en marcha), y que este mtodo consiste en
efectuar la valorizacin de una unidad productiva sobre la base de ingresos que
esta puede generar, mediante la proyeccin de ingresos y egresos de la empresa
considerando planes reales y capacidades existentes, descontando una tasa que
representa el riesgo implcito en el negocio y la generacin de estos flujos en el
futuro (folios 4385 a 4392).
Que, al respecto, debe indicarse, de acuerdo con el criterio recogido en la Reso-
lucin del Tribunal Fiscal N 09694-2-2007, que las acciones de una empresa

muestran diferentes valores, que son los siguientes: el Valor Nominal, que corres-
ponde al valor de capital inscrito en los Registros Pblicos; el Valor Contable, que
es la relacin entre el patrimonio y el nmero de acciones; el Valor de Mercado,
representado por las cotizaciones de las acciones en el mercado burstil; y el
Valor del Negocio en Marcha, que viene a ser el valor potencial de la empresa
para generar riqueza en el futuro bajo determinadas premisas.
Que, en tal sentido, se concluye que el valor a que se hace referencia en el
inciso a) del artculo 19 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta es el
valor determinado en base a un balance, es decir, sobre la base del patrimonio
de la empresa, y no sobre el mtodo de la empresa en marcha o flujos de caja,
como lo establece la Administracin, razn por la cual procede declarar fundada
la apelacin en este extremo y dejar sin efecto el reparo materia de anlisis.
CAP.
9

Captulo 10
10
Captulo
Fiscalizacin de Activos Fijos
Los activos inmovilizados constituyen bienes de propiedad o bajo control de la empresa,

que poseen sustancia fsica, y que han sido adquiridos o construidos con la intencin
de ser usados en las operaciones de la empresa y que no estn disponibles para la
venta en el curso normal de operaciones. Sin embargo, con el transcurso del tiempo,
el valor de estos activos se modifica por motivos de desgaste, depreciacin, mejoras
y otros conceptos que influyen a lo largo de la vida til de los bienes.
En efecto, en el presente captulo trataremos los aspectos vinculados a activos fijos
que son discutibles en nuestro medio y que, en algunas ocasiones, han sido materia
de controversia en el Tribunal Fiscal, el cual para efectuar su anlisis toma en cuenta
los criterios de la NIC 16 Propiedades, planta y equipo, as como la doctrina contable
y la normatividad tributaria del Impuesto a la Renta.
2. LOS ACTIVOS INMOVILIZADOS EN EL CONTEXTO DE LA NIC 16
De acuerdo con la Norma Internacional de Contabilidad - NIC 16, los inmuebles, las
maquinarias y el equipo son activos tangibles que posee una empresa para ser utili-
zados en la produccin o el suministro de bienes y servicios, para ser alquilados a
terceros o para propsitos administrativos, y que se espera sean usados durante ms
de un periodo. Se debe tener en cuenta que estos deben ser materia de depreciacin
a efecto de reflejar su consumo y en funcin a la vida til esperada, tal es as que en
dicho consumo se refleja el desgaste fsico y otros factores que afectan a los bienes,
como la obsolescencia tcnica y el deterioro. CAP.
Es importante recalcar que los activos fijos estn destinados para su uso en beneficio 10
de la entidad, ya sea en sus actividades de explotacin o para fines administrativos, lo
cual debe ser plenamente demostrable tanto a nivel contable como tributario a fin de
evitar acotaciones fiscales.
En ese sentido, es importante mencionar que el Tribunal Fiscal en la RTF N 00271-3-
2011 (07.01.2011) repar la depreciacin del activo fijo (tractor) que no gener renta,
puesto que la actividad principal de la recurrente era la compra y venta de combustible
al por menor, complementando con servicios de transporte, actividades econmicas,
respecto de las cuales el bien materia del reparo, no es el instrumento idneo para el
desarrollo de actividades de venta, ni de traslado de los bienes que comercializa. De
otro lado, se menciona que la recurrente no present medio probatorio alguno que
acreditase que el vehculo en cuestin fue utilizado en la generacin de rentas gravadas
durante el periodo fiscalizado; por lo que al no haberse desvirtuado dicho reparo, ni
haber acreditado la recurrente que el citado bien haba sido utilizado en la generacin
de rentas gravadas o al mantenimiento de la fuente productora, a pesar de haber sido
requerida expresamente para ello, el Tribunal confirm el reparo.
3. DEPRECIACIN DE EDIFICIOS Y OTRAS CONSTRUCCIONES
Como es de conocimiento, el artculo 39 de la Ley del Impuesto a la Renta (en adelante

LIR) seala que los edificios y otras construcciones se depreciarn a razn del 5%
Fiscalizacin de Activos Fijos 223

anual1. En este punto, el tema medular que fue materia de fiscalizacin consiste en
entender qu se entiende por edificios y otras construcciones. En ese sentido, de manera
general, la Norma Internacional de Contabilidad (NIC) N 16, Inmuebles, Maquinaria y
Equipo2, que regula el tratamiento contable a aplicar a los activos tangibles compuestos
por propiedades, planta y equipo, rubro en el que se registran contablemente los edifi-
cios y las construcciones, seala que estos comprenden activos de la entidad para su
uso en la produccin o el suministro de bienes y servicios, para arrendarlos a terceros
o para propsitos administrativos, y que se espera usar durante ms de un periodo.
En cuanto a la doctrina contable, W.A. Patn, en su obra Manual del Contador3, consi-
dera como principales clases de activos con el nombre de edificios a los siguientes:
Edificios usados en las operaciones.- Comprende los edificios en el sentido
general de almacenes, fbricas, edificio para estaciones, bancos, etc.
Recipientes de instalacin fija.- Ejemplo: Elevador de granos.
Obras construidas para facilitar las operaciones.- Incluye todas las estructuras
ms o menos permanentes que se usan en los trabajos y que no son edificios en
el sentido restringido de la palabra, tales como muelles, diques, presas, monu-
mentos, puentes, torres, armaduras, viaductos, pasajes subterrneos, muros de
contencin, rampas sujetas a depreciacin, etc.
Anexos permanentes.- Abarca todos los aditamentos de carcter permanente o
con una vida til que se supone tan larga como la del edificio o de la estructura a
la que estn unidos, por ejemplo, las caeras, instalaciones de distribucin elc-
trica, etc., y en algunos casos, los cimientos de las maquinas y otros elementos
especiales de la estructura principal.
Obras permanentes de conduccin.- Incluye desages y alcantarillas de hormign
o alfarera, atarjeas de los mismos materiales, tneles, pavimentos, etc.
Ahora bien, con motivo de las fiscalizaciones de SUNAT, existi controversia en lo refe-
rente a considerar si un determinado bien se enmarcaba en el concepto edificios y
otras construcciones y, en consecuencia, le corresponda la tasa del 5 % de deprecia-
cin (antes 3 %). Uno de estos casos se dilucid a travs de la RTF N 07724-2-2005
CAP. (16.12.2005), en la cual se discuta si a los galpones les resultaba aplicable la tasa
10 de depreciacin de edificios y otras construcciones. En ese sentido, en su anlisis, el
Tribunal Fiscal seala que los referidos galpones estn hechos, en forma predominante,
de palos de eucaliptos, que seran empleados en sus estructuras, esteras, y de mantas
de polipropileno, que cumpliran la funcin de muros. Asimismo, atendiendo a la poca
durabilidad de los materiales utilizados, se seala que no resulta razonable afirmar
que todas las construcciones, cualquiera sea el tipo de material empleado de ellas,
corresponden al grupo de ediciones y construcciones a que se refiere el artculo 39
de la Ley de Impuesto a la Renta y, por tanto, tienen, sin excepcin alguna, una vida
til de ms de 33 aos4.
Coincidimos con el Tribunal Fiscal puesto que dicho artculo de la LIR, al contemplar ese
periodo como vida til, evidentemente se refera a aquellas construcciones que, por
la naturaleza de los materiales utilizados, podan alcanzar vidas tiles relativamente
1
Cabe recordar que hasta el 31.12.2009 la tasa de depreciacin aplicable para edificios y otras construcciones era del
3 %.
2
NIC N 16.- Definiciones.- Las propiedades, planta y equipo son los activos tangibles que:
a) Posee una entidad para su uso en la produccin o el suministro de bienes y servicios, para arrendarlos a terceros
o para propsitos administrativos; y
b) Se esperan usar durante ms de un periodo.
3
PATN, W.A. Manual del contador. Mxico. Editorial Limusina. Quinta reimpresin, Pg. 545.
4
Considerando la tasa anterior del 3 % anual.

largas, que no es el caso de todas las edificaciones. Por tanto, a efecto de determinar
si efectivamente una construccin corresponde al grupo de edificios y construcciones,
debe tenerse en cuenta sus caractersticas.
Ahora bien, en el informe tcnico presentado por el contribuyente en la fiscalizacin,
se seala que los palos de eucalipto tendran una expectativa de vida de 10 aos,
mientras que las mantas, solo de 5 aos; de lo que se tiene que los galpones seran
construcciones realizadas con materiales de poca durabilidad. Es as que el informe del
perito valuador estableci una vida til de los galpones de 6 aos, al igual que para los
almacenes y cercos perimtricos, que presentaran similares caractersticas.
Por consiguiente, y de acuerdo al anlisis efectuado, el Tribunal Fiscal concluye que
los galpones no pueden considerarse como una construccin o edificacin a la que
se refera el artculo 39 de la LIR y, por tanto, asignarle una tasa de depreciacin
de 3 % anual. En cambio, dada su menor expectativa de vida til, bien podan ser
ubicados dentro de los dems bienes a los que se refera el artculo 40 de la LIR. En
este sentido, considerando su naturaleza y dado que no se identificaban con ninguno
de los activos enunciados en los numerales del 1 al 5 del inciso b) del artculo 22,
del Reglamento de la LIR, resultaba pertinente clasificarlos como los otros bienes del
activo fijo del numeral 6 del mismo inciso y, de esta manera, proceda deducir una
depreciacin de 10% anual, por lo que se levanta el reparo efectuado por SUNAT.
Otros casos, similares en los que se discute la naturaleza de los edificios y otras cons-
trucciones, los encontramos en las siguientes jurisprudencias:
Jurisprudencias
RTF N 10826-4-2009 Fecha: 20.10.2009

Que en respuesta a lo requerido, la recurrente present un escrito de fojas 524 a 526 y 534,
sosteniendo que los galpones materia de observacin no calificaban como edificios y cons-
trucciones, sino que por sus caractersticas deban ser incluidos dentro de los otros bienes
del activo fijo y por tanto, aplicar una tasa del 10%, ya que se trata de estructuras ligeras,
movibles, fabricadas con troncos, palos y bolsas de polipropileno.
Que en los resultados del citado requerimiento, de las fojas 573 y 574, el auditor seal que
no resultaba relevante el material con el que se hubiera construido los galpones, ya que stos
calificaban como construcciones y por tanto deban depreciarse con una tasa de 3% anual, y CAP.
que la propia recurrente registr dichos activos en el rubro de Edificios y Construcciones. 10
Que por tanto, el hecho que la recurrente haya registrado contablemente los mencionados
bienes dentro del rubro de Edificios y Construcciones no implica que les corresponda la
tasa de depreciacin de 3% anual, en tanto que para ubicar a los activos dentro de los
alcances del artculo 39 de la Ley del Impuesto a la Renta, no basta que el bien haya sido
construido sino que deben tenerse en cuenta las caractersticas de su construccin, las
cuales no cambian o se pierden por la forma de contabilizacin.
RTF N 08147-2-2007 Fecha: 23.08.2007

Que de acuerdo con el Informe de Inspeccin N 001-2003-SUNAT-2H-2200-04, sobre la
inspeccin fsica de la presa de relaves Alpamarca realizada por funcionarios de la Admi-
nistracin el 18 de agosto de 2003, dicho activo es una construccin de material noble
cuya vida til es mucho mayor a diez aos, y que constituye un gran depsito que permite
encapsular o enterrar adecuadamente los relaves mineros, la cual se utiliza en la actividad
minera para cumplir con las disposiciones legales en materia ambiental.
Que adems precis que la presa se ejecut por etapas y contiene determinadas estructuras,
que fueron mencionadas tambin en el informe elaborado por el ingeniero Hugo Ramos Levy,
habindose utilizado en su construccin material compuesto por ocas, cemento y fierro de
construccin.
Que como se advierte, la presa de relaves Alpamarca califica como una construccin, tal
como lo seala la Administracin y lo reconoce la propia recurrente, al considerarla as en
su contabilidad.
Que si bien la recurrente alega que la tasa de depreciacin de la indicada presa debe ser de
10%, basndose en que su vida til, segn los informes que adjunt a su solicitud, es de

10 aos ya que una vez transcurrido ese periodo ya no es posible continuar con el alma-
cenamiento de relaves al saturarse su capacidad de depsito, debe indicarse que para el
caso de dicho bien la Ley del Impuesto a la Renta ha previsto una tasa fija de depreciacin,
equivalente a 3%, sin posibilidad de modificacin.
Ahora bien, y a manera de conclusin, es importante mencionar que con fecha 31.08.2010
la Administracin Tributaria emiti el Informe N 124-2010-SUNAT/2B0000, en el cual
seala que para fines del Impuesto a la Renta, dentro de la expresin edificaciones y
construcciones, deben entenderse comprendidas las edificaciones propiamente dichas
y toda construccin, obra de arquitectura o ingeniera que tengan como caractersticas
su fijeza y permanencia, esta ltima asociada a una vida til relativamente extensa,
similar a la que corresponde a un edificio; no se destinan para la venta en el curso
normal de las operaciones de una entidad; se utilizan en el proceso de produccin o
comercializacin o para uso administrativo; y estn sujetas a depreciacin, excepto
terrenos.
Asimismo, aade que formarn parte de las edificaciones y construcciones todos los
bienes y materiales que sean necesarios para su puesta en funcionamiento, uso o
aprovechamiento econmico, as como los aditamentos de carcter permanente que
tengan una vida til relativamente larga como la obra.
4. CUNDO ESTAMOS FRENTE A UNA MEJORA?
En las fiscalizaciones de SUNAT, se discute a menudo si un desembolso vinculado a un

activo fijo forma parte del costo (mejora o costo posterior) o debe ser tratado como
un gasto.
Al respecto, consideramos importante mencionar que los desembolsos por repara-
ciones o mantenimiento de un activo fijo intangible deben ser tratados como gastos
del periodo, puesto que representan desembolsos necesarios para que el bien vuelva
a estar en perfectas condiciones de funcionamiento, mediante trabajos que no incre-
mentan su capacidad de funcionamiento, sino ms bien provocan que la recupere,
despus de haberse detectado algn desperfecto o fallo de funcionamiento; por lo tanto,
estos desembolsos no tienen repercusin futura. En tal sentido, los desembolsos por
CAP. conservacin o mantenimiento de un activo fijo son necesarios para que el bien opere
10 correctamente, pero no aaden valor alguno al mismo y, por ende, constituyen desem-
bolsos que sern reconocidos como gasto, afectando a los resultados del ejercicio5.
En esa misma lnea, la NIC 16 seala que los desembolsos procedentes de reparaciones
y mantenimiento de los inmuebles y el equipo se realizan para restaurar o mantener los
beneficios econmicos futuros que la empresa puede esperar de las pautas normales
de rendimiento estimadas originalmente para el activo. Como tales, se reconocen
normalmente como gastos del periodo en que se producen. Por ejemplo, el costo de
reparacin e inspeccin de los inmuebles, maquinaria y equipo es normalmente un
gasto del periodo, puesto que repone, ms que incrementa, el rendimiento normal
estimado originalmente.
Por consiguiente, el elemento que permite distinguir si un desembolso relacionado a un
bien del activo fijo preexistente constituye un gasto por mantenimiento o reparacin,
o una mejora de carcter permanente que debe incrementar el costo computable del
mismo, es el beneficio obtenido con relacin al rendimiento estndar originalmente
proyectado, as, si el desembolso origina un rendimiento mayor, deber reconocerse
como activo, pues acompaar toda la vida til al bien, en cambio, si el desembolso
5
En concordancia con los criterios establecidos en las Resoluciones del Tribunal Fiscal Ns 01217-5-2002 y 9259-5-2001.

simplemente repone o mantiene su rendimiento original, entonces deber reconocerse

como gasto del ejercicio6.
Jurisprudencias
RTF N 09478-1-2013 Fecha: 07.06.2013

De acuerdo con lo expuesto, dado que el desembolso por la adquisicin del Motor H5811
ASM tuvo por finalidad cambiar el motor principal daado de la perforadora, corresponda
que la recurrente activara el desembolso efectuado por el referido motor, debido a que este
originaba un incremento en el rendimiento de la perforadora ms all del estndar original-
mente proyectado, por lo que el reparo efectuado se encuentra arreglado a ley y procede
confirmar la resolucin apelada en este extremo.
RTF N 06387-10-2012 Fecha: 26.04.2012

Que de acuerdo con lo expuesto por la recurrente, el concepto descrito en las facturas repa-
radas, est referido al reembolso de los egresos por implementacin del acceso en la Puerta
N 8 (peaje), con la finalidad de permitir un mayor flujo de vehculos al Centro Comercial,
obras que estaran permitiendo una mejora en la calidad de las actividades gravadas.
Que de la documentacin antes citada y de lo sealado por la recurrente, se aprecia que
los gastos reparados tenan como finalidad la habilitacin de una va de ingreso al Centro
Comercial, para lo cual se implement un peaje, esto es, una construccin de material noble
que permita el mejor control y acceso para los vehculos al Centro Comercial.
Que estando a la naturaleza de la edificacin realizada y la utilidad de esta, se concluye
que los reembolsos realizados por la recurrente a favor de Administradora por la imple-
mentacin del acceso a la Puerta N 8, constituyen una mejora permanente, por cuanto la
implementacin y construccin de un peaje o acceso vehicular no est dirigido a restaurar
ni a mantener los beneficios econmicos futuros, sino est dirigida a generar un mayor
rendimiento y productividad al activo, correspondiendo en tal sentido confirmar la resolucin
apelada en este extremo7.
RTF N 05759-4-2006 Fecha: 25.10.2006

Que cabe precisar que los scrubber, llamados tambin torres lavadoras, son mtodos de
separacin o filtracin utilizados para remover partculas y gases simultneamente, por
intercepcin de un lquido lavador, de esta manera, los gases, una vez inyectados en su
interior por medio del ventilador centrfugo, son tratados en contracorriente.
Que como se advierte, los scrubber constituyen un sistema que permite el lavado de gases
evitando de esta manera la contaminacin ambiental. CAP.
Que de acuerdo con el citado prrafo 25 de la NIC 16, debe reconocerse como activo aque- 10
llos desembolsos que originan un rendimiento mayor al estndar originalmente proyectado.
Que toda vez que la chimenea al haber sido ampliada origina, en el presente caso, un rendi-
miento mayor al estndar originalmente proyectado, al quedar habilitada para la colocacin
de un dispositivo que evita la contaminacin ambiental, corresponda que el desembolso efec-
tuado por el Recibo de Honorarios N 001-000256 sea activado por la recurrente, conforme a
la normatividad precitada, no siendo procedente su deduccin como gasto, correspondiendo
confirmar la apelada en este extremo.
RTF N 01459-1-2006 Fecha: 17-03-2006

Que la NIC 16 seala que los desembolsos por reparaciones o mantenimiento de los activos,
son aquellos que se efectan para restaurar o mantener los futuros beneficios econmicos
que una empresa puede esperar del rendimiento estndar originalmente evaluado del activo.
Que mediante las Resoluciones Ns. 147-2-2001, 9259-5-2001, 1217-5-2002 y 3595-4-2003,
este Tribunal ha dejado establecido que el elemento que permite distinguir si un desembolso,
relacionado a un bien del activo fijo preexistente, constituye un gasto por mantenimiento o
reparacin o una mejora de carcter permanente que debe incrementar el costo computable
del mismo, es el beneficio obtenido con relacin al rendimiento estndar originalmente proyec-
tado, as si el desembolso origina un rendimiento mayor, deber reconocerse como activo,
En concordancia con las RTF Ns 05576-3-2009, 03595-4-2003, 01217-5-2002, 09259-5-2001 y 147-2-2001.

6
Conforme con el criterio establecido por el Tribunal Fiscal en las Resoluciones Ns 00147-2-2001, 09259-5-2001,
7
01217-5-2002 y 03595-4-2003.

pues acompaar toda la vida til al bien; en cambio si el desembolso simplemente repone
o mantiene su rendimiento original, entonces deber reconocerse como gasto del ejercicio.
Que de acuerdo a las pruebas antes mencionadas y teniendo en cuenta la norma glosada,
se concluye en la veracidad de la necesidad de los trabajos de reparacin y parchado poste-
riores sealados por la recurrente, producto del desgaste por el uso en el bien arrendado,
los mismos que nicamente buscan reponer o mantener el rendimiento original de dicho
activo, lo que no constituye una mejora conforme a lo determinado por la Administracin,
por lo que corresponde revocar la apelada en el extremo del presente reparo.
RTF N 00147-2-2001 Fecha: 09.02.2001

El asunto materia de controversia consiste en determinar si las compras de redes fueron
destinadas a reparar redes o a realizar mejoras en estas, es decir, si se trata de un gasto
deducible o de la adquisicin de un activo fijo. De acuerdo a la NIC 16, lo que permite
distinguir si un desembolso relacionado a un bien del activo fijo es un gasto de reparacin
o una mejora, es el beneficio obtenido con relacin al rendimiento estndar originalmente
proyectado. De la revisin del expediente, se tiene que la administracin no solo no cont
con un estndar originalmente valuado para usar como referencia, sino que no determin
si las compras sirvieron para alargar la vida til del bien, para mejorar la produccin o
calidad de productos obtenidos, no acreditando por tanto que la adquisicin haya elevado el
rendimiento del activo; en tal sentido, se declara nula e insubsistente la resolucin apelada
a efecto que la administracin verifique si las compras tuvieron como destino la mejora del
rendimiento de las redes, la elaboracin de nuevas redes o simplemente el parchado de las
redes existentes.
5. QU DIFERENCIA A UNA ADICIN DE UNA MEJORA?
En principio, debemos indicar que la NIC 16 seala que el costo de una partida de inmue-
bles, maquinaria y equipo comprende su precio de compra, incluyendo los derechos de
importacin y los correspondientes impuestos no reembolsables, as como cualquier
costo atribuible directamente al activo para ponerlo en condiciones de operacin para su
uso esperado, siendo ejemplos de costos atribuibles directamente al activo, el costo de
preparacin del lugar de emplazamiento, costos iniciales de despacho y manipuleo, costo
de instalacin y honorarios profesionales, tales como los de arquitectos e ingenieros.
Por su parte, el segundo prrafo del artculo 41 de la Ley del Impuesto a la Renta
establece que las depreciaciones se calcularn sobre el costo de adquisicin, produc-
CAP. cin o construccin, o el valor de ingreso al patrimonio de los bienes. Ahora bien,
10 segn lo regulado en el artculo 20 de la LIR, el costo de adquisicin comprende la
contraprestacin pagada por el bien adquirido y los costos incurridos con motivo de su
compra, tales como: fletes, seguros, gastos de despacho, derechos aduaneros, insta-
lacin, montaje, comisiones normales, incluyendo las pagadas por el enajenante con
motivo de la adquisicin de bienes, gastos notariales, impuestos y derechos pagados
por el enajenante y otros gastos que resulten necesarios para colocar a los bienes en
condiciones de ser usados, enajenados o aprovechados econmicamente.
Ahora bien, debemos tener en cuenta que en el prrafo 11 de la NIC 16 se seala que
los inmuebles, maquinaria y equipo pueden ser adquiridos, entre otros, por razones
de seguridad o ambientales, y que si bien la adquisicin de tales activos no aumenta
directamente los futuros beneficios econmicos de cualquier partida existente de
inmuebles, maquinaria y equipo, pueden ser necesarios para que la empresa obtenga
futuros beneficios econmicos de sus otros activos. Cuando ese es el caso, dichas
adquisiciones de inmuebles, maquinarias y equipo renen las condiciones para ser
reconocidas como activos, ya que posibilitan la obtencin de beneficios econmicos
futuros de los activos relacionados, en exceso de los que podran obtenerse si ellos no
hubieran sido adquiridos.

Asimismo, las empresas, con motivo de repotenciar o mejorar el rendimiento de su

activo, realizan una mejora o una adicin sobre un activo, por lo que es importante
hacer la diferencia entre ambos conceptos. En la doctrina contable, los autores Kieso
y Weygandt8 sealan que por definicin se capitalizan las adiciones a los activos
fijos porque con su llegada se crea un nuevo activo, mientras que para los autores
Finney y Miller9 una adicin es algo que no es meramente la reposicin de una cosa que
se posea con anterioridad y que comprende unidades nuevas por completo, as como
las ampliaciones, extensiones y los agrandamientos de las unidades antiguas, consti-
tuyendo erogaciones capitalizables y el costo de la adicin se carga a una cuenta del
activo. En tal sentido, y recogiendo las definiciones de los autores, la diferencia esencial
entre una adicin y una mejora est en que la primera lleva consigo un aumento de
cantidad, mientras que en la segunda existe una sustitucin que aumenta solo la calidad.
A mayor abundamiento, cabe traer a colacin la RTF N 03718-1-2006 (07.07.2006) en
la cual se seala que la obra que la recurrente realiz sobre los bienes representa una
adicin que debe ser contabilizada como un activo, debido a que adems de constituir
un activo nuevo, beneficiar en ms de un ejercicio, siendo que el tratamiento empleado
por la recurrente no resulta adecuado contablemente, debindose as confirmar la
apelada en el extremo del presente reparo.
Para efectos de tomar su decisin, el rgano colegiado se basa en la Memoria Descriptiva
de los trabajos ejecutados de la Orden de Servicio, as como de la factura N 002-082,
emitida por Hanan S.R.L. (fs. 1884, 1885, 1886), en la cual se seala que los trabajos
efectuados consistieron en el: acondicionamiento del local de Charcani III para insta-
lacin de vlvula mariposa, para la cual se ejecutaron diversas obras civiles, tales
como: retiro de escaleras, demolicin de casilleros de material noble, fabricacin de
escaleras metlicas, demolicin de muros de concreto para la instalacin de vlvulas
mariposa en ambos grupos, construccin de anclajes para los pistones de control de
vlvulas mariposa, tarrajeo e instalacin de tapas de fierro en plancha estriada, en
zona de demolicin.
6. SE PUEDEN DEPRECIAR TRABAJOS EN CURSO?
Para efectos contables, la depreciacin se inicia desde que el activo se encuentre listo
CAP.
y en condiciones de ser usado por la entidad para la generacin de beneficios econ-
10
micos; no obstante, para efectos tributarios, las depreciaciones se computan a partir
del mes en que los bienes sean utilizados en la generacin de rentas gravadas. Por
lo cual, en ningn caso, se admite la depreciacin de las edificaciones y los trabajos
en curso, por cuanto no es procedente la depreciacin del activo fijo en construccin,
ya que este no est siendo utilizado y no est en condiciones para ser utilizado en las
operaciones inherentes a la empresa.
En concordancia con lo expuesto, se pronunci el Tribunal Fiscal en la RTF N 01325-
1-2004 (10.03.2004), en la cual se seala que en el caso de la depreciacin de las
edificaciones y los trabajos en curso se tiene que no es procedente la depreciacin del
activo fijo en construccin, ya que este no est siendo utilizado an en las operaciones
inherentes a la empresa y que, conforme al inciso c) del artculo 22 del Reglamento
de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por el Decreto Supremo N 122-94-EF,
las depreciaciones se computan a partir del mes en que los bienes sean utilizados en
la generacin de rentas gravadas.
8
KIESO, D.E. y WEYGANDT, J.J.: Contabilidad Intermedia. Mxico: Editorial LIMUSA S.A. 2001.
9
FINNEY, H.A. y MILLER, H.E: Curso de Contabilidad Intermedia. Mxico: UTEHA. 1993.

7. DEMOLICIN DE INMUEBLES PARA LA CONSTRUCCIN DE NUEVOS

INMUEBLES
Sobre la base de lo dispuesto en el artculo 93 del Cdigo Tributario se consult a la

SUNAT si en el caso de la baja de inmuebles, cuando estos dejan de existir y, por lo
tanto, ya no sirvan para generar ganancias futuras, el costo que sea dado de baja en
resultados podr ser deducido en la determinacin de la renta neta del ejercicio, en
aplicacin concordada de las normas tributarias y contables.
En atencin a la consulta formulada, la SUNAT emiti el Informe N 026-2010-SUNAT/2B0000
(03.05.2010), en el cual se parte de la premisa que la misma est referida a s, para fines
del Impuesto a la Renta, el valor en libros pendiente de depreciacin, correspondiente
a edificaciones utilizadas como activo fijo, debe ser considerado como gasto deducible
del ejercicio gravable, en los casos en que las citadas edificaciones son demolidas
ntegramente para construir otras nuevas que tambin sern activo fijo.
En tal sentido, la SUNAT en relacin con su anlisis efectuado, determin que los bene-
ficios econmicos futuros que se espera obtener son atribuibles a la nueva edificacin,
pues la necesidad de efectuar la demolicin evidencia que la edificacin antigua no es
de utilidad para los fines econmicos planeados. Siendo ello as, dado que la edificacin
demolida no proporcionar beneficios econmicos futuros, corresponde que dicha edifi-
cacin sea dada de baja en cuentas por el total del importe pendiente de depreciacin.
Asimismo, dicha baja deber realizarse en el ejercicio en que se concluya la demolicin,
de acuerdo con el prrafo 68 de la NIC 16, segn el cual la prdida o ganancia surgida
al dar de baja un elemento de propiedades, planta y equipo se incluir en el resultado
del periodo cuando la partida sea dada de baja en cuentas.
Ntese que el caso resuelto por el informe de SUNAT est referido a un inmueble que
estaba siendo utilizado por una empresa, y que es demolido con la finalidad de edificar
un nuevo inmueble ms grande y ms espacioso.
Un caso muy diferente es el supuesto en el cual una empresa compra un inmueble que
tiene una edificacin en estado ruinoso o inservible para los fines de la empresa, y que
proceder a demolerla para efecto de construir un nuevo inmueble (ya sea para el uso
CAP. o para la venta).
10
Para ilustrar este ltimo supuesto conviene citar lo resuelto por el Tribunal Fiscal en la
RTF N 06281-1-2005 en la cual se seala el siguiente razonamiento:
- De acuerdo a lo sealado por la NIC 16, el costo de una partida de inmuebles,
maquinaria y equipo comprende su precio de compra, incluyendo cualquier costo
atribuible directamente al activo para ponerlo en condiciones de operacin para
su uso esperado.
- Los autores Wilcox y San Miguel10 advierten que, algunas veces, una propiedad
se compra con la intencin de destruir las construcciones existentes para cons-
truir nuevas edificaciones, por lo que el costo total del terreno, incluye, entre
otros, los gastos de demolicin de la antigua edificacin.
- Que, por su parte, el artculo 20 de la Ley del Impuesto a la Renta establece que
en los ingresos provenientes de la enajenacin de bienes, la renta bruta estar
dada por la diferencia existente entre el ingreso neto total procedente de dichas
operaciones y el costo computable de los bienes enajenados, agregando que por
dicho concepto se entender el costo de adquisicin, produccin o, en su caso,
el valor de ingreso al patrimonio o valor en el ltimo inventario determinado
conforme a ley.
10
WILCOX, K.A. y SAN MIGUEL, J.G.: Introduccin a la Contabilidad Financiera. Mxico. Editorial CECSA. 1990.

- Que, a tenor de lo expuesto precedentemente, corresponda desde un punto de

vista contable y tributario, que la recurrente reconociera el importe pagado por el
inmueble en la calle Huallaga N xxx, Iquitos, como costo del terreno, debiendo
agregarse al mismo, los gastos por demolicin de las edificaciones antiguas, no
pudiendo afectarse a resultados los importes correspondientes a la construccin
demolida.
8. OTROS TEMAS RELEVANTES VINCULADOS A ACTIVOS FIJOS
En las siguientes jurisprudencias se desarrollan temas relevantes respecto a la fiscali-

zacin de activos fijos.
Jurisprudencias
RTF N 10113-4-2013 Fecha: 18.06.2013

Sobre el reparo por depreciacin de activos fijos, se indica que si bien es posible que se
admita la deduccin de la depreciacin de un activo fijo durante perodos de inactividad, es
requisito indispensable para admitirla que el bien se encuentre disponible para el uso del
contribuyente, esto es, que ste se encuentre en capacidad de ejercer su derecho a utilizar
el bien en cualquier momento, y siendo que en el ejercicio analizado la recurrente no tena
disponible para su uso el vehculo materia de depreciacin no resultaba admisible la deduc-
cin por depreciacin acumulada del ejercicio.
RTF N 17044-8-2010 Fecha: 27.12.2010

Que sobre este particular, en el caso resuelto mediante la Resolucin N 06604-5-2002, este
Tribunal acot que para la determinacin del valor de produccin de un bien, las normas
contables prescriben que deben acumularse todos aquellos conceptos que, de una u otra
forma, tienen una relacin con la obtencin del bien y con su posterior puesta en uso; que
de otro lado cuando la norma tributaria regula el valor computable de los bienes adquiridos
y seala que tambin se incluyen otros conceptos similares que resulten necesarios para
colocar los bienes en condiciones de ser usados, concuerda con lo dispuesto por las normas
contables, excepto cuando precisa en forma expresa la exclusin de los intereses en todos los
casos; y que atendiendo a que en las normas tributarias no existe dispositivo que seale en
forma expresa o tcita que los gastos de administracin y otros gastos generales, tratndose
del valor de produccin de un bien, no deban formar parte del valor depreciable, como s
lo hace en el caso de las cargas financieras, carece de sustento la afirmacin en el sentido CAP.
que tributariamente no es aceptable capitalizar los gastos indirectos; y en consecuencia,
10
no existe motivo para establecer un tratamiento tributario distinto del financiero y contable
respecto del denominado margen de contribucin al gasto.
RTF N 06965-4-2005 Fecha: 16.11.2005

Que por su parte, el artculo 23 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado
por Decreto Supremo N 122-94-EF, prev que la inversin en bienes de uso cuyo costo
por unidad no sobrepase de un cuarto (1/4) de la unidad Impositiva Tributaria, a opcin del
contribuyente podr considerarse como gasto del ejercicio en que se efecte, precisndose
que ello no ser aplicable cuando los referidos bienes de uso forman parte de un conjunto
o equipo necesario para su funcionamiento.
Que respecto a la adquisicin de un fax mdem, as como de la instalacin de internet y de
un disco duro por un valor de U$ 42.37, cabe sealar que si bien tales bienes no exceden
el monto establecido en el precitado artculo 23 del Reglamento de la Ley del Impuesto a
la Renta en mencin, ste no resulta de aplicacin al caso de autos, por cuanto los mismos
corresponden a un activo principal (equipo de computo), careciendo aisladamente por s
mismos de utilidad para la recurrente de manera independiente a dicho activo, concluyn-
dose en consecuencia que aqulla no se encontraba facultada a ejercer la opcin de cargar
como gasto el valor de los mismos, por lo que corresponde confirmar la apelada en tal
extremo.
RTF N 1285-4-2000 Fecha: 15.12.2000

Atendiendo a que el stand fue construido slo para la Feria Internacional del Pacfico de 1994,
del 22 de julio al 9 de agosto, como surge del Contrato antes citado, no puede sostenerse que,

visto en conjunto, constituya un bien de carcter permanente; en tal sentido, no es vlido

sostener que se trate de un bien de activo fijo, ms aun, cuando conforme a la Norma Interna-
cional de Contabilidad (NIC) 16, se considera activos fijos, entre otros, a aquellos bienes que
sean utilizados en la produccin o suministro de bienes y servicios durante ms de un periodo.
De los hasta aqu expuestos se desprende que el stand utilizado en el evento ferial ha sido de
carcter temporal, con el objeto de efectuar ventas y promover los artculos que distribuye
la recurrente. En consecuencia, el gasto efectuado por su montaje es deducible, como gasto
de publicidad, que cumple con el Principio de Causalidad recogido en el artculo 37 de la
Ley del Impuesto a la Renta, por lo que procede dejar sin efecto este reparo.
CAP.
10

Captulo 11
11
Captulo
Fiscalizacin de Existencias
1. CONSIDERACIONES PRELIMINARES
La NIC 2 seala que los inventarios son activos que se encuentran en las siguientes
situaciones:
a) Son posedos por la entidad para ser vendidos en el curso normal de la operacin
(Por ejemplo: mercaderas).
b) Se encuentran en proceso de produccin, para su posterior venta (Por ejemplo:
productos en proceso).
c) Se encuentran en forma de materiales o suministros, para ser consumidos en el
proceso de produccin, o en la prestacin de servicios (Por ejemplo: materiales
auxiliares y suministros).
Bajo ese sentido, es importante que una empresa realice una correcta medicin del
costo de adquisicin (o produccin) y de la valuacin posterior de los inventarios, a fin
de darle un tratamiento adecuado y conforme a las normas contables y tributarias.
En este contexto y en vista de que en los ltimos aos hemos observado que la Adminis-
tracin Tributaria ha efectuado diversos reparos basados en el inadecuado tratamiento
de los inventarios, en el presente captulo nos avocaremos a estudiar aquellos temas
controvertidos que han sido materia de anlisis y discusin respecto a este tema.
2. COSTO DE PRODUCCIN
La NIC 2 establece que el costo de los inventarios comprender todos los costos deri-
vados de su adquisicin y transformacin, as como otros costos en los que se haya
incurrido para darles su condicin y ubicacin actuales.
El costo de adquisicin de los inventarios comprender el precio de compra, los aranceles
CAP.
de importacin y otros impuestos (que no sean recuperables posteriormente de las
autoridades fiscales), los transportes, el almacenamiento y otros costos directamente 11
atribuibles a la adquisicin de las mercaderas, los materiales o los servicios.
Los costos de transformacin de los inventarios comprendern aquellos costos directa-
mente relacionados con las unidades producidas, tales como la mano de obra directa.
Tambin, comprendern una parte, calculada de forma sistemtica, de los costos indi-
rectos, variables o fijos, en los que se haya incurrido para transformar las materias
primas en productos terminados.
En ese sentido, en la RTF N 00261-1-2007, de fecha 16.04.2007, se discute el caso del
pago de regalas en el ejercicio en el cual no se realiz ninguna actividad de produccin
ni venta de los productos. Al respecto, la Administracin Tributaria indic que resultaba
aplicable la NIC 2 en lo referente al costo de produccin. No obstante, el Tribunal Fiscal
concluy que dicho pago por regalas debe afectar el resultado del ejercicio.
3. DESCUENTOS Y DRAWBACK
La NIC 2 seala que los descuentos comerciales, las rebajas y otras partidas similares
se deducirn para determinar el costo de adquisicin. En tal sentido, los descuentos
Fiscalizacin de Existencias 235

provienen principalmente del volumen de los bienes adquiridos, as como de haber

alcanzado determinado monto de operaciones u otro mecanismo de mercado.
Ahora bien, cabe preguntarse si el beneficio del drawback se enmarca como un meca-
nismo de descuento o beneficio que debe disminuir el costo de los bienes adquiridos.
Para dilucidar este tema, empezaremos con afirmar que el drawback constituye un
rgimen aduanero establecido por ley, que permite al exportador obtener la restitucin
total o parcial de los derechos arancelarios que hayan gravado la importacin de las
mercancas contenidas en los bienes exportados o consumidos durante su produccin,
siendo que dicha restitucin es calculada en funcin al valor FOB de exportacin.
En la Resolucin del Tribunal Fiscal N 3205-4-2005, se estableci que los ingresos
obtenidos como producto del acogimiento al rgimen aduanero de drawback no se
encontraban afectos al Impuesto a la Renta, dado que no calificaban en el concepto de
renta producto recogido por nuestra legislacin, al no provenir de una fuente durable y
susceptible de generar ingresos peridicos, as como tampoco derivaban de operaciones
con terceros, entendidos como los obtenidos en el devenir de la actividad de la empresa en
sus relaciones con otros particulares, en las que los intervinientes participan en igualdad
de condiciones y, por lo tanto, consienten el nacimiento de obligaciones tributarias.
Por lo cual, se puede concluir que al momento de la adquisicin de bienes importados,
el tratamiento contable apropiado es incorporar los derechos arancelarios (ad valorem)
directamente al costo de los bienes adquiridos, no obstante, la restitucin que se obtiene
por concepto de drawback no constituye una devolucin de los derechos arancelarios
cancelados en su momento, sino un beneficio a favor del exportador, a diferencia de
lo que sucedera con el importe cancelado por el Impuesto General a las Ventas, en el
que dicho pago s tiene la naturaleza de crdito tributario.
En consecuencia, no resulta correcto pretender que al momento de la obtencin de los
ingresos por drawback este se deba excluir del costo de ventas de los bienes vendidos,
siendo que la norma precitada (NIC 2) es aplicable nicamente al momento del reco-
nocimiento inicial de las existencias, a efectos de establecer el costo de compras1.
Por otra parte, es importante mencionar que la NIC 20 en su prrafo 8 indica que los
subsidios del gobierno no deben reconocerse hasta que exista la seguridad de que: i) la
empresa cumple con los requisitos que el beneficio exige, y ii) el subsidio ser recibido.
Asimismo, el prrafo 20 de la citada NIC indica que el subsidio gubernamental que se
recibe debe reconocerse en el Estado de Ganancias y Prdidas del perodo en que se
recibe y, si es apropiado, como una partida (ingreso).
CAP.
11 4. ASPECTOS CONTROVERTIDOS SOBRE EL FLETE
Como hemos indicado anteriormente, el flete vinculado a la adquisicin de bienes

forma parte del costo de adquisicin, asimismo, el flete vinculado al proceso productivo
(ejemplo: flete por la compra de materias primas) formar parte del costo del producto
terminado. No obstante, el flete que implica el traslado del producto terminado para su
posterior venta califica como gasto. Para un mejor entendimiento del tema, veamos el
siguiente grfico.
FLETE QUE FLETE DE LA VENTA

FORMA PARTE QUE SE RECONOCE
DEL COSTO COMO GASTO
COMPRA DE ALMACN DE DESTINO FINAL DE
PROCESO PRODUCTO
MERCADERAS O MERCADERAS O LOS PRODUCTOS
PRODUCTIVO TERMINADO
MATERIAS PRIMAS MATERIAS PRIMAS TERMINADOS
1
De acuerdo al criterio establecido en la RTF N 4995-2-2012 de fecha 04.04.2012.

En el campo de la doctrina contable, se aprecia que Finney y Miller2 seala que para
que los costos sean inventariables, esto es, para determinar el costo de los productos
en existencia y su posterior costo de ventas: debe haber una conexin entre el costo
y la adquisicin o produccin de artculos para la venta. En el mismo contexto, indica
que: los costos relacionados con las funciones de ventas y de administracin general
no son inventariables, precisando, a continuacin, que: tal vez los costos incurridos en
la relacin con las actividades de venta y de administracin puedan ser correctamente
arrastrados como activo para una aplicacin posterior a los gastos, pero no como parte
del costo del inventario, sealando as la posibilidad de diferir los gastos, pero sin que
ellos formen parte del costo del inventario.
A continuacin, presentamos dos jurisprudencias en donde se discute el tema de fletes
como parte integrante del costo o gasto.
Jurisprudencias
RTF N 5402-4-2010 Fecha: 21.05.2010

Conforme se aprecia del Anexo N 04 al Requerimiento N 09220700000095 de fojas 984
a 988, la Administracin detall los comprobantes de pago emitidos por el servicio de flete,
por un importe total de S/. 129,280.00, servicio que segn lo expuesto por la recurrente en
su escrito de foja 913, corresponde al servicio de traslado de la mercadera que adquiere en
la ciudad del Cuzco a su domicilio fiscal ubicado en Puerto Maldonado, es decir, la recurrente
incurri en dichas erogaciones a efecto de poner la existencia en su ubicacin correspon-
diente, por lo que forma parte del costo de dichas existencias, lo mismo ocurre con el gasto
de combustible ascendente a S/. 114,401.67, cuyos comprobantes de pago se encuentran
detallados en el Anexo N 01 al Resultado del Requerimiento N 09220700000095 de foja
964, pues segn lo afirmado por la recurrente dicho combustible fue utilizado por el trans-
porte de las referidas existencias, por lo que tambin debi formar parte del costo de las
mismas y no deducirse como gasto conforme lo hizo.
Adems, en el citado Anexo N 04 al Requerimiento N 09220700000095 se detallan los
comprobantes de pago que fueron emitidos a la recurrente por concepto de embalaje, por un
importe de S/. 7,416.11 (foja 984), servicio que segn sostiene aquella, en su escrito de foja
912, fue prestado por la empresa SEMCO S.R.LTDA., la cual se dedica al servicio de estiba y
desestiba, al momento de cargar la mercadera en el punto de partida y al descargarla en el
punto de llegada, por lo que al ser dicho servicio necesario para colocar las existencias en su
ubicacin, dicho importe tambin debi formar parte del costo de adquisicin de las mismas.
En tal sentido, el importe total de S/. 251,097.99 correspondiente a flete, combustible y
embalaje fueron cargados al gasto indebidamente, pues dicho importe debi formar parte
del costo de venta de las existencias a las cuales se encontraban relacionados, por lo que
se encuentra arreglado a ley que la Administracin haya reparado de dicho importe la suma
de S/. 28,979.85, que es la parte que corresponde al inventario final de existencias al 31 CAP.
de diciembre de 2002, esto es de la mercadera que queda en stock, por lo que carece de 11
sustento lo alegado por la recurrente de acerca de que debe deducirse la totalidad de lo
reparado y, en consecuencia, corresponde mantener el citado reparo y confirmar la apelada
en dicho extremo.
RTF N 0898-4-2008 Fecha: 23.01.2008

El transporte (flete) de los productos terminados entre los almacenes de la empresa
(ubicados en las unidades mineras de las empresas contratantes) no resulta ser un costo de
produccin, toda vez que no modifica al producto terminado, evidencindose, de otro lado,
que en los casos materia de autos se trata de una condicin del comprador previamente
pactada con la recurrente el colocar el producto en los almacenes alquilados en los mismos
campamentos mineros.
Es ms, aun cuando no se hubieren celebrado los contratos antes descritos y dicho trans-
porte respondiera a la conveniencia de la recurrente de contar con un punto cercano de
abastecimiento a sus clientes, ello evidenciara que se trata de un gasto inherente a una
poltica de venta que si bien podra encarecer el producto no puede implicar una variacin
en el costo de produccin, ms si se tiene en cuenta que los clientes se encuentran situados
FINNEY y MILLER: Curso de Contabilidad Introduccin I. Sexta edicin. Unin Tipogrfica Editorial Hispano
2
Americana (UTEHA). Mxico. 1977. Pginas 300 y 301.

en diferentes puntos del pas, como sucede en el caso de autos. A lo que se debe agregar
que si este transporte entre almacenes fuera considerado como costo del producto termi-
nado comercializado, este se vera incrementado por cada cliente que lo solicite y variara
conforme a la distancia donde deba ser entregado, distorsionndose la naturaleza del costo
de produccin. De igual manera, tampoco se debera incrementar el costo de las existencias
cada vez que se requiera mover los productos terminados entre los almacenes, resultando
equitativo considerarlo como un gasto que podr o no ser asumido directamente por el cliente.
Por lo expuesto, toda vez que resulta correcto que la recurrente haya enviado a resultados
el gasto por transporte de los productos terminados entre sus almacenes materia de autos,
procede revocar la apelada en este extremo, debiendo, sin embargo, la Administracin
verificar que en aquellos casos en que la recurrente hubiere facturado en forma separada
el valor de transporte, este haya sido considerado como ingreso en el perodo respectivo.
5. IMPORTACIN PUERTA A PUERTA
En la modalidad de importacin pactada free domicile o puerta a puerta, corresponde

al vendedor asumir el riesgo y pago de todos los derechos y gastos correspondientes a
la importacin, incluso los gastos de frontera y de impuesto, por lo que no corresponda
a la recurrente asumirlos y mucho menos deducirlos de la renta imponible del ejercicio.
En al mbito del comercio internacional, la modalidad de importacin puerta a puerta,
respecto del trmino DDP (Delivered Duty Paid Entregada con Derechos Pagados), se
seala que el vendedor (exportador) es responsable de todos los costos que implica la
entrega de mercanca al lugar de destino. Bajo un Incoterm DDP, el vendedor propor-
ciona literalmente el envo puerta a puerta, incluyendo despacho de aduana en el puerto
de exportacin y el puerto de destino. El comprador es responsable por el riesgo de
prdida cuando la mercanca le es entregada, generalmente en sus trminos. As, el
vendedor toma el riesgo entero de la prdida hasta que la mercanca sea entregada
en los trminos del comprador.
A mayor abundamiento, la Resolucin del Tribunal Fiscal N 6456-A-2004 del 31 de
agosto de 2004 seal que: los Incoterms publicados por la Cmara de Comercio
Internacional (CCI) constituyen reglas internacionales que sirven para interpretar los
trminos comerciales y para regular la distribucin del riesgo en la compraventa inter-
nacional, desde la venta de la mercanca hasta que esta es puesta a disposicin del
comprador. Es decir, la publicacin de la CCI es la declaracin de costumbre de uso
internacional, que solo son obligatorias a las partes (comprador y vendedor) si as lo
acuerdan.
CAP. Por lo cual, teniendo en cuenta la definicin establecida por la norma respecto al costo
11 de adquisicin y las caractersticas aplicables a la modalidad de puerta a puerta, el
Tribunal Fiscal en la RTF N 11472-2-2008 (25.09.2008) seala que la vendedora era
la responsable de todos los costos y gastos que implicaba la entrega de mercanca al
lugar de destino, y que, en consecuencia, no corresponda que el importador considere
como gasto o costo los conceptos referidos a dicha importacin.
6. DIFERENCIA ENTRE UN SUBPRODUCTO Y UN COPRODUCTO
Como es de conocimiento, para efectos del reconocimiento de activos el Marco Concep-

tual para la Preparacin y Presentacin de Estados Financieros establece que un activo
es reconocido en el Balance General3 cuando es probable que fluyan de l hacia la
empresa beneficios econmicos futuros, y posea un costo o valor que pueda ser medido
confiablemente.
Ahora bien, un proceso productivo conlleva a la obtencin de un producto terminado;
no obstante, tambin se puede obtener un subproducto o un coproducto, por lo que es
3
Hoy, Estado de Situacin Financiera.

importante tener presente la distincin entre ambos a efectos de otorgarle un adecuado

tratamiento contable.
PRODUCTO PRINCIPAL
PROCESO
PRODUCTIVO COPRODUCTO
SUBPRODUCTO
Para efectos de entender estos conceptos, es importante recurrir a la doctrina contable.

En ese sentido, HORNGREN, FOSTER Y DATAR4 sealan que un costo conjunto es el
costo de un proceso individual que da como resultado mltiples productos, como son
los coproductos y subproductos, entre otros, y que el punto de divisin de dicho costo
es el punto de confluencia en el proceso de produccin conjunta en el que los productos
se hacen identificables por separado.
Asimismo, los citados autores definen a un coproducto como aquel producto que se
obtiene de un proceso de produccin conjunta y que tiene un valor de realizacin rela-
tivamente alto en el punto de separacin; y a un subproducto, como aquel producto
que tiene un valor de realizacin relativamente bajo en el punto de separacin, en
comparacin con el de un coproducto o producto principal.
Por su parte, BARFIELD, RAIBORN Y KINNEY5 sealan que cuando un proceso de
produccin conjunta d lugar a dos o ms productos que tienen altos valores totales
de ventas en comparacin con los valores totales de ventas de otros productos, esos
productos se denominan coproductos; y los productos resultantes de un proceso de
produccin conjunta, que tienen bajos valores totales de ventas en comparacin con los
valores de los totales de ventas de un producto principal o coproducto, se denominan
subproductos.
En ese mismo sentido, HANSEN Y MOWEN6 sealan que la distincin entre los productos
conjuntos o coproductos y los subproductos descansa nicamente en la importancia
relativa de sus valores de ventas.
Ahora bien, en el prrafo 14 de la NIC 2 Inventarios, se seala que el proceso de
produccin puede dar lugar a la fabricacin simultnea de ms de un producto. Este
es el caso, por ejemplo, de la produccin conjunta o de la produccin de productos CAP.
principales junto a subproductos. Cuando los costos de transformacin de cada tipo
11
de producto no sean identificables por separado, se distribuir el costo total entre los
productos, utilizando bases uniformes y racionales. La distribucin puede basarse, por
ejemplo, en el valor de mercado de cada producto, ya sea como produccin en curso,
en el momento en que los productos comienzan a poder identificarse por separado,
o cuando se complete el proceso productivo. La mayora de los subproductos, por su
propia naturaleza, no poseen un valor significativo. Cuando este es el caso, se miden
frecuentemente al valor neto realizable, deduciendo esa cantidad del costo del producto
principal. Como resultado de esta distribucin, el importe en libros del producto principal
no resultar significativamente diferente de su costo.
4
HORNGREN Charles T., FOSTER George y DATAR Srikant M.: Contabilidad de Costos. Editorial Pearson Educacin,
Mxico. Dcima edicin, 2002. Pgina 553.
5
BARFIELD Jesse T., RAIBORN Cecile A. y KINNEY Michael R.: Contabilidad de Costos Tradiciones e Innovaciones.
Editorial International Thomson Editores. Quinta edicin. Pgina 363.
6
HANSEN R. y MOWEN Maryanne: Administracin y Costos, Contabilidad y Control. Quinta edicin. Editorial Cengage
Learning Editores S.A. Pgina 298.

Por consiguiente, de lo antes expuesto, podemos concluir que el subproducto es aquel

producto secundario que se obtiene en el curso del proceso productivo de un producto
primario, y cuyo valor de venta es relativamente menor en comparacin con el valor
de venta del producto principal. En tal sentido, para que un producto sea calificado
como un subproducto (o coproducto) depender del grado de importancia que tenga
en relacin con el total de las ventas.
Ahora bien, a nivel jurisprudencial, cabe citar la RTF N 6603-2-2012, de fecha
27.04.2012, en la cual la Administracin Tributaria al fiscalizar una empresa dedicada
a la produccin y venta de harina y aceite de pescado, seal que el aceite de pescado
no calificaba como subproducto, pues dicho concepto corresponda a un producto gene-
rado en un proceso conjunto y cuya caracterstica era la de tener poco valor de venta,
a diferencia de los productos principales o conjuntos, como era el caso del aceite de
pescado, cuyo precio promedio en el ejercicio 2000 ascendi al importe de S/. 537.09
por tonelada mtrica, calificando de esa manera como otro producto derivado de un
proceso conjunto, es decir, como un coproducto.
Por su parte, el contribuyente presenta el informe emitido por el ingeniero Leonidas
Roeder Alayo en el que se describe el proceso de la harina de pescado y se seala
que el aceite de pescado obligatoriamente debe separarse en las centrfugas y luego
almacenarse, pues debido a la absorcin de humedad ambiental, puede degradarse
(crear borra e impurezas), por lo que resulta difcil la determinacin de su calidad para
la venta en el futuro. Aade que el aceite siempre se ha considerado un subproducto.
Asimismo, se presenta el Diagrama del Proceso de Fabricacin de Harina y Aceite de
pescado, en el que se aprecia que del proceso del pescado como materia prima se
obtienen dos elementos; el slido, que pasa a etapas de secado para obtener la harina
de pescado, y los lquidos (agua y aceite) que pasan por centrifugados para la obtencin
del aceite de pescado.
Sobre la base de la informacin y los argumentos presentados por las partes, el Tribunal
Fiscal indica que en el proceso de la harina de pescado siempre se obtendr lquidos
dentro de los cuales se encuentran agua y grasa, que por un proceso se adquiere el
aceite de pescado, producto que califica como un subproducto, debido a que el grado
de ingresos obtenidos por dicho producto es relativamente menor en comparacin con
las ventas del producto principal (harina de pescado).
En consecuencia, el Tribunal concluye que la calificacin de aceite de pescado como
un coproducto efectuada por la Administracin no resulta conforme, dado que como
CAP.
se ha mencionado anteriormente califica como un subproducto y, por consiguiente, la
11 Administracin debi analizar si el mtodo empleado por la recurrente para valorizar
el aceite de pescado resultaba procedente, lo que no hizo, pues orient su anlisis a la
valorizacin de un producto calificado como coproducto, lo que resulta distinto, por lo
que al no encontrarse debidamente sustentado el reparo, procede levantarlo y revocar
la apelada en este extremo.
A fin de complementar el tema, consideramos conveniente citar la siguiente resolucin
del Tribunal Fiscal, en donde tambin se discute la naturaleza y el tratamiento de los
subproductos del caf en una empresa dedicada a la produccin y exportacin de caf.
Jurisprudencia
RTF N 01229-2-2002 Fecha: 07.03.2002

De acuerdo con lo sealado por las partes y tal como se puede corroborar en los anexos de
la resolucin de determinacin y papeles de trabajo que obran en el expediente, el reparo
se origin en la valuacin de los productos caf descarte y caf stocklot que figuraban
en el inventario final al 31 de diciembre de 1997. La recurrente no habra reconocido costo
alguno respecto a dichas existencias, habiendo imputado la totalidad del costo de produccin
al producto caf exportable.

De acuerdo con los escritos presentados por la recurrente en la etapa de fiscalizacin (folios
672 a 684), durante el proceso productivo del caf de exportacin (producto principal), se
generan productos residuales como el caf descarte, el caf de segunda y el caf sucio
de escojo. Segn explica la recurrente, dichos productos solo se controlan en kilogramos,
pero no se les reconoce ningn costo de produccin, debido a que para su obtencin no se
incurre en ningn tipo de costo, sino que son resultado del mismo procesamiento del caf
de exportacin. Adems, explica, que en el caso de ser vendidos, los ingresos que generan
son insignificantes con relacin a los generados por la comercializacin del producto principal
(caf de exportacin).
Como se puede apreciar de lo expuesto en los prrafos precedentes, para efecto de que una
determinada partida sea reconocida en el balance general y, de manera particular, en el
activo, es necesario que exista certidumbre con relacin a los beneficios que dicha partida
generar a la empresa.
Llevando dicha situacin al caso de autos se tiene que si bien los productos residuales caf
descarte, caf de segunda y caf sucio de escojo son obtenidos en el proceso produc-
tivo, no existe certidumbre respecto a su destino. As, obtenido dicho producto como parte
del proceso normal de produccin del caf de exportacin, no existe seguridad del destino
mismo, esto es, si van a ser vendidos, reprocesados o desechados. En consecuencia, mal
hara la recurrente en reconocerles un valor que en el futuro no podra recuperarse, debiendo,
en todo caso, reconocer la totalidad del costo incurrido en el proceso al producto principal.
Por tanto, se tiene que en este punto es correcta la imputacin efectuada por la recurrente.
Sin embargo, en cuanto al caf stocklot, segn lo explicado por la recurrente, existira un
proceso adicional para su obtencin. En tal sentido, si bien es factible no reconocer un costo
por el caf de segunda y por el caf sucio de escojo, s deben reconocerse los nuevos
costos incurridos para obtener el caf stocklot, por ser adicionales y especficos para la
produccin del mismo, y que no se vinculan con la obtencin del caf exportable.
7. IMPLICANCIAS DE LA PLANTA PARADA
Como es de conocimiento, la NIC 2 establece que los gastos de produccin indirectos

fijos son asignados a los costos de transformacin sobre la base de la capacidad normal
de las instalaciones de produccin. La capacidad normal se refiere a la produccin que
se espera lograr en promedio durante un nmero de perodos o pocas, en circuns-
tancias normales, y tomando en cuenta la prdida de capacidad resultante de acuerdo
a los planes de mantenimiento. Puede usarse el nivel real de la produccin si este se
aproxima a la capacidad normal. En tal sentido, el monto de gastos indirectos fijos
asignado a cada unidad de produccin no se incrementa como consecuencia de una
baja en la produccin o de la inactividad de la planta y, por consiguiente, los gastos
indirectos no asignados se reconocen como gasto en el periodo en que se incurren. En
perodos de produccin anormales, el monto de los gastos indirectos fijos asignados a CAP.
cada unidad de produccin se reduce de modo que las existencias no se valen encima
11
del costo.
En adicin, el prrafo 13 de la NIC 2 seala que el proceso de distribucin de los costos
indirectos fijos a los costos de transformacin se basar en la capacidad normal de
trabajo de los medios de produccin. Capacidad normal es la produccin que se espera
conseguir en circunstancias normales, considerando el promedio de varios periodos o
temporadas, y teniendo en cuenta la prdida de capacidad que resulta de las opera-
ciones previstas de mantenimiento. Puede usarse el nivel real de produccin siempre
que se aproxime a la capacidad normal. La cantidad de costo indirecto fijo distribuido
a cada unidad de produccin no se incrementar como consecuencia de un nivel bajo
de produccin, ni por la existencia de capacidad ociosa. Los costos indirectos no distri-
buidos se reconocern como gastos del periodo en que han sido incurridos.
En periodos de produccin anormalmente alta, la cantidad de costo indirecto distribuido
a cada unidad de produccin se disminuir, de manera que no se valoren los inventarios
por encima del costo. Los costos indirectos variables se distribuirn, a cada unidad de
produccin, sobre la base del nivel real de uso de los medios de produccin.

En tal sentido, en la RTF 19413-1-2011, de fecha 23.11.2011, se discute la asignacin

al costo del concepto planta parada como un elemento que forma parte de los gastos
indirectos de una empresa. Al respecto, el contribuyente seala que para considerar
planta parada tenan que darse las condiciones de sobre stock de producto, manteni-
miento o casos fortuitos, y, adems, sostiene que los egresos materia de reparo deben
ser calificados como gastos al no estar vinculados al proceso de produccin y originarse
en razones extraordinarias a la lnea de produccin. Sin embargo, tales condiciones no
han sido acreditadas en autos, sino, por el contrario, se determin que la paralizacin
de la planta se debi a labores de mantenimiento rutinario de las mquinas, siendo que,
conforme con lo sealado en la NIC 2, en caso de inactividad por mantenimiento, los
gastos de produccin indirectos fijos deben asignarse a los costos de transformacin.
En consecuencia, el Tribunal Fiscal determina que si bien resulta deducible la depre-
ciacin y las erogaciones vinculadas a activos paralizados temporalmente, al tratarse
de activos que forman parte del proceso productivo de la empresa, corresponda que
la recurrente considerase parte de los gastos contabilizados en la Cuenta Contable
98100000 - Gastos por Planta Parada dentro del costo de produccin de las existencias,
por lo que parte de dichas erogaciones debieron mantenerse en el inventario final al
31 de diciembre de 2003 y no afectar a resultados directamente, en ese sentido, al no
haber la recurrente identificado durante el procedimiento de fiscalizacin qu propor-
cin del importe contabilizado en la mencionada cuenta contable obedeca al costo de
las existencias y qu parte no, el reparo efectuado por la Administracin se encuentra
arreglado a ley.
8. LOS COSTOS EN EMPRESAS DE SERVICIOS
La NIC 2 seala que en el caso de que un prestador de servicios tenga inventarios, los
medir por los costos que suponga su produccin. Estos costos se componen funda-
mentalmente de mano de obra y otros costos del personal directamente involucrado en
la prestacin del servicio, incluyendo personal de supervisin y otros costos indirectos
atribuibles.
Cabe indicar que el Tribunal Fiscal en la RTF N 15039-2-2012 (12.09.2012) seal que
carece de sustento lo alegado por la recurrente en el sentido de que no estaba obligada
a llevar una contabilizacin de costos por el hecho de que no posea existencias por ser
una empresa de servicios, por lo que confirm la sancin impuesta por SUNAT.
CAP. 9. DIFERENCIAS ENTRE LOS CONCEPTOS DE MERMA, DESMEDRO Y PRDIDA

11 EXTRAORDINARIA
En primer trmino, podemos afirmar que la merma es la evaporacin o desaparicin

de insumos, materias primas o bienes intermedios durante el proceso productivo o de
comercializacin, en tanto que el desmedro corresponde a los productos daados o
defectuosos, lo que significa que en la primera el material desaparece, mientras que
en el desmedro hay deterioro o dao fsico7.
Asimismo, el Tribunal Fiscal en las Resoluciones Ns 06437-5-2005 y 199-4-2000,
entre otras, ha sealado que la merma implica una prdida en la cantidad del bien y
que el desmedro corresponde a una disminucin de su calidad, siendo que ambos no
necesariamente se derivan de procesos productivos, toda vez que se refieren a bienes,
insumos y existencias en general, sin distinguir si tales existencias se encuentran como
productos en proceso o productos terminados.
Ahora bien, en relacin con la definicin de caso fortuito o fuerza mayor, cabe citar la
RTF N 00417-3-2004, que constituye jurisprudencia de observancia obligatoria dictada
7
En concordancia con la RTF N 724-1-97.

respecto del reintegro del crdito fiscal por la destruccin de bienes por caso fortuito
o fuerza mayor, en el cual se seal que la destruccin de tales bienes obedece a un
evento extraordinario, imprevisible e irresistible, siendo que las consecuencias no son
imputables a quien sufre este evento, por cuanto resulta una situacin totalmente
ajena a su control o manejo y que para efectos contables afecta a los resultados del
ejercicio.
De lo expuesto, puede inferirse que en el caso fortuito o de fuerza mayor, consistira
en un evento inusual, fuera de lo comn, e independiente de la voluntad del deudor
(proveniente de la naturaleza o terceros), que resulta ajeno a su control o manejo, no
existiendo motivos atendibles de que este vaya a suceder y que configura una ausencia
de culpa.
En ese sentido, en la RTF 6498-1-2011 (15.04.2011) se discute la naturaleza de la
prdida ocasionada por un virus que daa la produccin de langostinos del contribuyente,
quien por su parte afirma que se trata de una prdida extraordinaria; no obstante,
SUNAT procede al reparo bajo el argumento de que este hecho corresponde a un
desmedro. Finalmente, el Tribunal Fiscal determina que lo ocurrido corresponde a una
merma. Veamos, a continuacin, los aspectos ms relevantes de esta jurisprudencia:
- Que el virus de la mancha blanca, tambin conocido como WSSV, es una de
las principales enfermedades de los langostinos y lleg a las costas peruanas
en 1999; sin embargo, este virus es conocido desde inicios de la dcada de los
90, siendo detectado por primera vez en las granjas langostineras taiwanesas
en 1992 y luego en la India entre 1994 y 1996. En Amrica Latina, se detect
por primera vez en 1999 en Honduras y Nicaragua, de donde pas a Panam y
de ah se difundi por la regin afectando a Ecuador, Per, Colombia, los pases
centroamericanos y Mxico.
- Que en respuesta al Requerimiento N 00040648 (fojas 505 a 508 del Expe-
diente N 14465-2006), la recurrente present el escrito de fecha 18 de junio
de 2002 indicando que: A fines del mes de septiembre de 1999 se detect la
presencia del virus de la mancha blanca en las granjas peruanas.
- Que aade la recurrente en el citado escrito que antes de la llegada del virus
se pusieron en prctica diversas pautas de contingencia aconsejadas por los
expertos; sin embargo, tales medidas no tuvieron xito, siendo que ello pudo
deberse a factores externos al manejo del contribuyente.
- Que como se advierte de lo reseado en los prrafos precedentes, la presencia CAP.
del virus de la mancha blanca es conocido en la industria langostinera desde los 11
inicios de la dcada de los 90, afectando previamente a pases vecinos, siendo
que antes de llegada a territorio peruano se tomaron medidas a efecto de contra-
rrestar su impacto.
- Que, en ese sentido, el virus que afect a las larvas no configura una situacin
de caso fortuito o fuerza mayor, toda vez que no se trat de un evento extraor-
dinario e imprevisible.
- Que, ahora bien, habindose determinado que las deducciones efectuadas por
mortandad de larvas no obedecen a una situacin de caso fortuito o fuerza
mayor, corresponde analizar si los reparos efectuados a la recurrente constituyen
mermas o desmedros.
- Que, de acuerdo al Diccionario de Lengua Espaola, merma es la accin y
efecto de mermar, definindose mermar como bajar o disminuir algo o consu-
mirse una parte de ello, siendo desmedro la accin o efecto de desmedrar,
definindose desmedrar como deteriorar, decaer, ir a menos.

- Que, asimismo, este Tribunal en diversas Resoluciones, tales como las Ns

07164-2-2002, 01154-5-2003, 02684-4-2003, 06259-3-2003 y 3722-2-2004,
ha dejado establecido que la merma implica una disminucin en la cantidad
del bien, como la evaporacin o desaparicin de insumos, materias primas o
bienes intermedios como consecuencia del proceso productivo o de comercializa-
cin o por causas inherentes a su naturaleza, en tanto que el desmedro implica
una disminucin en la calidad del bien, como productos daados o defectuosos
dentro del proceso.
- Que del c) del artculo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta y
las resoluciones citadas se advierte que la diferencia entre merma y desmedro
consiste, principalmente, en que la primera constituye una prdida fsica en
volumen, peso o cantidad de las existencias, insumos, materias primas o bienes
intermedios (es decir, una prdida cuantitativa), en tanto que el segundo implica
una prdida de orden cualitativo e irrecuperable de las existencias, hacindolas
inutilizables para los fines a los que estaban destinadas.
- Que se desprende de las normas citadas, que las causas que originan las mermas
pueden estar referidas a la naturaleza inherente de las existencias y/o al proceso
productivo de estas, siendo que en el caso de los desmedros la normativa del
Impuesto a la Renta no indica expresamente las causas que los originan, de
lo que fluye que, sea que se trate de mermas o de desmedros, estos pueden
presentarse dentro o fuera de un proceso productivo.
- Que el virus de la mancha blanca gener una prdida de orden cuantitativo en el
nmero de larvas que posea la recurrente, por lo que estando a las definiciones
antes sealadas, corresponde considerar las prdidas por mortalidad de larvas a
consecuencia del virus de la mancha blanca como mermas, criterio recogido en
la Resolucin del Tribunal Fiscal N 09579-4-2004 sobre la mortandad de aves
de corral.
- Que en este orden de ideas, la observacin realizada por la Administracin a la
deduccin del costo de larvas muertas por accin del virus de la mancha blanca
no se encuentra debidamente sustentada.
Ahora bien, para un mejor detalle del tema, a continuacin, presentamos dos jurispru-
dencias adicionales.
Jurisprudencias
CAP.
11 RTF N 1627-1-2012 Fecha: 31.01.2012
Que en relacin con la mortalidad de las gallinitas la recurrente indic que dependa de factores
como la incubacin, el manejo, la alimentacin, calidad de los insumos que se utilizan en el
alimento, aplicacin oportuna de las vacunas y medicina, del clima, etc., por lo que las tasas
de mortalidad del ao 2000 no podan ser las del 2002, siendo que las variaciones pueden
presentarse en un periodo semanal o mensual, siendo que en el ao auditado de acuerdo
a los informes recibidos de las granjas la mortalidad promedio anual es del 6.58 %, para lo
cual adjunto el anlisis de la mortalidad de las gallinitas de levante por cada lote ingresado
en el 2002 (fojas 745 y 746).
Que la Resolucin N 03156-5-2005 estableci que la deduccin por mortandad de los saldos
de gallinas podra constituir un supuesto de prdida del activo fijo, mientras que la mortandad
del saldo de existencias un supuesto de merma.
Que, en ese sentido, si bien la prdida por mortandad de las gallinas de la recurrente que
forman parte del activo fijo constituye un gasto deducible del Impuesto a la Renta en virtud
del artculo 37 de la ley que regula tal impuesto, la recurrente deba demostrar el sustento
de los porcentajes por ella utilizada, para lo cual present dos informes tcnicos.
RTF N 08859-2-2007 Fecha: 20.09.2007
El trmino desmedro alude a la prdida de orden cualitativo e irrecuperable de las existen-
cias (bienes) durante el curso de las actividades ordinarias de la empresa para la produccin

o destino de tales bienes a su venta o consumo, hacindolos inutilizables para los fines a
los que estaban destinados, por lo que, segn los principios contables, la prdida se efecta
por su valor neto realizable.
En tal sentido, las existencias que han sido dadas de baja en la contabilidad por "desmedro,
existen fsicamente pero por causas inherentes a su naturaleza o como consecuencia del
proceso productivo han sufrido un deterioro o perjuicio en su calidad, por lo que dependiendo
del dao sufrido, la empresa puede optar por destruir tales bienes originando una prdida
total e irrecuperable o venderlos a un menor precio, en cuyo caso los ingresos obtenidos
disminuirn en algo la prdida reconocida.
Asimismo, en diversas resoluciones del Tribunal Fiscal, tales como las Resoluciones N 3722-
2-2004 y N 199-4-2000, se ha dejado establecido que los desmedros no necesariamente se
derivan del proceso productivo, pues se encuentran referidos a bienes, insumos y existencias
en general, sin distinguir si dichas existencias se encuentran como productos en proceso o
productos terminados.
En el caso de autos, si bien la recurrente admite no haber comunicado a la Administracin la
destruccin de los mangos dentro del plazo establecido, a fin de desvirtuar el reparo sostiene
que la alta temperatura de la zona gener que los mangos que fueron separados por no
encontrarse aptos para el consumo humano maduraran rpidamente, pudiendo originar
la proliferacin de insectos, por lo que para cumplir con las normas de SENASA y APHIS,
organismos fitosanitarios oficiales del Per y Estados Unidos que tenan presencia continua
en sus instalaciones, se vio obligada a proceder de inmediato al retiro de la fruta madura
de sus almacenes y trasladarla a la fosa que exista en la planta de procesamiento para su
destruccin, por tal motivo y la premura del tiempo solo puede contar con la presencia del
juez de paz de la jurisdiccin para dar fe del acto de destruccin (folios 937 y 964 a 971 del
Expediente N 8104-2004).
Cabe agregar que tal como se seal anteriormente, la actividad econmica principal de
la recurrente es la exportacin de esprragos y mangos frescos, especialmente a Estados
Unidos, asimismo, segn lo ha indicado la recurrente para poder exportar mangos frescos
a dicho mercado resulta necesario cumplir rigurosamente con las disposiciones legales y
medidas agrosanitarias establecidas por las entidades correspondientes.
Teniendo en cuenta la naturaleza altamente perecible de los bienes destruidos, la forma en
que se lleve a cabo el proceso de produccin o el giro mismo del negocio, la zona donde
se ubica la planta y las instalaciones, as como las normas en materia agrosanitaria, se
concluye que resultaba razonable que una vez realizada la comunicacin a la Administracin
sobre la destruccin de los desperdicios de mango, la recurrente no hubiera podido esperar
los seis das hbiles que seala la norma, sino proceder de inmediato a su destruccin; sin
embargo, en el caso de autos la recurrente no cumpli ni siquiera con efectuar dicha comu-
nicacin a la Administracin con anterioridad al momento en que la destruccin se llevo a
cabo.
Efectivamente, tal como se verifica de autos, recin el 21 de febrero de 2002 la recurrente
present la referida comunicacin ante la Administracin (folio 964 a 971 del Expediente N
8104-2004), es decir, despus de iniciada la fiscalizacin que motiv el reparo materia de
CAP.
anlisis. Adicionalmente, cabe mencionar que la destruccin de los desperdicios de mangos se
lleva a cabo constantemente y no en forma eventual en el giro del negocio de la recurrente, 11
pues segn se aprecia de las Actas de Diligencia de Inspeccin Judicial emitidas por el Juez
de Paz Letrado, la recurrente realiz la destruccin de tales bienes en distintas oportunidades
durante el ao 2000, por lo que pudo prever un mecanismo para informar oportunamente
a la Administracin las destrucciones efectuadas.
Por tal motivo, habiendo quedado acreditado que la recurrente no cumpli con comunicar
previamente a la Administracin la destruccin de los bienes, procede mantener el reparo
por desmedro deferido al desperdicio de mangos.
RTF N 3156-5-2005 Fecha: 20.05.2005
Que del detalle del reparo por mortandad (folio 594) se observa que la recurrente dedujo
por dicho concepto el 6 % de tres saldos finales, de los cuales, los ascendentes a S/. 155
694,00 y S/. 127 967,00 corresponden a gallinas ponedoras contabilizadas como activo fijo
(folio 68), y el saldo de S/. 112 434,00 a existencias, tal y como consta en el Anlisis del
Inventario Inicial y Final de existencias de mercadera del ao 2000 (folio 519) y en el detalle
del Balance General que obra a folio 462.
Que, en ese sentido, la deduccin por mortandad de los dos primeros saldos de gallinas
podra constituir un supuesto de prdida del activo fijo, mientras que la mortandad del saldo
de existencias un supuesto de merma.

RTF N 2684-4-2003 Fecha: 21.05.2003

Que, asimismo, conforme a lo establecido por este Tribunal en la Resolucin N 724-1-97
del 17 de junio de 1997, de acuerdo con los principios contables generalmente aceptados, la
merma es la evaporacin o desaparicin de insumos, materias primas o bienes intermedios
durante el proceso productivo o de comercializacin, en tanto que el desmedro corresponde
a los productos daados o defectuosos dentro del proceso, lo que significa que en la primera
el material desaparece. Mientras que en el desmedro hay deterioro o dao fsico.
Que, en consecuencia, se tiene que siendo que la diferencia de los productos bajo anlisis
obedece a la falta de calidad de los mismos al tratarse de esprragos picados, de tamao
reducido, deformados, de diferente color, floreados y planos, entre otros, conforme a los
requerimientos de la compradora para su posterior exportacin, se concluye que se trata
de un desmedro y no de una merma.
CAP.
11

Captulo 12
12
Captulo
Fiscalizacin del IGV
El Impuesto General a las Ventas (IGV) es un Impuesto al Valor Agregado (IVA) de

gravamen generalizado en nuestro pas, que incorpora en su mbito de aplicacin a
todo el ciclo de produccin y distribucin de bienes y servicios considerados afectos,
teniendo la calidad de contribuyentes, las personas naturales o jurdicas integrantes
del referido circuito econmico que efecten operaciones gravadas.
Desde una perspectiva tcnica, el IGV es un impuesto plurifsico (por que grava todas
las fases del ciclo de produccin y comercializacin de bienes y servicios) estructurado
sobre la base de la tcnica del valor agregado, bajo el mtodo de sustraccin, adoptando
como mtodo de deduccin el de base financiera, en mrito del cual el valor agregado
se obtiene por la diferencia entre las operaciones activas (ventas) y pasivas (compras)
realizadas en el perodo. Respecto del sistema para efectuar las deducciones sobre base
financiera, adopta el de impuesto contra impuesto, es decir, que la obligacin tributaria
resulta de deducir del dbito fiscal (impuesto que grava las operaciones realizadas) el
crdito fiscal (impuesto que grava las adquisiciones realizadas).
Respecto del dbito fiscal, este se genera por la realizacin de alguna o varias de las
operaciones sujetas al mbito de aplicacin del impuesto, siendo el acumulado el total
del Impuesto Bruto del perodo. De otra parte, en cuanto a la amplitud de las deduc-
ciones o del crdito fiscal, nuestro Impuesto General a las Ventas (IGV) se encuentra
estructurado como uno de deducciones amplias o financieras, en virtud de lo cual se
admite la deduccin de todas las adquisiciones (sea por adquisicin de bienes o por la
utilizacin de servicios prestados por sujetos domiciliados o no domiciliados), se trate
de insumos que integren fsicamente el bien, o que se consuman en el proceso, o que
sean gasto de la actividad. Es decir, en general, son deducibles como crdito fiscal las
adquisiciones gravadas de bienes de uso, servicios y gastos generales.
En otras palabras, el Impuesto General a las Ventas (IGV) diseado como un Impuesto
al Valor Agregado (IVA) es un gravamen indirecto al consumo, cuya estructura evita
los efectos de piramidacin y acumulacin, que por su diseo facilita el control por
parte de la Administracin Tributaria, no produciendo distorsin econmica respecto CAP.
de la estructura de produccin y distribucin, propendiendo con ello a la neutralidad, 12
principio que es el eje fundamental de este impuesto.
Habiendo efectuado esta breve resea del Impuesto General a las Ventas (IGV), segui-
damente pasaremos a explicar el tratamiento que recibe este impuesto de acuerdo a
la legislacin que lo regula.
2. MBITO DE APLICACIN DEL IGV
De conformidad con el artculo 1 de la Ley del IGV, dicho impuesto grava las siguientes
operaciones:
Fiscalizacin del IGV 249

La venta en el pas de bienes muebles
La prestacin de servicios en el pas
La utilizacin de servicios en el pas

OPERACIONES
GRAVADAS
CON EL IGV Los contratos de construccin
La primera venta de inmuebles que realicen los construc-

tores de los mismos
La importacin de bienes
En ese sentido, y teniendo en consideracin las operaciones antes sealadas, a conti-

nuacin, presentamos un anlisis de cada una de ellas.
2.1 LA VENTA EN EL PAS DE BIENES MUEBLES
El inciso a) del artculo 1 de la Ley del IGV establece que est gravado con este
impuesto la venta en el pas de bienes muebles. Para entender mejor lo que se
intenta gravar con esta operacin, es preciso considerar lo siguiente:
2.1.1 El concepto de venta

Para efectos de la operacin antes indicada, el concepto de venta incluye
los siguientes conceptos:
a) La venta propiamente dicha.
b) El retiro de bienes.
Venta propiamente dicha

CONCEPTO DE
VENTAS
CAP. Retiro de bienes
12

Veamos a continuacin cada una de ellos:

a) La venta
La Ley del IGV incluye dentro del concepto de venta a la venta propia-
mente dicha, definida como: "Todo acto por el que se transfieren
bienes a ttulo oneroso, independientemente de la designacin que se
d a los contratos o negociaciones que originen esa transferencia y de
las condiciones pactadas por las partes.
Se encuentran comprendidas en el prrafo anterior las operaciones
sujetas a condicin suspensiva en las cuales el pago se produce con
anterioridad a la existencia del bien".

Tambin se considera venta las arras, depsito o garanta que superen

el 3 % del valor de venta, de acuerdo a lo establecido en el Regla-
mento del IGV.
Por su parte, el Reglamento de la ley del citado impuesto entiende
por venta a: "Todo acto a ttulo oneroso que conlleve la transmisin
de propiedad de bienes, independientemente de la denominacin
que le den las partes, tales como venta propiamente dicha, permuta,
dacin en pago, expropiacin, adjudicacin por disolucin de socie-
dades, aportes sociales, adjudicacin por remate o cualquier otro acto
que conduzca al mismo fin". Agregando dentro de las operaciones de
venta a: "la transferencia de bienes efectuados por los comisionistas,
y otros que realicen por cuenta de terceros".
Como se puede observar de lo anterior, lo que intentara gravar la
Ley del IGV seran todos aquellos actos onerosos que conlleven a la
transferencia de propiedad de bienes muebles, independientemente
del tipo de contrato que se haya suscrito.
Informes SUNAT
El Arrendamiento - Venta califica como Venta de Bien Mueble

INFORME N 370-2002-SUNAT/K00000 Fecha: 24.12.2002
Las operaciones de arrendamiento-venta, reguladas en el artculo 1585
del Cdigo Civil, se enmarcan dentro del mbito de aplicacin del IGV como
venta de bienes muebles; por cuanto este contrato conlleva la obligacin
de transferir la propiedad del bien.
b) El retiro de bienes
El segundo concepto que incluye la definicin de venta es el retiro
de bienes, definido de manera general como el retiro (consumo de
los bienes) que efecte el propietario, socio o titular de la empresa o
la empresa misma, incluyendo los que se efecten como descuento
o bonificacin. Se incluye dentro de esta definicin a las siguientes
operaciones:
Todo acto por el que se transfiere la propiedad de bienes a ttulo
gratuito, tales como obsequios, muestras comerciales y bonifica-
ciones, entre otros.
La apropiacin de los bienes de la empresa que realice el propie-
tario, socio o titular de la misma.
CAP.
El consumo que realice la empresa de los bienes de su produc-
cin o del giro de su negocio, salvo que sea necesario para la 12
realizacin de operaciones gravadas.
La entrega de los bienes a los trabajadores de la empresa cuando
sean de su libre disposicin y no sean necesarios para la presta-
cin de sus servicios.
La entrega de bienes pactada por Convenios Colectivos que no
se consideren condicin de trabajo y que a su vez no sean indis-
pensables para la prestacin de servicios.
No obstante lo anterior, cabe precisar que la legislacin del IGV excluye
de la definicin de retiro de bienes, y, por lo tanto, no se encuentran
gravadas con el impuesto, las siguientes operaciones:

El retiro de insumos, materias primas y bienes intermedios utili-

zados en la elaboracin de los bienes que produce la empresa1.
La entrega de bienes a un tercero para ser utilizados en la fabri-
cacin de otros bienes que la empresa le hubiere encargado.
El retiro de bienes por el constructor para ser incorporados a la
construccin de un inmueble.
El retiro de bienes como consecuencia de la desaparicin, destruc-
cin o prdida de bienes, debidamente acreditada conforme lo
disponga el reglamento.
El retiro de bienes para ser consumidos por la propia empresa,
siempre que sea necesario para la realizacin de las operaciones
gravadas.
Bienes no consumibles, utilizados por la propia empresa, siempre
que sea necesario para la realizacin de las operaciones gravadas
y que dichos bienes no sean retirados a favor de terceros.
El retiro de bienes para ser entregados a los trabajadores como
condicin de trabajo, siempre que sean indispensables para que
el trabajador pueda prestar sus servicios, o cuando dicha entrega
se disponga mediante Ley.
El retiro de bienes producto de la transferencia por subrogacin
a las empresas de seguros de los bienes siniestrados que hayan
sido recuperados.
La entrega a ttulo gratuito de muestras mdicas de medica-
mentos que se expenden solamente bajo receta mdica, y cuya
publicidad masiva en medios de comunicacin est prohibida,
as como el material documentario informativo mdico-cientfico
que se entrega con las referidas muestras mdicas.
Los que se efecten como consecuencia de mermas o desme-
dros debidamente acreditados conforme a las disposiciones del
La entrega a ttulo gratuito de bienes que efecten las empresas
con la finalidad de promocionar su lnea de produccin, comer-
cializacin o servicio, siempre que el valor de mercado de la tota-
lidad de dichos bienes no exceda del medio por ciento (0.5%) de
sus ingresos brutos promedios mensuales de los ltimos doce
(12) meses, con un lmite mximo de cuatro (4) Unidades Impo-
CAP.
sitivas Tributarias.
12
2.1.2 Bienes ubicados en el pas
El IGV grava la venta de bienes muebles ubicados en el territorio nacional,
que se realice en cualquiera de las etapas del ciclo de produccin y distri-
bucin, sean estos nuevos o usados, independientemente del lugar en que
se celebre el contrato, o del lugar en que se realice el pago.
Ello significa que de acuerdo a lo anterior, se considera que la venta de un
bien mueble se realiza en el pas cuando el mismo se encuentra fsicamente
ubicado en el territorio nacional y su consumo se produce en este.
De conformidad con el numeral 5 del artculo 2 del Reglamento del IGV, el retiro de los insumos, las materias primas
1
y los bienes intermedios no se considerar venta siempre que el mencionado retiro lo realice la empresa para su
propia produccin.

Adems de lo anterior, es preciso tener en cuenta que tambin se consi-

deran ubicados en el pas los bienes cuya inscripcin, matrcula, cuyo
patente o similar haya sido otorgado en el pas, an cuando al tiempo
de efectuarse la venta, el bien se encuentre transitoriamente fuera de l.
No obstante, tratndose de bienes intangibles, cabe precisar que estos se
consideran ubicados en el territorio nacional cuando el titular y el adqui-
rente se encuentran domiciliados en el pas.
2.1.3 Bienes muebles

El inciso b) del Artculo 3 de la Ley del IGV define como bienes muebles
a: "los corporales que pueden llevarse de un lugar a otro, los derechos
referentes a los mismos, los signos distintivos, invenciones, derechos de
autor, derechos de llave y similares, las naves y aeronaves, as como los
documentos y ttulos cuya transferencia implique la de cualquiera de los
mencionados bienes".
Por su parte, el numeral 8 del artculo 2 de la norma reglamentaria precisa
que no son considerados bienes muebles la moneda nacional, la moneda
extranjera, ni cualquier documento representativo de estas; las acciones,
participaciones sociales, participaciones en sociedades de hecho, contratos
de colaboracin empresarial, asociaciones en participacin y similares,
facturas y otros documentos pendientes de cobro, valores mobiliarios y
otros ttulos de crdito, salvo que la transferencia de los valores mobiliarios,
ttulos o documentos implique la de un bien corporal, una nave o aeronave
En suma, los elementos que deben configurarse para que se produzca la afecta-
cin con el IGV en la venta, en el pas de bienes muebles, son los siguientes:
Que la operacin realizada califique dentro del concepto "venta" que hemos
revisado, es decir, que califique como venta propiamente dicha o que se
trate de un retiro de bienes.
Que la venta realizada se haya efectuado respecto de bienes muebles.
Que la venta realizada se haya efectuado respecto de bienes ubicados en el pas.
De configurarse estos tres elementos, se habr configurado la operacin gravada
con el IGV, es decir, la venta en el pas de bienes muebles.
2.2 LA PRESTACIN DE SERVICIOS EN EL PAS
El inciso b) del artculo 1 de la Ley del IGV prescribe, tambin, que se grava
con este impuesto la prestacin de servicios en el pas. En ese sentido, para
entender mejor lo que se intenta gravar con esta operacin, es preciso consi- CAP.
derar lo siguiente: 12
2.2.1 Definicin de prestacin de servicios

El artculo 3 de la Ley del IGV define a la prestacin de servicios en el
pas como: "Toda prestacin que una persona realiza para otra y por la
cual percibe una retribucin o un ingreso que se considere renta de tercera
categora para los efectos del Impuesto a la Renta, an cuando el sujeto no
est afecto a este ltimo impuesto; incluidos el arrendamiento de bienes
muebles e inmuebles y el arrendamiento financiero".
Tambin se considera retribucin o ingreso los montos que se perciban por
concepto de arras, depsito o garanta y que superen el 3 % de la retribu-
cin o ingreso por la prestacin del servicio, de acuerdo a lo establecido en
el Reglamento del IGV.

2.2.2 Servicios prestados en el pas

Se entiende que el servicio es prestado en el pas cuando el sujeto que lo
presta se encuentra domiciliado en l para efecto del Impuesto a la Renta2,
sea cual fuere el lugar de celebracin del contrato o del pago de la retribucin.
A partir de la definicin antes sealada, podemos concluir que para que una
operacin califique como una prestacin de servicios en el pas, resulta nece-
sario que se cumplan de manera concurrente las siguientes condiciones:
Que el servicio sea realizado dentro del territorio nacional.
Que quien realiza el servicio sea un sujeto domiciliado en el pas para
efectos del Impuesto a la Renta.
Que la prestacin de servicios sea realizada a ttulo oneroso.
De esta manera, se puede establecer que no se encontrar dentro del
mbito de aplicacin del IGV y, por tanto, no se encontrar gravada la
prestacin de servicios realizada a ttulo gratuito o la prestacin se servicios
realizada ntegramente fuera del territorio nacional.
Informes SUNAT
La prestacin de servicios a titulo gratuito se encuentra inafecta del IGV

independientemente de la denominacin que reciba el contrato
La prestacin de servicios a ttulo gratuito se encuentra inafecta del IGV, indepen-
dientemente de la denominacin que reciba (donacin de servicios, bonificacin
de servicios, entre otros).
La realizacin de actividades por parte de una sucursal a favor de su

casa matriz no constituye una prestacin de servicios
La realizacin de actividades por parte de una sucursal a favor de su casa matriz
no constituye una prestacin de servicios para los efectos del IGV, debido a que
De acuerdo al artculo 7 de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobada por Decreto Supremo N 179-2004-EF, se
2
consideran domiciliadas en el pas:

"a) Las personas naturales de nacionalidad peruana que tengan domicilio en el pas, de acuerdo con las normas de
derecho comn.
b) Las personas naturales extranjeras que hayan residido o permanecido en el pas ms de ciento ochenta y tres
(183) das calendario durante un perodo cualquiera de doce (12) meses.
c) Las personas que desempean en el extranjero funciones de representacin o cargos oficiales y que hayan sido
CAP. designadas por el Sector Pblico Nacional.
d) Las personas jurdicas constituidas en el pas.
12 e) Las sucursales, agencias u otros establecimientos permanentes en el Per de personas naturales o jurdicas no
domiciliadas en el pas, en cuyo caso la condicin de domiciliada alcanza a la sucursal, agencia u otro estableci-
miento permanente, en cuanto a su renta de fuente peruana.
f) Las sucesiones, cuando el causante, a la fecha de su fallecimiento, tuviera la condicin de domiciliado con arreglo
a las disposiciones de esta Ley.
g) Los bancos multinacionales a que se refiere la Dcimo Stima Disposicin Final y Complementaria de la Ley General
del Sistema Financiero y del Sistema de Seguros y Orgnica de la Superintendencia de Banca y Seguros - Ley
N 26702, respecto de las rentas generadas por sus operaciones en el mercado interno.
h) Las empresas unipersonales, sociedades de hecho y entidades a que se refieren el tercer y cuarto prrafos del
Artculo 14 de la Ley, constituidas o establecidas en el pas.
Para efectos del Impuesto a la Renta, las personas naturales, con excepcin de las comprendidas en el inciso c) de
este artculo, perdern su condicin de domiciliadas cuando adquieran la residencia en otro pas y hayan salido del
Per, lo que deber acreditarse de acuerdo con las reglas que para el efecto seale el reglamento. En el supuesto que
no pueda acreditarse la condicin de residente en otro pas, las personas naturales, exceptuando las mencionadas
en el inciso c) de este artculo, mantendrn su condicin de domiciliadas en tanto no permanezcan ausentes del pas
ms de ciento ochenta y tres (183) das calendario dentro de un periodo cualquiera de doce (12) meses.
Los peruanos que hubieren perdido su condicin de domiciliados la recobrarn en cuanto retornen al pas, a menos
que lo hagan en forma transitoria permaneciendo en el pas ciento ochenta y tres (183) das calendario o menos
dentro de un perodo cualquiera de doce (12) meses ()".

no existe diferencia entre el sujeto prestador del servicio y el usuario del mismo;
toda vez que la casa matriz y la sucursal configuran una sola persona jurdica.
Es pertinente indicar que adems de lo sealado en los prrafos anteriores,

la Ley del IGV tambin comprende dentro del concepto de prestacin de
servicios a: "La entrega a ttulo gratuito que no implique transferencia de
propiedad, de bienes que conforman el activo fijo de una empresa vinculada
a otra econmicamente, salvo en los casos sealados en el Reglamento".
Ello significa, por ejemplo, que si una empresa cede de manera temporal y
gratuita un bien de su activo a otra empresa, siendo ambas vinculadas, esta
cesin estar gravada con el IGV.
Para estos efectos, se entiende que dos o ms empresas estn vinculadas,
cuando se presente alguno de los siguientes supuestos:
Una empresa posea ms del 30% del capital de otra empresa, direc-
tamente o por intermedio de una tercera.
Ms del 30% del capital de dos (2) o ms empresas pertenezca a una
misma persona, directa o indirectamente.
En cualesquiera de los casos anteriores, cuando la indicada proporcin
del capital pertenezca a cnyuges entre s o a personas vinculadas
hasta el segundo grado de consanguinidad o afinidad.
El capital de dos (2) o ms empresas pertenezca, en ms del 30%, a
socios comunes de dichas empresas.
Cuando por Reglamento se establezcan otros casos.
Informes SUNAT
La prestacin de servicios a titulo gratuito se encuentra gravada con

el IGV slo en el supuesto del numeral 2 del inciso c) del artculo 3 de
la Ley del IGV
Los servicios prestados a ttulo gratuito no se encuentran gravados con el
Impuesto General a las Ventas, salvo el supuesto previsto en el numeral 2 del
inciso c) del artculo 3 del TUO de la Ley del IGV.
Otro supuesto de afectacin, como prestacin de servicios en el pas, lo

constituye el servicio de transporte internacional de pasajero. No obstante,
en ese caso, el impuesto solo se aplica sobre la venta de pasajes que se
expidan en el pas o de aquellos documentos que aumenten o disminuyan
el valor de venta de los pasajes siempre que el servicio se inicie o termine CAP.
en el pas, as como el de los que se adquieran en el extranjero para ser 12
utilizados desde el pas.
Informes SUNAT
Afectacin del IGV en el servicio de transporte pblico internacional

de pasajeros
Tratndose del servicio de transporte pblico internacional de pasajeros:
- Se encuentra gravado con el IGV cuando la venta del pasaje u orden de canje
se expide en el pas, as como cuando se adquieren en el extranjero para ser
utilizados desde el pas.
- No se encuentra gravado con el citado impuesto, cuando el pasaje es expedido
por empresas de transporte de pasajeros que exclusivamente realicen viajes
entre zonas fronterizas.

2.3 LA UTILIZACIN DE SERVICIOS EN EL PAS
Otra de las operaciones que grava el IGV es la utilizacin de servicios en el pas.

Para estos efectos debe considerarse lo siguiente:
a) Se entiende por servicios a toda prestacin que una persona realiza para
otra y por la cual percibe una retribucin o un ingreso que se considere
renta de tercera categora para los efectos del Impuesto a la Renta, an
cuando no est afecto a dicho impuesto.
b) Se entiende que un servicio es utilizado en el pas cuando se cumple con las
siguientes condiciones:
El servicio es prestado por un sujeto no domiciliado.
El servicio es consumido o empleado en el pas.
Para estos efectos, debe considerarse que para determinar si un sujeto es domi-
ciliado o no en el pas se deberan aplicar las normas respecto del domicilio esta-
blecidas en los artculos 7 y 8 de la Ley del Impuesto a la Renta. Asimismo,
aunque la normatividad del IGV no ha definido los supuestos en que ocurre el
consumo o empleo de un servicio en el pas, podramos indicar que ello deber
atenderse al lugar en que se hace el uso inmediato o el primer acto de disposi-
cin del servicio. Para ello, deber analizarse las condiciones contractuales que
han acordado las partes, a fin de establecer dnde se considera que el servicio
ha sido consumido o empleado.
Informes SUNAT
Aplicacin del IGV en la elaboracin de un software a pedido realizado por

un no domiciliado
Si existe un servicio prestado por un sujeto no domiciliado que elabora un software
a pedido y ese servicio es utilizado en el pas, la operacin est gravada con el IGV,
siendo el sujeto del IGV, el usuario del mismo.
La importacin del intangible (software) proveniente del exterior se encuentra gravada
con el IGV, siendo el sujeto del impuesto, el importador.
Calificacin de la utilizacin de servicios para efectos del IGV

CARTA N 002-2005-SUNAT/2B0000 Fecha: 20.01.2005
Si el servicio es prestado por un sujeto no domiciliado y es consumido o empleado
en el pas por el usuario del servicio, estaremos ante una utilizacin de servicios para
efecto del IGV; en cuyo caso, el sujeto del impuesto en calidad de contribuyente ser
dicho usuario, el cual se encontrar obligado al pago del impuesto correspondiente.
CAP.
No es legalmente posible que un sujeto emita un comprobante de pago para acreditar
12 la prestacin de un servicio efectuado por un tercero, an cuando este ltimo tenga
el carcter de no domiciliado.
El consumo o empleo de servicios prestados por no domiciliados

Para efecto del IGV, a fin de determinar si el servicio prestado por un no domiciliado
ha sido consumido o empleado en el territorio nacional, deber atenderse al lugar en
que se hace el uso inmediato o el primer acto de disposicin del servicio. Para ello,
deber analizarse las condiciones contractuales que han acordado las partes a fin de
establecer dnde se considera que el servicio ha sido consumido o empleado.
Se encuentra gravado con el IGV como utilizacin de servicios el servicio prestado por
un comisionista no domiciliado con la finalidad de conseguir proveedores en el extranjero
que vendern bienes que sern adquiridos e importados por un sujeto domiciliado.

Pliza de seguros otorgada por un no domiciliado

El uso en el pas de una pliza de seguros otorgada por un no domiciliado califica como
utilizacin de servicios para el IGV, teniendo los usuarios la calidad de contribuyentes.
2.4 LOS CONTRATOS DE CONSTRUCCIN
La realizacin de Contratos de Construccin tambin se encuentra gravada con

el IGV. Para tales efectos, califican como tales las actividades clasificadas como
construccin en la Divisin 45 "Construccin" de la Clasificacin Industrial Inter-
nacional Uniforme (CIIU) de las Naciones Unidas, Tercera Revisin, la cual incluye
las siguientes clases:
DIVISIN 45 "CONSTRUCCIN" DE LA CIIU

CLASES ACTIVIDADES INCLUIDAS
4510 Preparacin de terreno
4520 Construccin de edificios completos y de partes de edificios; obras de ingeniera civil
4530 Acondicionamiento de edificios
4540 Terminacin de edificios
4550 Alquiler de equipo de construccin y demolicin dotado de operarios.
Cabe anotar que la definicion de "contrato de construccin" tambien incluye las

arras, depsito o garanta que se pacten respecto del mismo y que superen el
lmite del 3 % del valor de la construccin.
Cabe sealar que para que la operacin se encuentre gravada con el IGV,
los contratos de construccin deben ejecutarse en el territorio nacional,
independientemente de su denominacin, sujeto que lo realice, lugar de celebra-
cin del contrato o lugar de percepcin de los ingresos.
2.5 LA PRIMERA VENTA DE INMUEBLES QUE REALICEN LOS CONSTRUC-

TORES DE LOS MISMOS
La primera venta de inmuebles3 que realicen los constructores de los mismos

es otra de las operaciones que se encuentran gravadas con el IGV. Para estos
efectos, califican como constructores cualquier persona que se dedique en forma
habitual a la venta de inmuebles construidos totalmente por ella o que hayan
sido construidos total o parcialmente por un tercero para ella. Se entiende que
un inmueble ha sido construido parcialmente por un tercero cuando este ltimo
construya alguna parte del inmueble y/o asuma cualquiera de los componentes CAP.
del valor agregado de la construccin.
12
Cabe precisar que tambin califican como operaciones gravadas dentro de esta
operacin:
La que se realice con posterioridad a la resolucin, rescisin, nulidad o
anulacin de la venta gravada.
La posterior venta del inmueble que realicen las empresas vinculadas con el
constructor, cuando el inmueble haya sido adquirido directamente de este
o de empresas vinculadas econmicamente con el mismo. No obstante, no
se encontrar gravada la operacin cuando se demuestre que el precio de
la venta realizada es igual o mayor al valor de mercado, entendindose por
este al que normalmente se obtiene en las operaciones onerosas que el
Debe tenerse en cuenta el concepto "Venta" de acuerdo a lo indicado en el 2.1.1. del presente captulo.
3

constructor o la empresa realizan con terceros no vinculados4, o el valor de

tasacin, el que resulte mayor.
La que se efecte con posterioridad a la reorganizacin o al traspaso de empresas.
El valor de la ampliacin, tratndose de inmuebles en los que se efecten
estos trabajos. En este caso, el impuesto se determinar sobre la base del
valor de la ampliacin. Para estos efectos, se considera ampliacin a toda
rea nueva construida.
Tambin se encuentra gravada la venta de inmuebles respecto de los cuales
se hubiera efectuado trabajos de remodelacin o restauracin por el valor
de los mismos.
Tratndose de estos dos ltimos casos, para determinar el valor de la amplia-
cin, trabajos de remodelacin o restauracin se deber establecer la proporcin
existente entre el costo de la ampliacin, remodelacin o restauracin y el valor
de adquisicin del inmueble actualizado con la variacin del ndice de Precios al
Por Mayor hasta el ltimo da del mes precedente al del inicio de cualquiera de
los trabajos sealados anteriormente, ms el referido costo de la ampliacin,
remodelacin o restauracin. El resultado de la proporcin se multiplicar por
cien (100). El porcentaje resultante se expresar hasta con dos decimales. Este
porcentaje se aplicar al valor de venta del bien, resultando as la base imponible
de la ampliacin, remodelacin o restauracin.
Cabe sealar, finalmente, que no se considera primera venta para efectos del
impuesto la transferencia de las alcuotas entre copropietarios constructores.
Informes SUNAT
Inafectacin de la venta de terrenos sin construir

La venta de terrenos sin construir no se encuentra dentro del campo de aplicacin
del IGV.
Inafectacin de los intereses compensatorios que se originen en la segunda

venta de un inmueble
Se encuentran inafectos al IGV los intereses compensatorios que se originen en la
segunda venta de un inmueble realizada a valor igual o superior al de mercado por
empresas vinculadas con el constructor.
Inafectacin de los "aires"

CAP. INFORME N 329-2002-SUNAT/K00000 Fecha: 18.11.2002
12 La venta de los denominados "aires" no se encuentra gravada con el IGV. Para efecto
del clculo de la base imponible en la primera venta de departamentos, efectuada por
el constructor durante la vigencia de la sustitucin establecida por el Decreto Supremo
N 150-2000-EF, nicamente debe excluirse la parte proporcional del valor del terreno
que corresponda al propietario, segn el porcentaje consignado en el Reglamento
Interno respectivo.
Para estos efectos se entiende que dos o ms empresas estn vinculadas cuando se presente alguno de los siguientes
4
supuestos:
- Una empresa posea ms del 30% del capital de otra empresa, directamente o por intermedio de una tercera.
- Ms del 30% del capital de dos (2) o ms empresas pertenezca a una misma persona, directa o indirectamente.
- En cualesquiera de los casos anteriores, cuando la indicada proporcin del capital pertenezca a cnyuges entre s
o a personas vinculadas hasta el segundo grado de consanguinidad o afinidad.
- El capital de dos (2) o ms empresas pertenezca, en ms del 30%, a socios comunes de dichas empresas.
- Cuando por Reglamento se establezcan otros casos.

Inafectacin de la venta de terrenos con obras de habilitacin urbana

La primera venta de terrenos en los que se han efectuado obras de habilitacin urbana
no se encuentra dentro del campo de aplicacin del IGV.
2.6 LA IMPORTACIN DE BIENES
La importacin de bienes tambin constituye una operacin sujeta al mbito

de aplicacin del IGV. Sobre el particular, la Ley General de Aduanas, aprobada
por el Decreto Legislativo N 1053 (27.06.2008), define a la importacin para
el consumo como el: "Rgimen aduanero que permite el ingreso de mercancas
al territorio aduanero para su consumo, luego del pago o garanta segn corres-
ponda, de los derechos arancelarios y dems impuestos aplicables, as como el
pago de los recargos y multas que hubieren, y del cumplimiento de las formali-
dades y otras obligaciones aduaneras."
Ello quiere decir que si los bienes ingresaron al pas por un rgimen distinto,
dicho ingreso no configurar una operacin gravada con este impuesto.
Aplicacin Prctica
A continuacin, se muestran diversos casos prcticos que han sido materia de fiscalizacin
y/o reparo por parte de la Administracin Tributaria.
CASO N 1: DETERMINACIN DEL IGV EN LA PRIMERA VENTA DE INMUEBLES

Con fecha 20.05.2014, la empresa INVERSIONES INMOBILIARIAS SIGLO XXI S.A.C. vende un
departamento al Sr. Juan Lpez, el cual es entregado a la fecha del contrato de compraventa.
Preguntan si la operacin est gravada con el IGV y, de ser el caso, cundo nace la obligacin
tributaria de este impuesto.
Considerar que la operacin es al contado.
SOLUCIN:
En principio, analizaremos al mbito de aplicacin del IGV:
Venta
1 Venta Inmuebles
Retiro de Bienes
OPERACIN
CONSTRUCTOR: Cualquier persona que CAP.
GRAVADA
CON EL IGV se dedique en forma habitual a la venta de 12
inmuebles construidos totalmente por ella o
que hayan sido construidos total o parcial-
mente por un tercero para ella.
Que realicen los
constructores
Para este efecto, se entender que el inmue-
ble ha sido construido parcialmente por un
tercero cuando este ltimo construya alguna
parte del inmueble y/o asuma cualquiera de
los componentes del valor agregado de la
construccin.
A continuacin, se muestra el nacimiento de la obligacin tributaria en el caso de venta de

inmuebles.

Fecha de pago o puesta a disposicin de

NACIMIENTO DE LA la contraprestacin pactada, la fecha de
Fecha de percepcin
O.T. EN LA 1 VENTA vencimiento o aquella en la que se haga
del ingreso
DE INMUEBLES efectivo un documento de crdito; lo que
ocurra primero.
Asimismo, debemos tener en cuenta que para determinar la base imponible del impuesto
en la primera venta de inmuebles realizada por el constructor, se excluir del monto de la
transferencia el valor del terreno. Para tal efecto, se considerar que el valor del terreno
representa el 50% del valor total de la transferencia del inmueble.
SUJETOS DEL IGV Ejecuten ventas afectas de bienes inmuebles.

El ingreso percibido con exclusin del correspondiente al valor del terreno. Esa suma
estar integrada por el valor total consignado en el comprobante de pago, incluyendo
BASE IMPONIBLE los cargos que se efecten por separado de aquel y aun cuando se originen en la
prestacin de servicios complementarios, en intereses devengados por el precio no
pagado o en gasto de financiacin de la operacin.
CASO N 2: NACIMIENTO DEL IGV EN LA PRESTACIN DE SERVICIOS

La Municipalidad de Lima ha contratado al taller de mecnica SAN MATEO para que efecte
el mantenimiento de un vehculo de su propiedad.
El servicio culmin el 31.05.2014, fecha en que recibi la conformidad de la citada munici-
palidad; no obstante, por un problema administrativo, el comprobante de pago fue emitido
y cancelado el 01.06.2014.
Nos preguntan cundo naci la Obligacin Tributaria de este servicio, y cundo debe decla-
rarse el impuesto respectivo. Considerar que el valor del servicio es de S/. 1,000 ms IGV.
SOLUCIN:
En el siguiente esquema, se muestra el nacimiento de la Obligacin Tributaria en la pres-
tacin de servicios.
Cuando culmine el
servicio
Lo que
Fecha de ocurra
emisin segn primero
el RCP Cuando se perciba
Lo que la retribucin
Fecha de ocurra
emisin CP primero
CAP. El vencimiento del

Nacimiento de Se emita el CP
12 Lo que plazo fijado
la O.T. en la
ocurra
Prestacin de primero
Servicios

Fecha en que
la contraprestacin pactada o aquella en
se percibe la
la que se haga efectivo un documento de
retribucin
crdito, lo que ocurra primero.
Ahora bien, en la prestacin de servicios, el nacimiento de la OT para efectos del IGV se

origina en cualquiera de las siguientes oportunidades, dependiendo de cul ocurra primero:
a. Fecha en que se percibe la retribucin o el ingreso, entendindose como tal la fecha de
pago o puesta a disposicin de la contraprestacin pactada, o aquella en la que se haga
efectivo un documento de crdito; lo que ocurra primero.

b. Fecha en que se emita el comprobante de pago, entendindose como tal la fecha en que,
de acuerdo a lo dispuesto en el numeral 5 del artculo 5 del RCP, este debe ser emitido,
o la fecha en que efectivamente se emita; lo que ocurra primero.
CASO N 3: RETIRO DE BIENES POR OBSEQUIOS A TRABAJADORES

Con ocasin de las fiestas navideas, la empresa KERSHAW S.R.L. compr canastas
navideas para sus 12 trabajadores, las cuales, segn cotizacin efectuada, tienen un valor
de S/. 500 cada una. Al respecto, la empresa nos solicita que le ayudemos a determinar el
efecto contable y tributario de esta adquisicin.
SOLUCIN:
A fin de determinar el efecto contable tributario que tendra la adquisicin de canastas
navideas por parte de la empresa KERSHAW S.R.L., es preciso considerar lo siguiente:
a) Deduccin como gasto para efecto del Impuesto a la Renta
Los aguinaldos (canastas navideas) constituyen un gasto en que incurre la empresa a
favor de sus trabajadores, como una forma de reconocer sus esfuerzos en la generacin
de rentas. En ese sentido, para que las mismas sean deducibles como gastos a efectos de
determinar la renta neta de tercera categora, la legislacin tributaria seala que deben
cumplir con criterios tales como razonabilidad, en relacin con los ingresos del contribu-
yente, generalidad; entre otros.
En ese sentido, en la medida que se cumplan con los criterios antes sealados, estas
entregas sern consideradas como gastos para efectos del Impuesto a la Renta, por lo
que podrn ser deducibles en virtud al inciso l) del artculo 37 de la LIR.
b) Uso del IGV de adquisicin como crdito fiscal
Respecto al uso del crdito fiscal, originado en la adquisicin de dichos bienes por parte
de la empresa, cabe precisar que dicho monto podra tomarse como crdito fiscal en tanto
la entrega de dichos bienes califique como gasto para efecto del Impuesto a la Renta y,
adems, se cumplan con los requisitos sustanciales y formales establecidos en los artculos
18 y 19 de la Ley del IGV.
c) IGV: Operacin gravada como retiro de bienes
La entrega de aguinaldos a los trabajadores califica como retiro de bienes, operacin que
se encontrar gravada con el IGV, considerando como base imponible para estos efectos
el valor de adquisicin de los bienes a ser retirados.
d) Emisin de comprobantes de pago
En relacin con la emisin de comprobantes de pago, es pertinente indicar que aun cuando
se trate de una transferencia gratuita, se debe emitir un comprobante de pago. As lo esta-
blece el artculo 6 del Reglamento de Comprobantes de Pago. Para tal efecto, se consignar
en los comprobantes de pago la leyenda: "TRANSFERENCIA GRATUITA", precisndose
adicionalmente el valor de la venta que hubiera correspondido a dicha operacin.
Siendo esto as, el tratamiento contable que deber seguir la empresa ser el siguiente:
Por la adquisicin de las canastas navideas
CAP.
60 COMPRAS 6,000 12
6032 Suministros
40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL
SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 1,080
40111 IGV Cuenta propia
42 CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES TERCEROS 7,080
4212 Emitidas
x/x Por la adquisicin de las canastas navideas.
25 MATERIALES AUXILIARES, SUMINISTROS Y REPUESTOS 6,000

2524 Otros suministros
61 VARIACIN DE EXISTENCIAS 6,000
613 Materiales auxiliares, suministros y repuestos
x/x Por el ingreso de las canastas navideas al almacn de la empresa.

Por la entrega de los bienes a los trabajadores
62 GASTOS DE PERSONAL, DIRECTORES Y GERENTES 6,000

621 Remuneraciones
6213 Remuneraciones en especie
252 Suministros
x/x Por la entrega de las canastas navideas al personal de la
empresa.
Por el IGV generado por el retiro de bienes
64 GASTOS POR TRIBUTOS 1,080

641 Gobierno central
6411 Impuesto General a las ventas y selectivo al
consumo
4011 Impuesto General a las Ventas
40111 IGV Cuenta propia
x/x Por el IGV asumido por la empresa por el retiro de bienes.
CASO N 4: ENTREGA DE BIENES CON FINES PROMOCIONALES

La empresa AGROINDUSTRIA LIMA S.A.C. est promocionando un yogur en el mercado
local, para lo cual ha elaborado un plan de ventas que contempla la degustacin de este
producto en los supermercados de la ciudad.
Sobre el particular, durante el presente mes las impulsadoras han entregado 1,000 botellas
de yogur por un valor de mercado de S/. 25,000.
En ese sentido, nos preguntan cul es el tratamiento de estas entregas y si se debe pagar
el IGV, considerando que los ingresos brutos promedios mensuales de los ltimos 12 meses
fueron de S/. 500,000.
SOLUCIN:
Como es de conocimiento, el IGV grava la venta en el pas de bienes muebles; no obstante,
dentro del concepto venta se encuentra inmerso el concepto de retiro de bienes. En el
siguiente esquema se muestra el desarrollo de esta operacin.
CAP.
Venta
12
Venta
Retiro de bienes
OPERACIN
GRAVADA Los corporales que pueden llevarse de un
CON EL IGV lugar a otro, los derechos referentes a los
mismos, signos distintivos, invenciones,
derechos de autor, derechos de llave, etc.
Bienes muebles
No son: la moneda nacional, la moneda
extranjera, las acciones, participaciones,
facturas y otros documentos pendientes de
cobro, valores mobiliarios, y otros.

Ahora bien, a continuacin, se muestran operaciones que califican y aquellas que no califican
como retiro de bienes.
- Todo acto por el que se transfiere la propiedad de bienes a ttulo gratuito, tales como obsequios,
muestras comerciales y bonificaciones, entre otros.
- La apropiacin de los bienes de la empresa que realice el propietario, socio o titular de la misma.
- El consumo que realice la empresa de los bienes de su produccin o del giro de su negocio,
RETIRO DE BIENES salvo que sea necesario para la realizacin de operaciones gravadas.
- La entrega de los bienes a los trabajadores de la empresa cuando sean de su libre disposicin
y no sean necesarios para la prestacin de sus servicios.
- La entrega de bienes pactada por Convenios Colectivos que no se consideren condicin de
trabajo y que a su vez no sean indispensables para la prestacin de servicios.
-
Los casos precisados como excepciones en el numeral 2, inciso a) del Artculo 3 del TUO de
la LIGV.
- La entrega a ttulo gratuito de muestras mdicas de medicamentos que se expenden solamente
bajo receta mdica.
- Los que se efecten como consecuencia de mermas o desmedros debidamente acreditados
NO SE CONSIDERAN conforme a las disposiciones del Impuesto a la Renta.
VENTA LOS SGTES - Las entregas de bienes muebles que efecten las empresas como bonificaciones al cliente
RETIROS: sobre ventas realizadas.
- La entrega a ttulo gratuito de bienes que efecten las empresas con la finalidad de promocionar
la venta de bienes muebles, inmuebles, prestacin de servicios o contratos de construccin,
siempre que el valor de mercado de la totalidad de dichos bienes no exceda del 1% de sus
ingresos brutos promedios mensuales de los ltimos 12 meses, con un lmite mximo de
20 UIT's.
Como se puede observar, la operacin descrita se encuentra tipificada en este ltimo supuesto,
por lo que la entrega de bienes con fines promocionales no califica como retiro de bienes, y,
por consiguiente, no se encuentra gravada con el IGV, siempre que el valor de mercado de
la totalidad de dichos bienes no exceda del 1% de sus ingresos brutos promedios mensuales
de los ltimos 12 meses, con un lmite mximo de 20 UIT.
CASO N 5: ENTREGA DE BONIFICACIONES A CLIENTES

La empresa distribuidora de bebidas gaseosas AGUA PURA S.A.C. tiene como poltica
de ventas bonificar con 10 unidades de gaseosas a los clientes que compren ms de 100
unidades de estos productos.
Sobre el particular, con fecha 20.05.2014 el Sr. Juan Lpez adquiere 100 unidades de gaseosas
a un valor de S/. 1 ms IGV cada unidad, recibiendo en bonificacin 10 unidades ms.
Nos consultan si la entrega de los bienes en bonificacin est gravada con el IGV.
SOLUCIN:
De acuerdo a lo establecido en el numeral 3 del artculo 4 del Reglamento del IGV (Decreto
Supremo N 136-96-EF) se seala que no se considera como retiro de bienes a las entregas
de bienes muebles que efecten las empresas como bonificaciones al cliente sobre ventas CAP.
realizadas siempre que cumplan con los siguientes requisitos: 12
Requisitos
a) Se trate de prcticas usuales en el mercado, o que respondan a determinadas circuns-
tancias, tales como pago anticipado, monto, volumen u otros;
b) Se otorguen con carcter general en todos los casos en que ocurran iguales condiciones;
c) No constituyan retiro de bienes; y
d) Conste en el comprobante de pago o en la nota de crdito respectiva.
Por consiguiente, en el caso descrito, la entrega de bonificaciones no se encuentra gravada
con el IGV siempre que se cumpla con los requisitos indicados.
CASO N 6: ANTICIPOS RECIBIDOS DE CLIENTES

Se ha recibido un anticipo de S/. 5,000 de un cliente a cuenta de ventas posteriores. Nos
consultan si la operacin se encuentra gravada con el IGV.

SOLUCIN:
Como es de conocimiento, la venta de bienes se encuentra gravada con el IGV. Ahora bien, el
numeral 3 del artculo 3 del Reglamento de la Ley del IGV seala que en la venta de bienes
muebles, los pagos recibidos anticipadamente a la entrega del bien o puesta a disposicin
del mismo dan lugar al nacimiento de la obligacin tributaria por el monto percibido.
En el mbito contable, se deben realizar los siguientes asientos5:
12 CUENTAS POR COBRAR COMERCIALES TERCEROS 5,900

1212 Emitidas en cartera
SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 900
40111 IGV - Cuenta propia
122 Anticipos de clientes
x/x Por el anticipo recibido de nuestro cliente.
10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO 5,900

1041 Cuentas corrientes operativas
x/x Por la cobranza del anticipo recibido.

70 VENTAS 5,000
701 Mercaderas
7011 Mercaderas manufacturadas
70111 Terceros
x/x Por el reconocimiento del ingreso.
69 COSTO DE VENTAS xxx

69111 Terceros
20 MERCADERAS xxx
20111 Costo
x/x Por el costo de los productos vendidos.
CASO N 7: COMPRAVENTA DE BIENES FUTUROS

Con fecha 20.05.2014, la empresa INVERSIONES INMOBILIARIAS SIGLO XXI S.A.C. va a
vender un departamento en S/. 200,000 ms IGV, el cual ser entregado cuando termine
de construirse, lo que ocurrir en enero de 2015.
CAP.
Nos preguntan si la operacin est gravada con el IGV.
12
SOLUCIN:
De acuerdo al artculo 3 de la Ley del IGV, se entiende por venta a todo acto por el que se
transfieren bienes a ttulo oneroso, independientemente de la designacin que se d a los
contratos o a las negociaciones que originen esa transferencia y de las condiciones pactadas
por las partes.
Se encuentran comprendidas en el prrafo anterior las operaciones sujetas a condicin
suspensiva, en las cuales el pago se produce con anterioridad a la existencia del bien.
Tambin, se considera venta las arras, depsito o garanta que superen el lmite establecido
en el Reglamento.
Por lo expuesto, la operacin materia de consulta s se encuentra gravada con el IGV.
Para efectos prcticos se muestran los asientos resumidos

5

CASO N 8: IGV EN EL CASO DE MUTUO DE BIENES

La empresa SAN JACINTO S.A.C., productora de azcar, ha suscrito un contrato de mutuo
con la empresa EXPORTACIONES PERUANAS S.A.C., a travs del cual entregar 100 TM
de este producto para ser restituidos en 2 meses.
Nos piden el tratamiento que le corresponde para efectos del IGV, considerando que el valor
de mercado de estos bienes es de S/. 1,000 por TM.
SOLUCIN:
El artculo 15 de la Ley del IGV seala que en el caso de mutuo de bienes consumibles, la
base imponible correspondiente a las ventas que efectan el mutuante a favor del mutua-
tario y este a favor de aquel ser fijada de acuerdo con el valor de mercado de tales bienes.
En adicin a lo expuesto, el numeral 5 del artculo 5 del Reglamento de la Ley del IGV
seala que en los casos que no sea posible aplicar el valor de mercado en el mutuo de bienes
previsto en el segundo prrafo del artculo 15 del Decreto, la base imponible ser el costo de
produccin o adquisicin de los bienes segn corresponda, o, en su defecto, se determinar
de acuerdo a los antecedentes que obren en poder de la SUNAT.
CASO N 9: CRDITO FISCAL EN LOS COMPROBANTES DE PAGO RECIBIDOS CON

RETRASO
Con fecha 28.05.2014, el gerente general de la empresa INVESMENT S.A.C. ha encontrado
dentro de sus pertenencias una factura de compra emitida el 30.11.2013. La adquisicin es
por combustible para las unidades de transporte de la empresa.
Se pregunta si la empresa tiene derecho a crdito fiscal respecto a esta operacin.
SOLUCIN:
Requisitos formales para ejercer el Crdito Fiscal
El artculo 19 del TUO de la Ley de IGV seala que para ejercer el derecho al crdito fiscal,
se cumplirn los siguientes requisitos formales:
()
c) Que los comprobantes de pago, las notas de dbito, los documentos emitidos por
la SUNAT, o el formulario donde conste el pago del impuesto en la utilizacin del
servicios prestados por no domiciliados hayan sido anotados en cualquier momento
por el sujeto del Impuesto en su registro de compras (RC). El mencionado RC deber
estar legalizado antes de su uso y reunir los requisitos previstos en el Reglamento.
El incumplimiento o el cumplimiento parcial, tardo o defectuoso de los deberes formales
relacionados con el RC no implicar la prdida del derecho al crdito fiscal, el cual se
ejercer en el periodo al que corresponda la adquisicin, sin perjuicio de la configuracin
de las infracciones tributarias tipificadas en el Cdigo Tributario que resulten aplicables.
Tratndose del Registro de Compras llevado de manera electrnica, no ser exigible
la legalizacin prevista en el primer prrafo del presente inciso.
Oportunidad de ejercicio del derecho al Crdito Fiscal
Asimismo, debemos mencionar que el artculo 2 de la Ley 29215 seala que:
CAP.
Los comprobantes de pago y documentos a que se refiere el inciso a) del artculo 19 del
12
TUO de la Ley del IGV e ISC debern haber sido anotados por el sujeto del impuesto en su
RC, en las hojas que correspondan al mes de su emisin o del pago del impuesto, segn sea
el caso, o en el que corresponda a los 12 (doce) meses siguientes, debindose ejercer en el
perodo al que corresponda la hoja en la que dicho comprobante o documento hubiese sido
anotado. A lo sealado en el presente artculo no le es aplicable lo dispuesto en el segundo
prrafo del inciso c) del artculo antes mencionado.
No se perder el derecho al Crdito Fiscal si la anotacin de los Comprobantes de Pago y
documentos a que se refiere el inciso a) del artculo 19 del TUO antes citado en las hojas
que correspondan al mes de emisin o del pago del impuesto, o a los 12 meses siguientes
se efecta antes que la SUNAT requiera al contribuyente la exhibicin y/o presentacin de
su Registro de Compras.
Por lo expuesto, podemos concluir que al 28.05.2014 la empresa s puede hacer uso del
crdito fiscal de la operacin descrita.

CASO N 10: CRDITO FISCAL EN LOS GASTOS DE REPRESENTACIN

La empresa HILUX S.A. en el ejercicio 2014 ha tenido ingresos netos por un monto de
S/. 146,000 y ha efectuado gastos de representacin en todos los meses del ao por un
monto total de S/. 1,840, segn el siguiente detalle:
MESES INGRESOS MENSUALES GASTOS DE REPRESENTACIN

Enero 2014 8,000 70
Febrero 2014 6,000 90
Marzo 2014 7,000 110
Abril 2014 15,000 100
Mayo 2014 11,000 130
Junio 2014 10,000 150
Julio 2014 9,000 120
Agosto 2014 14,000 200
Setiembre 2014 16,000 180
Octubre 2014 15,000 230
Noviembre 2014 17,000 210
Diciembre 2014 18,000 250
Total 146,000 1,840
Con esta informacin, nos consulta acerca del tratamiento tributario de los gastos de repre-
sentacin para efectos del IGV.
SOLUCIN:
Al respecto, debemos indicar que el artculo 18 de la Ley del IGV seala que tratndose de
gastos de representacin, el crdito fiscal mensual se calcular de acuerdo al procedimiento
que para tal efecto establezca el Reglamento.
En ese sentido, el numeral 10 del artculo 6 del Reglamento de la Ley del IGV seala que
los gastos de representacin propios del giro o negocio otorgarn derecho a crdito fiscal,
en la parte que, en conjunto, no excedan del medio por ciento (0.5%) de los ingresos brutos
acumulados en el ao calendario hasta el mes en que corresponda aplicarlos, con un lmite
mximo de cuarenta (40) Unidades Impositivas Tributarias acumulables durante un ao
calendario.
Por lo cual, a continuacin, presentamos el siguiente cuadro analtico de los gastos de
representacin.
IGV no
Ingresos Ingresos Lmite GR GR Base IGV Base no
Meses aceptado
Mensuales Acumulados GR Mensuales Acumulados aceptada aceptado aceptada
Costo/Gasto
Ene-14 8,000 8,000 40 70 70 40 7 30 5
CAP.
Feb-14 6,000 14,000 70 90 160 30 5 60 11
12
Mar-14 7,000 21,000 105 110 270 35 6 75 14
Abr-14 15,000 36,000 180 100 370 75 14 25 5
May-14 11,000 47,000 235 130 500 55 10 75 14
Jun-14 10,000 57,000 285 150 650 50 9 100 18
Jul-14 9,000 66,000 330 120 770 45 8 75 14
Ago-14 14,000 80,000 400 200 970 70 13 130 23
Sep-14 16,000 96,000 480 180 1,150 80 14 100 18
Oct-14 15,000 111,000 555 230 1,380 75 14 155 28
Nov-14 17,000 128,000 640 210 1,590 85 15 125 23
Dic-14 18,000 146,000 730 250 1,840 90 16 160 29
Total 146,000 1,840 730 131 1,110 200

CASO N 11: EN QU CASOS SE DEBE EFECTUAR EL REINTEGRO DEL IGV?

El 01.02.2014, la empresa SAN JUDAS TADEO S.R.L. adquiri un automvil, por un valor
de S/. 90,000 ms IGV. Sin embargo, con fecha 02.08.2014, dicha unidad ha sido vendida
al accionista mayoritario por un monto de S/. 10,000 ms IGV (valor de mercado del bien).
Al respecto, el contador de la empresa nos consulta cules son las obligaciones que genera
dicha operacin.
SOLUCIN:
El artculo 22 de la Ley del IGV seala que en el caso de venta de bienes depreciables
destinados a formar parte del activo fijo, antes de transcurrido el plazo de dos (2) aos de
haber sido puestos en funcionamiento, y en un precio menor al de su adquisicin, el crdito
fiscal aplicado en la adquisicin de dichos bienes deber reintegrarse en el mes de la venta,
en la proporcin que corresponda a la diferencia de precio.
Tratndose de los bienes a los que se refiere el prrafo anterior, que por su naturaleza
tecnolgica requieran de reposicin en un plazo menor, no se efectuar el reintegro del
crdito fiscal, siempre que dicha situacin se encuentre debidamente acreditada con informe
tcnico del ministerio del sector correspondiente. En estos casos, se encontrarn obligados a
reintegrar el crdito fiscal en forma proporcional si la venta se produce antes de transcurrido
un (1) ao desde que dichos bienes fueron puestos en funcionamiento.
La desaparicin, destruccin o prdida de bienes, cuya adquisicin gener un crdito fiscal,
as como la de bienes terminados, en cuya elaboracin se hayan utilizado bienes e insumos
cuya adquisicin tambin gener crdito fiscal, determina la prdida del mismo.
En todos los casos, el reintegro del crdito fiscal deber efectuarse en la fecha en que corres-
ponda declarar las operaciones que se realicen en el periodo tributario en que se produzcan
los hechos que originan el mismo.
Se excluyen de la obligacin del reintegro:
a) La desaparicin, destruccin o prdida de bienes que se produzcan por caso fortuito o
fuerza mayor.
b) La desaparicin, destruccin o prdida de bienes por delitos cometidos en perjuicio del
contribuyente por sus dependientes o terceros.
c) La venta de los bienes del activo fijo que se encuentren totalmente depreciados.
d) Las mermas y desmedros debidamente acreditados.
Para efecto de lo dispuesto en los incisos antes mencionados, se deber tener en cuenta lo
establecido en el Reglamento de la presente Ley y en las normas del Impuesto a la Renta.
El reintegro al que se hace referencia en los prrafos anteriores se sujetar a las normas
que seale el Reglamento.
Por lo cual, de acuerdo a lo expuesto por la empresa SAN JUDAS TADEO S.R.L., obser-
vamos que en este supuesto existe la obligacin de reintegrar el crdito fiscal del IGV, pues:
El automvil se est vendiendo antes del plazo de los dos (2) aos previsto por la norma
del IGV, ya que han pasado solo 18 meses desde la fecha de su adquisicin.
El automvil se est vendiendo a un monto menor al de su adquisicin.
En tal sentido, la empresa SAN JUDAS TADEO S.R.L. debe efectuar el reintegro del crdito CAP.
fiscal en el mes de ocurrido el hecho, vale decir, agosto de 2014, y en caso el reintegro exceda 12
el crdito fiscal del perodo, arrastrar el exceso a los perodos siguientes hasta agotarlo.
ADQUISICIN ACTIVO FIJO VENTA ACTIVO FIJO REINTEGRO DE CRDITO FISCAL

DETALLE
(01.02.2013) (02.08.2014) (AGOSTO 2014)
Valor Compra/Venta 90,000 10,000
IGV 16,200 1,800 14,400
Total 106,200 11,800
CASO N 12: TRATAMIENTO DE LAS LIQUIDACIONES DE COMPRA

La empresa VERDURAS FRESCAS S.A.C. ha adquirido del Sr. Juan Pazos 100 TM de fresas
para su posterior comercializacin, emitiendo la liquidacin de compra N 001-2010 por un
importe total de S/. 100,000.

Sobre el particular, preguntan cmo debe pagarse el IGV de esta operacin, as como desde
qu momento puede utilizarse como crdito fiscal.
Considerar que los bienes estn gravados con el IGV.
SOLUCIN:
De acuerdo al Reglamento de Comprobantes de Pago, las personas naturales o jurdicas,
sociedades conyugales, sucesiones indivisas, sociedades de hecho u otros entes colectivos
se encuentran obligados a emitir liquidacin de compra por las adquisiciones que efecten a
personas naturales productoras y/o acopiadoras de productos primarios, derivados de la acti-
vidad agropecuaria, pesca artesanal y extraccin de madera, de productos silvestres, minera
aurfera artesanal, artesana, desperdicios y desechos metlicos y no metlicos, desechos de
papel y desperdicios de caucho, siempre que estas personas no otorguen comprobantes de
pago por carecer de nmero de RUC. Mediante Resolucin de Superintendencia se podrn
establecer otros casos en los que se deba emitir liquidacin de compra.
Ahora bien, los sujetos obligados a emitir liquidaciones de compra podrn ejercer el derecho
al crdito fiscal siempre que hubieren efectuado la retencin y el pago del impuesto.
El IGV pagado por operaciones por las que se hubiera emitido liquidacin de compra se
deducir como crdito fiscal en el perodo en el que se realiza la anotacin de la liquidacin
de compra y del documento que acredite el pago del impuesto, siempre que la anotacin se
efecte en la hoja que corresponda a dicho perodo y dentro del plazo establecido.
Para efecto de tomar el crdito fiscal, es requisito que se efecte el pago del IGV por opera-
ciones por las cuales se hubiera emitido liquidaciones de compra, lo cual se realiza a travs
del PDT 617 Otras Retenciones.
CASO N 13: TRATAMIENTO DEL IGV DE NO DOMICILIADOS

La empresa INVERSIONES SAN JUAN S.A.C. ha recibido un servicio informtico de una
empresa argentina por un valor de US$ 10,000.
Preguntan si esta operacin est gravada con el IGV por utilizacin de servicios.
SOLUCIN:
Al respecto, debemos indicar que se encuentran gravados con el IGV los servicios prestados
o utilizados en el pas, independientemente del lugar en que se pague o se perciba la contra-
prestacin, y del lugar donde se celebre el contrato.
Asimismo, debemos tener en cuenta que no se encuentra gravado el servicio prestado en el
extranjero por sujetos domiciliados en el pas, o por un establecimiento permanente domi-
ciliado en el exterior de personas naturales o jurdicas domiciliadas en el pas, siempre que
el mismo no sea consumido o empleado en el territorio nacional.
Adems, no se consideran utilizados en el pas aquellos servicios de ejecucin inmediata que
por su naturaleza se consumen ntegramente en el exterior ni los servicios de reparacin y
mantenimiento de naves y aeronaves y otros medios de transporte prestados en el exterior.
En lo referente al nacimiento de la obligacin tributaria, veamos el siguiente esquema:
CAP.
12
Fecha de anotacin del Comprobante de
Pago en el Registro de Compras
Nacimiento de
la O.T. en la
Utilizacin de
Servicios
Fecha de pago de la retribucin
CASO N 14: TRATAMIENTO DE LAS IMPORTACIONES

La empresa SANTA ANA S.R.L. ha comprado mercaderas a una empresa china por un
importe de US$ 100,000, monto que incluye seguros y fletes por US$ 8,000.

Con fecha 30.04.2014, ADUANAS emite la DUA de importacin determinando un IGV de US$
27,000, el cual fue pagado el 02.05.2014.
Preguntan a partir de qu perodo puede utilizarse el IGV como Crdito Fiscal. Asimismo,
para efectos del registro contable, cul es el costo de adquisicin que debe considerar.
SOLUCIN:
De acuerdo al artculo 19 de la Ley del IGV, para ejercer el derecho al crdito fiscal, se
requiere que el impuesto est consignado por separado en el comprobante de pago que
acredite la compra del bien, el servicio afecto, el contrato de construccin o, de ser el caso,
en la nota de dbito, o en la copia autenticada, por el agente de Aduanas o por el fedatario
de la Aduana, de los documentos emitidos por la SUNAT que acrediten el pago del impuesto
en la importacin de bienes.
Asimismo, el numeral 2 del artculo 6 del Reglamento de la Ley del IGV seala que el
derecho al crdito fiscal se ejercer nicamente con el original de la copia autenticada por
el agente de Aduanas de la DUA de Importacin, as como la liquidacin de pago, liquidacin
de cobranza u otros documentos emitidos por ADUANAS que acrediten el pago del impuesto
en la importacin de bienes.
CASO N 15: APLICACIN DEL IGV A LAS OPERACIONES DE FACTORING

La empresa INVERSIONES SIGLO XXI S.A.C. va a transferir al Banco Falabella sus cuentas
por cobrar. Sobre el particular, nos consultan acerca del tratamiento respecto del IGV.
SOLUCIN:
De acuerdo al artculo 75 de la Ley del IGV, en el factoring el factor adquiere crditos del
cliente, asumiendo el riesgo crediticio del deudor de dichos crditos; prestando, en algunos
casos, servicios adicionales a cambio de una retribucin, los cuales se encuentran gravados
con el impuesto. La transferencia de dichos crditos no constituye venta de bienes ni pres-
tacin de servicios siempre que el factor est facultado para actuar como tal, de acuerdo a
lo dispuesto en las normas vigentes sobre la materia.
Cuando con ocasin de la transferencia de crditos no se transfiera el riesgo crediticio del
deudor de dichos crditos, se considera que el adquirente presta un servicio gravado con el
impuesto. El servicio de crdito se configura a partir del momento en el que se produzca la
devolucin del crdito al transferente o este recomprara el mismo al adquirente. En estos
casos, la base imponible es la diferencia entre el valor de transferencia del crdito y su
valor nominal.
En todos los casos, son ingresos del adquirente o del factor gravados con el impuesto los
intereses devengados a partir de la transferencia del crdito que no hubieran sido facturados
e incluidos previamente en dicha transferencia.
Tratndose de los servicios adicionales, la base imponible est constituida por el total de
la retribucin por dichos servicios salvo, que el factor o adquirente no pueda discriminar la
parte correspondiente a la retribucin por la prestacin de los mismos, en cuyo caso la base
imponible ser el monto total de la diferencia entre el valor de transferencia del crdito y
su valor nominal.
CAP.
Informes SUNAT
12
Detracciones en la venta de inmuebles gravados
Tratndose de la primera venta de inmuebles gravada con el IGV, el importe sobre el
cual se debe aplicar el SPOT es el importe materia de cancelacin consignado en cada
comprobante de pago, esto es, sobre la suma percibida por el proveedor del inmueble,
sea total o parcial, sin efectuar deduccin alguna por concepto del valor del terreno.
En aquellos casos en los que se hubiera pactado el pago en cuotas de la operacin de
venta de inmuebles gravada con el IGV, el monto del depsito a que obliga el SPOT
deber calcularse aplicando el porcentaje del 4% sobre el importe de cada pago.
Venta de inmuebles por sociedades conyugales

Tratndose de un edificio de departamentos construido para la venta de estos, los
ingresos por la primera venta de uno de tales departamentos que efectan ambos

cnyuges, propietarios de estos, se encuentran gravados con el Impuesto a la Renta de

tercera categora, correspondiendo dicho tratamiento a ambos cnyuges, aun cuando
dicha construccin haya sido hecha por uno de los cnyuges cuya actividad econmica
es la construccin de edificios y el otro cnyuge sea una persona natural sin negocio.
Primera venta en un contrato de arrendamiento financiero

La primera venta de un bien inmueble efectuada por entidades financieras producto
del ejercicio de la opcin de compra en un contrato de arrendamiento financiero se
encontrar sujeta al SPOT, cuando dicho bien haya sido construido para efecto de la
celebracin de tal contrato.
Reembolso de gastos
() Si aun cuando A y B son los usuarios del servicio, el comprobante de pago es
emitido solo a A, y este paga el ntegro de la operacin, A tendra una cuenta por cobrar
a B, a efecto de que le restituya el importe que le corresponda asumir de acuerdo
con el contrato, monto que no tiene por origen la transferencia de bienes, entrega en
uso o prestacin de servicios, por lo que no corresponde aplicar la detraccin por el
monto restituido.
Debe emitirse Comprobante de Pago en los reembolsos?

OFICIO N 280-2013-SUNAT/200000 Fecha: 20.09.2013
No resulta procedente la emisin de comprobante de pago por concepto de un reem-
bolso.
Tratamiento de los intereses

Los mutuos dinerarios que generan intereses compensatorios y que se encuentran
gravados con el IGV estn comprendidos en el numeral 10 del Anexo 3 de la RS N.
183-2004/SUNAT y, por ende, estn sujetos al SPOT, correspondiendo efectuar el
depsito de la detraccin respectiva, siempre que sean prestados por empresas distintas
a aquellas a que se refiere el artculo 16 de la Ley N 26702.
Tratamiento de las cuotas pagadas a los Colegios Profesionales

1. Los aportes o las cuotas ordinarias que perciben los Colegios de Abogados de sus
miembros no se encuentran gravados con el IGV.
2. Los Colegios de Abogados no se encuentran obligados a emitir comprobantes de
pago por los aportes o las cuotas ordinarias que perciben de sus miembros.
Cul es el tratamiento del reembolso de gastos?

CAP.
1. El reembolso no constituye un concepto gravado con el Impuesto a la Renta para
12
quien tiene derecho a l en virtud a un prstamo efectuado a su cliente para cancelar
la retribucin por un servicio de transporte.
2. El importe desembolsado por el proveedor no constituye gasto o costo del mismo
para efecto del Impuesto a la Renta.
Es posible cancelar el igv originado por utilizacin de servicios con el saldo

de retenciones?
Procede la Compensacin a Solicitud de Parte del crdito por retenciones del IGV no
aplicadas contra la deuda por el mismo tributo originado por la utilizacin de servicios en
el pas, siempre que los conceptos a compensar correspondan a perodos no prescritos.

Cul es el procedimiento para compensar el IGV originado por la utilizacin

de servicios con el saldo de retenciones del IGV?
Se podr presentar la solicitud de compensacin correspondiente una vez que, concu-
rrentemente, se presente la declaracin mensual del ltimo perodo tributario vencido
que contenga el saldo no aplicado de las retenciones del IGV, y se produzca el venci-
miento del plazo para cancelar la deuda por el IGV originado en la utilizacin de servicios.
Qu perodo debe consignarse en la gua de pagos varios?

En el Formulario N 1662, utilizado para el pago del Impuesto General a las Ventas
(IGV) por la utilizacin de servicios prestados por no domiciliados, entre otros, debe
consignarse como perodo tributario la fecha en que se realiza el pago.
El reconocimiento de ingresos se rige por el principio del devengado

Para efecto del IR, los ingresos obtenidos por la prestacin de servicios efectuada por
personas jurdicas se imputan al ejercicio gravable en que se devenguen; vale decir,
al momento en que se adquiere el derecho a recibirlos (sean percibidos o no), siendo
irrelevante la fecha en que los ingresos sean percibidos o el momento en que se emita
el CP que sustente la operacin.
Cmo se puede establecer si un servicio es utilizado en el pas?

El modo de establecer si un servicio es utilizado en el pas, es decir si es consumido o
empleado en el territorio nacional, es en funcin del lugar donde el usuario el que
contrat el servicio llevar a cabo el primer acto de disposicin del mismo.
El lugar donde se lleva a cabo el aprovechamiento o primer acto de dispo-

sicin del servicio determina si un servicio es consumido o empleado en el
territorio nacional?
() a fin de determinar si un servicio es consumido o empleado en el territorio nacional,
deben analizarse, en primer lugar, las condiciones contractuales de cada caso en parti-
cular y, en base a ello, establecer el lugar donde se lleva a cabo el aprovechamiento
o primer acto de disposicin del servicio.
Dnde se produce el primer acto de disposicin del servicio de agenciamiento

de compra prestado por un no domiciliado?
() En el caso del servicio de agenciamiento de compra prestado por un no domici-
liado, el primer acto de disposicin del servicio se da en el momento en que, como
consecuencia de la intermediacin del agente de compras, el recurrente adquiere la CAP.
mercanca a su proveedor, y ello se da en el pas de origen de la mercanca, conclu-
12
yndose la prestacin del servicio con el despacho de la misma en el puerto de origen.
Implicancias en el IGV de los servicios prestados a ttulo gratuito

Tratndose de servicios prestados a ttulo oneroso distintos a los generadores de
rentas de cuarta categora a igual ttulo, incluyendo el servicio de administracin de
Fondos Colectivos, los comprobantes de pago deben entregarse en el momento en
que culmine el servicio, se perciba la retribucin (parcial o total, debindose emitir
el comprobante de pago por el monto percibido), o se venza el plazo o cada uno de
los plazos fijados o convenidos para el pago del servicio (caso en el cual corresponde
emitir el comprobante de pago por el monto que corresponda a cada vencimiento);
lo que ocurra primero.

Cmo se efecta el pago del IGV originado en la utilizacin de servicios?

Tratndose de la utilizacin de servicios en el pas, la entidad domiciliada usuaria
del servicio deber pagar el IGV en su calidad de contribuyente, debiendo, para tal
efecto, sujetarse a las disposiciones contenidas en la Resolucin de Superintendencia
N 125-2003/SUNAT que estableci disposiciones para la declaracin y/o el pago de
obligaciones tributarias mediante el Sistema de Pago Fcil.
Inafectacin en la venta de bienes antes de su despacho a consumo

CARTA N 100-2005-SUNAT/2B0000 Fecha: 15.11.2005
La venta de bienes muebles no producidos en el pas antes de su despacho a consumo
no se encuentra gravada con el IGV desde la vigencia del Decreto Legislativo N 950;
vale decir, a partir del 01.03.2004.
Los servicios prestados gratuitamente estn gravados con el IGV?

INFORME N 009-2004/2B0000 Fecha: 29.01.2004
No se encuentran gravados con el IGV los servicios prestados a ttulo gratuito, sea por
propia iniciativa del prestador de los mismos, o porque existe una norma legal expresa
que les concede el carcter de gratuitos.
En el caso de servicios prestados a ttulo gratuito, en qu momento debe emitirse el
comprobante de pago?
La primera venta de un inmueble por un sujeto que no califica como cons-

tructor, est gravada con el IGV?
No se encuentra gravada con el IGV la primera transferencia de un bien inmueble
efectuada por un sujeto que realiza actividad empresarial, siempre que el mismo no
califique como constructor para efectos de este impuesto.
El uso en el pas de una pliza de seguros otorgada por un no domiciliado

est gravado con el IGV? Fecha: 05.02.2003
INFORME N 040-2003-SUNAT/2B0000
El uso en el pas de una pliza de seguros otorgada por un no domiciliado califica como
utilizacin de servicios para el IGV, teniendo los usuarios la calidad de contribuyentes.
Jurisprudencias
Las cuotas abonadas a una cooperativa estn gravadas con el IGV?

RTF N 03705-1-2004 Fecha: 28.05.2004
Se precisa que las cuotas de ingreso abonadas por el derecho de ser miembro de la
cooperativa no constituyen una retribucin o un ingreso obtenido por la prestacin de
un servicio, careciendo de sustento el reparo efectuado por la Administracin Tributaria,
CAP.
quien no acredita dicha prestacin ().
12
Servicios o venta de bienes?
RTF N 02531-4-2003 Fecha: 14.05.2003
() segn el contrato de trasmisin de informacin la recurrente se compromete a
transmitir a la otra parte informacin relativa a su experiencia en materia de aseso-
ramiento en las labores de siembra y riego tecnificado aplicado a las plantaciones de
esprrago, no aprecindose que dicho contrato verse sobre un bien identificado, o que
pueda determinarse en el futuro, sino sobre actividades de asesora que brindar la
recurrente sobre la base de su experiencia, deducindose que la recurrente se oblig
mediante el contrato a realizar un servicio, que no se refiere a la entrega de un bien,
por lo que dicha operacin se encuentra gravada con el IGV.

Captulo 13
13
Captulo
Fiscalizacin del Impuesto a la Renta

- Reconocimiento de Ingresos -
En el mbito tributario, no existe una definicin del trmino ingresos, puesto que la
Ley del Impuesto a la Renta, en su artculo 57, se limita a sealar que las rentas de
tercera categora se consideran producidas en el ejercicio comercial en que se deven-
guen. En tal sentido, a fin de dar un contenido al concepto ingresos, recurriremos a
la normatividad y doctrina contable, que se basa principalmente en la NIC 18.
En ese contexto, los ingresos son definidos, en el Marco Conceptual para la Prepara-
cin y Presentacin de los Estados Financieros, como incrementos en los beneficios
econmicos, producidos a lo largo del periodo contable, en forma de entradas o incre-
mentos de valor de los activos, o bien como disminuciones de los pasivos que dan como
resultado aumentos del patrimonio, y no estn relacionados con las aportaciones de
los propietarios de la entidad. Veamos el siguiente esquema.
En forma de entra-
das o incrementos de
valor de los activos
Aumento del patri-
Incrementos monio (distintos de
INGRESOS Dan como las aportaciones de
en los beneficios resultado
econmicos los propietarios de la
entidad)
Disminuciones de los
pasivos
En tal sentido, el concepto de ingresos comprende tanto los ingresos de actividades

ordinarias como las ganancias, los cuales son definidos de la siguiente forma:
Ingresos de actividades ordinarias
Es la entrada bruta de beneficios econmicos, durante el periodo, surgidos en
el curso de las actividades ordinarias de una entidad, siempre que tal entrada
d lugar a un aumento en el patrimonio que no est relacionado con las aporta-
CAP.
ciones de quienes participan en el mismo. Este tipo de conceptos adoptan una
gran variedad de nombres, tales como ventas, comisiones, intereses, dividendos 13
y regalas.
Ganancias
Incluyen otras partidas que satisfacen la definicin de ingresos, pero que no
son ingresos de actividades ordinarias. Un ejemplo de estos son los ingresos
obtenidos por la enajenacin de activos permanentes; tambin estn dentro de
esta categora, las ganancias reconocidas por la variacin en el valor de bienes
medidos a su valor razonable.
Fiscalizacin del Impuesto a la Renta - Reconocimiento de Ingresos 275

2. QU INGRESOS REGULA LA NIC 18?
La NIC 18 Ingresos se aplica para contabilizar los ingresos ordinarios procedentes de

las siguientes transacciones y los siguientes sucesos:
La venta de productos
La prestacin de servicios
El uso, por parte de terceros, de activos de la empresa que produzcan intereses,
regalas y dividendos.
Por otra parte, cabe agregar que la NIC 11 regula el tratamiento contable de los ingresos
ordinarios relacionados con los contratos de construccin.
3. CMO SE MIDEN LOS INGRESOS DE ACTIVIDADES ORDINARIAS?
a) Regla general
De manera general, el importe de los ingresos de actividades ordinarias derivados
de una transaccin se determina, normalmente, por acuerdo entre la entidad y
el vendedor o usuario del activo. En ese caso, este monto ser el valor razonable
de la contrapartida, recibida o por recibir, teniendo en cuenta el importe de cual-
quier descuento, bonificacin o rebaja comercial que la entidad pueda otorgar.
En otras palabras, la medicin de los ingresos de actividades ordinarias debe
hacerse utilizando el valor razonable de la contrapartida, recibida o por recibir,
derivada de los mismos. En la mayora de los casos, esta contrapartida revestir
la forma de efectivo o equivalentes al efectivo, por tanto, el ingreso de activi-
dades ordinarias se mide por la cantidad de efectivo o equivalentes al efectivo,
recibidos o por recibir.
b) Regla de excepcin
No obstante, cuando el acuerdo constituye, efectivamente, una transaccin
financiera, el valor razonable de la contrapartida se determinar por medio del
descuento de todos los cobros futuros, utilizando una tasa de inters imputada
para la actualizacin. La tasa de inters imputada a la operacin ser, de entre
las dos siguientes, la que mejor se pueda determinar:
- La tasa vigente para un instrumento similar cuya calificacin crediticia sea
parecida a la que tiene el cliente que lo acepta.
- La tasa de inters que iguala el nominal del instrumento utilizado, debida-
mente descontado, al precio al contado de los bienes o servicios vendidos.
La diferencia entre el valor razonable y el importe nominal de la contrapartida se
reconoce como ingreso de actividades ordinarias por intereses.
CAP. Aplicacin Prctica

13
CASO N 1: VENTA DE BIENES CON DESCUENTO
La empresa FABRICANTES UNIDOS S.A.C. vende sus productos a un valor unitario de S/. 500.
Sin embargo, otorga a sus clientes un 20% de descuento en los pedidos de 100 unidades o ms.
Un cliente compra 100 unidades en un solo pedido. Cul sera el monto de los ingresos?
SOLUCIN:
La empresa FABRICANTES UNIDOS S.A.C. debe medir los ingresos de actividades ordinarias
obtenidos de la venta de bienes, deduciendo del importe total el descuento que otorga.

DETALLE IMPORTE (S/.)

Valor unitario 500
N Unidades 100
Valor de venta 50,000
Descuento (20%) 10,000
Ingreso neto 40,000
CASO N 2: VENTA DE EXISTENCIAS CON INTERESES IMPLCITOS

Con fecha 02.01.2014, la empresa COMERCIAL LIMA S.A.C. vendi existencias por S/. 2000,000
con un crdito a dos aos sin intereses. Nos piden determinar el monto del ingreso que deber
reconocerse como tal. Considerar que el precio de venta en efectivo actual de los bienes es de
S/. 1652,893.
SOLUCIN:
Dado que existe una diferencia de S/. 347,107 entre el precio en efectivo de S/. 1652,893 y el
importe adeudado, segn el acuerdo de crdito a dos aos sin intereses, tal acuerdo es de hecho
una transaccin de financiacin, adems de una venta de bienes.
En ese sentido, asumiendo que la tasa de descuento implcita sea razonable (teniendo en cuenta,
por ejemplo, el valor temporal del dinero y la posicin crediticia del cliente), en la fecha de la
operacin, la empresa COMERCIAL LIMA S.A.C. deber reconocer S/. 1652,893 como ingresos
de actividades ordinarias provenientes de la venta de bienes.
Adems de esto, la entidad deber reconocer ingresos por intereses de S/. 165.289 y S/. 181.818,
respectivamente, en el periodo anual sobre el que se informa y en el siguiente, calculndolos segn
el mtodo del inters efectivo. De acuerdo a este mtodo, debemos obtener la tasa de inters
implcita, la cual se determina de la siguiente forma:
VALOR PRESENTE MONTO A RECIBIR AL 31.12.2014 MONTO A RECIBIR AL 31.12.2015

-1,652,893 0 2,000,000
TIR = 10%
Aplicando la funcin de la Tasa Interna de Retorno (TIR), se obtiene 10%, la cual es la tasa de inters
implcita aplicable a la operacin, y con la cual se determinarn los intereses por cada perodo:
EJERCICIO PRINCIPAL INTERESES 10% TOTAL

Ao 2014 1,652,893 165,289 1,818,182
Ao 2015 1,818,182 181,818 2,000,000
Total 347,107
En este caso, el ingreso por intereses tanto del ao 2014 como del 2015 se reconocer como tales
en cada uno de esos perodos.
CAP.
13
4. CUL ES EL TRATAMIENTO CUANDO UNA TRANSACCIN CONTIENE VARIOS
COMPONENTES?
Normalmente, el criterio usado para el reconocimiento de ingresos de actividades

ordinarias se aplica por separado a cada transaccin. No obstante, en determinadas
circunstancias, es necesario aplicar tal criterio de reconocimiento, por separado, a los
componentes identificables de una nica transaccin, con el fin de reflejar la sustancia
de la operacin.
Por ejemplo, cuando el precio de venta de un producto incluye una cantidad identi-
ficable a cambio de algn servicio futuro, tal importe se diferir y reconocer como

ingreso de actividades ordinarias en el intervalo de tiempo durante el que tal servicio

ser ejecutado. Este es el caso de la venta de vehculos con servicio posventa.
A la inversa, el criterio de reconocimiento ser de aplicacin a dos o ms transacciones,
conjuntamente, cuando las mismas estn ligadas, de manera que el efecto comercial
no puede ser entendido sin referencia al conjunto completo de transacciones.
Aplicacin Prctica
CASO N 3: TRANSACCIONES CON VARIAS PRESTACIONES
La empresa VEHCULOS SIGLO XXI S.A.C., dedicada a la comercializacin de vehculos nuevos,
tiene como poltica de ventas dar un servicio posventa, durante el plazo de un ao por concepto
de mantenimiento o reparacin, el cual estadsticamente ha representado en los tres ltimos aos
el 5% del valor de la venta. En ese sentido, con fecha 15.07.2014 ha efectuado la venta de un
vehculo, habiendo facturado por dicha operacin S/. 30,000 ms IGV. Sobre el particular, nos
consultan cul es el tratamiento contable de esta operacin.
SOLUCIN:
En el caso planteado, la empresa VEHCULOS SIGLO XXI S.A.C. genera una operacin con dos
elementos identificables por separado:
La venta de un bien, el vehculo nuevo.
El compromiso a brindar servicios de mantenimiento durante un ao.
De ser as, la empresa debe distribuir el valor razonable de la contraprestacin recibida (el importe
recibido del cliente) entre los componentes identificables por separado de la transaccin. Dado
que los dos elementos se venden por separado, es posible distribuir la contraprestacin propor-
cionalmente, segn el valor razonable que cada elemento tiene si se los vende por separado. As:
DETALLE IMPORTE
Valor de facturacin S/. 30,000
Servicio de posventa S/. 1,500
Valor de venta del auto S/. 28,500
Habiendo efectuado esta discriminacin, podramos sealar que la empresa tendra que otorgar
los siguientes tratamientos a esta operacin:
a) Tratndose del valor de venta del vehculo, debera reconocer el ingreso en la oportunidad que
se produce el devengo de la operacin.
b) Tratndose del valor del servicio de posventa, el mismo debera reconocerse como ingreso de
manera proporcional al plazo de dicho servicio.
5. RECONOCIMIENTO DE INGRESOS EN LA VENTA DE BIENES
Para efectos contables:

Cuando se cumplen todas y cada una de las siguientes condiciones:
CAP. En qu La empresa ha transferido al comprador los riesgos y las ventajas, de tipo
13 momento significativo, derivados de la propiedad de los bienes.
se reconoce
La empresa no conserva para s ninguna implicacin en la gestin corriente
un ingreso
de los bienes vendidos.
proveniente
de la venta El importe de los ingresos ordinarios puede ser valorado con fiabilidad.
de produc- Es probable que la empresa reciba los beneficios econmicos asociados
tos? con la transaccin.
Los costos incurridos, o por incurrir, en relacin con la transaccin pueden
ser valorados con fiabilidad.
(Prrafo 14 de la NIC 18 Ingresos)

Asimismo, cabe recordar que para efectos tributarios los ingresos se reconocen de
acuerdo al principio del devengado, por lo que en aplicacin de las normas contables
se deben cumplir los requisitos antes descritos.
Por otra parte, el nacimiento de la obligacin tributaria del IGV en el caso de venta de
bienes se rige por lo siguiente:
Momento de
entrega del bien
Fecha de emisin Lo primero

segn RCP entre
Fecha de Lo primero Momento del pago

emisin CP entre
Fecha en que
Nacimiento Lo primero se emita
De la OT entre
- Venta -
Fecha de Fecha en que el bien
entrega del queda a disposicin
bien del adquirente
Jurisprudencias
Cundo se imputa el costo?

RTF N 00102-5-2009 Fecha: 08.01.2009
El elemento determinante para definir el ejercicio al que se imputar el costo, vinculado a una
operacin de venta, es el devengo de la renta gravada generada por dicha operacin de venta.
Cundo se produce la transferencia de bienes?

RTF N 12214-4-2007 Fecha: 26.12.2007
La sola emisin del comprobante de pago no perfecciona la transferencia de propiedad de
bienes muebles, pues se requiere la entrega.
Cules son los requisitos para reconocer un ingreso?

RTF N 09496-2-2004 Fecha: 03.12.2004
Por el principio de lo devengado, para reconocer un ingreso se debe considerar: el grado de
incertidumbre o la probabilidad del beneficio econmico ligado al mismo, y la posibilidad de
efectuar una medicin confiable, teniendo en cuenta el perodo en que dicho ingreso ocurre.
Si no se transfiri al comprador los riesgos significativos y los beneficios de la

propiedad de los productos, no existe venta
RTF N 03557-2-2004 Fecha: 26.05.2004
() el recurrente no transfiri al comprador los riesgos significativos y los beneficios de la CAP.
propiedad de los productos, pues si bien recibi el dinero (en el ao 1995), no entreg el
bien sino hasta enero de 1996; en tal sentido, el importe recibido califica como un adelanto 13
o anticipo que no afecta los resultados del ejercicio en que se percibi.
Cundo se devenga un ingreso de una venta con reserva de dominio?

RTF N 03495-4-2003 Fecha: 20.06.2003
Se seala que en el caso de las ventas con reserva de dominio, de conformidad con la NIC
18, la transaccin devenga la renta, as an no se haya transferido legalmente la propiedad,
puesto que la empresa retiene solo un riesgo no significativo. Respecto al IGV (), el
hecho imponible se verifica con la mencionada operacin de venta y no en el momento en
que jurdicamente se transfiere la propiedad, como sostiene la recurrente.

Un ingreso se reconoce evaluando la naturaleza de la operacin, independiente-

mente del contrato suscrito
RTF N 03998-5-2003 Fecha: 11.07.2003
Las operaciones contractuales realizadas por la recurrente bajo las denominaciones de
"Contrato de Compraventa Vehicular a Plazos con Garanta Prendara", "Contrato de Compra-
venta Vehicular a Plazos con Reserva de Propiedad", "Garanta por concepto de Alquiler
con Opcin de Compra", "Contrato de Arrendamiento Vehicular con Opcin de Compra"
y "Contrato de Arrendamiento Vehicular con Opcin de Compra y Arras de Retractacin"
califican como ventas.
Cundo se devenga una venta?

RTF N 07898-4-2001 Fecha: 26.09.2001
Se revoca la apelada. Se establece que el ingreso de la operacin discutida no poda ser
reconocido ni considerarse como devengado en el mes de noviembre de 1995, como pretende
la Administracin, toda vez que las condiciones para ello previstas en la NIC 18, entre ellas
la transferencia del riesgo, recin se produjeron en diciembre de 1995.
Relacin entre el ingreso y el costo

RTF N 00604-5-2001 Fecha: 15.06.2001
Considerando el criterio de lo devengado recogido en el artculo 57 de la Ley del Impuesto
a la Renta y en NIC 18, y que segn NIC 2, cuando las existencias son vendidas, su valor
registrado debe ser reconocido como costo en el periodo en que es reconocido el ingreso.
Informes SUNAT
En la venta de vehculos nuevos, cundo se reconoce el ingreso?

CARTA N 086-2013-SUNAT/200000 Fecha: 24.05.2013
El ingreso derivado de la transferencia de propiedad de vehculos nuevos se deber reconocer
en la oportunidad en la cual se cumplan con todas las condiciones establecidas en el prrafo
14 de la NIC 18, pues solo una vez producido dicho cumplimiento, se entender devengado
el ingreso; lo cual solo puede ser determinado en cada caso concreto.
Tratndose de perceptores de rentas de tercera categora, en qu oportunidad

deben reconocerse sus ingresos?
() Tratndose de perceptores de rentas de tercera categora domiciliados en el pas, las
rentas deben imputarse temporalmente conforme se vayan devengando para el sujeto que
las obtiene, con prescindencia del momento en que se haya celebrado el contrato que es el
origen de dichas ganancias.
Cul es el tratamiento de los ingresos de empresas que emiten vales de compra?

El ingreso para la empresa emisora de los vales se devengar cuando se realice la venta
de bienes, o cuando caduque el plazo para el canje de los vales, siempre que no exista
obligacin por parte de la empresa emisora de devolver el dinero en caso que dichos vales
no sean canjeados.
CAP.
13 Cundo un ingreso se considera devengado?
Para fines de la realizacin de los p/a/c del Impuesto a la Renta, los ingresos relacionados
con la venta de bienes futuros se consideran devengados cuando se cumplan con todas las
condiciones sealadas en el prrafo 14 de la NIC 18.

En qu momento deben reconocerse los ingresos que recin son conocidos?

() Si, por ejemplo, un ingreso se devenga en noviembre de 2008 pero la empresa toma
conocimiento del mismo en febrero de 2009, dicho ingreso debe ser considerado para el pago
a cuenta del Impuesto a la Renta del perodo tributario en el que se deveng.
Cundo se devenga el reintegro de precio?

Para efecto de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta de tercera categora, el ingreso
por reintegro de precio, respecto del cual se ha emitido una nota de dbito, corresponde al
perodo tributario en que aquel se deveng.
Aplicacin Prctica
CASO N 4: RECONOCIMIENTO DE INGRESOS EN LA VENTA DE BIENES

Con fecha 28.12.2014, la empresa LOS INTOCABLES S.A.C. acuerda con la empresa LOS
INVERSIONISTAS S.R.L. la venta al contado de 100 PC por un valor de S/. 1,000 ms IGV cada
una, las cuales son entregadas en el mismo momento de la operacin.
SOLUCIN:
A continuacin, procederemos a analizar los cinco supuestos que deben cumplirse de acuerdo a
la NIC 18 para efectos del reconocimiento de ingresos.
CONDICIONES OBSERVACIN
En la fecha de la operacin, se cumple con esta condicin, pues
Se ha transferido al comprador los riesgos y ventajas, de tipo
la propiedad de los bienes objeto de la operacin son transferidos
significativo, derivados de la propiedad del bien?
en el momento de la venta.
La empresa no conserva para s alguna implicacin en la gestin En la fecha de la operacin, se cumple con esta condicin, pues la
corriente de los bienes vendidos, en el grado usualmente asociado empresa no conserva ninguna implicacin en la gestin corriente
con la propiedad, o retiene el control efectivo sobre los mismos? de los bienes, ni retiene el control efectivo de los mismos.
En la fecha de la operacin, se cumple con este requisito, pues con
Es probable que la empresa reciba los beneficios econmicos
la cobranza la empresa ya ha recibido los beneficios econmicos
asociados con la transaccin?
asociados a la transaccin.
El importe de los ingresos ordinarios derivados de la venta del En la fecha de la operacin, se cumple con este requisito, pues el
bien puede ser valorado con fiabilidad? valor de los bienes est definido de manera concreta.
Los costos incurridos, o por incurrir, en relacin con la transaccin En la fecha de la operacin, se cumple con este requisito, pues el
pueden ser valorados con fiabilidad? costo de los bienes est definido por la empresa.
En la operacin que plantea la empresa LOS INTOCABLES S.A.C. se cumplen todas y cada una
de las condiciones que establece el prrafo 14 de la NIC 18 Ingresos de Actividades Ordinarias.
De ser as, en el momento de la operacin (28.12.2014) se debera reconocer el ingreso por la
operacin efectuada.
CASO N 5: RECONOCIMIENTO DE INGRESOS EN EL MOMENTO DE LA ENTREGA DEL BIEN

Con fecha 28.12.2014, se acuerda la venta de mercaderas por S/. 10,000 ms IGV, emitindose
el respectivo comprobante de pago. Los bienes sern entregados el 02.01.2015. Determinar el CAP.
tratamiento contable y tributario. 13
SOLUCIN:
a) Cundo se reconoce el ingreso? En diciembre de 2014 o en enero de 2015?
Rpta.: Cuando cumple las condiciones sealadas en el prrafo 14 de la NIC 18, es decir, en
enero de 2015.
b) Cundo se reconoce el ingreso tributario para efectos del IR?
Rpta.: Cuando se devenga la operacin, es decir, en enero de 2015.

c) Cundo debe declararse y pagarse el IGV de la operacin?

Rpta.: Cuando nace la Obligacin Tributaria, es decir, cuando se emiti el comprobante de
pago, esto es diciembre de 2014.
PDT 621 Diciembre 2014
Para efectos del IGV,

la venta se declara en
Diciembre 2014
PDT 621 Diciembre 2014
Para efectos del IR, el

ingreso no se declara en
Diciembre 2014 pues no se
ha devengado
CAP.
13

PDT 621 Enero 2015
Para efectos del IGV,

se declara cero
PDT 621 Enero 2015
Para efectos del IR, el in-

greso se declara en Enero
2015, pues en dicho mes
se ha devengado
CAP.
13

CASO N 6: CONTABILIZACIN DE UNA VENTA CON SERVICIOS POSVENTA

La empresa VEHCULOS SIGLO XXI S.A.C., dedicada a la comercializacin de vehculos
nuevos, tiene como poltica de ventas dar un servicio posventa durante el plazo de un ao
por concepto de mantenimiento o reparacin, el cual estadsticamente ha representado
en los tres ltimos aos el 5% del valor de la venta. En ese sentido, con fecha 15.07.2013 ha
efectuado la venta de un vehculo, habiendo facturado por dicha operacin S/. 30,000 ms IGV.
Sobre el particular, nos consultan cul es el tratamiento contable de esta operacin.
SOLUCIN:
En el caso planteado, la empresa VEHCULOS SIGLO XXI S.A.C. genera una operacin con dos
elementos identificables por separado:
La venta de un bien, el vehculo nuevo.
El compromiso a brindar servicios de mantenimiento durante un ao.
De ser as, la empresa debe distribuir el valor razonable de la contraprestacin recibida (el importe
recibido del cliente) entre los componentes identificables por separado de la transaccin. Dado
que los dos elementos se venden por separado, es posible distribuir la contraprestacin propor-
cionalmente, segn el valor razonable que cada elemento tiene si se los vende por separado. As:
DETALLE IMPORTE
Valor de facturacin S/. 30,000

Servicio de posventa S/. 1,500
Valor de venta del auto S/. 28,500
Habiendo efectuado esta discriminacin, podramos sealar que la empresa tendra que otorgar
los siguientes tratamientos a esta operacin:
a) Tratndose del valor de venta del vehculo, debera reconocer el ingreso en la oportunidad que
se produce el devengo de la operacin, es decir, en el momento en que se cumplen cada uno
de los requisitos siguientes:
La empresa ha transferido al comprador los riesgos y ventajas, de tipo significativo, deri-
vados de la propiedad de los bienes.
La empresa no conserva para s ninguna implicacin en la gestin corriente de los bienes
vendidos, en el grado usualmente asociado con la propiedad, ni retiene el control efectivo
sobre los mismos.
El importe de los ingresos ordinarios puede ser valorado con fiabilidad.
Es probable que la empresa reciba los beneficios econmicos asociados con la transaccin.
Los costos incurridos, o por incurrir, en relacin con la transaccin pueden ser valorados
con fiabilidad.
b) Tratndose del valor del servicio de posventa, el mismo debera reconocerse como ingreso de
manera proporcional al plazo de dicho servicio. En efecto, as tambin lo sugiere el prrafo 11
del Apndice de la NIC 18 Ingresos, segn el cual cuando en el precio de venta de un producto
se incluya un importe especfico por servicios subsiguientes, como, por ejemplo, un servicio
posventa o actualizaciones en la venta de programas informticos, tal importe se diferir y se
reconocer como ingreso a lo largo del perodo durante el cual se ejecuta el servicio compro-
metido. Y agrega el citado prrafo que el importe diferido es el que permita cubrir los costos
CAP. esperados de los servicios a prestar, segn el acuerdo, junto con una porcin razonable del
13 beneficio por tales servicios.
En ese sentido, considerando lo anteriormente sealado, tendramos los siguientes registros
contables:


121 Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar
401 Gobierno Central
40111 IGV - Cuenta Propia
70 VENTAS 28,500
701 Mercaderas
70111 Terceros
12 CUENTAS POR COBRAR COMERCIALES - TERCEROS 1,500
x/x Por la venta del auto, que incluye el servicio de posventa por
un ao.
69 COSTO DE VENTAS 22,000

691 Mercaderas
69111 Terceros
20 MERCADERAS 22,000
20111 Costo
x/x Por el reconocimiento del Costo de ventas.
A medida que transcurre el plazo acordado, la empresa deber reconocer el ingreso de manera
proporcional al monto del servicio posventa otorgado. As:
Servicio posventa S/. 1,500

Imputacin mensual
S/. 125
(S/. 1,500 /12 meses)
12 CUENTAS POR COBRAR COMERCIALES - TERCEROS 125

70 VENTAS 125
704 Prestacin de servicios
7041 Terceros
x/x Por el devengo del servicio de posventa.
En cuanto al tratamiento tributario de este supuesto, y partiendo de la premisa de que los ingresos
se imputan de acuerdo al principio del devengado, la empresa VEHCULOS SIGLO XXI S.A.C. CAP.
tendra que seguir similar tratamiento al dispensado para efectos contables, es decir:
13
Considerar como ingreso el valor del auto en el mes de su venta.
Considerar como ingreso el monto del servicio posventa, a medida que el mismo se vaya
devengando, es decir, a medida que transcurre el tiempo.
CASO N 7: EN CONTRATOS DE VENTAS CON RESERVA DE PROPIEDAD, SE DEBE RECO-

NOCER UN INGRESO?
El 21 de marzo de 2014, la empresa IMPORTADORA DE AUTOS S.A.C. ha suscrito un contrato
de venta con reserva de propiedad de un automvil con la Srta. Mara Fernanda Pineda por un
valor de S/. 50,000 ms IGV, los que de acuerdo a las polticas de la empresa sern pagados
en 10 cuotas mensuales. Al respecto, el contador de la empresa nos consulta acerca de la

oportunidad en que debe reconocer el ingreso producto de esta operacin. Considerar que en la
fecha del contrato, el bien es entregado a la adquirente.
SOLUCIN:
a) Qu se entiende por venta con reserva de propiedad?
A efecto de desarrollar la consulta planteada por el contador de la empresa IMPORTADORA DE
AUTOS S.A.C., es preciso determinar, en principio, lo que se entiende por venta con reserva
de propiedad. As, de acuerdo a lo que dispone el artculo 1583 del Cdigo Civil, norma que
regula este tipo de contratos, en la compraventa puede pactarse que el vendedor se reserve
la propiedad del bien hasta que se haya pagado todo el precio o una parte determinada de l,
aunque el bien haya sido entregado al comprador, quien asume el riesgo de prdida o deterioro
desde el momento de la entrega.
Esto significa que nicamente el comprador adquiere el derecho a la propiedad legal del bien
con el pago total del importe del precio convenido; no obstante, tiene la posesin y disfruta
de los beneficios que se derivan de la propiedad desde que se suscribe el contrato.
En ese sentido, verificado en qu consiste la venta con reserva de propiedad, a continuacin,
procederemos a determinar el tratamiento contable y tributario que le corresponde.
b) Cul es su tratamiento contable?
Para efectos de reconocer contablemente un ingreso proveniente de las operaciones ordinarias
de la empresa, la normatividad contable exige que se cumplan con determinadas condiciones,
las cuales estn previstas en la Norma Internacional de Contabilidad N 18 Ingresos. As, de
acuerdo a lo que seala el prrafo 14 de esta norma, los ingresos ordinarios procedentes de
la venta de bienes deben ser reconocidos y registrados en los Estados Financieros cuando se
cumplan todas y cada una de las siguientes condiciones:
La empresa ha transferido al comprador los riesgos y las ventajas, de tipo significativo,
derivados de la propiedad de los bienes.
La empresa no conserva para s ninguna implicacin en la gestin corriente de los bienes
vendidos, en el grado usualmente asociado con la propiedad, ni retiene el control efectivo
sobre los mismos.
El importe de los ingresos ordinarios puede ser valorado con fiabilidad.
Es probable que la empresa reciba los beneficios econmicos asociados con la transaccin.
Los costos incurridos, o por incurrir, en relacin con la transaccin pueden ser valorados
con fiabilidad.
De acuerdo a lo anterior, y tratndose del caso planteado por la empresa IMPORTADORA
DE AUTOS S.A.C., se hace necesario verificar si en la fecha de la operacin (21.03.2014) se
cumplen todas y cada una de las condiciones sealadas, pues de ello, derivar que se reconozca
o no el ingreso. As hagamos el siguiente anlisis:
En la fecha de la operacin (21.03.2014) se cumplira con

esta condicin, pues los riesgos y las ventajas derivados de
Se ha transferido al comprador los riesgos y las ven-
la propiedad del bien son transferidos en el momento de la
tajas, de tipo significativo, derivados de la propiedad
venta, en la medida que el adquirente goza de los beneficios
del bien?
del bien, aun cuando la propiedad legal del mismo no se
haya transferido.
CAP.
13 La empresa no conserva para s alguna implicacin En la fecha de la operacin la empresa no conservara para
en la gestin corriente de los bienes vendidos, en el s ninguna implicacin en la gestin corriente de los bienes,
grado usualmente asociado con la propiedad, o retiene ni retiene el control efectivo de los mismos, pues el bien ha
el control efectivo sobre los mismos? sido entregado a la adquirente.
En la fecha de la operacin se cumplira con este requisito,

Es probable que la empresa reciba los beneficios
pues con la cobranza de las cuotas la empresa recibira los
econmicos asociados con la transaccin?
beneficios econmicos asociados a la transaccin.


El importe de los ingresos ordinarios derivados de
pues el valor de los bienes est definido de manera concreta
la venta del bien puede ser valorado con fiabilidad?
en el contrato respectivo.

Los costos incurridos, o por incurrir, en relacin con
pues el costo de los bienes est definido concretamente por
la transaccin pueden ser valorados con fiabilidad?
la empresa (S/. 35,000).
Como se observa de nuestro anlisis, en la fecha en que se suscribe el contrato de venta

con reserva de propiedad del vehculo que plantea la empresa IMPORTADORA DE AUTOS
S.A.C. se cumpliran con todas y cada una de las condiciones que establece el prrafo 14 de la
NIC 18 Ingresos. De ser as, en el momento de la operacin (21.03.2014) se debera reconocer
el ingreso por la citada operacin.
c) Tratamiento Tributario
Impuesto General a las Ventas (IGV)
La Ley del Impuesto General a las Ventas (en adelante, Ley del IGV) seala que estn
gravadas con el impuesto, entre otras operaciones, la venta en el pas de bienes muebles,
operacin cuyo nacimiento de la obligacin tributaria se produce en la fecha en que se emita
el comprobante de pago, de acuerdo a lo que establezca el reglamento (debe entenderse
por este a la fecha en que, de acuerdo al Reglamento de Comprobantes de Pago, este
debe ser emitido o se emita, lo que ocurra primero) o en la fecha en que se entregue el
bien, lo que ocurra primero.
En ese sentido, es preciso considerar que el artculo 5 del Reglamento de Comprobantes
de Pago seala que tratndose de la transferencia de bienes muebles, los comprobantes de
pago debern ser entregados en el momento en que se entregue el bien o en el momento
en que se efecte el pago, lo que ocurra primero.
Como se puede observar, y haciendo una interpretacin literal de la norma, para efectos
del IGV no importa que se haya efectuado la transferencia legal del bien, sino basta que
el mismo se haya entregado para que nazca la obligacin de emitir el comprobante de
pago y, por tanto, surja la obligacin tributaria.
Es por ello que en el caso de la empresa IMPORTADORA DE AUTOS S.A., en la ocasin
que entregue el bien (21.03.2014), habr nacido la obligacin tributaria del IGV y, por
tanto, tambin habr nacido la obligacin de pago del impuesto.
Impuesto a la Renta (IR)
En relacin con el Impuesto a la Renta, es preciso considerar que el artculo 57 de la
ley de este impuesto (en adelante LIR) establece que tratndose de las rentas de tercera
categora, las reglas de imputacin, tanto de rentas (ingresos) como de gastos, se basan
en la aplicacin del principio del devengado, criterio que no ha sido definido por la referida
norma legal, ni por su reglamento. En tal caso, resulta vlido centrarnos en las normas
contables que s definen dicho criterio.
De ser as, resulta relevante recordar que para determinar la oportunidad del reconoci-
miento de un ingreso para efectos del Impuesto a la Renta, el mismo sera reconocido en
la oportunidad en que se cumplan con las condiciones previstas en el prrafo 14 de la NIC
18, tratndose de la venta de bienes.
CAP.
En ese sentido, considerando el caso expuesto por la empresa IMPORTADORA DE AUTOS
S.A.C., podramos afirmar que la misma debera reconocer tributariamente el ingreso 13
proveniente de la venta con reserva de propiedad del vehculo en la misma oportunidad
en que se reconoci contablemente, esto es el 21.03.2014, debindose considerar que en
dicho perodo deber formar parte de la base de clculo del p/a/c/ del Impuesto a la Renta.
Teniendo en cuenta lo anteriormente desarrollado, podramos asumir que en la fecha de la suscrip-
cin del Contrato con Reserva de Propiedad, la empresa IMPORTADORA DE AUTOS S.A.C. deber
reconocer los siguientes registros contables:

a) Por el reconocimiento del ingreso

70 VENTAS 50,000
701 Mercaderas
70111 Terceros
x/x Por el reconocimiento de la venta con reserva de propiedad
del vehculo.
b) Por el cobro de las cuotas

104 Cuentas corrientes en instituciones financieras
x/x Por la cobranza de la primera cuota de la venta realizada.
CASO N 8: LA ENTREGA DE BIENES PARA LA CANCELACIN DE DEUDAS CONFIGURA

UNA VENTA?
El contador de la empresa COMERCIALIZADORA DEL PISCO S.R.L. nos comenta que con fecha
15.03.2014 la misma ha cancelado un prstamo que tena con el Sr. Javier Sols, quien es accionista
mayoritario de la empresa, entregndole mercaderas por el importe total de la acreencia. Sobre
el particular, nos consulta acerca de los efectos contables y tributarios de esta entrega. Considerar
que el valor del prstamo era de S/. 80,000.
SOLUCIN:
a) Aspectos previos
La doctrina comercial ensea que la entrega de bienes, para efecto de cancelar obligaciones
pendientes de pago, implica para efectos civiles una dacin en pago, figura a travs de la cual
se extingue una obligacin con una prestacin diferente a la que deba cumplirse. Para estos
casos, se exige como elemento indispensable para su configuracin no solo el animus solvendi
(nimo de pagar), sino tambin el consentimiento tanto del acreedor como del deudor, este
para entregar y aquel para recibir una prestacin distinta de la estipulada (ver artculo 1265
CAP. del Cdigo Civil).
13 Cabe advertir un aspecto muy importante de esta figura jurdica. La entrega de bienes en
dacin en pago, para efecto de cancelar obligaciones pendientes de pago, constituye un acto
de transferencia de propiedad a ttulo oneroso, ya que con la referida entrega, se transfieren
los derechos de los bienes entregados.
De acuerdo a lo anterior, queda claro que la entrega de mercaderas que efecta la empresa
COMERCIALIZADORA DEL PISCO S.R.L. a su accionista Sr. Javier Sols, para cancelar la deuda
que se tiene con este, constituye para efectos civiles una dacin en pago. En ese sentido, a
continuacin, intentaremos determinar el tratamiento contable y tributario que le corresponde.
b) Tratamiento contable
Con la finalidad de determinar si en el caso que nos plantea la empresa COMERCIALIZA-
DORA DEL PISCO S.R.L. se debe reconocer un ingreso por la entrega de las mercaderas a su

accionista, es preciso verificar si contablemente se cumplen las condiciones para el reconoci-

miento del ingreso, condiciones que estn previstas en el prrafo 14 de la NIC 18 Ingresos.
As, realicemos el siguiente anlisis:
En la fecha de la entrega de los bienes (15.03.2014) se cumplira

Se ha transferido al comprador los riesgos y
con esta condicin, pues los riesgos y las ventajas derivadas de la
las ventajas, de tipo significativo, derivados de la
propiedad son transferidos en el momento de la entrega, en la medida
propiedad del bien?
que el adquirente goza de los beneficios de los bienes.
La empresa no conserva para s alguna implica- En la fecha de la operacin la empresa no conservara para s nin-
cin en la gestin corriente de los bienes vendidos, guna implicacin en la gestin corriente de los bienes, ni retendra el
en el grado usualmente asociado con la propiedad, control efectivo de los mismos, pues los bienes han sido entregados
o retiene el control efectivo sobre los mismos? al accionista en parte de pago.
En la fecha de la operacin se cumplira con este requisito, pues con
Es probable que la empresa reciba los beneficios
el prstamo recibido la empresa ya recibi los beneficios econmicos
econmicos asociados con la transaccin?
asociados a la transaccin.
El importe de los ingresos ordinarios derivados de En la fecha de la operacin se cumplira con este requisito, pues el
la venta del bien puede ser valorado con fiabilidad? valor de los bienes est definido de manera concreta.
Los costos incurridos, o por incurrir, en relacin
En la fecha de la operacin se cumplira con este requisito, pues el
con la transaccin pueden ser valorados con
costo de los bienes est definido concretamente por la empresa.
fiabilidad?
c) Tratamiento tributario
El inciso a) del artculo 1 de la Ley del Impuesto General a las Ventas establece que este
impuesto grava, entre otras operaciones, la venta en el pas de bienes muebles, entendin-
dose por venta a todo acto a ttulo oneroso que conlleve la transmisin de propiedad de
bienes, independientemente de la denominacin que le den las partes, tales como la venta
propiamente dicha, permuta, dacin en pago, expropiacin, adjudicacin por disolucin de
sociedades, aportes sociales, adjudicacin por remate o cualquier otro acto que conduzca
al mismo fin.
Como se puede observar, para la Ley del IGV se considera que existe venta afecta en aquellos
casos en que se trasmitan bienes afectos a ttulo de propiedad a favor de un acreedor, a
efecto de que con esta prestacin, distinta a la originalmente pactada, se d por cancelada
total o parcialmente una obligacin pendiente de pago.
En ese sentido, si la empresa COMERCIALIZADORA DEL PISCO S.R.L. entreg mercade-
ras al Sr. Sols, en cancelacin de un prstamo, dicha operacin calificar como una venta
gravada para efectos del IGV.
Para efectos del Impuesto a la Renta, el reconocimiento del ingreso debe efectuarse cuando
el mismo se haya devengado. De ser as, en la oportunidad de la transmisin de la propiedad
de bienes para efecto de cancelar las obligaciones pendientes de pago (dacin en pago),
se cumpliran con las condiciones previstas por el prrafo 14 de la NIC 18, debindose
reconocer en ese momento el ingreso correspondiente. CAP.
En consecuencia, en ese momento el ingreso que se devengue, producto de esta opera- 13
cin, estar sujeto al p/a/c del Impuesto a la Renta y ser incluido en la determinacin del
Impuesto a la Renta Anual.
Teniendo en cuenta lo anteriormente desarrollado, podramos deducir que en la fecha de entrega
de los bienes, la empresa COMERCIALIZADORA DEL PISCO S.R.L. deber reconocer los siguientes
registros contables*:
Para efectos prcticos, los montos de los asientos se han redondeado a nmeros enteros.
*


70 VENTAS 67,797
701 Mercaderas
70111 Terceros
x/x Por el reconocimiento del ingreso derivado de la venta de
mercaderas.
44 CUENTAS POR PAGAR A LOS ACCIONISTAS (SOCIOS)

DIRECTORES Y GERENTES 80,000
441 Accionistas
4411 Prstamos
x/x Por la cancelacin del prstamo por pagar con la cuenta por
cobrar.
CASO N 9: CUNDO SE RECONOCE UN INGRESO EN LA VENTA DE BIENES FUTUROS?

La empresa LA INMOBILIARIA S.A.C. est construyendo un conjunto habitacional, previndose
que el mismo se encontrar listo en julio de 2013. Sobre el particular, el contador de la empresa nos
comenta que con fecha 20.03.2012 se ha suscrito un contrato de compraventa de un departamento
valorizado en S/. 100,000, recibiendo en ese momento el ntegro de la operacin, acordndose que
el bien sea entregado en la fecha en que se terminen las obras de construccin. En ese sentido,
nos consultan en qu oportunidad deber reconocer el ingreso por la venta realizada.
SOLUCIN:
El reconocimiento de un ingreso ordinario derivado de la venta de bienes inmuebles se produce
en la oportunidad de su devengo, momento que ocurre cuando se configuran todas y cada una de
las condiciones previstas en el Prrafo 14 de la NIC 18 Ingresos.
Sin embargo, es preciso recordar que muchas empresas dedicadas al negocio inmobiliario suelen
vender inmuebles en planos, bajo contratos denominados contrato de compra venta de inmuebles
futuros. En esa situacin, es comn preguntarse cundo reconocer el ingreso. Pues bien, en ese
caso el reconocimiento del ingreso tambin debe producirse en la oportunidad en que se cumplan
con las condiciones antes previstas. A continuacin, verificaremos en qu perodo se produce esto:
Mes Cumplimiento
CAP.
03/2012 07/2013
13
Se ha transferido al comprador los En la fecha de la operacin esta condicin no se cumplira, pues la
riesgos y las ventajas, de tipo signi- propiedad del bien objeto de la operacin no se ha transferido. Sin
NO S
ficativo, derivados de la propiedad embargo, esta condicin si se cumplira en julio de 2013, pues en
del bien? ese mes se efectuar la referida entrega.
La empresa no conserva para s
En la fecha de la operacin esta condicin no se cumplira, pues no
alguna implicacin en la gestin
se puede afirmar que la empresa no conserva ninguna implicacin
corriente de los bienes vendidos, en
en la gestin corriente de los bienes, ni retiene el control efectivo de NO S
el grado usualmente asociado con la
los mismos, pues no ha entregado los bienes. Con la entrega del bien
propiedad, o retiene el control efectivo
se cumplira con esta condicin.
sobre los mismos?

Mes Cumplimiento
03/2012 07/2013
Es probable que la empresa reciba En la fecha de la operacin se cumplira con este requisito, pues
los beneficios econmicos asociados con la cobranza realizada la empresa ya ha recibido los beneficios S S
con la transaccin? econmicos asociados a la transaccin.
El importe de los ingresos ordinarios
En la fecha de la operacin se cumplira con este requisito, pues el
derivados de la venta del bien puede S S
valor de los bienes est definido de manera concreta.
ser valorado con fiabilidad?
En la fecha de la operacin no se cumplira con este requisito, pues
Los costos incurridos, o por incurrir,
el costo de los bienes podra variar, habida cuenta de que la empresa
en relacin con la transaccin pueden NO S
recin terminar de construir los bienes con posterioridad al acuerdo
ser valorados con fiabilidad?
de compraventa.
En ese sentido, tratndose de la operacin planteada por la empresa LA INMOBILIARIA S.A.C.

podramos afirmar que en la fecha del contrato no se debera reconocer ingreso alguno, estando
supeditado tal reconocimiento a la entrega del bien, esto es, cuando los bienes tengan plena
existencia fsica. De ser as, cuando se suscriba el contrato de compraventa de inmueble futuro
se debern realizar los siguientes registros contables:

x/x Por la venta del departamento al contado, el cual ser entre-
gado en Julio del 2013.

101 Caja
x/x Por la cobranza de la venta al contado del departamento.
De la misma forma, en la oportunidad en que se cumplan con las condiciones antes previstas (esto es,
en julio de 2013), la empresa LA INMOBILIARIA S.A.C. deber realizar el reconocimiento del ingreso
correspondiente por la venta del inmueble. Para tal efecto, realizar el siguiente registro contable:

70 VENTAS 100,000
702 Productos terminados
CAP.
7024 Productos inmuebles terminados
70241 Terceros 13
x/x Por el reconocimiento de la venta del departamento.
Habiendo analizado el tratamiento contable de la operacin en anlisis, corresponde ahora

determinar el efecto tributario de la misma. As, debemos partir de la idea que para efectos del
Impuesto a la Renta, los ingresos se consideran gravados cuando estos se devengan, momento
que se produce cuando se cumplen con las condiciones previstas en la NIC 18 Ingresos.
Siendo esto as, y tratndose del caso expuesto por la empresa LA INMOBILIARIA S.A.C.,
podemos concluir que en julio de 2013 esta deber reconocer y gravar el ingreso con el Impuesto
a la Renta. Cabe mencionar que esta opinin tambin ha sido plasmada por la Administracin

Tributaria, quien en su Informe N 085-2009-SUNAT ha sealado que: Para fines de la realizacin

de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta, los ingresos relacionados con la venta de bienes
futuros se consideran devengados cuando se cumplan con todas las condiciones sealadas en el
prrafo 14 de la NIC 18.
Importante
Debe considerarse que la operacin descrita por la empresa LA INMOBILIARIA S.A.C. no
se encontrar gravada con el IGV en la medida que se cumplan las siguientes condiciones:
Se trate de la primera venta del inmueble realizada por el constructor.
Su valor de venta no supere las 35 UITs.
Se destinen exclusivamente a vivienda.
Se cuente con la presentacin de la licencia de construccin admitida por la municipalidad
correspondiente.
6. RECONOCIMIENTO DE INGRESOS EN LA VENTA DE BIENES A PLAZOS
Tratndose de la venta de bienes a plazos, en qu momento se reconoce el ingreso?

Los ingresos ordinarios imputables al precio de venta, excluyendo los intereses de la
operacin, se reconocen en el momento de la venta.
Para efectos tributarios:
Los ingresos se reconocen de acuerdo al

principio del devengado
IMPUESTO A LA
RENTA
Los ingresos pueden diferirse a los ejercicios en
los que se hagan exigibles las cuotas
(artculo 58 de la LIR)
Momento de
entrega del bien
Fecha de emisin Lo primero

segn RCP entre
Fecha de Lo primero Momento del pago

emisin CP entre
Fecha en que
Nacimiento de la
Lo primero se emita
OT del IGV-
(Vta. a plazo) entre
CAP.
Fecha de Fecha en que el bien
13 entrega del queda a disposicin
bien del adquirente

Aplicacin Prctica
CASO N 10: VENTA A PLAZOS DE BIENES

En setiembre de 2014, la empresa LOS NORTEOS S.A.C. ha vendido a plazos (36 cuotas) un
automvil por S/. 72,000. Nos piden ayuda a efectos de determinar el tratamiento que le corres-
ponde a esta operacin, considerando que el costo del bien es de S/. 60,000.

SOLUCIN:
En operaciones a plazos mayores a un ao, la norma contable prev que el monto del ingreso se
reconozca en el momento de la venta, ello en tanto se cumplan cada una de las condiciones para
tal reconocimiento.
Sin embargo, para efectos tributarios, la LIR establece dos opciones:
Que el ingreso se reconozca como tal en el momento de la venta.
Que el ingreso se difiera a los ejercicios en que las cuotas se hagan exigibles.
De optarse por esta ltima alternativa, se efectuar lo siguiente:
a) Determinacin del Ingreso Neto Mensual a imputar
El Ingreso Neto Mensual se determina restando del valor de la cuota mensual la proporcin
del costo computable del bien.
DETALLE TOTAL CUOTAS MENSUAL

Valor de venta S/. 72,000 36 S/. 2,000
Costo computable S/. 60,000 36 S/. 1,667
Ingreso a imputar S/. 12,000 36 S/. 333
b) Imputacin del Ingreso Neto Mensual (INM)

El INM se imputar a los ejercicios en que se hagan exigibles.
DETALLE 2014 2015 2016 2017

N de cuotas 3 12 12 9
Ingreso Neto Mensual 333 333 333 333
Imputacin del Ingreso 1,000 4,000 4,000 3,000
c) Determinacin de la Renta Neta

Hallado el INM en cada ejercicio, el mismo se adicionar en cada perodo independientemente
de que se cobren o no las cuotas.
DETALLE 2014 2015 2016 2017

Utilidad contable 100,000 100,000 100,000 100,000
(-) Ingreso por Venta plazos (72,000)
(+) Costo de Ventas 60,000
(+) Imputacin del Ingreso 1,000 4,000 4,000 3,000
Renta Neta 89,000 104,000 104,000 103,000
CASO N 11: VENTA DE BIENES CON INSTALACIN

Con fecha 12.08.2014, la empresa SPORTECK S.R.L. ha suscrito un contrato con la empresa
CONSTRUCCIONES LIMA S.A.C. para el suministro de dos (2) sistemas de aire acondicionado
para un edificio en construccin, por un valor de S/. 30,000, monto que fue pagado en el momento
de la suscripcin del contrato. Al respecto, nos comentan que de acuerdo al contrato suscrito se
ha acordado que los referidos bienes deben ser instalados por la empresa vendedora, debiendo
contar con la aceptacin expresa de la parte compradora. CAP.
En relacin con esta operacin, el contador de la empresa SPORTECK S.R.L. nos consulta en qu 13
momento se debe reconocer el ingreso por el suministro de los referidos sistemas, teniendo en
cuenta que la instalacin es un procedimiento complejo y que probablemente termine el 20.10.2014,
fecha en que se produce la aceptacin expresa del comprador.
SOLUCIN:
En la venta de bienes, bajo la condicin de su instalacin, los ingresos ordinarios normalmente
se pueden reconocer cuando el comprador acepta la entrega, una vez que se ha completado la
instalacin. No obstante ello, el ingreso derivado se puede reconocer inmediatamente tras la mera
aceptacin del comprador, cuando el proceso de instalacin es por su naturaleza, simple, como
por ejemplo, la instalacin de un receptor de televisin probado en la fbrica que solo necesita
ser desempaquetado y conectado a la red y antena.

En tal sentido, en el caso expuesto por la empresa SPORTECK S.R.L., al ser el proceso de insta-
lacin del sistema de aire acondicionado un proceso complejo, y que, adems, debe contar con
la aceptacin expresa del cliente, consideramos que esta debe reconocer el ingreso producto de
la venta en el momento en que CONSTRUCCIONES LIMA S.A.C. acepta la conformidad de la
instalacin de los sistemas de acondicionamiento de aire, esto es, el 20.10.2014.
7. RECONOCIMIENTO DE INGRESOS EN LA VENTA DE INMUEBLES
Tratndose de la venta de inmuebles, en qu momento se reconoce el ingreso?

Los ingresos se reconocen, normalmente, cuando la titularidad legal pasa al comprador.
Los ingresos se reconocen de acuerdo al

IMPUESTO A LA RENTA
principio del devengado
IGV En la fecha de percepcin del ingreso,

Cundo nace
(1 venta de por el monto que se perciba, sea total o
la OT?
inmuebles) parcial
Jurisprudencias
Tratndose de la venta de bienes futuros, cundo se reconocen los ingresos?

() Para fines de la realizacin de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta, los ingresos
relacionados con la venta de bienes futuros se consideran devengados cuando se cumplan
con todas las condiciones sealadas en el prrafo 14 de la NIC 18.
Cundo se reconoce el ingreso por la venta de bienes futuros?
RTF N 00467-5-2003 Fecha: 29.01.2003
Se declara nula e insubsistente la apelada: en cuanto a la base imponible del Impuesto a la
Renta por diferimiento de ingresos (ventas a futuro de inmuebles), estos no se devengan
hasta que se produzca la condicin suspensiva de que el bien exista, y los montos recibidos
por la recurrente no se originaron en ventas diferidas, sino que se percibieron como adelantos,
que no deben afectar los resultados del ejercicio en que se percibieron, segn el principio
de lo devengado, ordenndose a la SUNAT verifique qu operaciones integran el reparo y
qu ingresos no se devengaron en el ao acotado.
8. RECONOCIMIENTO DE INGRESOS EN LA PRESTACIN DE SERVICIOS
CAP.
13
En qu
Cuando:
momento
se reconoce El importe de los ingresos ordinarios pueda valorarse con fiabilidad.
un ingreso Es probable que la empresa reciba los beneficios econmicos derivados de la
proveniente transaccin.
de la pres- El grado de realizacin de la transaccin, en la fecha del balance general, pueda
tacin de ser valorado con fiabilidad.
servicios? Los costos ya incurridos en la prestacin, as como los que quedan por incurrir
hasta completarla, puedan ser valorados con fiabilidad.

En qu momento se reconoce un ingreso proveniente de la prestacin de servicios

para efectos tributarios?
IMPUESTO A LA Los ingresos se reconocen de acuerdo al

RENTA principio del devengado
Asimismo, cabe mencionar que para efectos del IGV, el nacimiento de la obligacin
tributaria se origina bajo el siguiente esquema:
Cuando culmine el
servicio
Fecha de emisin Lo que

segn RCP ocurra
primero Cuando se perciba
Fecha de ocurra
emisin CP primero
El vencimiento del
Nacimiento Lo que Se emita el CP plazo fijado
de la O.T. en ocurra
la prestacin primero
de servicios
Fecha en que
se percibe la
retribucin
Jurisprudencias
El reconocimiento de una venta para efectos del IGV no genera un ingreso para
efectos del Impuesto a la Renta
RTF N 02050-5-2003 Fecha: 16.04.2003
Se revoca el reparo al Impuesto a la Renta por las diferencias entre el ingreso de diciembre
de 1998 consignado en el Libro Mayor y el anotado en el Registro de Ventas, debido a que
no puede concluirse, en forma tajante, que de la comparacin de ambos libros pueda deter-
minarse operaciones que deban estar gravadas con el Impuesto a la Renta, dado que cada
uno es utilizado para fines especficos.
Informes SUNAT
Cul es el tratamiento de los rendimientos provenientes del encaje legal?

CAP.
13
Los rendimientos que provienen del Encaje Legal deben imputarse de acuerdo al principio
contable del devengado a que alude el inciso a) del artculo 57 del TUO de la Ley del
Impuesto a la Renta, para lo cual debe tenerse en cuenta la naturaleza de las transacciones
que originan los rendimientos.
En qu momento se reconocen los ingresos derivados de garantas extendidas?
() El ingreso por concepto de garanta extendida debe considerarse devengado durante
el perodo cubierto por dicha garanta, sin importar que el monto correspondiente a dicho
servicio haya sido facturado o pagado en una oportunidad anterior.

En la prestacin de servicios, en qu momento se devenga el ingreso?

() Para efecto del Impuesto a la Renta, los ingresos obtenidos por la prestacin de servicios,
efectuada por personas jurdicas, se imputan al ejercicio gravable en que se devenguen; vale
decir, al momento en que se adquiere el derecho a recibirlos (sean percibidos o no), siendo
irrelevante la fecha en que los ingresos sean percibidos o el momento en que se emita el
comprobante de pago que sustente la operacin.
En qu momento se devengan los ingresos y gastos?

Los ingresos son computables en el ejercicio en que se adquiere el derecho a recibirlos (sean
percibidos o no), y los gastos son deducibles en el ejercicio en que surge la obligacin por
los mismos y se determina su monto (sean pagados o no).
Cundo se devengan los ingresos derivados de la prestacin de servicios?

() En el caso de la prestacin de servicios, los ingresos se consideran devengados cuando
se hubiere prestado dicho servicio, an cuando el deudor no hubiere cumplido con el pago
del mismo, o todava no sea exigible. Es decir, se considera que dichas sumas han sido
ganadas en el ejercicio en que se presta el servicio, en la medida que el derecho no est
sujeto a ninguna condicin que lo pueda hacer inexistente.
Aplicacin Prctica
CASO N 12: RECONOCIMIENTO DE INGRESOS EN LA PRESTACIN DE SERVICIOS

El colegio privado LOS NGELES DE LIMA S.A. (entidad educativa con fines lucrativos) tiene
actualmente ciento cincuenta (150) alumnos en todos los grados, los cuales pagan una pensin
mensual de S/. 100. De acuerdo a los reportes del departamento de contabilidad, en el mes de
setiembre de 2014, solo ciento veinte (120) alumnos han cumplido con pagar la pensin del mes.
Al respecto, el administrador de la institucin nos pide ayuda para reconocer contablemente los
ingresos del mes de setiembre de 2014, as como para determinar la base imponible para el p/a/c
del Impuesto a la Renta del referido mes.
SOLUCIN:
Teniendo en cuenta las consideraciones antes expuestas, podemos concluir que el colegio privado
LOS NGELES DE LIMA S.A. cumple con los supuestos para reconocer como ingreso el total de
los servicios prestados a los ciento cincuenta (150) alumnos, no importando que no haya cobrado
la totalidad de los servicios prestados, pues dicho hecho no implica que no se haya generado un
ingreso.
CASO N 13: RECONOCIMIENTO DE INGRESOS EN SERVICIOS DE MANTENIMIENTO

La empresa SERVIAUTOS S.R.L. realiz el mantenimiento de dos vehculos de un cliente, servicio
que se inici el 10 de abril de 2014 y concluy el 30 del mismo mes, por S/. 5,000 ms IGV; no
obstante, por cuestiones administrativas, el departamento de contabilidad emiti el respectivo
comprobante de pago el 2 de mayo de 2014, fecha en que se recibi el pago. Al respecto, el
gerente de la empresa nos consulta en qu oportunidad se debe reconocer el ingreso, tanto para
CAP. efectos contables como para efectos tributarios.
13 SOLUCIN:
Tratndose del caso expuesto por la empresa SERVIAUTOS S.R.L., debemos indicar que el
momento en que se cumplen cada una de estas condiciones se produce el 30.04.2014, momento
en que se debe reconocer el ingreso respectivo.
9. RECONOCIMIENTO DE INGRESOS POR INTERESES, REGALAS Y DIVIDENDOS
En qu momento se reconoce un ingreso por intereses, regalas y dividendos?

Los intereses deben reconocerse sobre la base de la proporcin del tiempo transcurrido.

Las regalas deben ser reconocidas utilizando la hiptesis contable del

devengo.
Los dividendos deben reconocerse cuando se establezca el derecho a recibirlos
por parte del accionista.
En estos casos, para reconocer el ingreso debe cumplirse, adems, con que:
Sea probable que la empresa reciba los beneficios econmicos asociados con la
transaccin.
El importe de los ingresos ordinarios pueda ser valorado de forma fiable.
IMPUESTO A LA Los ingresos se reconocen de acuerdo al

RENTA principio del devengado
Cuando culmine el
servicio
Lo que
Fecha de emisin ocurra
segn RCP primero
Cuando se perciba
Fecha de emi- ocurra
sin del CP primero
El vencimiento del
Nacimiento Se emita el CP plazo fijado
Lo que
de la O.T. en ocurra
la prestacin primero
de servicios
Fecha en que
se percibe la
retribucin
Aplicacin Prctica
CASO N 14: RECONOCIMIENTO DE INGRESOS POR DIVIDENDOS

La gerencia de la empresa INVERSIONES DEL ORIENTE S.A.C. ha informado que con fecha
20.10.2014 los accionistas de la empresa HENTG TANG S.A.C. (tercero no vinculado), en la cual
se tiene inversiones, han decidido repartir dividendos. Segn el Acta de Junta General de Accio-
CAP.
nistas, el monto que le corresponde a la empresa es de S/. 10,000. Sobre el particular, nos piden
ayuda para registrar esta operacin. 13
SOLUCIN:
Considerando que en el caso que propone la empresa INVERSIONES DEL ORIENTE S.A.C. los
accionistas de la empresa HENTG TANG S.A.C. han aprobado con fecha 20.10.2014 el acta que
acuerda dicha distribucin, en dicha fecha se deber reconocer el ingreso correspondiente, solo
si adems:
a) Es probable que la empresa beneficiaria reciba los beneficios econmicos asociados con la
transaccin.
b) El importe de los ingresos de actividades ordinarias pueda ser medido de forma fiable.

10. RECONOCIMIENTO DE INGRESOS EN LOS CONTRATOS DE CONSTRUCCIN
Debido a la naturaleza propia de la actividad llevada a cabo en los contratos de cons-

truccin (CC), la fecha en que la actividad del contrato comienza y la fecha en la que
termina el mismo caen, normalmente, en diferentes periodos contables.
Por tanto, la cuestin fundamental al contabilizar los CC es la distribucin de los ingresos
de actividades ordinarias y los costos que cada uno de ellos genere, entre los periodos
contables a lo largo de los cuales se ejecuta.
El objetivo de la NIC 11 es precisamente prescribir el tratamiento contable de los
ingresos de actividades ordinarias y los costos relacionados con los contratos de
construccin.
INGRESOS DEL CONTRATO DE CONSTRUCCIN COSTOS DEL CONTRATO DE CONSTRUCCIN

Comprenden: Comprenden:
a) El importe inicial del ingreso de actividades ordinarias acordado a) Los costos que se relacionen directamente con el contrato
en el contrato. especfico.
b) Las modificaciones en el trabajo contratado, as como recla- b) Los costos que se relacionen con la actividad de contratacin
maciones o incentivos: en general, y pueden ser imputados al contrato especfico.
En la medida que sea probable que de los mismos resulte c) Cualesquiera otros costos que se puedan cargar al cliente, bajo
un ingreso de actividades ordinarias. los trminos pactados en el contrato.
Sean susceptibles de medicin fiable.
RECONOCIMIENTO DE INGRESOS Y COSTOS
Los ingresos de actividades ordinarias y

Cuando el resultado los costos asociados con el mismo deben
de un contrato de ser reconocidos como ingreso de activida-
construccin puede des ordinarias y gastos, respectivamente,
ser estimado con con referencia al grado de realizacin de
suficiente fiabilidad la actividad producida por el contrato al
final del periodo sobre el que se informa.
Cmo se determina el grado de realizacin del CC?

El grado de realizacin de un contrato puede determinarse de muchas formas. La
entidad utilizar el mtodo que mida con mayor fiabilidad el trabajo ejecutado.
Dependiendo de la naturaleza del contrato, los mtodos pueden incluir:
CAP. a) La proporcin de los costos del contrato incurridos en el trabajo ya reali-
13 zado hasta la fecha, en relacin con los costos totales estimados para el
contrato;
b) La inspeccin de los trabajos ejecutados; o
c) La proporcin fsica del contrato total ejecutada ya.
Importante
Los anticipos y los pagos recibidos del cliente no reflejan, necesariamente, la
proporcin del trabajo ejecutado.

Grado de avance Costos incurridos al final del perodo

(Grado de realizacin) = Costos totales
Reconocimiento de
ingresos = Ingresos del contrato * Grado de avance

Regla general
De acuerdo al devengo (artculo 57 de la LIR)
Regla de excepcin
El artculo 63 de la LIR seala que las empresas de construccin o similares, que
ejecuten contratos de obra, cuyos resultados correspondan a ms de un (1) ejer-
cicio gravable, podrn acogerse a uno de los siguientes mtodos, sin perjuicio de
los pagos a cuenta a que se encuentren obligados, en la forma que establezca el
Reglamento:
a) Asignar a cada ejercicio gravable la renta bruta que resulte de aplicar sobre
los importes cobrados por cada obra, durante el ejercicio comercial, el
porcentaje de ganancia bruta calculado para el total de la respectiva obra.
b) Asignar a cada ejercicio gravable la renta bruta que se establezca dedu-
ciendo del importe cobrado o por cobrar, por los trabajos ejecutados en
cada obra durante el ejercicio comercial, los costos correspondientes a tales
trabajos.

Los Contratos de Construccin estn gravados con el IGV, pues as lo establece el
inciso d) del artculo 1 de la Ley del IGV, segn el cual, se encuentran gravados
con el impuesto, entre otras operaciones, los Contratos de Construccin que se
ejecuten en el territorio nacional, cualquiera sea su denominacin, el sujeto que
lo realice, lugar de celebracin del contrato o de percepcin de los ingresos.
La base imponible para calcular el IGV en los Contratos de Construccin est
constituida por el valor de construccin, el cual es definido como la suma total
que queda obligado a pagar quien encarga la construccin, es decir, el valor total
consignado en el comprobante de pago de la construccin, incluyendo los cargos
que se efecten por separado de aquel y an cuando se originen en la prestacin
de servicios complementarios, en intereses devengados por el precio no pagado
o en gastos de financiacin de la operacin.
CAP.
13
Las actividades clasificadas como cons-
Construccin
truccin en la CIIU de las Naciones Unidas
Operacin
gravada con
el IGV
Aquel por el que se acuerda la realizacin
Contratos de construccin de las actividades definidas como
construccin


Fecha de Fecha de percep-

emisin segn cin del ingreso,
RCP sea total o parcial
Lo que
Fecha de emi- ocurra
sin del CP primero
Nacimiento Se emita el CP
de la O.T. en Lo que
Contratos de ocurra
primero
Construccin
Fecha de
percepcin
del ingreso
Importante
Tambin se consideran Contratos de Construccin las arras, el depsito o
garanta que se pacten respecto del mismo y que superen el lmite establecido
en el Reglamento.
(Inciso f del artculo 3 de la LIGV)
Las arras, el depsito o garanta a que se refieren los incisos a), c) y f) del artculo
3 de la LIGV no deben superar, de forma conjunta, el lmite ascendente al tres
por ciento (3%) del valor de venta de la retribucin o del ingreso por la prestacin
de servicio o del valor de construccin. En caso el monto de los referidos conceptos
no se encuentre estipulado expresamente en el contrato celebrado por concepto
de arras, depsito o garanta, se entender que el mismo supera el porcentaje
antes sealado, dando origen al nacimiento de la obligacin tributaria por dicho
monto.
(Numeral 10 del artculo 2 del Reglamento LIGV).
CAP.
13

Captulo 14
17
14
Captulo
Fiscalizacin del Impuesto a la Renta

- Deduccin de Gastos -
1. CRITERIOS PARA LA DEDUCCIN DE GASTOS
1.1 CUESTIONES GENERALES
El primer prrafo del artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta (en adelante,
LIR) seala que a fin de establecer la Renta Neta de Tercera Categora, los gastos
deben cumplir con el principio de causalidad, lo que implica que deben ser nece-
sarios para producir la renta y para mantener su fuente, indicndose una serie
de gastos que podran ser deducibles.
Sobre el particular, debe considerarse que adicionalmente al principio de causa-
lidad antes indicado, existen otros criterios y/o principios que deben evaluarse
a efectos de verificar si un gasto es deducible o no. Estos criterios y/o principios
son bsicamente: el criterio de razonabilidad, el criterio de proporcionalidad, la
generalidad, el devengado y la fehaciencia.
No obstante lo anterior, debe tenerse en cuenta que adems de todo lo sealado,
para que un gasto sea deducible, tambin debe haber cumplido con las normas
de bancarizacin, en caso corresponda, pues de no ser as, el gasto no sera
deducible.
Considerando lo antes expuesto, a continuacin desarrollamos cada uno de
estos criterios y/o principios, sealndose adems diversa jurisprudencia sobre
el particular.
1.2 PRINCIPIO DE CAUSALIDAD
El Principio de Causalidad ha sido desarrollado en el primer prrafo del artculo

37 de la LIR, en el cual se indica que son deducibles como gastos aquellos que
cumplan con dos requisitos fundamentales:
Que sean necesarios para producir la renta; y,
Que sean necesarios para mantener la fuente.
PRINCIPIO DE CAUSALIDAD
CAP.
14
Los gastos deben ser necesarios Los gastos deben ser necesarios
para producir la renta para mantener la fuente
Fiscalizacin del Impuesto a la Renta - Deduccin de Gastos 303

Bajo este principio, slo son deducibles aquellos gastos que guarden una relacin
causal directa con la generacin de la renta o con el mantenimiento de la fuente
en condiciones de productividad.
As tambin lo ha considerado el Tribunal Fiscal en diversas jurisprudencias, tales
como:
Jurisprudencias
Deduccin de gastos bajo el principio de causalidad

RTF N 02000-1-2006 Fecha: 18.04.2006
Que las normas expuestas recogen el denominado principio de causalidad, segn el cual,
todo gasto debe ser necesario y vinculado a la actividad que se desarrolla, debiendo
apreciarse ello considerando los criterios de razonabilidad y proporcionalidad as como
el modus operandi del contribuyente.
Acreditacin del Principio del Causalidad en suspensin de actividades

RTF N 03838-5-2005 Fecha: 22.06.2005
El hecho que el local est cerrado al haberse suspendido actividades, no significa que
la empresa no pueda realizar gastos de limpieza, vigilancia y asesora legal y contable,
pues ello no implica que no se pueda deducir gastos vinculados con el negocio.
Necesidad de los gastos
RTF N 7213-5-2005 Fecha: 25.11.2005
Procede el gasto por cuotas de leasing en la adquisicin de vehculos asignados al
jefe de reparto, al encontrarse reconocido el nexo causal entre dicha asignacin y
el desembolso por la transaccin. Empero, se reparan aquellos gastos por vehculos
asignados a trabajadores que desempean labores administrativas cuyas labores no
requieren dichos vehculos.
Deducibilidad de prdidas irreversibles o irrecuperables
RTF N 6051-1-2003 Fecha: 24.10.2003
La prdida sufrida por la recurrente respecto de las acciones de su propiedad, debe
ser aceptada como deduccin del Impuesto a la Renta debido a que la referida prdida
del valor de las acciones de propiedad de la recurrente es irrecuperable e irreversible,
lo que naturalmente debe afectar sus resultados, no siendo una deduccin prohibida
por la ley del Impuesto a la Renta.
En qu consiste el principio de causalidad?

RTF N 06072-5-2003 Fecha: 24.10.2003
De acuerdo con la naturaleza del Impuesto a la Renta que recoge en materia de gastos
el principio de causalidad, todo ingreso debe estar relacionado con un gasto cuya causa
sea la obtencin de dicha renta o el mantenimiento de su fuente productora, nocin
que sin embargo debe analizarse en cada caso en particular, considerando los criterios
de razonabilidad y proporcionalidad, atendiendo a la naturaleza de las operaciones
realizadas por cada contribuyente, el volumen de estas, etc, que puede suceder que
la adquisicin de un mismo bien o servicio para una empresa constituya un gasto
deducible mientras que para otra no.
Causalidad por actividades no registradas ante SUNAT

CAP. RTF N 04572-4-2002 Fecha: 13.08.2002
14 Se revoca la apelada en el extremo referido al reparo por recibos por honorarios
profesionales relativos al servicio prestado en el proceso de privatizacin de empresas
elctricas, toda vez que no es requisito que los gastos se refieran necesariamente a
las actividades registradas en el RUC, pues constituye renta gravable de las empresas
cualquier ganancia o beneficio derivado de sus operaciones con terceros.

Acreditacin de la relacin de causalidad

RTF N 4379-2-2002 Fecha: 02.08.2002
La recurrente indica que las adquisiciones reparadas se efectuaron para realizar trabajos
de mantenimiento y refaccin fuera del domicilio fiscal, sin embargo, no identifica
el lugar donde tales labores se realizaron ni si corresponda a un establecimiento o
instalacin utilizado en el desarrollo de sus actividades comerciales generadores de
renta gravada, en consecuencia, al no haberse acreditado la relacin de causalidad
del gasto, procede mantener el reparo.
Causalidad de los Gastos de Seguridad

RTF N 00644-4-2001 Fecha: 22.05.2001
Los gastos por servicios de seguridad prestados en el domicilio de sus funcionarios,
son deducibles para efectos del Impuesto a la Renta por cuanto guardan una relacin
de causalidad con la obtencin de la renta bruta.
Definicin del Principio de Causalidad

RTF N 00835-3-1999 Fecha: 28.10.1999
De acuerdo a la naturaleza del Impuesto a la Renta aplicable a las empresas, tal como
est regulado en nuestra legislacin dicho impuesto debe recaer sobre las ganancias
efectivamente obtenidas al final de un ejercicio, las que se determinan deduciendo
del total de ingresos netos obtenidos por la empresa, los gastos y/o costos que estos
hubieran incurrido y que sean necesarios para producir dicha renta y para mantener
su fuente. Estas definiciones se fundan en el Principio de Causalidad, el que se puede
definir como la relacin que debe existir entre los gastos y/o costos incurridos en la
generacin de rentas y en el mantenimiento de la fuente productora.
En qu consiste el principio de causalidad?

RTF N 653-2-1998 Fecha: 12.08.1998
Que al respecto, el artculo 37 de la LIR seala que a fin de establecer la renta neta de
tercera categora, se deducir de la renta bruta, los gastos necesarios para producirla
y mantener su fuente, en tanto la deduccin no se encuentre expresamente prohibida
por ley, debiendo precisarse que la relacin de gastos enumerados en el citado artculo,
es enunciativa y no taxativa, pudiendo existir otros que cumplan con el enunciado
general y por tanto deducible para determinar la renta neta.
De las RTF's antes citadas, el Tribunal Fiscal confirma que para deducir un gasto
de la Renta Bruta de tercera categora, es necesario que el mismo cumpla con el
Principio de Causalidad, es decir que el gasto sea necesario para producir la renta
y/o para mantener la fuente productora de renta.
No obstante esa ltima afirmacin, debe entenderse que los gastos deducibles
no slo son aquellos que ayudaron a generar renta, sino tambin aquellos que
estuvieron dirigidos a tal objetivo, aun cuando no la hayan generado. En efecto,
tambin cumpliran con el principio de causalidad, aquellos gastos dirigidos a
generar determinada renta que no se concluy, pues este principio implica que
el gasto se dirija a un negocio del cual potencialmente se obtendrn ingresos, no
siendo relevante si efectivamente estos se generaron o no.
Veamos a continuacin algunos criterios esbozados por el Tribunal Fiscal.
Jurisprudencias CAP.
Acreditacin del Principio de Causalidad 14
RTF N 03942-5-2005 24.06.2005

Es insuficiente el sustento de la Administracin Tributaria referido a que los gastos
efectuados (desembolsados a una empresa que le presta servicios secretariales, de
mensajera, de gestiones de compra y cobranzas) no son necesarios para las actividades
de la recurrente (basndose slo en que tales gastos no son razonables pues el nico
negocio concretado por la recurrente en el perodo acotado haba sido el alquiler de

su planta), pues el hecho que la recurrente no haya efectuado mayores negocios, no

significa que no haya realizado actividades dirigidas a procurarse mayores ingresos
aunque estas no se concreten, siendo los montos razonables.
Cumplimiento del Principio de Causalidad

RTF N 5355-1-2002 Fecha: 13.09.2002
Resulta razonable que una empresa evale a travs de un informe tcnico arquitec-
tnico, si la inversin destinada a adquirir un local es adecuada o favorable para sus
intereses, por lo que el gasto efectuado con ese fin cumple con el principio de causa-
lidad, siendo irrelevante que dicha inversin se haya realizado.
1.3 CRITERIOS PARA OBSERVAR LA CAUSALIDAD DE UN GASTO
El ltimo prrafo del artculo 37 de la LIR prescribe que para efecto de deter-
minar que los gastos cumplen con el Principio de Causalidad, los mismos deben
cumplir con los siguientes criterios:
a) Normalidad.
b) Razonabilidad.
c) Generalidad.
d) Entre otros.
De lo anterior resulta relevante analizar cada uno de estos criterios, verificando
cundo se cumplen con ellos.
a) Normalidad
El primer criterio a observar para el cumplimiento del principio de causa-
lidad, es el de Normalidad. Segn este criterio, los gastos deben ser
normales para la actividad que genera la actividad gravada.
En relacin a este criterio, es muy importante sealar que la normalidad
depender de cada caso en particular, pues lo que podra ser normal para
una empresa, no lo podra ser para otra. Un ejemplo ilustrar mejor este
criterio. En la extraccin pesquera, es normal que los grifos que proveen
de combustible a las empresas que extraen los recursos hidrobiolgicos,
se comprometan a trasladarlo directamente a las embarcaciones de
esta, en alta mar, para lo cual, utilizan embarcaciones menores denomi-
nadas chatas, las que podran ser de propiedad del grifo o alquiladas de
terceros. En ese caso, el gasto por el alquiler de las chatas ser normal
para este grupo de grifos, en tanto para otros grifos, este alquiler no ser
normal.
En relacin a este criterio, el Tribunal Fiscal ha sealado lo siguiente:
Jurisprudencias
Normalidad para la deduccin de los gastos

RTF N 06392-2-2005 Fecha: 20.10.2005
CAP. A fin de analizar la razonabilidad y proporcionalidad de un gasto, debe conside-
rarse criterios adicionales, como que los gastos sean normales de acuerdo con
14
el giro del negocio, o que estos mantengan cierta proporcin con el volumen de
las operaciones, entre otros, cuando la propia norma no disponga parmetros
distintos ni los limite, criterios en funcin a los cuales es posible que pueda ocurrir
que ante un gasto similar efectuado por dos empresas, este no sea deducible
para una de ellas y s para la otra.

Normalidad de un gasto
RTF N 02726-5-2003 Fecha: 23.05.2003
Resulta razonable que para la prestacin del servicio pactado, la recurrente
necesitara de una embarcacin como la chata para transportar la carga desde
mar adentro hasta tierra firme.
Determinacin de la normalidad
RTF N 2607-5-2003 Fecha: 16.05.2003
() siendo que el reparo formulado por la Administracin se circunscribe a la
razonabilidad y proporcionalidad del gasto en combustible, y dado que de lo
actuado fluye que por el giro del negocio es aceptable su uso como material de
trabajo, aunque en menores proporciones, corresponde que la Administracin
emita nuevo pronunciamiento al respecto, evaluando las pruebas que considere
pertinentes para determinar la proporcin y tipo de combustible utilizado en los
servicios que presta y no que le desconozca el total del crdito fiscal aplicado.
Cumplimiento del criterio de normalidad

RTF N 1215-5-2002 Fecha: 06.03.2002
La labor realizada por los promotores y vendedores de la recurrente exige que
los trabajadores se movilicen de un lugar a otro constantemente y se mantengan
comunicados con la empresa en todo momento (), de lo que se concluye
que tales pagos constituyen condicin de trabajo en tanto, se trate de montos
entregados al trabajador para el desempeo de sus funciones y no constituye
beneficio o ventaja patrimonial directa para el trabajador.
b) Razonabilidad
La razonabilidad de un gasto est vinculada estrechamente a la proporcio-
nalidad del mismo. Esto es as, pues para que un gasto sea deducible, el
mismo debe ser razonable en relacin con los ingresos del contribuyente, lo
que debera implicar que exista una proporcionalidad con estos ltimos.
En relacin con este criterio, el Tribunal Fiscal en reiterada jurisprudencia
ha resuelto lo siguiente:
Jurisprudencias
A efectos de determinar la Razonabilidad debe existir una relacin entre

el ingreso y el monto del gasto
RTF N 01465-1-2005 Fecha: 08.03.2005
La legislacin del Impuesto a la Renta recoge el Principio de Causalidad como
regla general para admitir la deducibilidad o no de los gastos y as determinar la
renta neta de las empresas, debiendo merituarse si el monto del gasto corres-
ponde al volumen de las operaciones del negocio, correspondiendo examinar la
proporcionalidad y razonabilidad de la deduccin as como el modus operandi
de la empresa.
Razonabilidad y Proporcionalidad para deducir un gasto

RTF N 06392-2-2005 Fecha: 20.10.2005
A fin de analizar la razonabilidad y proporcionalidad de un gasto, deben conside-
rarse criterios adicionales, como que los gastos sean normales de acuerdo con
el giro del negocio, o que estos mantengan cierta proporcin con el volumen de CAP.
las operaciones, entre otros, cuando la propia norma no disponga parmetros 14
distintos ni los limite; criterios en funcin a los cuales es posible que pueda ocurrir
que ante un gasto similar efectuado por dos empresas, este no sea deducible
para una de ellas y s para la otra.

Determinacin de la proporcionalidad
RTF N 2607-5-2003 Fecha: 16.05.2003
Para que el gasto se considere necesario se requiere que exista una relacin
de causalidad entre los gastos producidos y la renta generada; sin embargo,
corresponde que la necesidad del gasto sea evaluada en cada caso, considerando
criterios de razonabilidad y proporcionalidad, como por ejemplo que los gastos
sean normales de acuerdo con el giro del negocio, o que estos mantengan cierta
proporcin con el volumen de las operaciones, entre otros.
En ese sentido, siendo que el reparo formulado por la Administracin se circuns-
cribe a la razonabilidad y proporcionalidad del gasto en combustible, y dado que
de lo actuado fluye que por el giro del negocio es aceptable su uso como material
de trabajo, aunque en menores proporciones; corresponde que la Administracin
emita nuevo pronunciamiento al respecto, evaluando las pruebas que considere
pertinentes para determinar la proporcin y tipo de combustible utilizado en los
servicios que presta y no que le desconozca el total del crdito fiscal aplicado.
Carga de la prueba para determinar la proporcionalidad

RTF N 5795-5-2003 Fecha: 15.10.2003
Corresponde a la Administracin Tributaria y no al contribuyente explicar las
razones por las que le parece desproporcionado el gasto (consumido cotidiana-
mente y no adquirido en grandes proporciones) y reparar la parte que exceda
a un uso normal.
Cumplimiento del requisito de razonabilidad

RTF N 1215-5-2002 Fecha: 06.03.2002
La labor realizada por los promotores y vendedores de la recurrente exige que
los trabajadores se movilicen de un lugar a otro constantemente y se mantengan
comunicados con la empresa en todo momento, a lo que debe agregarse que,
como reconoce la Administracin, el monto destinado por la empresa a estos
fines cumple con el requisito de la razonabilidad, de lo que se concluye que tales
pagos constituyen condicin de trabajo en tanto, se trate de montos entregados
al trabajador para el desempeo de sus funciones y no constituye beneficio o
ventaja patrimonial directa para el trabajador. Asimismo, debe agregarse que
los gastos reparados por estos conceptos se encuentran sustentados en la
Planilla de Liquidacin de Gastos de Movilidad y Telefona, por lo que procede
revocar la apelada, pues no cabe condicionar su deduccin a la presentacin
de los comprobantes de pago al tratarse de montos entregados en efectivo y
en cantidad razonable al trabajador para cubrir determinados gastos que el
cumplimiento de sus labores le irroga.
Criterio de Razonabilidad: Aspectos a considerar

RTF N 9473-5-2001 Fecha: 28.11.2001
El principio de causalidad es la relacin que debe existir entre los gastos incu-
rridos y la generacin de renta o mantenimiento de su fuente, el mismo que debe
analizarse en cada caso particular considerando los criterios de razonabilidad
y proporcionalidad, atendiendo a la naturaleza de las operaciones realizadas por
cada contribuyente, el volumen de estas, etc; elementos que pueden llegar a
determinar que mientras la adquisicin de un mismo bien s constituya un gasto
deducible para una empresa, para otra no lo sea.
Verificacin de la razonabilidad en gastos realizados

CAP. RTF N 0571-5-2000 Fecha: 11.08.2000
14 Se debe declarar la nulidad e insubsistencia del reparo, a fin que la Administracin

Tributaria verifique si en las fechas en que se efectuaron los viajes, la recurrente
realiz en los destinos alguna compra u otros que permita decidir si los viajes
realizados incidieron realmente en incrementar ingresos para la fuente, es decir,
deber verificar la razonabilidad de los viajes efectuados.

Razonabilidad en gastos de enfermedad

RTF N 0432-5-2000 Fecha: 23.06.2000
Los gastos de enfermedad de cualquier servidor pueden constituir gasto o costo
para efectos del Impuesto a la Renta y por ende, el impuesto pagado puede ser
utilizado como crdito fiscal del IGV, siempre y cuando se acredite que las adqui-
siciones fueron a favor de los trabajadores y la razonabilidad del gasto realizado.
La razonabilidad est en funcin del volumen de las operaciones

RTF N 1047-2-2000 Fecha: 31.10.2000
El Tribunal Fiscal ha sealado en reiteradas resoluciones que adicionalmente
al criterio de causalidad, debe considerarse adicionalmente los criterios de
proporcionalidad y razonabilidad de los gastos en funcin del volumen de las
operaciones de los contribuyentes, as como que las operaciones estn debida-
mente sustentadas.
Como se observa de lo anterior, a efecto de deducir un gasto, se debe veri-

ficar si el mismo es razonable de acuerdo al nivel de ingresos del contribu-
yente. Ello significa por ejemplo que si una empresa incurre en un determi-
nado gasto, pero el monto del mismo, no es razonable en relacin con los
ingresos del contribuyente, el gasto slo sera deducible hasta lo normal-
mente razonable.
Sin embargo, debe recordarse que adems de la razonabilidad, los gastos
deben guardar cierta proporcin entre el monto de estos conceptos y el
volumen de operaciones, es decir deben ser proporcionales.
c) Generalidad
Los incisos l) y ll) del artculo 37 de la LIR sealan que son deducibles de
la Renta Bruta de tercera categora, a fin de determinar la Renta Neta, entre
otros gastos:
Los aguinaldos, bonificaciones, gratificaciones y retribuciones que se
acuerden al personal, incluyendo todos los pagos que por cualquier
concepto se hagan a favor de los servidores en virtud del vnculo
laboral existente y con motivo del cese.
Los gastos y contribuciones destinados a prestar al personal servicios
de salud, recreativos, culturales y educativos; los gastos de enfer-
medad de cualquier servidor. Adicionalmente, sern deducibles los
gastos que efecte el empleador por las primas de seguro de salud
del cnyuge e hijos del trabajador, siempre que estos ltimos sean
menores de 18 aos, a menos que estos se encuentren incapacitados.
Tratndose de estos gastos, el ltimo prrafo del artculo 37 de la referida
ley establece que a fin de deducirlos debe evaluarse si los mismos, adems
de ser normales y razonables (proporcionales) en relacin con la actividad
y los ingresos del contribuyente, respectivamente, cumplen con el criterio
de generalidad.
Sobre el particular debe indicarse que el criterio de generalidad, no implica
otorgar los beneficios antes sealados a todos los trabajadores, sino que el
contribuyente debe determinar quines son los beneficiarios, tomando en consi- CAP.
deracin la especial posicin o condicin que tuvieran dentro de la empresa. 14
As por ejemplo, si una empresa desea otorgar una gratificacin extraordinaria

por aumento en la utilidad a determinados trabajadores, se cumplir con el
criterio de generalidad si estos, desde su especial posicin o condicin, contri-
buyeron efectivamente a generar los mayores beneficios para la empresa.
En relacin a este criterio, el Tribunal Fiscal ha resuelto lo siguiente:

Jurisprudencias
mbito del Criterio de Generalidad

RTF N 01752-1-2006 Fecha: 31.03.2006
Las Gratificaciones Extraordinarias para que cumplan con el principio de
generalidad, tienen que haber sido otorgadas con carcter general a todos los
trabajadores que se encuentren en condiciones similares, para lo cual debern
tomarse en cuenta entre otros, la jerarqua, nivel, antigedad, rendimiento,
rea, zona geogrfica.
Consideraciones para verificar el cumplimiento del criterio de generalidad

RTF N 00523-4-2006 Fecha: 27.01.2006
A fin de evaluar el requisito de generalidad, debe considerarse situaciones
comunes del personal, como jerarqua, nivel, antigedad, rendimiento, rea, zona
geogrfica. En ese sentido, la generalidad del gasto observado debi verificarse
en funcin al beneficio obtenido por funcionarios de rango o condicin similar,
dentro de esta perspectiva, bien podra ocurrir que dada la caracterstica de un
puesto, el beneficio corresponda slo a una persona, sin que por ello se incumpla
con el requisito de generalidad.
Aplicacin del Criterio de Generalidad

RTF N 02330-2-2005 Fecha: 15.04.2005
Si bien los accionistas beneficiarios con la pliza de seguro mdico cumplen con
trabajar para la recurrente, existiendo en ese sentido, el vnculo laboral necesario
para la deduccin de ese gasto, este no cumple con el criterio de generalidad
al no estar referido a todos los accionistas que laboran en la empresa, consti-
tuyendo en realidad actos de liberalidad de la recurrente, por lo que procede
mantener su reparo.
Carcter de generalidad del gasto

RTF N 02506-2-2004 Fecha: 23.04.2004
El carcter de generalidad del gasto, est vinculado a la inclusin del mismo
dentro de las rentas de quinta categora de los trabajadores, as al amparo de
esta disposicin, de haberse incurrido en un gasto en beneficio del personal,
este no constituir renta de quinta categora si ha sido otorgado con carcter
general, esto es a todos los trabajadores que se encuentren en condiciones simi-
lares para lo cual deber tenerse en cuenta, entre otros, lo siguiente: jerarqua,
nivel, antigedad, rendimiento, rea, zona geogrfica, de no cumplirse con el
requisito de generalidad, dicho gasto sera incluido dentro de las rentas de quinta
categora del trabajador.
Verificacin del Criterio de Generalidad

RTF N 02230-2-2003 Fecha: 25.04.2003
La generalidad del gasto observado debi verificarse en funcin al beneficio
obtenido por funcionarios de rango o condicin similar, dentro de esa perspec-
tiva, bien podra ocurrir que dada la caracterstica de un puesto, el beneficio
corresponda slo a una sola persona, sin que por ello se incumpla con el requisito
de generalidad.
1.4 EL DEVENGO
CAP.
Otra de las condiciones que debe cumplirse para que un gasto sea deducible, es
14
que el mismo se haya devengado. As lo seala el artculo 57 de la LIR segn
el cual, las rentas, as como los gastos de la tercera categora, se imputan en
el ejercicio en que se devengan. Sobre el particular, debe considerarse que la
norma tributaria no ha efectuado una definicin de este concepto.
No obstante lo anterior, es preciso considerar que la norma contable s efecta
una definicin del trmino devengado. As, segn el prrafo OB17 del Marco

Conceptual La contabilidad de acumulacin (o devengo) describe los efectos

de las transacciones y otros sucesos y circunstancias sobre los recursos econ-
micos y los derechos de los acreedores de la entidad que informa en los periodos
en que esos efectos tienen lugar, incluso si los cobros y pagos resultantes se
producen en un periodo diferente.
Para efectos tributarios, la definicin de devengado no vara mucho. Lo ante-
rior significa que tratndose de gastos, el principio de lo devengado se aplica
considerndoseles deducibles cuando se hayan consumido, aunque no se hayan
pagado ni sean exigibles.
As tambin lo ha considerado el Tribunal Fiscal en reiterada jurisprudencia. As
tenemos por ejemplo:
Jurisprudencias
Reconocimiento de ingresos, costos y gastos

RTF N 04032-1-2005 Fecha: 28.06.2005
Segn el criterio de lo devengado, los ingresos, los costos y los gastos se reconocen
cuando se ganan o se incurren y no cuando se cobran o se pagan.
Requisitos del devengo

RTF N 1652-5-2004 Fecha: 19.03.2004
Doctrinariamente, se ha sealado que el concepto del devengado rene las siguientes
caracteristicas: a) Requiere que se hayan producido los hechos sustanciales genera-
dores del ingreso o del gasto, b) Requiere que el derecho al ingreso o compromiso
no est sujeto a condicin que pueda hacerlo inexistente al momento de cumplirse lo
comprometido; c) No requiere actual exigibilidad o determinacin o fijacin, en trmino
preciso para el pago, ya que puede ser obligacin a plazo y de monto no determinado.
Definicin del devengo

RTF N 01652-5-2004 Fecha: 19.03.2004
El concepto de devengado supone que se hayan producido los hechos sustanciales
generadores del ingreso o del gasto y que el compromiso no est sujeto a condicin
que pueda hacerlo inexistente.
Imputacin de ingresos
RTF N 1211-3-2000 Fecha: 28.11.2000
Conforme al mtodo de lo devengado, los ingresos son computables en el ejercicio en el
que se adquiere el derecho a recibirlos, independientemente que sean percibidos o no.
El devengo de un servicio de auditora

RTF N 8534-5-2001 Fecha: 19.10.2001
En cuanto al gasto por servicio de auditora, se indica que la necesidad del gasto est
supeditada a la culminacin del servicio, cuyos resultados sern consumidos o utilizados
en el ejercicio en que el mismo se termina de prestar, por lo que a diferencia de los
intereses, el servicio de auditora separado no poda ser utilizado hasta el momento
en el que se encontrase culminado.
1.5 LA FEHACIENCIA DE LAS OPERACIONES

CAP.
Adems de los criterios antes sealados, la Administracin Tributaria exige para 14
la deduccin de los gastos, que estos sean fehacientes.
Sobre el particular debe considerarse que la fehaciencia de un gasto tiene que
ver con elementos que prueben que efectivamente el gasto fue consumido o
utilizado por la empresa. Estos elementos pueden incluir desde comprobantes
de pago y dems documentos pertinentes, guas de remisin, contratos, hasta

informes internos o externos respecto del efectivo consumo o utilizacin de ese

gasto.
La aplicacin de este criterio, tambin lo ha reconocido el Tribunal Fiscal en
variada jurisprudencia. As tenemos por ejemplo:
Jurisprudencias
Obligacin de acreditar la fehaciencia

RTF N 5732-1-2005 Fecha: 20.09.2005
Para deducir gastos, no basta con acreditar que se cuenta con comprobantes de pago
que respaldan las operaciones realizadas, ni con el registro contable de las mismas,
sino que debe mostrar que estas operaciones se han realizado. Para observar la feha-
ciencia de las operaciones, la Administracin debe investigar todas las circunstancias
del caso, actuando los medios probatorios pertinentes siempre que sean permitidos en
el ordenamiento tributario valorando en forma conjunta y con apreciacin razonada.
Determinacin de la fehaciencia
RTF N 06161-2-2003 Fecha: 28.10.2003
() la administracin debe efectuar el cruce de la informacin respectiva con los
proveedores y verificar la contabilidad de la recurrente a fin de determinar la feha-
ciencia de las operaciones, y en caso determine la no fehaciencia de las operaciones
deber acreditar que el registro de las adquisiciones observadas hayan afectado la
determinacin de la renta neta de los ejercicios reparados (...).
Fehaciencia Vs. Realidad de las operaciones

RTF N 04783-5-2003 Fecha: 22.08.2003
De acuerdo con lo expuesto, y segn lo establecido en el artculo 44 de la Ley del IGV,
existen elementos suficientes que en conjunto permiten concluir que las operaciones
reparadas por la Administracin no eran reales, por lo que corresponde confirmar la
apelada en este extremo.
Prueba de fehaciencia
RTF N 3720-3-2002 Fecha: 12.07.2002
El hecho que el registro contable de las operaciones y la existencia de los comprobantes
de pago, constituyen en principio prueba de las operaciones incurridas, ello no impide
que la Administracin Tributaria, en uso de su facultad de fiscalizacin, compruebe si
dichas operaciones son o no fehacientes y que por lo tanto, den derecho a un crdito
fiscal, por lo que es necesario analizar los criterios que llevan a la Administracin a
cuestionar la fehaciencia de las adquisiciones de los bienes y servicios.
Realidad de las operaciones

RTF N 120-5-2002 Fecha: 11.01.2002
Para sustentar el crdito fiscal en forma fehaciente y razonable, el adquirente no
slo debe cumplir con tener comprobantes de pago por adquisiciones que en teora
cumplan con los requisitos sustanciales y formales establecidos en la Ley del IGV,
sino que fundamentalmente es necesario que dichos comprobantes correspondan a
operaciones reales.
Quin debe demostrar la realidad de la operacin?
CAP. RTF N 0667-3-2002 Fecha: 06.02.2002
14
No cabe duda que siendo el tema de las operaciones no reales uno sumamente deli-
cado y de implicancias graves, en la medida que ello involucra simulacin absoluta
del acto jurdico, corresponde probar al ente administrativo que no se ha efectuado
la operacin, agotando todos los medios que permitan demostrar tal situacin, es
decir que la carga de la prueba le compete exclusivamente al rgano administrador
de tributos y no al contribuyente.

Necesidad de demostrar la vinculacin de las compras con el giro del negocio

RTF N 0438-5-2001 Fecha: 18.04.2001
Para poder sustentar en forma fehaciente y razonable, adems de contar con los
elementos probatorios como son el comprobante de pago y el respaldo de la disposi-
cin legal, es necesario demostrar la vinculacin de las compras especficas efectuadas
con el giro del negocio, identificando el destino que han tenido los bienes adquiridos,
como por ejemplo, la realizacin de trabajadores que han recibido, donde figure el
nombre y la firma que pruebe la recepcin y cualquier otro documento que corrobore
que los bienes han sido adquiridos con la finalidad de ser entregados al personal de
la empresa, pues podra suceder que las adquisiciones no hayan estados destinadas
a formar parte de la vestimenta usada por dicho personal.
En lo que respecta a reparos efectuados a las pensiones de enseanza escolar, que
la recurrente aduce haber pagado por cuenta de dos de sus trabajadores como parte
integrante de sus remuneraciones, cabe indicar que si bien es factible desde el punto
de vista de la Legislacin Laboral como de la Legislacin Tributaria que el pago de
remuneraciones pueda efectuarse bajo esta modalidad, el principio de causalidad
hace indispensable que dichos egresos se sustenten y acrediten, por ejemplo, con los
Contratos de Trabajo celebrados entre la empresa y el trabajador, con las normas que
dicte la autoridad competente, o que se hayan efectuado las retenciones mensuales
de dichos tributos que recaen sobre las remuneraciones tambin respecto de dichos
conceptos, entre otros.
Quin debe determinar la fehaciencia de las operaciones?

RTF N 372-3-97 Fecha: 28.04.1997
Corresponde a la Administracin efectuar la inspeccin, investigacin y control de las
obligaciones tributarias, con el objeto de determinar la certeza de las operaciones que
desarrollan el supuesto de hecho previsto en la norma.
1.6 LA BANCARIZACIN
Como se ha sealado en las cuestiones generales de este captulo, adems de
todos los criterios antes mencionados, la normatividad tributaria obliga a que,
para que un gasto sea deducible, el mismo debe haber cumplido con las normas
de bancarizacin, en caso corresponda, pues de no ser as, el gasto no ser
deducible.
Sobre el particular, debe recordarse que segn estas normas, la obligacin de
utilizar medios de pago es aplicable cuando las obligaciones sean superiores a
S/. 3,500 US$ 1,000.
En ese sentido, de no haberse cumplido con este requisito, el costo o gasto
no ser deducible, lo que implicar de por s que el IGV que haya gravado la
operacin, tampoco podr ser tomado como crdito fiscal para efectos de este
impuesto, aun cuando el desembolso haya cumplido con el requisito de causa-
lidad y con los dems criterios antes sealados.
Esta consecuencia ha sido confirmada por el propio Tribunal Fiscal, quien en su
RTF N 04131-1-2005 (01.07.2005) resolvi que: el recurrente se encontraba
obligado a utilizar cualquiera de los medios de pago sealados en la Ley N
28194, a fin de cancelar las adquisiciones realizadas en el periodo abril a julio de
2004, dado que sus importes superaban el monto a que hace referencia el art-
culo 4 de la Ley N 28194 y al no haber cumplido con ello, el desconocimiento
del crdito fiscal de tales adquisiciones se encuentra arreglado a ley. CAP.
14
Igualmente, la Administracin Tributaria ha sentado su posicin sobre esta obli-
gacin en los siguientes informes:

Informes SUNAT
Quin debe cumplir con la obligacin de bancarizar?

1. La obligacin de utilizar Medios de Pago establecida en el artculo 3 del TUO de
la Ley para la Lucha contra la Evasin y para la Formalizacin de la Economa no
debe ser cumplida necesariamente por el sujeto que tenga derecho a aprovechar
los efectos tributarios derivados de la transaccin.
2. En el caso de una cesin de posicin contractual, si el pago fue realizado por el
cedente usando Medios de Pago, el cesionario podr efectuar la deduccin de gastos,
costos o crditos, entre otros, que le correspondan, siempre que adicionalmente
se cumplan con todos los requisitos que exigen las normas que regulan cada
materia.
Cundo estamos ante un depsito en cuenta?

1. No se considera depsito en cuenta, cuando a fin de cancelar las obligaciones se
emiten cheques sin las clusulas "no negociables", "intransferibles", "no a la orden"
u otra equivalente; y, los cheques son emitidos a nombre de los proveedores y
recepcionados por stos, siendo endosados y depositados en su cuenta corriente,
en cuya virtud no se ha cumplido con la obligacin de utilizar Medio de Pago, a que
se refiere la Ley N. 28194.
2. Se considera depsito en cuenta, y por ende cumplida la obligacin de utilizar
Medio de Pago, cuando a fin de cancelar las obligaciones se emiten cheques sin las
clusulas "no negociables", "intransferibles", "no a la orden" u otra equivalente; y,
a) Los cheques son depositados por el emisor del cheque en las cuentas bancarias
del proveedor, o de un tercero designado por este ltimo.
b) Los cheques son cobrados por un tercero o empleado de la empresa emisora y
luego el efectivo es depositado en las cuentas bancarias del proveedor o de un
tercero designado por este ltimo.
Utilizacin de medios de pago en pagos parciales

1. Tratndose de una obligacin que se cumple con pagos parciales y que genera la
exigencia legal de utilizar medios de pago, si el sujeto obligado omite usar dichos
medios en uno o ms de los pagos, no tendr los derechos tributarios a que hace
referencia el artculo 8 de la Ley respecto de tales pagos, manteniendo dichos
derechos respecto de los pagos que se efecten utilizando los referidos medios.
2. En el caso de una obligacin, para cuyo pago se ha pactado una cuota nica, que es
cancelada mediante la realizacin de, al menos, dos pagos, uno en el que se utiliza
un Medio de Pago y otro que se hace en efectivo, podrn ejercerse los derechos
que se mencionan en el artculo 8 de la Ley por el monto de la obligacin que se
paga utilizando un Medio de Pago, ms no podrn ejercerse respecto del saldo de
dicha obligacin pagado en efectivo.
Obligacin de utilizar medios de pago

1. En caso que un sujeto domiciliado pague una obligacin a favor de un sujeto no
domiciliado cumpliendo vlidamente con la exigencia legal de utilizar Medios de
Pago contenida en el artculo 3 de la Ley N 28194, el mencionado pago tendr
efectos tributarios en el Per; siempre que, adicionalmente, se cumplan con todos
CAP. los requisitos que exigen las normas que regulan cada uno de los derechos mencio-
nados en el artculo 8 de dicha Ley.
14 2. Tratndose de un sujeto domiciliado que tiene una cuenta abierta en una empresa
bancaria o financiera no domiciliada y, a travs de dicha cuenta, efecta regular-
mente el pago de sus obligaciones con proveedores no domiciliados, dicho meca-
nismo constituye un "sistema de pagos organizado" y, en consecuencia, se enmarca
en lo establecido en el inciso f) del artculo 9 de la Ley N 28194.
3. En tanto se haya cumplido vlidamente con la exigencia legal de utilizar Medios
de pago -independientemente que el supuesto se encuentre gravado o no con el

ITF o que se hubiera cumplido o no con la obligacin de pagar este impuesto-,

el mencionado pago tendr efectos tributarios, siempre que, adicionalmente, se
cumplan con todos los requisitos que exigen las normas que regulan cada uno de
los derechos mencionados en el artculo 8 de la Ley.
En caso contrario, de haberse efectuado un pago incumpliendo con la obligacin
de utilizar los Medios de Pago, no dar derecho a deducir gasto, costo o crditos,
a efectuar compensaciones ni a solicitar devoluciones de tributos, saldos a favor,
reintegros tributarios, recuperacin anticipada, restitucin de derechos arancelarios;
independientemente de si se hubiera cumplido con la obligacin de pagar el ITF,
de corresponder.
1.7 PRINCIPALES GASTOS DEDUCIBLES Y NO DEDUCIBLES
El artculo 37 de la LIR establece una relacin de conceptos que son deducibles

para efectos de determinar la Renta Neta de tercera categora. Debe precisarse
que esa relacin no limita que otros gastos no incluidos expresamente en ella,
puedan ser deducidos.
No obstante lo anterior, y as como el citado artculo 37 establece una relacin
de gastos que pueden deducirse de la renta bruta a efecto de determinar la renta
neta de tercera categora, en el artculo 44 de la referida ley se han planteado
determinados conceptos, los cuales en ningn caso sern deducibles.
En ese sentido, a continuacin, presentamos los principales gastos que podran
ser deducibles para efectos del Impuesto a la Renta, as como aquellos que
no podrn serlo. A estos efectos, para un mejor entendimiento, hemos credo
conveniente agrupar a estos conceptos en:
a) Gastos sin lmite
Tributos sobre Bienes o Actividades Productoras de Rentas Gravadas.

Primas de Seguros.
Gastos de Cobranza.
Regalas.
Gastos por Premios.
b) Gastos limitados
Gastos por Intereses.

Gastos por Movilidad.
Depreciacin.
Remuneraciones al Personal vinculado con la Empresa.
Servicios de Salud, Recreativos, Culturales y Educativos.
Dietas a los Directores.
Gastos de Representacin.
Gastos de Viaje (Viticos). CAP.
Arrendamientos y Gastos vinculados. 14
Gastos por Donaciones.

Gastos con Boletas de Venta y/o Tickets.
Gastos por Vehculos Automotores.

c) Gastos condicionados
Prdidas Extraordinarias.
Mermas y Desmedros.
Estimaciones y Castigos por Deudas Incobrables.
Aguinaldos, bonificaciones y otros.
d) Gastos con beneficios
Remuneraciones al Personal con Discapacidad.
e) Gastos prohibidos
Gastos Personales.
Sanciones e Intereses del Sector Pblico Nacional.
Donaciones y Actos de Liberalidad.
Adquisiciones o Mejoras de Carcter Permanente.
Reservas y Provisiones No Deducibles.
Gastos sin Comprobante de Pago.
IGV que grava el Retiro de Bienes.
Depreciacin por Revaluaciones.
Gastos con Parasos Fiscales.
2. PRIMAS DE SEGUROS
2.1 GASTO DEDUCIBLE
Los gastos que incurra la empresa por primas de seguros tambin sern deduci-
bles para efectos del Impuesto a la Renta. As lo establece el inciso c) del artculo
37 de la ley de dicho impuesto, segn el cual a fin de establecer la renta neta
de tercera categora, son deducibles de la renta bruta entre otros conceptos,
las primas de seguro que cubran riesgos sobre operaciones, servicios y bienes
productores de rentas gravadas, as como las de accidentes de trabajo de su
personal y lucro cesante.
2.2 CONSIDERACIONES PARA LA DEDUCCIN
a) Causalidad
El primer criterio que debemos tomar en cuenta a efecto de determinar si
los gastos por primas de seguros son deducibles, es verificar si los mismos
son causales con el negocio, es decir si cubri riesgos sobre operaciones,
CAP. servicios y bienes destinados a generar rentas gravadas.
14 En relacin a la acreditacin de la causalidad del gasto, es pertinente
afirmar que la prima de seguro debe estar vinculada a activos propios que
la empresa utilice para el desarrollo del negocio o que le hayan cedido
terceros, siendo fundamental en este ltimo caso que en el contrato de
cesin se consigne expresamente la obligacin de la empresa de asumir

el seguro1. Asimismo, la prima de seguro, debe estar vinculada a activos

existentes, pues de lo contrario, el gasto no ser deducible2.
b) Devengo
Al igual que todos los gastos, para que las primas de seguros sean acep-
tadas tributariamente, las mismas deben haberse devengado en el ejer-
cicio correspondiente, es decir deben corresponder al ejercicio en que se
consumi el beneficio. De lo contrario, el gasto no ser deducible.
Esto es as, pues el artculo 57 de la LIR prescribe que los gastos se
imputan en el ejercicio comercial en que se devengan. Sobre este tema,
incluso el propio Tribunal Fiscal en su RTF N 11001-3-2007 lo ha sealado
al confirmar un reparo efectuado por la SUNAT, debido a que la recurrente
pretendi que se le reconociera como gasto del ejercicio 1998, una propor-
cin de la provisin de la pliza de seguro contratada en 1997, no obstante,
no haba acreditado el devengo del gasto reparado en el ejercicio 1998.
c) Bancarizacin
Como se sabe, de acuerdo a lo que establece el artculo 3 de la Ley para la
lucha contra la evasin y para la formalizacin de la economa, las obliga-
ciones que se cumplan mediante el pago de sumas de dinero cuyo importe
sea igual o superior a S/. 3,500 US$ 1,000 se deben pagar utilizando
Medios de Pago, aun cuando se cancelen mediante pagos parciales menores
a dichos montos.
En ese sentido, y en los casos que corresponda, los gastos por primas
de seguros que asuman las empresas, sern deducibles cuando se haya
cumplido con utilizar un medio de pago.
d) Sustento con Comprobantes de Pago
De manera general para que los gastos sean deducibles, los mismos deben
estar sustentados con comprobantes de pago que cumplan con los requi-
sitos y las caractersticas mnimas previstas en el Reglamento de Compro-
bantes de Pago. Esta obligacin tambin es aplicable, tratndose de la
deduccin como gastos por primas de seguros que hayan cubierto riesgos
sobre operaciones, servicios y bienes productores de rentas gravadas, as
como las de accidentes de trabajo de su personal y lucro cesante.
Sin embargo, en estos casos, el sustento estar constituido no por una
factura sino por los documentos que emiten las compaas de seguros, los
cuales son aceptados para efectos tributarios; ello de acuerdo a lo estable-
cido en el numeral 6.2 del artculo 4 del Reglamento de Comprobantes de
Pago, aprobado por Resolucin de Superintendencia N 007-99/SUNAT.
e) Lmite para la Deduccin
Nuestra legislacin tributaria no ha establecido un lmite cuantitativo para
deducir estos gastos. Sin embargo consideramos que el lmite debera estar
dado por la razonabilidad y la proporcionalidad del gasto incurrido.
CAP.
14
Este criterio ha sido confirmado por el Tribunal Fiscal en su RTF N 07808-5-2005 a travs de la cual esta entidad
1
confirm el reparo efectuado por la Administracin Tributaria, pues el gasto por seguro de un vehculo no solo no
haba sido acreditado sino que el referido vehculo no formaba parte del activo de la empresa ni se haba presentado
algn documento que sustentara que le fue cedido y que tena la obligacin de asumir el seguro vehicular.
As tambin lo ha sealado el Tribunal Fiscal en su RTF N 00657-5-2003 segn la cual La prima de seguros abonada
2
por la recurrente no estaba vinculada a un bien productor de rentas gravadas, toda vez que el bien ya no exista, por
lo que no poda considerarse que el gasto originado por el seguro contratado era un gasto deducible para efectos del

2.3 SEGUROS QUE CUBREN CASA HABITACIN UTILIZADA COMO OFICINA O

ESTABLECIMIENTO COMERCIAL
a) Deduccin del Gasto

Tratndose de personas naturales que sean propietarias de un predio, que
sea ocupado como casa habitacin y a la vez como oficina o establecimiento
comercial, se permite la deduccin de las primas de seguros destinadas a
asegurar estos predios.
b) Lmite para la Deduccin
Tratndose de este tipo de deducciones, es importante precisar que las
mismas slo sern aceptadas hasta el 30% de la prima respectiva.
Aplicacin Prctica
CASO N 1: RECONOCIMIENTO DE GASTOS POR PRIMAS DE SEGUROS

MADERAS DEL PERU S.A.C. ha contratado un seguro contra robos por el periodo 01.08.2013
- 31.07.2014, pagando un monto de S/ 24,000 ms IGV. Sobre el particular, nos consulta
acerca del tratamiento contable y tributario que corresponde a esta operacin.
SOLUCIN:
a) Tratamiento Tributario
De conformidad con el inciso c) del artculo 37 de la LIR, las primas de seguros que cubran
los riesgos de las operaciones de la empresa, son deducibles para efectos tributarios. Por
ello, el seguro contra robos contratado por la empresa MADERAS DEL PERU S.A.C. ser
deducible en tanto cubra riesgos de sus actividades generadoras de rentas.
Sin embargo, debe considerarse que la imputacin del gasto debe realizarse en base al
consumo de los beneficios del seguro, esto es en base a la proporcin del tiempo trans-
currido. De ser as, en el caso expuesto, el gasto por seguros para el ao 2013 ser de
S/. 10,000 en tanto que para el ao 2014, la deduccin ser de S/. 14,000:
Gasto 2013 (01.08.2013 31.12.2013): S/. 24,000 / 12 x 5 = S/. 10,000
Gasto 2014 (01.01.2014 31.07.2014): S/. 24,000 / 12 x 7 = S/. 14,000
b) Tratamiento Contable
18 SERVICIOS Y OTROS CONTRATADOS POR ANTICIPADO 24,000

182 Seguros
42 CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES - TERCEROS 28,320
421 Facturas, boletas y otros comprobantes por pagar
x/x Por el Registro del seguro contratado con la Compaa
Aseguradora.

CAP. 10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO 28,320
14 104 Cuentas corrientes en instituciones financieras
x/x Por la cancelacin del seguro contratado.


65 OTROS GASTOS DE GESTIN 10,000

651 Seguros
182 Seguros
x/x Por el devengo del seguro correspondiente al ao 2013.
94 GASTOS ADMINISTRATIVOS 10,000

79 CARGAS IMP. A CUENTAS DE COSTOS Y GASTOS 10,000
791 Cargas imp. a cuentas de costos y gastos
x/x Por la transferencia del gasto.

651 Seguros
182 Seguros
x/x Por el devengo del seguro correspondiente al ao 2014.

x/x Por la transferencia del gasto.

CASO N 2: POR QU SE RECONOCE UN ACTIVO POR UN SEGURO PAGADO POR

ADELANTADO?
Con fecha 01.10.2013 la empresa SUPERMERCADOS LIMEOS S.A.C. ha contratado con
SEGUROS UNIVERSAL una pliza de seguros contra incendio por S/. 6,000 ms IGV, la
cual cubre un ao. En relacin a esta operacin, nos piden ayuda para su contabilizacin.
SOLUCIN:
De acuerdo al Marco Conceptual para la preparacin y presentacin de los Estados Financieros,
un activo es un recurso controlado por la entidad como resultado de sucesos pasados, del
que la entidad espera obtener, en el futuro, beneficios econmicos.
En relacin a esto ltimo debe tenerse en cuenta que los beneficios econmicos futuros
incorporados a un activo consisten en el potencial del mismo para contribuir directa o indirec-
tamente, a los flujos de efectivo y de otros equivalentes al efectivo de la entidad. As, puede
ser de tipo productivo, constituyendo parte de las actividades de operacin de la entidad;
puede tambin tomar la forma de convertibilidad en efectivo u otras partidas equivalentes,
o bien de capacidad para reducir pagos en el futuro, tal como cuando un proceso alternativo
de manufactura reduce los costos de produccin.
De lo anterior, resulta claro que la pliza de seguros contratada contribuye a las actividades
de la empresa, generndole seguridad en el plazo contratado, es decir durante un ao. Por
ello, los pagos realizados al inicio del contrato, califican como activos, debiendo ser conta-
bilizados como tales; as:

182 Seguros
401 Gobierno Central CAP.
4011 Impuesto General a las Ventas 14
40111 IGV Cuenta Propia
4212 Emitidas
x/x Por la adquisicin de la prima de seguro que cubre un ao.

De otra parte, conforme se vaya produciendo un decremento en los beneficios econmicos

a lo largo del tiempo (es decir, el consumo de la pliza), se debe reconocer la parte corres-
pondiente como un gasto. Esto se desprende de la definicin de gasto prevista en el mismo
Marco Conceptual.
DESCRIPCIN DETALLE
Total pliza de seguro S/. 6,000
Plazo 12 meses
Gasto mensual S/. 500
65 OTROS GASTOS DE GESTIN 500

651 Seguros
18 SERVICIOS Y OTROS CONTRATADOS POR ANTICIPADO 500
182 Seguros
x/x Por el devengo de la prima de seguros.
94 GASTOS ADMINISTRATIVOS 500

79 CARGAS IMP. A CUENTAS DE COSTOS Y GASTOS 500
x/x Por el destino del primer mes.
CASO N 3: PLIZA DE SEGUROS CON PAGOS PARCIALES

La empresa NORTH AIR S.A.C ha contratado una pliza de seguros por un importe de
S/. 3,000 ms IGV, monto que se cancelar de acuerdo al siguiente cronograma:
FECHA CUOTA VALOR VENTA IGV TOTAL

01.10.2014 1er pago 1,000 180 1,180
01.11.2014 2do pago 1,000 180 1,180
01.12.2014 3er pago 1,000 180 1,180
Total 3,000 540 3,540
En relacin a esta operacin, nos piden el tratamiento contable que corresponda. Considerar
que el plazo de la pliza es de 6 meses.
SOLUCIN:
En el caso planteado por la empresa NORTH AIR S.A.C., el tratamiento contable que deber
seguir es el siguiente:
a) Registro del Primer Pago (01.10.2014)

182 Seguros
40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES
AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 180
CAP.
14 4011 Impuesto General a las Ventas
4212 Emitidas
x/x Por la primera cuota de la prima de seguro que cubre 6 meses.


b) Devengo del gasto correspondiente a Octubre de 2014 (primer mes)
DESCRIPCIN DETALLE
Total pliza de seguro S/. 3,000
Plazo 6 meses
Gasto mensual S/. 500

651 Seguros
182 Seguros
x/x Por el devengo de la prima de seguros.

x/x Por el destino del primer mes.

c) Registro del Segundo Pago (01.11.2014)

182 Seguros
4212 Emitidas
x/x Por la segunda cuota de la prima de seguro que cubre 6 meses.

d) Devengo del gasto correspondiente a Noviembre de 2014 (segundo mes)

651 Seguros
182 Seguros
x/x Por el devengo de la prima de seguros (segundo mes).

x/x Por el destino del gasto.
CAP.

14

e) Registro del Tercer Pago (01.12.2014)

182 Seguros
4212 Emitidas
x/x Por la tercera cuota de la prima de seguro que cubre 6 meses.

f) Devengo del gasto correspondiente a Diciembre de 2014 (tercer mes)

651 Seguros
182 Seguros
x/x Por el devengo de la prima de seguros (tercer mes).


g) Devengo del gasto correspondiente a Enero de 2015 (cuarto mes)

651 Seguros
182 Seguros
x/x Por el devengo de la prima de seguros (cuarto mes).


h) Devengo del gasto correspondiente a Febrero de 2015 (quinto mes)

651 Seguros
CAP. 182 Seguros
14 x/x Por el devengo de la prima de seguros (quinto mes).



i) Devengo del gasto correspondiente a Marzo de 2015 (sexto mes)

651 Seguros
182 Seguros
x/x Por el devengo de la prima de seguros (ltimo mes).


3. GASTOS POR INTERESES
3.1 GASTO DEDUCIBLE
Los intereses se constituyen muchas veces en un gasto importante dentro de la

empresa, en la medida que pueden representar una proporcin importante de las
salidas de efectivo, afectando de manera directa, los flujos de caja de cualquier
entidad.
En relacin a este tipo particular de gastos, cabe recordar que el inciso a) del
artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, prescribe que a fin de establecer
la renta neta de tercera categora, son deducibles de la renta bruta, los intereses
de deudas y los gastos originados por la constitucin, renovacin o cancelacin
de las mismas siempre que hayan sido contradas para adquirir bienes o servi-
cios vinculados con la obtencin o produccin de rentas gravadas en el pas o
mantener su fuente productora.
Como se observa de lo anterior, se puede afirmar que no slo los gastos por inte-
reses derivados de prstamos son deducibles, sino que tambin lo pueden ser
aquellos gastos vinculados con stos, como por ejemplo, las comisiones, portes,
entre otros de carcter similar.
Para poder deducir los gastos por intereses, deben considerarse las siguientes
condiciones:
a) Causalidad
El primer criterio que debemos tomar en cuenta a efecto de determinar si
los gastos por intereses incurridos son deducibles o no, es verificar que el
prstamo que gener los mismos, haya sido destinado efectivamente a la
generacin de rentas gravadas.
Para estos efectos, debe considerarse que tal acreditacin no resulta sufi-
ciente con el registro contable del abono del prstamo en el Libro Caja y CAP.
Bancos sino que se requiere la presentacin de informacin que acredite el 14
destino del mismo, por ejemplo a travs de un Flujo de Caja que demuestre
el movimiento del dinero y su utilizacin en adquisiciones, pagos a terceros,
pago de planillas, as como la documentacin sustentatoria de dichas utili-
zaciones, adems de anlisis que puedan permitir examinar la vinculacin

de los prstamos con la obtencin de rentas gravadas3. En caso que no

pueda demostrarse esto, los gastos por intereses no podran ser deduci-
bles.
As tambin lo seal el Tribunal Fiscal quien a travs de su RTF N 02792-
4-2003 (23.05.2003) consider vlido que la Administracin Tributaria
haya reparado los gastos financieros de una empresa, toda vez que no se
haba acreditado que la misma haya utilizado los prstamos que motivaron
el pago de intereses a la obtencin de rentas gravadas no siendo suficiente
que se hayan presentado los registros contables de los mismos.
b) Devengo
Otro de los criterios que debemos tomar en cuenta para que los intereses
y los gastos antes sealados sean deducibles, es que los mismos deben
corresponder al ejercicio segn se hayan devengado. De no ser as, el gasto
no ser deducible.
El mismo criterio ha sido reconocido por el Tribunal Fiscal en variada
jurisprudencia tales como, la RTF N 03783-5-2006 (13.07.2006), RTF
N 08534-5-2001 (19.10.2001), RTF N 06301-5-2003 (31.10.2003), entre
otras. Precisamente en esta ltima, el ente resolutor resolvi que los gastos
financieros de la recurrente deban considerarse devengados al cierre de
cada perodo, en funcin al tiempo en que se haba empleado el capital
del acreedor para la generacin de ingresos gravados, independientemente
que sea exigible el pago a la fecha del balance, por lo que los intereses
deban ser imputados proporcionalmente a cada ejercicio.
c) Bancarizacin
En relacin a la bancarizacin, debemos indicar en principio que todo prs-
tamo debe ser objeto de bancarizacin (utilizar medios de pago), indepen-
dientemente del monto del que se trate. As lo obliga el tercer prrafo del
artculo 3 de la Ley para la lucha contra la evasin y para la formalizacin
de la economa4, segn el cual Tambin se utilizarn los Medios de Pago
cuando se entregue o devuelva montos de dinero por concepto de mutuos
de dinero, sea cual fuera el monto del referido contrato.
En todo caso, debe considerarse que tratndose de mutuos de dinero sin
haberse utilizado alguno de los medios se pagos sealados por la ley, los
intereses que se generen del mismo, no podrn ser deducibles. Adems de
ello debe considerarse que la entrega de dinero por el mutuante o la devo-
lucin del mismo por el mutuatario no permitir que este ltimo sustente
incremento patrimonial ni una mayor disponibilidad de ingresos para el
pago de obligaciones o la realizacin de consumos, debiendo el mutuante,
por su parte, justificar el origen del dinero otorgado en mutuo.
Importante
Es importante mencionar que tratndose del pago de prstamos a empresas
del sistema financiero, no hay obligacin de realizar stos utilizando medios de
CAP. pago. As lo ha establecido, el Artculo 6 de la Ley N 28194 segn el cual estn
exceptuados de la obligacin de utilizar medios de pago, los pagos efectuados,
14
entre otros, a las empresas del Sistema Financiero y a las cooperativas de ahorro
y crdito no autorizadas a captar recursos del pblico.
Este criterio ha sido sealado por el Tribunal Fiscal en la RTF N 11322-3-2007 (27.11.2007).
3
Cuyo Texto nico Ordenado ha sido aprobado por Decreto Supremo N 150-2007-EF, publicado el 23 de setiembre
4
del 2007, en el Diario Oficial El Peruano.

d) Sustento con Comprobantes de Pago

Como se sabe, de manera general los gastos deben estar sustentados con
comprobantes de pago para que sean deducibles. En ese sentido, tratn-
dose de intereses por prstamos provenientes de perceptores de rentas
de tercera categora, el documento sustentatorio ser regularmente una
factura. Sin embargo, tratndose de prstamos con instituciones finan-
cieras, los gastos por intereses se podran sustentar con las Notas de Cargo
emitidas, con el estado bancario e incluso con el cronograma de pagos. Esto
es as, pues estas entidades no emiten comprobante o documento alguno
que sustente el monto de los intereses devengados en el perodo.
As tambin lo ha sealado el Tribunal Fiscal quien en sus RTFs N 08534-
5-2001 (19.10.2001) y RTF N 611-1-2001 (18.05.2001) ha sealado que:
la regla sobre inadmisibilidad de la deduccin de gastos que carecen de
sustento en comprobantes de pago slo se aplica cuando exista la obliga-
cin de emitirlos.
En todo caso, tratndose de prstamos provenientes de personas naturales
que no realizan actividad empresarial, stas podrn otorgar el Formulario
N 820 en caso de no ser habituales o una factura de segunda categora, en
caso contrario5.
Importante
Es importante precisar que tratndose de prstamos provenientes de entidades
no domiciliadas, los gastos financieros deberan sustentarse con los documentos
correspondientes (contratos, acuerdos, entre otra informacin), y con el PDT 617
Otras Retenciones en las que se consigne la declaracin y pago del impuesto
que haya gravado los mismos.
e) Es necesario pagar los intereses para que sean deducibles?

Los intereses devengados en un ejercicio no requieren ser pagados para
que sean deducibles. Esta regla es aplicable aun en los casos en que los
mismos constituyan para su perceptor rentas de segunda categora, pues
la obligacin de cancelar las rentas de esta categora para su deduccin,
prevista en el inciso v) del artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta,
no es aplicable a las rentas de esta categora reguladas en el inciso a) del
citado artculo.
Este criterio ha sido confirmado por el propio Tribunal Fiscal quien en su RTF
N 07719-4-2005 ha sealado que: el requisito de pago previsto en el
inciso v) del artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, no es aplicable
a los gastos contemplados en los otros incisos del referido artculo 37 que
constituyan para su perceptor rentas de segunda, cuarta y quinta cate-
gora.
3.3 LMITE PARA LA DEDUCCIN DE GASTOS POR INTERESES
Slo son deducibles los intereses en la parte que excedan el monto de los
ingresos por intereses exonerados e inafectos. El siguiente grfico podra ayudar CAP.
a entender este lmite: 14
Sobre el particular, vase el Informe N 005-2007-SUNAT/2B0000.

5

GASTOS POR
INTERESES DEDUCIBLES
GASTOS
POR INTERESES
INGRESOS POR = GASTOS
INTERESES EXONERADOS
E INAFECTOS POR INTERESES NO DEDUCIBLES
Para estos efectos, no se computarn:

Los intereses exonerados e inafectos generados por valores cuya adquisi-
cin haya sido efectuada en cumplimiento de una norma legal o disposi-
ciones del Banco Central de Reserva del Per.
Los intereses generados por valores que rediten una tasa de inters, en
moneda nacional, no superior al cincuenta por ciento (50%) de la tasa activa
de mercado promedio mensual en moneda nacional (TAMN) que publique la
Superintendencia de Banca, Seguros y Administradoras Privadas de Fondos
de Pensiones.
Para efectos del lmite antes sealado no deben considerarse los ingresos por
intereses que provengan de entidades del sistema financiero, ello pues a partir
del 01.01.2010 stos estn gravados con el Impuesto a la Renta. En efecto, debe
recordarse que a partir de la citada fecha slo estn exonerados con el Impuesto
a la Renta cualquier tipo de inters de tasa fija o variable, en moneda nacional o
extranjera, que se pague con ocasin de un depsito o imposicin conforme con
la Ley General del Sistema Financiero y del Sistema de Seguros y Orgnica de la
Superintendencia de Banca y Seguros, Ley N 26702, as como los incrementos
de capital de dichos depsitos e imposiciones en moneda nacional o extranjera,
excepto cuando dichos ingresos constituyan rentas de tercera categora.
De acuerdo a lo anterior, si quien percibe intereses por depsitos de alguna
entidad enmarcada dentro de la Superintendencia de Banca y Seguros, es una
persona natural sin negocio, dichas rentas no estarn gravadas con el Impuesto
a la Renta. No obstante, si quien percibe dichos intereses es una persona que
genera rentas de tercera categora, dichas rentas, si estarn gravadas con el
referido impuesto.
Este tratamiento tiene un efecto importante en los perceptores de rentas de
tercera categora, que sean distintos a entidades financieras, en la medida que
para la deduccin de los gastos por intereses, ya no debern determinar ningn
exceso deducible en tanto slo perciban ingresos por intereses de entidades
reguladas por la SBS, pues as como los intereses que perciban estarn gravados,
los gastos por el mismo concepto tambin sern deducibles; ello claro est en la
medida que cumplan con las condiciones sealadas en el punto anterior.
3.4 ALGUNOS CASOS PARTICULARES
CAP. a) Intereses entre Empresas Vinculadas

14
i) Deduccin del Gasto
Tratndose de prstamos entre partes vinculadas, los gastos por inte-
reses que genere dicho financiamiento, tambin sern deducibles. Ello
en la medida que se acredite fehacientemente la necesidad del finan-
ciamiento.

ii) Lmite para la Deduccin

Tratndose de endeudamientos de contribuyentes con partes vincu-
ladas, los gastos por intereses slo sern deducibles cuando dicho
endeudamiento no exceda del resultado de aplicar el coeficiente de 3
(tres) sobre el patrimonio neto del contribuyente al cierre del ejercicio
anterior6.
En ese caso, si en cualquier momento del ejercicio el endeudamiento
con sujetos o empresas vinculadas excede el monto mximo deter-
minado, slo sern deducibles los intereses que proporcionalmente
correspondan a dicho monto mximo de endeudamiento.
Sobre el particular, en el Informe N 005-2002-SUNAT/2B00007
esta entidad ha sealado que: el clculo de la proporcionalidad ()
consiste en hallar la razn que hay entre la suma equivalente al monto
mximo de endeudamiento y el monto total del endeudamiento con
sujetos o empresas vinculados, a fin de aplicar dicha razn al total de
intereses generados por dicho endeudamiento.
Y agrega que segn esto los intereses deducibles para efectos del
Impuesto a la Renta se calcularn del modo siguiente:
MME * MTI
ID =
MTE
En donde:
ID : Intereses Deducibles
MME : Monto Mximo de Endeudamiento (con sujetos o empresas
vinculados).
MTI : Monto Total de Intereses generados (por endeudamientos
con sujetos o empresas vinculados).
MTE : Monto Total de Endeudamiento (con sujetos o empresas
vinculados).
b) Intereses de Fraccionamientos
Otro de los gastos por intereses que tambin podran ser deducibles, son
aquellos provenientes de fraccionamientos otorgados conforme al Cdigo
Tributario. Sobre el particular debe indicarse que actualmente los fraccio-
namientos que se otorgan al amparo de esta norma son:
Es importante precisar que tratndose de contribuyentes que se constituyan en el ejercicio considerarn como pa-
6
trimonio neto su patrimonio inicial. Asimismo, tratndose de sociedades o empresas que se escindan en el curso del
ejercicio, cada uno de los bloques patrimoniales resultantes aplicar el coeficiente a que se refiere el prrafo anterior
sobre la proporcin que les correspondera del patrimonio neto de la sociedad o empresa escindida, al cierre del
ejercicio anterior, sin considerar las revaluaciones voluntarias que no tengan efecto tributario. En los casos de fusin,
el coeficiente se aplicar sobre la sumatoria de los patrimonios netos de cada una de las sociedades o empresas inter- CAP.
vinientes, al cierre del ejercicio anterior, sin considerar las revaluaciones voluntarias que no tengan efecto tributario.
En este informe, la SUNAT ha sealado que:
7 14
El clculo de la proporcionalidad de los intereses deducibles deber efectuarse a partir de la fecha en que el monto
total de endeudamiento con sujetos o empresas vinculados supere el monto sealado en el numeral anterior y por
el lapso en que se mantenga dicha situacin.
El clculo de la proporcionalidad deber hacerse respecto de los intereses devengados durante el lapso sealado
en el numeral anterior, con independencia de la periodicidad de la tasa de inters.
El referido clculo deber reflejar las variaciones del monto total de endeudamiento con sujetos o empresas vin-
culados que se produzcan durante el ejercicio gravable.

El fraccionamiento de carcter particular otorgado al amparo del art-

culo 36 del Cdigo Tributario8, y,
El refinanciamiento de la deuda9.
c) Intereses generados por Refinanciamientos
Los gastos por intereses derivados de operaciones de refinanciamientos de
deudas, tambin son deducibles, en la medida que se acredite fehaciente-
mente la necesidad de realizar tal refinanciamiento.
Este criterio tambin lo ha considerado el Tribunal Fiscal quien en su RTF
N 00261-1-2007 (16.01.2007) seal que los gastos financieros origi-
nados por un crdito bancario a fin de dar cobertura a otro crdito de la
misma naturaleza, a travs de operaciones de refinanciamiento, corres-
ponde a pagos de obligaciones frente a terceros, que en tanto obedezcan
al ejercicio normal del negocio encuentran relacin con el mantenimiento
de la fuente productora de renta a efecto de continuar con su actividad
generadora de renta".
d) Intereses provenientes de pases de baja o nula imposicin
El inciso m) del artculo 44 de la LIR prohbe la deduccin de los gastos,
incluyendo la prdida de capital, provenientes de operaciones efectuadas
con sujetos que entre otros supuestos, sean residentes de pases o territo-
rios de baja o nula imposicin.
No obstante esta prohibicin, debe considerarse que el mismo inciso
excepta de tal prohibicin, a los gastos derivados de operaciones de
crdito, en tanto el monto de la contraprestacin sea igual al que hubieran
pactado partes independientes en transacciones comparables.
En ese sentido, podemos concluir que los gastos por intereses provenientes
de sujetos residentes en territorios de baja o nula imposicin, podran ser
deducibles en la medida que se cumpla con el principio de causalidad y en
tanto el valor de los mismos sea el de mercado.
Aplicacin Prctica
CASO N 4: TRATAMIENTO DE LOS GASTOS POR INTERESES

Durante el ejercicio 2014, la empresa INCOMET S.A.C. obtuvo un prstamo de S/. 800,000
del BANCO DE LIMA, destinado a financiar la compra de un vehculo para el transporte de
mercaderas, generndose intereses por S/. 18,000 en el citado ejercicio. Al respecto, la
empresa nos consulta si dichos intereses son deducibles para efectos de determinar la Renta
Neta de Tercera Categora, considerando que durante dicho ao, ha percibido intereses por
S/. 10,000 por sus depsitos en el BANCO INTERNACIONAL.
SOLUCIN:
Los intereses provenientes de entidades bajo el marco de la SBS estarn gravados con el
Impuesto a la Renta, slo en tanto quien las perciba genere rentas de tercera categora.
En ese sentido, y aun cuando la LIR establezca que los gastos por intereses slo son dedu-
cibles en la parte que excedan los intereses exonerados e inafectos, consideramos que en
la medida que no existan stos, la totalidad de los gastos por intereses sern deducibles, en
CAP. tanto claro est se cumpla con el criterio de causalidad adems de las formalidades indicadas
14 en el desarrollo de este captulo: devengo, bancarizacin, entre otros.
De ser as, podramos afirmar que de los datos expuestos por la empresa INCOMET S.A.C.,
la totalidad de los gastos por intereses incurridos seran deducibles, no debiendo efectuar
agregado o deduccin alguna.
El cual est regulado por la Resolucin de Superintendencia N 199-2004/SUNAT (28.08.2004).

8
El cual est regulado por la Resolucin de Superintendencia N 176-2007/SUNAT (19.09.2007).

9

CASO N 5: CONTABILIZACIN DEL FRACCIONAMIENTO TRIBUTARIO

La empresa ANTRACK S.R.L. tiene una deuda por IGV del perodo tributario Febrero del 2013 por
S/. 21,441, cuyo vencimiento se produjo el 15 de marzo de 2013. Sobre esta deuda, se
ha solicitado un fraccionamiento tributario al amparo del artculo 36 del Cdigo Tributario,
por un plazo de 36 meses, cuyo PDT N 687 fue presentado el 20 de marzo de 2014. Esta
solicitud fue aprobada por la SUNAT mediante Resolucin emitida el 28.03.2014, la cual
prev que la primera cuota deba cancelarse el 30 de marzo de 2014. Con esta informacin,
el contador nos pide ayuda para registrar este fraccionamiento.
SOLUCIN:
Como hemos mencionado en el desarrollo de esta Operatividad Contable, para efectuar el
registro contable de un fraccionamiento, debemos seguir los siguientes pasos:
a) Determinar la deuda tributaria a fraccionar
En este caso, la deuda a fraccionar es el IGV de perodo Febrero de 2013, por un importe
de S/. 21,441, y que venci el 15 de marzo de 2013. De acuerdo a esto, se asume que
el tributo correspondiente figura como un pasivo en la contabilidad del contribuyente.
b) Actualizar la deuda hasta la fecha de presentacin de la solicitud, con los inte-
reses moratorios correspondientes
En este punto debe considerarse que los intereses correspondientes al ao 2013 deben
afectar a la cuenta 59 Resultados Acumulados (en caso, stos no se hayan reconocido), en
tanto que los intereses del ao 2014 deben afectar a los resultados del ejercicio (cuenta
67 Gastos financieros).
DATOS REFERENCIALES DETALLE

IGV Febrero 2013 S/. 21,441
Vencimiento 15.03.2013
Presentacin de solicitud 20.03.2014
N de das del ao 2013 291
TIM Diaria (1.20% / 30 das) 0.04%
Inters moratorio al 31.12.2013 11.64%
Inters moratrio al 31.12.2013 S/. 2,496
Inters moratrio al 20.03.2014 3.20%
Intereses moratorios S/. 686
Total intereses moratorios S/. 3,182
Deuda actualizada al 20.03.2014 S/. 24,623
Presentada la solicitud de fraccionamiento, y determinado los intereses moratorios hasta

dicha fecha, el registro contable a realizar ser:
59 RESULTADOS ACUMULADOS 2,496

592 Prdidas acumuladas
5922 Gastos de aos anteriores
67 GASTOS FINANCIEROS 686
673 Intereses por prstamos y otras obligaciones
6737 Obligaciones tributarias
CAP.
SISTEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 3,182 14
x/x Por la actualizacin de la deuda tributaria a la fecha de la
presentacin de la solicitud de fraccionamiento tributario.


c) Aprobacin de la solicitud de fraccionamiento

Aprobada la solicitud de fraccionamiento, se debe agregar a la deuda que se intenta
acoger a este beneficio, los intereses moratorios generados hasta la fecha de emisin de
la Resolucin que concede el fraccionamiento, con ello se obtiene la Deuda materia de
fraccionamiento. En ese caso, el tratamiento contable debera ser:

Deuda actualizada al 20.03.2014 S/. 24,623
Emisin de Resolucin de Aprobacin 28.03.2013
N de das hasta el 28.03.2014 8
Inters moratorio (8 * 0.04%) 0.32%
Intereses moratorios (S/. 21,441 x 0.32%) S/. 68
Deuda materia de fraccionamiento S/. 24,691
x/x Por la actualizacin de la deuda tributaria a la fecha de la
aprobacin de la solicitud de fraccionamiento tributario.

Adicionalmente a este registro, el deudor tributario debe reconocer el fraccionamiento

tributario aprobado adems de los intereses que se devengarn a lo largo del plazo otor-
gado. Para ello, se asume que la Administracin Tributaria ha realizado los siguientes
clculos:
Clculo de la cuota constante
Se determina de acuerdo a la siguiente frmula:
(1+i)n * i
C= *D
(1 + i)n - 1

Donde:
C : Cuota constante
D : Deuda tributaria materia de aplazamiento y/o fraccionamiento
i : Inters mensual de fraccionamiento 80% TIM
n : Nmero de meses del fraccionamiento.
CAP.
Reemplazando, tenemos:
14
(1 + 0.0096)36 * 0.0096
C= * 24,691
------------------------------
(1 + 0.0096)36 1
C = 814


Elaboracin del cuadro de amortizacin
CUADRO DE AMORTIZACIN
N Saldo Amortizacin Intereses Cuota total
24,691 0.96%
1 24,691 577 237 814
2 24,114 583 231 814
3 23,531 589 226 814
4 22,942 594 220 814
5 22,348 600 215 814
6 21,748 606 209 814
7 21,142 611 203 814
8 20,531 617 197 814
9 19,913 623 191 814
10 19,290 629 185 814
11 18,661 635 179 814
12 18,026 641 173 814
13 17,384 648 167 814
14 16,737 654 161 814
15 16,083 660 154 814
16 15,423 666 148 814
17 14,756 673 142 814
18 14,084 679 135 814
19 13,404 686 129 814
20 12,719 692 122 814
21 12,026 699 115 814
22 11,327 706 109 814
23 10,622 712 102 814
24 9,909 719 95 814
25 9,190 726 88 814
26 8,464 733 81 814
27 7,730 740 74 814
28 6,990 747 67 814
29 6,243 755 60 814
30 5,488 762 53 814
31 4,727 769 45 814
32 3,958 776 38 814
33 3,181 784 31 814
34 2,397 791 23 814
35 1,606 799 15 814
36 807 807 7 814
Total 24,691 4,629 29,320
Una vez elaborado el Cronograma de Pagos, creemos conveniente trasladar todo el monto
del fraccionamiento a un cdigo especfico del PCGE. As:
37 ACTIVO DIFERIDO 4,629

373 Intereses diferidos
3733 Intereses no devengados en fraccionamientos
tributarios
401 Gobierno central CAP.
4011 Impuesto General a las Ventas 14
4019 Fraccionamiento Tributario Artculo 36 CT
x/x Por el reconocimiento del fraccionamiento tributario.


d) Vencimiento y Pago de la Primera cuota

Al vencimiento de las cuotas del fraccionamiento, se deben reconocer como gastos los intereses
devengados segn el cronograma de pagos, independientemente que se efecte el pago o
no de la cuota. En todo caso, tratndose de la primera cuota, el registro contable ser:

37 ACTIVO DIFERIDO 237
373 Intereses diferidos
3733 Intereses no devengados en fraccionamientos
tributarios
x/x Por el reconocimiento de los intereses correspondientes a la
primera cuota del fraccionamiento tributario suscrito con la
SUNAT.

De otra parte, y tratndose de la primera cuota, debemos recordar que el Reglamento de

Fraccionamiento y/o Aplazamiento de la deuda tributaria define que esta incluye la cuota
constante ms los intereses diarios del fraccionamiento generados por la deuda acogida
desde el da siguiente de la fecha de aprobacin del fraccionamiento, hasta el ltimo da
hbil del mes en que se aprueba.
De ser as y considerando que la fecha de aprobacin del fraccionamiento se produjo el
28.03.2014, la primera cuota se calculara de la siguiente forma:

Cuota constante S/. 814
Fecha de aprobacin 28.03.2014
ltimo da hbil del mes en que se aprueba 30.03.2014
N de das 2
Intereses diarios (0.96% / 30 das * 2 das) 0.064%
Total Intereses diarios S/. 1
Total primera cuota S/. 815
4019 Fraccionamiento Tributario Artculo 36 CT
10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO 815
104 Cuentas corrientes en instituciones financieras
x/x Por la cancelacin de la primera cuota del fraccionamiento
tributario.
CAP.

14
Importante
De acuerdo a la definicin del elemento 9 del PCGE, la cuenta 67 Gastos Finan-
cieros no tiene destino en alguna cuenta de este elemento. Asimismo, cabe
precisar que de acuerdo al inciso a) del artculo 37 de la Ley del Impuesto
a la Renta, los intereses que se devenguen producto del fraccionamiento son
deducibles tributariamente.

4. GASTOS POR MOVILIDAD
4.1 GASTO DEDUCIBLE
El artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta (en adelante, LIR) establece

que a fin de establecer la renta neta de tercera categora se deducir de la renta
bruta, los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, as como los
vinculados con la generacin de ganancias de capital, en tanto la deduccin no
est expresamente prohibida por la LIR.
Sobre el particular uno de los gastos que son deducibles de acuerdo con el art-
culo 37 antes citado, es aquel denominado Gastos de Movilidad. En efecto,
de acuerdo a lo que seala el inciso a.1) de dicho artculo, son deducibles entre
otros, los gastos por concepto de movilidad de los trabajadores que sean nece-
sarios para el cabal desempeo de sus funciones y que no constituyan beneficio
o ventaja patrimonial directa de los mismos.
Para estos efectos debe indicarse que estos gastos pueden sustentarse a travs
de dos formas, a eleccin del contribuyente: Con comprobantes de pago (bsica-
mente boletos de transporte emitidos por empresas de transporte urbano) o con
una planilla suscrita por el trabajador usuario de la movilidad, la que debe reunir
ciertos requisitos y condiciones.
En ese orden de ideas, a travs de la presente seccin se analizan la forma,
condiciones y caractersticas que se deben considerar para sustentar los gastos
de movilidad con la Planilla de Gastos de Movilidad, para lo cual se presentan
modelos y casos aplicativos que muestran su llenado.
4.2 QU SE ENTIENDE POR GASTOS DE MOVILIDAD?
Los Gastos de Movilidad son aquellos desembolsos de dinero que la empresa

entrega a sus trabajadores, con el objeto que estos se trasladen, a fin de cumplir
con los encargos de la misma. As tenemos que estos traslados pueden implicar
trmites de mensajera, gestiones de cobranza y el pago de cuentas.
Es importante considerar que para que un desembolso califique como Gasto de
Movilidad, el desembolso debera cumplir con dos condiciones concretas:
Debera ser necesario para el cabal desempeo de las funciones de un
trabajador; y,
No debera constituir beneficio o ventaja patrimonial directa para los
mismos.
Necesarios para el desempeo de sus funciones
Gasto de Desembolsos para el

Movilidad traslado del personal
No debera constituir beneficio o ventaja
patrimonial directa para los mismos
CAP.
14
Cabe indicar que similar posicin se desprende del Informe

N 046-2008-SUNAT/2B0000 a travs del cual esta entidad consider que: los
gastos de movilidad son aquellos en los que se incurre a efecto que el trabajador
pueda trasladarse o desplazarse de un lugar a otro, con la finalidad de poder
cumplir las labores vinculadas con la actividad del contribuyente, esto es, son

gastos necesarios para el cabal desempeo de las funciones asignadas al traba-

jador y por ende, coadyuvan a la generacin de rentas para el contribuyente.
De lo anterior, podramos colegir que estos gastos no constituyen en forma
alguna remuneracin para el trabajador, por lo que tampoco estn sujetos a
contribuciones ni beneficios sociales.
4.3 CMO SE SUSTENTAN LOS GASTOS DE MOVILIDAD?
Como se ha sealado en las consideraciones previas de este captulo, el inciso

a.1) del artculo 37 de la LIR contempla la posibilidad que los gastos por
concepto de movilidad puedan ser sustentados a eleccin del contribuyente:
Con Comprobantes de Pago o,
Con una planilla suscrita por el trabajador usuario de la movilidad.
a) Gastos de Movilidad sustentados con Comprobantes de Pago
Tratndose del sustento de los gastos de movilidad con comprobantes de
pago, stos en principio no seran otros que los Boletos emitidos por las
empresas de transporte pblico urbano de pasajeros. Esta afirmacin se
sustenta en el numeral 6.2 del artculo 4 del Reglamento de Comprobantes
de Pago10 el cual seala que los Boletos emitidos por las empresas de trans-
porte pblico urbano de pasajeros permiten sustentar gasto o costo para
efecto tributario, sin que en este caso sea necesario identificar al usuario.
Cabe agregar que adems de los Boletos emitidos por las empresas de
transporte pblico urbano de pasajeros, los gastos de transporte tambin
podran sustentarse con aquellos comprobantes de pago que permitan
sustentar costo o gasto para efecto tributario, que emitan las empresas de
taxis, cuando se reciban servicios de estas.
b) Gastos de Movilidad sustentados con la Planilla de Movilidad
Tratndose del sustento de los gastos de movilidad incurridos por los traba-
jadores de la empresa con la denominada Planilla de Gastos de Movilidad,
es preciso considerar que la misma no es un libro o registro11. Asimismo,
bajo esta forma, los gastos sustentados no pueden exceder por cada traba-
jador del importe diario equivalente a S/. 30.00 (4% de la Remuneracin
Mnima Vital Mensual de los trabajadores sujetos a la actividad privada).
Con Comprobantes de Pago:

Boletos de transporte urbano y otros
SUSTENTO DE GASTOS
POR MOVILIDAD
Con Planilla de Movilidad,
sujeta a lmite del 4% de RMV
Cabe mencionar que en caso el monto entregado a un trabajador por

CAP. concepto de movilidad exceda del 4% de la RMV, este exceso en ningn
14 caso constituir una mayor renta para l. Esta posicin ha sido confirmada
Aprobado por Resolucin de Superintendencia N 007-99/SUNAT, publicada en el Diario Oficial El Peruano el 26 de

10
enero de 1999.
Es decir no califica como un Libro o Registro vinculado a asuntos tributario, por lo que no deber cumplir con las
11
obligaciones establecidas en la Resolucin de Superintendencia N 234-2006/SUNAT (30.12.2006), tales como la

legalizacin o los datos de cabecera.

por la SUNAT a travs de su Informe N 046-2008-SUNAT/2B0000 en el

cual seal que: los importes entregados a los trabajadores por concepto
de gastos de movilidad no constituyen retribuciones por servicios perso-
nales y por ende, no califican como rentas de quinta categora, sin importar
si tales montos superan o no el equivalente diario de 4% de la Remunera-
cin Mnima Vital.
4.4 CULES SON LOS REQUISITOS DE LA PLANILLA DE GASTOS DE MOVI-

LIDAD?
La Planilla de Gastos de Movilidad debe constar en documento escrito, ser suscrita

por el o los trabajadores usuarios de la movilidad y contener necesariamente la
siguiente informacin:
a) Numeracin de la planilla.
b) Nombre o razn social de la empresa o contribuyente.
c) Identificacin del da o perodo que comprende la planilla, segn corres-
ponda.
d) Fecha de emisin de la planilla.
e) Especificar, por cada desplazamiento y por cada trabajador:
Fecha (da, mes y ao) en que se incurri en el gasto.
Nombres y apellidos de cada trabajador usuario de la movilidad.
Nmero de documento de identidad del trabajador.
Motivo y destino del desplazamiento.
Monto gastado por cada trabajador.
Cabe considerar que la falta de alguno de los datos sealados en el punto e)
respecto a cada desplazamiento del trabajador slo inhabilita la planilla para la
sustentacin del gasto que corresponda a tal desplazamiento. En otras palabras,
s se omite en la Planilla de Gastos de Movilidad alguna informacin sealada
en el punto e) anterior respecto de un traslado, ello imposibilitara sustentar el
gasto incurrido en dicho traslado, ms no afectara los dems gastos anotados
en la referida planilla.
4.5 CULES SON LAS FORMAS EN QUE PUEDE SER LLEVADA?
En relacin a las formas en que las empresas pueden llevar la planilla de gastos
de movilidad, cabe mencionar que la misma puede comprender:
- Los gastos incurridos en uno o ms das, si incluye los gastos de un solo
trabajador; o,
- Los gastos incurridos en un solo da, si incluye los gastos de ms de un
trabajador. En caso se incumpla con lo dispuesto en este punto, la planilla
queda inhabilitada para sustentar tales gastos.
a) Planilla de Gastos de Movilidad Individual CAP.
Segn esta modalidad, la Planilla de Gastos de Modalidad puede comprender 14

los gastos de uno o ms das, pero slo en tanto corresponda a un solo
trabajador. Es decir, segn esta opcin, los gastos de movilidad no podran
comprender aquellos que correspondan a varios trabajadores. En este caso
presentamos un modelo sugerido:

PLANILLA DE GASTOS DE MOVILIDAD

Planilla N Perodo de la Planilla
Empresa Fecha de Emisin
Trabajador DNI
FECHA MOTIVO DEL TRASLADO DESTINO MONTO FIRMA
TOTAL

b) Planilla de Gastos de Movilidad para ms de un trabajador

Segn esta opcin, los gastos por concepto de movilidad de varios trabaja-
dores pueden ser sustentados con esta planilla, pero solo en tanto corres-
pondan a un solo da. El modelo sugerido de esta planilla sera el siguiente:

Planilla N Perodo de la Planilla
Empresa Fecha de Emisin
Trabajador
NOMBRES Y APELLIDOS DNI N MOTIVO DEL TRASLADO DESTINO MONTO FIRMA
TOTAL

Aplicacin Prctica
CASO N 6: GASTOS DE MOVILIDAD SUSTENTADOS CON COMPROBANTES DE PAGO

Con fecha 10.08.2014, la empresa ASOCIACIN PARA EL FUTURO S.A.C. contribuyente del
Rgimen General del Impuesto a la Renta, ha entregado los siguientes montos al Sr. Csar
Chvez, a efectos que cumpla con efectuar determinadas gestiones a favor de la empresa:
HORA DESTINO MOTIVO DEL TRASLADO MONTO

Municipalidad de Surco, Presentar expediente para gestionar Licencia de Funcio-
9.40 a.m. S/. 6.00
Sede Central namiento Definitiva
12.10 p.m. Banco de Lima Depsitos de Cheques S/. 8.00
02.59 p.m. Banco de la Nacin Presentar PDT 621 IGV Renta Mensual del perodo S/. 6.00
04.31 p.m. SAT, Centro Cvico Presentar Formulario de Devolucin S/. 6.00
Total S/. 26.00
CAP.
Sobre el particular, nos piden que determinemos el tratamiento contable y tributario que
14 corresponden a estas operaciones, considerando que la totalidad de estos transportes se
han sustentado con Boletos emitidos por empresas de transporte.
SOLUCIN:
a) Tratamiento Contable
A efecto de determinar el tratamiento contable de estos desembolsos, cabe considerar en
principio que los mismos califican como gastos. Por ello, el tratamiento contable a seguir
sera cargar estos montos a una cuenta de resultados. As:

63 GASTOS POR SERVICIOS PRESTADOS POR TERCEROS 26

631 Transporte, correos y gastos de viaje
6311 Transporte
63112 De pasajeros
101 Caja
x/x Por los gastos de movilidad incurridos por el Sr. Chvez en las
gestiones realizadas el 10.08.2014.
94 GASTOS DE ADMINISTRACIN 26
79 CARGAS IMP. CTAS. COSTOS Y GASTOS 26
x/x Por el destino de los gastos de movilidad incurridos.

b) Tratamiento Tributario
En cuanto al tratamiento tributario de estos desembolsos, es importante precisar que
como los mismos estn totalmente sustentados con boletos emitidos por empresas de
transporte urbano, stos no necesitaran estar sustentados con la Planilla de Gastos de
Movilidad.
CASO N 7: PLANILLA DE GASTOS DE MOVILIDAD INDIVIDUAL

Durante la segunda semana del mes de Setiembre de 2014, la empresa INVERSIONES
LOGIMAX S.R.L. ha entregado los montos que se sealan a continuacin, al Sr. Juan Carlos
Del Ro (DNI N 33261039), para que el mismo se traslade a diversos lugares para realizar
gestiones de la empresa, montos que no han sido sustentados con boletos de transporte
urbano.
FECHA DESTINO MOTIVO DEL TRASLADO MONTO
05.09.2014 Banco de la Nacin Realizar depsitos de detracciones S/. 6.00

06.09.2014 SUNAT, Miraflores Presentar Formulario de Devolucin S/. 8.00
07.09.2014 Miraflores Llevar documentos a la oficina del abogado de la empresa S/. 6.00
08.09.2014 Banco de Crdito, Lince Depsito de la recaudacin del da S/. 4.00
09.09.2014 Telefnica, Edelnor, Sedapal. Pago de Servicios Pblicos S/. 8.00
10.09.2014 Banco de Lima Cobro de cheques S/. 4.00
11.09.2014 SAT, Centro de Lima Presentar escrito de reclamacin S/. 6.00
Total S/. 42.00
Al respecto, y a fin de sustentar los respectivos gastos, nos piden ayuda para llenar la Planilla
de Gastos de Movilidad.
SOLUCIN:
Como se ha sealado en las consideraciones previas de este captulo, normalmente las
empresas incurren en gastos de movilidad por su personal que se encarga de efectuar, entre
otros, los trmites de mensajera, las gestiones de cobranza y el pago de cuentas.
En ese sentido, el inciso a.1) del artculo 37 de la LIR contempla la posibilidad que dichos gastos
puedan ser sustentados a eleccin del contribuyente: con comprobantes de pago o con una
planilla suscrita por el trabajador usuario de la movilidad, sin que en este ltimo caso, los gastos CAP.
sustentados con esta planilla, puedan exceder por cada trabajador del importe diario equivalente a 14
S/. 30.00 (4% de la Remuneracin Mnima Vital Mensual de los trabajadores sujetos a la
actividad privada).
Sobre el particular, cabe mencionar que para que proceda tal sustento, la referida planilla
puede comprender:
Los gastos incurridos en uno o ms das, si incluye los gastos de un solo trabajador
(Planilla de Gastos de Movilidad Individual); o,

Los gastos incurridos en un solo da, si incluye los gastos de ms de un trabajador (planilla
de Gastos de Movilidad Grupal).
As, en el caso planteado por la empresa INVERSIONES LOGIMAX S.R.L se trata de sustentar
los gastos de movilidad de un solo trabajador, correspondientes a varios das. Por ello, ser
conveniente utilizar una Planilla que Gastos de Movilidad Individual, es decir una planilla que
comprenda los gastos de un solo trabajador incurridos en uno o ms das.
En ese sentido, y considerado los gastos incurridos, podramos afirmar que la empresa INVER-
SIONES LOGIMAX S.R.L. debera elaborar la siguiente planilla, teniendo en cuenta que para
la deduccin del gasto, en ningn da el monto que se pretenda sustentar puede exceder de
S/. 30.00. De lo contrario, el exceso no ser deducible.
Enfoque Contable

Planilla N : 0010-2013 Perodo de la Planilla : Setiembre 2014
Empresa : "Inversiones Logimax" S.R.L Fecha de Emisin : 05.09.2014
Trabajador : Juan Carlos del Rio DNI : 33261039
MOTIVO DEL
FECHA DESTINO MONTO FIRMA
TRASLADO
05.09.2014 Banco de la Nacin Realizar depsitos de detracciones S/. 6.00
06.09.2014 SUNAT, Miraflores Presentar Formulario de Devolucin S/. 8.00
Llevar documentos a la oficina del abogado de
07.09.2014 Miraflores S/. 6.00
la empresa
08.09.2014 Banco de Crdito, Lince Depsito de la recaudacin del da S/. 4.00
09.09.2014 Telefnica, Edelnor, Sedapal. Pago de Servicios Pblicos S/. 8.00
10.09.2014 Banco de Lima Cobro de cheques S/. 4.00
11.09.2014 SAT, Centro de Lima Presentar escrito de reclamacin S/. 6.00
Total S/. 42.00
El registro contable que merece esta operacin, ser el siguiente:

6311 Transporte
63112 De pasajeros
101 Caja
x/x Por los gastos de movilidad incurridos por el Sr. Del Ro
durante la segunda semana de Setiembre del 2014.
79 CARGAS IMP. A CTAS. COSTOS Y GASTOS 42
CAP.
Cabe indicar finalmente que como los gastos incurridos en la movilidad del Sr. Del Ro de
14 la segunda semana de Setiembre de 2014, no superaron en ningn caso S/. 30.00 por da,
entonces, la totalidad de stos deberan ser deducibles para efectos del Impuesto a la Renta.
CASO N 8: PLANILLA DE GASTOS DE MOVILIDAD GRUPAL

Con fecha 14 de Setiembre de 2014, la empresa LIMA INVESMENT S.R.L. ha incurrido
en los siguientes gastos de movilidad, los cuales han sido otorgados a las personas que se
sealan a continuacin, no habiendo sido sustentados con comprobantes de pago. En ese

sentido, nos pide ayuda para elaborar la Planilla de Gastos de Movilidad con la cual se pueda
sustentar esos gastos.
BENEFICIARIO DESTINO MOTIVO DEL TRASLADO MONTO

Sr. Miguel Tapia Banco de la Repblica San Isidro Depsitos de cheques S/. 6.00
Sr. Juan lvarez Municipalidad de Surco, Dpto. Contabilidad Dejar factura para cobranza S/. 8.00
Sr. Gino Carrasco Banco de la Nacin Realizar depsitos de detracciones S/. 4.00
Sr. Miguel Tapia SUNAT, San Isidro Presentar expediente de Reclamacin S/. 4.00
Sr. Juan lvarez Banco de Crdito, Miraflores Pago de Servicios Pblicos: luz, agua, telfono S/. 6.00
Total S/. 28.00
SOLUCIN:
Como se ha sealado anteriormente, otra de las formas de llevar la Planilla de Gastos de
Movilidad es consolidar en un solo da, los gastos incurridos por ms de un trabajador, siempre
teniendo en consideracin los lmites establecidos (4% de la RMV).
En ese sentido, y tal como nos plantea la empresa LIMA INVESMENT S.R.L., sta podr
sustentar los gastos de movilidad del da 14 de Setiembre de 2014 con una sola planilla que
englobe o consolide los gastos incurridos en dicho da, por las personas sealadas, para lo
cual elaborar la siguiente planilla:

Planilla N : 009 Perodo de la Planilla : 09 - 2014
Empresa : LIMA INVESMENT S.R.L. Fecha de Emisin : 14.09.2014
Fecha de la Movilidad : 14.09.2014
NOMBRES Y
DNI N MOTIVO DEL TRASLADO DESTINO MONTO FIRMA
APELLIDOS
Banco de la Repblica
Sr. Miguel Tapia 33261039 Depsitos de cheques S/. 6.00
San Isidro
Municipalidad de Surco,
Sr. Juan lvarez 10332610 Dejar factura para cobranza S/. 8.00
Dpto. Contabilidad
Realizar depsitos de detrac-
Sr. Gino Carrasco 25896100 Banco de la Nacin S/. 4.00
ciones
Presentar expediente de
Sr. Miguel Tapia 33589101 SUNAT, San Isidro S/. 4.00
Reclamacin
Pago de Servicios Pblicos: luz,
Sr. Juan lvarez 09898981 Banco de Crdito, Miraflores S/. 6.00
agua, telfono
Total S/. 28.00
Enfoque Contable

6311 Transporte
63112 De pasajeros
101 Caja
x/x Por los gastos de movilidad incurridos por la empresa LIMA CAP.
INVESMENT S.R.L. el 14 de Setiembre de 2013. 14

CASO N 9: LMITE DE PLANILLA DE GASTOS DE MOVILIDAD

La empresa INDUSTRIAL PANAMERICANA S.R.L. ha incurrido en los siguientes gastos de
movilidad otorgados al Sr. ngel Tapia, los cuales no han sido sustentados con comprobantes
de pago. En ese sentido, nos pide ayuda para elaborar la Planilla de Gastos de Movilidad con
la cual se pueda sustentar esos gastos.
FECHA DESTINO MOTIVO DEL TRASLADO MONTO

05.09.2014 Banco de Lima, San Isidro Depsitos de cheques S/. 16.00
Municipalidad de Surco,
06.09.2014 Dejar factura para cobranza S/. 18.00
Dpto. Contabilidad
07.09.2014 Banco de la Nacin, Pueblo Libre Realizar depsitos de detracciones S/. 21.00
07.09.2014 SUNAT, Miraflores Presentar expediente de Reclamacin S/. 19.00
09.09.2014 Banco de Crdito, Miraflores Pago de Servicios Pblicos: luz, agua, telfono S/. 18.00
10.09.2014 Banco de la Repblica, San Isidro Cobro de cheques S/. 14.00
11.09.2014 Municipalidad de Lima, Gerencia de Obras Presentar escrito de reclamacin S/. 16.00
Total S/. 122.00
SOLUCIN:
Tal como hemos sealado, los gastos incurridos por movilidad, o bien pueden sustentarse
con boletos emitidos por empresas de transporte o bien pueden sustentarse con una
Planilla de Movilidad.
De optarse por esta ltima alternativa, la planilla podra comprender:
Los gastos incurridos en uno o ms das, si incluye los gastos de un solo trabajador; o,
Los gastos incurridos en un solo da, si incluye los gastos de ms de un trabajador.
En ese sentido, y de acuerdo a lo anterior, la forma de llevar la planilla de gastos de
movilidad que mejor se le acomodara a la empresa INDUSTRIAL PANAMERICANA S.R.L.
sera la de considerar los gastos incurridos en varios das por el Sr. Tapia. De ser as la
planilla que elaborara sera la siguiente:

Planilla N : 009 Perodo de la Planilla : 09-2014
Empresa : INDUSTRIAL PANAMERICANA S.R.L. Fecha de Emisin : 05.09.2014
Trabajador : ngel Tapia DNI : 33261039
FECHA MOTIVO DEL TRASLADO DESTINO MONTO FIRMA

05.09.2014 Banco de Lima, San Isidro Depsitos de cheques S/. 16.00
06.09.2014 Municipalidad de Surco, Dpto. Contabilidad Dejar factura para cobranza S/. 18.00
Realizar depsitos de de-
07.09.2014 Banco de la Nacin, Pueblo Libre S/. 21.00
tracciones
Presentar expediente de Re-
07.09.2014 SUNAT, Miraflores S/. 19.00
clamacin
Pago de Servicios Pblicos:
09.09.2014 Banco de Crdito, Miraflores S/. 18.00
luz, agua, telfono
10.09.2014 Banco de la Repblica, San Isidro Cobro de cheques S/. 14.00
CAP. Presentar escrito de recla-
11.09.2014 Municipalidad de Lima, Gerencia de Obras S/. 16.00
14 macin
Total S/. 122.00

Enfoque Contable
En este caso, el tratamiento contable que merecera esta operacin sera:


6311 Transporte
63112 De pasajeros
101 Caja
x/x Por los gastos de movilidad incurridos por la empresa INDUS-
TRIAL PANAMERICANA S.R.L. durante el mes de Setiembre
de 2014.


En relacin al tratamiento tributario de los gastos de movilidad incurridos por la empresa
INDUSTRIAL PANAMERICANA S.R.L. debemos sealar en principio que los mismos son
deducibles en la medida que no excedan por cada trabajador del importe diario equivalente
a S/. 30.00 (4% de la Remuneracin Mnima Vital Mensual de los trabajadores sujetos a
la actividad privada).
Sin embargo, del detalle expuesto por la empresa, podemos mencionar que durante el
da 07.09.2014 el Sr. Tapia incurri en gastos de movilidad por un importe de S/. 40. De
ser as, la empresa slo debera considerar como gasto deducible la suma de S/. 30.00,
debiendo adicionar a la utilidad contable, la suma de S/. 10.00. As tenemos:
Utilidad del ejercicio S/. 2,000

(+) Gastos No deducibles
S/. 10
Exceso Gastos Movilidad
Renta Neta S/. 2,010
Impuesto a la Renta (30%) S/. 603
5. DEPRECIACIN
5.1 ASPECTOS PREVIOS
El reconocimiento de la depreciacin es un aspecto muy importante que deben

considerar las empresas; de su determinacin depender que los activos fijos
reflejen un valor ms o menos razonable a una determinada fecha. Por ello, efec-
tuar un anlisis de los elementos que intervienen en el clculo de la misma es de
naturaleza fundamental. No obstante, muchas veces efectuamos la depreciacin
de un activo sin tomar en cuenta los criterios establecidos en las normas conta-
bles para su determinacin, imposibilitando que se logre efectuar una estimacin
correcta de la misma.
Para efectos tributarios, las reglas para la depreciacin no van de la mano del CAP.
tratamiento contable, sino que en principio admiten una depreciacin limitada a 14
determinados porcentajes mximos segn lo establecido en el artculo 22 del
Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta. An ms, debemos recordar que
la legislacin tributaria ha contemplado paralelamente a estas reglas, diversos
regmenes de depreciacin acelerada, los cuales evidentemente generan un
distanciamiento del tratamiento contable. Tal es el caso de la depreciacin

acelerada para las pequeas empresas, la depreciacin acelerada en los contratos

de arrendamiento financiero, entre otros.
Sobre el particular, a travs del presente subcaptulo efectuaremos un repaso
de los principales criterios establecidos en la normatividad contable, para efec-
tuar la depreciacin. Asimismo, se analizarn las reglas tributarias para deducir
la misma, detallndose los principales regmenes especiales de depreciacin
previstos en nuestra legislacin tributaria.
5.2 ASPECTOS CONTABLES DE LA DEPRECIACIN
a) Definicin
La Depreciacin puede ser definida como la distribucin sistemtica del
importe depreciable de un activo a lo largo de su vida til. Es decir:
Depreciacin = Importe depreciable

Vida til

En donde:
IMPORTE
Es el costo de un activo o el importe que lo haya sustituido, menos su valor residual.
DEPRECIABLE
Es el importe estimado que la empresa podra obtener actualmente por vender el activo, despus
VALOR
de deducir los costos estimados de tal venta, si el activo ya hubiera alcanzado la antigedad y
RESIDUAL
las dems condiciones esperadas al trmino de su vida til.
Es:
El perodo durante el cual se espera utilizar el activo depreciable por parte de la entidad; o
VIDA TIL bien,
El nmero de unidades de produccin o similares que se espera obtener del mismo por parte
de la entidad.
De lo antes expuesto, podemos resumir la siguiente frmula:
Depreciacin = Costo del activo Valor residual

Vida til

Es importante mencionar que tanto el valor residual como la vida til de un

activo se deben revisar, como mnimo, al trmino de cada ejercicio anual y,
si las expectativas difieren o cambian de las estimaciones inicialmente efec-
tuadas, los cambios se contabilizarn como un cambio en una estimacin
contable.
Es decir, si fruto de la revisin anterior, surgen nuevos elementos que hacen
prever un cambio en las estimaciones reconocidas inicialmente, la depre-
ciacin ser ajustada en los ejercicios futuros.
b) Factores para determinar la Vida til
CAP. Para determinar la vida til de un bien perteneciente al rubro Inmuebles,
14 maquinaria y equipo, se deben tomar en cuenta, los factores siguientes:
La utilizacin prevista del activo, el cual debe estimarse por referencia
a la capacidad o al rendimiento fsico que se espere del mismo.
El deterioro natural esperado, que depender de factores operativos
tales como el nmero de turnos de trabajo en los que se utilizar el
activo, el programa de reparaciones y mantenimiento, as como el

grado de cuidado y conservacin mientras el activo no est siendo

utilizado.
La obsolescencia tcnica o comercial derivada de los cambios o
mejoras en la produccin, o bien de los cambios en la demanda del
mercado de los productos o servicios que se obtienen con el activo; y,
Los lmites legales o restricciones similares sobre el uso del activo,
tales como las fechas de caducidad de los contratos de servicio rela-
cionados con el activo.
Adems de lo anterior, para determinar la vida til de un activo tambin
se debe tomar en cuenta, la poltica de gestin de activos que lleva la
empresa, la cual podra implicar por ejemplo, la venta o enajenacin de los
activos despus de un perodo especifico de utilizacin, o en todo caso, tras
haber consumido una cierta proporcin de las utilidades econmicas del
bien12.
En resumen, podramos afirmar que para determinar la vida til de un
activo, se deben tener en cuenta, factores de utilidad del activo que se
espere aporte a la empresa, as como tambin las polticas internas de la
empresa. No obstante, la estimacin de la vida til de un activo, es una
cuestin de criterio, basado en la experiencia que la entidad tenga con
activos similares.
c) Mtodos de Depreciacin
Pueden utilizarse diversos mtodos de depreciacin para distribuir el
importe depreciable de un activo de forma sistemtica a lo largo de su vida
til. As tenemos, el mtodo lineal, el mtodo de amortizacin decreciente
y el mtodo de las unidades de produccin.
Mtodo Lineal
Bajo este mtodo, la depreciacin se determinar en funcin a un
cargo constante a lo largo de la vida til del activo, siempre que su
valor residual no cambie.
Mtodo de Amortizacin Decreciente
El mtodo de depreciacin decreciente implica reconocer un cargo por
depreciacin que ir disminuyendo a lo largo de su vida til.
Mtodo de las Unidades de Produccin
El mtodo de las unidades de produccin reconoce un cargo por depre-
ciacin basado en la utilizacin o produccin esperada.
Respecto de los tres mtodos y otros que se puedan utilizar, es conveniente
considerar que la empresa debe elegir el mtodo que ms fielmente refleje
el patrn esperado de consumo de las utilidades econmicas futuras incor-
poradas al activo. Adems de esto debe recordarse que al elegir un deter-
minado mtodo, este se aplicar uniformemente en todos los ejercicios, a
menos que se haya producido un cambio en el patrn esperado de consumo
de dichas utilidades econmicas futuras. CAP.
14
Esto sucede por ejemplo en algunas empresas mineras, que tienen como poltica enajenar las unidades de transporte
12
que utilizan en sus operaciones, despus de haberlas utilizado constantemente, aun cuando haya pasado un corto
perodo de tiempo desde su adquisicin, ello en la medida que el costo econmico de mantener esas unidades es
superior al costo que implica adquirir unidades nuevas.

MTODOS DE DEPRECIACIN
MTODO MTODO DEPRECIACIN MTODO UNIDADES OTROS

LINEAL DECRECIENTE DE PRODUCCIN MTODOS
Se caracteriza por La depreciacin ir La depreciacin se basa

tener una depreciacin disminuyendo a lo largo de acuerdo a la utilizacin
constante de la vida til o produccin
d) Tratamiento aplicable a los terrenos y a los edificios

Para efectos contables, los terrenos y los edificios son activos indepen-
dientes, y se contabilizan por separado, incluso si han sido adquiridos de
forma conjunta. Con algunas excepciones, tales como minas, canteras y
vertederos, los terrenos tienen una vida ilimitada y por tanto no se depre-
cian, en tanto que los edificios tienen una vida limitada, por lo que, son
activos depreciables. En el caso que se produzca un incremento en el valor
de los terrenos en los que se asienta un edificio, ste no afectar la deter-
minacin del importe depreciable del edificio.
e) Se debe depreciar el activo en su conjunto o de forma separada?
De manera general un activo debe depreciarse de forma conjunta. Sin
embargo, tratndose de partes que tengan un costo significativo con rela-
cin al costo total del activo, la depreciacin se efectuar de forma indepen-
diente por cada parte de un activo.
Para tal efecto, la empresa debe distribuir el importe inicialmente recono-
cido del activo entre sus partes significativas y depreciar de forma indepen-
diente cada una de estas partes. Un ejemplo de lo expuesto, consiste en
la conveniencia de depreciar por separado la estructura y los motores de
un avin, tanto si se tiene en propiedad como si se tiene en arrendamiento
financiero, por cuanto por las caractersticas propias de esos elementos, la
vida til y los elementos que se tomen para depreciar, variarn para cada
uno de ellos.
DEPRECIACIN INDEPENDIENTE
POR CADA PARTE SIGNIFICATIVA
CAP. PARTE PARTE PARTE PARTE PARTE

14 SIGNIFICATIVA SIGNIFICATIVA SIGNIFICATIVA SIGNIFICATIVA SIGNIFICATIVA
ACTIVO

No obstante lo anterior, si una parte significativa de un activo tiene una

vida til y un mtodo de depreciacin que coincidan con la vida y el mtodo

utilizados para otra parte significativa del mismo elemento, ambas partes
pueden agruparse para determinar el cargo por depreciacin.
Asimismo, y en la medida que la empresa deprecie de forma independiente
algunas partes de un activo, tambin depreciar de forma separada el resto
del mismo, el que estar integrado por las partes del activo que individual-
mente no sean significativas.
f) Siempre se debe reconocer la depreciacin como gasto del periodo?
De manera general, el cargo por depreciacin de un ejercicio debe recono-
cerse habitualmente en el resultado del mismo. No obstante en ocasiones
las utilidades econmicas futuras incorporadas a un activo se incorporan a
la produccin de otros activos, por lo que en este caso, el cargo por depre-
ciacin formar parte del costo del otro activo y se incluir en su importe en
libros. Es decir, en principio el cargo por depreciacin debe reconocerse en
el resultado del ejercicio, salvo que se haya incluido en el importe en libros
de otro activo.
Un ejemplo de lo expuesto anteriormente ocurre con la depreciacin de las
maquinarias y equipo de una planta industrial que se incluye en los costos
de produccin de las existencias13. De forma similar, la depreciacin del
activo fijo utilizado para actividades de desarrollo podr incluirse en el costo
de un activo intangible.
RECONOCIMIENTO DE LA DEPRECIACIN
Si tiene como destino Es

las actividades operativas GASTO
CARGO de la empresa
POR DEPRECIACIN
Si tiene como destino la Es
COSTO
produccin de otros bienes
g) Inicio del cmputo de la depreciacin

Para efectos contables, la depreciacin de un activo comienza cuando el
mismo est disponible para su uso, esto es, cuando se encuentre en la
ubicacin y en las condiciones necesarias para ser capaz de operar de la
forma prevista por la direccin.
h) Trmino de la depreciacin
La depreciacin de un activo cesa en la fecha en que se produzca la baja en
cuentas del mismo (baja contable).
De lo anteriormente sealado podemos afirmar que la depreciacin no cesa
cuando el activo est sin utilizar o se haya retirado del uso activo, a menos
que se encuentre depreciado por completo. CAP.
No obstante esto, es pertinente considerar que si se utilizan mtodos 14

de depreciacin en funcin del uso, como por ejemplo, el mtodo de las
unidades de produccin, el cargo por depreciacin podra ser nulo cuando
no tenga lugar ninguna actividad de produccin.
As lo establecen tanto el prrafo 12 de la NIC 2 Existencias, as como el prrafo 17.17 de la NIIF para las PYMES.
13

INICIO Y CESE DE LA DEPRECIACIN
Cuando est disponible para su uso, esto es, cuando se

Se inicia encuentre en la ubicacin y en las condiciones necesarias
para ser capaz de operar.
DEPRECIACIN DEL
ACTIVO
Cuando ocurra primero lo siguiente:
Cesa Se clasifique como mantenido para la venta.
Se produzca la baja en libros
5.3 RGIMEN TRIBUTARIO DE LA DEPRECIACIN
Respecto del tratamiento que nuestra legislacin tributaria le otorga a la depre-

ciacin, es pertinente considerar que el inciso f) del artculo 37 de la Ley del
Impuesto a la Renta, dispone que la misma es deducible para estos efectos, en
tanto cumpla con el principio de causalidad previsto en el referido artculo. De
la misma forma, el artculo 38 de la referida norma confirma lo sealado ante-
riormente, al establecer que el desgaste o agotamiento que sufran los bienes del
activo fijo que los contribuyentes utilicen en negocios, industria, profesin u otras
actividades productoras de rentas gravadas de tercera categora, se compensar
mediante la deduccin de las depreciaciones admitidas en la Ley. No obstante lo
anterior, la referida norma establece que cuando los bienes del activo fijo slo se
afecten parcialmente a la produccin de rentas, las depreciaciones se efectuarn
en la proporcin correspondiente.
Otro aspecto que debe considerarse en relacin a la depreciacin, es que tributa-
riamente stas se computan anualmente, sin que en ningn caso puedan hacerse
incidir en un ejercicio gravable depreciaciones correspondientes a ejercicios ante-
riores. Descritas estas consideraciones, a continuacin se presentan algunos
aspectos importantes de la depreciacin que se efecta para efectos tributarios.
a) Para efectos tributarios existe vida til?
Con excepcin de los edificios y construcciones, los cuales se deprecian en
lnea recta a razn del 5% anual, el resto de activos fijos no est sujeto
a condicionamientos respecto de los mtodos de depreciacin o plazos de
vida til, pues la ley tributaria slo se limita a establecer los siguientes
porcentajes mximos de depreciacin:14
PORCENTAJE ANUAL DE
BIENES DEPRECIACIN HASTA UN
MXIMO DE
1. Ganado de trabajo y reproduccin; redes de pesca 25%
2. Vehculos de transporte terrestre (excepto ferrocarriles); hornos en general 20%
3. Maquinaria y equipo utilizados por las actividades minera, petrolera y de
20%
construccin; excepto muebles, enseres y equipos de oficina.
CAP.
4. Equipos de procesamiento de datos 25%
14
5. Maquinaria y equipo adquirido a partir del 01.01.91 10%
6. Otros bienes del activo fijo 10%
7. Gallinas14 75%
A travs de la Resolucin de Superintendencia N 018-2001/SUNAT (30.01.2001) se fij en 75% (setenta y cinco por
14
ciento) el porcentaje mximo de depreciacin anual aplicable a las gallinas.

b) Qu requisitos se debe cumplir para que la depreciacin sea dedu-

cible?
Para que la depreciacin sea aceptada tributariamente se debe cumplir con
lo siguiente15:
Debe encontrarse contabilizada dentro del ejercicio gravable en los
libros y registros contables.
No debe exceder el porcentaje mximo establecido en la tabla ante-
rior para cada unidad del activo fijo, no importando en este caso, el
mtodo de depreciacin aplicado por el contribuyente.
En relacin a este punto, es pertinente tener en cuenta que la norma tribu-
taria indica que en ningn caso se puede admitir la rectificacin de las
depreciaciones contabilizadas en un ejercicio gravable, una vez cerrado
este, sin perjuicio de la facultad del contribuyente de modificar el porcen-
taje de depreciacin aplicable a ejercicios gravables futuros.
c) A partir de qu momento se inicia el cmputo de la depreciacin?
A diferencia de lo que sucede con la norma contable en donde la deprecia-
cin se inicia cuando el activo est disponible para su uso, esto es, cuando
se encuentre en la ubicacin y en las condiciones necesarias para ser capaz
de operar de la forma prevista por la direccin, para la norma tributaria la
depreciacin se inicia a partir del mes en que los bienes sean utilizados en
la generacin de rentas gravadas.
Cabe sealar que la aplicacin de estos criterios, podra traer como conse-
cuencia la generacin de diferencias temporales, que la empresa deber
reconocer contablemente.
d) Sobre qu valor se calcula la depreciacin tributaria?
A diferencia de la depreciacin contable, la que se realiza sobre el importe
depreciable (costo del activo menos su valor residual), para efectos tribu-
tarios, la depreciacin se calcula sobre el costo computable, entendindose
por ste al costo de adquisicin, produccin o construccin, o, en su caso,
el valor de ingreso al patrimonio.
De acuerdo a lo anterior, podran surgir diferencias entre la depreciacin
contable y la tributaria, las que generarn de ser el caso, un Impuesto a la
Renta diferido.
Importante
Se entiende por Costo de adquisicin a la contraprestacin pagada por el bien
adquirido, y los costos incurridos con motivo de su compra tales como: fletes,
seguros, costos de despacho, derechos aduaneros, instalacin, montaje, comi-
siones normales, incluyendo las pagadas por el enajenante con motivo de la
adquisicin de bienes, gastos notariales, impuestos y derechos pagados por el
enajenante y otros gastos que resulten necesarios para colocar a los bienes en
condiciones de ser usados, enajenados o aprovechados econmicamente.
e) Es posible la depreciacin de terrenos agrcolas? CAP.
En las explotaciones forestales y plantacin de productos agrcolas de 14

carcter permanente que den lugar a la depreciacin del valor del inmueble
o a la reduccin de su rendimiento econmico, se admite tributariamente
una depreciacin del costo de adquisicin, calculada en proporcin al
15
Estas obligaciones no son aplicables a los Edificios y otros construcciones.

agotamiento sufrido. En este caso, y a solicitud del interesado, la SUNAT

puede autorizar la aplicacin de otros sistemas de depreciacin referidos al
valor del bien agotable, en tanto sean tcnicamente justificables.
f) Qu tratamiento tiene la depreciacin de activos revaluados?
El artculo 44 de la LIR establece que no son deducibles para la determina-
cin de la renta imponible de tercera categora, entre otros gastos, el monto
de la depreciacin correspondiente al mayor valor atribuido como conse-
cuencia de revaluaciones voluntarias de los activos sean con motivo de una
reorganizacin de empresas o sociedades o fuera de estos actos, salvo que
se trate de Revaluaciones con efectos tributarios (supuesto previsto en el
numeral 1 del Artculo 104 de la LIR).
RESUMEN
CRITERIOS TRATAMIENTO CONTABLE TRATAMIENTO TRIBUTARIO
La Depreciacin es apli- Todos los activos fijos con excepcin de Todos los activos fijos con excepcin
cable a: terrenos de terrenos
Monto de Depreciacin De acuerdo a la vida til, aplicando la siguiente Bienes Inmuebles: 5% (Tasa fija)
Anual frmula: Bienes muebles: De acuerdo a los por-
centajes mximos previstos en el artculo
Costo activo Valor residual 22 del Reglamento de la LIR
Vida til La Depreciacin se determina sobre el
Costo Computable.
Inicio de la Depreciacin Cuando el activo est disponible para su uso,
A partir del mes en que los bienes sean
esto es, cuando se encuentre en la ubicacin
utilizados en la generacin de rentas
y en las condiciones necesarias para ser capaz
gravadas.
de operar de la forma prevista por la direccin
Cese de la Depreciacin Cuando se produzca la baja en libros
Obligaciones contables La depreciacin deducible debe estar
contabilizada.
5.4 CASOS ESPECIALES
a) Depreciacin acelerada para las pequeas empresas

i) Objeto del beneficio
Para efectos del Impuesto a la Renta, las pequeas empresas tienen
la posibilidad de depreciar aceleradamente en forma lineal, los bienes
muebles, maquinarias y equipos nuevos16 en un plazo de tres (3)
aos, contados a partir del mes en que sean utilizados en la genera-
cin de rentas gravadas y siempre que su uso se inicie en cualquiera
de los ejercicios gravables 2009, 2010 2011.
El beneficio de depreciacin acelerada a que se refiere el prrafo ante-
rior se perder a partir del mes siguiente a aqul en el que la pequea
empresa pierde tal condicin.
ii) Quines son Pequeas Empresas?
CAP. Son Pequeas Empresas aquellas que tengan ventas anuales supe-
14 riores a 150 UIT y hasta el monto mximo de 1,700 UIT.
Importante
Para gozar de este beneficio, las entidades deben tener la calificacin
de Pequeas Empresas segn lo establecido en el Decreto Supremo
Para este efecto sern considerados nuevos aquellos que no hayan sufrido desgaste alguno por uso o explotacin.
16

N 007-2008-TR, Texto nico Ordenado de la Ley de Promocin de la

Competitividad, Formalizacin y Desarrollo de la Micro y Pequea Empresa
y del Acceso al Empleo Decente, Ley MYPE.
b) Depreciacin en Empresas Agrcolas

Otro de los regmenes de depreciacin especiales, lo constituye aquel apli-
cable a las empresas agrcolas. En efecto, las personas naturales o jurdicas
que estn comprendidas en los alcances de la Ley N 27360 podrn depre-
ciar a razn del veinte por ciento (20%) anual, el monto de las inversiones
en obras de infraestructura hidrulica y obras de riego que realicen durante
la vigencia de la ley17, entendindose por estas:
Construcciones y edificaciones destinadas a la irrigacin y/o drenaje de tierras con la fina-

INFRAESTRUCTURA
lidad de habilitarlas y/o mejorarlas para el cultivo y/o crianza. La infraestructura hidrulica
HIDRULICA
comprende los equipos necesarios para su funcionamiento u operacin.
Sistemas de irrigacin implementado para la utilizacin de las aguas, con o sin equipo, con
OBRAS DE RIEGO
la finalidad de habilitar y/o mejorar tierras destinadas a la actividad de cultivo y/o crianza.
La mencionada tasa de depreciacin no podr ser variada, debiendo mante-

nerse hasta el trmino de la vida til de los bienes antes indicados, salvo si
vencido el plazo para el goce del beneficio previsto en la Ley (31.12.2021),
el beneficiario no hubiera terminado de depreciar los bienes a que se refiere
el prrafo anterior, este deber depreciarlos, conforme a los porcentajes
previstos en la Ley y Reglamento del Impuesto a la Renta, segn sea el
caso; hasta extinguir el saldo del valor depreciable.
c) Depreciacin en Empresas de Acuicultura
La actividad acucola tambin goza de un rgimen especial de depreciacin.
El artculo 2 de la Ley N 29644 (31.12.2010) Ley que establece medidas
de promocin a favor de la actividad de la acuicultura, ha establecido como
beneficio aplicable hasta el 31 de Diciembre de 2021, a favor de la actividad
de la acuicultura, la depreciacin para efecto del Impuesto a la Renta a
razn del 20% anual del monto de las inversiones en estanques de cultivo
en tierra y canales de abastecimiento de agua que realizan las personas
naturales o jurdicas que desarrollan las actividades materia del beneficio.
Es importante mencionar que este beneficio es aplicable desde el 1 de
Enero de 2011, no obstante creemos que en las normas reglamentarias se
establecern los detalles de este beneficio.
Aplicacin Prctica
CASO N 10: INICIO DE LA DEPRECIACIN

Con fecha 02.02.2013 la empresa ATP INVERSIONES S.A. ha adquirido un vehculo para la
gerencia, desembolsando un importe de S/. 50,000. Sobre el particular, nos comentan que
desde su fecha de adquisicin el bien est en condiciones de ser usado, no obstante recin
es utilizado por la empresa desde el 2 de abril de 2013. Al respecto, nos piden determinar
el monto de la depreciacin contable y tributaria para el ejercicio 2013, considerando que CAP.
contablemente el vehculo no tiene valor residual y que su vida til ser de 4 aos. 14
SOLUCIN:
Para efectos contables la depreciacin se inicia cuando el bien est disponible para su uso,
esto es, cuando se encuentre en la ubicacin y en las condiciones necesarias para ser capaz de
Este beneficio es aplicable hasta el 31.12.2021.

17

operar de la forma prevista por la direccin. De ser as, en el caso planteado por la empresa
ATP INVERSIONES S.A. la depreciacin contable del ejercicio 2013 ser:
Inicio de la depreciacin 02.02.2013 (fecha desde que est en condiciones de ser usado)
Vida til 4 aos
Costo del vehculo S/. 50,000
Valor residual 0
Depreciacin anual (S/. 50,000 0) / 4
Depreciacin anual S/. 12,500
Depreciacin 2013 S/. 12,500 / 12*11
Depreciacin 2013 S/. 11,458
De acuerdo a lo anterior, la depreciacin que se deber reconocer contablemente ser de

S/. 11,458, reconocimiento que derivar en el siguiente registro contable:
68 VALUACIN Y DETERIORO DE ACTIVOS Y PROVISIONES 11,458

681 Depreciacin
6814 Depreciacin de inmuebles, maquinaria y equipo
Costo
68143 Equipo de transporte
39 DEPRECIACIN, AMORTIZACIN Y AGOTAMIENTO
ACUMULADOS 11,458
391 Depreciacin acumulada
3913 Inmuebles, maquinaria y equipo Costo
x/x Por la depreciacin de la unidad de transporte correspondiente
al 2013.

x/x Por el destino de la depreciacin.
No obstante la depreciacin contable determinada, debe considerarse que para que esta sea
deducible, la misma no debe superar el porcentaje anual mximo del 20%, tenindose en
cuenta que sta se inicia a partir del mes en que los bienes son utilizados en la generacin
de rentas gravadas. En el caso expuesto por la empresa ATP INVERSIONES S.A. la depre-
ciacin tributaria mxima que podr deducirse ser:
Inicio de la depreciacin 02.04.2012 (fecha desde la que se est utilizando el bien)

Porcentaje de depreciacin 20% mximo
Costo del vehculo S/. 50,000
CAP. Depreciacin 2012 (S/. 50,000 * 20% / 12 * 9)
14 Depreciacin 2012 S/. 7,500
Depreciacin Tributaria mxima: S/. 7,500
Como se observa de lo anterior, la empresa ATP INVERSIONES S.A. slo podr deducir
como gastos por depreciacin, la suma de S/. 7,500 debiendo adicionar S/. 3,958 (esto
es la diferencia entre S/. 11,458 y S/. 7,500) pues este monto excede a la depreciacin
tributaria mxima permitida.

CASO N 11: DETERMINACIN DE LA DEPRECIACIN

La empresa de transportes RAMIREZ HNOS S.A. con fecha 02.01.2013 ha adquirido un
vehculo para su actividad pagando un importe de S/. 300,000. De acuerdo a las polticas
de gestin que lleva la empresa, el activo slo ser usado para un perodo de 5 aos, pues
despus de ese perodo el bien ser enajenado, para ello considera que el valor que podr
obtener actualmente por vender el activo, despus de deducir los costos estimados de la
venta, si el activo ya hubiera alcanzado la antigedad y las dems condiciones esperadas al
trmino de su vida til (valor residual) es de S/. 50,000. En tal sentido, nos pide que deter-
minemos el importe de la depreciacin anual, considerando que el activo est en condiciones
de ser usado (y es usado) desde el da de su adquisicin, y que el mtodo de depreciacin
a utilizar es el lineal.
SOLUCIN:
Como se ha sealado previamente, a fin de determinar la depreciacin se debe considerar
la siguiente frmula:
Depreciacin = Costo del activo Valor residual

Anual Vida til

En donde, en nuestro caso:
Costo del activo : S/. 300,000
Valor Residual : S/. 50,000
Vida til : 5 aos
Reemplazando :
Depreciacin = 300,000 - 50,000

Anual 5 aos
Depreciacin Anual : S/. 50,000
DEPRECIACIN CONTABLE
DETALLE 2014 2015 2016 2017 2018 TOTAL
DEPRECIACIN ANUAL 50,000 50,000 50,000 50,000 50,000 250,000
En tal sentido, considerando el mtodo lineal, y en tanto no se modifiquen los supuestos

para determinar la depreciacin, la empresa depreciar anualmente el activo en
S/. 50,000.
En cuanto al supuesto que nos plantea la empresa de transportes RAMREZ HNOS S.A.,
es preciso indicar que para efectos tributarios, y al igual que para efectos contables, el
bien ser depreciado a partir del 02.01.2014, pues a partir de ese momento ser utilizado
en la generacin de rentas.
De otra parte, en cuanto al monto de la depreciacin anual, cabe advertir que la ley tributaria
permitira deducir hasta un mximo de S/. 60,000 anuales (S/. 300,000 * 20%), sin embargo,
como slo est contabilizado S/. 50,000, la depreciacin tributaria a deducir tambin sera
S/. 50,000. De ser as, en este caso no habra diferencias entre la depreciacin contable
y la depreciacin tributaria.
DETERMINACIN DE LA DEPRECIACIN CAP.

14
DETALLE 2014 2015 2016 2017 2018 TOTAL
DEPRECIACIN ANUAL 50,000 50,000 50,000 50,000 50,000 250,000
DEPRECIACIN TRIBUTARIA 50,000 50,000 50,000 50,000 50,000 250,000
DIFERENCIA 0 0 0 0 0 0

CASO N 12: VENTA DE BIENES DEPRECIADOS

La empresa SYSTEM WEB S.A.C. ha decidido vender un vehculo que se encuentra totalmente
depreciado. Sobre el particular nos piden ayuda para determinar el tratamiento contable
y tributario de esta operacin considerando que el valor de la transferencia de dicho bien
ser de S/. 5,000 y que tanto el valor de adquisicin as como la depreciacin acumulada
es de S/. 25,000.
SOLUCIN:
Para efectos tributarios, consideramos que la operacin descrita por la empresa SYSTEM
WEB S.A.C. debera estar enfocada a dos tributos principalmente:
Como se sabe, el IGV grava entre otras operaciones, la venta en el pas de bienes
muebles. En ese aspecto, y de acuerdo a lo anteriormente sealado, la venta del
vehculo totalmente depreciado que efecte la empresa SYSTEM WEB S.A.C. estar
gravada con este impuesto.
Ello traera como consecuencia que al valor de la venta del vehculo depreciado, tendra
que adicionarse el 18% por concepto de este impuesto.
Respecto del Impuesto a la Renta, es preciso considerar en principio que todos los
ingresos que obtuviera una empresa, cualquiera sea su origen, estn gravados con
este impuesto, salvo que los mismos estn exonerados o inafectos.
En ese sentido, debemos tomar en cuenta que el ingreso que obtenga la empresa
SYSTEM WEB S.A.C. producto de la venta del vehculo totalmente depreciado, estar
alcanzado con las normas del Impuesto a la Renta, constituyendo este monto, base
imponible para la determinacin de los pagos a cuenta de este impuesto.
No obstante, cabe precisar que cuando se determine el Impuesto a la Renta del ejer-
cicio, no se podr deducir costo computable alguno, pues al estar el bien totalmente
depreciado, este ser cero.
Si un activo est totalmente depreciado, y su propietario decide venderlo en sus actuales
condiciones a un tercero, la entidad deber reconocer dos registros contables:
La baja en cuentas del activo, para lo cual cargar a la cuenta de depreciacin y abonar
a la cuenta de inmuebles maquinaria y equipo; y,
El reconocimiento de un ingreso producto de la transferencia.
En ese sentido, y de acuerdo a lo antes expuesto, la empresa SYSTEM WEB S.A.C.
deber efectuar los siguientes registros contables:

ACUMULADOS 25,000
3913 Inmuebles, maquinaria y equipo - Costo
33 INMUEBLES, MAQUINARIA Y EQUIPO 25,000
3341 Vehculos motorizados
33411 Costo
x/x Por el retiro de libros contables del vehculo totalmente
CAP. depreciado.
14



16 CUENTAS POR COBRAR DIVERSAS - TERCEROS 5,900
165 Venta de activo inmovilizado
1653 Inmuebles, maquinaria y equipo
75 OTROS INGRESOS DE GESTIN 5,000
756 Venta de activos inmovilizados
x/x Por la venta del vehculo totalmente depreciado.

CASO N 13: ES POSIBLE DEPRECIAR ACTIVOS CUANDO NO SE GENERA RENTAS?

La empresa GERMANY HERMANOS S.A.C. dedicada a la edificacin de edificios y cons-
trucciones en general, tiene entre sus activos fijos, dos (2) tractores oruga, activos que la
empresa espera utilizar durante cinco (5) aos y que tienen un valor de S/. 100.000. Sobre
el particular, nos comentan que durante cuatro (4) meses del 2014, los citados activos no
fueron utilizados en la generacin de rentas pues durante dicho perodo, no se suscribi
contrato de construccin alguno. En ese sentido, el contador de la empresa nos consulta si
la depreciacin del 2014 de los bienes antes descritos pueden ser deducibles en su totalidad
o se deben deducir de forma proporcional.
SOLUCIN:
A fin de responder la consulta de la empresa GERMANY HERMANOS S.A.C. es preciso
observar lo siguiente:
La depreciacin se define como la distribucin sistemtica del importe depreciable de un
activo a lo largo de su vida til.
Sobre el particular es preciso indicar que tanto el prrafo 55 de la NIC 16 como el prrafo
17.20 de la NIIF para las PYMES, establecen respecto de la depreciacin de un activo que,
sta comenzar cuando el bien est disponible para su uso, esto es, cuando se encuentre
en la ubicacin y en las condiciones necesarias para ser capaz de operar de la forma
prevista por la direccin.
Agregan los citados prrafos que la depreciacin del activo solo cesar cuando se produzca
la baja del mismo en los libros contables. Ello significa que la depreciacin del bien no cesar
cuando el activo est sin utilizar, a menos que se encuentre depreciado por completo. Sin
embargo, si se utilizan mtodos de depreciacin en funcin del uso (es decir si el bien
se deprecia tomando en consideracin, el nmero de unidades de produccin o similares
que se espera obtener del mismo), el cargo por depreciacin podra ser nulo cuando no
tenga lugar ninguna actividad de produccin.
En ese sentido, considerando que la empresa GERMANY HERMANOS S.A.C. espera utilizar
el activo durante un perodo determinado, y no en funcin a la produccin, podramos
concluir que para efectos contables, la depreciacin de los tractores oruga no cesar aun
cuando los activos no estn en uso. En ese sentido, la depreciacin que corresponder
cargar a resultados del 2014 ser:
Valor de los tractores oruga : S/. 100,000
Vida til : 5 aos
CAP.
Depreciacin anual : S/. 20,000
14
Depreciacin del ao 2014 : S/. 20,000


681 Depreciacin
Costo
68142 Maquinarias y equipos de explotacin
39 DEPRECIACIN, AMORTIZACIN Y AGOTAMIENTO ACU-
MULADOS 20,000
x/x Por la depreciacin de los tractores oruga correspondiente al
ejercicio 2014.

En cuanto al tratamiento tributario de este supuesto, cabe indicar lo siguiente:
De acuerdo a lo establecido por el artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta,
son deducibles a efectos de establecer la renta neta de tercera categora, entre otros
gastos, las depreciaciones por desgaste u obsolescencia de los bienes del activo fijo.
Sobre el particular, el artculo 38 de la LIR seala que el desgaste o agotamiento que
sufran los bienes del activo fijo que los contribuyentes utilicen en negocios, industria,
profesin u otras actividades productoras de rentas gravadas de tercera categora,
se compensar mediante la deduccin por las depreciaciones admitidas en dicha ley.
Agrega dicho artculo que si los bienes del activo fijo slo se afectan parcialmente a
la produccin de rentas, es decir cuando los activos son destinados a la realizacin
de actividades distintas a aquella que produce la renta gravada, las depreciaciones se
efectuarn en la proporcin correspondiente.
No obstante lo anterior, es importante considerar que, puede ocurrir que ya sea por la
naturaleza o ciclos de la actividad productiva o comercial de la empresa, por los perodos
de mantenimiento o reparacin, o por intervalos de veda o de alguna restriccin en el
desarrollo de las operaciones, los bienes del activo fijo permanezcan inactivos durante un
determinado perodo de tiempo. A pesar de ello, dicha inactividad no implica una afecta-
cin parcial en la generacin de rentas, en la medida que se origina en razones propias
de la actividad o en circunstancias que surgen a raz de su desarrollo o mantenimiento.
Es decir, en esos casos, la depreciacin que corresponda a bienes que no hayan sido
utilizados en un perodo determinado, podr deducirse tributariamente, pues como se
ha sealado dicha inaccin, se debe a la propia naturaleza de la actividad empresarial.
De lo descrito por la empresa GERMANY HERMANOS S.A.C. sabemos que su actividad
puede tener perodos de para obligatorios, debido a la falta de contratos de obra, por lo
que en esos casos, los tractores oruga estaran obligados a estar inactivos. De ser as, ello
no implicara que la depreciacin de los citados bienes durante el perodo de inactividad,
no fuera deducible tributariamente.
En consecuencia, de lo antes descrito, podemos concluir que la depreciacin de los trac-
tores oruga, sern deducibles tributariamente en su totalidad, aun cuando los activos no
se hayan utilizado durante todo el ejercicio 2014.
Cabe mencionar que similar criterio ha adoptado el Tribunal Fiscal al sealar en su RTF N
02198-5-2005 que procede aceptar tributariamente y en su integridad, la depreciacin
de bienes del activo fijo an cuando no hayan sido utilizados en el ejercicio o a lo largo
del mismo o, se evidencien perodos de inactividad.
CAP.
14 CASO N 14: LOS TERRENOS TAMBIN SE DEPRECIAN?
La empresa MINERA CAJAMARCA SRL ha adquirido el 1 de Julio de 2013, un inmueble
en la que funcionarn sus oficinas administrativas. Al respecto el Contador de la empresa
nos pide ayuda para registrar esta adquisicin, as como para determinar la depreciacin
correspondiente.
Considerar que el inmueble fue adquirido en S/. 150,000 y que en la Declaracin del Impuesto
Predial, el valor del terreno es de S/. 40,000 y el valor de la construccin es de S/. 60,000.

SOLUCIN:
De acuerdo a lo que seala el prrafo 16 de la NIC 16 Inmuebles, maquinarias y equipos
as como el prrafo 17.10 de la NIIF para las PYMES, el costo de un activo fijo comprende
entre otros conceptos, el precio de su adquisicin, el cual se puede definir como el precio
que se paga por la adquisicin del bien. No obstante lo anterior, es preciso considerar
que tratndose de inmuebles, el precio de adquisicin se deber registrar por separado,
mostrndose el valor del terreno y de la construccin. As lo establece el prrafo 58 de la
referida NIC 16 as como el prrafo 17.8 de la NIIF para las PYMES, en los que se seala
lo siguiente:
Los terrenos y los edificios son activos separados, y se contabilizan por separado,
incluso si han sido adquiridos de forma conjunta.
Con algunas excepciones, tales como minas, canteras y vertederos, los terrenos tienen
una vida ilimitada y por tanto no se deprecian.
Los edificios tienen una vida limitada y, por tanto, son activos depreciables.
Sin embargo, en el caso que nos ocupa, es pertinente observar que el precio de adqui-
sicin del inmueble incluye de forma conjunta estos dos elementos, no desagregndose
el valor del terreno ni de la construccin, es ms, el referido precio es mucho mayor que
el valor asignado en el Declaracin Jurada del Impuesto Predial.
En ese sentido, para efectos de efectuar esta divisin imprescindible, consideramos que
se podra tomar la proporcin existente de estos conceptos y que estn sealadas en
la Declaracin Jurada que hicimos referencia en el prrafo anterior. As segn los datos
expuestos por la empresa MINERA CAJAMARCA SRL, la proporcin referida sera la
siguiente:
DETALLE VALOR S/. AUTOAVALO PROPORCIN

Terreno 40,000 40%
Construccin 60,000 60%
Total 100,000 100%
Siguiendo el caso, una vez determinada la proporcin existente entre el terreno y la
construccin, aplicamos la misma al precio de adquisicin, obtenindose en nuestro caso
lo siguiente:
DETALLE PROPORCIN VALOR DE ADQUISICIN

Terreno 40% 60,000
Construccin 60% 90,000
Total 100% 150,000
Una vez determinada, la estimacin del valor del terreno y de la construccin podramos
efectuar el siguiente asiento contable:

331 Terrenos
3311 Terrenos
33111 Costo 60,000
332 Edificaciones
3321 Edificaciones administrativas
CAP.
33211 Costo de adq. o const. 90,000
46 CUENTAS POR PAGAR DIVERSAS - TERCEROS 150,000 14
465 Pasivos por compra de activo inmovilizado
x/x Por la adquisicin del inmueble.

De otra parte, a efecto de calcular la depreciacin del ejercicio, deberamos determinar

la misma de acuerdo a lo siguiente:

Base de Clculo (Valor de la Construccin) S/. 90,000

Vida til 20 aos
Depreciacin Anual (S/. 90,000 20 aos) S/. 4,500
Depreciacin Julio - Diciembre 2013 S/. 2,250

681 Depreciacin
Costo
68141 Edificaciones
39 DEPRECIACIN, AMORTIZACIN Y AGOTAMIENTO ACU-
MULADOS 2,250
3913 Inmuebles, maquinaria y equipo - Costo
39131 Edificaciones
x/x Por la Depreciacin del inmueble adquirido en el
ejercicio 2013.

79 CARGAS IMPUTABLES A CUENTAS DE COSTOS Y GASTOS 2,250
791 Cargas imputables a cuentas de costos y gastos
x/x Por el destino de la depreciacin del inmueble adquirido durante
el ejercicio 2013.

Para efectos tributarios, la depreciacin se determinar de acuerdo a lo sealado ante-
riormente, pues la norma tributaria tambin considera que la depreciacin slo se realiza
sobre activos de vida limitada y no sobre terrenos. En efecto, el artculo 42 de la Ley
del Impuesto a la Renta establece que solo es posible deducir gastos de depreciacin por
terrenos, tratndose de explotaciones forestales y plantaciones de productos agrcolas
de carcter permanente, en cuyo caso si es posible deducir va depreciacin, el costo de
su adquisicin.
6. GASTO DE PERSONAL
6.1 CONSIDERACIONES PRELIMINARES
Los trabajadores de una empresa constituyen un elemento fundamental para la

realizacin de las actividades y operaciones de una entidad. Es en ese sentido
que la contratacin de personal involucra una serie de obligaciones y gastos
conexos que deben ser tomados en cuenta por el empleador a fin de evitar posi-
bles contingencias.
En el mbito tributario, los gastos de personal se pueden clasificar en dos tipos:
1) Aquellos que nacen como consecuencia de las normas laborales, tales como
gratificaciones legales, compensacin por tiempo de servicios, vacaciones, etc.
y 2) Aquellos que no son consecuencia de tales, dentro de los cuales se encuen-
tran, los gastos recreativos, las gratificaciones extraordinarias, etc. En este
CAP. contexto, desarrollaremos el presente informe teniendo en cuenta la regulacin
14 y los lmites sealados en la Ley y el Reglamento del Impuesto a la Renta, as
como la jurisprudencia relevante sobre el tema.
6.2 LA CONDICIN DE TRABAJO
Antes de analizar a profundidad el tema que nos convoca, resulta nece-

sario precisar qu se entiende por condicin de trabajo. Al respecto, el

Oficio N 724-2006-SUNAT/20000018 lo define como: los montos o bienes entre-

gados al trabajador indispensables para la prestacin del servicio en virtud del
vnculo laboral existente y siempre que no constituyan un beneficio o ventaja
patrimonial para el trabajador.
En esa misma lnea, el artculo 34 de la Ley del Impuesto a la Renta (en adelante
LIR) seala que no se considerarn como rentas quinta categora las cantidades
que percibe el servidor por asuntos del servicio en lugar distinto al de su resi-
dencia habitual, tales como gastos de viaje, viticos por gastos de alimentacin
y hospedaje, gastos de movilidad y otros gastos exigidos por la naturaleza de sus
labores, siempre que no constituyan sumas que por su monto revelen el prop-
sito de evadir el impuesto.
En ese sentido, debemos tener en cuenta que cuando nos encontramos frente
a un desembolso efectuado por el empleador que califica como condicin de
trabajo este gasto ser deducible para efectos del Impuesto a la Renta y no ser
considerado como una mayor remuneracin a favor del trabajador (no es renta
de quinta categora).
Sobre este punto el Tribunal Fiscal se ha pronunciado a travs de las siguientes
resoluciones:
Jurisprudencias
RTF N 16116-5-2013 Fecha: 23.10.2013

Se confirma la apelada en el extremo referido al reparo por refrigerio otorgado a los
trabajadores de la recurrente, debido a que sta no acredit en la etapa de fiscaliza-
cin que los importes otorgados como refrigerio constituyeran condicin de trabajo
tal como lo sugiere al sealar que tiene por finalidad que sus trabajadores puedan
realizar sus labores, pues no aport elemento probatorio alguno a fin de demostrar
que su otorgamiento hubiera sido indispensable para el desempeo de las labores de
esta segn las caractersticas en las que stas fueron prestadas o los lugares en las
que se desarrollaron.
RTF N 11704-2-2007 Fecha: 07.12.2007

En cuanto al reparo por gastos de alimentacin de los trabajadores, por cuanto la
Administracin no ha sustentado tal reparo y ms bien de lo expuesto se encuentra acre-
ditado que la recurrente brinda servicios complementarios a las empresas pesqueras,
que elaboran harina, aceite y conservas de pescado, proporcionando personal para
que cumpla con las labores indicadas, personal que labora en turnos de ocho horas
en altamar o en las instalaciones de las empresas pesqueras, en consecuencia, los
gastos de alimentacin al personal destacado califica como condicin de trabajo,
cumpliendo con el requisito de causalidad previsto en el artculo 37 de la Ley del
RTF N 00054-4-2005 Fecha: 05.01.2005

Se confirma la apelada en relacin al reparo por retenciones de quinta categora por
pagos efectuados por la recurrente a favor de sus trabajadores de direccin y confianza
por concepto de alquileres de vivienda los que califican como parte de la renta gravada
para los trabajadores para efectos del Impuesto a la Renta y por tanto sujetas a las
retenciones correspondientes a los empleados, toda vez que los gastos que demande
vivir en determinada localidad corresponden a erogaciones personales cuya asuncin por
CAP.
el empleador representa un beneficio patrimonial para el trabajador proveniente de la
relacin laboral que forma parte de las contraprestaciones por los servicios prestados. 14
RTF N 03610-4-2003 Fecha: 25.06.2003

Se revoca la apelada que declar improcedente la reclamacin contra Resoluciones
de Determinacin y de Multa por aportaciones a ESSALUD, toda vez que se ha
Oficio de fecha 11.12.2006.

18

determinado que el monto gastado en alimentacin para los trabajadores no constituye

remuneracin para efectos del clculo de las aportaciones al constituir condicin de
trabajo, puesto que se trata del otorgamiento de desayunos, almuerzos y cenas a los
trabajadores de vigilancia y guardiana que no pueden abandonar su puesto, elemento
imprescindible para el eficaz desempeo de sus labores.
RTF N 05217-4-2002 Fecha: 06.09.2002

Se seala que de acuerdo al criterio establecido por reiterada jurisprudencia como las
RTFs Ns 8729-5-2001, 9222-1-2001, 8653-4-2001 y 1215-5-2001, se entiende como
condicin de trabajo a los bienes o pagos indispensables para viabilizar el desarrollo
de la actividad laboral en la empresa, siendo que en el caso de autos no es posible
afirmar que el gasto relativo a la vivienda constituya una condicin de trabajo, pues
ste no constituye un elemento necesario para el desempeo de su funcin, sino un
gasto de ndole personal en que dicho trabajador deba incurrir. Dado que el pago de
arrendamiento de la vivienda no formaba parte de la remuneracin del trabajador, el
mismo constituye un acto de liberalidad.
6.3 GASTOS A FAVOR DEL TRABAJADOR
Como es de conocimiento, los gastos sern deducibles en la medida que cumplan

con el Principio de Causalidad. En ese sentido, el primer prrafo del artculo 37
de la Ley del Impuesto a la Renta seala que a fin de establecer la renta neta
de tercera categora se deducir de la renta bruta los gastos necesarios para
producirla y mantener su fuente, as como los vinculados con la generacin de
ganancias de capital, en tanto la deduccin no est expresamente prohibida por
dicha ley.
Bajo este marco, en relacin a los gastos efectuados a favor del personal, dicha
norma (en los incisos l), ll), j) y v) del artculo 37) seala que son deducibles:
l) Los aguinaldos, bonificaciones, gratificaciones y retribuciones que se acuerden al personal, incluyendo todos los pagos
que por cualquier concepto se hagan a favor de los servidores en virtud del vnculo laboral existente y con motivo del
cese. Estas retribuciones podrn deducirse en el ejercicio comercial a que correspondan cuando hayan sido pagadas
dentro del plazo establecido por el Reglamento para la presentacin de la declaracin jurada correspondiente a dicho
ejercicio.
ll) Los gastos y contribuciones destinados a prestar al personal servicios de salud, recreativos, culturales y educativos; as
como los gastos de enfermedad de cualquier servidor.
Adicionalmente, sern deducibles los gastos que efecte el empleador por las primas de seguro de salud del cnyuge
e hijos del trabajador, siempre que estos ltimos sean menores de 18 aos.
Tambin estn comprendidos los hijos del trabajador mayores de 18 aos que se encuentren incapacitados.
Los gastos recreativos a que se refiere el presente inciso sern deducibles en la parte que no exceda del 0,5% de los
ingresos netos del ejercicio, con un lmite de cuarenta (40) Unidades Impositivas Tributarias.
j) Las asignaciones destinadas a constituir provisiones para beneficios sociales, establecidas con arreglo a las normas
legales pertinentes.
v) Los gastos o costos que constituyan para su perceptor rentas de segunda, cuarta o quinta categora podrn deducirse
en el ejercicio gravable a que correspondan cuando hayan sido pagados dentro del plazo establecido por el Reglamento
para la presentacin de la declaracin jurada correspondiente a dicho ejercicio.
La parte de los costos o gastos que constituyan para sus perceptores rentas de cuarta o quinta categora y que es
retenida para efectos del pago de aportes previsionales, podr deducirse en el ejercicio gravable a que corresponda
cuando haya sido pagada al respectivo sistema previsional dentro del plazo sealado en el prrafo anterior.
CAP. Asimismo el ultimo prrafo del articulo 37 de la LIR establece que los gastos
14 sealados en los incisos l) y ll), deben cumplir con el criterio de generalidad
para efecto de su deduccin. A continuacin ahondaremos ms sobre este punto.
6.4 EL CRITERIO DE GENERALIDAD
El criterio de generalidad en relacin a los gastos de personal no debe ser enten-

dido en el extremo que el gasto incurrido alcance a todos los trabajadores de la

entidad, sino ms bien se relaciona a que el desembolso o gasto efectuado por el

empleador est dirigido a trabajadores que se encuentren condiciones similares.
Por consiguiente, un gasto efectuado por el empleador puede estar destinado a
unos cuantos trabajadores (o de repente a uno solo) y se cumplir el criterio de
generalidad en la medida que la empresa sustente el parmetro o aspecto que
tom en cuenta para realizar el gasto.
En ese sentido, el criterio de generalidad puede fundamentarse en los siguientes
parmetros:
PARMETROS PARA ESTABLECER LA

GENERALIDAD
a) Jerarqua dentro de la empresa.
b) Antigedad del trabajador.
c) rea, seccin o departamento de trabajo.
d) Rendimiento laboral.
e) Zona geogrfica de trabajo, etc.
Con respecto a este criterio, el Tribunal Fiscal a travs de la RTF N 02506-2-

2004 de fecha 23.04.2004 establece el siguiente pronunciamiento: Se declara
nula e insubsistente la resolucin apelada. Se indica que conforme con el criterio
establecido por la RTF N 02230-2-2003, la generalidad del gasto observado
debi verificarse en funcin al beneficio obtenido por funcionarios de rango o
condicin similar, dentro de esta perspectiva, bien podra ocurrir que dada la
caracterstica de un puesto, el beneficio corresponda slo a una persona o ms,
sin que por ello se incumpla con el requisito de generalidad, asimismo, aun
cuando el gasto observado cumpliese con la caracterstica de generalidad y por
tanto calificara como renta gravable de quinta categora, sera deducible en la
determinacin de la renta imponible de tercera categora. En el caso de autos,
la Administracin seala que la recurrente al contratar un seguro mdico habra
incumplido el requisito de generalidad, sin haber verificado si el mismo califica
como renta de quinta categora y por tanto si es deducible para efectos de la
determinacin de la renta neta imponible de tercera categora, por lo que la
Administracin debe realizar las verificaciones pertinentes.
Asimismo en la RTF N 1752-1-200619 el citado tribunal concluye lo siguiente:
Se revoca la apelada en cuanto al reparo al gasto por gratificaciones extraordi-
CAP.
narias por haber sido otorgado a determinados trabajadores. Se indica que en el
caso de autos, se ha acreditado que las gratificaciones extraordinarias reparadas 14
cumplen con el criterio de generalidad, toda vez que fueron entregadas a todos
aquellos trabajadores que en virtud de sus funciones se encontraban directa-
mente vinculados con el incremento de las ventas en el ao 2001.

19

Finalmente, en la RTF N 00523-4-200620 referido a los gastos de seguro mdico

se seala que la generalidad de dicho gasto debe evaluarse considerando situa-
ciones comunes del personal, como su jerarqua, antigedad o cualquier otra
condicin que demuestre que se encuentran en una situacin similar, por lo que
procede que la Administracin efecte las verificaciones que resulten necesarias
y emita un nuevo pronunciamiento sobre el particular.
A continuacin, analizaremos los principales gastos que efectan los emplea-
dores a favor de los trabajadores.
6.5 LOS AGUINALDOS, LAS BONIFICACIONES, GRATIFICACIONES Y RETRI-

BUCIONES A FAVOR DEL PERSONAL
Como mencionramos anteriormente, el inciso l) del artculo 37 de la LIR esta-

blece que son deducibles los aguinaldos, bonificaciones, gratificaciones y retribu-
ciones que se acuerden al personal, incluyendo todos los pagos que por cualquier
concepto se hagan a favor de los servidores en virtud del vnculo laboral exis-
tente y con motivo del cese21. Ahora bien, para un mejor anlisis de lo descrito
en el presente inciso es necesario realizar las siguientes acotaciones:
- El inciso l) del artculo 37 de la LIR hace referencia a aquellos aguinaldos,
bonificaciones y otros que se otorgan sin tener la obligacin legal de efec-
tuarlos, es decir que dependen de la voluntad (liberalidad) del empleador,
tales como: gratificaciones extraordinarias, canastas navideas, bonifica-
ciones por cumpleaos, entre otros.
- Es necesario que los gastos efectuados cumplan con el criterio de genera-
lidad (estudiado anteriormente).
- Los aguinaldos, bonificaciones, gratificaciones y retribuciones otorgados al
personal califican como rentas de quinta categora para estos de acuerdo
a lo estipulado en el artculo 34 de la LIR. En ese sentido, estos montos
deben constar en la boleta de pago de los trabajadores.
- Para que estos gastos sean deducibles, estos deben ser cancelados antes
de la presentacin de la Declaracin Jurada Anual del Impuesto a la Renta
del ejercicio al que correspondan22.
- Las normas del Impuesto a la Renta no han previsto alguna forma en parti-
cular para acreditar la decisin del otorgamiento de las bonificaciones ordi-
narias y extraordinarias otorgadas en virtud del vnculo laboral existente,
pudiendo los contribuyentes utilizar cualquier medio probatorio que resulte
idneo y que brinde certeza de la causalidad, as como del momento de su
pago, lo que determinar el ejercicio en que dichas bonificaciones puedan
ser deducidas23.
- Solamente deben ser otorgados en beneficio de trabajadores dependientes
de la empresa.
Respecto a este punto el Tribunal Fiscal se ha pronunciado en los siguientes
trminos:
CAP.
14 Resolucin de fecha 27.01.2006.
20
De acuerdo a lo establecido en el inciso i) del artculo 21 del Reglamento de la LIR, se entiende por terminacin del
21
vnculo laboral a la terminacin de dicho vnculo bajo cualquier forma en que se produzca.
De acuerdo a los alcances de la cuadragsima octava Disposicin Transitoria y Final de la Ley del Impuesto a la Renta
22
se precisa que los gastos a que se refiere el inciso l) y v) del artculo 37 de la LIR, que no hayan sido deducidos en
el ejercicio al que corresponden, sern deducibles en el ejercicio en que efectivamente se paguen, aun cuando se
encuentren debidamente provisionados en un ejercicio anterior.
Segn lo establecido en el Informe N 053-2012-SUNAT/4B0000.
23

Jurisprudencias
RTF N 05988-3-2009 Fecha: 23.06.2009

Se revoca la apelada en el extremo referido al reparo por gastos de alimentacin conte-
nidos en la factura de un tercero, atendiendo a que la venta de men realizado por un
concesionario en diferentes perodos cumple con la relacin de causalidad de acuerdo
a lo preceptuado por el inciso l) del artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta,
siendo que el hecho de haber incumplido con la anotacin en libro planillas, tal como
ha sealado el Tribunal en la RTF N 798-3-2001, o la omisin de la obligacin de pago
del Impuesto a la Renta de quinta categora u otros tributos que gravan estos ingresos
en especie, no otorga como resultado la posibilidad de presumir y luego concluir que
se trata de actos de liberalidad ajenos a la actividad gravada. Se seala que mediante
las RTF's Ns 05329-5-2002 y 0937-1-2006, se ha establecido el criterio en virtud al
cual se puede admitir como gasto deducible del Impuesto a la Renta, los pagos efec-
tuados en dinero o en especie a favor de los trabajadores en virtud del vnculo laboral,
ya sea que califiquen como remuneracin o no; y conforme se desprende de la RTF
N 262-3-2000, los servicios de alimentos prestados por un concesionario y que sean
asumidos por el empleador, constituyen remuneracin en especie.
RTF N 01014-4-2004 Fecha: 24.02.2004

Se revoca la apelada en cuanto al reparo al gasto por gratificaciones extraordinarias,
toda vez que en atencin al inciso l) del artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta,
ha establecido que si bien tales gratificaciones responden a un acto de liberalidad del
empleador, que puede o no producirse, estas son deducibles de la renta neta en la
medida que se hayan originado por el vnculo laboral existente, puesto que al tratarse
de un acto de liberalidad, es indiferente la intencin de la persona que las otorga por
lo que no deben tener una motivacin determinada, en tal sentido resultan deducible
como gasto.
RTF N 00947-4-2003 Fecha: 21.02.2003

Respecto a las gratificaciones extraordinarias equivalentes a S/. 12,000.00 que el
recurrente alega se otorgaron a 2 de sus 5 trabajadores por su participacin en el
incremento en los ingresos de la empresa, se resuelve confirmar la apelada toda vez
que las mismas no fueron otorgadas a todos los trabajadores, ni se ha acreditado que
la erogacin efectuada tenga relacin con la renta obtenida por la empresa.
RTF N 02669-5-2003 Fecha: 21.05.2003

Se declara nula e insubsistente la apelada en el extremo referido al reparo al crdito
fiscal por la adquisicin de canastas navideas entregadas a sus trabajadores, pues
si bien dichas canastas tienen la naturaleza de aguinaldo (por lo que calificaran como
gastos deducibles), la SUNAT no ha merituado la relacin de distribucin de canastas
navideas que la recurrente adjunt al escrito del 23 de mayo de 2000, en donde
figura el nombre de las personas que recibieron dichos bienes y su firma, lista que
debe contrastarse con el libro de planillas y/o contratos de personal de la recurrente.
RTF N 00654-3-2001 Fecha: 22.06.2001

Se confirma la apelada respecto al reparo al gasto por entrega de pavos toda vez
que el recurrente no identific a aquellos trabajadores a los que habra entregado los
referidos bienes ni acredit fehacientemente que existieran trabajadores temporales
laborando para su compaa. Se confirma la apelada por concepto del reparo por
compras de televisor, horno y waflera por cuanto no se ha identificado al personal
beneficiado con dichos bienes.
Asimismo, debemos subrayar que la entrega de canastas navideas, de pavos y otros CAP.
obsequios a los trabajadores se enmarca dentro de los alcances del inciso l) del art-
culo 37 de la LIR, motivo por el cual la empresa podr deducir dichos importes como 14
gasto aceptado tributariamente. As tambin debemos indicar que si bien es cierto
que la entrega de dichos bienes no esta relacionado directamente a la generacin de
renta, estos s constituyen un elemento motivador para el trabajador y para el mejor
desempeo de sus funciones.

6.6 GASTOS Y CONTRIBUCIONES EN BENEFICIO DE LOS TRABAJADORES
El inciso ll) del artculo 37 de la LIR establece que son deducibles los gastos
y contribuciones destinados a prestar al personal servicios de salud, recrea-
tivos, culturales y educativos; as como los gastos de enfermedad de cualquier
servidor.
En ese sentido, es necesario citar a GARCIA MULLN24, quien seala que bajo la
denominacin de Gastos asistenciales en favor del personal se comprenden
gastos a favor del personal por asistencia sanitaria, educacional o cultural, acti-
vidades recreativas, etc.; adoptando un criterio estricto, en tanto se trate de
erogaciones voluntarias (es decir, no impuestas por la legislacin laboral), no
seran necesarias e indispensables para la operatividad de la empresa, y debe-
ran ser consideradas corno liberalidades, es decir, formas de usar la renta y no
de obtenerla.
Sin embargo, debe tenerse en cuenta que las empresas hacen dichos gastos en
procura de motivar al personal para el mejor desempeo de sus obligaciones,
sea brindndole ventajas adicionales que los interesen en el mantenimiento de
sus puestos y en un adecuado rendimiento, sea dndole participacin en sus
resultados comerciales.
Esa finalidad, que vincula a los gastos de que se trata, con la obtencin de renta,
es la que permite, en una interpretacin amplia, encuadrarlos en el principio de
causalidad, y es por ello que normalmente las legislaciones afirman su carcter
de deducibles.
Adems, influye en este caso una finalidad de carcter social, la cual es de
promover el mejoramiento de las condiciones de vida de los trabajadores.
Aade el autor que bajo el concepto de gastos asistenciales, se comprenden
por lo general, no solamente los gastos hechos directamente por la empresa en
las finalidades indicadas (asistencia sanitaria, educacional, cultural, actividades
recreativas), sino tambin los importes que la empresa pague a terceros para
la prestacin de tales servicios, o que aporte a entidades independientes cuyo
mantenimiento corre, total o parcialmente por cuenta de la empresa.
Ahora bien, para la deducibilidad de los gastos contenidos en el inciso ll) del
artculo 37 de la LIR se deben cumplir los criterios de causalidad y generalidad,
asimismo, debemos anotar que estos desembolsos efectuados por el empleador
no constituyen para los empleados rentas de quinta categora.
Para un mayor detalle, analizaremos separadamente cada uno de los aspectos
sealados en la LIR.
a) Gastos recreativos
Los gastos recreativos comprenden los eventos, agasajos, o cualquier otra
reunin de distraccin a favor de los trabajadores. Es as que dentro de
ellos tenemos a las celebraciones por el da de la madre, da del padre, da
de la secretaria, da de la empresa, fiestas patrias, fiestas navideas, entre
otros.
CAP.
En tal sentido, estos gastos son deducibles, puesto que si bien es cierto no
14
estn directamente relacionados a la produccin o generacin de rentas
gravadas, si constituyen un elemento motivador para el trabajador, el cual
redundar en mayores beneficios econmicos para la empresa.
GARCIA MULLN, Juan Roque: Manual de Impuesto a la Renta, Organizacin de los Estados Americanos, Documento
24
CIET N 872.

Ahora bien, el legislador ha establecido lmites a los gastos recreativos

estableciendo que estos sern deducibles en la parte que no exceda del
0.5% de los ingresos netos del ejercicio, con un lmite de 40 Unidades
Impositivas Tributarias.
Grficamente podemos ver los lmites de la siguiente forma:
LMITE DE LOS GASTOS RECREATIVOS
No deben exceder del 0.5% de los

GASTOS ingresos netos del ejercicio, con un
RECREATIVOS lmite de 40 Unidades Impositivas
Tributarias.
Al respecto debemos mencionar que la Directiva N 009-2000/SUNAT

(25.07.2000) seala que los gastos efectuados por la empresa con motivo
de agasajar a sus trabajadores, pueden ser deducibles para efecto de
la determinacin de la renta neta de tercera categora, siempre que se
encuentre debidamente acreditada la relacin de causalidad entre el destino
del gasto realizado y el motivo de la celebracin.
A tal efecto, la acreditacin debe encontrarse sustentada, entre otros:
a) Con comprobantes de pago debidamente emitidos conforme al Regla-
mento de Comprobantes de Pago.
b) Con otros documentos que acrediten fehacientemente el destino del
gasto y, de ser el caso, su beneficiario.
c) Teniendo en cuenta la proporcionalidad y razonabilidad de los gastos,
esto es si corresponden al volumen de operaciones del negocio.
Por otra parte, resulta dilucidar si los gastos recreativos pueden ser efec-
tuados a favor de personas que no son trabajadores de la empresa. Al
respecto es importante puntualizar que la LIR seala que son deducibles
los gastos recreativos de cualquier servidor, lo cual desde nuestro punto
de vista deja abierta la posibilidad que este gasto alcance a personas que
no necesariamente son trabajadores.
Al respecto, el Tribunal Fiscal en la RTF N 10042-3-2007 revoc la resolu-
cin apelada en el extremo referido al reparo a los gastos recreativos del
personal efectuado. Se indica que los gastos efectuados a los trabajadores
independientes de la recurrente, por el da de trabajo, en la medida que la
recurrente se dedica a servicio de cambio de volante de derecha a izquierda
a los usuarios importadores de vehculos usados, se encuentran dentro del
supuesto del inciso ll) del artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta,
toda vez que resultan razonables y estn vinculados a la generacin de las CAP.
rentas gravadas de la recurrente, debiendo la Administracin verificar que
14
se cumplan los lmites de dicho inciso.
A fin de complementar lo antes expuesto, a continuacin presentamos las
siguientes resoluciones del Tribunal Fiscal:

Jurisprudencias
RTF N 1564-2-2012 Fecha: 30.01.2012

Si bien son gastos deducibles la adquisicin de polos, short, medias, camiseta y
pantalones deportivos, como gastos de recreacin del personal, debe acreditarse
la realizacin de algn evento deportivo en el que haya participado el personal
as como la entrega de los bienes a dicho personal.
RTF N 7527-3-2010 Fecha: 20.07.2010

El gasto por atencin de un almuerzo con motivo del aniversario del lugar donde
se desarrollo la empresa constituye un gasto de recreacin del personal, por lo
que resulta deducible siempre que estn debidamente sustentados, no slo con
los comprobantes de pago, sino tambin con otra documentacin que acredite
la realizacin del evento.
RTF N 8064-1-2009 Fecha: 18.08.2009

Los gastos efectuados por un contribuyente para la compra de gaseosas, boca-
ditos, empanadas, tortas y otros bienes consumibles, con el objeto de realizar
un agasajo a los alumnos y profesores que pertenecen a la institucin, ser un
gasto deducible en tanto se acredite que la adquisicin ha sido utilizada para
esos fines, a travs de una poltica de la empresa de realizar dichas actividades
as como con la lista de alumnos y profesores con quienes se hayan reunido.
RTF N 01687-1-2005 Fecha: 15.03.2005

Sobre los gastos por agasajos al personal como el da de la secretaria, del
trabajo, de la madre, as como con otras festividades se indica que segn las
RTF Ns 701-4-2000 y 2230-2-2003, estos son aceptables ya que estas activi-
dades contribuyen a la formacin de un ambiente propicio para la productividad,
asimismo mediante RTF N 109-3-2000 se ha sealado que dichos gastos deben
estar debidamente sustentados, no slo con los comprobantes sino tambin de
toda aquella otra documentacin que acredite su realizacin.
RTF N 00760-4-2002 Fecha: 20.09.2005

Se revoca el reparo respecto a agasajos y obsequios a los trabajadores por su
onomstico considerndolo dentro de los alcances del inciso ll) del artculo 37
de la Ley del Impuesto a la Renta como servicios recreativos para el personal.
RTF N 00701-4-2000 Fecha: 11.08.2000

Se declara revocar la apelada, debido a que los gastos por agasajos navideos
s son deducibles pues se vinculan a la generacin de la renta gravada en tanto
que tales eventos benefician a los trabajadores y contribuyen a la formacin de
un ambiente propicio para la productividad del personal.
b) Servicios de salud
Al respecto, debemos indicar que el tema de servicios de salud se
encuentra regulado en el inciso ll) del artculo 37 de la Ley del Impuesto
a la Renta y se rige por el criterio de generalidad. En ese sentido, la norma
seala que sern deducibles los gastos y contribuciones destinados a
prestar al personal servicio de salud. Asimismo, son deducibles los gastos
que efecte el empleador por las primas de seguro de salud del cnyuge e
hijos del trabajador, siempre que estos ltimos sean menores de 18 aos.
CAP.
Aade que tambin estn comprendidos los hijos del trabajador mayores
14 de 18 aos que se encuentren incapacitados.
En ese contexto, podemos mencionar que la norma establece la deducibi-
lidad de todo tipo de atencin mdica y de salud que la empresa otorgue
o ponga a disposicin de sus trabajadores. Dentro de la amplia gama de
posibilidades, podemos mencionar: la compra de medicamentos, vita-
minas, la instalacin de botiqun, la instalacin de un tpico o similar al

interior del centro de trabajo, la contratacin de mdicos, enfermeras y

dems auxiliares para la atencin de sus trabajadores, entre otros aspectos.
Sobre este punto, el Tribunal Fiscal ha sealado que para la deducibilidad
de los gastos mdicos es importante que la empresa acredite su relacin
laboral con el beneficiario (RTF N 5795-5-2003 de fecha 15.10.2003). As
tambin, para determinar la generalidad del gasto de seguro mdico deben
considerarse situaciones comunes al personal, tales como la jerarqua, la
antigedad o cualquier otra condicin que demuestre que los trabajadores
se encuentran en una situacin similar (RTF N 0523-4-2006 de fecha
27.01.2006).
Asimismo, debemos notar que el beneficio de los servicios de salud solo
alcanza al trabajador y a las personas comprendidas en la norma, no
obstante, por convenio entre el empleador y el trabajador estos beneficios
pueden extenderse a sus familiares. Este tema ha sido corroborado por el
Tribunal Fiscal, quien en la RTF N 7209-4-200225 expres lo siguiente:
Se revoca la apelada en el extremo referido a seguro mdico familiar y
odontolgico a favor de los familiares de sus trabajadores y becas para los
hijos de los trabajadores, pagado por la recurrente en virtud a un convenio
colectivo toda vez que la relacin causal est dada en la obligacin asumida
por el empleador a efecto de la contraprestacin del trabajador, que resulta
necesaria para la generacin de la renta gravada.
c) Seguro de vida
En lneas generales, podemos mencionar que el seguro de vida busca garan-
tizar la proteccin de las personas, por lo que en caso del fallecimiento de
estos, sus beneficiarios o herederos acceden a una indemnizacin. Ahora
bien, la Ley del Impuesto a la Renta no seala taxativamente el tema de
seguros de vida, sin embargo consideramos que dicho concepto es dedu-
cible en los siguientes casos: i) Derive de una obligacin legal o contractual,
ii) Constituya una condicin de trabajo o iii) Cuando el contribuyente sea
beneficiario del seguro.
A mayor abundamiento, el Tribunal Fiscal en la RTF N 15187-3-2013
(01.10.2013) ha sealado que los gastos por seguro de vida de los traba-
jadores son ajenos a la nocin de un acto de liberalidad, en caso se acre-
dite que estos responden a una obligacin de carcter contractual que es
asumida por los contribuyentes, con ocasin de la labor que tales trabaja-
dores deban prestarle26.
Aade el Tribunal que, conforme con lo expuesto en la Resolucin
N 19073-10-2011, puede acreditarse que los gastos por seguro de vida
del representante legal de un contribuyente cumplen con el principio de
causalidad cuando se acredite que existiendo riesgo sobre las operaciones
productoras de rentas gravadas, dicho seguro considere como beneficiario
a dicho contribuyente o cuando el referido seguro constituya condicin de
trabajo.
Por consiguiente, en el caso materia de discusin se apreci que las copias CAP.
de los comprobantes de pago que obran en autos (folios 111 a 123), haban
14
sido emitidos por la Pliza N 110137150 del seguro de vida individual
adquirido a favor de Toms Fernando Vittes Gamarra, quien desempeaba

25
Segn el criterio establecido en la RTF N 5380-3-2002.

26

el cargo de gerente general de la recurrente, conforme la documentacin

que obra en autos.
Finalmente, el Tribunal Fiscal seala que a efecto de verificar la relacin
de causalidad existente entre dicho gasto y la generacin de renta o el
mantenimiento de su fuente productora, la recurrente deba presentar
documentacin que acredite que se encontraba obligada a adquirir dicho
seguro a favor de su gerente general con ocasin de la labor que este le
deba prestar, o que tal seguro constitua una condicin de trabajo, o que
existiendo un riesgo sobre las operaciones productoras de rentas gravadas,
la recurrente se constituya como beneficiaria del seguro contratado, por
lo que se concluye que al no haberse presentado dicha informacin, no
es posible verificar la aludida relacin de causalidad y, en consecuencia,
corresponde mantener el reparo y confirmar la apelada en tal extremo.
En trminos similares, se pronuncia la RTF N 07056-8-2012, en la cual se
mantiene el reparo al gasto por acto de liberalidad por pliza de seguro de
accidentes personales, al no haberse acreditado la necesidad del gasto por
el seguro contratado respecto de su gerente general y supervisor general,
pues no tenan una funcin expuesta a riesgos de vida, salud e integridad
fsica.
Por otra parte, en la RTF N 05380-3-200227 el Tribunal Fiscal revoca las
resoluciones de intendencia apeladas, debido a que se ha determinado que
los gastos efectuados por la recurrente, por concepto de seguro familiar de
vida por accidentes personales, son ajenos a la nocin de un acto de libera-
lidad, puesto que responden a una obligacin de carcter contractual, que
es asumida por la recurrente en representacin de la matriz, frente a los
trabajadores, con ocasin de la labor que estos deben prestar a favor de la
recurrente, por lo que, en ese sentido, el gasto no sera ajeno al concepto
de causalidad, puesto que resultara necesario para la generacin de la
renta gravada, en tanto forma parte de las prestaciones que debe cumplir
la empresa frente a su personal. En consecuencia, resulta irrelevante que
el beneficio derivado de la prestacin sea directo, es decir, para el propio
servidor, o indirecto, para los familiares de los mismos, puesto que la rela-
cin causal entre el gasto y la renta gravada involucra el anlisis de la obli-
gacin asumida por el empleador, en el convenio colectivo suscrito con los
trabajadores.
d) Servicios culturales
Sobre este punto existe cierta controversia en la determinacin de
cuando nos encontramos frente a un servicio de carcter cultural.
En ese sentido, entendemos que dentro de ellos puede estar el acondi-
cionamiento de una sala de estudio o de una biblioteca en la empresa,
as como la realizacin o contratacin de determinados cursos o
eventos de carcter cultural a favor de los trabajadores (ballet, pera,
folklore, entre otros).
e) Gastos de enfermedad
CAP.
Al respecto, el inciso ll) del artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta
14
seala que sern deducibles los gastos de enfermedad de cualquier
servidor. En este punto, cabe distinguir que de acuerdo a la redaccin de
la norma, este gasto no se rige por el criterio de generalidad, puesto que
se hace referencia a que el gasto puede recaer sobre cualquier servidor,

27

es decir que la empresa de manera voluntaria podra asumir los gastos

de enfermedad de un solo trabajador (o de los que estime conveniente) y
dicho gasto ser aceptado, esto es en la medida que se cuente con la docu-
mentacin sustentatoria y con los comprobantes de pago respectivos.
Otro aspecto discutible es que la norma hace referencia al trmino servidor,
lo cual podra ser entendido como el trabajador que est sujeto a una rela-
cin laboral de dependencia, es decir, que este gasto est relacionado a los
trabajadores de la empresa y no a las enfermedades que puedan padecer
los familiares del mismo, a los cuales les alcanza los servicios de salud
estudiados anteriormente; no obstante existen opiniones que sostienen
que este gasto podra alcanzar a terceros ajenos a la relacin laboral.
Habiendo efectuado este anlisis conceptual, desde nuestro punto de vista
entendemos que los gastos de enfermedad comprenden la atencin mdica,
el tratamiento y los medicamentos correspondientes. A guisa de ejemplo,
citaremos algunas resoluciones del Tribunal Fiscal. En principio, la RTF N
03630-3-2005 de fecha 10.06.2005, en la cual se revoc la apelada en el
extremo referido al reparo por gastos de salud de ciertos trabajadores del
ao 2002, toda vez que parte de los gastos por enfermedad reparados se
efectuaron a favor de esos trabajadores.
En segundo trmino, tenemos la RTF N 05732-1-2005 de fecha
20.09.2005, en la cual el Tribunal Fiscal sostiene que con relacin a los
gastos por concepto de adquisicin de medicinas para el recurrente, la Ley
del Impuesto a la Renta admite como gasto que se vincula al manteni-
miento de la fuente generadora de renta, los vinculados a los gastos de
salud, conforme a lo dispuesto por el inciso ll) del artculo 37 de la Ley del
Impuesto a la Renta, que establece que son deducibles de la renta bruta los
gastos y contribuciones destinados a prestar al personal servicios de salud,
recreativos, culturales y educativos, as como los gastos de enfermedad de
cualquier servidor, supuesto que resulta aplicable al recurrente como titular
de una empresa unipersonal, por lo que corresponde revocar el reparo de
la Administracin.
En la RTF N 02726-5-2003 la recurrente argument que los medicamentos
adquiridos fueron destinados al tratamiento de la enfermedad que padece
su titular gerente, para lo cual exhibi un certificado mdico, sin embrago
el Tribunal sostiene que esto no resulta suficiente para acreditar en forma
fehaciente que las referidas medicinas adquiridas fueron, efectivamente,
destinadas a tal fin, como podra ser si adems se hubieran presentado
las respectivas recetas mdicas que prescribieran dichos medicamentos al
trabajador, por lo que procede el reparo.
Como se puede observar, es muy importante que el contribuyente tenga
los medios probatorios que sustenten el gasto incurrido, pero tambin es
fundamental que si la Administracin Tributaria intenta desconocer el gasto,
debe desvirtuar la causalidad de manera clara y asimismo debe requerir al
contribuyente que presente la documentacin que acredite la causalidad del
gasto en cuestin. En esa lnea, observamos que en la RTF N 06247-10- CAP.
2013 en relacin a los gastos por concepto de adquisicin de medicamentos 14
y un nebulizador se seala que la Ley del Impuesto a la Renta admite como
gasto que se vincula al mantenimiento de la fuente generadora de renta
los vinculados a los gastos de salud, conforme con lo dispuesto en el inciso
II) del artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, que establece que
son deducibles de la renta bruta los gastos y contribuciones destinados a
prestar al personal servicios de salud, recreativos, culturales y educativos,

as como los gastos de enfermedad de cualquier servidor, supuesto que

resulta aplicable al recurrente, como titular de una empresa unipersonal,
de acuerdo con el criterio establecido en las Resoluciones del Tribunal Fiscal
Ns 05732-1-2005 y 03804-1-2009; en tal sentido y habida cuenta de que
la Administracin no ha desvirtuado la causalidad de tales egresos con la
generacin de la renta o el mantenimiento de su fuente, siendo que no
explicita en los resultados del Requerimiento N 1422050000279 cmo as
las adquisiciones de los medicamentos y del nebulizador para los trabaja-
dores de la empresa son reparables, considerando que en el Requerimiento
N 1422050000279 tampoco especific la documentacin que deba exhibir
el recurrente sobre el particular, correspondiendo revocar la resolucin
apelada en este extremo y dejar sin efecto el presente reparo.
f) Gastos de seguridad personal
Como es de conocimiento, actualmente, en nuestro pas se respira un clima
de inseguridad ciudadana, lo cual sin duda afecta a las personas y tambin
a las empresas, quienes se ven en la necesidad de contratar servicios de
seguridad personal (ejemplo: guardaespaldas) para los altos funcionarios
de la entidad y, en algunos casos, tambin se contrata el servicio resguardo
para las viviendas de estos funcionarios.
Al respecto, el Tribunal Fiscal ha considerado que estos gastos son acep-
tados en la medida que se cuente con los comprobantes y la documentacin
fehaciente que acredite el contexto bajo el cual se incurrieron en ellos, as
como las personas (y las viviendas) sobre las cuales se prest el servicio.
A continuacin se presentan algunas jurisprudencias del Tribunal Fiscal que
tratan sobre este tema.
Jurisprudencias
RTF N 7070-4-2013 Fecha: 26.04.2013
Que al respecto, si bien podra resultar razonable la contratacin de servicios
de seguridad destinados al resguardo de los domicilios de los funcionarios de
una empresa en circunstancias particulares de violencia producida en el periodo
de autos, no se encuentra acreditado con la documentacin respectiva, que los
citados servicios hubieran sido prestados en las residencias de los funcionarios de
la recurrente cuyas funciones estuvieran relacionadas con la marcha del negocio,
no resultando suficiente para acreditar ello la simple consignacin de la glosa
domicilios de los funcionarios de la empresa; sin haberse indicado las direc-
ciones en que dicho servicio fue prestado, los funcionarios a que stas correspon-
dan ni las funciones que stos desempeaban al interior de la empresa, criterio
establecido en la Resolucin N 03321-4-2010 emitida por este Tribunal, por lo
que corresponde mantener el reparo y confirmar la apelada en dicho extremo.
RTF N 1153-5-2003 Fecha: 05.03.2003

Segn se aprecia de la documentacin de la Polica Nacional y el Ejrcito Peruano
mencionada anteriormente, la amenaza terrorista en la zona y especficamente
para la recurrente era latente, por lo que no puede medirse el criterio de razo-
nabilidad o proporcionalidad nicamente en base a que no se produjo atentado
terrorista en el distrito de Parcoy. Bajo este criterio, no se reconocera por ejemplo
CAP. el pago que por concepto de primas de seguro hizo una empresa, porque en el
14 momento de la fiscalizacin (que es posterior) se estableci que no se produjeron
siniestros que obligaron a su uso.
En ese sentido, las acciones de seguridad que tome un contribuyente y los
gastos que ello implique deben considerarse como necesarios en tanto ellos
sean razonables, se encuentren debidamente sustentados y la Administracin
no demuestre que los servicios prestados lo fueron a terceros ajenos al contri-
buyente o que no hubo prestacin efectiva del servicio, en cuyo caso s podra
considerarse como una liberalidad de la empresa.

RTF N 644-4-2001 Fecha: 22.05.2001

En el caso de autos, de la revisin de la documentacin que obra en el expe-
diente y de lo reconocido por ambas partes se tiene que las facturas discutidas
obedecen a servicios de seguridad destinados a la proteccin de los funcionarios
de la recurrente.
Sobre el particular, en un caso similar, el Tribunal Fiscal en su Resolucin N
668-3-99 del 24 de setiembre de 1999 ha considerado que este tipo de gastos
resultan indispensables para la marcha del negocio, por lo que guardan una
relacin de causalidad con la obtencin de la renta bruta, criterio que incluso ha
sido extendido por la Resolucin N 612-4-2000 del 18 de julio del 2000 a los
familiares de dichos funcionarios.
g) Servicios educativos
De acuerdo a la Ley General de Educacin (Ley N 28044) se define a
la educacin como un proceso de aprendizaje y enseanza que se desa-
rrolla a lo largo de toda la vida y que contribuye a la formacin integral de
las personas, al pleno desarrollo de sus potencialidades, a la creacin de
cultura, y al desarrollo de la familia y de la comunidad nacional, latinoame-
ricana y mundial.
Por consiguiente, los servicios educativos se encuentran relacionados prin-
cipalmente con la formacin de la persona, es decir, que son aquellos gastos
en que incurren las empresas con el objetivo de educar al trabajador. En tal
sentido, estos gastos sern aceptados en la medida que se cumplan con los
criterios de causalidad, razonabilidad y generalidad, adems, cabe indicar
que no se encuentran sujetos a un lmite cuantitativo.
A mayor detalle, en el Informe Sunat N 021-2009-SUNAT/2B0000
(05.02.2009), la Administracin Tributaria ha establecido el siguiente
criterio: No existe impedimento para que las empresas, al amparo del
inciso ll) del artculo 37 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, puedan
deducir los gastos incurridos por concepto de maestras, postgrados y
cursos de especializacin de sus trabajadores, siempre que dichos gastos
cumplan con el criterio de generalidad, entre otros criterios.
h) Gastos de capacitacin
Sobre este tema, cabe hacernos la siguiente pregunta: En qu se dife-
rencia un gasto educativo de un gasto de capacitacin? Como hemos indi-
cado anteriormente, los gastos educativos estn referidos a la formacin
integral de la persona, mientras que los gastos de capacitacin se encuen-
tran relacionados directamente con el aprendizaje del trabajador, quien
adquiere determinado conocimiento, habilidad o destreza que contribuya a
la generacin del renta gravada y/o al mantenimiento de la fuente produc-
tora de rentas.
En tal sentido, a partir del 01.01.2014 con la modificacin introducida por
el Decreto Legislativo N 1120, se observa que los gastos de capacitacin
han sido excluidos del inciso ll) del artculo 37 de la Ley del Impuesto a
la Renta, por lo que dicho gasto no est sujeto a lmite cuantitativo y solo
debe cumplirse con los principios o criterios de causalidad, normalidad,
CAP.
razonabilidad y proporcionalidad.
14
Asimismo, es importante mencionar que la segunda disposicin comple-
mentaria y final del citado decreto dispone que el criterio de generalidad,
establecido en el artculo 37 de la LIR, no ser aplicable para la deduccin
de los gastos de capacitacin que respondan a una necesidad concreta del
empleador de invertir en la capacitacin de su personal a efectos de que la

misma repercuta en la generacin de renta gravada y el mantenimiento de

la fuente productora.
Finalmente, sobre a este punto es importante mencionar que el artculo
23 de la Ley N 30056 referido al Crdito por gastos de capacitacin
seala que las micro, pequeas y medianas empresas generadoras de renta
de tercera categora, que se encuentren en el rgimen general y efecten
gastos de capacitacin, tienen derecho a un crdito tributario contra el
Impuesto a la Renta equivalente al monto de dichos gastos, siempre que no
exceda del 1% de su planilla anual de trabajadores del ejercicio en el que
devenguen dichos gastos.
Los programas de capacitacin deben responder a una necesidad concreta
del empleador de invertir en la capacitacin de su personal, que repercuta
en la generacin de renta gravada y el mantenimiento de la fuente produc-
tora. Asimismo, deben estar comprendidas dentro de la relacin de capaci-
taciones las que para tal efecto determinen los Ministerios de la Produccin
y de Economa y Finanzas en coordinacin con el Ministerio de Trabajo y
Promocin del Empleo mediante decreto supremo. Dichos programas estn
sujetos a la certificacin por parte de la entidad del Estado que establezca
el Reglamento28.
6.7 GASTOS POR BENEFICIOS SOCIALES
El inciso j) del artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta seala que son
deducibles las asignaciones destinadas a constituir provisiones para beneficios
sociales, establecidas con arreglo a las normas legales pertinentes.
Ahora bien, cabe preguntarnos: Qu se entiende por beneficios sociales? Al
respecto debemos mencionar que en la doctrina laboral no existe una posicin
nica, por su parte Toyama Miyagusuku29 citando a la carta magna seala que
la constitucin indica que el pago de la remuneracin y de los beneficios sociales
tiene primer orden de prioridad en la jerarqua de acreedores del empleador
(artculo 24)30. Por ello, cuando menos desde el punto de vista constitucional es
necesario determinar la real naturaleza de los beneficios sociales.
Aade el autor, que desde su perspectiva, los beneficios sociales son todos aque-
llos conceptos que perciben los trabajadores por o con ocasin del trabajo depen-
diente. No importa su origen (legal o convencional); el monto o la oportunidad de
pago; la naturaleza remunerativa del beneficio; la relacin del gnero-especie; la
obligatoriedad o voluntariedad, etc. Lo relevante es que lo percibe el trabajador
por su condicin de tal.
En otras palabras, considera que los beneficios sociales se deben apreciar con
independencia de la fuente u el origen, la cuanta, la duracin, los trabajadores
comprendidos, etc. Esta es, por lo dems, la posicin que se aprecia en los
procesos laborales, donde los jueces emplean una concepcin amplia sobre el
alcance del trmino beneficios sociales. Ciertamente, debe tener un contenido
patrimonial claro, en dinero o en especie.
CAP.
14
El Reglamento de la Ley N 30056 fue aprobado por Decreto Supremo N 234-2013-EF de fecha 19.09.2013.
28
TOYAMA MIYAGUSUKU, Jorge: Los Contratos de Trabajo y Otras Instituciones del Derecho Laboral. Gaceta Jurdica.
29
Primera Edicin. Diciembre 2008. Pgs. 270-272.

Desarrollando este texto constitucional. El Decreto Legislativo N 856 indica expresamente que el cobro de las remu-
30
neraciones, la CTS, las indemnizaciones y, en general, los beneficios establecidos por la ley, tienen derecho preferencial
de cobranza.

No obstante, la interpretacin tributaria del concepto de beneficios sociales no

ha seguido un criterio amplio, sino por el contrario se ha considerado un criterio
restrictivo a travs del cual solo se consideran beneficios sociales a la CTS, la
bonificacin por tiempo de servicios y el seguro de vida31.
Por lo cual, solo los conceptos descritos son considerados beneficios sociales y
sern aceptados tributariamente de acuerdo al principio del devengado, pero sin
importar si estos han sido pagados o no.
6.8 GASTOS QUE CONSTITUYEN PARA SU PERCEPTOR RENTAS DE SEGUNDA,

CUARTA O QUINTA CATEGORA
Al respecto, el inciso v) del artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta seala

que los gastos o costos que constituyan para su perceptor rentas de segunda,
cuarta o quinta categora podrn deducirse en el ejercicio gravable a que corres-
pondan cuando hayan sido pagados dentro del plazo establecido por el Regla-
mento para la presentacin de la declaracin jurada correspondiente a dicho
ejercicio.
Esto implica que tales gastos (o costos) sern deducibles siempre que hayan
sido pagados hasta la fecha de vencimiento de la declaracin jurada anual del
Ahora bien, en lo referente al tema que nos convoca es necesario aclarar que
dentro de este inciso se encuentran comprendidos las rentas de quinta categora
que derivan de las normas laborales y que son de obligatorio cumplimiento para
el empleador. Dentro de estos conceptos podemos citar: las remuneraciones,
vacaciones, gratificaciones, participacin en las utilidades, horas extras, entre
otros, los cuales deben ser pagados para que sean deducibles.
Finalmente, cabe indicar que la norma tambin seala que la parte de los costos
o gastos que constituyan para sus perceptores rentas de cuarta o quinta cate-
gora y que es retenida para efectos del pago de aportes previsionales podr
deducirse en el ejercicio gravable a que corresponda cuando haya sido pagada al
respectivo sistema previsional dentro del plazo sealado anteriormente32.
7. GASTOS DE REPRESENTACIN
7.1 GASTO DEDUCIBLE
Los gastos de representacin que incurra la empresa en el desarrollo de sus

actividades, tambin pueden ser deducibles de la Renta Bruta de tercera cate-
gora. As lo establece el inciso q) del artculo 37 de la Ley del Impuesto a la
Renta, segn el cual a fin de establecer la renta neta de tercera categora, son
deducibles de la renta bruta entre otros conceptos, los gastos de representacin
propios del giro o negocio.
7.2 DEFINICIN DE GASTOS DE REPRESENTACIN
El inciso m) del artculo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta CAP.
define a los gastos de representacin propios del giro del negocio como: 14
De acuerdo a la Ley de Consolidacin de Beneficios Sociales, aprobada por Decreto Legislativo N 688 del ao 1991.
31
Prrafo incorporado por el artculo 6 de la Ley N 29903, publicada el 19 julio 2012, que entr en vigencia en el plazo
32
de 120 das a partir del da siguiente de la publicacin del Reglamento (Decreto Supremo N 068-2013-EF publicado
en el diario oficial El Peruano el 03.04.2013).

Los efectuados por la empresa con el objeto de ser representada fuera de

sus oficinas, locales o establecimientos.
Los gastos destinados a presentar una imagen que le permita mantener
o mejorar su posicin de mercado, incluidos los obsequios y agasajos a
clientes.
Agrega el segundo prrafo del inciso m) antes citado, que no se encuentran
comprendidos en el concepto de gastos de representacin, los gastos de viaje y
las erogaciones dirigidas a la masa de consumidores reales o potenciales, tales
como los gastos de propaganda.
En relacin a esta definicin debe tenerse muy en claro la diferencia entre los
gastos de representacin y los gastos de viaje y las erogaciones dirigidas a la
masa de consumidores reales o potenciales. As, en la RTF N 11915-3-2007 el
Tribunal Fiscal ha sealado que: El principal elemento diferenciador entre los
gastos de representacin y los gastos a que se refiere el segundo prrafo del
inciso m) del artculo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta
(entre stos, los gastos de publicidad), constituye el hecho que estos ltimos
son erogaciones dirigidas a la masa de consumidores reales o potenciales y
no as el elemento netamente promocional, teniendo en consideracin que este
ltimo puede verificarse tambin en el caso de un gasto de representacin en
el cual constituye objeto de promocin la imagen misma de la empresa, preci-
sando que Bajo los alcances del segundo prrafo del inciso m) del artculo 21
del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, deben considerarse a aque-
llas erogaciones dirigidas a un conjunto o reunin de consumidores reales o
potenciales que tengan por objeto la promocin de un producto que sea o pueda
ser adquirido, utilizado o disfrutado por estos en su condicin de destinatarios
finales.
a) Causalidad
La deduccin de los gastos de representacin proceder en la medida en
que stos se encuentren acreditados fehacientemente mediante compro-
bantes de pago que den derecho a sustentar costo o gasto y siempre que
pueda demostrarse la relacin de causalidad con las rentas gravadas.
b) Bancarizacin
Como se sabe, de acuerdo a lo que establece el artculo 3 de la Ley para la
Lucha contra la Evasin y para la Formalizacin de la Economa, las obliga-
ciones que se cumplan mediante el pago de sumas de dinero cuyo importe
sea superior a S/. 3,500 US$ 1,000 se debern pagar utilizando Medios de
Pago, aun cuando se cancelen mediante pagos parciales menores a dichos
montos.
En ese sentido, tratndose de gastos de representacin que sobrepasen
el monto antes sealado, los mismos sern deducibles en tanto se hayan
cancelado utilizando para tal efecto, alguno de los medios de pago previstos
CAP.
por la ley.
14
c) Formalidad del comprobante de pago
Los gastos de representacin necesariamente deben estar sustentados con
comprobantes de pago que den derecho a sustentar costo o gasto para
efecto tributario, en los que se debe consignar claramente el detalle del
gasto incurrido.

Sin embargo, tratndose de consumos en restaurantes o similares, el mismo

puede sustentarse con comprobantes de pago en los que se consigne el
detalle del consumo realizado o nicamente la frase por consumo. As
lo ha establecido incluso la propia Administracin Tributaria quien en el
Informe N 012-2001-SUNAT/K00000 ha sealado que: Los negocios que
brindan el servicio de expendio de comidas y bebidas tales como restau-
rantes y bares que en virtud de la prestacin de dicho servicio expiden
boletas de venta, cumplen con el requisito de indicar el tipo de servicio
prestado, previsto en el numeral 3.7 del artculo 8 del RCP, al consignar
en los mencionados comprobantes de pago la frase por consumo, agre-
gando que: Los negocios a que se refiere el prrafo anterior, cumplirn
con el requisito relativo a la descripcin o tipo de servicio contemplado en
el numeral 1.9 del artculo 8 del RCP, si es que en las facturas que expiden
consignan la frase por consumo. Sin embargo, en la medida que resulte
posible indicar la cantidad y/o unidad de medida en relacin con el servicio
prestado, tambin deber consignarse esta informacin en la factura.
7.4 LMITE PARA LA DEDUCCIN
Los gastos de representacin sern deducibles en la parte que, en conjunto,

no excedan del medio por ciento (0.5%) de los ingresos brutos, con un lmite
mximo de cuarenta (40) Unidades Impositivas Tributarias.
Para estos efectos, se considerar como ingresos brutos, a los ingresos brutos
menos las devoluciones, bonificaciones, descuentos y dems conceptos de natu-
raleza similar que respondan a la costumbre de la plaza.
7.5 ENTREGA DE OBSEQUIOS DE FIN DE AO
a) Tratamiento para efectos del Impuesto a la Renta

El inciso q) del artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta seala que son
deducibles a efectos de determinar la renta neta de tercera categora, entre
otros, los Gastos de Representacin propios del giro o negocio, en la parte
que, en conjunto, no excedan del medio por ciento (0.5%) de los ingresos
brutos, con un lmite mximo de cuarenta (40) Unidades Impositivas Tribu-
tarias.
Sobre el particular debe considerarse que se entiende por Gastos de Repre-
sentacin a:
Los efectuados por la empresa con el objeto de ser representada fuera
de sus oficinas, locales o establecimientos.
Los gastos destinados a presentar una imagen que le permita mantener
o mejorar su posicin de mercado, incluidos los obsequios y agasajos
a clientes.
En relacin a estos gastos, es pertinente sealar que uno de los hechos que
suele suceder con ocasin de las fiestas de fin de ao, tiene que ver con
los obsequios que realizan las empresas a sus principales clientes, provee- CAP.
dores, y en general a todas aquellas personas que la empresa considera, 14
le ayudarn a mejorar o mantener su imagen. Dentro de estos obsequios,
podemos ubicar la entrega de licores, canastas, panetones, entre otros
similares.
En ese sentido, debe considerarse que estos obsequios califican como
Gastos de Representacin, por lo que en tanto, no supere el lmite del 0.5%
de los ingresos brutos, con el lmite mximo de cuarenta (40) Unidades

Impositivas Tributarias, podrn ser deducibles a efectos de determinar la

Renta Neta del Ejercicio.
b) Tratamiento para efectos del IGV
Uso del IGV de adquisicin como crdito fiscal
En relacin al uso del IGV de la adquisicin de los bienes antes sea-
lados, debemos considerar que en tanto constituyan gastos deduci-
bles (es decir si no superen los lmites antes sealados, y que se
encuentren debidamente sustentados), podra ser utilizado como
crdito fiscal.
As lo establece el numeral 10 del artculo 6 del Reglamento de la
Ley del IGV, segn el cual, los gastos de representacin propios del
giro o negocio otorgarn derecho a crdito fiscal, en la parte que, en
conjunto, no excedan del medio por ciento (0.5%) de los ingresos
brutos acumulados en el ao calendario hasta el mes en que corres-
ponda aplicarlos, con un lmite mximo de cuarenta (40) Unidades
Impositivas Tributarias acumulables durante un ao calendario.
Retiro gravado con el IGV
De otra parte, respecto de la entrega de estos bienes, debemos
recordar que la misma est gravada con el IGV, bajo la calificacin de
retiro de bienes.
En ese sentido, debemos tener en cuenta que en la oportunidad de la
entrega de esos bienes a los terceros, se deber gravar dicha entrega
con el 18% del IGV, impuesto que deber ser asumido por la empresa
que efecta la entrega, monto que no ser deducible para efectos del
Impuesto a la Renta como gasto.
c) Obligacin de emitir comprobantes de pago
De otra parte, en relacin a la emisin de comprobantes de pago, es perti-
nente indicar que aun cuando se trate de una transferencia gratuita, por la
misma se debe emitir un comprobante de pago. As lo establece el artculo
6 del Reglamento de Comprobantes de Pago, segn el cual estn obligados
a emitir comprobantes de pago, entre otros sujetos, las personas natu-
rales o jurdicas, sociedades conyugales, sucesiones indivisas, sociedades
de hecho u otros entes colectivos que realicen transferencias de bienes a
ttulo gratuito u oneroso, derivadas de actos y/o contratos de compraventa,
permuta, donacin, dacin en pago y en general todas aquellas operaciones
que supongan la entrega de un bien en propiedad.
Aplicacin Prctica
CASO N 15: GASTOS DE REPRESENTACIN

Durante el mes de Diciembre del 2013, la empresa INVERSIONES SAN JUAN S.A.C. ha
adquirido diversos bienes para ser obsequiados a sus principales clientes por S/. 2,956
(Gastos de Representacin). Al respecto, nos consultan acerca del tratamiento tributario que
CAP. corresponde a estos gastos, considerando que el acumulado de estos al cierre del ejercicio
ascienden a S/. 10,256 y que el total de ingresos brutos del ao 2013 es de S/. 1908,158.
14
SOLUCIN:
A efectos de determinar el tratamiento que le corresponde a los Gastos de Representacin cabe
abordar su tratamiento desde el punto de vista del Impuesto a la Renta, del Impuesto General
a las ventas y del Contable. Siendo as, mostramos a continuacin dichos tratamientos:

TRATAMIENTO TRIBUTARIO
a) Impuesto a la Renta (IR)
Como se recuerda, el inciso q) del artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta establece
que a fin de establecer la renta neta de tercera categora se deducir de la renta bruta,
entre otros conceptos, aquellos gastos de representacin propios del giro o negocio.
Sobre el particular, cabe sealar que el inciso m) del artculo 21 del Reglamento de la
LIR, establece que se consideran gastos de representacin propios del giro del negocio:
Los efectuados por la empresa con el objeto de ser representada fuera de sus oficinas,
locales o establecimientos.
Los gastos destinados a presentar una imagen que le permita mantener o mejorar su
posicin de mercado, incluidos los obsequios y agasajos a clientes.
No se encuentran comprendidos en el concepto de gastos de representacin, los gastos
de viaje y las erogaciones dirigidas a la masa de consumidores reales o potenciales,
tales como los gastos de propaganda.
Es pertinente sealar que la deduccin de los gastos que no excedan del lmite sealado,
proceder en la medida que aquellos se encuentren acreditados fehacientemente mediante
comprobantes de pago que den derecho a sustentar costo o gasto y siempre que pueda
demostrarse su relacin de causalidad con las rentas gravadas.
De otra parte, es pertinente indicar que la deduccin de los gastos de representacin est
supeditada a que, en conjunto, no excedan del medio por ciento (0.5%) de los ingresos
brutos, con un lmite mximo de cuarenta (40) Unidades Impositivas Tributarias. Para
este efecto, se considerar los ingresos brutos menos las devoluciones, bonificaciones,
descuentos y dems conceptos de naturaleza similar que respondan a la costumbre de
la plaza.
Siendo esto as, en el caso expuesto por la empresa "INVERSIONES SAN JUAN" S.A.C.
tendramos el siguiente clculo:
DETALLE IMPORTE
Gastos de representacin 2013 S/. 10,256

Lmite 1: 0.5% de S/. 1908,158 S/. 9,541
Lmite 2: 40 UIT (40 * S/. 3,700) S/. 148,000
Lmite gastos de representacin S/. 9,541
Gastos de representacin no deducibles S/. 715
De los clculos realizados, podemos concluir que slo podrn deducirse como Gastos de
Representacin la suma de S/. 9,541, no pudindose deducir el exceso, de dicho monto,
es decir, S/. 715.
b) Impuesto General a las Ventas (IGV)
En relacin al IGV, cabe considerar que los Gastos de Representacin pueden representar
la entrega de bienes o el consumo de servicios. De tratarse de la entrega de bienes, la
misma ser considerada como retiro de bienes de acuerdo a las normas del IGV. En ese
sentido, dicha entrega estar gravada con este impuesto, debiendo asumir la empresa el
impuesto correspondiente.
DETALLE IMPORTE
Valor de los bienes entregados S/. 2,956 CAP.

IGV por retiro de bienes (18%) S/. 532 14
De otra parte, respecto del crdito fiscal para efectos de los Gastos de Representacin es
conveniente considerar que slo se podr tomar como tal hasta el lmite establecido en
el punto anterior (0.5% de los Ingresos Brutos con el lmite de 40 UITs).

Ello es as, pues de acuerdo a lo dispuesto por el inciso a) del artculo 18 de la Ley del
IGV, solo otorgan derecho a crdito fiscal, las adquisiciones de bienes y prestaciones de
servicios que sustenten costo o gasto para efectos del Impuesto a la Renta. Por ello, si
determinados Gastos de Representacin exceden del lmite establecido, el IGV que haya
gravado dichos gastos no ser tomado como crdito fiscal.
DETALLE IMPORTE IGV

Gastos de representacin a diciembre 2013 S/. 10,256 S/. 1,846
Gastos de representacin deducibles S/. 9,541 S/. 1,717
Gastos de representacin no deducibles S/. 715 S/. 129
DETALLE IMPORTE IGV

Gastos de representacin de diciembre 2013 S/. 2,956 S/. 532
Gastos de representacin no deducibles S/. 715 S/. 129
IGV que podr ser tomado como crdito fiscal S/. 403
De los clculos realizados se observa que del total del IGV pagado por los Gastos de Repre-
sentacin incurridos en el mes de Diciembre del 2013, solo podr tomarse S/. 403, no
pudiendo hacerlo por la suma de S/. 129.
TRATAMIENTO CONTABLE
a) Por la adquisicin de los bienes

60 COMPRAS 2,956
6032 Suministros
40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y APORTES AL SIS-
TEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 532
4212 Emitidas
x/x Por la adquisicin de diversos bienes para ser obsequiados a
nuestros principales clientes.

252 Suministros
613 Mat. aux., suministros y repuestos
6132 Suministros
x/x Por el destino de los gastos de representacin.

b) Por la entrega de los bienes a los clientes
CAP.
14
6132 Suministros
252 Suministros
x/x Por la entrega de los bienes a nuestros clientes.


64 GASTOS POR TRIBUTOS 129

6411 IGV y Selectivo al Consumo
x/x Por el IGV de compras que no podr ser considerado como
crdito fiscal, al superarse el lmite para deducir los gastos de
representacin.

6411 IGV y Selectivo al Consumo
x/x Por el IGV producto del retiro de los bienes.

8. GASTOS DE VITICOS
8.1 CUESTIONES PREVIAS
El inciso r) del artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta prescribe que a

fin de establecer la renta neta de tercera categora, son deducibles de la renta
bruta entre otros conceptos, los gastos de viaje por concepto de transporte33
y viticos que sean indispensables de acuerdo con la actividad productora de
renta gravada. Agrega el citado inciso que en estos casos, la necesidad del viaje
quedar acreditada con la correspondencia y cualquier otra documentacin perti-
nente, en tanto que los gastos de transporte con los pasajes.
Precisamente en relacin a los viticos, es sabido que ante fiscalizaciones de la
Administracin Tributaria, muchas empresas tienen dificultades para acreditar el
gasto, en la medida que la Ley no establece concretamente qu documentacin
debe tenerse a tal efecto. Debemos recordar que el artculo 37 de la Ley del
Impuesto a la Renta exige como criterio para la deduccin de gastos, que stos
sean causales con la actividad que genera la renta. Adems de esto, exige que
se sustente con los correspondientes comprobantes.
Sobre el particular, el Tribunal Fiscal a travs de variada jurisprudencia ha deli-
neado ciertos criterios que ayudan a demostrar la causalidad del gasto. De igual
manera, la Administracin Tributaria en ciertos informes ha mencionado algunos
otros que tambin ayudaran a tal fin.
En ese sentido, y considerando lo anteriormente expuesto, a travs del presente CAP.
subcaptulo analizamos las principales consideraciones para la deduccin tribu- 14
taria de los Viticos; asimismo mostramos los criterios vertidos tanto por el
Tribunal Fiscal como por la Administracin Tributaria que podran ayudarnos a
Los gastos de transporte son aquellos que se realizan para el traslado del trabajador a un lugar distinto al de su
33
residencia habitual, por asuntos del servicio que presta. Este criterio ha sido expuesto por la SUNAT en su Informe
N 046-2007-SUNAT/2B0000.

sustentar los mismos. Adicionalmente a esto, y a efectos de mostrar lo explicado,

desarrollamos casos prcticos.
8.2 QU INCLUYE EL CONCEPTO VITICOS?
De manera general se puede afirmar que los viticos son sumas de dinero que el
empleador entrega a sus trabajadores para cubrir los gastos que stos incurren
para el cumplimiento de sus funciones, fuera de su sede habitual de trabajo.
En relacin a esto, y tal como se ha sealado en las cuestiones previas, la Ley
del Impuesto a la Renta (en adelante, la LIR), permite la deduccin de viticos,
los cuales comprenden los gastos de alojamiento, alimentacin y movilidad, los
mismos que pueden ser definidos de acuerdo a lo siguiente:
a) Gastos de alojamiento
Los gastos de alojamiento comprenden aquellos gastos por el alojamiento
u hospedaje incurridos por el trabajador en un lugar distinto al de su sede
habitual de trabajo.
b) Gastos de alimentacin
Los gastos de alimentacin comprenden aquellos gastos por alimentacin
incurridos por el trabajador en un lugar distinto al de su sede habitual de
trabajo.
c) Gastos de movilidad
Los gastos de movilidad son aquellos en los que se incurre cuando, siendo
prestado el servicio en un lugar distinto al de su residencia habitual, la
persona requiera trasladarse o movilizarse de un lugar a otro34.
Importante
No se permite en ningn caso la deduccin de la parte de los gastos de viaje
que correspondan a los acompaantes de la persona a la que la empresa o el
contribuyente, en su caso, encomend su representacin.
8.3 LMITE PARA LA DEDUCCIN
Si bien la LIR prescribe que los viticos pueden ser deducidos, en tanto se acre-
dite la necesidad de los mismos, debe tenerse presente que la misma establece
un lmite para ello. En efecto, de acuerdo a la citada ley, stos no puedan exceder
del doble del monto que por ese concepto, concede el Gobierno Central a sus
funcionarios de carrera de mayor jerarqua. Sobre el particular, debe recordarse
que el Estado ha regulado a travs de determinadas normas, los montos que por
este concepto, otorga a sus servidores, los cuales estn en funcin del destino
del viaje del sujeto. As tenemos:
a) Lmite de viticos al interior del pas
Tratndose de viticos al interior del pas, el monto que, por ese concepto,
concede el Gobierno Central a sus funcionarios de carrera de mayor jerar-
CAP. qua es de S/. 320.00 por da. As lo estableci el artculo 1 del Decreto
14 Supremo N 007-2013-EF.
De ser as, tratndose de viticos al interior del pas, los montos mximos
que podrn deducirse por da sern de S/. 640.00 (S/. 320.00 x 2)35.
Este criterio ha sido expuesto por la SUNAT en su Informe N 046-2007-SUNAT/2B0000.

34
Debe recordarse que hasta el 23.01.2013, este monto era de S/. 420 (210*2).
35

LMITE DE VITICOS AL INTERIOR
VITICOS QUE OTORGA VITICO MXIMO

DETALLE
EL GOBIERNO CENTRAL DEDUCIBLE POR DA (DOBLE)
Viticos a funcionarios de carrera de mayor

S/. 320 S/. 640
jerarqua
b) Lmite de viticos al exterior

Tratndose de viticos al exterior, el monto que por ese concepto, concede
el Gobierno Central a sus funcionarios de carrera de mayor jerarqua ha
sido establecido por el Decreto Supremo N 047-2002-PCM segn el cual,
este monto depender del continente en el que se encuentre el destino del
viaje. As tenemos por ejemplo:
VITICOS QUE OTORGA EL GOBIERNO CENTRAL

ZONA
HASTA EL 19.05.2013 A PARTIR DEL 20.05.2013
frica 200 480
Amrica del Norte 220 440
Asia 260 500
Caribe 240 430
Amrica Central 200 315
Amrica del Sur 200 370
Europa 260 540
Oceana 240 385
Medio Oriente 510
Considerando lo anteriormente expuesto, podramos concluir que el monto

mximo por da que podra deducirse para efectos del Impuesto a la Renta sera
de:
LMITE DE VITICOS AL EXTERIOR

ZONA VITICOS QUE VITICO MXIMO VITICOS QUE VITICO MXIMO
OTORGA EL DEDUCIBLE POR OTORGA EL DEDUCIBLE POR
GOBIERNO CENTRAL DA (EL DOBLE) GOBIERNO CENTRAL DA (EL DOBLE)
frica 200 400 480 960
Amrica del Norte 220 440 440 880
Asia 260 520 500 1,000
Caribe 240 480 430 860
Amrica Central 200 400 315 630

CAP.
Amrica del Sur 200 400 370 740 14
Europa 260 520 540 1,080
Oceana 240 480 385 770
Medio Oriente 510 1,020

8.4 ACREDITACIN DE LA NECESIDAD DEL VIAJE
Tratndose de los gastos por viticos que incurra la empresa en el desarrollo

de sus operaciones, es importante considerar que a efectos de su deduccin,
los mismos deben ser acreditados, es decir debe demostrarse la necesidad del
viaje36.
Sobre el particular, la LIR ha sealado que esta acreditacin (necesidad del viaje)
puede efectuarse con la correspondencia y cualquier otra documentacin perti-
nente. En relacin a esto, es importante mencionar que dentro de la documen-
tacin sustentatoria podemos mencionar37:
El acta de Junta General de Accionistas o de Directorio, segn corresponda,
en la que se incluya el motivo del viaje, el lugar, la razn, la fecha y tiempos
de duracin38.
Los vouchers de contabilidad.
Informes de los trabajos realizados por las personas contratadas39.
Informes explicando en qu medida los gastos incurridos contribuyeron a
mantener la fuente generadora de renta gravada.
La relacin de clientes o potenciales clientes que se visit.
Informes sobre los resultados obtenidos en las visitas efectuadas.
Cartas correos electrnicos, fax enviados o recibidos del cliente coordi-
nando las visitas efectuadas, entre otra documentacin.
Importante
En la medida que los gastos efectuados (transporte y viticos) con ocasin de un
viaje, en los periodos en los cuales no se han realizado actividades profesionales
o comerciales, sean necesarios para la obtencin de rentas de tercera categora,
los mismos tambin sern deducibles40.
8.5 SUSTENTO DE LOS GASTOS POR VITICOS
De manera general se puede afirmar que los gastos de viaje por concepto de
viticos al interior del pas debern ser sustentados con comprobantes de pago41.
Sin embargo, tratndose de gastos de viaje por concepto de viticos en el exte-
rior, los mismos debern sustentarse de la siguiente manera:
36
Esto ha sido confirmado por la Administracin Tributaria, quien en su Informe N 022-2005-SUNAT/2B0000 ha sea-
lado que los gastos por viticos (alojamiento y alimentacin) incurridos en el extranjero sern deducibles de la renta
bruta de tercera categora, siempre que est acreditada la necesidad del viaje.
37
Esta documentacin sustentatoria ha sido expuesta por el Tribunal Fiscal en sus RTFs Ns 00319-4-2006 (20.01.2006),
CAP. 03721-2-2004 (28.05.2004), 05251-5-2005 (24.08.2005).
Es importante tomar en cuenta que la copia del Libro de Actas en la que se aprueban los gastos efectuados en el exterior por
38
14 s sola no constituye prueba suficiente para acreditar la causalidad del gasto, ni el detalle de las facturas permite por s mismo
establecer la relacin entre los productos que ellas contienen y los cargos practicados. RTF N 2614-1-2002 (17.05.2002).
39
En relacin a este punto, el Tribunal Fiscal ha sealado que no es indispensable que se sustente cada una de las
actividades realizadas durante el viaje, sino que basta la existencia de una adecuada relacin entre la documentacin
presentada y el lugar de destino.
40
Este criterio ha sido expuesto por la Administracin Tributaria en su Informe N 107-2007-SUNAT/2B0000.
41
Este sustento incluye los gastos de movilidad, los cuales es ningn caso pueden sustentarse con la Planilla de movilidad.
As lo ha establecido el ultimo prrafo del inciso v) del articulo 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta.

a) Alojamiento
El alojamiento, se acreditar con los correspondientes documentos emitidos
en el exterior de conformidad a las disposiciones legales del pas respectivo,
siempre que conste en ellos, por lo menos:
El nombre, denominacin o razn social y el domicilio del transferente
o prestador del servicio;
La naturaleza u objeto de la operacin;
La fecha; y,
El monto de la misma.
b) Alimentacin y Movilidad
La alimentacin y la movilidad incurridas en el exterior, tambien se acre-
ditarn con los correspondientes documentos emitidos en el exterior de
conformidad a las disposiciones legales del pas respectivo, siempre que
conste en ellos, por lo menos:
El nombre, denominacin o razn social y el domicilio del transferente
o prestador del servicio;
La naturaleza u objeto de la operacin;
La fecha; y,
El monto de la misma.
No obstante lo anterior, la LIR tambin permite que estos gastos (Alimen-
tacin y movilidad) puedan sustentarse con una declaracin jurada. En
este caso, el monto que se puede sustentar con este documento no debe
exceder por da del treinta por ciento (30%) del doble del monto que, por
concepto de viticos, concede el Gobierno Central a sus funcionarios de
carrera de mayor jerarqua. De ser as, este lmite sera:
LMITE DE SUSTENTO DE (ALIMENTACIN Y MOVILIDAD) CON DDJJ

ZONA VITICO MXIMO LMITE DIARIO VITICO MXIMO LMITE DIARIO
DEDUCIBLE POR SUSTENTO CON DEDUCIBLE POR DA SUSTENTO CON
DA (EL DOBLE) DDJJ (EL DOBLE) DDJJ
frica 400 120 960 288
Asia 520 156 1,000 300
Caribe 480 144 860 258
Amrica Central 400 120 630 189
Amrica del Sur 400 120 740 222

CAP.
Europa 520 156 1,080 324 14
Oceana 480 144 770 231
Medio Oriente 1,020 306

Es importante mencionar que con ocasin de cada viaje se podr sustentar

los gastos por concepto de alimentacin y movilidad, respecto de una
misma persona, nicamente con una de las formas antes previstas, la cual
deber utilizarse para sustentar ambos conceptos.
Sin embargo, en el caso que dichos gastos no se sustenten nicamente
bajo una de las formas previstas, slo proceder la deduccin de aquellos
gastos que se encuentren acreditados con los documentos emitidos en el
exterior, y que cumplan con los requisitos sealados.
8.6 CARACTERSTICAS DE LA DECLARACIN JURADA
Para que la declaracin jurada antes sealada pueda sustentar los gastos de
alimentacin y movilidad, la misma deber contener como mnimo la siguiente
informacin:
I. Datos generales de la declaracin jurada:
a) Nombre o razn social de la empresa o contribuyente.
b) Nombres y apellidos de la persona que realiza el viaje al exterior, el
cual debe suscribir la declaracin.
c) Nmero del documento de identidad de la persona.
d) Nombre(s) de la(s) ciudad(es) y pas(es) en el(los) cual(es) han sido
incurridos.
e) Perodo que comprende la declaracin, el cual debe corresponder a la
duracin total del viaje.
f) Fecha de la declaracin.
II. Datos especficos de la movilidad:
a) Detallar la(s) fecha(s) (da, mes y ao) en que se incurri en el gasto.
b) Detallar el monto gastado por da, expresado en nuevos soles.
c) Consignar el total de gastos de movilidad.
III. Datos especficos relativos a la alimentacin:
a) Detallar la(s) fecha(s) (da, mes y ao) en que se incurri en el gasto.
b) Detallar el monto gastado por da, expresado en nuevos soles.
c) Consignar el total de gastos de alimentacin.
IV. Total del gasto por movilidad y alimentacin (Suma de los rubros II y III).
Es importante precisar que la falta de alguno de los datos sealados en los rubros
II y III slo inhabilita la sustentacin del gasto por movilidad o por alimentacin,
segn corresponda.
Importante
Para la deduccin de los gastos de representacin incurridos con motivo del viaje,
CAP. deber acreditarse la necesidad de dichos gastos y la realizacin de los mismos con
14 los respectivos documentos, quedando por su naturaleza sujetos al lmite sealado
para este tipo de gastos42, no siendo posible su sustentacin con la declaracin
jurada.
De acuerdo al inciso q) del artculo 37 de la LIR son deducibles, los Gastos de Representacin propios del giro o
42
negocio, en la parte que en conjunto no excedan del 0.5% de los ingresos brutos, con un lmite mximo de 40 UITs.

DECLARACIN JURADA
GASTOS POR VITICOS (ALIMENTACIN Y MOVILIDAD) INCURRIDOS
EN EL EXTERIOR
(Base legal: Inciso r) del artculo 37 de la LIR e Inciso n) del artculo 21
del Reglamento de la LIR)
Yo, Santiago Castro Lpez identificado con DNI N 33261039, Gerente de Finanzas
de la empresa IMPORTACIONES SANTA MARTHA S.A.C identificada con RUC N
20506040501 dejo constancia que del 14.10.2014 al 17.10.2014, das en los que fu
enviado en comisin de servicios a la ciudad de Madrid, Espaa, he incurrido en los
siguientes gastos de movilidad y alimentacin, los cuales no he podido sustentar:
I. DATOS ESPECFICOS DE LA MOVILIDAD
FECHA IMPORTE US$ IMPORTE EN S/.

14.10.2014 80.00 240.00
15.10.2014 60.00 180.00
16.10.2014 70.00 210.00
17.10.2014 100.00 300.00
Total 310.00 930.00
II. DATOS ESPECFICOS RELATIVOS A LA ALIMENTACIN

14.10.2014 100.00 300.00
15.10.2014 120.00 360.00
16.10.2014 110.00 330.00
17.10.2014 100.00 300.00
Total 430.00 1,290.00
III. TOTAL DEL GASTO POR MOVILIDAD Y ALIMENTACIN

Movilidad 310.00 930.00
Alimentacin 430.00 1,290.00
Total 740.00 2,220.00
Lima, 20 de Octubre de 2014
______________________ CAP.
Santiago Castro Lpez 14
DNI N 33261039

Aplicacin Prctica
CASO N 16: LMITE DE VITICOS DENTRO DEL PAS

La empresa LIMA INVESMENT S.A.C. contribuyente del Rgimen General del Impuesto a
la Renta, ha enviado a su Gerente General a la ciudad de Iquitos con la finalidad que evale
in situ la posibilidad de aperturar una sucursal en dicha ciudad. La duracin del viaje ha sido
del 14.10.2014 al 16.10.2014, habiendo incurrido en viticos por S/. 2,000, monto que est
debidamente sustentado con los respectivos comprobantes de pago. Sobre el particular, nos
consultan, si la totalidad de dicho monto ser deducible para efectos del Impuesto a la Renta.
SOLUCIN:
Como es de conocimiento general, para efectos del Impuesto a la Renta, los gastos por
viticos (que incluyen gastos por hospedaje, alimentacin y movilidad), estn limitados al
doble del monto que, por ese concepto, concede el Gobierno Central a sus funcionarios de
carrera de mayor jerarqua.
Sobre este tema, debe recordarse que tratndose de viticos dentro del pas, el monto que
por ese concepto concede el Gobierno Central a sus funcionarios de carrera de mayor jerar-
qua es de S/. 320 por da43. De ser as, el monto mximo que se podr deducir por este
concepto ser de S/. 640 diarios (S/. 320 * 2).
En ese sentido, y asumiendo que es posible acreditar la necesidad del viaje, en el caso que
nos comenta la empresa LIMA INVESMENT S.A.C. el monto mximo que podr deducir por
viticos se determinar de acuerdo a lo siguiente:
DETALLE IMPORTE
Total viticos otorgados S/. 2,000
Lmite:
Monto mximo diario: S/. 640
N das: 3 das (Del 14 al 16.10.2013)
Lmite a considerar: S/. 640 * 3 das
Lmite a considerar: S/. 1,920 S/. 1,920
Exceso de viticos S/. 80
Considerando el calculo anterior, y tomando en cuenta que la empresa LIMA INVESMENT

S.A.C. ha desembolsado S/. 2,000 por los viticos de su Gerente general, debemos afirmar
que de ese monto slo podr deducir la suma de S/. 1,920, debiendo adicionar a travs de
su Declaracin Jurada Anual del Impuesto a la Renta, el exceso (S/. 80).
CASO N 17: LMITE DE VITICOS FUERA DEL PAS

El Directorio de la empresa LIMA FUTURE S.A.C. acord enviar entre el 10 y el 12 de Octubre
de 2013, a su Gerente General, Sr. Lus Castro Lpez a la ciudad de Barcelona - Espaa,
a fin de efectuar negociaciones con empresas de dicha ciudad, otorgndole viticos por un
monto de US$ 3,600 (US$ 1,200 por da). En relacin a esto nos consultan si la totalidad
de dicho monto ser deducible para efectos del Impuesto a la Renta. Asumir que los gastos
estn sustentados adecuadamente.
SOLUCIN:
Tal como sucede con los viticos dentro del pas, tratndose de viajes fuera del pas, los
gastos por viticos (que incluyen gastos por hospedaje, alimentacin y movilidad), tambin
estn limitados al doble del monto que, por ese concepto, concede el Gobierno Central a
sus funcionarios de carrera de mayor jerarqua44.
CAP. De ser as, en el siguiente cuadro se muestra una primera columna en donde se consigna el
14 monto de los viticos que otorga el gobierno central a sus funcionarios de carrera de mayor
Este monto fue establecido por el artculo 1 del Decreto Supremo N 007-2013-EF (23.01.2013), siendo aplicable
43
desde el 24.01.2013.
Debe recordarse que a travs del Decreto Supremo N 047-2002-PCM, se establecieron los lmites de estos montos,
44
los cuales dependen del destino del viaje.

jerarqua por da, en tanto que en la segunda se muestra el monto mximo deducible (el
doble):
LMITE DE VITICOS AL EXTERIOR

ZONA VITICOS QUE VITICO MXIMO VITICOS QUE VITICO MXIMO
OTORGA EL DEDUCIBLE POR DA OTORGA EL DEDUCIBLE POR
GOBIERNO CENTRAL (EL DOBLE) GOBIERNO CENTRAL DA (EL DOBLE)
frica 200 400 480 960
Asia 260 520 500 1,000
Caribe 240 480 430 860
Amrica del Central 200 400 315 630
Amrica del Sur 200 400 370 740
Europa 260 520 540 1,080
Oceana 240 480 385 770
Medio Oriente 510 1,020
En ese sentido, tratndose del caso expuesto por la empresa LIMA FUTURE S.A.C. podramos
afirmar que el monto mximo que podr deducir por viticos se determinar de acuerdo a
lo siguiente:
DETALLE IMPORTE
Total viticos otorgados US$ 3,600

Lmite:
Zona geogrfica: Europa
Monto mximo diario: US$ 1,080
N das: 3 das (Del 10 al 12.10.2013)
Lmite a considerar: US$ 1,080 * 3 das
Lmite a considerar: US$ 3,240 US$ 3,240
Exceso de viticos US$ 360
Considerando el calculo anterior, y tomando en cuenta que la empresa LIMA FUTURE S.A.C.
ha desembolsado US$ 3,600 por los viticos de su Gerente General, debemos afirmar que
de ese monto slo podr deducir la suma de US$ 3,240, debiendo adicionar a travs de su
Declaracin Jurada Anual del Impuesto a la Renta, el exceso de dicho monto (US$ 360).
CASO N 18: TRATAMIENTO DE LOS VITICOS AL EXTERIOR

El Directorio de la empresa INTEKA S.A.C. acord enviar entre el 10 y el 12 de octubre
de 2013, a su Gerente General, Sr. Lus Castro Lpez a la ciudad de Barcelona - Espaa, a
fin de efectuar negociaciones con empresas de dicha ciudad para venderles mercaderas, CAP.
otorgndole viticos por un monto de US$ 3,000 (US$ 1,000 por da). A su regreso, el Sr. 14
Castro rindi cuentas de sus viticos de acuerdo con lo siguiente45:
Para efectos prcticos no se consideran los gastos de transporte, los cuales tal como seala la norma se acreditan
45
con los pasajes respectivos.

DETALLE IMPORTE
Gastos de hospedaje (Sustentados con documentos que cumplen requisitos US$ 1,200
establecidos en el Art. 51 A de la LIR)
Gastos de Alimentacin (Sustentados con Declaracin Jurada) US$ 1,400
Gastos de Movilidad (Sustentados con Declaracin Jurada) US$ 400
Total sustento de viticos US$ 3,000
Al respecto, el Contador de la empresa nos pide ayuda para determinar si tributariamente

es posible deducir como gasto, la totalidad de viticos otorgados.
SOLUCIN:
Asumiendo que los gastos son necesarios para la empresa INTEKA S.A.C., para determinar
la deducibilidad de los viticos incurridos en el exterior es pertinente considerar lo siguiente:
a) Lmite mximo de Viticos
El primer paso que se deber realizar es determinar si los viticos otorgados superan o
no, el lmite mximo permitido. Para tal efecto realizaremos la siguiente comparacin:
Viticos otorgados US$ 3,000
Viticos mximos permitidos para Espaa (Europa) US$ 1,080
Lmite de viticos permitido (US$ 1,080 x 3 das) US$ 3,240
De la comparacin realizada, observamos que los viticos otorgados por la empresa
(US$ 3,000) no superan el lmite mximo permitido (US$ 3,240), por lo que podran ser
deducidos como gasto, en tanto estn debidamente sustentados.
b) Sustento de Viticos
El segundo paso que se deber tener en consideracin para la deduccin de los gastos de
viajes al exterior, es el referido al sustento de los mismos. En ese sentido, a continuacin
verificaremos si los gastos estn debidamente sustentados:
Gastos por Viticos (hospedaje) en el exterior
Estos gastos al estar sustentados con documentos emitidos en el exterior de confor-
midad a las disposiciones legales del pas respectivo, y al contener por lo menos el
nombre, denominacin o razn social y el domicilio del transferente o prestador del
servicio, la naturaleza u objeto de la operacin; y, la fecha y el monto de la misma,
son deducibles totalmente.
Gastos por Viticos (hospedaje) US$ 1,200
Gastos por Viticos Deducibles US$ 1,200
Gastos por Viticos (alimentacin y movilidad) en el exterior
Al estar sustentados estos gastos con una Declaracin Jurada del beneficiario, es
pertinente tomar en consideracin los lmites sealados (30% del doble del monto
mximo del que otorga el Gobierno Central a sus funcionarios de carrera de mayor
jerarqua) para poder verificar su deduccin o no. As tenemos:
Lmite de viticos con DDJJ
Vitico mximo a Europa (Espaa) : US$ 1,080
N de das : 03 das
Total viticos mximo a Europa : US$ 3,240
Lmite 30% sustento con DDJJ
CAP. (Aliment. y movilidad en el exterior) : US$ 972
14
Comparacin con DDJJ presentada por beneficiario
DDJJ de Lus Castro (alim. y movilidad) : US$ 1,800
Lmite Viticos con DDJJ (alim y mov.) : US$ 972
Viticos no deducibles con DDJJ : US$ 828

Gastos por Viticos deducibles

De acuerdo a los clculos efectuados, podemos observar que la empresa INTEKA
S.A.C. podr deducir como gastos por viticos al exterior, nicamente la suma de US$
2,172, no siendo deducibles, US$ 828:
Gastos por Viticos (Hospedaje) : US$ 1,200
Gastos por Viticos (Alim. y Movilidad) : US$ 972
Gastos por Viticos deducibles : US$ 2,172
Viticos no deducibles con DDJJ : US$ 828
Total viticos entregados : US$ 3,000
SUSTENTO DE VITICOS (HOSPEDAJE,

ALIMENTACIN Y MOVILIDAD)
Al Interior del pas Al Exterior
Alimentacin y
Hospedaje movilidad
Con Comprobantes Con documentos Con documentos Con una DDJJ

de Pago emitidos de que cumplan los que cumplan los hasta el 30% de la
acuerdo al RCP requisitos del requisitos del deduccin mxima
art 51-A de la LIR art 51-A de la LIR permitida
Lmite:
S/. 420 640 por da
Lmite por da
HASTA EL A PARTIR DEL

CONTINENTE
19.05.2013 20.05.2013
frica US$ 400 US$ 960
Amrica Central US$ 400 US$ 630
Amrica del Norte US$ 440 US$ 880 CAP.
Amrica del Sur US$ 400 US$ 740 14
Asia US$ 520 US$ 1,000
Caribe US$ 480 US$ 860
Europa US$ 520 US$ 1,080
Oceana US$ 480 US$ 770
Medio Oriente US$ 1,020

9. GASTOS POR VEHCULOS
El inciso w) del artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta (en adelante, LIR),
seala que son deducibles, tratndose de los gastos incurridos en vehculos
automotores de las Categoras A2, A3 y A4 que resulten estrictamente indispen-
sables y se apliquen en forma permanente para el desarrollo de las actividades
propias del giro del negocio o empresa, los siguientes conceptos:
(i) Cualquier forma de cesin en uso, tales como arrendamiento, arrenda-
miento financiero y otros;
(ii) Funcionamiento, entendido como los destinados a combustible, lubricantes,
mantenimiento, seguros, reparacin y similares; y,
(iii) Depreciacin por desgaste.
Para estos efectos precisa que: se considera que la utilizacin del vehculo
resulta estrictamente indispensable y se aplica en forma permanente para el
desarrollo de las actividades propias del giro del negocio o empresa, tratndose
de empresas que se dedican al servicio de taxi, al transporte turstico, al arren-
damiento o cualquier otra forma de cesin en uso de automviles, as como de
empresas que realicen otras actividades que se encuentren en situacin similar,
conforme a los criterios que se establezcan por reglamento.
Finalmente prescribe que: tratndose de los gastos incurridos en vehculos
automotores de las Categoras A2, A3, A4, B13 y B14, asignados a actividades
de direccin, representacin y administracin de la empresa, sern deducibles
los conceptos sealados en el primer prrafo del presente inciso de acuerdo con
la tabla que fije el reglamento en funcin a indicadores tales como la dimensin
de la empresa, la naturaleza de las actividades o la conformacin de los activos,
agregando que no sern deducibles los gastos de acuerdo con lo previsto en
este prrafo, en el caso de vehculos automotores cuyo precio exceda el importe
o los importes que establezca el reglamento.
En relacin a este inciso, resulta interesante observar que slo los gastos deri-
vados de vehculos clasificados dentro de las Categoras A2, A3, A4, B1.3 y
B1.4, asignados a actividades de direccin, representacin y administracin,
estn sujetos a lmite. Esto significara que los gastos de los vehculos de las
Categoras A2, A3, A4, B1.3 y B1.4 asignados a actividades distintas de las de
direccin, representacin y administracin, as como aquellos derivados de veh-
culos incluidos en otras categoras, no estaran sujetos a limitacin, debindose
observar en esos casos, su relacin con la generacin de las rentas (principio de
causalidad).
En el presente subcaptulo analizaremos las implicancias de estas limitaciones;
adems de ello verificaremos las condiciones que debern cumplirse para que los
vehculos no sujetos a lmites sean deducibles.
CAP. 9.2 CATEGORAS DE VEHCULOS

14
Tal como se desprende de las consideraciones previas de este subcaptulo, se
puede afirmar como regla general que los gastos incurridos en vehculos pueden
ser deducidos de la Renta Bruta de tercera categora a efectos de determinar
la Renta Neta, ello en tanto se demuestre su causalidad, y sean razonables y
proporcionales con la actividad generadora de rentas de tercera categora.

Sin embargo, para los vehculos clasificados dentro de las Categoras A2, A3,
A4, B13 y B14 se establece un tratamiento particular, pues en los casos de
aquellos asignados a actividades de direccin, representacin y administracin,
sus gastos estarn limitados, en tanto que tratndose de aquellos destinados a
actividades vinculadas directamente con la generacin de rentas, se permite su
deduccin sin lmite alguno.
En ese sentido, habra que preguntarnos qu vehculos incluyen las categoras
antes citadas? Para responder esta pregunta habra que centrarnos en el inciso
r) del artculo 21 del Reglamento de la LIR el cual ha precisado que para los
efectos de esta deduccin, se considerar que los vehculos pertenecen a las
Categoras A2, A3, A4, B1.3 y B1.4 de acuerdo a la siguiente tabla:
TIPO DETALLE
Categora A2 De 1,051 a 1,500 cc.
Categora A3 De 1,501 a 2,000 cc.
Categora A4 Ms de 2,000 cc.
Otras camionetas, distintas a pick-up y sus derivados, con traccin en las cuatro ruedas (4x4) hasta de
Categora B1.3
4,000 Kg de peso bruto vehicular.
Otras camionetas, distintas a pick-up y sus derivados, con traccin en las cuatro ruedas (4x4) hasta de
Categora B1.4
4,000 Kg de peso bruto vehicular.
Debe observarse que esta clasificacin se habra basado en aquella establecida

en el Reglamento de la Ley de la Industria Automotriz46 la cual establece las
siguientes categoras:
GRUPO I
VEHCULOS AUTOMOTORES PARA EL TRANSPORTE DE CARGA Y PASAJEROS
Categora A1.- Hasta 1,050 c.c. de cilindrada.

Automviles y sus derivados inclu-
Categora A2.- De ms de 1,050 c.c. y hasta 1,500 c.c. de cilindrada.
yendo los de traccin en ms de
Categora A3.- De ms de 1,500 c.c. y hasta 2,000 c.c. de cilindrada.
dos (2) ruedas
Categora A4.- De ms de 2,000 c.c. de cilindrada.
Categora B1.1.- Camioneta tipo pick up de traccin simple (4 x 2) y sus derivados
para transporte de carga, hasta de 4,000 Kgr. de peso bruto vehicular.
Categora B1.2.- Camioneta tipo pick up de traccin doble (4 x 4) y sus derivados
para transporte de carga, hasta de 4,000 Kgr. de peso bruto vehicular.
Categora B1.3.- Otros vehculos para transporte de pasajeros y/o carga de traccin
Camionetas, pick-up y sus deri- simple (4 x 2) hasta de 4,000 Kgr. de peso bruto vehicular.
vados, vehculos comerciales con Categora B1.4.- Otros vehculos con traccin en las cuatro ruedas (4 x 4) hasta de
chasis y con cabina, incluyendo 4,000 Kgr. de peso bruto vehicular.
a los de traccin en ms de dos Categora B2.- Chasis con cabina, de ms de 4000 Kg. y hasta 7500 Kg. de peso
(2) ruedas. bruto vehicular.
Categora B3.- Chasis con cabina, de ms de 7500 Kg. y hasta 12,500 Kg. de peso
bruto vehicular.
CAP.
Categora B4.- Chasis con cabina, de ms de 12,500 Kg. y hasta 16,000 Kg. de
peso bruto vehicular. 14
Categora B5.- Chasis con cabina, de ms de 16,000 Kg. de peso bruto vehicular.
Aprobado por Decreto Supremo N 050-84-ITI/IND.

46

GRUPO I
VEHCULOS AUTOMOTORES PARA EL TRANSPORTE DE CARGA Y PASAJEROS
Vehculos comerciales con chasis o

Categora C1.- Chasis o plataforma de ms de 4000 Kgs. hasta 12,000 Kgs. de peso
plataforma y sin cabina, incluyendo
bruto vehicular.
a los de traccin en ms de dos
Categora C2.- Chasis o plataforma, de ms de 12,000 Kg. de peso bruto vehicular.
(2) ruedas.
Categora D1.1- Bicimotos, motonetas y motocicletas de hasta 50 cc. de cilindrada.
Categora D1.2- Bicimotos, motonetas y motocicletas de ms de 50 cc y hasta 250
cc. de cilindrada.
Motocicletas y vehculos de tres
Categora D2.- Motocicletas de ms de 250 cc. y hasta 500 cc. de cilindrada.
ruedas
Categora D3.- Motocicletas de ms de 500 cc. de cilindrada.
Categora D4.- Vehculos de tres (3) ruedas para el transporte de personas o de
carga, hasta 500 cc. de cilindrada y hasta 500 Kg. de peso bruto vehicular.
GRUPO II
VEHCULOS AUTOMOTORES PARA LA AGRICULTURA, LA INDUSTRIA, MOVIMIENTO DE TIERRAS Y OTROS USOS
Categora E1.- Tractores de ruedas u orugas para uso agrcola.

Tractores para uso agrcola, ma-
Categora E2.- Maquinaria mvil para movimiento de tierras.
quinaria mvil para movimiento de
tierras y otras Categora E3.- Vehculos y maquinaria mvil no comprendidos en las categoras E1
y E2.
Categora F1.- Vehculos de combate blindados a ruedas, orugas, semi-orugas, de
uso en la defensa nacional.
Vehculos de uso militar Categora F2.- Vehculos rodantes de apoyo de combate porta tropa, materiales y
de armas de reconocimiento.
Categora F3.- Vehculos anfibios de combate y de transporte de tropas y carga.
Esta idea tambin sera compartida por la propia Administracin Tributaria

en su Carta N 168-2007-SUNAT/2B0000, quien sustenta su afirmacin en la
opinin de la Direccin General de Poltica de Ingresos Pblicos del Ministerio de
Economa y Finanzas, segn la cual el legislador al establecer las normas sobre
la limitacin del gasto proveniente del uso de determinados vehculos, como son
los de las Categoras A2, A3 y A4, habra tenido como referencia la clasificacin
prevista en la Ley de la Industria Automotriz y su Reglamento, as como las
normas que regulan la clasificacin de vehculos automotores del servicio pblico
de pasajeros y carga de transporte terrestre.
No obstante lo anterior, creemos pertinente hacer una observacin. La definicin
de las Categoras B1.3 y B1.4 que hace el Reglamento de la LIR parecera que
no intenta limitar a todos los vehculos de estas categoras, pues solo hace refe-
rencia a camionetas, cuando en el Reglamento de la Ley de la Industria Automo-
triz se describe de manera general a otros vehculos. Veamos la diferencia:
SEGN REGLAMENTO DE LA LEY DE LA

CATEGORAS SEGN REGLAMENTO DE LA LIR
INDUSTRIA AUTOMOTRIZ
Camionetas, distintas a pick-up y sus derivados, de Otros vehculos para transporte de pasajeros y/o
CAP. Categora B1.3 traccin simple (4x2) hasta de 4 000 Kg. de peso carga de traccin simple (4 x 2) hasta de 4,000
bruto vehicular Kgr. de peso bruto vehicular.
14
Otras camionetas, distintas a pick-up y sus deriva-
Otros vehculos con traccin en las cuatro ruedas
Categora B1.4 dos, con traccin en las cuatro ruedas (4x4) hasta
(4 x 4) hasta de 4,000 Kg. de peso bruto vehicular.
de 4 000 Kg de peso bruto vehicular
Esta sutil diferencia podra generar confusin en los contribuyentes, pues podra
entenderse que slo las camionetas, distintas a las pick-up y sus derivados,

estaran sujetas a lmite, pudiendo existir otros vehculos incluidos en las Cate-
goras B1.3 y B1.4 que no estaran en esta situacin. Siendo esto as, creemos
que esta situacin debera ser precisada.
En todo caso, la clasificacin que realiza el Reglamento de la Ley de la Indus-
tria Automotriz resulta muy importante a efecto de determinar el tratamiento
tributario de los gastos por vehculos. Por ello, y a efectos de verificar este trata-
miento, resulta conveniente efectuar la siguiente reclasificacin:
a) Vehculos comprendidos en las Categoras A2, A3, A4, B1.3 y B1.4.
b) Vehculos comprendidos en categoras distintas a la A2, A3, A4, B1.3 y
B1.4.
9.3 TRATAMIENTO DE LOS GASTOS POR VEHCULOS COMPRENDIDOS EN

CATEGORAS DISTINTAS A A2, A3, A4, B1.3 Y B1.4
Los gastos incurridos en vehculos comprendidos en categoras distintas a la A2,

A3, A4, B1.3 y B1.4 son deducibles sin limitacin alguna. Para estos efectos, la
nica condicin que se debe cumplir es que se acredite la relacin de causalidad
del gasto con la generacin de las rentas gravadas, as como verificar que sean
razonables y proporcionales para la actividad.
Sobre el particular, debe considerarse que este criterio ha sido confirmado por
la Administracin Tributaria, quien en su Informe N 007-2003-SUNAT/2B0000
ha sealado que los gastos incurridos en unidades vehiculares clasificadas en
categoras diferentes a las que se refiere el literal w) del artculo 37 del TUO de
la Ley del Impuesto a la Renta, sern deducibles en la medida que se acredite
la relacin de causalidad de dichos gastos con la generacin de la renta y el
mantenimiento de su fuente, no sindoles de aplicacin lo dispuesto en el aludido
literal47.
9.4 TRATAMIENTO DE LOS GASTOS POR VEHCULOS DE LAS CATEGORAS

A2, A3, A4, B1.3 Y B1.4
Tratndose de vehculos de las Categoras A2, A3, A4, B1.3 y B1.4 la norma
tributaria ha establecido que la deduccin de sus gastos, est en funcin al
destino que tienen dichos vehculos. As tenemos:
a) Gastos incurridos en vehculos de las Categoras A2, A3 y A4 que
resulten estrictamente indispensables y se apliquen en forma
permanente para el desarrollo de las actividades propias del giro o
negocio o empresa
Tratndose de vehculos automotores de las Categoras A2, A3 y A4 que
resulten estrictamente indispensables y se apliquen en forma permanente
para el desarrollo de las actividades propias del giro o negocio o empresa,
el inciso w) del artculo 37 de la LIR permite sin limitacin alguna, la
deduccin de sus gastos derivados de:
i) Cualquier forma de cesin en uso, tales como arrendamiento, arren-
damiento financiero y otros; CAP.
14
ii) Funcionamiento, entendido como los destinados a combustible, lubri-
cantes, mantenimiento, seguros, reparacin y similares;
iii) Depreciacin por desgaste.
En relacin a este Informe, creemos que perfectamente resulta aplicable en la actualidad, aun cuando este se haya
47
emitido cuando estaba vigente el texto anterior del inciso w) en anlisis.

Para estos efectos, debe entenderse que la utilizacin del vehculo resulta
estrictamente indispensable y se aplica en forma permanente para el desa-
rrollo de las actividades propias del giro del negocio o empresa, tratndose
de empresas que se dedican al servicio de taxi, al transporte turstico, al
arrendamiento o cualquier otra forma de cesin en uso de automviles, as
como de empresas que realicen otras actividades que se encuentren en
situacin similar. Respecto de esto ltimo, se considera que una empresa
se encuentra en situacin similar a las empresas sealadas anteriormente,
si los vehculos automotores resultan estrictamente indispensables para la
obtencin de la renta y se aplican en forma permanente al desarrollo de las
actividades propias del giro del negocio o empresa.
b) Gastos incurridos en vehculos de las Categoras B1.3 y B1.4 desti-
nados a actividades distintas a las de direccin, representacin y
administracin
En relacin a los gastos incurridos en vehculos de las categoras B1.3 y
B1.4, destinados a actividades distintas a las de direccin, representacin
y administracin, si stos estn vinculados con la generacin de rentas,
los gastos que se generen por los mismos deberan ser deducibles. De lo
contrario, si los vehculos de estas categoras estn asignados a actividades
de direccin, representacin y administracin de la empresa, los gastos que
se deriven de su uso estarn sujetos a los limites sealados en el punto c)
siguiente.
c) Gastos incurridos en vehculos de las Categoras A2, A3, A4, B1.3 y
B1.4 asignados a actividades de direccin, representacin y admi-
nistracin
Tratndose de vehculos automotores de las Categoras A2, A3, A4, B1.3 y
B1.4 asignados a actividades de direccin, representacin y administracin48
de la empresa, el citado inciso w) del artculo 37 de la LIR, tambin permite
la deduccin de los gastos incurridos por estos vehculos derivados de:
Cualquier forma de cesin en uso, tales como arrendamiento, arren-
damiento financiero y otros;
Funcionamiento, entendido como los destinados a combustible, lubri-
cantes, mantenimiento, seguros, reparacin y similares; y,
Depreciacin por desgaste.
Sin embargo, y a diferencia de lo sealado en los puntos a) y b) anteriores,
la deduccin proceder nicamente en relacin con el nmero de vehculos
automotores que surja por aplicacin de la siguiente tabla:
INGRESOS NETOS ANUALES NMERO DE VEHCULOS

Hasta 3,200 UIT 1
Hasta 16,100 UIT 2
Hasta 24,200 UIT 3
Hasta 32,300 UIT 4
CAP. Ms de 32,300 UIT 5
14
Sobre el particular, es pertinente considerar que la SUNAT ha sealado que la administracin es entendida como el
48
proceso de disear y mantener un medio ambiente en el que las personas, trabajando en equipo, alcancen con eficiencia
metas seleccionadas para la consecucin de las metas de la empresa. Asimismo, se indica que las funciones adminis-
trativas implican el ejercicio de funciones de planeacin, organizacin, integracin de personal, direccin y control.
En ese sentido, y de acuerdo a lo anterior se desprende que () las actividades de ventas, cobranzas y mensajera,
realizadas por trabajadores de las empresas no constituyen actividades de administracin de empresas, toda vez que no
suponen el ejercicio de las funciones mencionadas en el prrafo anterior (Ver Informe N 238-2004-SUNAT/2B0000).

Para estos efectos, deben considerarse las siguientes condiciones:

c.1) Criterios para aplicar la tabla
A fin de aplicar la tabla precedente, se considerar:
La UIT correspondiente al ejercicio gravable anterior.
Los ingresos netos anuales devengados en el ejercicio gravable
anterior, con exclusin de los ingresos netos provenientes de la
enajenacin de bienes del activo fijo y de la realizacin de opera-
ciones que no sean habitualmente realizadas en cumplimiento
del giro del negocio.
Las empresas que inicien actividades y cuyo ejercicio de inicia-
cin tenga una duracin inferior a un ao establecern el nmero
de vehculos automotores que acuerdan derecho a deduccin,
considerando como ingresos netos anuales el monto que surja
de multiplicar por doce el promedio de ingresos netos mensuales
obtenidos en el ejercicio de iniciacin. Esta determinacin podr
ser modificada tomando en cuenta los ingresos netos correspon-
dientes al ejercicio gravable inmediato siguiente al de iniciacin.
c.2) Identificacin de los vehculos
Los contribuyentes estn obligados a identificar a los vehculos auto-
motores que componen el nmero de vehculos deducibles. Dicha
identificacin deber efectuarse en la Declaracin Jurada Anual del
Impuesto a la Renta relativa al primer ejercicio gravable al que resulte
aplicable la identificacin.
La determinacin del nmero de vehculos automotores que autoriza
la deduccin y su identificacin producirn efectos durante cuatro
ejercicios gravables. Una vez transcurrido ese periodo, se deber
efectuar una nueva determinacin e identificacin que abarcar igual
lapso, tomando en cuenta los ingresos netos devengados en el ltimo
ejercicio gravable comprendido en el periodo precedente e incluyendo
en la identificacin a los vehculos considerados en el anterior perodo
cuya depreciacin se encontrara en curso.
Sin embargo, cuando durante el transcurso de los cuatro ejer-
cicios gravables a que se refiere el prrafo anterior, alguno de los
vehculos automotores identificados dejara de ser depreciable, se
produjera su enajenacin o venciera su contrato de alquiler, dicho
vehculo automotor podr ser sustituido por otro, en cuyo caso la
sustitucin deber comunicarse al presentar la declaracin jurada
correspondiente al ejercicio gravable en el que se produjeron los hechos
que la determinaron. En este supuesto, el vehculo automotor incorporado
deber incluirse obligatoriamente en la identificacin relativa al periodo
siguiente.
c.3) Lmite para la deduccin de los gastos por vehculos
En ningn caso la deduccin por gastos por cualquier forma de cesin CAP.
en uso y/o funcionamiento de los vehculos automotores de las cate- 14
goras A2, A3, A4, B1.3 y B1.4 asignados a actividades de direccin,
representacin y administracin podr superar el monto que resulte
de aplicar al total de gastos realizados por dichos conceptos el porcen-
taje que se obtenga de relacionar el nmero de vehculos automo-
tores de las categoras A2, A3, A4, B1.3 y B1.4 que, segn la tabla

otorguen derecho a deduccin con el nmero total de vehculos de

propiedad y/o en posesin de la empresa.
Lmite de Gastos por

cualquier forma de cesin Total de Gastos por cualquier
en uso y/o funcionamiento forma de cesin en uso
de los vehculos automo- y/o funcionamiento de los
vehculos automotores de las N Vehculos categoras A2, A3, A4, B1.3 y B1.4
tores de las categoras
categoras A2, A3, A4, B1.3 y
X N total de vehculos propios o de terceros
A2, A3, A4, B1.3 y B1.4
asignados a actividades de B1.4 asignados a actividades
direccin, representacin y de direccin, representacin
administracin y administracin
Ntese que este lmite es nicamente para los gastos por cualquier
forma de cesin en uso y/o funcionamiento, ms no para los gastos
que se generen por depreciacin por desgaste, los cuales debern ser
deducibles nicamente tomando en consideracin el nmero de veh-
culos permitidos tributariamente.
c.4) Vehculos que en ningn caso podrn ser deducibles
Un aspecto importante que deben considerar los contribuyentes es el

relativo a la no deducibilidad de los gastos de vehculos cuyo costo de
adquisicin supere determinado monto. En efecto, el ltimo prrafo
del inciso w) del artculo 37 de la LIR prohbe la deduccin de los
gastos de vehculos automotores de las Categoras A2, A3, A4, B1.3 y
B1.4 asignados a actividades de direccin, representacin y adminis-
tracin de la empresa, cuyo costo de adquisicin o valor de ingreso al
patrimonio, segn se trate de adquisiciones a ttulo oneroso o gratuito,
haya sido mayor a 30 UIT. Para estos efectos, se considerar la UIT
correspondiente al ejercicio gravable en que se efectu la mencionada
adquisicin o ingreso al patrimonio.
Como se observa, esta prohibicin solo se configura en tanto se
cumplan las dos condiciones siguientes:
Se traten de vehculos automotores de las Categoras A2, A3, A4,
B1.3 y B1.4 asignados a actividades de direccin, representacin
y administracin.
El costo de adquisicin o valor de ingreso al patrimonio de los
referidos vehculos superen las 30 UIT.
Por ende, tratndose de los gastos de vehculos automotores de las
Categoras A2, A3, A4, B1.3 y B1.4 asignados a actividades distintas
a las de direccin, representacin y administracin de la empresa, as
como los de aquellos clasificados en categoras diferentes a las sea-
CAP. ladas, los mismos podran ser perfectamente deducibles aun cuando
14 el costo de adquisicin o valor de ingreso al patrimonio superen las 30
UIT.

DEDUCCIN DE GASTOS POR VEHCULOS
TIPOS DE VEHCULOS CATEGORAS OBSERVACIONES
Categora A1 NO SUJETOS A LMITE

Automviles y sus derivados Categora A2 Gastos incurridos en vehculos
incluyendo a los de traccin Gastos incurridos en veh-
de estas categoras que resulten
en ms de dos (2) ruedas Categora A3 culos de estas categoras
estrictamente indispensables y se
asignados a actividades de
Categora A4 apliquen en forma permanente para
direccin, representacin y
el desarrollo de las actividades pro-
Categora B1.3 administracin: SUJETOS
pias del giro o negocio o empresa:
A LMITES
Categora B1.4 NO SUJETOS A LMITE
Camionetas, pick-up y sus Categora B1.1
derivados, vehculos co-
merciales con chasis y con Categora B1.2
cabina, incluyendo a los de Categora B2
traccin en ms de dos (2)
ruedas. Categora B3
Categora B4
Categora B5
Vehculos comerciales con
chasis o plataforma y sin
cabina, incluyendo a los de Categora C2
traccin en ms de dos (2)
NO SUJETOS A LMITE
ruedas.
Categora D1.1
Categora D1.2
Motocicletas y vehculos de
Categora D2
tres ruedas
Categora D3
Categora D4
Categora E1
Tractores para uso agrcola,
maquinaria mvil para mo- Categora E2
vimiento de tierras y otras
Categora E3
Aplicacin Prctica
CASO N 19: GASTOS DE VEHCULOS CUYO COSTO SUPERA LAS 30 UIT

La empresa ELECTRN SERVIS S.R.L. dedicada al alquiler de vehculos, ha adquirido
una camioneta marca VOLVO totalmente equipada, por un valor de S/. 120,000 ms
IGV, para destinarla al segmento de clientes que exigen este tipo de vehculos. En
relacin a esta adquisicin, nos consultan si los gastos por combustible, mantenimiento,
reparaciones y otros que se deriven de este vehculo sern deducibles, aun cuando el
valor del mismo supere las 30 UIT.
SOLUCIN:
Tomando en cuenta el giro del negocio (arrendamiento de vehculos), se puede afirmar
que la utilizacin de la camioneta resulta estrictamente indispensable y se aplica en CAP.
forma permanente para el desarrollo de las actividades propias del giro del negocio, por 14
lo que procede deducir como gasto aceptable segn el artculo 37 de la Ley del IR, aun
cuando el costo de adquisicin haya superado las 30 UIT (S/. 111,000 para el 2013).
De ser as, en el caso planteado por la empresa ELECTRN SERVIS S.R.L., no habr
lmite para los gastos que se deriven de este bien, debindose acreditar en todo caso,
la relacin de causalidad de los gastos con la actividad gravada.

Importante
En estos casos, la empresa ELECTRN SERVIS S.R.L. no est obligada a declarar
estos vehculos en la Declaracin Jurada Anual del Impuesto a la Renta, ello
pues slo se deben identificar los vehculos sujetos a lmites. En efecto, tal como
se ha sealado, los contribuyentes estn obligados a identificar a los vehculos
automotores que componen el nmero de vehculos deducibles, a travs de la
Declaracin Jurada Anual del Impuesto a la Renta relativa al primer ejercicio
gravable al que resulte aplicable la identificacin.
CASO N 20: GASTOS DE UNIDADES DE TRANSPORTE DE UNA EMPRESA DE

TAXI
La empresa TAXI REAL S.R.L., dedicada a brindar servicios de taxi, tiene una flota
de 30 unidades. Sobre el particular nos consulta si puede considerar como deducibles
el total de gastos por combustible, mantenimiento, reparaciones y otros propios de
los vehculos.
SOLUCIN:
Tomando en cuenta el giro del negocio, se puede afirmar que la utilizacin de los
vehculos resulta estrictamente indispensable y se aplica en forma permanente para el
desarrollo de las actividades propias del giro del negocio, por lo tanto, procede deducir
como gasto aceptable segn el artculo 37 de la Ley del IR.
En este caso, no habr lmite en los gastos, debindose observar que para la deduccin
de los mismos, se deber acreditar la relacin de causalidad verificndose que estos
sean razonables y proporcionales a la actividad gravada.
CASO N 21: DETERMINACIN DE GASTOS POR VEHCULOS DEDUCIBLES

La empresa comercial MERCADO CENTRAL S.R.L., con ingresos anuales en el ejercicio
2013 de S/. 8975,600 tiene entre sus activos dos (2) vehculos de la Categora A2,
los que se destinan al uso de la Gerencia y Subgerencia General. Los gastos anuales
incurridos en dichos vehculos ascienden a S/.19,800, de acuerdo al siguiente detalle:
DETALLE TIPOS DE GASTOS IMPORTE
Gastos por cualquier forma de cesin en uso, tales como arrendamiento,

S/. 3,000
arrendamiento financiero y otros;
Vehculo N 1 Gastos de Funcionamiento, entendido como los destinados a combustible,
S/. 3,000
lubricantes, mantenimiento, seguros, reparacin y similares;
Gastos por Depreciacin por desgaste S/. 4,000
Gastos por cualquier forma de cesin en uso, tales como arrendamiento,
S/. 1,800
arrendamiento financiero y otros;
Vehculo N 2 Gastos de Funcionamiento, entendido como los destinados a combustible,
S/. 3,000
lubricantes, mantenimiento, seguros, reparacin y similares;
Gastos por Depreciacin por desgaste S/. 5,000
Total S/. 19,800
Al respecto, la empresa nos consulta si la totalidad de los gastos incurridos sern

deducibles para el ejercicio 2013.
SOLUCIN:
Considerando que los vehculos de la empresa MERCADO CENTRAL S.R.L., son desti-
CAP.
nados a la Gerencia General, debe tomarse en cuenta el lmite de deduccin antes
14 sealado. En ese sentido, como la empresa ha obtenido ingresos menores a 3,200
UITs, la misma slo estara facultada a deducir como gasto, los correspondientes a una
unidad, debiendo elegir la unidad de transporte que ms le convenga, considerando
asimismo que en ningn caso la deduccin de gastos podr superar el monto que
resulte de aplicar al total de gastos realizados por dichos conceptos el porcentaje que
se obtenga de relacionar el nmero de vehculos automotores de las categoras A2,
A3, A4, B13 y B14 que, segn la tabla, acuerden derecho a deduccin con el nmero
total de vehculos de propiedad y/o en posesin de la empresa.

En ese sentido, de elegir los gastos correspondientes al vehculo N 1, tendramos lo

siguiente:
a) Gastos deducibles del vehculo N 1
GASTO GASTO NO
VEHCULOS TIPO DE GASTO IMPORTE
DEDUCIBLE DEDUCIBLE
Cualquier forma de cesin en

uso, tales como arrendamien-
S/. 3,000 S/. 3,000
to, arrendamiento financiero
y otros;
Vehculo N 1 Funcionamiento, entendido

como los destinados a com-
bustible, lubricantes, mante- S/. 3,000 S/. 3,000
nimiento, seguros, reparacin
y similares;
Depreciacin por desgaste S/. 4,000 S/. 4,000
Cualquier forma de cesin en

uso, tales como arrendamien-
S/. 1,800 S/. 1,800
to, arrendamiento financiero
y otros;
Vehculo N 2
Funcionamiento, entendido
como los destinados a com-
bustible, lubricantes, mante- S/. 3,000 S/. 3,000
nimiento, seguros, reparacin
y similares;
Depreciacin por desgaste S/. 5,000 S/. 5,000
Total S/. 19,800 S/. 10,000 S/. 9,800
De acuerdo a lo anterior, podramos indicar que del total de gastos incurridos en

vehculos de las categoras A2, A3, A4 y B1.3 y B1.4, slo podran ser deducibles
S/. 10,000.
b) Lmite de gastos por aplicacin de relacin
Como se mencion anteriormente, en ningn caso la deduccin de gastos por

cualquier forma de cesin en uso y/o funcionamiento de los vehculos automotores
de las categoras A2, A3, A4, B1.3 y B1.4 asignados a actividades de direccin,
representacin y administracin puede superar el siguiente lmite:
Lmite de Gastos por

cualquier forma de cesin Total de Gastos por cualquier
en uso y/o funcionamiento forma de cesin en uso
de los vehculos automo- y/o funcionamiento de los
vehculos automotores de las N Vehculos categoras A2, A3, A4, B1.3 y B1.4
tores de las categoras
categoras A2, A3, A4, B1.3 y
X N total de vehculos propios o de terceros
A2, A3, A4, B1.3 y B1.4
asignados a actividades de B1.4 asignados a actividades
de direccin, representacin CAP.
direccin, representacin y
administracin y administracin
14

En ese sentido, a efecto de calcular este lmite, tendramos lo siguiente:
VEHCULOS TIPO DE GASTO IMPORTE

S/. 3,000
Vehculo N 1 Funcionamiento, entendido como los destinados a combustible, lubri-
S/. 3,000
Sub Total S/. 6,000
S/. 1,800
Vehculo N 2 Funcionamiento, entendido como los destinados a combustible, lubri-
S/. 3,000
Sub Total S/. 4,800
TOTAL S/. 10,800
Total de gastos incurridos (cesin en uso y/o funcionamiento) S/. 10,800

N de vehculos de la empresa 2
N de vehculos deducibles 1
Relacin N de vehculos deducibles

Relacin =
N de vehculos de la empresa
Relacin 50 %
Lmite 10,800 * 50%
Lmite 5,400
Exceso de lmite S/. 6,000 S/. 5,400
Exceso de lmite S/. 600
De lo anterior, podramos concluir que de los gastos por cualquier forma de cesin
en uso, tales como arrendamiento, arrendamiento financiero y otros; as como de
funcionamiento, entendido como los destinados a combustible, lubricantes, mante-
nimiento, seguros, reparacin y similares incurridos por el vehculo N 1 (S/. 6,000),
slo seran deducibles S/. 5,400, debindose adicionar la suma de S/. 600.
En ese sentido, y en conclusin, podemos sealar que del total de gastos incurridos
en los vehculos N 1 y N 2 de la empresa MERCADO CENTRAL S.R.L., slo se
podrn deducir S/. 9,400.
TIPO DE GASTO IMPORTE

Total Gastos incurridos en vehculos N 1 y N 2 S/. 19,800
(-) Gastos del vehculo N 2 (S/. 9,800)
(-) Exceso al lmite segn relacin (S/. 600)
Gastos deducibles por vehculos S/. 9,400
Gastos por adicionar va DDJJ Anual del IR S/. 10,400
10. PRDIDAS EXTRAORDINARIAS
CAP.
14
En el devenir de sus actividades, las empresas estn expuestas a sufrir prdidas
extraordinarias, las que pueden presentarse no slo respecto de bienes del
activo fijo, sino tambin respecto de otros bienes tangibles. Sobre el particular,
debe recordarse que para efectos contables, estas prdidas deben ser recono-
cidas inmediatamente a su ocurrencia; sin embargo para efectos tributarios, el

reconocimiento de las mismas est sujeto a una serie de condicionamientos, los

cuales deben ser observados de manera obligatoria por los contribuyentes.
As por ejemplo, tratndose del Impuesto a la Renta, si bien la ley de ese impuesto
permite la deduccin de este concepto, dicha deduccin est supeditada a una
serie de condiciones, las cuales dependern fundamentalmente del origen de
dicha prdida: Caso fortuito, fuerza mayor o delitos cometidos en perjuicio del
contribuyente por sus dependientes o terceros.
De otra parte, para efectos del IGV, debe recordarse que la prdida extraordi-
naria tambin tiene un tratamiento particular, el cual est vinculado fundamen-
talmente con el Reintegro del Crdito Fiscal. No obstante, de cumplirse determi-
nadas condiciones, es posible que no sea obligatorio realizar dicho reintegro.
Como se observa, el tratamiento que merecen las prdidas extraordinarias
amerita un especial cuidado y conocimiento profundo. De no ser as, es posible
que se est realizando una deduccin indebida o se est realizando un Rein-
tegro del Crdito Fiscal que no corresponda. Partiendo de esta premisa, a travs
del presente subcaptulo desarrollaremos los requerimientos tributarios que se
debern considerar para tratar una prdida de este tipo. Para esto, adicional-
mente presentamos diversas situaciones prcticas.
10.2 GASTO DEDUCIBLE
Como se ha sealado en las cuestiones previas de este subcaptulo, las prdidas

extraordinarias que sufra la empresa en el desarrollo de sus actividades tambin
pueden ser deducibles. As lo establece el inciso d) del artculo 37 de la Ley del
Impuesto a la Renta, segn el cual a fin de establecer la renta neta de tercera
categora, son deducibles de la renta bruta entre otros conceptos, las prdidas
extraordinarias sufridas:
Por caso fortuito o fuerza mayor en los bienes productores de renta gravada; o,
Por delitos cometidos en perjuicio del contribuyente por sus dependientes o
terceros, en la parte que tales prdidas no resulten cubiertas por indemniza-
ciones o seguros y siempre que se haya probado judicialmente el hecho delic-
tuoso o que se acredite que es intil ejercitar la accin judicial correspondiente.
Sobre el particular, puede entenderse por Prdidas Extraordinarias a aquellos
hechos de carcter no usual, o que salen de lo comn y que derivan en una
prdida. Sin embargo, y a efecto de entender estas deducciones en su real
magnitud, es necesario verificar cundo estas prdidas se originan por caso
fortuito o fuerza mayor y cundo se originan por delitos. En ese sentido, a conti-
nuacin intentaremos realizar tal distincin.
10.3 QU SE ENTIENDE POR PRDIDAS EXTRAORDINARIAS SUFRIDAS POR

CASO FORTUITO O FUERZA MAYOR?
El artculo 1315 del Cdigo Civil dispone que caso fortuito o fuerza mayor es
la causa no imputable, consistente en un evento extraordinario, imprevisible e
irresistible, que impide la ejecucin de la obligacin o determina su cumplimiento CAP.
parcial o defectuoso. 14
En ese sentido, a la luz de lo sealado, podra afirmarse que ambos conceptos
tienen iguales connotaciones. Esta posicin es compartida por Felipe Osterling
Parodi49; para l ambos hechos consisten en acontecimientos extraordinarios,
OSTERLING PARODI, Felipe: Las Obligaciones. Fondo Editorial de la Pontificia Universidad Catlica del Per. 1999.
49

imprevisibles e irresistibles para el deudor y desde luego, independientes de su

voluntad, pues hay necesariamente ausencia de culpa, dado que definitivamente
configuran causas no imputables, entendindose por acontecimiento extraordi-
nario a todo aquel que sale de lo comn, que no es usual, en tanto que lo impre-
visible se encuentra referido a que los contratantes no tienen motivos atendibles
para presumir que el acontecimiento vaya a suceder y se aprecia tomando en
consideracin todas las circunstancias de la obligacin, la rareza, el carcter
anormal del evento y las remotas posibilidades de realizacin, mientras que la
irresistibilidad supone la imposibilidad de cumplimiento.
Sin embargo, manifiesta el citado autor que, tericamente se considera que el
caso fortuito alude a los accidentes naturales, lo que en derecho anglosajn se
denomina Act of God (hechos de Dios), mientras que la fuerza mayor, involucra
tanto los actos de terceros como los atribuibles a la autoridad, denominados en
el derecho Anglosajn Act of Price (hechos del Prncipe).
De la misma forma, Guillermo Cabanellas50 hace una distincin de ambos
conceptos:
Caso Fortuito
Es el suceso inopinado que no se puede prever ni resistir estando ante la
ecuacin de un incumplimiento en que la culpabilidad personal se desva-
nece ante lo insuperable de los hechos, pudiendo concretarse diciendo que
se quiere pero no se puede cumplir, sealando como circunstancias para
admitir el caso fortuito:
- Que sea independiente de la voluntad humana el hecho que haya dado
lugar al acontecimiento inesperado o imprevisto;
- Que fuera imposible prever el suceso que motive el caso fortuito y que
en el caso de poder preverse, no haya habido medio de evitarlo;
- Que a consecuencia del mismo, el deudor se encuentre en la imposi-
bilidad de satisfacer sus obligaciones; y,
- No tener participacin en los hechos, ni la agravacin del dao o
perjuicio que haya resultado para el acreedor.
Fuerza Mayor
Es todo acontecimiento que no ha podido preverse o que previsto no ha
podido resistirse y que impide hacer lo que se deba o era posible y lcito,
presentndose como un acto de un tercero por el cual no ha de responder
el deudor.
De acuerdo a lo anterior, podramos ensayar una definicin de estos conceptos
que englobe las posiciones antes planteadas. As podramos entender por:
SUPUESTO DETALLE
CASO El caso fortuito es un suceso extraordinario, imprevisible e irresistible. Este tipo de hechos alude a los
FORTUITO accidentes naturales denominados por la doctrina como Hechos de Dios.
CAP.
La Fuerza Mayor se refiere a todo acontecimiento que no ha podido preverse o que previsto no ha podido
14 FUERZA
resistirse. Este tipo de hechos involucra tanto los actos de terceros como los atribuibles a la autoridad,
MAYOR
denominados por la doctrina como Hechos del Prncipe.
CABANELLAS, Guillermo: Diccionario de Derecho Usual, Buenos Aires, 1974, Editorial Heliasta S.R.L., 8va Edicin,
50
Tomos II y IV.

En ese sentido, y considerando lo anteriormente sealado, podramos concep-

tuar a la Prdida Extraordinaria sufrida por Caso Fortuito y a la Prdida Extraordi-
naria por Fuerza Mayor. As, tratndose de la primera, podramos afirmar que es
aquella prdida de carcter excepcional derivada de un hecho de la naturaleza,
tales como terremotos, inundaciones, entre otros.
En tanto que tratndose de Prdidas Extraordinarias por Fuerza Mayor, podramos
entender a aquellas prdidas de carcter excepcional derivadas de hechos provo-
cados por el hombre, tales como atentados terroristas, incendios, entre otros.
Cabe mencionar que la Administracin Tributaria ha tomado el mismo criterio,
pues a travs de su Oficio N 343-2003-SUNAT/2B0000, ha sealado que: Las
prdidas extraordinarias sufridas por caso fortuito o fuerza mayor en los bienes
productores de renta gravada son deducibles para la determinacin de la renta
neta; debindose entender como la causa de las referidas prdidas a todo evento
extraordinario, imprevisible e irresistible y no imputable al contribuyente que
soporta dicho detrimento en su patrimonio.
10.4 PRDIDAS EXTRAORDINARIAS SUFRIDAS POR DELITOS COMETIDOS EN

PERJUICIO DEL CONTRIBUYENTE POR SUS DEPENDIENTES O TERCEROS
Estas prdidas extraordinarias estn vinculadas a delitos cometidos por los

dependientes al sujeto perjudicado o por terceros independientes.
Sobre el particular, es preciso considerar que el Cdigo Penal51 define al Delito
como las acciones u omisiones dolosas o culposas penadas por la ley. De acuerdo
al citado cdigo existen una serie de delitos, sin embargo consideramos que
cuando la Ley del Impuesto a la Renta hace referencia a estos lo hara principal-
mente respecto de aquellos que perjudican econmicamente al contribuyente, es
decir aquellos que afectan su patrimonio. De ser as, podramos afirmar que los
delitos que derivaran en una prdida extraordinaria al amparo de lo dispuesto
por el inciso d) del artculo 37 de la LIR, podran ser fundamentalmente por:
A travs de este delito, un sujeto se apodera ilegtimamente de un bien mueble, total o parcialmente
HURTO
ajeno, sustrayndolo del lugar donde se encuentra.
A travs del robo, un sujeto se apodera ilegtimamente de un bien mueble total o parcialmente ajeno,
ROBO para aprovecharse de l, sustrayndolo del lugar en que se encuentra, empleando violencia contra la
persona o amenazndola con un peligro inminente para su vida o integridad fsica.
A travs del abigeato, un sujeto se apodera ilegtimamente de ganado vacuno, ovino, equino, caprino,
ABIGEATO porcino o auqunido, total o parcialmente ajeno, aunque se trate de un solo animal, sustrayndolo del
lugar donde se encuentra para obtener provecho.
En la apropiacin ilcita, un sujeto se apropia indebidamente de un bien mueble, una suma de dinero
APROPIACIN
o un valor que ha recibido en depsito, comisin, administracin u otro ttulo semejante que produzca
ILCITA
obligacin de entregar, devolver, o hacer un uso determinado, en su provecho o de un tercero.
En la estafa un sujeto procura para s o para otro un provecho ilcito en perjuicio de tercero, induciendo
ESTAFA
o manteniendo en error al agraviado mediante engao, astucia, ardid u otra forma fraudulenta.
CAP.
Como se observa en estos casos, la prdida extraordinaria se origina en un hecho
delictivo que tiene como consecuencia el menoscabo del patrimonio de un sujeto, 14
ya sea que provenga de un sujeto con el que el contribuyente tenga relacin o de
un sujeto con el que no exista tal supuesto.
Aprobado por Decreto Legislativo N 635 publicado en el Diario Oficial El Peruano el 08.04.1991.
51

10.5 CONSIDERACIONES PARA DEDUCIR EL GASTO
Una vez definidas las situaciones que configuran las Prdidas Extraordinarias
por Caso Fortuito o Fuerza Mayor o las Prdidas Extraordinarias sufridas por
delitos cometidos en perjuicio del contribuyente por sus dependientes o terceros,
presentamos a continuacin las consideraciones a tener en cuenta para la deduc-
cin del gasto correspondiente:
a) Prdidas extraordinarias sufridas por Caso Fortuito o Fuerza Mayor
Para deducir las perdidas extraordinarias generadas por un hecho que cali-
fique como caso fortuito o fuerza mayor, se debe acreditar que las mismas
efectivamente ocurrieron, lo cual se podra realizar con fotos, informes de
compaas de bomberos o de Defensa Civil, valorizaciones de las prdidas,
entre otros. Fjese que en este caso, bastara con acreditar la prdida
ocurrida para deducir el gasto. Ello tiene lgica si consideramos que no
sera posible realizar accin judicial alguna.
b) Prdidas extraordinarias sufridas por delitos cometidos en perjuicio del
contribuyente por sus dependientes o terceros
De otra parte, tratndose de las prdidas extraordinarias sufridas por
delitos cometidos en perjuicio del contribuyente por sus dependientes o
terceros, para la deduccin del gasto se debe considerar lo siguiente:
i) Prdida no cubierta por seguros
La primera condicin que establece la Ley del Impuesto a la Renta
para deducir este tipo de prdidas es que la misma no est cubierta
por indemnizaciones o seguros. Sin embargo, debe considerarse
que aun estando cubierta por estos, es posible deducir las prdidas
extraordinarias sufridas, pero solo en la parte que tales perdidas no
resulten cubiertas por dichos conceptos.
As por ejemplo, asumiendo que un activo de la empresa cuyo valor
en libros era de S/. 100,000 ha sido objeto de hurto, y que el seguro
contratado solo indemniz S/. 90,000, la diferencia no cubierta por el
seguro (S/. 10,000) sera deducible.
ii) Momento para deducir el gasto
Una segunda condicin para deducir las prdidas extraordinarias
sufridas por delitos cometidos en perjuicio del contribuyente por sus
dependientes o terceros, est referido a que se haya probado judicial-
mente el hecho delictuoso o que se acredite que es intil ejercitar la
accin judicial correspondiente. En el ejercicio en que se logre cumplir
con alguna de estas condiciones, la prdida ser deducible. Esto signi-
fica que si una prdida extraordinaria sufrida por delitos cometidos en
perjuicio del contribuyente por sus dependientes o terceros ocurri en
el ao 2013, la deduccin de la prdida se realizar en el ejercicio en
que se acredite alguno de los dos supuestos sealados anteriormente.
CAP. Respecto del primer supuesto (que se haya probado judicialmente el hecho
delictuoso), el mismo bsicamente se refiere a que exista una sentencia
14
judicial en la que se pruebe el hecho delictuoso. De otra parte, en relacin
al segundo, debe considerarse que la forma ms usual de acreditar que
es intil ejercitar la accin judicial correspondiente, es con el documento
emitido por el Ministerio Pblico (Fiscala), que ordena el archivamiento
(provisional o definitivo) de la denuncia realizada. As lo ha sealado el
Tribunal Fiscal en variada jurisprudencia, tales como en la RTF N 03786-

4-2007, a travs de la cual seal que: la resolucin del Ministerio Pblico

que dispone el archivamiento provisional de la investigacin preliminar por
falta de identificacin del presunto autor del delito, acredita que es intil
ejercitar la citada accin en forma indefinida, mientras no se produzca
dicha identificacin.
Esto significa que la copia certificada de la denuncia policial, no es suficiente
para acreditar tal situacin. As tambin lo ha reconocido el Tribunal Fiscal
en la RTF N 5509-2-2002 en la cual seal que: La copia de la denuncia
policial no es prueba suficiente para acreditar la ocurrencia del hecho y de
esta manera sustentar la referida deduccin.
Sin embargo, debe tomarse en cuenta que el Tribunal Fiscal ha sealado
que no solo con el archivamiento de la denuncia es posible acreditar que es
intil ejercer las acciones judiciales. En efecto, en un caso en el que estaba
involucrada una empresa de distribucin de agua, el Tribunal Fiscal seal
que resultaba intil ejercitar las acciones judiciales debido a la dificultad de
detectar las conexiones clandestinas y a los agentes infractores e incluso
en el caso que se detectasen dichas conexiones, la demora en el proceso
judicial y los gastos por honorarios profesionales en los que se incurrira,
no se justificara de acuerdo con el retorno que se obtendra (ver RTF
N 07474-4-2005).
SUPUESTO DETALLE CONDICIONES PARA LA DEDUCCIN
Por caso fortuito o fuerza mayor Acreditacin de la prdida extraordinaria

PRDIDAS Que no est cubierta por seguros
Por delitos cometidos en perjuicio
EXTRAORDINARIAS Que se haya probado judicialmente el hecho
del contribuyente por sus depen-
delictuoso o que se acredite que es intil ejercitar
dientes o terceros
la accin judicial correspondiente.
10.6 TRATAMIENTO DE LAS PRDIDAS EXTRAORDINARIAS PARA EFECTOS

DEL IGV
Las Prdidas Extraordinarias tambin tienen un tratamiento especfico para

efectos del IGV. ste tiene que ver con el Reintegro del Crdito Fiscal del IGV, el
cual en lneas generales no es otra cosa que aquella figura que obliga al contri-
buyente del impuesto, que hubiera utilizado como crdito fiscal el IGV de adqui-
sicin de un bien, a devolverlo (reintegrarlo), por la ocurrencia de una serie de
supuestos que imposibilitan generar el dbito fiscal que corresponda por el bien
adquirido.
a) Supuesto por el que se obliga a Reintegrar el Crdito Fiscal
De acuerdo a lo previsto por el artculo 22 de la Ley del IGV, existe la
obligacin de efectuar el Reintegro del Crdito Fiscal cuando se producen
entre otros supuestos, la desaparicin, destruccin o prdida de bienes. As
lo establece el tercer prrafo del referido artculo, segn el cual la desapa-
ricin, destruccin o prdida de bienes cuya adquisicin gener un crdito
CAP.
fiscal, as como la de bienes terminados en cuya elaboracin se hayan
utilizado bienes e insumos cuya adquisicin tambin gener crdito fiscal, 14
determina la prdida del crdito, debiendo reintegrarse el mismo.
b) Excepcin a la obligacin de efectuar el Reintegro del Crdito Fiscal
No obstante lo anterior, estn excluidos de la obligacin de efectuar el Ren-
tegro del Crdito Fiscal, los siguientes supuestos:

i) Caso fortuito o fuerza mayor

Si como producto de un caso fortuito o fuerza mayor52, se produce
la desaparicin, destruccin o prdida de bienes, dicha situacin no
genera la obligacin de reintegrar el crdito fiscal previamente utili-
zado.
Para tal efecto, es necesario que el contribuyente:
- Acredite el hecho con el informe emitido por la compaa de
seguros, de ser el caso, y con el respectivo documento policial el
cual deber ser tramitado dentro de los diez (10) das hbiles de
producidos los hechos o que se tome conocimiento de la comi-
sin del delito, antes de ser requerido por la SUNAT, por ese
perodo.
- Contabilice la baja de los bienes, la que deber realizarse en la
fecha en que se produjo la prdida, desaparicin o destruccin
de los mismos.
ii) Delitos de dependientes o terceros
Tampoco genera la obligacin de reintegrar el crdito fiscal, la desapa-
ricin, destruccin o prdida de bienes por delitos cometidos en
perjuicio del contribuyente por sus dependientes o terceros.
Al igual que en el caso anterior, el contribuyente deber:
- Acreditar el hecho con el informe emitido por la compaa de
seguros, de ser el caso, y con el respectivo documento policial el
cual deber ser tramitado dentro de los diez (10) das hbiles de
producidos los hechos o que se tome conocimiento de la comi-
sin del delito, antes de ser requerido por la SUNAT, por ese
perodo.
- Contabilizar la baja de los bienes, la que deber efectuarse en la
fecha en que se produjo la prdida, desaparicin, destruccin de
los mismos o cuando se tome conocimiento de la comisin del
delito.
Importante
En caso el contribuyente no cumpla con las condiciones antes sealadas, deber
efectuar el Rentegro correspondiente. Para calcular el monto del Reintegro del
Crdito Fiscal, en caso que exista variacin de la tasa del Impuesto entre la
fecha de adquisicin del bien y la de su venta, a la diferencia de precios deber
aplicarse la tasa vigente a la de adquisicin.
Aplicacin Prctica
CASO N 22: PRDIDA EXTRAORDINARIA POR DELITOS COMETIDOS

Con fecha 10.10.2013, la empresa PER PLANET S.A.C. ha sufrido el robo de la computadora
personal de su Gerente General, la que ha sido sustrada de sus oficinas administrativas,
CAP. y cuyo valor en libros era de S/. 2,000 neto de una depreciacin acumulada de S/. 6,000.
Nos piden que se determinen los efectos contables y tributarios de esta prdida, teniendo
14
en consideracin que a la fecha, la empresa slo ha efectuado una denuncia policial por tal
hecho, y que el bien fue adquirido en el 2011.
Se entiende por Caso Fortuito o Fuerza Mayor, en atencin a lo sealado por el artculo 1315 del Cdigo Civil, aquella
52
causa no imputable, consistente en un evento extraordinario, imprevisible e irresistible, que impide la ejecucin de
la obligacin o determina su cumplimiento parcial, tardo o defectuoso.

SOLUCIN:
El prrafo 4.25 del Marco para la Preparacin y Presentacin de los Estados Financieros,
seala que los Gastos se reconocen en el Estado de Resultados cuando en los beneficios
econmicos futuros se produce una disminucin relacionada con la disminucin de un
activo o el aumento de un pasivo, que pueda ser medida de manera confiable. Lo anterior
significa, que el reconocimiento de un gasto ocurre simultneamente con el reconocimiento
del incremento de un pasivo o la disminucin de un activo, como por ejemplo ocurre con la
depreciacin de un activo o la prdida del mismo.
De ser as, y tratndose del robo de la computadora personal del Gerente General de la
empresa PER PLANET S.A.C., el haberse producido una disminucin (eliminacin) de los
beneficios que esta produce, conllevara a que dicha partida sea reconocida como un gasto
del ejercicio, debindose efectuar el siguiente registro contable:

659 Otros gastos de gestin
ACUMULADOS 6,000
39135 Equipos diversos
336 Equipos diversos
3361 Equipo para procesamiento de informacin
(de cmputo)
33611 Costo
x/x Por la baja en libros contables de la computadora personal del
gerente de la empresa.
Impuesto a la Renta
Las prdidas extraordinarias sufridas por caso fortuito o fuerza mayor en los bienes
productores de renta gravada o por delitos cometidos en perjuicio del contribuyente por
sus dependientes o terceros, son deducibles de la Renta Bruta de Tercera Categora. As lo
establece expresamente el inciso d) del artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, en
el que precisa que dicha deduccin es aplicable en la parte que tales prdidas no resulten
cubiertas por indemnizaciones o seguros y siempre que se haya probado judicialmente el
hecho delictuoso o que se acredite que es intil ejercitar la accin judicial correspondiente.
Al respecto, debe tenerse en cuenta que en el caso expuesto por la empresa PER PLANET
S.A.C. estamos ante el segundo de los supuestos, es decir ante una prdida extraordinaria
derivada de un delito cometido en su perjuicio por sus dependientes o terceros. De ser
as debe recordarse que la sola denuncia policial no cumple con los requisitos sealados
en la ley para la deduccin de la prdida, por cuanto, si no se cumple con el requisito de
probar judicialmente el hecho delictuoso o sino se acredita que es intil ejercitar la accin
correspondiente, la prdida generada no se puede deducir de la Renta Bruta hasta que
se cumpla con el requisito sealado.
Cabe indicar finalmente que si no se cumplen con los requisitos para la deduccin de la
prdida al cierre del ejercicio, se configurar una diferencia temporal, la que ser dedu-
cible en el ejercicio en que se cumpla con lo sealado en la norma tributaria. De ser as, y CAP.
asumiendo que al 31.12.2013 no se han cumplido con estos requisitos, la determinacin
del Impuesto a la Renta sera de la siguiente forma, asumiendo una utilidad contable de 14
S/. 100,000:

Clculo del Impuesto a la Renta 2013
DETALLE BASE CONTABLE BASE TRIBUTARIA DIFERENCIAS

Utilidad Contable S/. 100,000 S/. 100,000
(+) Prdida que no cumple con las condiciones
S/. 2,000 S/. 2,000
para su deduccin
Renta Neta S/. 100,000 S/. 102,000
Impuesto a la Renta (30%) S/. 30,000 S/. 30,600 S/. 600
En todo caso, asumiendo que durante el 2014 se acredita que es intil ejercitar la accin
correspondiente, la prdida extraordinaria cumplira con las condiciones para ser deducida.
De ser as, el clculo del Impuesto a la Renta de ese ao sera:
Clculo del Impuesto a la Renta 2014
DETALLE BASE CONTABLE BASE TRIBUTARIA DIFERENCIAS
Utilidad Contable S/. 100,000 S/. 100,000

(-) Prdida que cumple con las condiciones para
(S/. 2,000) (S/. 2,000)
su deduccin
Renta Neta S/. 100,000 S/. 98,000
Impuesto a la Renta (30%) S/. 30,000 S/. 29,400 (S/. 600)

Tal como lo seala el tercer prrafo del artculo 22 de la Ley del IGV e ISC, tratndose
de la desaparicin, destruccin o prdida de bienes cuya adquisicin gener un crdito
fiscal, as como la de bienes terminados en cuya elaboracin se hayan utilizado bienes
e insumos cuya adquisicin gener un crdito fiscal, determina la prdida del mismo,
debindose reintegrarse el referido crdito en la fecha que corresponda declarar las
operaciones que se realicen en el perodo tributario en que se produzcan los hechos que
originan el mismo.
No obstante lo anterior, el citado artculo seala que estn excluidas del reintegro, entre
otras, la desaparicin, destruccin o prdida de bienes por delitos cometidos en perjuicio
del contribuyente por sus dependientes o terceros, los cuales se acreditarn debidamente
con:
- El informe emitido por la compaa de seguros, de ser el caso; y,
- El documento policial (entendemos denuncia policial), el cual deber ser tramitado
dentro de los diez (10) das hbiles de producidos los hechos o que se tome conoci-
miento de la comisin del delito, antes de ser requerido por la SUNAT por ese perodo.
Ntese que a diferencia de la Ley del Impuesto a la Renta, la legislacin del IGV, slo
condiciona el "No reintegro" de este impuesto a que se cumplan con los dos requisitos
antes sealados.
En ese sentido, asumiendo que la empresa ha efectuado la correspondiente denuncia
policial por el bien objeto de robo, dentro del plazo sealado, entonces habr cumplido
con los requisitos para no realizar el Reintegro del IGV.
CASO N 23: PRDIDA DE DINERO NO CONTABILIZADA

CAP. Con fecha 20.12.2011, la empresa INDUSTRIAL LIMA S.R.L. sufri el robo de S/. 5,500 en
14 efectivo, prdida que no registr contablemente, pues no poda deducirla tributariamente,
al no cumplir con las condiciones establecidas en el inciso d) del artculo 37 de la Ley del
Impuesto a la Renta (que se haya probado judicialmente el hecho delictuoso o que se haya
acreditado que es intil ejercitar la accin judicial correspondiente), situacin que logra cumplir
recin el 21.05.2013. Sobre el particular, el contador de la empresa nos consulta acerca
del procedimiento que debera seguir en este caso. Considerar que la empresa presenta los
siguientes Estados Financieros en el 2011 y en el 2012:

ESTADO DE RESULTADO INTEGRAL 2011 2012
Ingresos 89,000 98,000
Costos y gastos (79,000) (83,000)
Utilidad Neta 10,000 15,000
ESTADO DE SITUACIN FINANCIERA
ACTIVOS 2011 2012 PASIVO Y PATRIMONIO 2011 2012
Efectivo y equivalentes de efectivo 25,000 40,000 Capital 15,000 15,000
Resultados acumulados 0 10,000
Utilidad del ejercicio 10,000 15,000
Total Activos 25,000 40,000 Total 25,000 40,000
SOLUCIN:
Teniendo en consideracin los datos expuestos por la empresa INDUSTRIAL LIMA S.R.L.,
debemos manifestar en principio que si esta sufri el robo de S/. 5,500 en efectivo el
20.12.2011, este hecho debi ser reconocido inmediatamente en los Estados Financieros
de dicho ao, y no esperar a que se cuente con un documento administrativo para efectuar
tal reconocimiento. Este procedimiento se desprende de lo sealado en el Prrafo 4.49 del
Marco Conceptual para la Preparacin y Presentacin de los Estados Financieros.
En tal sentido, al tratarse de una omisin contable, debe seguirse el tratamiento dispuesto
en el Prrafo 42 de la NIC 8 Polticas Contables, Cambios en las Estimaciones Contables y
Errores, norma que indica que tratndose de errores de ejercicios anteriores, una entidad
debe corregir los mismos, de forma retroactiva, en los primeros estados financieros formu-
lados despus de haberlos descubierto, reexpresando la informacin comparativa para el
ejercicio o ejercicios anteriores en los que se origin el error.
De ser as, en libros contables de Mayo del 2013, deber efectuarse el siguiente registro,
afectando los resultados del ejercicio al cual correspondi la prdida extraordinaria:
59 RESULTADOS ACUMULADOS 5,500

592 Prdidas acumuladas
5922 Gastos de aos anteriores
101 Caja
21/05 Por el robo de S/. 5,500 (prdida extraordinaria) ocurrido
el 20.12.2011 en el local de la empresa, no reconocido
oportunamente.
CAP.
Lo anterior significara que si la empresa obtuvo una utilidad de S/. 10,000 en el 2011 y S/.
15,000 en el ao 2012, debera reformular la presentacin de su informacin financiera de 14
acuerdo a lo siguiente:

ESTADO DE RESULTADO INTEGRAL 2011 2012 Total Costos y Gastos

reconocidos inicialmente 79,000
Ingresos 89,000 98,000
(+) Prdida Extraordinaria 5,500
Costos y gastos (84,500) (83,000) Total Costos y gastos corregido 84,500
Utilidad Neta 4,500 15,000
Total Utilidad del Ejercicio

Total Caja Inicial 25,000. 2011 inicial 10,000.
(-) Prdida Extraordinaria (5,500) (-) Prdida Extraordinaria (5,500)
Total Caja corregida 19,500. Total Utilidad corregida 4,500.
ESTADO DE SITUACIN FINANCIERA
ACTIVOS 2011 2012 PASIVO Y PATRIMONIO 2011 2012

Efectivo y equivalentes de efectivo 19,500 34,500 Capital 15,000 15,000
Resultados acumulados 0 4,500
Utilidad del ejercicio 4,500 15,000
Total Activos 19,500 34,500 Total Pasivo y Patrimonio 19,500 34,500
Total Caja Inicial 40,000.

(-) Prdida Extraordinaria (5,500)
Total Caja corregida 34,500
En relacin al tratamiento tributario de este hecho, debemos considerar, en principio que de

acuerdo al inciso d) del artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta, son deducibles las
prdidas extraordinarias sufridas por caso fortuito o fuerza mayor en los bienes productores
de renta gravada o por delitos cometidos en perjuicio del contribuyente por sus dependientes
o terceros, en la parte que tales prdidas no resulten cubiertas por indemnizaciones o seguros
y siempre que se haya probado judicialmente el hecho delictuoso o que se acredite que es
intil ejercitar la accin judicial correspondiente.
Como se observa, para la deduccin tributaria de las prdidas extraordinarias generadas por
delitos cometidos en perjuicio del contribuyente por terceros (como es el caso del robo), se
requiere inicialmente que dicha prdida no est cubierta por seguro alguno y que adems
se pruebe judicialmente el hecho o que se acredite que es intil ejercitar la accin judicial
correspondiente, situacin esta ltima que se puede dar con el archivamiento de la denuncia
policial por parte de la fiscala.
Esto significa que independientemente de cundo haya sucedido el hecho, nicamente la
prdida ser deducible cuando se cuente con este documento, situacin que como se observa
es opuesta al tratamiento contable; en ese sentido, el tratamiento dispar entre ellos, puede
haber generado diferencias temporales al determinar el Impuesto a la Renta Contable del
2011 con aquel Impuesto a la Renta determinado segn las normas tributarias para dicho ao.
Por lo expuesto, y tratndose del caso planteado por la empresa INDUSTRIAL LIMA S.R.L.,
CAP. consideramos que para que la prdida extraordinaria sea deducible en el ejercicio en que se
14 cumpli con las condiciones para su deduccin (ao 2013), se debera rectificar la Declaracin
Jurada Anual del Impuesto a la Renta del 2011, incluyendo la citada prdida dentro del Estado
de Resultados, y adicionando simultneamente la misma, para que en la Declaracin Jurada
Anual del Impuesto a la Renta del 2013, se incluya este monto en la casilla de deducciones,
pudiendo as deducirse el gasto. Esta situacin debera quedar reflejada de la siguiente
forma:

CLCULO CLCULO
AO 2011 DIFERENCIAS
CONTABLE IR TRIBUTARIO IR
Utilidad Contable 2010 100,000 100,000
(+) Gasto no deducible 5,500 5,500
(Robo del dinero)
Base para el IR 100,000 105,500
IR 2009 (30%) 30,000 31,650 1,650
CLCULO CLCULO
AO 2013 DIFERENCIAS
CONTABLE IR TRIBUTARIO IR
Utilidad Contable 2012 100,000 100,000
(-) Gasto deducible (5,500) (5,500)
(Robo del dinero)
Base para el IR 100,000 94,500
IR 2011 (30%) 30,000 28,350 (1,650)
CASO N 24: PRDIDA EXTRAORDINARIA DEDUCIBLE

La empresa PARS ALMACENES S.A. se dedica a la comercializacin de artefactos elctricos
en la ciudad de Lima. El 24 de octubre del 2014, dicha empresa sufri el robo de 10 televisores
de 21 valorizados en S/. 12,000. Al respecto, la empresa nos consulta, si dicha prdida
es deducible considerando que ha cumplido con denunciar el hecho a la autoridad policial,
quien transfiri la denuncia a la fiscala, entidad que luego de las investigaciones efectuadas
ha ordenado el archivamiento del caso puesto que era intil ejercer la accin judicial al no
haberse logrado identificar a los autores del delito, hecho que se produjo el 30.12.2014.
SOLUCIN:
Para efectos del Impuesto a la Renta, el robo que ha sufrido la empresa ser un gasto
deducible del ejercicio 2014, puesto que al cierre del ejercicio se ha probado que es intil
ejercer la accin judicial correspondiente.
En el presente caso, el asiento contable que se debe efectuar para reflejar el robo de
mercaderas es el siguiente:

20111 Costo
x/x Por el robo de mercaderas.

11. MERMAS Y DESMEDROS
CAP.
11.1 GASTO DEDUCIBLE
14
Los gastos por mermas y desmedros debidamente acreditados tambin sern
deducibles. As lo establece el inciso f) del artculo 37 de la Ley del Impuesto a
la Renta, segn el cual a fin de establecer la renta neta de tercera categora, son
deducibles de la renta bruta entre otros conceptos, las mermas y desmedros de
existencias debidamente acreditadas.

11.2 TRATAMIENTO DE LAS MERMAS
a) Definicin de Mermas
Las mermas son definidas por el inciso c) del artculo 21 del Reglamento
de la Ley del Impuesto a la Renta como la prdida fsica, en el volumen,
peso o cantidad de las existencias, ocasionada por causas inherentes a su
naturaleza o al proceso productivo.
Prdida fsica:
- En volumen
- En peso
- En cantidad
MERMA
Por causas inherentes a la naturaleza del bien o al

proceso productivo.
Dentro de los ejemplos ms comunes de mermas podemos citar los

siguientes:
La prdida por fermentacin en la industria de panificacin.
La prdida de peso de una res en el traslado, de una ciudad a otra.
La prdida de gasolina, ocurrida en su traslado desde la refinera hacia
los grifos, por efecto de la evaporacin o volatilidad de la misma.
La prdida de peso del hielo por efectos climticos.
La prdida de tinta y papel en la industria editorial.
La prdida de alcohol, por efecto de la evaporacin.
La prdida de cuero en la elaboracin de zapatos, asimismo, la prdida
de retazos de tela en la confeccin de prendas de vestir, entre otros.
No obstante lo anterior, el Tribunal Fiscal ha sealado que las mermas
tambin pueden generarse por el manipuleo de bienes. En efecto, segn
la RTF N 03722-2-2004 (28.05.2004) esta entidad consider que las
mermas, adems de ocurrir en el proceso productivo, tambin pueden
producirse por el manipuleo de los bienes contenidos en envases de vidrio,
constituyendo mermas, las prdidas ocurridas por la naturaleza frgil de los
vidrios comercializados y transportados por la recurrente desde el puerto
de embarque hasta su entrega al consumidor final.
Asimismo, esta entidad ha previsto que en los casos de la produc-
cin de cervezas, las mermas tambin pueden generarse por la prdida
de productos en el proceso de elaboracin y envasado de este tipo de
productos, la rotura de botellas llenas dentro del almacn de la planta y
CAP. en el manipuleo de embarque del depsito a los medios de transporte y las
14 prdidas susceptibles en operaciones que se realizan normalmente, tales
como la cerveza enlatada que no rene las condiciones formales para su
venta como igualdad de niveles o contenido, etc. que se suele entregar al
personal o gratuitamente al pblico (Ver RTF N 16274-4-2000).
De la misma forma, el Tribunal Fiscal ha sealado que en el caso de enti-
dades que comercializan bebidas embotelladas, las roturas de los envases

como consecuencia del manipuleo, tambin constituyen mermas. As lo ha

establecido en la RTF N 06972-4-2004 en la cual precis que: En el caso
de autos, el recurrente comercializa bebidas embotelladas en envases de
vidrio, que por su naturaleza son frgiles, delicadas, fcilmente quebra-
dizas y tiene un alto riesgo de rotura como consecuencia del manipuleo de
dichos bienes hasta su entrega al consumidor final, por lo que las prdidas
de las botellas del recurrente constituyen una de orden cuantitativo por
causas inherentes a la naturaleza de los envases que califica como merma.
Igualmente, cabe precisar que la prdida fsica sufrida en productos a granel,
que corresponda a condiciones del traslado que afectan los bienes por las
caractersticas de estos como ocurre con la humedad propia del transporte
por va martima, califica como merma. As lo ha interpretado la Admi-
nistracin Tributaria a travs de su Informe N 009-2006-SUNAT/2B0000,
en el que ha indicado que: tratndose de operaciones de importacin de
productos a granel transportados al pas por va martima, en las cuales
existen diferencias entre la cantidad del producto comprado y embarcado
en el exterior y recibido en el pas, considerando que dicha diferencia detec-
tada al momento del desembarque corresponde a condiciones de humedad
propias del traslado se tiene que la prdida fsica sufrida en productos a
granel, que corresponda a condiciones del traslado que afectan los bienes
por las caractersticas de estos, como ocurre con la humedad propia del
transporte por va martima, califica como merma.
b) Clases de Mermas
Existen dos clases de mermas:
Mermas normales: Son aquellas mermas inevitables que tienen una
relacin directa con el proceso productivo o de comercializacin y que
dependen principalmente de las caractersticas del bien o material
utilizado.
Mermas anormales: Son aquellas mermas que se producen por negli-
gencia en el manipuleo, utilizacin o en la conservacin de los bienes.
Estas mermas pueden ser evitadas si existe una buena y eficiente
utilizacin de los materiales o bienes.
Es importante mencionar que para efectos contables, las mermas normales
vnculadas con el proceso productivo, sern incluidas en el costo de produc-
cin, en tanto que las mermas anormales sern incluidas en resultados
como un gasto.
Para efectos tributarios, el Tribunal Fiscal en la RTF N 6597-5-2005
(28.10.2005) tambin ha considerado el mismo tratamiento al sealar
que: las mermas consideradas como prdidas normales e inevitables del
negocio se integran al costo del bien o servicio producido, mientras que las
anormales (evitables) y las que se generan fuera del proceso productivo se
registran como un gasto.
c) Acreditacin de las mermas para efectos tributarios
CAP.
El inciso f) del artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta establece
como condicin que las mermas estn debidamente acreditadas, para que 14
sean deducibles. Sobre el particular, debe indicarse que dicha acreditacin
deber efectuarse a travs de un informe tcnico emitido por un profesional
independiente, competente y colegiado o por el organismo tcnico compe-
tente, el cual deber contener por lo menos la metodologa empleada y las
pruebas realizadas. En caso contrario, no se admitir la deduccin.

Al respecto, es necesario recalcar que el informe tcnico deber ser efectuado

necesariamente por un profesional independiente a la empresa, puesto que
de lo contrario, dicho informe carecera de valor para efecto de sustentar la
merma. Este criterio tambin fue observado por el Tribunal Fiscal en la RTF
N 00536-3-2008 (15.01.2008), en donde resolvi mantener el reparo por
mermas pues en el informe presentado por la recurrente se apreciaba que
no se haba precisado en qu haba consistido la evaluacin realizada, ni
se indicaba, en forma especfica, cules haban sido las condiciones en que
sta fue realizada, advirtindose ms bien que se sustentaba en el primer
informe tcnico elaborado por un trabajador y no por un profesional inde-
pendiente.
De la misma forma, en la RTF N 02312-5-2004 (21.04.2004) el colegiado
mantuvo el mismo criterio al confirmar el reparo efectuado por la Adminis-
tracin Tributaria, pues las mermas no tenan el informe tcnico.
En relacin a este tema, es importante recordar que adems de ser emitido
por un profesional independiente y colegiado o por el organismo tcnico
competente, el Informe Tcnico deber contener por lo menos la metodo-
loga empleada y las pruebas realizadas.
REQUISITOS DEL INFORME TCNICO PARA LA ACREDITACIN DE MERMAS
Debe ser emitido por un profesional independiente, competente y

colegiado o por el organismo tcnico competente.
INFORME TCNICO
(Para la acreditacin de
mermas)
El informe deber contener por lo menos la metodologa emplea-
da y las pruebas realizadas.
11.3 TRATAMIENTO DE LOS DESMEDROS
a) Definicin de Desmedros
Los desmedros se definen como la prdida de orden cualitativo e irrecupe-
rable de las existencias, hacindolas inutilizables para los fines a los que
estaban destinados.
Dentro de los ejemplos ms comunes de desmedros podemos citar los
siguientes:
Las computadoras obsoletas para la venta.
Las agendas o libros desfasados, entre otros.
b) Acreditacin de los Desmedros para efectos tributarios
CAP.
El inciso f) del artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta establece
14 como condicin que los desmedros estn debidamente acreditados, para
que sean deducibles. Sobre el particular, debe indicarse que a estos efectos,
la SUNAT aceptar como prueba la destruccin de las existencias efec-
tuadas ante Notario Pblico o Juez de Paz, a falta de aquel, siempre que
se comunique previamente a la SUNAT en un plazo no menor de seis (6)
das hbiles anteriores a la fecha en que llevar a cabo la destruccin de

los referidos bienes. En ese caso, dicha entidad podr designar a un funcio-
nario para presenciar dicho acto; tambin podr establecer procedimientos
alternativos o complementarios a los indicados, tomando en consideracin
la naturaleza de las existencias o la actividad de la empresa.
Sobre el particular, cabe considerar que la Administracin Tributaria ha
confirmado estas condiciones en su Informe N 290-2003-SUNAT/2B0000,
en el cual ha establecido que:
Para que proceda la deduccin de los desmedros, los mismos deben
ser acreditados con la destruccin de los bienes, segn el procedi-
miento establecido en el inciso c) del artculo 21 del Reglamento de
la Ley del Impuesto a la Renta. A la fecha, no existe norma jurdica
alguna que haya aprobado un procedimiento distinto al sealado.
Tratndose de bienes que habiendo sufrido una prdida cualitativa e
irrecuperable, hacindolos inutilizables para los fines a los que estaban
destinados, son enajenados por el contribuyente, en aplicacin del
artculo 20 del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, el costo de
estos bienes podr ser deducido.
11.4 PROCEDIMIENTO ALTERNATIVO PARA LA ACREDITACIN DE DESME-

DROS DE PRODUCTOS ALIMENTICIOS PERECIBLES
No obstante el procedimiento para la deduccin de desmedros sealado en el

punto 3 anterior, mediante Resolucin de Superintendencia N 243-2013/SUNAT
(13.08.2013) se ha regulado un procedimiento alternativo para la acreditacin
de los desmedros de alimentos perecederos en mal estado para efecto de su
deduccin en la determinacin del Impuesto a la Renta, teniendo en cuenta
la naturaleza de los mismos y que permita a su vez cumplir con las normas
del Reglamento Sanitario de Funcionamiento de Autoservicios de Alimentos y
Bebidas, aprobado por la Resolucin Ministerial N 1653-2002-SA/DM53.
De acuerdo a este procedimiento excepcional, se ha dispuesto que para la deduc-
cin de desmedros de existencias, tratndose de autoservicios54, alternativa-
mente se podr acreditar el desmedro de los Productos Alimenticios Perecibles
(PAP) no sujetos a devolucin o cambio, mediante el documento denominado
Reporte de Desmedros de los Productos Alimenticios Perecibles, el cual deber
contener, para su validez, la siguiente informacin:
a) Identificacin de los PAP.
b) Cuantificacin de los PAP.
c) Valorizacin de los PAP de acuerdo a lo dispuesto en el artculo 62 de la
Ley.
d) Fecha de eliminacin de los PAP.
e) Fecha de emisin del Reporte de Desmedros de los PAP, la cual debe coin-
cidir con la fecha en que eliminen los PAP.
CAP.
La razn de este procedimiento alternativo radica en que el actual procedimiento para la destruccin de existencias en
53 14
situacin de desmedro requiere la comunicacin previa a la SUNAT en plazo no menor a seis (6) das anteriores a la
fecha en que se llevar a cabo la destruccin de los referidos bienes, en ese sentido, tratndose de los establecimientos
de autoservicio, ello podra originar el incumplimiento de las normas del Reglamento Sanitario de Funcionamiento de
Autoservicios de Alimentos y Bebidas, aprobado por la Resolucin Ministerial N 1653-2002-SA/DM, las cuales con-
templan la eliminacin de los alimentos perecederos en mal estado a fin de evitar la contaminacin de los alimentos
y bebidas.
Definido como el establecimiento en el que el comprador tiene a su alcance los productos que requiere, incluso los
54
precios, para que pueda tomar por s mismo, aquellos que quiera adquirir sin la intervencin del vendedor.

f) Motivo de la eliminacin de los PAP y sustento tcnico mediante el cual

se acredite la falta de inocuidad de dichos productos de acuerdo con las
normas del sector correspondiente.
g) Firma del gerente general y del encargado del rea de aseguramiento de la
calidad del autoservicio.
Importante
Para estos efectos, se consideran PAP nicamente a los siguientes productos alimenticios
frescos sin envase: carnes y menudencias de animales; frutas; hortalizas; pescados y
mariscos; leche, productos lcteos y embutidos, as como huevos y comida preparada.
Aplicacin Prctica
CASO N 25: ACREDITACIN DE LOS DESMEDROS

La empresa TRANSFER PRICE S.R.L dedicada a la comercializacin de agendas, se ha
percatado que 2,000 de estos productos ya no se pueden vender, pues pertenecen a aos
anteriores. Estas mercaderas tenan un costo de S/. 8,000. Sobre el particular, nos comentan
que la empresa ha decidido destruir dichas mercaderas, la cual se realizar en presencia del
notario pblico, comunicando dentro del plazo establecido, a la SUNAT dicha destruccin.
En ese sentido, nos piden determinar el tratamiento contable y tributario de esta operacin.
SOLUCIN:
Para efectos tributarios, la destruccin de las agendas de perodos anteriores ser un
gasto deducible como un desmedro, en la medida que se cumpla con los requisitos para
su deduccin, es decir que la destruccin se efecte en presencia de un notario pblico,
y se cumpla con comunicar a la SUNAT dentro de los plazos establecidos, la realizacin
de este hecho.
Para efectos contables, la prdida de los bienes deber ser registrada de la siguiente forma:

20 MERCADERAS 8,000
20111 Costo
x/x Por la destruccin de las existencias.

12. ESTIMACIONES Y CASTIGOS POR DEUDAS INCOBRABLES
De manera general, muchas personas tienen la idea que las estimaciones conta-
bles no son aceptadas por la Ley del Impuesto a la Renta. Esta afirmacin se
desprende de lo dispuesto por el inciso f) de artculo 44 de la Ley del Impuesto
CAP. a la Renta, inciso a travs del cual se seala que no son deducibles a efectos de
14 determinar la renta imponible de tercera categora, las asignaciones destinadas
a la constitucin de reservas o provisiones cuya deduccin no admite la ley.55
Si bien es cierto que la Ley del Impuesto a la Renta hace referencia a provisiones para referirse a la cobranza dudosa,
55
debe considerarse que estas son en realidad estimaciones, pues estn fuera del mbito de la NIC 37 Provisiones,
Pasivos contingentes y activos contingentes. As tambin lo confirma el Plan Contable General Empresarial (PCGE) el
cual define a la cuenta 19 como Estimacin de Cuentas de Cobranza Dudosa. En ese sentido, en el desarrollo del
presente subcaptulo hacemos referencia a estimaciones, para referirnos a la cobranza dudosa.

No obstante lo anterior, debemos recordar que la misma Ley del Impuesto a la

Renta ha establecido que determinadas estimaciones contables s pueden ser
deducidas para efectos de determinar la renta imponible. Tal es el caso de las
estimaciones por deudas incobrables.
En efecto, de acuerdo a lo que indica el inciso i) del artculo 37 de la Ley del
Impuesto a la Renta, es permitida la deduccin de las provisiones56 equitativas57
por deudas incobrables, siempre que se determinen las cuentas a las que corres-
ponden, y se cumplan con las condiciones que seala el Reglamento de la Ley del
En ese sentido, a continuacin mostramos precisamente, los requisitos que se
debern considerar para deducir estas prdidas.
12.2
REQUISITOS PARA LA DEDUCCIN DE LAS ESTIMACIONES POR
COBRANZA DUDOSA
Los requisitos que se deben cumplir para deducir una estimacin de Cobranza
Dudosa son dos:
a) Que la deuda se encuentre vencida y se cumpla con alguna de las
siguientes condiciones:
Se demuestre la existencia de dificultades financieras del deudor que
hagan previsible el riesgo de incobrabilidad, mediante anlisis peri-
dicos de los crditos concedidos o por otros medios58; o,
Se demuestre la morosidad del deudor mediante la documentacin
que evidencie las gestiones de cobro luego del vencimiento de la
deuda; o,
Se haya realizado el protesto de documentos; o,
Se haya iniciado procedimientos judiciales de cobranza; o,
Que hayan transcurrido ms de doce (12) meses desde la fecha de
vencimiento de la obligacin sin que esta haya sido satisfecha.
Debe precisarse que, para que se cumpla este requisito, no es necesario
que se cumplan todas las condiciones que se sealan, sino que bastara que
se cumpla solo una de ellas.
b) Que la estimacin al cierre de cada ejercicio figure en el Libro de
Inventarios y Balances en forma discriminada
En relacin a este ltimo requisito habra que indicar que el Tribunal Fiscal
ha sealado en reiterada jurisprudencia que si no se cumple con l, no se
podr deducir el gasto. As tenemos por ejemplo, la RTF N 09308-3-2004
(26.11.2004), en la cual el ente resolutor seal que: No es deducible la
provisin para cuentas de cobranza dudosa cuando esta no ha sido anotada
en el Libro de Inventarios y Balances de forma discriminada.
CAP.
Debe entenderse que en este caso se est haciendo referencia a estimaciones.
56
14
La estimacin, en cuanto se refiere al monto, se considerar equitativa si guarda relacin con la parte o el total si
57
fuere el caso, que se estime de cobranza dudosa.

Sobre el particular es importante mencionar que a travs del Informe N 244-2001-SUNAT/K00000, la Administracin
58
Tributaria ha sealado que: La aprobacin del Plan de Reestructuracin, tratndose de empresas que se encuentran
sometidas a un proceso de reestructuracin patrimonial contemplado en el Ttulo IV del TUO de la Ley de Reestruc-
turacin Patrimonial, no constituye un medio para demostrar la existencia de dificultades financieras del deudor que
hagan previsible el riesgo de incobrabilidad, a que se refiere el numeral 1) del inciso f) del artculo 21 del Reglamento
de la Ley del Impuesto a la Renta.

Sin embargo, debe tenerse en cuenta que el citado ente resolutor ha preci-
sado que se cumple con este requisito si en hoja anexa debidamente lega-
lizada, se consigna dicha informacin (Ver RTF's Ns 0590-4-2002, 04321-
5-2005, entre otras).
REQUISITOS PARA LA DEDUCCIN DE LA

ESTIMACIN POR COBRANZA DUDOSA
Que la deuda est vencida y se cumpla Que la estimacin figure en el Libro de

con alguna de las condiciones sealadas Inventarios y Balances en forma discriminada
c) No reconocimiento de deuda incobrable

La Ley del Impuesto a la Renta seala que a efecto de realizar una estima-
cin de cobranza dudosa, la condicin de incobrable, debe verificarse en el
momento en que se efecta el reconocimiento contable.
No obstante lo anterior, cabe indicar que la citada ley precisa que en ningn
caso se podr reconocer el carcter de deuda incobrable (y por lo tanto, en
ningn caso proceder la deduccin de la estimacin) a:
i) Las deudas contradas entre s por partes vinculadas
Para estos efectos, se entender que existe una nueva deuda contrada
entre partes vinculadas cuando con posterioridad a la celebracin del
acto jurdico que da origen a la obligacin a cargo del deudor, ocurre
lo siguiente:
Cambio de titularidad en el deudor o el acreedor, sea por cesin
de la posicin contractual, por reorganizacin de sociedades o
empresas o por la celebracin de cualquier otro acto jurdico, de
lo cual resultara que las partes se encuentran vinculadas.
Alguno de los supuestos previstos en el Artculo 24 del Regla-
mento de la Ley del Impuesto a la Renta59, que ocasione la
vinculacin de las partes.
ii) Las deudas afianzadas por empresas del sistema financiero y bancario,
garantizadas mediante derechos reales de garanta, depsitos dinera-
rios o compra venta con reserva de propiedad.
iii) Las deudas que hayan sido objeto de renovacin o prrroga expresa
Para estos efectos, se considera deudas objeto de renovacin:
Sobre las que se produce una reprogramacin, refinanciacin o
reestructuracin de la deuda o se otorgue cualquier otra facilidad
de pago.
CAP.
Aquellas deudas vencidas de un deudor a quien el mismo
14
acreedor concede nuevos crditos.
En estos casos, y cumplido el plazo de vencimiento de las deudas
renovadas o prorrogadas, la estimacin de estas se podr deducir en
tanto califiquen como incobrables.
Este artculo establece las situaciones que derivan que dos o ms personas, empresas o entidades son partes vinculadas.
59

12.3 CASTIGOS POR DEUDAS INCOBRABLES
a) Gasto deducible
Adems de las estimaciones por cobranza dudosa, el inciso i) del artculo
37 de la Ley del Impuesto a la Renta tambin permite la deduccin de
los castigos de las estimaciones de cobranza dudosa. Sobre el particular,
entendemos que los castigos a que se refiere este inciso, son aquellos rela-
cionados a estimaciones por cobranza dudosa que no cumplieron con las
condiciones para ser deducidas, en donde la oportunidad de la deduccin
ocurre con su castigo.
b) Requisitos para la deduccin del castigo por cobranza dudosa
Para efectuar el castigo de las deudas de cobranza dudosa, se requiere
que la deuda haya sido reconocida como gasto (estimacin) y se cumpla,
adems, con alguna de las siguientes condiciones:
Se haya ejercitado las acciones judiciales pertinentes hasta establecer
la imposibilidad de la cobranza, salvo cuando se demuestre que es
intil ejercitarlas o que el monto exigible a cada deudor no exceda de
tres (3) Unidades Impositivas Tributarias60. La exigencia de la accin
judicial alcanza, inclusive, a los casos de deudores cuyo domicilio se
desconoce, debiendo segurseles la accin judicial prescrita por el
Cdigo Procesal Civil.
Tratndose de castigos de cuentas de cobranza dudosa a cargo de
personas domiciliadas que hayan sido condonadas en va de transac-
cin, deber emitirse una nota de abono en favor del deudor. Si el
deudor realiza actividad generadora de rentas de tercera categora,
considerar como ingreso gravable el monto de la deuda condonada.
Es importante precisar que cuando se trate de crditos condonados o capi-
talizados por acuerdos de la Junta de Acreedores conforme a la Ley General
del Sistema Concursal, el acreedor deber abrir una cuenta de control para
efectos tributarios, denominada Acciones recibidas con ocasin de un
proceso de reestructuracin.
12.4 ACREDITACIN DE LA CAUSALIDAD
Uno de los aspectos que siempre deben considerarse para la deduccin de gastos
es el cumplimiento del Principio de Causalidad. Esto es as, incluso para la deduc-
cin de las estimaciones y castigos de cobranza dudosa.
Sobre el particular, debe considerarse que para acreditar la causalidad del gasto
por deudas incobrables o por su castigo, el sujeto perceptor de rentas de tercera
categora debe:
Demostrar el origen y la causalidad de dichas deudas
Acreditar la existencia del riesgo de incobrabilidad.
Esto ha sido confirmado por el Tribunal Fiscal en la RTF N 05736-5-2003 del
CAP.
10.10.2003.
14
Cabe recordar que la Administracin Tributaria ha confirmado este criterio al sealar en su Informe N 134-2001-SUNAT/
60
K00000 que: Para efectuar el castigo por deudas incobrables se requiere, entre otros requisitos, que el contribu-
yente acredite mediante el ejercicio de las acciones judiciales pertinentes que la deuda es efectivamente incobrable,
agregando que Lo sealado en el prrafo anterior no es de aplicacin cuando el importe de la deuda exigible a cada
deudor no es mayor a 3 UIT o cuando se acredita que es intil ejercitar las referidas acciones judiciales.

Aplicacin Prctica
CASO N 26: CULES SON LAS CONDICIONES PARA DEDUCIR LOS GASTOS POR
COBRANZA DUDOSA?
El contador de la empresa CERVECERAS UNIDAS S.R.L. nos comenta que al 31.12.2014
est pendiente de cobro la factura N 001-2045 por S/. 5,900, emitida el 01.02.2013 y cuyo
plazo de crdito venci el 01.03.2014. Sobre el particular, nos consulta si puede realizar la
estimacin de cobranza dudosa y si sta puede ser deducible para efectos del Impuesto a la
Renta. Considerar que la empresa cuenta con documentos que evidencian las gestiones de
cobro, tales como, cartas notariales, planillas de cobranza, entre otros.
SOLUCIN:
El inciso i) del artculo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta establece que para que
la estimacin de cobranza dudosa pueda ser deducible tributariamente, la misma debe
cumplir fundamentalmente con dos requisitos:
a) Que la deuda se encuentre vencida y:
Se demuestre la existencia de dificultades financieras del deudor que hagan previsible
el riesgo de incobrabilidad, mediante anlisis peridicos de los crditos concedidos
o por otros medios; o,
Se demuestre la morosidad del deudor mediante la documentacin que evidencie
las gestiones de cobro luego del vencimiento de la deuda; o,
Se efecte el protesto de documentos; o,
Se inicien procedimientos judiciales de cobranza; o,
Hayan transcurrido ms de doce (12) meses desde la fecha de vencimiento de la
obligacin sin que esta haya sido satisfecha; y,
b) Que la estimacin al cierre de cada ejercicio figure en el Libro de Inventarios y Balances
en forma discriminada
Es importante observar que tratndose de la primera condicin, no es necesario que se cumplan
todos los supuestos all previstos, pues basta que solo uno de ellos se produzca, para que
proceda la deduccin. En ese sentido, tratndose de la empresa CERVECERAS UNIDAS
S.R.L. para verificar su cumplimiento, resultar conveniente realizar el siguiente anlisis:
SUPUESTO
Se ha demostrado la existencia de dificultades financieras del deudor que hagan previsible el riesgo de inco-
No
brabilidad, mediante anlisis peridicos de los crditos concedidos o por otros medios?
Se ha demostrado la morosidad del deudor mediante la documentacin que evidencie las gestiones de cobro
S
luego del vencimiento de la deuda?
Se ha realizado el protesto de documentos? No
Se ha iniciado procedimientos judiciales de cobranza? No
Como se desprende de lo anterior, la empresa CERVECERAS UNIDAS S.R.L. puede
demostrar que sobre la deuda vencida se han efectuado gestiones de cobranza, por lo
que cumplira con la primera condicin antes sealada. De ser as, y en la medida que se
cumpla con la segunda condicin, podr deducir la prdida generada por la estimacin
de cobranza dudosa.
Cabe mencionar que el reconocimiento de esta prdida se realizar de la siguiente forma:
CAP.
14
684 Valuacin de activos
6841 Estimacin de cuentas de cobranza dudosa
19 ESTIMACIN DE CUENTAS DE COBRANZA DUDOSA 5,900
191 Cuentas por cobrar comerciales - Terceros
x/x Por la estimacin de la cuenta de cobranza dudosa.


CASO N 27: TRATAMIENTO DE LA ESTIMACIN Y CASTIGO DE CUENTAS DE

COBRANZA DUDOSA
La empresa AGREGADOS NAVALES S.A.C. efectu el 14 de Noviembre del 2013, la venta
de mercaderas por S/. 5,000 ms IGV a la empresa COMERCIAL SANTA TERESA SAC,
la que hasta el cierre del ejercicio 2013, no haba cumplido con cancelar la obligacin, no
obstante que esta haba vencido el 30.11.2013. En ese sentido, y previendo la falta de pago
de la cuenta al 31 de Diciembre de 2013, el Departamento Contable de la empresa efectu
la estimacin correspondiente.
No obstante lo anterior, en el mes de Agosto del 2014, la Gerencia de la empresa es alertada
que COMERCIAL SANTA TERESA S.A.C. ha sido declarada en insolvencia patrimonial, con lo
que la cuenta respectiva ya no podr ser cobrada, decidindose el castigo de la cuenta por
cobrar. Sobre el particular nos piden determinar el tratamiento contable de esta operacin.
SOLUCIN:
A efecto de determinar el tratamiento contable de esta operacin, debemos considerar lo
siguiente:
Operacin que gener la cuenta por cobrar (14.11.2013)
Como se seal, el 14 de Noviembre del 2013, se efectu la venta de mercaderas que
originara la cuenta por cobrar. Por ello, la empresa AGREGADOS NAVALES S.A.C. efectu
el siguiente registro:

70 VENTAS 5,000
701 Mercaderas
70111 Terceros
x/x Por la venta de mercaderas a una empresa no relacionada.

Estimacin para cuentas de cobranza dudosa (31.12.2013)
Asimismo, y tal como nos indican, al cierre del ejercicio 2013 la cuenta por cobrar no
haba sido satisfecha, por lo que el departamento de contabilidad efecta la estimacin
correspondiente, realizando los siguientes asientos contables:

CAP.
1911 Facturas, boletas y otros comprobantes por cobrar 14
x/x Por el reconocimiento de la cuenta de cobranza dudosa.


Castigo de la cuenta por cobrar (31.08.2014)

Una vez agotados todos los medios para poder cobrar la deuda, la empresa castigar la
misma efectuando el siguiente asiento:

1911 Facturas, boletas y otros comprobantes por
cobrar
x/x Por el castigo de la cuenta de cobranza dudosa, previamente
reconocida por el Departamento de Contabilidad.

CASO N 28: ESTIMACIN DE COBRANZA DUDOSA NO DEDUCIBLE

La empresa ACM PUBLICIDAD S.A.C tiene al 31.12.2014 un saldo de cuentas por cobrar de
S/. 1000,000. Histricamente se conoce que un 10% de las cuentas por cobrar se convierten
en incobrables. Al respecto, nos piden determinar la estimacin contable a realizar, y si estas
son deducibles tributariamente.
SOLUCIN:
De acuerdo a los datos planteados por la empresa, la estimacin se calcula de la siguiente
forma:
S/. 1000,000 x 10% = S/. 100,000.
En ese sentido, el registro contable a realizar sera:

x/x Por el reconocimiento de la cuenta de cobranza dudosa.

Para efectos tributarios, la estimacin realizada no podr ser deducible tributariamente,
puesto que no cumple con alguno de los requisitos sealados anteriormente. En ese
sentido, aun cuando contablemente sea un gasto, para efectos tributarios, deber adicio-
narse a la renta neta de tercera categora.
13. GASTOS PROHIBIDOS
13.1 GASTOS PERSONALES
CAP.
a) Gasto No Deducible
14 El inciso a) del artculo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta seala que
no sern deducibles para efectos de determinar la Renta Neta de Tercera
Categora, los gastos personales del contribuyente, y todos aquellos que
sean ajenos a la actividad de la empresa.
La limitacin de este tipo de gastos se sustenta en el hecho que los mismos
no cumplen con el principio de causalidad, en la medida que no son

necesarios para la actividad gravada. De ser as, es lgico suponer que

estos no sean aceptados tributariamente.
b) Cmo identificar los Gastos Personales?
En un principio, resulta difcil la identificacin de los gastos que califi-
quen como personales. Sin embargo, a continuacin presentamos algunos
supuestos que derivan en este tipo de gastos:
Gastos de alimentacin, vestido, vivienda, recreacin y otros, reali-
zados por el contribuyente y sus familiares.
Gastos originados por la compra de bienes para el uso personal del
contribuyente.
Otros gastos que beneficien a los titulares de las empresas uniperso-
nales, de Empresas Individuales de Responsabilidad Limitada, accio-
nistas o socios de sociedades, entre otros, tales como el pago del
colegio de los hijos del Gerente General, pago de los servicios pblicos
de este sujeto, pago por consumos en restaurantes, etc.
Gastos de servicios en general, que no guardan relacin con el giro del
negocio.
c) Consecuencias de los Gastos Personales
El inciso g) del artculo 24-A de la LIR seala que para los efectos de este
Impuesto se entiende por dividendos y cualquier otra forma de distribucin
de utilidades, entre otros, toda suma o entrega en especie que resulte
renta gravable de la tercera categora, en tanto signifique una disposicin
indirecta de dicha renta no susceptible de posterior control tributario, inclu-
yendo las sumas cargadas a gastos e ingresos no declarados. Sobre el
particular, el artculo 13-B del Reglamento de la LIR define de manera
general lo que se entiende por este concepto, estableciendo adicionalmente
determinados supuestos que tambin implicaban tal calificacin.
As, de acuerdo al referido artculo constituyen gastos que significan dispo-
sicin indirecta de renta no susceptible de posterior control tributario aque-
llos gastos susceptibles de haber beneficiado a los accionistas, participacio-
nistas, titulares y en general a los socios o asociados de personas jurdicas
a que se refiere el artculo 14 de la LIR, entre otros, los gastos particulares
ajenos al negocio, los gastos de cargo de los accionistas, participacionistas,
titulares y en general socios o asociados que son asumidos por la persona
jurdica. Agrega que renen la misma calificacin, los siguientes gastos:
i) Los gastos sustentados por comprobantes de pago falsos, constituidos
por aquellos que reuniendo los requisitos y caractersticas formales
sealados en el Reglamento de Comprobantes de Pago, son emitidos
en algunas de las siguientes situaciones:
- El emisor no se encuentra inscrito en el Registro nico de Contri-
buyentes - RUC.
- El emisor se identifica consignando el nmero de RUC de otro CAP.
contribuyente.
14
- Cuando en el documento, el emisor consigna un domicilio fiscal
falso.
- Cuando el documento es utilizado para acreditar o respaldar una
operacin inexistente.

ii) Gastos sustentados por comprobantes de pago no fidedignos, cons-

tituidos por aquellos que contienen informacin distinta entre el
original y las copias y aquellos en los que el nombre o razn social
del comprador o usuario difiera del consignado en el comprobante de
pago.
iii) Gastos sustentados en comprobantes de pago emitidos por sujetos
a los cuales, a la fecha de emisin de los referidos documentos, la
SUNAT les ha comunicado o notificado la baja de su inscripcin en el
RUC o aquellos que tengan la condicin de no habido, salvo que al 31
de diciembre del ejercicio, o a la fecha de cierre del balance del ejer-
cicio, el emisor haya cumplido con levantar tal condicin.
iv) Gastos sustentados en comprobantes de pago otorgados por contri-
buyentes cuya inclusin en algn rgimen especial no los habilite para
emitir ese tipo de comprobante.
v) Gastos deducibles para la determinacin del Impuesto del contribu-
yente domiciliado en el pas, que a su vez constituyan renta de una
entidad controlada no domiciliada, de acuerdo con lo dispuesto en el
numeral 9 del artculo 114 de la LIR.
vi) Otros gastos cuya deduccin sea prohibida de conformidad con la
Ley, siempre que impliquen disposicin de rentas no susceptibles de
control tributario.
Cabe mencionar que la importancia de esta definicin es sustancial, pues
las sumas que tengan esta calificacin estn sujetas al pago del 4.1%,
monto que deber ser asumido ntegramente por la empresa. Incluso debe
recordarse que desde hace un tiempo, la Administracin Tributaria est
enviando a los contribuyentes sendas Cartas Inductivas requirindoles el
pago de esta obligacin.
Como se observa de lo anterior, si una empresa ha asumido entre otros,
gastos personales de sus accionistas, titulares gerentes, entre otros, sobre
estos montos adems de adicionarlos a travs de la Declaracin Jurada
Anual del IR, deber pagar el 4.1% al ser gastos que significan disposicin
indirecta de renta no susceptible de posterior control tributario.
Importante
El pago del 4.1% debe realizarse mediante una Gua de Pagos Varios consig-
nando el cdigo 3037 y debiendo abonarse al fisco dentro del mes siguiente
de efectuada la disposicin indirecta de la renta, en los plazos previstos por el
Cdigo Tributario para las obligaciones de periodicidad mensual.
Aplicacin Prctica
CASO N 29: TRATAMIENTO DE LOS GASTOS PERSONALES

La empresa ZAPATOS BARATOS E.I.R.L. cuyo titular-gerente es el Sr. Pedro Martnez
Morales, se dedica a la compra venta de zapatos al por menor, encontrndose en el
CAP. Rgimen General del Impuesto a la Renta. En relacin a los gastos del negocio, el
contador de la empresa nos comenta que ha identificado los siguientes gastos:
14
F/. 001- 00954 por S/. 100.00 por el servicio de mantenimiento y reparacin del
vehculo del hijo del Sr. Martnez.
F/. 001-00256 por S/. 200.00 por el servicio de esttica, corte, y teido de cabello,
realizado a la esposa del Sr. Martnez.
Sobre el particular, nos consultan si dichos desembolsos son deducibles para efectos
de determinar la Renta Neta de tercera categora.

SOLUCIN:
Del anlisis de los gastos, se observa que los mismos corresponden a gastos personales
de los familiares del titular gerente de la empresa (esposa e hijo), por lo que no seran
deducibles para efectos del Impuesto a la Renta, debiendo ser adicionados a la utilidad
contable, en caso de haberse contabilizado como gastos del ejercicio.
DETALLE IMPORTE
Utilidad contable S/. 100,000

(+) Adiciones Gastos personales S/. 300
Renta Neta S/. 100,300
Impuesto a la Renta (30%) S/. 30,090
Finalmente, debe tenerse presente que el importe adicionado est sujeto al pago del
4.1% por calificar como distribucin indirecta de rentas no susceptibles de posterior
control tributario.
DETALLE IMPORTE
Gastos personales S/. 300

Dividendos (Disposicin indirecta de rentas no susceptible de posterior
S/. 12
control tributario) 4.1%
Importante
Respecto del IGV, se debe considerar que al no cumplir esos gastos con uno
de los requisitos sustanciales previstos en el artculo 18 de la Ley del IGV (es
decir, que la adquisicin sea considerada como costo o gasto), tampoco se podr
tomar el IGV de compras como crdito fiscal.
13.2 IMPUESTO A LA RENTA
a) Gasto no Deducible
Es conocido por todos que el Impuesto a la Renta est estructurado para
ser aplicado sobre los resultados del ejercicio, es decir despus de haber
deducido a los ingresos, los costos y gastos del perodo61.
Ingresos
(-)
Costos y Gastos
(+-)
Otros Ingresos y Gastos
(=)
CAP.
Utilidad del Ejercicio 30% Impuesto a la Renta 14
En este caso nos estamos refiriendo al Rgimen General del Impuesto a la Renta, pues en el Rgimen Especial de
61
este impuesto, el mismo se aplica sobre los ingresos netos del mes.

En ese sentido, resulta lgico suponer que este impuesto no sea conside-
rado como un gasto del ejercicio, pues no afecta a este. Esto tambin lo
ha entendido el inciso b) del artculo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta
que ha indicado que para efectos tributarios, el Impuesto a la Renta no es
aceptado como gasto deducible de la Renta Bruta.
No obstante lo anterior, cabe considerar que en determinados casos es
posible que la empresa asuma el Impuesto a la Renta que corresponda a
terceros. Esto puede darse por ejemplo, en los casos que se asuma a favor
del arrendador, el Impuesto a la Renta de Primera Categora en los casos
de arrendamientos, o que se asuma el Impuesto a la Renta de Cuarta Cate-
gora, a favor de perceptores de este tipo de rentas.
Sin embargo, en estos casos, este impuesto tampoco debera ser deducible de
la Renta Bruta, en la medida que esos tributos no le corresponden a la empresa
sino al beneficiario de la renta. As lo ha establecido el Artculo 47 de la LIR.
b) Excepcin a la regla
No obstante lo sealado anteriormente, existe una excepcin a la regla antes
indicada, la cual est referida al Impuesto a la Renta que se asuma en los
casos de financiamientos provenientes del exterior. En efecto, de acuerdo a
lo que seala el artculo 47 de la Ley del Impuesto a la Renta, un contribu-
yente podr deducir como gasto o costo, el Impuesto a la Renta que hubiera
asumido y que corresponda a un tercero, cuando dicho tributo grave los
intereses por operaciones de crdito a favor de beneficiarios del exterior.
Esta deduccin slo ser aceptable si el contribuyente es el obligado directo
al pago de dichos intereses. En este caso, el impuesto asumido no podr ser
considerado como una mayor renta para el perceptor de la misma.
13.3 SANCIONES E INTERESES DEL SECTOR PBLICO NACIONAL
a) Gasto No Deducible
Las multas, recargos, intereses moratorios previstos en el Cdigo Tributario
y, en general, sanciones aplicadas por el Sector Pblico Nacional, tampoco
son deducibles para la determinacin del Impuesto a la Renta puesto que se
originan por el incumplimiento o infraccin del contribuyente al no cumplir
sus obligaciones formales con las entidades pblicas.
Ello es as, pues estos gastos no guardan relacin con el Principio de
Causalidad, al no ser considerados como gastos necesarios para producir y
mantener la fuente productora de renta.
b) Sector Pblico Nacional
A efectos de la limitacin sealada en el punto anterior, debe considerarse
que el Sector Pblico Nacional est constituido por:
El Gobierno Central.
Los Gobiernos Regionales.
CAP. Los Gobiernos Locales.
14 Las Instituciones Pblicas sectorialmente agrupadas o no.
Las Sociedades de Beneficencia Pblica.
Los Organismos Descentralizados Autnomos.
En relacin a esta calificacin, es preciso recordar que los Colegios Profe-
sionales tambin estn catalogados como parte del Sector Pblico Nacional.
Esto ha sido reconocido por el Tribunal Fiscal en su RTF de Observancia

Obligatoria N 07394-1-2004 (28.09.2004), a travs de la cual resolvi

que Los colegios profesionales, al constituir instituciones autnomas con
personera jurdica de derecho pblico interno, se encuentran dentro del
supuesto de inafectacin al Sector Pblico previsto en el inciso a) del art-
culo 18 del Texto nico Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta.
c) Casos Especiales
Intereses por pago extemporneo a las AFP
Como es de conocimiento general, los trabajadores tienen la posibilidad
de elegir su rgimen pensionario, optando entre la Oficina Nacional Previ-
sional (ONP) o una Administradora Privada de Pensiones (AFP). Para estos
efectos, los empleadores tienen la obligacin de efectuar las retenciones
que le correspondan a los trabajadores, para despus abonarlas a estas
entidades.
En ese sentido, tratndose de los pagos extemporneos que realicen las
entidades empleadoras a la ONP, se podra afirmar que los intereses mora-
torios que genere la misma no sern deducibles. Sin embargo, tratndose
de pagos fuera de plazo a las AFPs, la misma generar intereses mora-
torios, resultando lgico preguntarse si dichos intereses sern deducibles
para efectos del Impuesto a la Renta.
En relacin a tal supuesto, habra que comentar que el Tribunal Fiscal, en
la RTF N 10479-4-2007 (31.10.2007), ha resuelto que: Los intereses
por pagos atrasados a la AFP son deducibles de la renta bruta en tanto se
demuestre la fehaciencia.
Sobre el particular, creemos razonable la posicin del ente resolutor, pues
debemos entender que las AFPs son entidades que no pertenecen al Sector
Pblico Nacional, por ms que administren las contribuciones por pensiones
de sus afiliados. En todo caso, deber demostrarse la necesidad de incurrir
en este gasto.
Aplicacin Prctica
CASO N 30: SON DEDUCIBLES LOS DERECHOS ANTIDUMPING?

IMPORTACIONES PERUANAS S.A.C ha importado de China, un lote de prendas
textiles, por un valor de S/. 100,000. Al respecto, nos comenta que en la oportunidad
de la nacionalizacin de los referidos bienes, la Administracin Aduanera le ha cobrado
adems de los derechos de importacin y el IGV, derechos antidumping. Al respecto,
el gerente de la empresa nos consulta, cul es el tratamiento que corresponde a estos
derechos considerando que los pagos efectuados son:
Derechos de Importacin S/. 25,000

Derechos Antidumping S/. 10,000
IGV S/. 23,750
SOLUCIN:
A efecto de absolver la consulta planteada por la empresa IMPORTACIONES PERUANAS
S.A.C. es preciso determinar y considerar lo siguiente:
CAP.
a) Naturaleza de los Derechos Antidumping
14
El artculo 148 de la Ley General de Aduanas establece que la deuda tributaria est
constituida por los derechos arancelarios y dems tributos y cuando corresponda
por las multas e intereses.
En ese sentido, el artculo 46 del Decreto Supremo N 006-2003-PCM dispone
que los derechos antidumping y compensatorios tienen la condicin de multa y
no constituyen en forma alguna tributo. Para tal efecto, agrega el artculo 55 del
referido Decreto Supremo que la SUNAT es competente para efectuar el cobro de los

derechos antidumping y compensatorios establecidos por la Comisin de Dumping

y Subsidios del Instituto Nacional de Defensa de la Competencia y de la Proteccin
de la Propiedad Intelectual (INDECOPI).
De otra parte, el Glosario de Trminos Aduaneros de la Ley General de Aduanas
define a la multa, dentro del mbito aduanero, como la "sancin pecuniaria que se
impone a los responsables de infracciones administrativas aduaneras", entendin-
dose por tal a aquellas acciones u omisiones que importen violacin de las normas
aduaneras.
Como puede apreciarse, los derechos antidumping constituyen multas que establece
la Comisin de Dumping y Subsidios del INDECOPI, cuando comprueba que existen
distorsiones generadas en el mercado por las prcticas de dumping. En tal sentido,
dichos derechos antidumping no se encuentran incluidos dentro de la definicin de
multa establecida en el Glosario de Trminos Aduaneros, al no haberse verificado
la violacin de normas aduaneras y, por tanto, no forman parte del concepto de
"deuda tributaria aduanera".
b) Efectos tributarios de los Derechos Antidumping
Considerando lo sealado en el prrafo anterior, en el sentido que los Derechos
Antidumping tienen la calidad de multas impuestas por una entidad del Sector
Pblico Nacional (INDECOPI), se puede afirmar que estas no afectarn el costo de
adquisicin de los bienes adquiridos ni sern considerados gastos deducibles para
efectos de determinar el Impuesto a la Renta.
Esto es as, pues de acuerdo al quinto prrafo del artculo 20 de la Ley del
Impuesto a la Renta, se entiende por costo computable de los bienes enaje-
nados, el costo de adquisicin, produccin o construccin, o, en su caso, el valor
de ingreso al patrimonio o valor en el ltimo inventario determinado conforme
a Ley, ajustados de acuerdo a las normas de ajuste por inflacin con incidencia
tributaria. En ese sentido, y como se observa, dado que los derechos antidum-
ping tienen naturaleza de multa administrativa impuesta por el INDECOPI,
no constituye contraprestacin pagada por el bien materia de adquisicin ni costo
necesario para colocar el bien en condiciones de ser usado, enajenado o aprove-
chado econmicamente.
De otra parte, tratndose de gastos deducibles, es pertinente considerar que de
acuerdo al inciso c) del artculo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta, no son
deducibles para la determinacin de la renta imponible de tercera categora, entre
otras, las multas, recargos, intereses moratorios previstos en el Cdigo Tributario
y, en general, sanciones aplicadas por el Sector Pblico Nacional.
As pues, teniendo en cuenta que los derechos antidumping constituyen multas
administrativas establecidas por la Comisin de Dumping y Subsidios del INDECOPI,
el cual es un organismo del Sector Pblico Nacional, dicho concepto no es deducible
como gasto para la determinacin de la renta imponible de tercera categora.
a) Adquisicin de los bienes a la empresa del exterior
60 COMPRAS 100,000
601 Mercaderas
4212 Emitidas
x/x Por la adquisicin de los bienes a la empresa Los Ferreteros
CAP. de China.
14
28 EXISTENCIAS POR RECIBIR 100,000
281 Mercaderas
611 Mercaderas
x/x Por el destino de las mercaderas.


b) Nacionalizacin de los bienes importados
60 COMPRAS 25,000
609 Costos vinculados con las compras
6091 Costos vinculados con las compras de mercaderas
60913 Derechos aduaneros
TEMA DE PENSIONES Y DE SALUD POR PAGAR 23,750
46 CUENTAS POR PAGAR DIVERSAS - TERCEROS 58,750
469 Otras cuentas por pagar diversas
x/x Por la nacionalizacin de las mercaderas.

281 Mercaderas
611 Mercaderas
x/x Por el destino de los derechos arancelarios.

c) Ingreso de las mercaderas al almacn de la empresa

20111 Costo
281 Mercaderas
x/x Por el ingreso de las mercaderas a los almacenes de la empresa.

CASO N 31: SANCIN POR PRESENTAR DDJJ FUERA DE PLAZO

La empresa Inversiones Razeto S.A.C. ubicada en el Rgimen General del Impuesto a
la Renta present fuera del plazo establecido, su declaracin jurada mensual (PDT 621)
correspondiente al mes de Noviembre 2014. Sobre el particular, nos consultan el monto
de la multa que le es aplicable, y si la misma es deducible para efectos tributarios.
SOLUCIN:
De acuerdo al caso expuesto, el contribuyente ha incurrido en la infraccin tipificada
en el numeral 1 del artculo 176 del Cdigo Tributario por No presentar las decla-
raciones que contengan la determinacin de la deuda tributaria dentro de los plazos
establecidos, infraccin que genera una sancin equivalente a 1 UIT tratndose de
contribuyentes del Rgimen General del Impuesto a la Renta, pudindose reducir en
un 90% siempre y cuando el contribuyente regularice voluntariamente la infraccin y
pague la multa con anterioridad a cualquier requerimiento de la SUNAT. De ser as, la CAP.
multa se calculara de la siguiente forma:
14
Infraccin : Numeral 1 artculo 176 del CT
Sancin : 1 UIT (Rgimen general)
Sancin : S/. 3,800
Reg. Gradualidad (90%) : S/. (3,420)
Multa a pagar : S/. 380

Cabe indicar que a este monto se le deben agregar los intereses moratorios corres-
pondientes. En ese sentido, el registro contable a realizar sera:

6592 Sanciones administrativas
101 Caja
x/x Por el pago de la multa por no presentar la Declaracin Jurada
Mensual (PDT 621) del perodo Noviembre del 2014.
No obstante lo anterior, al provenir el monto de esta multa del Sector Pblico Nacional,
el mismo no ser considerado como un gasto aceptado para efectos tributarios, por lo
que deber ser adicionado a la renta imponible de tercera categora.
CASO N 32: LOS INTERESES POR PAGO EXTEMPORNEO A LAS AFP, SON
DEDUCIBLES?
La empresa INKATIERRA S.A.C. tiene dos (2) trabajadores, los cuales estn inscritos
en AFP Vida Nueva. Sobre el particular, nos comentan que por el mes de Febrero de
2014 la empresa ha retenido a los citados trabajadores S/. 580 por este concepto, no
obstante por falta de fondos recin pag esta retencin el 20.04.2014, fecha en la que
pag intereses por S/. 10. Respecto de esta situacin, la empresa nos pregunta si los
referidos intereses que pague sern deducibles para efectos del Impuesto a la Renta.
SOLUCIN:
Como es de conocimiento general, los trabajadores tienen la posibilidad de elegir su
rgimen pensionario, optando entre la Oficina Nacional Previsional (ONP) o una Admi-
nistradora Privada de Pensiones (AFP). Para estos efectos, los empleadores tienen la
obligacin de efectuar las retenciones que les correspondan a los trabajadores, para
despus abonarlos a estas entidades.
En ese sentido, tratndose de los pagos extemporneos que realicen los empleadores
a la ONP, se podra afirmar que los intereses moratorios que genere la misma no sern
deducibles, en la medida que el inciso c) del artculo 44 de la Ley del Impuesto a la
Renta prohbe la deduccin de multas, sanciones, intereses moratorios previstos en
el Cdigo Tributario y en general, sanciones aplicadas por el Sector Pblico Nacional.
Sin embargo, tratndose de intereses generados por el pago extemporneo de las
retenciones por AFP, habra que preguntarse, si dichos intereses sern deducibles para
efectos del Impuesto a la Renta.
En relacin a tal supuesto, habra que recordar que la limitacin prevista en el inciso
c) del artculo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta antes sealado, se refiere a
entidades del Sector Pblico Nacional, ms no a otro tipo de entidades. De ser as,
podramos considerar que los intereses por el pago extemporneo de los aportes a la
AFP no estaran incluidos en esta limitacin, por lo que seran perfectamente deduci-
bles. Ello en la medida que las AFPs son entidades que no pertenecen al Sector Pblico
Nacional, por ms que administren las contribuciones por pensiones de sus afiliados.
Es importante mencionar que esta posicin es compartida por el Tribunal Fiscal quien
en la RTF N 10479-4-2007 (31.10.2007), resolvi que los intereses por pagos atra-
sados a la AFP son deducibles de la renta bruta en tanto se demuestre la fehaciencia.
CAP. Considerando esto ltimo, y tratndose del caso expuesto por la empresa INKATIERRA
14 S.A.C., podramos llegar a la conclusin que los intereses pagados por el pago extem-
porneo a la AFP seran deducibles en la medida que se demuestre la causalidad del
gasto. Esto ltimo se acreditara por ejemplo, con la documentacin que demuestre
que la empresa careca de fondos para cumplir con esta obligacin. De ser as, el
registro contable sera:


407 Administradoras de fondos de pensiones
6736 Obligaciones comerciales
101 Caja
x/x Por el pago de la AFP de Febrero de 2014 ms los intereses
correspondientes.

Importante
Los intereses moratorios son aquellos exigidos o impuestos como pena de la
morosidad o tardanza del deudor en la satisfaccin de la deuda. Los intereses
moratorios se comportan como una clusula penal, que estima los perjuicios
sufridos por el acreedor, sin que deban ser justificados, en caso de atraso del
deudor.
13.4 DONACIONES Y ACTOS DE LIBERALIDAD
a) Concepto No Deducible
Existe una donacin cuando una persona a expensas de su patrimonio enri-
quece a otra por un acto entre vivos, y las partes estn de acuerdo de que
la disposicin es a ttulo gratuito. En tal sentido lo que caracteriza a la dona-
cin es la transmisin irrevocable de la cosa donada, desde el momento de
ejecutarse el acto con las formalidades de la aceptacin y dems requisitos
que establece la Ley.
De acuerdo a lo anterior, se podra conceptuar a la donacin como un
regalo, obsequio, ddiva, liberalidad, y en general un acto por el cual se da
o entrega algo sin contraprestacin alguna.
En ese sentido, y de manera general, se debe recordar que para efectos
tributarios, las donaciones y los actos de liberalidad que la empresa efecta
no son deducibles puesto que no guardan relacin con el principio de
causalidad. Sin embargo, debe tenerse en cuenta que las donaciones que
cumplan con lo dispuesto en el inciso x) del artculo 37 de la Ley del
Impuesto a la Renta s pueden ser deducibles, en la medida que cumplan
con las condiciones all establecidas.
Segn dicha disposicin se pueden deducir para la determinacin de la
Renta Neta de Tercera Categora, los gastos por concepto de donaciones
otorgados en favor de entidades y dependencias del Sector Pblico
Nacional, excepto empresas, y a entidades sin fines de lucro cuyo objeto
social comprenda uno o varios de los siguientes fines: (i) beneficencia;
(ii) asistencia o bienestar social; (iii) educacin; (iv) culturales; (v) cient- CAP.
ficas; (vi) artsticas; (vii) literarias; (viii) deportivas; (ix) salud; (x) patri- 14
monio histrico cultural indgena; y otras de fines semejantes; siempre
que dichas entidades y dependencias cuenten con la calificacin previa por
parte de la SUNAT. En este caso, la deduccin no podr exceder del 10%
de la renta neta de tercera categora, luego de efectuada la compensacin
de prdidas.

Aplicacin Prctica
CASO N 33: TRATAMIENTO DE LAS DONACIONES NO DEDUCIBLES

Con ocasin de las fiestas navideas, la empresa AGRCOLA CAMAN S.A.C.
ha realizado una donacin en efectivo a la Asociacin de Padres de Familia
del Colegio Augusto Prado por un importe de S/. 1,000. Sobre el parti-
cular, nos piden determinar las implicancias tributarias de tal operacin,
considerando que esta asociacin no est autorizada a recibir donaciones
de terceros.
SOLUCIN:
En el caso que nos expone la empresa AGRCOLA CAMAN S.A.C., el gasto no ser
deducible para efectos tributarios, dado que la donacin efectuada constituye un acto
de liberalidad de la empresa, por lo que el mismo debe ser adicionado a la utilidad
tributaria.

6591 Donaciones
101 Caja
x/x Por el monto de las donaciones en efectivo entregados a terceros.

x/x Por la transferencia de los gastos efectuados.

13.5 RESERVAS Y PROVISIONES NO DEDUCIBLES
a) Concepto No Deducible
Otro de los conceptos que no son deducibles a fin de determinar la renta
neta de tercera categora, son las asignaciones destinadas a la constitucin
de reservas o provisiones cuya deduccin no admite la Ley del Impuesto a
la Renta.
b) Definicin y Tipos de Provisin

Aunque son diversas las definiciones que encontramos acerca del trmino
Provisin, creemos conveniente citar slo algunas de ellas, para a partir
de all, expresar una que refleje la verdadera naturaleza y amplitud del
trmino.
As, podemos indicar en principio que de acuerdo a lo previsto por el diccio-
nario de la Real Academia Espaola62, se define al trmino Provisin, como
la accin y efecto de proveer, la prevencin de mantenimientos, caudales u
CAP. otras cosas que se ponen en alguna parte para cuando hagan falta.
14 De la misma forma, para el Centro de Altos Estudios Contables63, las provi-
siones representan cuentas que reflejan prdidas no realizadas o, cuentas
Real Academia Espaola, www.rae.es.

62
Diccionario de Contabilidad, Centro de Altos Estudios Contables, Lima, 1999.

63

que expresan las obligaciones que razonablemente pueden comprometer

fondos de capital de trabajo en el prximo ejercicio.
Asimismo, el prrafo 10 de la NIC 37 Provisiones, Activos y Pasivos Conti-
gentes, as como la seccin 21 de la NIIF para las PYMES, definen a una
provisin, como un pasivo64 sobre el que existe incertidumbre acerca de su
cuanta o vencimiento.
Teniendo en cuenta las ideas antes expuestas, podemos ensayar una
definicin de Provisin, que ayude a entender a tal concepto en su real
magnitud. As, podramos sealar que una Provisin es aquel monto
registrado contablemente que tiene por objeto, hacer frente a determi-
nadas contingencias que aun cuando no se hayan determinado de manera
efectiva, se espera que se realicen en un momento no muy lejano.
Sobre el particular, es pertinente considerar que contablemente existen
diversas provisiones; dentro de ellas tenemos:
- Provisin para Garanta sobre ventas.
- Provisin por Prdidas en Ventas a futuro
- Provisin por Prdidas por Litigio
- Provisin para Autoseguro
- Provisin para Investigacin Cientfica y Tecnolgica, etc.
c) En qu momento se debe reconocer una provisin?
Segn lo que seala el prrafo 14 de la NIC 37, as como el prrafo 21.4 de

la NIIF para las pymes, una provisin contable debe reconocerse cuando se
presenten las siguientes condiciones:
La empresa tenga una obligacin presente (ya sea legal o implcita)
como resultado de un suceso pasado;
Es probable que la empresa tenga que desprenderse de recursos que
incorporen beneficios econmicos para cancelar tal obligacin; y,
Pueda hacerse una estimacin fiable del importe de la obligacin.
Lo anterior significa que de no cumplirse con las tres condiciones antes
indicadas, la empresa no debe reconocer la provisin. No obstante, en esa
situacin debera informar dicha contingencia a travs de las Notas a los
Estados Financieros.
Obligacin Presente
El primer requisito para reconocer un Provisin, est referido a que
la empresa tenga una obligacin presente (ya sea legal o implcita)
como resultado de un suceso pasado. Para tal efecto, debe entenderse
por:
CAP.
14
Al efecto, debe tenerse presente que un pasivo es una obligacin presente de la empresa, surgida a raz de sucesos
64
pasados, al vencimiento de la cual, y para cancelarla, la empresa espera desprenderse de recursos que incorporan
beneficios econmicos. Cabe agregar que el suceso que da origen a la obligacin es todo aquel suceso del que nace
una obligacin de pago, de tipo legal o implcita para la entidad, de forma que a la empresa no le queda otra alter-
nativa ms realista que satisfacer el importe correspondiente.

OBLIGACIN LEGAL OBLIGACIN IMPLCITA

Es aquella que se deriva de: Es aquella que se deriva de las actuaciones de la propia
Un contrato (ya sea a partir de sus condiciones empresa, en las que:
explcitas o implcitas); Debido a un patrn establecido de comportamiento
La legislacin; u en el pasado, a polticas empresariales que son de
Otra causa de tipo legal. dominio pblico o a una declaracin efectuada de for-
ma suficientemente concreta, la entidad haya puesto
de manifiesto ante terceros que est dispuesta a
aceptar cierto tipo de responsabilidades; y
Como consecuencia de lo anterior, la empresa
haya creado una expectativa vlida, ante aquellos
terceros con los que debe cumplir sus compromisos
o responsabilidades.
Es pertinente considerar que en algunos casos raros no queda claro

si existe o no una obligacin en el momento presente. En tales
circunstancias, se considera que un suceso ocurrido en el pasado ha
dado origen a una obligacin presente si, teniendo en cuenta toda la
evidencia disponible, existe una probabilidad mayor de que se haya
incurrido en la obligacin, en la fecha de los Estados Financieros, que
de lo contrario.
El suceso pasado del que se deriva la obligacin se denomina suceso
que da origen a la obligacin. Para que un suceso sea de esta natu-
raleza, es preciso que la empresa no tenga, como consecuencia del
mismo, otra alternativa ms realista que atender al pago de la obliga-
cin creada por tal suceso. Este ser el caso solo si:
El pago de la obligacin viene exigido por ley; o bien,
Al tratarse de una obligacin implcita, cuando el suceso (que
puede ser una actuacin de la propia empresa) haya creado
una expectativa vlida ante aquellos terceros con los que debe
cumplir sus compromisos o responsabilidades.
En relacin a este punto es importante diferenciar que los Estados
Financieros se refieren a la situacin financiera de la empresa al final
del ejercicio sobre el cual se informa, y no a su posible situacin en
el futuro. Por esta razn, no se pueden reconocer provisiones para
gastos en los que sea necesario incurrir para funcionar en el futuro.
Las nicas obligaciones reconocidas en los Estados Financieros de la
empresa sern aquellas que existen ya en dicha fecha.
Salida probable de Recursos que incorporen Beneficios Econ-
micos
La segunda condicin o requerimiento que deber observarse para
reconocer una provisin, es que sea probable que la empresa tenga
que desprenderse de recursos que incorporen beneficios econmicos
para cancelar la obligacin.
CAP. Para reconocer un pasivo no slo debe existir la obligacin presente,
14 sino tambin la probabilidad de que haya una salida de recursos, que
incorporen beneficios econmicos para cancelar tal obligacin. Para
los propsitos de efectuar la provisin, la salida de recursos u otro
suceso cualquiera se considerar probable siempre que haya mayor
posibilidad de que se presente que de lo contrario, es decir, que la
probabilidad de que un evento ocurra sea mayor que la probabilidad
de que no se presente en el futuro. Cuando no sea probable que exista

la obligacin, la empresa proceder a informar, por medio de notas,

sobre el pasivo contingente, salvo que la posibilidad de que haya una
salida de recursos que incorporen beneficios econmicos, se considere
remota.
Estimacin fiable del importe de la Obligacin
La utilizacin de estimaciones es una parte esencial de la preparacin
de los Estados Financieros y su existencia no perjudica de ningn
modo la fiabilidad que estos deben tener. Esto es especialmente cierto
en el caso de las provisiones, que son ms inciertas por su natu-
raleza que el resto de las partidas del Balance General. Excepto en
casos extremadamente raros, la empresa ser capaz de determinar
un conjunto de desenlaces posibles de la situacin incierta y podr,
por tanto, realizar una estimacin para el importe de la obligacin lo
suficientemente fiable como para ser utilizado en el reconocimiento de
la provisin.
En el caso extremadamente raro de que no se pueda hacer ninguna
estimacin fiable, se estar ante un pasivo que no puede ser objeto de
reconocimiento. La informacin a revelar sobre tal pasivo contingente
se har por medio de las correspondientes notas.
FLUJO PARA RECONOCER UNA PROVISIN SEGN LA NIC 37
Es una obligacin surgida NO NO

Es posible la obligacin?
de un hecho pasado?
S S
Es probable la salida de NO S
Es remota la obligacin?
recursos?
Es confiable la NO NO
estimacin?
CONTINGENCIA NADA
PROVISIN
(Revelar en los EEFF) (No se revela en los EEFF)
Aplicacin Prctica
CASO N 34: PRDIDA DE JUICIO

Despus de una boda a fines del ao 2014, murieron diez personas, posiblemente
como resultado de un envenenamiento con productos alimenticios vendidos por la
empresa MARISCOS FRESCOS S.A.C. Al respecto, los agraviados iniciaron un proceso
legal contra la empresa por daos y perjuicios; pero esta impugn su responsabilidad. CAP.
Hasta la fecha de la autorizacin para emitir los Estados Financieros por el ao termi- 14
nado el 31 de diciembre del 2014, los abogados de la empresa consideran que debido
a la evolucin del caso, es probable que la empresa sea hallada responsable. El monto
de la indemnizacin solicitada por los agraviados equivale a un total de S/. 200,000.
Nos consultan, si al 31.12.2014 la empresa debe hacer o no una provisin por la
probabilidad de la prdida del proceso legal que implicara el desembolso de dinero.

SOLUCIN:
a) Tratamiento contable
A fin de determinar si la empresa MARISCOS FRESCOS S.A.C. debe reconocer
o no una provisin al 31 de diciembre del 2014, es preciso verificar si se cumplen
con los requisitos para tal reconocimiento.
REQUERIMIENTOS PARA RECONOCER

ANLISIS
UNA PROVISIN
Obligacin actual resultante de un hecho En este caso, en base a la evidencia disponible, se considera que
pasado obligante. hay una obligacin actual.
Flujo de salida de recursos que involucra

beneficios econmicos, para liquidar la En este caso, es probable que se requiera un flujo de salida.
obligacin.
Respecto de la estimacin confiable de la obligacin, esta cum-

Estimacin confiable de la obligacin. ple con el requisito puesto que dicha estimacin se encuentra
representada por la indemnizacin solicitada por los agraviados.
Del anlisis efectuado, podemos observar que al 31.12.2014 la empresa MARISCOS

FRESCOS S.A.C. debe reconocer una provisin puesto que se cumplen los tres
requisitos para efectuar tal reconocimiento, los cuales han sido influenciados por la
posibilidad que se pierda el proceso judicial y se tenga que abonar a los agraviados
la indemnizacin que solicitan.

686 Provisiones
6861 Provisin para litigios
68611 Provisin para litigios - Costo
48 PROVISIONES 200,000
481 Provisiones para litigios
x/x Por el reconocimiento de las provisiones por la probable prdida
del litigio judicial.

Tal como se ha sealado, las provisiones contables no son deducibles para efectos
de determinar la Renta Neta de tercera categora. Esto es as incluso para las
provisiones por la probable prdida de un litigio judicial.
En ese sentido, tratndose del caso expuesto por la empresa MARISCOS FRESCOS
S.A.C., la provisin por la prdida de litigio judicial aun cuando contablemente ha sido
registrada como un gasto en el ejercicio 2014, deber ser adicionada a la utilidad
contable de dicho ejercicio. En todo caso, cuando exista una sentencia judicial de
por medio, la prdida ser deducible tributariamente.
CASO N 35: PROVISIN POR GARANTA

Al momento de la venta, FABRICACIONES METLICAS S.A.C. otorga una garanta
a los compradores de sus productos, a travs de la cual se compromete a poner en
CAP. buenas condiciones, mediante reparacin o reemplazo, los defectos de fabricacin que
aparezcan dentro de tres aos, plazo que es contado a partir de la fecha de venta.
14 De acuerdo a la experiencia pasada, es probable (ms probable que improbable) que
se producirn algunos reclamos relacionados con la garanta ofrecida, estimndose
que estas podran llegar a S/. 10,000 por ao. Sobre el particular, el contador de la
empresa nos consulta si se debe proceder a reconocer una provisin para cubrir los
desembolsos por la garanta otorgada.

SOLUCIN:
A efecto de poder determinar si en el caso expuesto por la empresa FABRICACIONES
METLICAS S.A.C. se debe o no reconocer una provisin por los desembolsos que
se podran generar durante el plazo de garanta, es preciso analizar si se cumplen
con los requerimientos para el reconocimiento de una provisin. As veamos lo
siguiente:
REQUERIMIENTOS PARA RECONOCER

ANLISIS
UNA PROVISIN
Obligacin actual resultante de un hecho En este caso, el hecho obligante es la venta del producto con una
pasado obligante. garanta, la cual da lugar a una obligacin legal.
Flujo de salida de recursos que involucra

En este caso, hay un flujo probable para liquidar las garantas
beneficios econmicos, para liquidar la
en su conjunto.
obligacin.
De la experiencia pasada, se estima que los gastos podran llegar

Estimacin confiable de la obligacin.
a un monto determinado confiablemente.
Del anlisis efectuado, podemos concluir que la empresa FABRICACIONES MET-

LICAS S.A.C. debe reconocer una provisin en base a la mejor estimacin de los
desembolsos que se requieran para poner en buenas condiciones los productos
garantizados, vendidos antes de la fecha de los Estados Financieros. En ese caso,
el registro contable a realizar sera el siguiente:

686 Provisiones
6869 Otras provisiones
48 PROVISIONES 10,000
489 Otras provisiones
x/x Por el reconocimiento de las provisiones sobre ventas.

Para efectos tributarios, la provisin por garanta sobre ventas no es deducible
de la Renta Bruta de Tercera categora. Sobre el particular, debe considerase que
nicamente cuando los mantenimientos se realicen, el gasto sera deducible.
13.6 GASTOS SIN COMPROBANTES DE PAGO
a) Implicancias en el Impuesto a la Renta

De manera general se puede afirmar que los gastos cuya documentacin
sustentatoria no cumpla con los requisitos y caractersticas mnimas esta-
blecidos por el Reglamento de Comprobantes de Pago no son deducibles
para determinar la renta neta de tercera categora. As lo establece el inciso
j) del artculo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta.
Sobre el particular, debe tenerse en cuenta que los requisitos de estos CAP.
documentos estn sealados bsicamente en el artculo 8 del Reglamento 14
de Comprobantes de Pago65. As tenemos por ejemplo que tratndose de
facturas, los requisitos de este documento son:
Aprobado por Resolucin de Superintendencia N 007-99/SUNAT publicada en el Diario oficial El Peruano el 26.01.1999.
65

INFORMACIN IMPRESA
a) Apellidos y nombres, o denominacin o razn social. Adicionalmente, los contri-
buyentes que generen rentas de tercera categora debern consignar su nombre
DATOS DE comercial, si lo tuvieran.
IDENTIFICACIN DEL b) Direccin del domicilio fiscal y del establecimiento donde est localizado el
OBLIGADO punto de emisin. Podr consignarse la totalidad de direcciones de los diversos
establecimientos que posee el contribuyente.
c) Nmero de RUC.
DENOMINACIN DEL
FACTURA
COMPROBANTE
NUMERACIN Serie y nmero correlativo
DATOS DE LA IMPRENTA
O EMPRESA GRFICA a) Nmero de RUC.
QUE EFECTU LA b) Fecha de impresin.
IMPRESIN
NMERO DE
AUTORIZACIN DE El cual se consignar conjuntamente con los datos de la imprenta o empresa
IMPRESIN OTORGADO grfica.
POR LA SUNAT
a) En el original : ADQUIRENTE o USUARIO
b) En la primera copia : EMISOR
DESTINO DEL c) En la segunda copia : SUNAT
ORIGINAL Y COPIAS En las copias se consignar adems la leyenda "COPIA SIN DERECHO A CRDITO
FISCAL DEL IGV". En los casos de operaciones de exportacin, no es obligatorio
consignar esta leyenda.
INFORMACIN NO NECESARIAMENTE IMPRESA

DATOS DEL Apellidos y nombres, o denominacin o razn social del adquirente o usuario.
ADQUIRENTE O Nmero de RUC del adquirente o usuario, excepto en las operaciones previstas en
USUARIO los literales d), e) y g) del numeral 1.1 del Artculo 4 del presente.
Bien vendido o cedido en uso, descripcin o tipo de servicio prestado, indicando la
cantidad, unidad de medida, nmero de serie y/o nmero de motor, si se trata de un bien
DESCRIPCIN DEL
identificable, de ser el caso. Si no fuera posible indicar el nmero de serie y/o nmero
BIEN VENDIDO
de motor del bien vendido o cedido en uso al momento de la emisin del comprobante,
dicha informacin se consignar al momento de la entrega del bien.
Precios unitarios de los bienes vendidos o importe de la cesin en uso, o servicios
prestados.
Valor de venta de los bienes vendidos, importe de la cesin en uso o del servicio
prestado, sin incluir los tributos que afecten la operacin ni otros cargos adicionales
si los hubiere.
VALORES DEL Monto discriminado de los tributos que gravan la operacin y otros cargos adiciona-
BIEN O SERVICIO les, en su caso, indicando el nombre del tributo y/o concepto y la tasa respectiva,
salvo que se trate de una operacin gravada con el Impuesto a la Venta de Arroz
Pilado.
Importe total de la venta, de la cesin en uso o del servicio prestado, expresado
numrica y literalmente. Cada factura debe ser totalizada y cerrada independiente-
mente.
Nmero de las guas de remisin, o de cualquier otro documento relacionado con la
CAP. operacin que se factura, en su caso, incluyendo los documentos auxiliares creados
para la implementacin y control del beneficio establecido por el Decreto Legislativo
14
N 919.
INFORMACIN Fecha de emisin.
COMPLEMENTARIA Cdigo de autorizacin emitido por el Sistema de Control de rdenes de Pedido
(SCOP) aprobado por Resolucin de Consejo Directivo OSINERG N 048-2003-
OS/CD, en la venta de combustibles lquidos y otros productos derivados de los
hidrocarburos que realicen los sujetos comprendidos dentro de los alcances de
dicho sistema.

Asimismo, respecto de los otros documentos considerados como compro-

bantes de pago, tambin se debe considerar los requisitos establecidos
para cada uno, los cuales tambin estn sealados en el citado artculo 8
del Reglamento de Comprobantes de Pago.
De otra parte, en cuanto a las caractersticas de los Comprobantes de Pago,
cabe considerar que el artculo 9 del Reglamento en mencin ha estable-
cido las siguientes:
Tratndose de facturas y liquidaciones de compra:
i. Dimensiones mnimas: Veintin (21) centmetros de ancho y
catorce (14) centmetros de alto.
ii. Copias: La primera y segunda copias sern expedidas mediante
el empleo de papel carbn, carbonado o autocopiativo qumico.
El destino del original y copias deber imprimirse en el extremo
inferior derecho del comprobante de pago.
La leyenda relativa al no otorgamiento de crdito fiscal de las
copias de las facturas y liquidaciones de compra ser impresa
diagonal u horizontalmente y en caracteres destacados, salvo
en las facturas por operaciones de exportacin, en las cuales no
ser necesario imprimir dicha leyenda.
iii. Dentro de un recuadro cuyas dimensiones mnimas sern de
cuatro (4) centmetros de alto por ocho (8) centmetros de
ancho, enmarcado por un filete, debern ser impresos nica-
mente, el nmero de RUC, la denominacin del comprobante de
pago y su numeracin.
Dicho recuadro estar ubicado en el extremo superior derecho del
comprobante de pago. El nmero de RUC y el nombre del docu-
mento debern ser impresos en letras tipo "Univers Medium" con
cuerpo 18 y en alta u otras que se les asemeje. La numeracin
del comprobante de pago no podr tener un tamao inferior a
cuatro (4) milmetros de altura.
Las boletas de venta y recibos por honorarios no debern
cumplir necesariamente las caractersticas sealadas
en el punto anterior, salvo en lo relativo a la manera de
expedicin de la copia, para lo cual se emplear papel carbn, carbo-
nado o autocopiativo qumico.
Tratndose de tickets o cintas que den derecho a gasto o costo as
como al crdito fiscal del IGV, la copia ser expedida utilizando papel
carbonado o autocopiativo qumico, no siendo necesario especificar
el destino de la copia. La impresin en la cinta testigo no deber ser
trmica.
La numeracin de los comprobantes de pago, a excepcin de los
tickets o cintas emitidos por mquinas registradoras, constar de diez
(10) dgitos, de los cuales: CAP.
14
i. Los tres (3) primeros, de izquierda a derecha corresponden a la
serie, y sern empleados para identificar el punto de emisin.
Los puntos de emisin pueden ser:
- Fijos, cuando se trate de emisiones efectuadas dentro de
establecimientos declarados ante la SUNAT, tales como

Casa Matriz, Sucursal, Agencia, Local Comercial, Local de

Servicios o Depsito.
- Mviles, cuando se trate de emisiones efectuadas por
emisores itinerantes, tales como distribuidores a travs de
vehculos, vendedores puerta a puerta, que emitan compro-
bantes de pago y mantengan relacin de dependencia con
algn establecimiento declarado ante la SUNAT.
En un mismo establecimiento se podr establecer ms de un
punto de emisin.
Las series establecidas no podrn variarse ni intercambiarse
entre establecimientos de un mismo sujeto obligado a emitir
documentos.
La asignacin de las series por puntos de emisin no ser nece-
sariamente correlativa.
De requerirse ms de tres (3) dgitos para identificar los puntos
de emisin, deber solicitarse autorizacin previa a la SUNAT.
ii. Los siete (7) nmeros restantes, corresponden al nmero corre-
lativo. Estarn separados de la serie por un guin (-) o por el
smbolo de nmero (N).
Para cada serie establecida, el nmero correlativo comenzar sin
excepcin del 0000001, pudiendo omitirse la impresin de los
ceros a la izquierda.
b) Comprobantes emitidos por Contribuyentes No Hallados y No
Habidos
Adems de la limitacin sealada en el punto anterior, tampoco ser dedu-
cible el gasto sustentado en comprobantes de pago emitidos por contri-
buyentes que, a la fecha de emisin del mismo, tengan la condicin de
no habidos segn la publicacin realizada por la Administracin Tributaria,
salvo que al 31 de diciembre del ejercicio, el contribuyente haya cumplido
con levantar tal condicin.
Sobre el particular, es preciso tener en cuenta la diferencia entre sujetos
No Hallados y No Habidos. Esto es de suma importancia pues la ley
tributaria slo limita la deduccin de gastos sustentados con comprobantes
de pago emitidos por estos ltimos. De ser as, tenemos lo siguiente:
Sujetos No Hallados
a) Cmo se adquiere la condicin de "No Hallado"?
Un sujeto adquirir automticamente la condicin de No
Hallado, sin que para ello sea necesario la emisin y notifica-
cin de acto administrativo adicional alguno, si al momento de
notificar los actos administrativos emitidos por SUNAT, ya sea
mediante correo certificado o mensajero, o al efectuar la verifi-
CAP. cacin del domicilio fiscal, se presenta alguna de las siguientes
14 situaciones:
i. Negativa de recepcin de la notificacin o negativa de
recepcin de la constancia de la verificacin del domicilio
fiscal por cualquier persona capaz ubicada en el domicilio
fiscal.

ii. Ausencia de persona capaz en el domicilio fiscal o este se

encuentre cerrado.
iii. No existe la direccin declarada como domicilio fiscal.
Es importante mencionar que para determinar la condicin de no
hallado las situaciones sealadas en los puntos i) y ii) anteriores
deben producirse en tres (3) oportunidades, en das distintos.
Para estos efectos, para el cmputo de las tres (3) oportuni-
dades se considerarn todas las situaciones que se produzcan,
an cuando pertenezcan a un solo supuesto o a ambos, indepen-
dientemente del orden en que se presenten. Dicho cmputo se
efectuar a partir de la ltima notificacin realizada con acuse de
recibo o de la ltima verificacin del domicilio fiscal.
b) Cules son las consecuencias de tener la condicin de No
Hallado?
El sujeto que califique como No Hallado:
i. No podr solicitar autorizacin de impresin de compro-
bantes de pago.
ii. LA SUNAT podr utilizar las formas de notificacin sea-
ladas en el literal e) del artculo 104 del Cdigo Tributario,
es decir:
- Mediante acuse de recibo, entregado de manera
personal al deudor tributario, al representante legal
o apoderado, o con certificacin de la negativa a la
recepcin efectuada por el encargado de la diligencia,
segn corresponda, en el lugar en que se los ubique.
- Mediante la publicacin en la pgina web de la SUNAT
o, en el Diario Oficial o, en el diario de la localidad
encargado de los avisos judiciales o en su defecto, en
uno de mayor circulacin de dicha localidad.
c) Cmo se levanta la condicin de "No Hallado"?
El levantamiento de la condicin de "No Hallado" surtir efecto
cuando el deudor tributario:
- Adquiera la condicin de "No Habido"; o,
- Declare o confirme su domicilio fiscal, sin perjuicio de lo
cual, la SUNAT podr verificar el referido domicilio.
Sujetos No Habidos
a) Cmo se adquiere la condicin de "No Habido"?
La condicin de "No Habido" puede adquirirse de acuerdo a lo
siguiente:
i. La SUNAT proceder a requerir a los deudores tributarios
que adquirieron la condicin de No Hallados, para que CAP.
cumplan con declarar o confirmar su domicilio fiscal, bajo 14
apercibimiento de asignarle la condicin de No Habido.
ii. Este requerimiento puede efectuarse mediante publicacin
en la pgina web de la SUNAT, hasta el dcimo quinto da
calendario de cada mes, entre otros medios.

iii. Los contribuyentes as requeridos tienen hasta el ltimo

da hbil del mes en que se efectu la publicacin, para
declarar o confirmar su domicilio fiscal.
iv. Adquieren la condicin de NO HABIDO, los contribuyentes
que transcurrido el plazo detallado en el punto iii), no
declararon ni confirmaron su domicilio fiscal.
b) Cules son las consecuencias de tener la condicin de No
Habido?
Adems de las consecuencias indicadas para los No Hallados, la
condicin de No Habido tambin acarrea las siguientes:
Para el contribuyente:
- Suspensin del computo del plazo de prescripcin para que
la Administracin determine y exija el pago de la obligacin
tributaria (Art.46 Cdigo Tributario).
- La SUNAT podr interponer medidas cautelares previas al
inicio del procedimiento de cobranza coactiva (Literal i) del
artculo 56 del T.U.O. del Cdigo Tributario D.S. 135-99-
EF).
- En caso de solicitar fraccionamiento de pago de la deuda de
acuerdo con el artculo 36 del Cdigo Tributario, su soli-
citud ser denegada (Literal c) del artculo 8 del Regla-
mento de Aplazamiento y Fraccionamiento de la Deuda
Tributaria - Resolucin de Superintendencia N 199-2004/
SUNAT).
- La SUNAT podr utilizar directamente los procedimientos de
determinacin de la deuda sobre base presunta (Numeral
11 del artculo 64 del T.U.O. del Cdigo Tributario D.S.
135-99-EF en concordancia con el artculo 9 del Decreto
Supremo 041-2006-EF).
- No podr obtener la "Constancia de presentacin de la
declaracin jurada de goce de beneficio de estabilidad tribu-
taria" (Segundo prrafo de la Cuarta Disposicin Final del
Decreto Supremo N 047-2004-EF, sustituida por la Cuarta
Disposicin Complementaria Final del Decreto Supremo N
041-2006-EF).
- Se considerar que no existe gua de remisin cuando el
remitente o transportista que emita el documento tenga
la condicin de No Habido a la fecha de inicio del traslado
(Inciso 2 del numeral 19.1. del artculo 19 de la Resolucin
de Superintendencia N 007-99/SUNAT).
- Los comprobantes de pago emitidos no permitirn sustentar
gasto, para efectos del Impuesto a la Renta, as como
CAP. tampoco podrn tomar el IGV de compras como crdito
14 fiscal.
Para los representantes legales:
- Sern considerados responsables solidarios por la omisin
del cumplimiento de obligaciones tributarias, conforme al

c) Cmo se levanta la condicin de "No Habido"?

Para levantar la condicin de No Habido se deben cumplir 2
requisitos:
- Declarar o confirmar su domicilio fiscal; y,
- Haber presentado todas las declaraciones pago correspon-
dientes a las obligaciones tributarias cuyo vencimiento se
hubiera producido durante los doce (12) meses anteriores
al mes precedente en el que se declare o confirme el domi-
cilio fiscal.
c) Gastos que se pueden sustentar sin Comprobantes de Pago
No obstante la prohibicin sealada en los puntos anteriores, es pertinente
precisar que esta disposicin no se aplica en los casos, en que de confor-
midad con la Ley del Impuesto a la Renta, se permita la sustentacin del
gasto sin estos documentos, tales como los gastos por tributos, la deprecia-
cin, la Planilla de Gastos de Movilidad, Declaraciones Juradas en el caso de
viticos por alimentacin y movilidad incurridos en el exterior, entre otros
similares. Esto tambin ha sido confirmado por el Tribunal Fiscal quien en
su RTF N 611-1-2001, resolvi que La regla sobre inadmisibilidad de la
deduccin de gastos que carecen de sustento en comprobantes de pago
solo se aplica cuando exista la obligacin de emitirlos.
En ese sentido a continuacin presentamos una serie de gastos que se
pueden sustentar tributariamente sin comprobante alguno:
Cul es el sustento de los tributos?
Como se ha sealado, de manera general los gastos deben estar
sustentados con comprobantes de pago que cumplan los requisitos
y caractersticas mnimas establecidos en el Reglamento de Compro-
bantes de Pago, para que sean deducibles. Sin embargo, tratndose
de la deduccin como gastos de los tributos que hayan afectado los
bienes o actividades de la empresa, debe considerarse que los mismos
no deberan necesariamente estar sustentados con comprobantes de
pago, sino con la documentacin que sustente la obligacin de pagar
dichos tributos.
Este criterio ha sido reconocido por el Tribunal Fiscal en su RTF N
00909-4-2001 (18.07.2001), en la que acept la deduccin del gasto
por tasas aun cuando la documentacin sustentatoria no cumpla con
los requisitos y caractersticas mnimas del Reglamento de Compro-
bantes de Pago. Igualmente, la Administracin Tributaria tambin
ha reconocido este criterio, pues a travs del Informe N 171-2001-
SUNAT/K00000 y del Oficio N 100-2008-SUNAT/2B0000 ha sealado
que Se deducir de la renta bruta de tercera categora las tasas, en
tanto se cumpla con el principio de causalidad, no requirindose de un
comprobante de pago para sustentar el gasto.
Cmo se sustentan los gastos incurridos en el exterior? CAP.
Tratndose de gastos incurridos en el exterior, para sustentar los 14
mismos no es necesario contar con documentos que cumplan con los
requisitos y caracteristicas mnimas establecidas en el Reglamento
de Comprobantes de Pago. As tambin lo ha establecido la Admi-
nistracin Tributaria quien en su Carta N 020-2005-SUNAT/2B0000
seal que: De conformidad con lo dispuesto en el numeral 2 del
artculo 29-B del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, la

acreditacin de los gastos incurridos en el exterior, incluidos los que

correspondan a viticos, podr efectuarse, indistintamente, con los
documentos equivalentes a los comprobantes de pago emitidos en el
exterior o con cualquier otro documento fehaciente.
No obstante esta excepcin, es preciso considerar que para que sea
permitida la deduccin, los documentos emitidos en el exterior, deben
contar con la siguiente informacin mnima:
- El nombre, denominacin o razn social y el domicilio del trans-
ferente o prestador del servicio;
- La naturaleza u objeto de la operacin; y,
- La fecha y el monto de la misma.
Esto tambin lo ha confirmado la SUNAT en su Informe N
095-2006-SUNAT/2B0000, en el que ha sealado que: () Todos
los gastos a ser deducidos deben estar debidamente sustentados.
As pues, en el caso que el servicio hubiera sido prestado por una
empresa no domiciliada, el documento sustentatorio del referido gasto
debe haberse emitido de conformidad con las disposiciones legales del
respectivo pas, y consignar por lo menos: el nombre, denominacin
o razn social y el domicilio del transferente o prestador del servicio,
la naturaleza u objeto de la operacin, y, la fecha y el monto de la
misma.
d) Liquidaciones de cobranza
Respecto de las liquidaciones (o documentos) de cobranza que emiten las
agencias de viaje por sus servicios, cabe indicar que las mismas no consti-
tuyen comprobantes de pago. Esto es as, pues este documento no ha sido
considerado como comprobante de pago por el reglamento respectivo.
Sobre el particular, es preciso indicar que la SUNAT ha confirmado este
criterio en su Informe N 195-2004-SUNAT/2B0000 al sealar que las
liquidaciones de cobranza emitidas por las agencias de viaje por el servicio
prestado no constituyen comprobantes de pago.
e) Comprobantes de pago emitidos por consumo
Como se ha sealado, de manera general los comprobantes de pago deben
emitirse observando los requisitos y caracteristicas mnimas establecidas
en el Reglamento de Comprobantes de Pago. As tratndose de servicios,
una de los requisitos mnimos establecidos es que en el comprobante de
pago figure la descripcin del mismo.
Sin embargo, es costumbre que en los comprobantes de pago emitidos por
establecimientos de comida, el total consumido sea resumido con la frase
por consumo. En estos casos, los comprobantes de pago cumplirn con los
requisitos establecidos. As lo ha establecido incluso la propia Administra-
cin Tributaria, quien en su Informe N 012-2001-SUNAT/K00000 ha sea-
lado que: Los negocios que brindan el servicio de expendio de comidas y
CAP. bebidas tales como restaurantes y bares que en virtud de la prestacin de
14 dicho servicio expiden boletas de venta, cumplen con el requisito de indicar
el tipo de servicio prestado, previsto en el numeral 3.7 del artculo 8 del
RCP, al consignar en los mencionados comprobantes de pago la frase "por
consumo", agregando que Los negocios a que se refiere el prrafo ante-
rior, cumplirn con el requisito relativo a la descripcin o tipo de servicio
contemplado en el numeral 1.9 del artculo 8 del RCP, si es que en las

facturas que expiden consignan la frase "por consumo". Sin embargo, en

la medida que resulte posible indicar la cantidad y/o unidad de medida en
relacin con el servicio prestado, tambin deber consignarse esta informa-
cin en la factura.
f) Es requisito que en la factura se consigne la direccin del adqui-
rente o usuario del servicio?
Antecedentes
La factura es uno de los comprobantes de pago que regula el Regla-
mento de Comprobantes de Pago. En relacin a este documento,
se debe considerar que la normatividad le ha otorgado una serie de
requisitos y caractersticas mnimas, las cuales deben verificarse para
que sea considerada como comprobante de pago; de no ser as, este
documento carecer de validez tributaria.
Sobre el particular, una de las cuestiones ms comunes que se
preguntan los contribuyentes es si en las facturas debe necesaria-
mente consignarse el domicilio del adquirente de los bienes o del
usuario del servicio.
En relacin a esa inquietud, en el presente punto se intenta responder
a la misma, para lo cual se revisar los requisitos mnimos de este
documento, presentndose adems el modelo de factura que publica
la SUNAT en su pgina web.
Requisitos mnimos de la Factura
De acuerdo al Reglamento de Comprobantes de Pago, la Factura debe
contener los siguientes requisitos mnimos:
INFORMACIN IMPRESA
a) Apellidos y nombres, o denominacin o razn social. Adicionalmente, los

contribuyentes que generen rentas de tercera categora debern consignar
DATOS DE su nombre comercial, si lo tuvieran.
IDENTIFICACIN DEL b) Direccin del domicilio fiscal y del establecimiento donde est localizado
OBLIGADO el punto de emisin. Podr consignarse la totalidad de direcciones de los
diversos establecimientos que posee el contribuyente.
c) Nmero de RUC.
DENOMINACIN DEL
FACTURA
COMPROBANTE
NUMERACIN Serie y nmero correlativo.
DATOS DE LA IMPRENTA
O EMPRESA GRFICA a) Nmero de RUC.
QUE EFECTU LA b) Fecha de impresin.
IMPRESIN
NMERO DE AUTORI-
El cual se consignar conjuntamente con los datos de la imprenta o empresa
ZACIN DE IMPRESIN CAP.
grfica.
OTORGADO POR LA SUNAT
14
a) En el original : ADQUIRENTE o USUARIO
b) En la primera copia : EMISOR
DESTINO DEL ORIGINAL c) En la segunda copia : SUNAT
Y COPIAS En las copias se consignar adems la leyenda "COPIA SIN DERECHO A
CRDITO FISCAL DEL IGV". En los casos de operaciones de exportacin,
no es obligatorio consignar esta leyenda.

INFORMACIN NO NECESARIAMENTE IMPRESA
DATOS DEL Apellidos y nombres, o denominacin o razn social del adquirente o

ADQUIRENTE O usuario.
USUARIO Nmero de RUC del adquirente o usuario.
Bien vendido o cedido en uso, descripcin o tipo de servicio prestado,

indicando la cantidad, unidad de medida, nmero de serie y/o nmero de
DESCRIPCIN DEL motor, si se trata de un bien identificable, de ser el caso. Si no fuera posible
BIEN VENDIDO indicar el nmero de serie y/o nmero de motor del bien vendido o cedido
en uso al momento de la emisin del comprobante, dicha informacin se
consignar al momento de la entrega del bien.
Precios unitarios de los bienes vendidos o importe de la cesin en uso,

o servicios prestados.
Valor de venta de los bienes vendidos, importe de la cesin en uso o
del servicio prestado, sin incluir los tributos que afecten la operacin
ni otros cargos adicionales si los hubiere.
VALORES DEL BIEN O Monto discriminado de los tributos que gravan la operacin y otros
SERVICIO cargos adicionales, en su caso, indicando el nombre del tributo y/o
concepto y la tasa respectiva, salvo que se trate de una operacin
gravada con el Impuesto a la Venta de Arroz Pilado.
Importe total de la venta, de la cesin en uso o del servicio prestado,
expresado numrica y literalmente. Cada factura debe ser totalizada y
cerrada independientemente.
Nmero de las guas de remisin, o de cualquier otro documento

relacionado con la operacin que se factura, en su caso, incluyendo
los documentos auxiliares creados para la implementacin y control
del beneficio establecido por el Decreto Legislativo N 919.
INFORMACIN Fecha de emisin.
COMPLEMENTARIA
Cdigo de autorizacin emitido por el Sistema de Control de rdenes
de Pedido (SCOP) aprobado por Resolucin de Consejo Directivo
OSINERG N 048-2003-OS/CD, en la venta de combustibles lquidos y
otros productos derivados de los hidrocarburos que realicen los sujetos
comprendidos dentro de los alcances de dicho sistema.
Conclusin
Como se habr podido observar, el domicilio del adquirente del
bien o usuario del servicio no es un requisito mnimo exigido en
las facturas, aun cuando en la prctica comercial, es usual que se
consigne tal informacin; por ello, el hecho que no se consigne esta,
no implica que el documento no sea considerado como comprobante
de pago.
Esta afirmacin puede ser verificada en la web de la Superinten-
CAP. dencia Nacional de Administracin Tributaria, www.sunat.gob.pe, en
14 donde esta entidad ha consignado el siguiente modelo de una factura,
en donde lgicamente no se incluye el domicilio del adquirente o
usuario.

g) Es vlida la emisin de un nuevo comprobante de pago por la falta

de pago?
Otro aspecto que resulta relevante tratndose de la emisin de compro-
bantes de pago, es si es posible, debido a la falta de pago, anular un
comprobante de pago validamente emitido y reemplazarlo por otro,
En estos casos, la SUNAT a travs de su Informe N 086-2007-SUNAT/2B0000
ha sealado que no es posible realizar tal anulacin, al considerar que No
resulta vlido que, debido a la reprogramacin de la fecha de pago, el
proveedor de la prestacin de servicios al Sector Pblico Nacional anule el
comprobante de pago.
h) Es posible anotar en el comprobante de pago, la denominacin
social abreviada del cliente?
Se cumplir con el requisito de consignar en la factura la denominacin
social del adquirente o usuario (numeral 1.7 del artculo 8 del Regla-
mento de Comprobantes de Pago), si se anota la denominacin social abre-
viada de dichos sujetos. As lo ha sealado la SUNAT en su Informe N
136-2007-SUNAT/2B0000.
i) El Formulario N 820 sustenta costo o gasto?
El numeral 2 del artculo 6 del Reglamento de Comprobantes de Pago, apro-
bado por Resolucin de Superintendencia N 007-99/SUNAT (24.01.1999)
establece la posibilidad que las personas naturales, sociedades conyugales
y sucesiones indivisas que sin ser habituales requieran otorgar compro-
bantes de pago a sujetos que necesiten sustentar gasto o costo para efecto
tributario, puedan solicitar el Formulario N 820 Comprobante por Opera- CAP.
ciones No Habituales66. 14
Cabe indicar que para solicitar el Formulario N 820 Operaciones No Habituales las personas naturales, sociedades
66
conyugales o sucesiones indivisas debern presentar el formato Solicitud del Formulario N 820 y exhibir los origi-
nales y presentar copia simple de la documentacin que sustente la propiedad del bien transferido o cedido en uso, o
la prestacin del servicio as como el pago por la transferencia del bien, su cesin en uso o la prestacin del servicio,
de haberse realizado al momento de presentar la solicitud. Ver formato de la solicitud en la siguiente direccin elec-
trnica: http://www.sunat.gob.pe/orientacion/formularios/cp/SolicitudF-820.pdf.

En ese sentido, si una entidad adquiere un bien de una persona natural

que no realiza actividad empresarial, es posible que esta persona solicite
y emita el Formulario N 820 - Operaciones No habituales, con el cual el
adquirente podr sustentar costo o gasto para efecto tributario.
Sin embargo, es posible que no se requiera el citado formulario para
sustentar la adquisicin de determinados bienes. As lo seala el numeral 2
del artculo 6 del Reglamento de Comprobantes de Pago antes indicado, al
prescribir que no ser necesario el Formulario N 820 para sustentar gasto
o costo para efecto tributario tratndose de operaciones inscritas en alguno
de los siguientes registros, segn corresponda: Registro de Propiedad
Inmueble y Registro de Bienes Muebles, a cargo de la Superintendencia
Nacional de Registros Pblicos SUNARP; Registro Pblico del Mercado
de Valores, a cargo de la Comisin Nacional Supervisora de Empresas y
Valores (hoy SMV); Registro de Propiedad Industrial, a cargo del Instituto
Nacional de Defensa de la Competencia y de la Proteccin de la Propiedad
Industrial INDECOPI.
De acuerdo a lo anterior, si una persona adquiere alguno de los bienes
registrables antes sealados, bastar con registrar dichos bienes en el
registro correspondiente para sustentar el costo o gasto.
Aplicacin Prctica
CASO N 36: ES OBLIGATORIO SOLICITAR EL FORMULARIO N 820 CUANDO

SE ADQUIERE UN VEHCULO?
El Gerente General de la empresa SANTA TERESA S.A.C. nos comenta que la misma
va a adquirir un auto a una persona natural que no realiza actividad empresarial. Al
respecto, nos consulta cmo puede sustentar esta operacin.
SOLUCIN:
El numeral 2 del artculo 6 del Reglamento de Comprobantes de pago, aprobado por
Resolucin de Superintendencia N 007-99/SUNAT (24.01.1999) establece la posibi-
lidad que las personas naturales, sociedades conyugales y sucesiones indivisas que
sin ser habituales requieran otorgar comprobantes de pago a sujetos que necesiten
sustentar gasto o costo para efecto tributario, puedan solicitar el Formulario N 820
Comprobante por Operaciones No Habituales .
Sin embargo, agrega la norma en referencia que no ser necesario el Formulario N
820 para sustentar gasto o costo para efecto tributario tratndose de operaciones
inscritas en alguno de los siguientes registros, segn corresponda: Registro de
Propiedad Inmueble y Registro de Bienes Muebles, a cargo de la Superintendencia
Nacional de Registros Pblicos SUNARP; Registro Pblico del Mercado de Valores, a
cargo de la Comisin Nacional Supervisora de Empresas y Valores (SMV); Registro de
Propiedad Industrial, a cargo del Instituto Nacional de Defensa de la Competencia y
de la Proteccin de la Propiedad Industrial INDECOPI.
Sobre el particular, es pertinente indicar que el Registro de Bienes Muebles est
constituido por el Registro de Propiedad Vehicular, el Registro de Prenda Agrcola, el
Registro de Prenda Industrial, el Registro de Prenda Global y Flotante y el Registro
Fiscal de Ventas a Plazos.
En ese sentido, si se inscribe la operacin de compra venta del vehculo en el Registro
de Propiedad Vehicular, no corresponder solicitar al transferente ni este a emitir, el
CAP. Formulario 820 Comprobante por Operaciones No Habituales.
14
CASO N 37: GASTOS REALIZADOS CON RECIBOS DE CAJA
La empresa VIAJES LUNARES S.A.C. realiz en el ao 2013 una serie de gastos por
servicios diversos que fueron contabilizados en el Libro Caja y Bancos teniendo como
nicos documentos sustentatorios, Recibos de Egreso de Caja por un importe de S/. 900.
En tal sentido, la empresa nos consulta acerca del tratamiento de este tipo de gastos.

SOLUCIN:
Como se ha sealado, para efectos tributarios todos los gastos que no se sustenten
en documentos que cumplan los requisitos mnimos sealados en el Reglamento de
Comprobantes de Pago, no sern aceptados para sustentar gastos.
En este caso, dado que los gastos se sustentan con Recibos de Caja, estos no sern
aceptados para efectos del Impuesto a la Renta, por lo que debern ser adicionados
a la renta neta imponible.
CASO N 38: ES OBLIGATORIO CONSIGNAR LA DENOMINACIN SOCIAL
COMPLETA?
Un suscriptor nos consulta si es posible emitir facturas consignando la denominacin
social abreviada del adquirente o usuario del servicio.
SOLUCIN:
En relacin a la consulta de nuestro suscriptor es pertinente indicar lo siguiente:
El artculo 2 del Reglamento de Comprobantes de Pago (en adelante, el RCP)
dispone que solo se consideran comprobantes de pago, siempre que cumplan con
todas las caractersticas y requisitos mnimos establecidos, entre otros, las facturas.
Al respecto, el numeral 1 del artculo 8 del RCP detalla los requisitos mnimos
que deben contener las facturas. As, el numeral 1.7 del citado artculo seala que
las facturas debern contener como informacin no necesariamente impresa los
apellidos y nombres, o denominacin o razn social del adquirente o usuario. Es decir
que para que una factura sea considerada comprobante de pago, deber contener
como informacin no necesariamente impresa, entre otros, la denominacin o razn
social del adquirente o usuario.
Respecto a la denominacin social, es del caso indicar que el artculo 9 de la Ley
General de Sociedades establece que la sociedad tiene una denominacin o razn
social, segn corresponda a su forma societaria. Y agrega que en el primer caso
(denominacin social) puede utilizar, adems, un nombre abreviado.
En relacin a este tema, cabe indicar que la doctrina y la costumbre coinciden en
diferenciar los conceptos de "denominacin social" y de "razn social", en donde
la primera es propia de las sociedades de responsabilidad limitada y la segunda
de las de responsabilidad ilimitada . Es por ello que las sociedades de responsabi-
lidad limitada se identificarn mediante una denominacin social, pudiendo utilizar
adems, una denominacin social abreviada.
En consecuencia, como quiera que el numeral 1.7 del artculo 8 del RCP no hace
distincin alguna respecto a la denominacin social que debe contener la factura, es
decir, si debe ser la denominacin social completa o la abreviada; se cumplir con el
requisito de consignar en las facturas la denominacin social del adquirente o usuario,
si se anota la denominacin social abreviada de dichos sujetos.
CASO N 39: ES POSIBLE EMITIR UN NUEVO COMPROBANTE DE PAGO DEBIDO

A LA FALTA DE PAGO?
Un suscriptor nos consulta si es vlido, que el proveedor anule el comprobante de pago
originalmente emitido por la prestacin de un servicio y emita uno nuevo, debido a la
reprogramacin de la fecha de pago.
SOLUCIN:
En relacin a la consulta de nuestro suscriptor es pertinente considerar que el art-
culo 1 del Reglamento de Comprobantes de Pago establece que el comprobante de
pago es un documento que acredita la transferencia de bienes, la entrega en uso, o
la prestacin de servicios.
Al respecto, el artculo 5 del referido reglamento que regula la oportunidad de entrega CAP.
de los comprobantes de pago en la prestacin de servicios, incluyendo el arrendamiento
y arrendamiento financiero; dispone en su numeral 5 que la obligacin de entregar el 14
documento debe cumplirse cuando alguno de los siguientes supuestos ocurra primero:
La culminacin del servicio.
La percepcin de la retribucin, parcial o total, debindose emitir el comprobante
de pago por el monto percibido.

El vencimiento del plazo o de cada uno de los plazos fijados o convenidos para el
pago del servicio, debindose emitir el comprobante de pago por el monto que
corresponda a cada vencimiento.
No obstante lo anterior, el penltimo prrafo del artculo 5 del Reglamento en comen-
tario establece que la entrega de los comprobantes de pago puede anticiparse a las
fechas antes sealadas.
Como se observa de la revisin del Reglamento de Comprobantes de Pago, no se ha
contemplado en este la posibilidad que un comprobante de pago emitido y entre-
gado conforme a las normas establecidas en dicho reglamento, sea anulado por el
hecho de no haber sido cancelado el importe del servicio en la oportunidad acordada
contractualmente.
En ese sentido, no resulta vlido que, debido a la reprogramacin de la fecha de pago,
el proveedor de la prestacin de servicios anule el comprobante de pago originalmente
emitido y entregado y lo reemplace por uno con fecha posterior.
13.7 IGV QUE GRAVA EL RETIRO DE BIENES
a) Introduccin
Para la Ley del Impuesto General a las Ventas y del Impuesto Selectivo al
Consumo (en adelante, Ley del IGV), el Retiro de Bienes es un supuesto
incluido dentro de la hiptesis de afectacin concerniente a la venta de
bienes muebles en el pas, comprendiendo por un lado, el consumo de
bienes por el titular, accionista o la empresa misma con destino distinto a
la actividad comercial de la empresa y por otro lado, la transferencia de
propiedad de determinados bienes a ttulo gratuito.
Sobre el particular, cabe indicar que los supuestos contemplados en la Ley
del IGV y en el Reglamento de la ley de este impuesto, respecto de la confi-
guracin del retiro de bienes, plantean ciertas cuestiones que deben ser
observadas por los contribuyentes a efectos de que estos no sean sorpren-
didas por la Administracin Tributaria durante los procesos de fiscalizacin.
En ese sentido, a travs del presente captulo, se intenta explicar los
efectos que tienen aquellos supuestos calificados por nuestra legislacin
como Retiros de Bienes. As tambin se muestran casos prcticos para veri-
ficar las anotaciones contables que se deberan efectuar en los registros, as
como el tratamiento tributario que corresponde.
b) El retiro de bienes como operacin gravada con el IGV
La Ley del IGV establece en su artculo 1 el mbito de aplicacin de este
impuesto, determinando qu operaciones estn gravadas y cules no. En tal
sentido, una de las operaciones que grava el impuesto es la venta de bienes
muebles en el pas, cuyo trmino venta se define bajo dos supuestos:
i) La venta propiamente dicha, definida como todo acto por el que se
transfieren bienes a ttulo oneroso, independientemente de la desig-
nacin que se d a los contratos o negociaciones que originen esa
transferencia y de las condiciones pactadas por las partes.
ii) La transferencia del bien a ttulo gratuito, la cual puede ser realizada
CAP.
por el o los propietarios de la empresa, o por un tercero.
14
Es decir, para la Ley del IGV, la venta de bienes muebles en el pas, no
slo incluye aquellas operaciones de venta onerosa, sino tambin aquellas
operaciones a ttulo gratuito, que implican consumos del propio dueo de la
empresa, o aquellas transferencias de propiedad a ttulo gratuito.

c) Operaciones que califican como retiros de bienes

De manera general, podramos indicar que el Retiro de Bienes comprende
todo acto por el que se transfiere la propiedad de bienes a ttulo gratuito,
tales como obsequios, muestras comerciales y bonificaciones, entre otros.
Sin embargo, existen otras operaciones que encuadran dentro de la defini-
cin de Retiro de bienes. As podemos mencionar las siguientes:
i) La apropiacin de los bienes de la empresa que realice el propietario,
socio o titular de la misma.
ii) El consumo que realice la empresa de los bienes de su produccin o
del giro de su negocio, salvo que sea necesario para la realizacin de
operaciones gravadas.
iii) La entrega de los bienes a los trabajadores de la empresa cuando sean
de su libre disposicin y no sean necesarios para la prestacin de sus
servicios.
iv) La entrega de bienes pactada por Convenios Colectivos que no se
consideren condicin de trabajo y que, a su vez, no sean indispensa-
bles para la prestacin de servicios.
d) Supuestos en los que no se configuran retiros de bienes
El numeral 2 del inciso a) del artculo 3 de la Ley del IGV, excepta a los
siguientes supuestos de la calificacin de Retiros de Bienes. Esto significa
que estos no estarn gravados con el IGV:
i) El retiro de insumos, materias primas y bienes intermedios utilizados
en la elaboracin de los bienes que produce la empresa. Lo anterior
significa que estas operaciones, no se consideran venta siempre que
el mencionado retiro lo realice la empresa para su propia produccin,
sea directamente o a travs de un tercero.
ii) La entrega de bienes a un tercero para ser utilizados en la fabricacin
de otros bienes que la empresa le hubiere encargado.
iii) El retiro de bienes por el constructor para ser incorporados a la cons-
truccin de un inmueble.
iv) El retiro de bienes como consecuencia de la desaparicin, destruccin
o prdida de bienes, debidamente acreditada.
v) El retiro de bienes para ser consumidos por la propia empresa, siempre
que sea necesario para la realizacin de las operaciones gravadas.
vi) Bienes no consumibles, utilizados por la propia empresa, siempre que
sea necesario para la realizacin de las operaciones gravadas y que
dichos bienes no sean retirados a favor de terceros.
vii) El retiro de bienes para ser entregados a los trabajadores como condi-
cin de trabajo, siempre que sean indispensables para que el traba-
jador pueda prestar sus servicios, o cuando dicha entrega se disponga
mediante Ley.
CAP.
viii) El retiro de bienes producto de la transferencia por subrogacin a las 14
empresas de seguros de los bienes siniestrados que hayan sido recu-
perados.
ix) La entrega a ttulo gratuito de muestras mdicas de medicamentos
que se expenden solamente bajo receta mdica.

x) Los que se efecten como consecuencia de mermas o desmedros

debidamente acreditados, conforme a las disposiciones del Impuesto
a la Renta.
xi) La entrega a ttulo gratuito de bienes que efecten las empresas con
la finalidad de promocionar la venta de bienes muebles, inmuebles,
prestacin de servicios o contratos de construccin, siempre que el
valor de mercado de la totalidad de dichos bienes, no exceda del
uno por ciento (1%) de sus ingresos brutos promedios mensuales
de los ltimos doce (12) meses, con un lmite mximo de veinte (20)
Unidades Impositivas Tributarias. En los casos en que se exceda este
lmite, solo se encontrar gravado dicho exceso, el cual se determina
en cada perodo tributario. Entindase que para efecto del cmputo de
los ingresos brutos promedios mensuales, deben incluirse los ingresos
correspondientes al mes respecto del cual ser de aplicacin dicho
lmite.
xii) La entrega a ttulo gratuito de material documentario que efecten las
empresas con la finalidad de promocionar la venta de bienes muebles,
inmuebles, prestacin de servicios o contratos de construccin.
e) Cundo nace la obligacin tributaria en el retiro de bienes?
El inciso b) del artculo 4 de la Ley del IGV, seala que tratndose del retiro
de bienes, la obligacin tributaria se origina en la fecha del retiro o en la
fecha en que se emita el comprobante de pago de acuerdo a lo que esta-
blezca el reglamento, lo que ocurra primero.
Para tal efecto, se considera como:
Fecha de retiro de un bien: La fecha del documento que acredita la
salida o consumo del bien.
Fecha en que se emita un Comprobante de Pago: La fecha en que
de acuerdo al Reglamento de Comprobantes de Pago, este debe ser
emitido o se emita, lo que ocurra primero. Al respecto, de acuerdo al
Reglamento de Comprobantes de Pago, la oportunidad de entrega de
los Comprobantes de Pago, tratndose del retiro de bienes, ocurre en
la fecha del retiro.
NACIMIENTO DE LA OBLIGACIN TRIBUTARIA DEL IGV

EN EL RETIRO DE BIENES
Fecha en
Fecha de que se
emisin segn produce el
RCP retiro
Fecha de Lo que
emisin ocurra
del CP primero
CAP. NACIMIENTO
Lo que Se emita el CP
14 DE LA O.T. EN
ocurra
EL RETIRO
primero
DE BIENES Fecha en
Fecha del documento que
que se
acredite la salida o consumo
produce el
del bien
retiro

f) Cul es la base imponible?

La base imponible en el retiro de bienes es fijada de acuerdo con las
operaciones onerosas efectuadas por el sujeto con terceros, en su defecto
se aplica el valor de mercado. Para tal efecto, se entiende por valor de
mercado, el que normalmente se obtiene en las operaciones onerosas que
la empresa realiza con terceros.
Sin embargo, en los casos en que no resulte posible la aplicacin del valor
de mercado, la base imponible ser el Costo de Produccin o Adquisicin del
bien segn corresponda.
De lo antes sealado, podemos observar que la idea fundamental del legis-
lador, entendemos fue que el retiro de bienes, al encontrarse asimilado
dentro de la hiptesis de incidencia de la venta de bienes muebles, tambin
tenga como base imponible el valor venta. Por tal motivo, en primer
trmino, el transferente debera considerar el mismo valor que le asignara
al bien retirado en caso fuera vendido.
Sin embargo, es preciso indicar que, de tratarse de bienes producidos que
normalmente el transferente no comercializa, no se podra aplicar el valor
de venta, aplicndose en ese caso, el valor de mercado. No obstante, de no
poder determinarse este valor, se aplicar el valor de produccin o adquisi-
cin.
g) Quin es el obligado a pagar el IGV por el retiro de bienes?
El obligado a asumir el pago del impuesto por el retiro de bienes, es la
persona que efecta dicho retiro, vale decir la persona que transfiere
gratuitamente el bien.
h) Tratamiento del IGV del retiro de bienes para el Impuesto a la Renta
El IGV que haya gravado el retiro de bienes, no podr ser considerado como
costo o gasto, para la empresa que efecta el Retiro de Bienes. As lo seala
el inciso k) del artculo 44 de la Ley del Impuesto a la Renta.
Cabe indicar adems que el costo del bien producto del retiro, tampoco
podra ser deducible, en la medida que se trata de una liberalidad.
i) Tratamiento del IGV del retiro de bienes para la persona que recibe
los bienes
El IGV que haya gravado el retiro de bienes, en ningn caso podr ser dedu-
cido como crdito fiscal, ni podr ser considerado como gasto o costo por el
adquirente de los bienes.
j) Declaracin y pago del Impuesto
La declaracin y el pago del Impuesto debern efectuarse conjuntamente
con las dems operaciones que generan un dbito fiscal (IGV de ventas), a
travs del PDT 621 dentro del mes calendario siguiente al perodo tributario
a que corresponde la declaracin y pago.
k) Obligacin de emitir Comprobante de Pago
CAP.
En el tema de los comprobantes de pago, es pertinente recordar que de 14
acuerdo a lo establecido por el artculo 1 de la Ley que establece la obliga-
cin de emitir comprobantes de pago, Decreto Ley N 25632 (24.07.1992),
estn obligados a emitir comprobantes de pago, todas las personas que
transfieran bienes en propiedad o en uso, rigiendo esta obligacin aun
cuando la transferencia o prestacin no se encuentre afecta a tributos.

De la misma manera, el numeral 1 del artculo 6 del Reglamento de

Comprobantes de Pago, seala que estn obligados a emitir comprobantes
de pago, las personas naturales o jurdicas, sociedades conyugales, suce-
siones indivisas, sociedades de hecho u otros entes colectivos que realicen
transferencias de bienes a titulo gratuito u oneroso:
a) Derivadas de actos y/o contratos de compraventa, permuta, dona-
cin, dacin en pago y en general todas aquellas operaciones que
supongan la entrega de un bien en propiedad.
b) Derivadas de actos y/o contratos de cesin en uso, arrendamientos,
usufructo, arrendamiento financiero, asociacin en participacin,
comodato y en general todas aquellas operaciones en las que el trans-
ferente otorgue el derecho a usar un bien.
En tal sentido, como podemos observar, la obligacin de emitir compro-
bantes de pago, persiste aun cuando la transferencia de bienes es gratuita,
como en el caso del retiro de bienes. Sin embargo en este caso se debe
consignar en el comprobante de pago la leyenda TRANSFERENCIA
GRATUITA, precisndose adicionalmente el valor de la venta que hubiera
correspondido a dicha operacin.
Aplicacin Prctica
CASO N 40: TRATAMIENTO CONTABLE DEL RETIRO DE BIENES

El Gerente General de la empresa BUSINESS & BUSINESS S.A.C. dedicada a la
comercializacin de computadoras personales, ha decidido obsequiar una unidad a
su hijo mayor con ocasin de su cumpleaos. Nos consultan acerca de las incidencias
contables y tributarias de dicha entrega. Se sabe que el valor de mercado del bien es
de S/. 5,000 y el costo segn kardex es de S/. 4,000.
SOLUCIN:
Tal como se ha sealado previamente, todo acto por el que se transfiere la propiedad de
bienes a ttulo gratuito, tales como obsequios, muestras comerciales y bonificaciones,
entre otros, califican como retiro de bienes, debindose en este caso, abonar al fisco,
el impuesto que corresponda por el bien entregado bajo el concepto "Retiro de Bienes".
Clculo del IGV por Retiro de bienes
Valor de Mercado S/. 5,000

IGV (18% de S/. 5,000) S/. 900
IGV a pagar S/. 900
a) Reconocimiento del gasto

6591 Donaciones
CAP. 20 MERCADERAS 4,000
14 201 Mercaderas manufacturadas
20111 Costo
x/x Por el retiro de una computadora para el hijo mayor del Gte.
Gral. de la empresa.



94 GASTOS DE ADMINISTRACIN 4,000
x/x Por el destino del IGV asumido por la empresa, en el retiro de
bienes.

b) Reconocimiento del IGV del retiro de bienes

6411 Impuesto General a las Ventas y Selectivo al
Consumo
x/x Por el IGV correspondiente al retiro efectuado en el presente
mes.

79 CARGAS IMPUTABLES A CUENTAS DE COSTOS Y GASTOS 900
bienes.

CASO N 41: ENTREGA DE BIENES PRODUCIDOS POR LA PROPIA EMPRESA

El contador de la empresa PANIFICADORA SAN FERNANDO S.A. nos comenta que el
Gerente General ha entregado de manera gratuita en el mes de Julio de 2014 a uno
de sus trabajadores, 100 unidades de panetones valorizados en S/. 1,500 ms IGV.
Al respecto, nos consulta si dicha entrega califica como un Retiro de Bienes, habida
cuenta que los bienes entregados no son necesarios para la prestacin de sus servicios.
Tener en cuenta que el costo de produccin de los bienes es de S/. 1,100.
SOLUCIN:
a) Impuesto General a las Ventas (IGV)
De acuerdo a lo previsto por el literal c) del numeral 3 del artculo 2 del Reglamento
de la Ley del IGV, constituye un Retiro de Bienes, entre otros supuestos, la entrega
de bienes a los trabajadores de la empresa cuando sean de su libre disposicin y
no sean necesarios para la prestacin de sus servicios.
En tal sentido, y teniendo en cuenta que PANIFICADORA SAN FERNANDO S.A.
efecta la entrega de bienes al trabajador sin ninguna condicin, y considerando
que dichos bienes no son necesarios para la prestacin de los servicios, podemos
sealar que dicha entrega califica como un Retiro de Bienes, debiendo la empresa
por tanto asumir el IGV correspondiente y emitir el respectivo comprobante de
pago. CAP.
Clculo del IGV por el Retiro de Bienes 14
Valor de mercado de los panetones S/. 1,500

IGV por Retiro de Bienes S/. 1,500 * 18%
IGV por Retiro de Bienes S/. 270

b) Impuesto a la Renta (IR)

En relacin al caso expuesto por la empresa PANIFICADORA SAN FERNANDO S.A.,
cabe mencionar que el IGV generado por el retiro de los panetones, no podr ser
deducido como gasto.
Adems de esto, debe tenerse presente que el inciso d) del artculo 44 de la Ley
del Impuesto a la Renta, no reconoce como deducible para la determinacin de
la renta imponible de tercera categora, aquellos desembolsos por donaciones y
cualquier otro acto de liberalidad en dinero o en especie, efectuados durante el
perodo. En tal sentido, la entrega de los panetones efectuado por PANIFICADORA
SAN FERNANDO S.A. al trabajador se constituye en un gasto no deducible por
cuanto califica como una liberalidad del empleador, adems de que dicha entrega
no es causal para generar una mayor renta para la empresa.
a) Reconocimiento del gasto

6591 Donaciones
21 PRODUCTOS TERMINADOS 1,100
211 Producto manufacturados
x/x Por la entrega de 100 panetones al trabajador X.

95 GASTOS DE VENTAS 550
x/x Por el destino del gasto generado por el retiro de bienes.

b) Reconocimiento del IGV del retiro de bienes

6411 Impuesto General a las Ventas y
Selectivo al Consumo
x/x Por el Impuesto General a las Ventas (IGV) correspondiente al
retiro efectuado en el mes.

95 GASTOS DE VENTAS 135
79 CARGAS IMPUTABLES A CUENTAS DE COSTOS Y GASTOS 270
bienes.
CAP.

14
13.8 DEPRECIACIN POR ACTIVOS REVALUADOS
a) Ubicacin de la revaluacin dentro de la valuacin de activos

La NIC 16 Inmuebles, maquinaria y equipo define que un elemento de este
rubro debe medirse inicialmente por su costo de adquisicin. Sin embargo,

precisa que con posterioridad a ese momento, la entidad debe elegir entre
seguir midiendo dichos bienes a su costo o medirlos a su valor revaluado.
Medicin Medicin
Inicial Posterior
Costo
Inmuebles,
Costo
maquinaria y equipo
Valor Revaluado
Considerando lo anteriormente sealado, podemos afirmar que la Reva-

luacin es un proceso destinado a ajustar el valor contable de un elemento
de Inmuebles, maquinaria y equipo a su valor revaluado (valor razonable).
Este valor, que puede ser mayor o menor a su valor contable, debe en todos
los casos estar sustentado con una tasacin de profesional independiente y
competente.
b) Procedimiento para revaluar
A efectos de reflejar el valor razonable de un activo como consecuencia de
una revaluacin, el valor contable del activo deber llevarse a su valor reva-
luado, realizando el ajuste correspondiente. En ese caso, la depreciacin
acumulada deber ser tratada de alguna de las siguientes formas:
Mtodo de la Reexpresin Bajo este mtodo, la depreciacin ser reexpresada proporcionalmente al cambio en
Proporcional de la Depre- el importe en libros bruto del activo, de manera que el importe en libros del mismo
ciacin. despus de la revaluacin sea igual a su importe revaluado.
En este mtodo, la depreciacin ser eliminada contra el importe en libros bruto del
Mtodo de la Eliminacin
activo, de manera que lo que se reexpresa es el importe neto resultante, hasta alcanzar
de la Depreciacin.
el importe revaluado del activo.
Asimismo, y en cuanto a las diferencias que se generen como consecuencia

de la revaluacin, estas se tratan de la siguiente forma:
Si se incrementa el valor en libros de un activo como consecuencia
de una revaluacin, este aumento se acumular en el patrimonio,
en un rubro denominado Excedente de Revaluacin. Sin embargo, si
con posterioridad a este momento, se produjese una disminucin en
el valor del activo, esta se afectar al Excedente de Revaluacin, en
la medida en que existiera saldo acreedor en esta cuenta, respecto
de este activo. Esto se explica porque el excedente de revaluacin se
origina en una expectativa futura de ganancia marginal, por lo que sus
efectos incrementales se reconocen en el patrimonio neto y no en los
resultados del perodo en que se revala.
CAP.
Si se reduce el valor en libros de un activo como consecuencia de una
14
revaluacin, tal disminucin se reconocer en los resultados del ejer-
cicio. Sin embargo, si con posterioridad a este momento, se produjese
un incremento en el valor del activo, este se reconocer en el resul-
tado del periodo. Esto es as, en la medida en que es una reversin
de un decremento por una revaluacin del mismo activo reconocido
anteriormente en el resultado del periodo.

SUPUESTOS EN UNA REVALUACIN SE AFECTA A:
Si la revaluacin incrementa el valor en libros

Excedente de Revaluacin
Si con posterioridad, se produjese una disminucin en el valor del activo
Si la revaluacin reduce el valor en libros Resultados del Ejercicio
Si con posterioridad, se produjese un incremento en el valor del activo (Ganancias o Prdidas)
c) Cuenta 57 Excedente de revaluacin

Visto el panorama general en el que se desenvuelven las revaluaciones, es
momento oportuno de analizar el contenido de la cuenta 57 Excedente de
Revaluacin. As, y considerando el cuadro resumen anterior, podramos
mencionar que en esta cuenta se incluyen las variaciones en los inmuebles,
maquinaria y equipo; intangibles; e inversiones inmobiliarias, que han sido
objeto de revaluacin67.
Asimismo, comprende los excedentes de revaluacin originados por
acciones liberadas recibidas, y la participacin en excedente de revaluacin
por el mantenimiento de inversiones en empresas bajo control o influencia
significativa, cuando se aplica el mtodo de participacin patrimonial.
d) Nomenclatura y Subcuentas
La cuenta 57 Excedente de Revaluacin est compuesta por las siguientes
subcuentas y divisionarias:
571 Excedente de revaluacin
5711 Inversiones inmobiliarias
5712 Inmuebles, maquinaria y equipos
5713 Intangibles
572 Excedente de revaluacin Acciones liberadas recibidas
573 Participacin en excedente de revaluacin Inv. en entidades relacio-
nadas
En este caso, el detalle de las subcuentas es el siguiente:
Subcuenta 571 Excedente de revaluacin: En esta subcuenta se
acumula los incrementos por actualizacin de valor de los bienes de
inmuebles, maquinaria y equipo, intangibles e inversiones inmobilia-
rias; en estas ltimas cuando su medicin es al costo. Tambin incluye
las disminuciones de valor por excedentes de revaluacin, hasta el
lmite de los incrementos reconocidos anteriormente por el mismo
concepto.
Subcuenta 572 Excedente de revaluacin Acciones liberadas reci-
bidas: Acumula el importe de las acciones liberadas recibidas, origi-
nadas en la capitalizacin de actualizaciones de valor en entidades en
las que se mantiene inversiones.
CAP. Subcuenta 573 Participacin en excedente de revaluacin Inver-
14 siones en entidades relacionadas: Acumula el efecto neto de aumentos
y disminuciones en la medicin a valor de participacin patrimonial, de
inversiones en el patrimonio neto de entidades bajo control o influencia
significativa (grupos econmicos), cuando dicha participacin
En la medida que la revaluacin inicial tenga como resultado un valor mayor al contable; de lo contrario, los efectos
67
de la misma se incluyen en resultados.

patrimonial se basa en variaciones patrimoniales por actualizacin de

valor de la entidad relacionada en cuyo patrimonio neto se ha inver-
tido (aplicacin del mtodo de participacin patrimonial).
e) Efectos en el Impuesto a la Renta
Los incrementos en el valor de un activo que dan lugar a un Excedente de
Revaluacin se descuentan en el monto del Impuesto a la Renta que corres-
ponda, para reflejar el efecto de este impuesto cuando se recupere este
mayor valor.
f) Transferencia del excedente de revaluacin
El Excedente de Revaluacin de un activo podr ser transferido directa-
mente a la cuenta 59 Resultados Acumulados (o de ser el caso, capita-
lizado), cuando se produzca la baja en cuentas del mismo, lo que podra
suceder por:
La venta del activo
El uso por parte de la entidad.
g) Tratamiento contable de la depreciacin del mayor valor revaluado
Para efectos contables, el mayor valor revaluado se depreciar aplicando
el plazo de vida til, que corresponda al activo revaluado, considerndose
como un gasto del ejercicio.
h) Tratamiento tributario de la depreciacin del mayor valor revaluado
Para efectos tributarios, el monto de la depreciacin correspondiente al
mayor valor atribuido como consecuencia de revaluaciones voluntarias de
los activos sean con motivo de una reorganizacin de empresas o socie-
dades o fuera de estos actos, salvo que se traten de revaluaciones volun-
tarias con efectos tributarios, tampoco sern deducibles como gasto del
ejercicio.
Aplicacin Prctica
CASO N 42: REVALUACIN CON REEXPRESIN PROPORCIONAL DE LA

DEPRECIACIN
La empresa RODRIGUEZ INVESMENT S.A.C. ha decidido revaluar sus inmuebles.
De acuerdo con la valorizacin del perito tasador, los bienes han sido tasados en S/.
800,000, sin embargo el valor en libros es de S/. 210,000, neto de una depreciacin
acumulada de S/. 90,000. Nos piden determinar el tratamiento contable correspon-
diente, considerando el mtodo de la reexpresin proporcional de la depreciacin.
SOLUCIN:
Considerando el mtodo de la reexpresin proporcional, el costo de adquisicin as
como la depreciacin del bien se ajustaran de acuerdo a lo siguiente:
VALOR VALOR
DETALLE % % REAJUSTE CAP.
HISTRICO REVALUADO
14
Valor en libros 210,000 70% 800,000 70% 590,000
Depreciacin acumulada 90,000 30% 342,857 30% 252,857
Costo Adquisicin 300,000 100% 1142,857 100% 842,857

De ser as, los registros contables a realizar seran:

33312 Revaluacin
ACUMULADOS 252,857
39131 Edificaciones
57 EXCEDENTE DE REVALUACIN 590,000
x/x Por el reconocimiento del excedente de revaluacin.

49 PASIVO DIFERIDO 177,000
491 Impuesto a la Renta Diferido
4911 Impuesto a la Renta Diferido Patrimonio
x/x Por el Impuesto a la Renta diferido generado por la revaluacin
del activo (30% de S/. 590,000).

En este caso, la depreciacin anual se reconocera de acuerdo a lo siguiente:
VALOR DEPRECIACIN MAYOR VALOR

DETALLE
HISTRICO VALOR REVALUADO REVALUADO
Importe depreciable 300,000 842,857 1'142,857
Depreciacin del ejercicio
15,000 42,143 57,143
(Vida til 20 aos)

681 Depreciacin
6814 Deprec. de Inm., maq. y equipo Costo
68141 Edificaciones 15,000
6815 Deprec. de Inm., maq. y equipo
Revaluacin
ACUMULADOS 57,143
CAP. Revaluacin
14
x/x Por la depreciacin del inmueble revaluado.

x/x Por el destino de la depreciacin.


De acuerdo a lo desarrollado, podemos concluir que de la depreciacin reconocida
contablemente por la empresa RODRIGUEZ INVESMENT S.A.C. (S/. 57,143), slo
se podr deducir como gasto S/. 10,500, pues la parte correspondiente al mayor
valor revaluado (S/. 42,143) no es deducible; ello de acuerdo a lo previsto por el
inciso l) del artculo 44 de la Ley del IR.
CASO N 43: REVALUACIN CON ELIMINACIN DE LA DEPRECIACIN

La empresa CELL PHONT S.A.C. desea revaluar un vehculo de su propiedad cuyo
valor en libros es de S/. 4,000 (neto de una depreciacin de S/. 16,000). De acuerdo
al perito tasador, el bien est tasado en S/. 18,000. En relacin a esto, el contador de
la empresa nos pide ayuda a efectos de registrar este mayor valor, considerando el
mtodo de la eliminacin de la depreciacin.
SOLUCIN:
De acuerdo al mtodo de la eliminacin de la depreciacin, el registro contable de la
revaluacin sera:
VALOR VALOR VALOR

DETALLE ELIMINACIN REAJUSTE
HISTRICO ANTES AJUSTE REVALUADO
Valor en libros 4,000 4,000 18,000 14,000
Depreciacin acumulada 16,000 (16,000) 0 0 0
Valor de adquisicin 20,000 (16,000) 0 0 0

ACUMULADOS 16,000
334 Unidades de transporte
33411 Costo
x/x Por la eliminacin de la depreciacin como parte de la revalua-
cin de la unidad de transporte.

334 Unidades de transporte
33411 Costo
x/x Por el reconocimiento del excedente de revaluacin.

CAP.
49 PASIVO DIFERIDO 4,200 14
491 Impuesto a la Renta Diferido
4911 Impuesto a la Renta Diferido Patrimonio
x/x Por el Impuesto a la Renta diferido generado por la revaluacin
del activo (30% de S/. 14,000).

Despus de haber realizado estos registros contables, el valor en libros del activo es de
S/. 18,000, no teniendo depreciacin acumulada alguna, pues esta se ha eliminado con
ocasin del registro de la revaluacin. En todo caso, con posterioridad a este proceso,
se generar una depreciacin sobre el nuevo valor en libros del activo.
No obstante lo anterior, en el caso del Excedente de Revaluacin este es solo de S/. 9,800
(S/. 14,000 S/. 4,200), pues al exceso del valor en libros del activo, se le deduce el
efecto del Impuesto a la Renta Diferido.
CAP.
14

Captulo 15
15
Captulo
Fiscalizacin de Libros y
Registros Contables
1. CUESTIONES INICIALES
Las empresas, como unidades econmicas, requieren informacin confiable que le

sirva de base para tomar decisiones rpidas y adecuadas; asimismo, necesitan dicha
informacin para comunicar a sus accionistas, socios, estado, acreedores, entre otros
agentes econmicos, su situacin econmico financiera; por ambas razones, estn
en la necesidad y obligacin de llevar libros y registros de acuerdo a sus necesidades.
Esta obligacin financiera se compatibiliza con el numeral 4 del artculo 87 del Cdigo
Tributario1 (en adelante, slo CT), el cual obliga a los deudores tributarios a llevar los
libros de contabilidad u otros libros y registros exigidos por las leyes, reglamentos o por
Resolucin de Superintendencia de la SUNAT, debindose precisar que dicha obligacin
tiene como propsito fundamental ayudar al control fiscal.
En relacin a esto ltimo, la regulacin tributaria ha establecido una serie de libros
y registros que deben llevar las empresas en funcin de los ingresos anuales y del
Rgimen Tributario en el que se encuentran2. A tal efecto, los ha denominado Libros
y Registros vinculados a asuntos tributarios, los cuales pueden ser llevados en forma
manual, con la ayuda de programas informticos de contabilidad, o mediante aplicativos
electrnicos3, debiendo cumplir con una serie de formalidades. Estas incluyen desde su
legalizacin, hasta la forma en que deben ser llevados, estando reguladas fundamen-
talmente a travs de la Resolucin de Superintendencia N 234-206/SUNAT.
De acuerdo a lo anterior, y considerando que en las ltimas semanas, la Administracin
Tributaria ha estado enviando sendos requerimientos a los contribuyentes, requirindoles
entre otros, sus libros y registros contables a efectos de verificar el cumplimiento de las
formalidades correspondientes, creemos oportuno analizar en este Informe Contable,
dichas condiciones.
2. LIBROS Y REGISTROS VINCULADOS A ASUNTOS TRIBUTARIOS
En las cuestiones previas de este informe se seal que para un mejor ejercicio de la
facultad de fiscalizacin, la Administracin Tributaria ha establecido una serie de libros
y registros que tienen que ver con materia tributaria, los cuales como resulta lgico
deben cumplir con una serie de formalidades que van desde su legalizacin, plazos de
atraso, procedimientos para llevarlos, utilizacin de formatos, entre otros aspectos.
Sobre el particular, antes de analizar estas condiciones, creemos oportuno iniciar nuestro
informe, sealando los documentos que califican como Libros y Registros vinculados
a asuntos tributarios. Para ese efecto, el inciso f) del artculo 1 de la Resolucin de
Superintendencia N 234-2006/SUNAT ha sealado que estos son los siguientes:
Cuyo Texto nico Ordenado fue aprobado por Decreto Supremo N 133-2013-EF (22.06.2013).
1
Ver Informe N 065-2010-SUNAT/2B000.

2
CAP.
Debe recordarse que mediante la Resolucin de Superintendencia N 286-2009/SUNAT (31.12.2009) se dictaron
3
15
disposiciones para la implementacin del llevado de determinados libros y registros vinculados a asuntos tributarios
de manera electrnica. Asimismo, mediante la Resolucin de Superintendencia N 066-2013/SUNAT (28.02.2013)
se crea el Sistema de llevado del Registro de Ventas y de Compras de manera electrnica en SUNAT Operaciones en
Lnea.
Fiscalizacin de Libros y Registros Contables 463

LIBROS Y REGISTROS VINCULADOS A ASUNTOS TRIBUTARIOS

CDIGO NOMBRE O DESCRIPCIN
1 Libro Caja y Bancos
2 Libro de Ingresos y Gastos
3 Libro de Inventarios y Balances
4 Libro de Retenciones Incisos e) y f) del Articulo 34 de la Ley del Impuesto a la Renta
5 Libro Diario
5A Libro Diario de Formato Simplifcado
6 Libro Mayor
7 Registro de Activos Fijos
8 Registro de Compras
9 Registro de Consignaciones
10 Registro de Costos
11 Registro de Huspedes
12 Registro de Inventario Permanente en Unidades Fsicas
13 Registro de Inventario Permanente Valorizado
14 Registro de Ventas e Ingresos
15 Registro de Ventas e Ingresos - Artculo 23 Resolucin de Superintendencia N 266-2004/SUNAT
16 Registro del Rgimen de Percepciones
17 Registro del Rgimen de Retenciones
18 Registro IVAP
19 Registro(s) Auxiliar(es) de Adquisiciones - Artculo 8 Resolucin de Superintendencia N 022-98/SUNAT
20 Registro(s) Auxiliar(es) de Adquisiciones - Inciso a) Primer Prrafo Artculo 5 Resolucin de Superintendencia N 021-99/SUNAT
Registro(s) Auxiliar(es) de Adquisiciones - Inciso a) Primer Prrafo Artculo 5 Resolucin de Superintendencia N 142-
21
2001/SUNAT
Registro(s) Auxiliar(es) de Adquisiciones - Inciso c) Primer Prrafo Artculo 5 Resolucin de Superintendencia N 256-
22
2004/SUNAT
23
2004/SUNAT
Registro(s) Auxiliar(es) de Adquisiciones - Inciso c) Primer Prrafo Artculo 5 Resolucin de Superintendencia N 258-
24
2004/SUNAT
25
2004/SUNAT
26 Registro de Retenciones Artculo 77-A de la Ley del Impuesto a la Renta
27 Libro de Actas de la Empresa Individual de Responsabilidad Limitada
28 Libro de Actas de la Junta General de Accionistas
29 Libro de Actas del Directorio
30 Libro de Matrcula de Acciones
Es importante mencionar que slo los libros y registros sealados en la lista anterior,
estarn sujetos a las formalidades establecidas en la Resolucin de Superintendencia
N 234-2006/SUNAT. En todo caso, un contribuyente podra llevar otros libros, distintos
a los antes sealados, de acuerdo a sus necesidades, los cuales no necesariamente
deberan cumplir con estas formalidades.
3. QUINES ESTN OBLIGADOS A LLEVAR LIBROS Y REGISTROS CONTABLES?
Nuestra legislacin tributaria establece que los contribuyentes tienen la obligacin

CAP. de llevar determinados libros y registros vinculados a asuntos tributarios, los cuales
dependern fundamentalmente del Rgimen Tributario en el que se encuentren4. As
15
tenemos, los siguientes:
As tambin lo ha sealado la SUNAT en su Informe N 065-2010-SUNAT/2B0000.

4

3.1 RGIMEN GENERAL DEL IMPUESTO A LA RENTA
Conforme al artculo 65 de la Ley del Impuesto a la Renta, modificado por la

Ley N 30056 (02.07.2013), en concordancia con lo regulado en la Resolucin de
Superintendencia N 234-2006/SUNAT, modificado por la Resolucin de Superin-
tendencia N 226-2013/SUNAT (23.07.2013), tenemos que a la fecha la obliga-
cin de llevar libros y registros contables se regula de la siguiente forma:
OBLIGACIN DE LLEVAR LIBROS Y REGISTROS CONTABLES

RENTAS DE TERCERA CATEGORA
Ingresos Brutos anuales que no 1. Registro de Ventas e Ingresos
superen los 150 UIT (Contabilidad 2. Registro de Compras
Simplificada) 3. Libro Diario de Formato Simplificado
1. Registro de Ventas e Ingresos
Ingresos Brutos anuales desde 150 2. Registro de Compras
hasta 500 UIT 3. Libro Diario
4. Libro Mayor
1. Registro de Ventas e Ingresos
2. Registro de Compras
Ingresos Brutos anuales superiores
3. Libro Diario
a 500 UIT hasta 1700 UIT
4. Libro Mayor
5. Libro de Inventarios y Balances
RGIMEN GENERAL 1. Registro de Ventas e Ingresos
LIBROS Y REGISTROS 2. Registro de Compras
MNIMOS Ingresos Brutos anuales superiores 3. Libro Diario
a 1700 UIT (Contabilidad Completa) 4. Libro Mayor
5. Libro de Inventarios y Balances
6. Libro Caja y Bancos
De corresponder tambin estarn obligados a llevar:
Libro de Retenciones incisos e) y f) del artculo 34 de
la LIR
Registro de Activos Fijos
Registro de Costos
Otros libros y registros
Registro de Inventario Permanente en Unidades
Fsicas
Registro de Inventario Permanente Valorizado
Otros libros exigidos por las leyes, reglamentos o
resoluciones de superintendencia.
OBLIGACIN DE LLEVAR INVENTARIO Y CONTABILIDAD DE COSTOS (*) (**)

LOS DEUDORES TRIBUTARIOS CUYOS: DEBERN:
Llevar Sistema de Contabilidad de Costos, el cual incluye:
Ingresos brutos anuales durante el ejercicio precedente hayan Registro de Costos
sido mayores a 1,500 UITs del ejercicio en curso. Registro de Inventario Permanente en Unidades Fsicas
Registro de Inventario Permanente Valorizado.
Ingresos brutos anuales durante el ejercicio precedente hayan
sido mayores a 500 UITs y menores o iguales a 1,500 UITs Llevar Registro de Inventario Permanente en Unidades Fsicas.
del ejercicio en curso.
Ingresos brutos anuales durante el ejercicio precedente hayan CAP.
No llevan Registros vinculados a la contabilidad de costos.
sido inferiores a 500 UITs del ejercicio en curso. 15
Los contribuyentes obligados a llevar el Registro de Inventario Permanente Valorizado estn exceptuados de llevar el Registro de Inventario Permanente
(*)
en Unidades Fsicas.
(**)
Todos los contribuyentes estn obligados a practicar inventario fsico al final del ejercicio.

3.2 RGIMEN ESPECIAL DEL IMPUESTO A LA RENTA
Respecto de los libros y registros que deben llevar, los sujetos acogidos al
Rgimen Especial del Impuesto a la Renta, debemos considerar que de acuerdo
al artculo 124 de la ley de ese impuesto, los mismos slo estn obligados a
llevar:
Un Registro de Compras y
Un Registro de Ventas de acuerdo con las normas vigentes sobre la materia.
3.3 NUEVO RGIMEN NICO SIMPLIFICADO (NUEVO RUS)
Los sujetos acogidos al Nuevo Rgimen nico Simplificado (Nuevo RUS) no estn
obligados a llevar libros y registros contables. As lo establece el artculo 20 del
Decreto Legislativo N 937 segn el cual se ha sealado que los sujetos de este
Rgimen no se encuentran obligados a llevar libros y registros contables.
3.4 CONTRIBUYENTES QUE PERCIBEN RENTAS DE SEGUNDA Y CUARTA

CATEGORA
De acuerdo al ltimo prrafo del artculo 65 de la LIR, los contribuyentes que se

mencionan a continuacin, debern llevar un Libro de Ingresos y Gastos:
Los que en el ejercicio gravable anterior o en el curso del ejercicio, hubieran
percibido rentas brutas de segunda categora que excedan veinte (20)
unidades impositivas tributarias.
Los perceptores de rentas de cuarta categora.
Lo anteriormente sealado se podra resumir en el siguiente cuadro:
OBLIGACIN DE LLEVAR LIBROS Y REGISTROS CONTABLES

RENTAS DE TERCERA CATEGORA
Personas naturales, sociedades Debern llevar:
RGIMEN ESPECIAL conyugales, sucesiones indivisas y Registro de Ventas e Ingresos
personas jurdicas Registro de Compras
Personas naturales y sucesiones
NUEVO RUS indivisas, as como personas natu- No estn obligados a llevar libros y registros contables.
rales no profesionales.
OTRAS RENTAS
Libro de Ingresos y Gastos, siempre que en el ejercicio gravable anterior o en el curso del
SEGUNDA CATEGORA
ejercicio, hubieran percibido rentas brutas que excedan de 20 UIT.
CUARTA CATEGORA Libro de Ingresos y Gastos.
4. LEGALIZACIN DE LOS LIBROS Y REGISTROS CONTABLES
De acuerdo al numeral 16 del articulo 62 del CT, la SUNAT tiene la facultad de autorizar
los libros de actas, los libros y registros contables u otros libros y registros exigidos por
las leyes, reglamentos o Resolucin de Superintendencia, vinculados a asuntos tribu-
CAP. tarios. No obstante precisa el citado numeral, esta entidad podr delegar en terceros,
15 la legalizacin de los libros y registros antes mencionados.
Bajo ese contexto, a travs del captulo II de la Resolucin de Superintendencia
N 234-2006/SUNAT la Administracin Tributaria ha delegado en los Notarios o Jueces

de Paz Letrados o Jueces de Paz, a falta de aquellos, la posibilidad de legalizar estos

libros y registros, regulando los procedimientos que se deben seguir, los cuales descri-
bimos a continuacin:
4.1 OPORTUNIDAD DE LA LEGALIZACIN
Los libros y registros vinculados a asuntos tributarios debern ser legalizados

antes de su uso, incluso cuando sean llevados en hojas sueltas o continuas5.
Importante
El Registro de Huspedes no tiene la obligacin de ser legalizado, ello en atencin a
lo dispuesto por el numeral 2.5 del artculo 2 de la Resolucin de Superintendencia
N 234-2006/SUNAT.
4.2 SUJETOS AUTORIZADOS A LEGALIZAR LOS LIBROS Y REGISTROS
Los libros y registros vinculados a asuntos tributarios deben ser legalizados por
los notarios o, a falta de estos, por los jueces de paz letrados o jueces de paz,
cuando corresponda, de la provincia en la que se encuentre ubicado el domicilio
fiscal del deudor tributario, salvo tratndose de las provincias de Lima y Callao,
en cuyo caso la legalizacin podr ser efectuada por los notarios o jueces de
cualquiera de dichas provincias.
La legalizacin debe ser realizada por Notarios o Jueces, cuando corresponda:
a) Regla General:
De la provincia en la que se encuentre ubicado el domicilio fiscal del deudor
tributario.
b) Regla de Excepcin:
De las provincias de Lima y Callao, tratndose de contribuyentes ubicados
en Lima y Callao.
Cabe mencionar que esta disposicin va en la misma direccin que el
artculo 112 de la Ley del Notariado6, segn el cual se indica que el Notario
certifica la apertura de libros u hojas sueltas de actas, de contabilidad y otros
que la ley seale.
4.3 INFORMACIN MNIMA QUE DEBE CONTENER LA LEGALIZACIN
A efectos de la legalizacin de los libros y registros, los notarios o jueces, segn

corresponda, colocarn una constancia en la primera hoja de los mismos, con la
siguiente informacin:
Nmero de legalizacin asignado por el notario o juez, segn sea el caso;
Apellidos y Nombres, Denominacin o Razn Social del deudor tributario,
segn sea el caso;
Nmero de RUC;
Denominacin del libro o registro;
Fecha de la incautacin del libro o registro anterior de la misma denomina-
cin y la autoridad que orden la diligencia de ser el caso;
CAP.
15
Este supuesto est referido al caso en que el contribuyente lleve sus libros y registros, utilizando programas infor-
5
mticos de contabilidad.
Aprobado por Decreto Legislativo N 1049 publicado en el Diario Oficial El Peruano, el 26 de Junio de 2008.
6

Nmero de folios de que consta;

Fecha y lugar en que se otorga; y,
Sello y firma del notario o juez, segn sea el caso7.
4.4 OBLIGACIONES QUE RECAEN SOBRE EL NOTARIO O JUEZ
Al efectuar una legalizacin, el Notario o Juez adquiere las siguientes obligaciones:
OBLIGACIONES DETALLE
El notario o juez, segn sea el caso, tiene la obligacin de sellar todas las hojas del libro o registro, las
Obligacin de sellar
mismas que debern estar debidamente foliadas por cada libro o registro, incluso cuando se lleven
los folios
utilizando hojas sueltas o continuas.
Tanto los notarios como los jueces llevarn un registro cronolgico de las legalizaciones que otorguen
en el que indicar:
El nmero de la legalizacin.
Los Apellidos y Nombres, Denominacin o Razn Social del deudor tributario.
Obligacin de llevar El nmero de RUC.
Registro de Legali- La denominacin del libro o registro que se ha legalizado.
zaciones La fecha de la incautacin del libro o registro anterior de la misma denominacin y la autoridad
que orden la diligencia de ser el caso.
El nmero de folios de que consta y la fecha en que se otorga la legalizacin.
Cabe mencionar que en ningn caso el nmero de legalizacin, folios o de registros podr contener
adicionalmente caracteres distintos, tales como letras.
CAP.
15 Es importante mencionar que esta informacin es similar a la que prev el artculo 113 de la Ley del Notariado, el
7
cual seala que la certificacin consiste en una constancia puesta en la primera foja til del libro o primera hoja suelta;
con indicacin del nmero que el notario le asignar; del nombre, de la denominacin o razn social de la entidad;
el objeto del libro; nmeros de folios de que consta y si esta es llevada en forma simple o doble; da y lugar en que
se otorga; y, sello y firma del notario.

4.5 LEGALIZACIN DEL SEGUNDO Y SIGUIENTES LIBROS O REGISTROS
Para la legalizacin del segundo y siguientes libros y registros vinculados a

asuntos tributarios, de una misma denominacin, se deber tener en cuenta lo
siguiente:8
TIPOS DE LIBROS PROCEDIMIENTO

Tratndose de libros o registros que se lleven Se deber presentar el ltimo folio legalizado por notario, del libro o
utilizando hojas sueltas o continuas registro anterior.
Se deber acreditar que se ha concluido con el anterior. Dicha acreditacin
Tratndose de libros o registros llevados en se efectuar con la presentacin del libro o registro anterior concluido o
forma manual8 fotocopia legalizada por notario del folio donde conste la legalizacin y del
ltimo folio del mencionado libro o registro.
Tratndose de libros y registros perdidos o Se deber presentar la comunicacin en donde comunican a la SUNAT la
destruidos por siniestro, asalto u otros prdida o destruccin de los libros o registros.
Importante
Cabe observar que si no se cumpliera con las obligaciones y procedimientos sealados
en los puntos anteriores, los Notarios podran estar incurriendo en la infraccin tipificada
en el numeral 14 del artculo 177 del CT, referido a Autorizar los libros de actas, as
como los registros y libros contables u otros registros vinculados a asuntos tributarios sin
seguir el procedimiento establecido por la SUNAT, cuya sancin tratndose de sujetos
acogidos al Rgimen General del Impuesto a la Renta, equivale al 30% de la UIT9.
Infraccin aplicable a los Notarios

Base Legal Infraccin Sancin
Autorizar los libros de actas, as como los registros y libros contables u
Numeral 14 Artculo
otros registros vinculados a asuntos tributarios sin seguir el procedimiento 30% de la UIT
177 Cdigo Tributario
establecido por la SUNAT
5. EMPASTE DE LOS LIBROS Y REGISTROS LLEVADOS EN HOJAS SUELTAS
Una de las obligaciones que tienen los sujetos que lleven sus libros y registros utili-
zando hojas sueltas o continuas, es el de empastar dichos documentos. Como resulta
lgico, tratndose de libros y registros llevados en forma manual, no es aplicable esta
obligacin.
Sobre el particular, a continuacin presentamos los aspectos ms importantes a consi-
derar respecto de este tema:
5.1 EJERCICIOS QUE PUEDE COMPRENDER UN EMPASTE
Los libros y registros vinculados a asuntos tributarios que se lleven utilizando

hojas sueltas o continuas debern empastarse, de ser posible, hasta por un
ejercicio gravable. Para estos efectos, debe incluirse como primera pgina, el
folio que contenga la legalizacin del libro o registro. De realizarse el empaste en
varios tomos, cada uno incluir como primera pgina una fotocopia del folio que
contenga la legalizacin.
Cabe mencionar que estos procedimientos, no sern de aplicacin en el caso de libros o registros llevados en forma
8
manual que hubieran sido incautados por autoridad competente, bastando para la legalizacin del segundo y siguientes
libros y registros la presentacin del documento en el que conste la referida diligencia. En todo caso, de producirse, de CAP.
ser el caso, la devolucin de los libros o registros incautados a que se refiere el prrafo anterior, no podr realizarse
en ellos anotacin alguna debiendo procederse a su cierre inmediato. 15
Cabe indicar que slo mencionamos la sancin por la Tabla I de Infracciones y Sanciones del CT (Rgimen general),
9
pues el artculo 118 de la Ley del IR prescribe que los Notarios en ningn caso pueden acogerse al Rgimen Especial
del Impuesto a la Renta (RER).

Asimismo, se debern incluir las hojas que hayan sido anuladas, las cuales deben
ser tachadas o inutilizadas de manera visible.
Importante
La obligacin de empastar no ser de aplicacin cuando el nmero de hojas sueltas
o continuas a empastar sea menor a veinte (20), en cuyo caso el empaste podr
comprender dos (2) o ms ejercicios gravables.
5.2 PLAZO PARA EFECTUAR EL EMPASTE
El empaste deber efectuarse, como mximo, dentro de los cuatro (4) primeros
meses del ejercicio gravable siguiente al que correspondan las operaciones
contenidas en dichos libros o registros.
Sin embargo, tratndose del caso en que el empaste comprenda dos ms
ejercicios gravables (supuesto en el que el nmero de hojas sueltas o continuas
a empastar sea menor a veinte), el empaste deber efectuarse, como mximo,
dentro de los cuatro (4) primeros meses del ejercicio gravable siguiente a aquel
en que se reunieron veinte (20) hojas sueltas o continuas.
Lo antes sealado, lo podemos graficar en el siguiente cuadro:
EJERCICIOS QUE PUEDE COMPRENDER UN

SUPUESTOS PLAZO DE EMPASTE
EMPASTE
El empaste deber efectuarse hasta por un ejercicio Dentro de los 4 primeros meses del ejercicio
Regla General
gravable gravable siguiente
El empaste podr comprender dos o mas ejercicios, Dentro de los 4 primeros meses del ejercicio
Regla de Excepcin en los casos en que el nmero de hojas sueltas o gravable siguiente a aquel en que se reunieron
continuas utilizadas sea menor a 20 20 hojas sueltas o continuas
5.3 UTILIZACIN DE HOJAS SUELTAS NO UTILIZADAS EN UN EJERCICIO

SIGUIENTE
De manera general, las hojas sueltas o continuas correspondientes a un libro o

registro de una misma denominacin, que se legalicen, deben utilizarse para un
ejercicio gravable.
No obstante, aquellas que no hubieran sido utilizadas para el registro de opera-
ciones del ejercicio del que se trate, podrn emplearse para el registro de opera-
ciones del ejercicio inmediato siguiente.
Para estos efectos, consideramos que el empaste del libro en que se utilizaron las
hojas sueltas o continuas, debera contener una copia de la legalizacin de dichas
hojas.
6. FORMA EN QUE DEBERN SER LLEVADOS LOS LIBROS Y REGISTROS10
Uno de los aspectos que ha regulado la Resolucin de Superintendencia N 234-2006/

SUNAT es el referido a la forma en que deben ser llevados los libros y registros vincu-
lados a asuntos tributarios. En ese sentido, a continuacin se analizan las principales
consideraciones que los contribuyentes debern tener en cuenta, cuando lleven sus
libros y registros.
CAP. 10
Lo aqu dispuesto, no ser de aplicacin para:
15 El Libro de Actas de la Empresa Individual de Responsabilidad Limitada, regulado en la Ley de la EIRL.
El Libro de Actas de la Junta General de Accionistas, regulado en la Ley General de Sociedades.
El Libro de Actas del Directorio, regulado en la Ley General de Sociedades.
El Libro de Matrcula de Acciones, regulado en la Ley General de Sociedades.

6.1 DATOS DE CABECERA
Los libros y registros vinculados a asuntos tributarios que los deudores tributa-
rios se encuentran obligados a llevar, debern contar con los siguientes datos de
cabecera:
Denominacin del libro o registro.
Perodo y/o ejercicio al que corresponde la informacin registrada.
Nmero de RUC del deudor tributario, Apellidos y Nombres, Denominacin
y/o Razn Social de este.
Por excepcin, tratndose del Libro de Ingresos y Gastos11, bastar con incluir
como datos de cabecera los siguientes:
Es importante mencionar que los datos referidos deben consignarse en todos los
folios, salvo tratndose de libros o registros llevados en forma manual, en los
cuales bastar con incluir estos datos en el primer folio de cada perodo o ejer-
cicio. El siguiente cuadro ayudar a entender lo aqu prescrito:
LIBROS Y REGISTROS INFORMACIN A CONSIGNAR

En todos los folios se deber consignar:
LIBROS Y REGISTROS Nmero de RUC del deudor tributario, Apellidos y Nombres, Denominacin y/o Razn
LLEVADOS EN HOJAS Social de este.
SUELTAS Tratndose del Libro de Ingresos y Gastos (Rentas de Segunda y Cuarta Categora) slo se
deber consignar:
En el primer folio se deber consignar:
LIBROS Y REGISTROS Denominacin del libro o registro.
LLEVADOS EN FORMA Perodo y/o ejercicio al que corresponde la informacin registrada.
MANUAL Nmero de RUC del deudor tributario, Apellidos y Nombres, Denominacin y/o Razn
Social de este.
6.2 FORMA PARA EL REGISTRO DE LAS OPERACIONES
Adems de los datos de cabecera, los libros y registros deben ser llevados,
conteniendo el registro de las operaciones:
En orden cronolgico o correlativo, salvo que por norma especial se esta-
blezca un orden pre-determinado.
De manera legible, sin espacios ni lneas en blanco, interpolaciones, enmen-
daduras, ni seales de haber sido alteradas.
Utilizando el Plan Contable General Revisado vigente en el pas12, a cuyo
efecto emplearn cuentas contables desagregadas como mnimo a nivel
Debe recordarse que este libro debe ser llevado por los siguientes sujetos:
11
CAP.
Los que en el ejercicio gravable anterior o en el curso del ejercicio, hubieran percibido rentas brutas de segunda
categora que excedan veinte (20) unidades impositivas tributarias. 15
Los perceptores de rentas de cuarta categora.
Es importante mencionar que desde el 01.01.2011 se aplica en nuestro pas el Plan Contable General Empresarial (PCGE).
12
La integridad del citado plan se puede revisar en la siguiente direccin: http://cpn.mef.gob.pe/cpn/pgc_empresas.htm.

de los dgitos establecidos en dicho plan, salvo que por aplicacin de las
normas tributarias deba realizarse una desagregacin mayor13.
Totalizando sus importes por cada folio, columna o cuenta contable hasta
obtener el total general del perodo o ejercicio gravable, segn corresponda.
Lo dispuesto en este punto no ser exigible a los libros o registros que se
lleven utilizando hojas sueltas o continuas. En ese caso, la totalizacin se
efectuar finalizado el perodo o ejercicio.
Los totales acumulados en cada folio, sern trasladados al folio siguiente
precedidos de la frase VAN. En la primera lnea del folio siguiente se regis-
trar el total acumulado del folio anterior precedido de la frase VIENEN.
Culminado el perodo o ejercicio gravable, se realizar el correspondiente
cierre registrando el total general. Lo dispuesto en este punto no ser
exigible a los libros o registros que se lleven utilizando hojas sueltas o
continuas.
De no realizarse operaciones en un determinado perodo o ejercicio gravable,
se registrar la leyenda SIN OPERACIONES en el folio correspondiente.
Lo dispuesto en este punto no ser exigible a los libros o registros que se
lleven utilizando hojas sueltas o continuas.
En moneda nacional y en castellano, salvo las excepciones previstas por el
CT14.
LIBROS LIBROS EN HOJAS

FORMA PARA EL REGISTRO DE LAS OPERACIONES
MANUALES SUELTAS
En orden cronolgico o correlativo 4 4

De manera legible, sin espacios ni lneas en blanco, interpolaciones, enmendaduras,
4 4
ni seales de haber sido alteradas.
Utilizando el Plan Contable General Revisado vigente en el pas 4 4
Totalizando sus importes por cada folio, columna o cuenta contable hasta obtener
4 7
el total general del perodo o ejercicio gravable, segn corresponda.
Los totales acumulados en cada folio, sern trasladados al folio siguiente precedi-
dos de la frase VAN. En la primera lnea del folio siguiente se registrar el total
acumulado del folio anterior precedido de la frase VIENEN. Culminado el perodo 4 7
o ejercicio gravable, se realizar el correspondiente cierre registrando el total
general.
De no realizarse operaciones en un determinado perodo o ejercicio gravable, se
4 7
registrar la leyenda SIN OPERACIONES en el folio correspondiente.
En moneda nacional y en castellano 4 4
6.3 REGISTROS O ASIENTOS DE AJUSTES
Los libros y registros vinculados a asuntos tributarios debern de ser el caso,

incluir los registros o asientos de ajuste, reclasificacin o rectificacin que corres-
pondan.
13
Es importante mencionar que la utilizacin del Plan Contable General Empresarial vigente en el pas, no ser de
CAP. aplicacin en aquellos casos en que, por ley expresa, los deudores tributarios se encuentren obligados a emplear un
Plan Contable, Manual de Contabilidad u otro similar distinto, en cuyo caso debern utilizar estos ltimos.
15 14
Cabe sealar que el numeral 4 del artculo 87 del Cdigo Tributario establece de manera general que los libros y
registros deben ser llevados en castellano y expresados en moneda nacional. No obstante excepta de esa obligacin
a aquellos contribuyentes que reciban y/o efecten inversin extranjera directa en moneda extranjera, y que al efecto
contraten con el Estado, en cuyo caso podrn llevar la contabilidad en dlares de los Estados Unidos de Amrica.

6.4 IMPOSIBILIDAD DE ADHERIR HOJAS
Los libros y registros vinculados a asuntos tributarios debern contener folios originales,
no admitindose la adhesin de hojas o folios, salvo disposicin legal en contrario.
Importante
Entendemos que esta disposicin precisa esta imposibilidad, pues el Tribunal Fiscal
ya haba reconocido esta limitacin con anterioridad. As tenemos que en la RTF N
06896-4-2002 (27.11.2002) esta entidad seal que el hecho de adherir fragmentos
de hojas computarizadas, no cumple con lo dispuesto en el Cdigo Tributario.
6.5 OBLIGACIN DE FIRMAR EL LIBRO DE INVENTARIOS Y BALANCES
El Libro de Inventarios y Balances, deber ser firmado al cierre de cada perodo

o ejercicio gravable, segn corresponda:
Por el deudor tributario o su representante legal; as como,
Por el Contador Pblico Colegiado responsable de su elaboracin.
7. EFECTOS DE LA MODIFICACIN DE LA DENOMINACIN O RAZN SOCIAL
Como se sabe, todo deudor tributario que modifique su denominacin o razn social
deber comunicar a la SUNAT dicho cambio, para lo cual, el artculo 24 del Reglamento
de la Ley del RUC15 dispone que la misma deber realizarse dentro del plazo de cinco
(5) das hbiles de producido el hecho.
Pero adems de esto, y respecto de los libros y registros contables, tiene que optar
por alguna de las siguientes opciones:
OPCIONES DETALLE
Continuar utilizando los libros y registros vinculados a asuntos
En este caso, se deber consignar adicionalmente median-
tributarios con la denominacin o razn social anterior hasta
te algn medio mecanizado, computarizado o un sello legible,
que se terminen, para registrar las operaciones siguientes
la nueva denominacin o razn social, sin superponerse a la
al acuerdo de modificacin de denominacin o razn
anterior.
social.
En este caso, para solicitar al notario o juez de paz letrado la legalizacin
de los libros y registros u hojas sueltas o continuas con la nueva deno-
Abrir nuevos libros y registros vinculados a asuntos tribu-
minacin o razn social, deber acreditarse haber cerrado los libros y
tarios.
registros u hojas sueltas o continuas no utilizados que fueron legalizados
con la anterior denominacin o razn social.
8. PRDIDA O DESTRUCCIN DE LOS LIBROS Y REGISTROS
La prdida o destruccin de los libros y registros vinculados a asuntos tributarios, es un hecho

frecuente en los contribuyentes, que genera determinadas obligaciones para los mismos.
Sobre el particular, debemos considerar que el captulo V de la Resolucin de
Superintendencia N 234-2006/SUNAT ha establecido los procedimientos a seguir por
parte de estas personas, los cuales mostramos a continuacin:
8.1 COMUNICACIN DE LA PRDIDA O DESTRUCCIN DE LIBROS Y REGISTROS
Los deudores tributarios que hubieran sufrido la prdida o destruccin por CAP.
siniestro, asalto y otros, de los libros y registros vinculados a asuntos tributarios 15
15
Aprobado por Resolucin de Superintendencia N 210-2004/SUNAT publicado en el Diario Oficial El Peruano, el 18 de
Setiembre de 2004.

(adems de documentos y otros antecedentes de las operaciones o situaciones

que constituyan hechos susceptibles de generar obligaciones tributarias o que
estn relacionados con ellas, respecto de tributos no prescritos), debern comu-
nicar tales hechos a la SUNAT dentro del plazo de quince (15) das hbiles, de
acuerdo a lo establecido en el Cdigo Tributario.
8.2 INFORMACIN QUE SE DEBER INDICAR EN LA COMUNICACIN
La comunicacin antes sealada deber contener:

El detalle de los libros, registros, documentos y otros antecedentes mencio-
nados en el prrafo anterior; as como,
El perodo tributario y/o ejercicio al que corresponden estos.
La fecha en que fueron legalizados.
El nmero de legalizacin.
Los apellidos y nombres del notario que efectu la legalizacin o el nmero
del Juzgado en que se realiz la misma, si fuera el caso.
Es importante mencionar que en todos los casos se deber adjuntar copia certi-
ficada expedida por la autoridad policial de la denuncia presentada por el deudor
tributario respecto de la ocurrencia de los hechos materia de este artculo.
A continuacin, se presenta un modelo sugerido para la elaboracin de esta
comunicacin:
COMUNICACIN POR LA PRDIDA DE LIBRO CONTABLE

COMUNICA PRDIDA DE LIBRO CONTABLE
A LA INTENDENCIA LIMA DE LA SUPERINTENDENCIA NACIONAL DE ADUANAS Y DE ADMINIS-
TRACIN TRIBUTARIA - SUNAT.-
INVERSIONES SANTA CLARA S.A.C. identificada con RUC N 20304050607, con domicilio fiscal en Av.
Argentina N 2145 Distrito de Brea de la Provincia y Departamento de Lima, debidamente representada
por su Gerente General, Sr. Juan de la Cruz Lpez, identificado con DNI N 33261039 segn consta
en el Registro de Personas Jurdicas de los Registros Pblicos de Lima, se dirige ante ustedes a fin de
comunicarles lo siguiente:
Que, con fecha 20 de Febrero de 2015, segn consta en la Denuncia Policial que se adjunta, hemos sido
objeto del robo del siguiente libro contable:
INFORMACIN DETALLE
Libro contable Libro Diario
Perodo que abarca De Enero a Diciembre de 2014
Fecha de legalizacin 5 de Enero de 2014
Nmero de legalizacin 124-2014
Apellidos y nombres del notario Sr. Arqumedes Lpez Castro
Efectuamos esta comunicacin en virtud a lo establecido en el numeral 7 del artculo 87 del Cdigo
Tributario, aprobado por Decreto Supremo N 133-2013-EF.
Se adjunta:
Copia certificada expedida por la autoridad policial de la denuncia presentada por el deudor tributario
respecto de la ocurrencia de los hechos
Lima, 25 de Febrero de 2015
CAP. _________________________
15 Harold Salvatierra Rengifo
Gerente General
INVERSIONES SANTA CLARA S.A.C.


8.3 PLAZO PARA REHACER DICHOS LIBROS Y REGISTROS
Los deudores tributarios cuyos libros o registros vinculados a asuntos tributarios

se hubieran perdido o destruidos, tendrn un plazo de sesenta (60) das calen-
darios para rehacer los libros y registros vinculados a asuntos tributarios.
No obstante, slo en el caso que, por razones debidamente justificadas, el deudor
tributario requiera un plazo mayor para rehacer los libros y registros vinculados
a asuntos tributarios, la SUNAT otorgar la prrroga correspondiente, previa
evaluacin.
Es importante mencionar que:
El deudor tributario deber contar con la documentacin sustentatoria que
acredite los hechos que originaron la prdida o destruccin.
Los plazos se computarn a partir del da siguiente de ocurridos los hechos.
8.4 FALSEDAD DE LA PRDIDA O DESTRUCCIN
La SUNAT podr verificar que el deudor tributario efectivamente hubiera sufrido

la prdida o destruccin sealadas, a efectos de acogerse al cmputo de los
plazos para rehacer los libros o registros.
En ese sentido, de verificarse la falsedad de los hechos comunicados por el
deudor tributario, la SUNAT podr utilizar directamente los procedimientos de
determinacin sobre base presunta16, en aplicacin del numeral 9 del artculo
9. INFORMACIN MNIMA Y FORMATOS
Adicionalmente a las formalidades antes sealadas, los libros y registros vinculados a

asuntos tributarios debern contener, determinada informacin mnima, y de ser el caso,
estarn integrados por formatos, los cuales se encuentran anexados en la Resolucin
de Superintendencia N 234-2006/SUNAT.
Sobre el particular, y sin perjuicio del registro de la informacin mnima establecida
en la Resolucin en comentario, la utilizacin de los formatos que debe contener cada
libro y registro vinculado a asuntos tributarios es obligatoria, excepto, cuando los libros
o registros son llevados mediante hojas sueltas o continuas.
UTILIZACIN DE FORMATOS
Cuando los libros son llevados en forma manual Es obligatoria
Cuando los libros o registros son llevados mediante hojas

No es obligatoria
sueltas o continuas
En todo caso, los deudores tributarios no obligados a incluir determinada informacin

en un libro o registro podrn optar por no incorporar en el formato del libro o registro
relacionado con dicha informacin, las columnas en donde se deban consignar la refe-
rida informacin.
16
De acuerdo a lo que seala el artculo 63 del Cdigo Tributario, se ha dispuesto que durante el perodo de prescrip- CAP.
cin, la Administracin Tributaria podr determinar la obligacin tributaria considerando las bases siguientes:
15
Base cierta: Tomando en cuenta los elementos existentes que permitan conocer en forma directa el hecho generador
de la obligacin tributaria y la cuanta de la misma.
Base presunta: En mrito a los hechos y circunstancias que, por relacin normal con el hecho generador de la
obligacin tributaria, permitan establecer la existencia y cuanta de la obligacin.

INFORMACIN MNIMA
Sujetos obligados a incluir toda la informacin de un libro o registro Es obligatoria
Podrn optar por no incorporar en el formato del libro o registro

Sujetos no obligados a incluir determinada informacin en un
relacionado con dicha informacin, las columnas en donde se deban
libro o registro
consignar la referida informacin
10. LIBROS QUE NO DEBERN CUMPLIR CON LAS FORMALIDADES
La Ley General de Sociedades17 as como la Ley de la Empresa Individual de Respon-

sabilidad Limitada18, establecen la obligacin que estas entidades lleven determinados
libros, como son por ejemplo, el Libro de Actas de la Empresa Individual de Responsa-
bilidad Limitada, el Libro de Actas de la Junta General de Accionistas, el Libro de Actas
del Directorio as como el Libro de Matrcula de Acciones.
Sobre el particular, debemos comentar que estos libros tambin han sido considerados
como vinculados a asuntos tributarios, por lo que deben cumplir con las formalidades
establecidas en la Resolucin de Superintendencia N 234-2006/SUNAT.
Sin embargo, tratndose de la informacin mnima que debern contener estos libros, la
citada resolucin ha establecido que dicha informacin mnima ser aquella establecida
en las normas que regulan estas entidades. En ese sentido, la informacin mnima que
debern contener estos libros ser la siguiente:
10.1 LIBRO DE ACTAS DE LA EMPRESA INDIVIDUAL DE RESPONSABILIDAD

LIMITADA
En este libro se asienta las decisiones del titular de la empresa, adems de las
dems que considere necesarias.
Para estos efectos, en las actas asentadas en este libro, se indicar:
El lugar.
La fecha en que se sent el acta.
La indicacin clara del sentido de la decisin adoptada, y
La firma del Titular.
El lugar.
INFORMACIN La fecha en que se sent el acta.
A La indicacin clara del sentido de
CONSIGNAR la decisin adoptada.
La firma del Titular.
10.2 LIBRO DE ACTAS DE LA JUNTA GENERAL DE ACCIONISTAS
En el Libro de Actas de la Junta General de Accionistas, se asientan las actas que

toma este rgano.
CAP. Para estos efectos, en el acta de cada junta debe constar:
15
17
Aprobada por Ley N 26887 publicada en el Diario oficial El Peruano el 09.09.1997.
18
Aprobada por Ley N 26887 publicada en el Diario oficial El Peruano el 09.09.1997.

El lugar.
La fecha y hora en que se realiz.
La indicacin de si se celebra en primera, segunda o tercera convocatoria.
El nombre de los accionistas presentes o de quienes los representen.
El nmero y clase de acciones de las que son titulares.
El nombre de quienes actuaron como presidente y secretario.
La indicacin de las fechas y los peridicos en que se publicaron los avisos
de la convocatoria.
La forma y resultado de las votaciones; y,
Los acuerdos adoptados.
10.3 LIBRO DE ACTAS DEL DIRECTORIO
El artculo 170 de la Ley General de Sociedades, seala que las deliberaciones

y acuerdos del directorio deben ser consignados, por cualquier medio, en actas
que se recogern en un libro.
Para estos efectos, las actas deben expresar, si hubiera habido sesin:
La fecha, hora y lugar de celebracin y el nombre de los concurrentes.
De no haber habido sesin: la forma y circunstancias en que se adoptaron
el o los acuerdos; y, en todo caso:
- Los asuntos tratados, las resoluciones adoptadas y el nmero de votos
emitidos, as como las constancias que quieran dejar los directores.
- Las firmas de quienes actuaron como presidente y secretario.
INFORMACIN A CONSIGNAR EN LAS

ACTAS DEL DIRECTORIO
El lugar.
La fecha y hora en que se realiz.
La indicacin de si se celebra en primera, segunda o tercera

convocatoria.
El nombre de los accionistas presentes o de quienes los

representen.
El nmero y clase de acciones de las que son titulares.
El nombre de quienes actuaron como presidente y secretario.
La indicacin de las fechas y los peridicos en que se publicaron

los avisos de la convocatoria.
La forma y resultado de las votaciones. CAP.

15
Los acuerdos adoptados.

10.4 LIBRO DE MATRCULA DE ACCIONES
El artculo 92 de la Ley General de Sociedades, seala que en el Libro de Matr-

cula de Acciones, se anota:
La creacin de acciones
La emisin de acciones
Las transferencias, los canjes y desdoblamientos de acciones.
La constitucin de derechos y gravmenes sobre las mismas.
Las limitaciones a la transferencia de las acciones y los convenios entre
accionistas o de accionistas con terceros que versen sobre las acciones o
que tengan por objeto el ejercicio de los derechos inherentes a ellas.
11. INFRACCIONES RELACIONADAS CON LA OBLIGACIN DE LLEVAR LIBROS Y

REGISTROS Y/O REGISTROS CONTABLES
SANCIN
INFRACCIONES DEL ARTCULO 175 DEL CDIGO TRIBUTARIO
TABLA I TABLA II TABLA III
Omitir llevar los libros de contabilidad, u otros libros y/o registros
exigidos por las leyes, reglamentos o por Resolucin de Superin-
1 0,6% de los IN 0,6% de los IN 0,6% de los I o cierre
tendencia de la SUNAT u otros medios de control exigidos por las
leyes y reglamentos.
Llevar los libros de contabilidad, u otros libros y/o registros exigidos
por las leyes, reglamentos o por Resolucin de Superintendencia
2 de la SUNAT, el registro almacenable de informacin bsica u otros 0,3% de los IN 0,3% de los IN 0,3% de los I o cierre
medios de control exigidos por las leyes y reglamentos; sin observar
la forma y condiciones establecidas en las normas correspondientes.
Omitir registrar ingresos, rentas, patrimonio, bienes, ventas, remu-
neraciones o actos gravados, o registrarlos por montos inferiores.
Usar comprobantes o documentos falsos, simulados o adulterados,
para respaldar las anotaciones en los libros de contabilidad u otros
libros o registros exigidos por las leyes, reglamentos o por Resolucin
de Superintendencia de la SUNAT.
Llevar con atraso mayor al permitido por las normas vigentes, los
libros de contabilidad u otros libros o registros exigidos por las leyes,
reglamentos o por Resolucin de Superintendencia de la SUNAT, que
se vinculen con la tributacin.
No llevar en castellano o en moneda nacional los libros de contabi-
lidad u otros libros o registros exigidos por las leyes, reglamentos
6 o por Resolucin de Superintendencia de la SUNAT, excepto para 0,2% de los IN 0,2% de los IN 0,2% de los I o cierre
los contribuyentes autorizados a llevar contabilidad en moneda
extranjera.
No conservar los libros y registros, llevados en sistema manual,
mecanizado o electrnico, documentacin sustentatoria, informes,
anlisis y antecedentes de las operaciones o situaciones que cons-
tituyan hechos susceptibles de generar obligaciones tributarias, o
que estn relacionadas con estas, durante el plazo de prescripcin
de los tributos.
No conservar los sistemas o programas electrnicos de contabili-
dad, los soportes magnticos, los microarchivos u otros medios de
8 almacenamiento de informacin utilizados en sus aplicaciones que 0,3% de los IN 0,3% de los IN 0,3% de los I o cierre
incluyan datos vinculados con la materia imponible en el plazo de
CAP. prescripcin de los tributos.
15 No comunicar el lugar donde se lleven los libros, registros, sistemas,
programas, soportes portadores de microformas gravadas, soportes
9 30% de la UIT 15% de la UIT 0,2% de los I o cierre
magnticos u otros medios de almacenamiento de informacin y
dems antecedentes electrnicos que sustenten la contabilidad.

Jurisprudencias
Artculo 175 Numeral 1: Omitir llevar los libros de contabilidad, u otros libros y/o
registros exigidos por las leyes, reglamentos o por Resolucin de Superintendencia
de la SUNAT u otros medios de control exigidos por las leyes y reglamentos.
RTF N 03289-1-2013 Fecha: 26.02.2013
Se revoca la apelada en el extremo referido a la infraccin tipificada en el numeral 1 del
artculo 175 del Cdigo Tributario por cuanto al no estar obligado, segn el monto de sus
ingresos brutos anuales, a realizar inventarios fsicos al final del ejercicio, no incurri en
infraccin al omitir de efectuar el referido Inventario Fsico.
RTF N00843-1-2010 Fecha: 22.01.2010

Se confirma en lo referido a la multa por llevar sus libros sin empastar, toda vez que teniendo
autorizacin para llevar contabilidad computarizada, el propio recurrente reconoce no tener
sus libros empastados sino anillados. Se precisa que al llevarse los libros y registros sin
observar la forma y condiciones establecidas en las normas correspondientes, se incurri
en la infraccin prevista en el numeral 1 del artculo 175 del Cdigo Tributario, por lo que
procede confirmar la apelada en este extremo.
RTF N06431-1-2009 Fecha: 06.07.2009

Se revoca la apelada en el extremo referido a la resolucin de multa, girada por la infraccin
del numeral 1 del artculo 175 del Cdigo Tributario y se deja sin efecto el citado valor.
Se indica que de autos se advierte que la recurrente exhibi unas hojas Excel en las que
llevaba el control de sus activos fijos para el periodo 2001, advirtindose de las mismas que
se encuentran consignadas las fechas de adquisicin, los costos de los activos, as como la
depreciacin, entre otros, por lo que al cumplir la recurrente con llevar el anotado registro
mediante la referida modalidad, no se encuentra acreditada la comisin de la citada infraccin.
RTF N09108-4-2007 Fecha: 26.09.2007

Se confirma la apelada que declar improcedente la reclamacin contra la resolucin de
multa por la infraccin tipificada en el numeral 1 del artculo 175 del Cdigo Tributario al no
llevar el control de activos fijo. Indica que si bien la recurrente llevaba el control de activos
fijos en un anexo de su Libro de Inventarios y Balances, de la revisin del referido Libro de
Inventarios y Balances se observa que la recurrente lleva en dicho anexo el registro de sus
activos al final de cada ejercicio, no obstante, que conforme al citado inciso f) del artculo
22 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, esta se encuentra obligada a llevar
un control permanente de sus activos fijos a los contribuyentes, lo que no se ha cumplido en
el presente caso, quedando acreditada la comisin de la infraccin tipificada en el numeral
1 del artculo 175 del Cdigo Tributario.
RTF N08298-2-2007 Fecha: 28.08.2007

Se revoca la apelada que declar improcedente la reclamacin formulada contra la resolucin
de multa girada por haber incurrido en la infraccin prevista por el numeral 1 del artculo 175
del Cdigo Tributario. Seala que la Administracin consider que el Libro de Inventarios y
Balances haba sido usado antes de su legalizacin nicamente porque registra operaciones
con 27 das de anterioridad a su apertura, sin tener en cuenta que el registro de dichas
operaciones se pudo haber efectuado con atraso pero luego de efectuada la legalizacin de
conformidad con lo dispuesto por el numeral 7 del artculo 1 de la Resolucin de Superin-
tendencia N078-98/SUNAT, no pudiendo verificarse adems en autos que el notario haya
efectuado al momento de la legalizacin alguna observacin respecto a que el citado libro
registraba operaciones antes de su apertura, por lo que al no haberse acreditado la comisin
de la infraccin imputada a la recurrente, corresponde dejar sin efecto la resolucin de multa.
RTF N07728-4-2007 Fecha: 10.08.2007

Se revoca la apelada que declar improcedente la resolucin de multa emitida por la infrac-
cin tipificada en el numeral 1 del artculo 175 del Cdigo Tributario, por no llevar el Libro
CAP.
de Retenciones inciso e) del artculo 34 de la Ley del Impuesto a la Renta. Seala que de
los documentos que obran en el expediente no se puede determinar que la recurrente haya 15
contratado servicios con las caractersticas descritas en el inciso e ) del artculo 34 de la
Ley del Impuesto a la Renta (i) que exista un contrato de locacin de servicios, ii) que el
servicio se preste en el lugar y horario designado por quien lo requiere y iii) que el usuario

proporcione los elementos de trabajo al prestatario del servicio y asuma los gastos que la
prestacin del servicio demanda), y que en consecuencia se encuentre obligada a llevar el
Libro de Retenciones inciso e) del artculo 34Decreto Legislativo N774 desde el 14
de febrero de 2003, por lo que no podra considerarse acreditada la infraccin relacionada
con no observar la forma y condicin establecidas en la Resolucin de Superintendencia
N132-2001/SUNAT y, en consecuencia, configurada la infraccin prevista en el numeral 1
del artculo 175 del Cdigo Tributario.
Artculo 175 Numeral 2: Llevar los libros de contabilidad, u otros libros y/o regis-
tros exigidos por las leyes, reglamentos o por Resolucin de Superintendencia de
la SUNAT, el registro almacenable de informacin bsica u otros medios de control
exigidos por las leyes y reglamentos; sin observar la forma y condiciones estable-
cidas en las normas correspondientes.
RTF N 06430-1-2009 Fecha: 06.07.2009
Se revoca la apelada en el extremo referido a la resolucin de multa, girada por la infraccin
del numeral 2 del artculo 175 del Cdigo Tributario. Se indica que mediante Resoluciones
Ns00966-1-2005 y 451-2-2001, se ha establecido que la citada infraccin alude al hecho
general de llevar los libros de contabilidad sin observar la forma y condiciones establecidas
en las normas correspondientes, de modo que la infraccin sea una sola an si en una misma
fiscalizacin se verifica que ms de un libro o registro no observa las formas o condiciones
establecidas. En el caso de autos, la Administracin impuso dos multas por la citada infrac-
cin por lo que una debe dejarse sin efecto y la otra confirmarse al haberse verificado que
la recurrente no llevaba sus libros contables en las formas y condiciones establecidas.
RTF N 00676-5-2009 Fecha: 27.01.2009

Se confirma la apelada que declar infundada la reclamacin formulada contra la resolucin
de multa girada por la infraccin del numeral 1) del artculo 175 del Cdigo Tributario,
consistente en no llevar los libros u otros libros o registros exigidos o llevarlos sin observar
la forma y condiciones establecidas, toda vez que se ha acreditado en autos que la recurrente
no exhibe, ni registra contablemente los costos por cada obra, incumpliendo lo establecido
por el artculo 63 de la Ley del Impuesto a la Renta, ya que al ser una empresa constructora
y siendo que los resultados correspondan a ms de un ejercicio gravable, se encontraba
obligada a acogerse a uno de los mtodos del artculo 63 y por ende a llevar una cuenta
especial por cada obra, situacin que no lo realiz habindose configurado la infraccin.
RTF N05075-3-2005 Fecha: 12.08.2005

Se confirma la apelada en cuanto a la resolucin de multa girada por la infraccin del
numeral 1 del artculo 175 (hoy numeral 2) antes citado, al observarse que el Libro Caja y
los Registros de Ventas y Compras fueron legalizados fuera de plazo, as como por registrar
las facturas de ventas en forma grupal.
Artculo 175 Numeral 3: Omitir registrar ingresos, rentas, patrimonio, bienes,

ventas, remuneraciones o actos gravados, o registrarlos por montos inferiores.
RTF N 02867-8-2013 Fecha: 20.02.2013
Se revoca la apelada que declar infundada la reclamacin formulada contra la Resolucin
girada por la comisin de la infraccin tipificada por el numeral 3 del artculo 175 del Cdigo
Tributario, al verificarse que los referidos reembolsos no constituyen ingresos, por lo que no
exista obligacin por parte de la recurrente de registrarlos como tales en sus libros contables,
por lo que no se encuentra acreditada la comisin de la infraccin tipificada en el numeral 3
del artculo 175 del Cdigo Tributario por omitir registrar ingresos; en consecuencia procede
revocar la apelada y dejar sin efecto la resolucin de multa impugnada.
Artculo 175 Numeral 5: Llevar con atraso mayor al permitido por las normas
vigentes, los libros de contabilidad u otros libros o registros exigidos por las leyes,
reglamentos o por Resolucin de Superintendencia de la SUNAT, que se vinculen
con la tributacin.
CAP.
RTF N 07073-4-2013 Fecha: 26.04.2013
15
Se confirma la apelada respecto al reparo al crdito fiscal del Impuesto General a las Ventas,
por adquisicin de combustible dado que la recurrente no ha acreditado la relacin de
causalidad del combustible adquirido siendo que por el contrario, ha reconocido el reparo

formulado por la Administracin, as como respecto a la resolucin de multa por la infraccin

del numeral 1 del artculo 178 del Cdigo Tributario, vinculadas a dicho reparo, as como
respecto al numeral 1 del artculo 177 del Cdigo Tributario al no haber exhibido los libros
contables solicitados; y respecto a la sancin por la infraccin del numeral 5 del artculo 175
del Cdigo Tributario, dado que existan operaciones anotadas en el registro de compras
de fecha anterior a la legalizacin del citado registro. Se revoca la apelada en el extremo
referido a la aplicacin del rgimen de gradualidad dado que corresponda la aplicacin de
la rebaja del 90% al haber subsanado la infraccin con anterioridad a la notificacin de la
Administracin. Voto discrepante: en el extremo de la resolucin de multa del numeral 5
del artculo 175 del Cdigo Tributario, dado que el registro de operacin de fecha anterior
a la legalizacin del registro implica en todo caso que la recurrente no llevaba dicho registro
por lo que mal podra afirmarse que lo llevaba con atraso.
RTF N 01599-4-2013 Fecha: 25.01.2013

Se confirma la apelada al encontrarse acreditada la infraccin tipificada en el numeral 5 del
artculo 175 del Cdigo Tributario, al llevar con atraso mayor al permitido un Libro Diario
que fue legalizado con posterioridad a la fecha de anotacin de sus operaciones. Se revoca
la apelada en el extremo referido al clculo de la sancin y de sus intereses moratorios. Voto
discrepante en el sentido que se revoque la apelada y se deje sin efecto el valor, dado que
el legalizar el libro con posterioridad a la fecha de las operaciones registradas evidencia en
todo caso que el referido libro no se llevaba.
RTF N 02589-4-2013 Fecha: 14.02.2013

Se revoca la apelada y se dejan sin efecto las resoluciones de multa tipificadas en los nume-
rales 1 y 5 del artculo 175 del Cdigo Tributario, al no encontrarse acreditada la comisin
de las infracciones dado que de un lado en el resultado del requerimiento que sustenta la
infraccin del numeral 5 del artculo 175 del Cdigo Tributario, se hace referencia a la comi-
sin de otra infraccin y respecto de la otra sancin se hace referencia a la no exhibicin de
otro libro contable y no del libro por cuya no exhibicin se est sancionando al contribuyente,
lo que evidencian inconsistencias entre los valores y tales documentos.
RTF N01761-1-2010 Fecha: 17.02.2010

Se confirma la apelada, en el extremo referido a la Resolucin de Multa N112-002-0001078,
debiendo la Administracin proceder de acuerdo a lo sealado en la presente resolucin en
lo dems que contiene. Se seala que segn se aprecia de la Cdula de Libros y Registros
Contables obrante en autos, el Registro de VentasTomo IX fue legalizado por el recurrente
el 12 de agosto de 2003, sin embargo se registraron operaciones desde el 1 de febrero de
2003, por lo que se encuentra acreditada la comisin de la infraccin prevista en el precitado
numeral 5 del artculo 175 del Cdigo Tributario, esto es, llevar con atraso mayor al permitido
los libros y registros, por lo que corresponde confirmar la resolucin apelada en este extremo.
RTF N06423-1-2009 Fecha: 03.07.2009
Se confirma la apelada al haberse verificado que la recurrente incurri en la infraccin del
numeral 5 del artculo 175 del Cdigo Tributario. De autos se advierte que la recurrente
legaliz su registro de activo fijo Tomo I el 18 de mayo de 2005, habindose registrado
operaciones del 1 de enero de 2001 al 31 de enero de 2005. Toda vez que la legalizacin debi
producirse en el primer folio til del libro y antes de su uso, se encuentra acreditado que a
la fecha de legalizacin la recurrente no tena anotadas las operaciones correspondientes a
meses anteriores, y en consecuencia, los libros y registros fueron llevados con atraso mayor
al permitido. Se indica que el presente caso no procede el rgimen de gradualidad, por cuanto
no se evidencia en autos que la Administracin Tributaria haya inducido a la subsanacin,
siendo que la subsanacin voluntaria no es aplicable al caso analizado por aplicacin del
Anexo II de la Resolucin de Superintendencia N159-2004/SUNAT.
RTF N 04259-3-2009 Fecha: 08.05.2009

"Que si bien en la apelada se seala que se verific que no se haba consignado el balance
inicial del ejercicio 2002 y el balance mensual por cuentas, ello no fue consignado en el
requerimiento que sustenta la emisin de la resolucin de multa; asimismo, de acuerdo a lo CAP.
expuesto anteriormente dichos balances no requieren ser anotados en el Libro de Inventa-
15
rios y Balances. Que en ese sentido, no habindose acreditado la comisin de la infraccin
atribuida, procede dejar sin efecto la sancin de multa impuesta, esto es, la comisin de
la infraccin tipificada en el numeral 4 (hoy 5) del artculo 1752 del Cdigo Tributario".

RTF N03691-4-2009 Fecha: 21.04.2009

La Administracin dej constancia que la recurrente legaliz el Registro de Ventas el 8 de
mayo de 2002, no obstante, anot operaciones desde el 1 de enero de 2002, lo que evidencia
que estas fueron registradas excediendo el plazo mximo de atraso de 10 das hbiles y por
tanto se acredita la comisin de la infraccin tipificada en el numeral 4 (hoy 5) del artculo
IMPORTANTE: Un voto discrepante de la sala refiere que la legalizacin del Registro de
Ventas posterior a la realizacin de operaciones evidencia que hasta dicha fecha la recurrente
no llevaba el Registro de Ventas, ms no que llevaba dicho libro con atraso.
RTF N 13050-1-2008 Fecha: 12.11.2008

En el presente caso no se evidencia que se haya configurado la infraccin tipificada en el
numeral 4 (hoy 5) del artculo 1752 del Cdigo Tributario, consistente en llevar los libros
con atraso, sino ms bien que la recurrente no llevaba su Libro de Inventarios y Balances de
acuerdo a lo previsto en el Art. 372 del Cdigo de Comercio, esto es, no haber registrado el
correspondiente asiento de apertura en los referidos libros (que debi de efectuarse a partir
de realizada dicha operacin inicial), por lo que procede revocar la apelada en este extremo
y dejar sin efecto la multa sancionada.
RTF N07427-1-2008 Fecha: 16.06.2008

El hecho que la recurrente hubiera legalizado sus libros y registros con fecha anterior a la
verificacin efectuada por la Administracin, no enerva la comisin de la infraccin tipificada
en el numeral 5 del artculo 175 del Cdigo Tributario, por lo que procede mantener la
sancin impuesta, sin embargo deber computarse los intereses moratorios a partir del da
siguiente de cometida la citada infraccin.
RTF N 05870-1-2008 Fecha: 07.05.2008

La recurrente legaliz su Libro de Ingresos y Gastos el 15 de agosto de 2003, sin embargo en
este se registraron recibos por honorarios desde abril de 2003, con lo que queda acreditado
que la anotacin de las referidas operaciones se realiz con un atraso mayor al permitido.
RTF N00533-6-2006 Fecha: 27.01.2006

Al haberse detectado atraso en el registro de las operaciones de venta correspondientes
al ejercicio 2000, pues estas haban sido anotadas en el Registro de Ventas legalizado el 4
de agosto de 2003, queda acreditada la comisin de la infraccin tipificada en el numeral
5 (antes numeral 4) del artculo 175 del Cdigo Tributario ya que por ese hecho incurri
en un atraso mayor al permitido por la Resolucin de Superintendencia N078-98/SUNAT.
IMPORTANTE: Un voto discrepante de la sala seala que El hecho que en el registro de
compras y ventas existan registradas operaciones de fecha anterior al de su legalizacin, no
prueba el atraso de dichos libros, pues no evidencia que las operaciones correspondientes
a dichos periodos se hubieran registrado con atraso.
RTF N 05075-3-2005 Fecha: 12.08.2005

Se confirma la apelada en cuanto a la resolucin de multa girada por la infraccin del numeral
1 del artculo 175 (hoy numeral 2) antes citado, al observarse que el Libro de Caja y los
Registros de Ventas y Compras fueron legalizados fuera de plazo, as como por registrar las
facturas de ventas en forma grupal.
RTF N 8665-3-2001 Fecha: 26.10.2001

El nico momento en el cual puede determinarse la comisin de la infraccin tipificada el
numeral 5 del artculo 175 del Cdigo Tributario, es precisamente mediante la deteccin
por el auditor de la Administracin, al revisar los libros de contabilidad del contribuyente,
por lo que procede que se declare la nulidad e insubsistencia de la resolucin apelada en
este extremo, debiendo la Administracin emitir un nuevo pronunciamiento.
CAP.
15

v Anexo 1 Protocolo de atencin para el Agente
Fiscalizador
v Anexo 2 Protocolo de actuacin del Fedatario
Fiscalizador
v Anexo 3 Reglamento del Procedimiento de
Fiscalizacin de la SUNAT
PARTE III
1
ANEXO
Protocolo de atencin para el

Agente Fiscalizador1
1. CONTACTO INICIAL Y PRESENTACIN
1.1 Saludar y despedirse de manera formal, demostrando respeto y cortesa.1

1.2 Al iniciar la comunicacin, presentarse como funcionario de SUNAT identificn-
dose con su nombre y apellidos, el rea al que pertenece y si el contribuyente
lo solicita identificarse con la credencial institucional (fotocheck) y/o con el
DNI. Asimismo, informar al contribuyente que puede corroborar la identidad del
Agente Fiscalizador a travs de SUNAT VIRTUAL.
1.3 Cuidar la apariencia mostrndose pulcro, ordenado y con vestimenta formal.
1.4 Respetar la hora y fecha previamente sealadas en el requerimiento u otro docu-
mento. De presentarse hechos que le impidan el cumplimiento de la hora y fecha
establecida, coordinar con el contribuyente para una adecuada programacin. En
caso de tratarse de una reprogramacin de fecha, comunicar anticipadamente y
por escrito.
1.5 Asegurarse que el motivo de la visita, el tipo de Procedimiento de Fiscalizacin a
realizar, las etapas de la fiscalizacin, el plazo del requerimiento, la posibilidad de
prrroga, el contenido de los requerimientos, entre otros aspectos importantes,
sean conocidos claramente por el contribuyente.
1.6 Solicitar con cortesa y respeto la informacin detallada en los requerimientos
notificados.
1.7 En las oficinas del contribuyente, informar siempre la llegada y la salida, espe-
cificando si ser con retorno. En caso de ausencia prolongada del Agente Fisca-
lizador, durante un Procedimiento de Fiscalizacin, indicar brevemente la razn
que genera dicha ausencia, como es el caso de vacaciones, licencias por enfer-
medad, capacitacin, entre otros.
1.8 Coordinar con el contribuyente, para que brinde un ambiente adecuado (lugar)
para el desarrollo del Procedimiento de Fiscalizacin, con la finalidad de poner a
buen recaudo la documentacin, libros y registros que sean presentados por el
contribuyente durante el desarrollo del Procedimiento de Fiscalizacin.
2. COMPORTAMIENTO TICO
2.1 Desarrollar las funciones con imparcialidad, transparencia y de forma respon-

sable, sin aceptar presiones de ninguna ndole.
2.2 Durante el tiempo que se lleve a cabo el Procedimiento de Fiscalizacin o luego
de este, las coordinaciones con el contribuyente o su personal deben realizarse
dentro de las instalaciones de este (domicilio fiscal o lugar fijado para realizar el
Procedimiento de Fiscalizacin) o en las oficinas de la SUNAT.
https://s3.amazonaws.com/insc/Acciones+de+Fiscalizacion/Protocolo_d_atenci%C3%B3n_Agente+Fiscalizador_Ane-
1
Anexos
xo+01_Circ+9_2013_TI.pdf
Protocolo de atencin para el Agente Fiscalizador 485

2.3 Guardar reserva y confidencialidad respecto a la informacin y hechos del contri-

buyente.
2.4 Inhibirse de participar en los Procedimientos de Fiscalizacin cuando exista un
parentesco, afinidad o hubiera existido relacin laboral con el contribuyente o sus
representantes legales.
2.5 Evitar interrupciones cuando se atiende al contribuyente, no realizando coordi-
naciones de asuntos personales por cualquier medio de comunicacin durante el
horario de trabajo, salvo emergencias. Usar las lneas telefnicas del contribu-
yente solo para recibir llamadas.
2.6 En ningn caso manifestar comentarios que daen la imagen de la institucin, de
algn rea o persona que trabaje en la misma.
3. ASPECTOS TCNICOS
3.1 Mantenerse actualizado en la formacin profesional y asegurarse de conocer la

casustica y jurisprudencia relacionada a la actividad econmica que desarrolla el
contribuyente fiscalizado.
3.2 Los documentos emitidos en el Proceso de Fiscalizacin deben cumplir con las
formalidades y datos mnimos como:
3.2.1 Nombre o razn social del sujeto fiscalizado
3.2.2 Domicilio fiscal
3.2.3 RUC
3.2.4 Nmero del documento
3.2.5 Fecha
3.2.6 Objeto o contenido del documento
3.2.7 Firma del trabajador de SUNAT competente
3.2.8 Lugar y fecha donde el contribuyente cumplir con la obligacin (Requeri-
mientos)
3.2.9 El carcter definitivo o parcial del Procedimiento de Fiscalizacin (de
corresponder)
3.3 Si existiera alguna diferencia de criterio con lo sealado por el contribuyente o
algn aspecto no reglamentado en la norma, realizar las coordinaciones del caso
con el jefe inmediato antes de emitir pronunciamiento.
3.4 Solicitar documentacin indispensable sobre el Procedimiento de Fiscalizacin en
proceso.
3.5 No dilatar innecesariamente la duracin de los Procedimientos de Fiscalizacin,
respetando los plazos legales establecidos.
4. DERECHOS DEL CONTRIBUYENTE
En un Procedimiento de Fiscalizacin, el contribuyente tiene derecho a:

4.1 Ser tratado con respeto y consideracin.
4.2 Que le informen por escrito el inicio del Procedimiento de Fiscalizacin, la iden-
tidad del Agente Fiscalizador, el carcter parcial o definitivo de la fiscalizacin y
los aspectos a fiscalizar tratndose de una fiscalizacin parcial.
4.3 Que el Agente Fiscalizador se identifique con su documento de identificacin
Anexos institucional o en su defecto con su documento nacional de identidad.

4.4 Que la SUNAT le permita a travs de su Portal Institucional o de su Central de

Consultas telefnicas, corroborar la identidad del Agente Fiscalizador.
4.5 Ser informado formalmente por escrito del reemplazo del Agente Fiscalizador o
la inclusin de nuevos agentes.
4.6 Solicitar con el debido sustento, la ampliacin de plazos otorgados para la
presentacin de documentacin requerida.
4.7 Que el Procedimiento de Fiscalizacin definitiva2 no exceda el plazo de un (1) ao
y el Procedimiento de Fiscalizacin parcial, el plazo de seis (6) meses, salvo las
excepciones previstas en el TUO del Cdigo Tributario.
4.8 Que vencido el plazo del Procedimiento de Fiscalizacin no se le requiera mayor
informacin de la solicitada durante el plazo del referido procedimiento.
4.9 Ser informado respecto a:
4.9.1 Los plazos establecidos y su ampliacin segn normas vigentes.
4.9.2 Las rebajas que le otorga el rgimen de gradualidad.
4.9.3 El avance y conclusin del Procedimiento de Fiscalizacin.
4.9.4 El Procedimiento de Fiscalizacin se realizan en das hbiles y en horario
de oficina.
4.9.5 La posibilidad de ser asistido por la Administracin Tributaria para el
cumplimiento de sus obligaciones, producto de los Procedimientos de
Fiscalizacin realizados.
4.9.6 El derecho a rectificar sus declaraciones juradas, conforme a las disposi-
ciones sobre la materia.
4.9.7 Que el Procedimiento de Fiscalizacin tiene en cuenta los derechos reco-
nocidos por la Constitucin o las leyes.
4.9.8 El derecho que tiene a no estar de acuerdo con las determinaciones reali-
zadas, efectuando los reclamos y/o apelaciones respectivas.
4.9.9 La posibilidad de acceder a los expedientes del Procedimiento de Fisca-
lizacin los que son parte y se encuentren culminados, con excepcin
de aquella informacin de terceros que se encuentre comprendida en la
reserva tributaria.
4.9.10 La no aplicacin de intereses y sanciones en los casos de duda razonable
o dualidad de criterio de acuerdo a lo previsto en las normas tributarias.
4.9.11 No estar obligado a proporcionar los documentos ya presentados y que se
encuentren en poder de la Administracin Tributaria.
4.9.12 La atencin de la solicitud del contribuyente para reuniones en las oficinas
de SUNAT, donde analicen a pedido del contribuyente temas como el
avance y/o conclusin del Procedimiento de Fiscalizacin, razones de
oposicin a las observaciones planteadas, entre otras.
5. DESPEDIDA
Una vez culminado el Procedimiento de Fiscalizacin o en las salidas sin retorno, agra-
decer la atencin e informacin brindada y despedirse de manera formal.
El cmputo del plazo se realiza a partir de la fecha en que el deudor tributario entregue la totalidad de la informa-
2
cin y/o documentacin que fuera solicitada por la Administracin Tributaria, en el primer requerimiento notificado.
De presentarse la informacin y/o documentacin solicitada parcialmente no se tendr por entregada hasta que se
complete la misma. Se deber considerar que de acuerdo al artculo 62 A del TUO del Cdigo Tributario existen
Anexos
causales de prrroga, suspensin y excepciones al cmputo del plazo.
Protocolo de atencin para el Agente Fiscalizador 487

2
ANEXO
Protocolo de actuacin del
Fedatario Fiscalizador3
1. OBJETIVO
Establecer los lineamientos y pautas necesarias que debe observar el Fedatario Fisca-
lizador durante su actuacin.1
2. BASE LEGAL
2.1 Texto nico Ordenado del Cdigo Tributario, aprobado por Decreto Supremo
133-2013-EF, artculos 62, 87, 92 y 165.
2.2 Decreto Supremo N 086-2003-EF y normas modificatorias Reglamento del
Fedatario Fiscalizador,
3. FEDATARIO FISCALIZADOR
Tipo de agente fiscalizador que siendo trabajador de la SUNAT se encuentra autorizada

por esta para efectuar la inspeccin, investigacin, control y/o verificacin del cumpli-
miento de las obligaciones tributarias de los administrados, en los trminos previstos
en el Decreto Supremo 086-2003-EF y normas modificatorias, en concordancia con lo
establecido en el artculo 165 del Cdigo Tributario.
4. PROCEDIMIENTOS PARA LA INTERVENCIN DEL FEDATARIO FISCALIZADOR
La comprobacin del cumplimiento de las obligaciones tributarias por parte del Fedatario
Fiscalizador se sujeta a las procedimientos vinculados a:
4.1 La inscripcin, actualizacin o acreditacin de la inscripcin en los registros de la
Administracin Tributaria.
4.2 La emisin y/u otorgamiento de comprobantes de pago o documentos comple-
mentarios.
4.3 El traslado de bienes y/o pasajeros, la remisin o posesin de bienes y prestacin
de servicios.
4.4 La obtencin de informacin.
4.5 La verificacin, el acogimiento y permanencia de los sujetos comprendidos en
el Nuevo Rgimen nico Simplificado y del Rgimen Especial del Impuesto a la
Renta
4.6 A la inspeccin en locales, toma de declaraciones al deudor tributario, represen-
tante o terceros, control de los ingresos, tomas de inventario de bienes, arqueos,
colocacin de sellos, carteles, letreros oficiales, cintas, seales y dems medios
utilizados o distribuidos por la Administracin Tributaria y colocacin de signos
distintivos alusivos a las obligaciones tributarias.
Los procedimientos detallados se encuentran establecidos en el articulo 10 del Regla-
mento del Fedatario Fiscalizador.
Anexos 3
https://s3.amazonaws.com/insc/Acciones+de+Fiscalizacion/Protocolo+Actuacion+del+Fedatario+Fiscalizador.pdf

5. CONTACTO INICIAL Y PRESENTACIN CON EL SUJETO INTERVENIDO
5.1 Dirigirse con respeto y saludar a los sujetos intervenidos.

5.2 Identificarse de manera corts ante el sujeto intervenido como fedatario fiscali-
zador de SUNAT con su respectiva credencial, indicando claramente su nombre y
apellido, en el momento que corresponda de acuerdo al tipo de intervencin.
5.3 No usar equipos electrnicos que distraigan su atencin.
5.4 Utilizar un lenguaje claro, adecuado, sencillo y entendible.
5.5 Tener a disponibilidad los formatos necesarios para las intervenciones.
6. DESARROLLO DE LA INTERVENCIN
6.1 Mantener siempre en forma visible la credencial de fedatario fiscalizador, durante

y despus de su presentacin.
6.2 Informar al sujeto intervenido de la accin realizada o a realizar, de acuerdo al
tipo de intervencin.
6.3 Solicitar al sujeto intervenido su identificacin y la documentacin vinculada
segn el tipo de intervencin, utilizando un lenguaje adecuado y sin premura.
6.4 Informar al sujeto intervenido el resultado de la intervencin, de corresponder
la(s) infraccin(es) cometida(s), la sancin y la gradualidad, y de ser el caso
informar sobre las pasos a seguir.
6.5 Evitar realizar crticas, llamadas de atencin, recriminaciones o juicios valora-
tivos relativos al proceder del intervenido.
6.6 Escuchar al sujeto intervenido y absolver las dudas que se presenten respecto de
la intervencin.
6.7 Registrar en forma legible los datos e informacin en el(los) documento(s) que
emita.
6.8 Solicitar la firma del sujeto intervenido en el o los documentos que emitan de
acuerdo al tipo de intervencin. Ante la negativa del sujeto intervenido evitar
manifestar mostrar signos de incomodidad y limitarse a dejar constancia de la
negativa u omisin en el documento que se est emitiendo.
6.9 Emitir y entregar los documentos que correspondan a la intervencin. Ante la
negativa de recepcin evitar mostrar signos de incomodidad y dejar constancia
del hecho en el documento.
6.10 De generarse una situacin de conflicto durante la intervencin, mantener la
cordura e informar al funcionario que se encuentre dirigiendo el operativo para
las acciones correspondientes.
6.11 Ante consultas del sujeto intervenido ajenas a la intervencin, informarle los
canales de atencin que tiene SUNAT (Centro de Servicios al Contribuyente ms
cercano, pgina web y/o nmero telefnico de la central de consultas).
7. COMPORTAMIENTO TICO
7.1 Mantener la compostura y el uso del lenguaje correcto durante el desarrollo de

la intervencin.
7.2 No aceptar favores personales que pudieran comprometer, en los hechos o
apariencias, nuestra independencia y objetividad, as como la imagen de la insti-
tucin.
Anexos
Protocolo de actuacin del Fedatario Fiscalizador 489

7.3 Desarrollar las funciones de manera responsable con imparcialidad y transpa-

rencia.
7.4 Inhibirse de participar en las intervenciones, cuando exista un parentesco,
afinidad o hubiera existido relacin laboral con el contribuyente a sus represen-
tantes legales.
8. DERECHOS DEL SUJETO INTERVENIDO
8.1 Ser tratado con respeto y consideracin.

8.2 Que la informacin y datos consignados en los documentos emitidos por el feda-
tario fiscalizador permita la plena acreditacin y clara comprensin de los hechos
constatados.
8.3 Conocer la identificacin del(os) fedatario(a) fiscalizador(es) que participa(n) de
la intervencin.
8.4 Ser informado del resultado de la intervencin y/o infraccin(es) que ha come-
tido y la gradualidad de corresponder.
8.5 Que se le entregue copia de los documentos que se emitieron en la intervencin.
8.6 Formular las consultas que necesite para despejar las dudas que tuviera respecto
de la intervencin.
8.7 Conocer la identidad del jefe de la unidad que dirige el operativo.
9. DESPEDIDA
Una vez culminada la intervencin, el fedatario fiscalizador debe:

9.1 Asegurarse que no queden dudas en el sujeto intervenido respecto de la inter-
vencin realizada y de su resultado.
9.2 Agradecer la atencin brindada y despedirse de manera formal.
Anexos

3
ANEXO
Reglamento del Procedimiento de

Fiscalizacin de la SUNAT4
EL PRESIDENTE DE LA REPBLICA1
CONSIDERANDO:
Que la Dcimo Tercera Disposicin Complementaria Final del Decreto Legislativo N 981
que modific el Cdigo Tributario, cuyo Texto nico Ordenado fue aprobado por Decreto
Supremo N 135-99-EF y normas modificatorias, establece que, en un plazo de sesenta
(60) das hbiles, mediante Decreto Supremo se aprobarn las normas reglamentarias y
complementarias que regulen el Procedimiento de Fiscalizacin;
Que el artculo 61 del citado Cdigo dispone que la determinacin de la obligacin tributaria
efectuada por el deudor tributario est sujeta a fiscalizacin o verificacin por la Adminis-
tracin Tributaria, la que podr modificarla cuando constate la omisin o inexactitud en la
informacin proporcionada;
Que asimismo, el artculo 62 del Cdigo Tributario establece que el ejercicio de la funcin
fiscalizadora incluye el control del cumplimiento de obligaciones tributarias, incluso de aque-
llos sujetos que gocen de inafectacin, exoneracin o beneficios tributarios;
Que el artculo 7 de la Ley General de Aduanas, cuyo Texto nico Ordenado ha sido aprobado
mediante el Decreto Supremo N 129-2004-EF y normas modificatorias, establece que la
SUNAT es el organismo del Estado encargado de la fiscalizacin del trfico internacional de
mercancas, medios de transporte y personas, dentro del territorio aduanero, y conforme con
lo sealado en la Cuarta Disposicin Complementaria de la citada Ley, en lo no previsto en
dicha norma o en su Reglamento se aplicarn supletoriamente las disposiciones del Cdigo
Tributario;
Que en tal sentido resulta necesario emitir las normas que regulen el Procedimiento de
Fiscalizacin que realiza la SUNAT;
De conformidad con el numeral 8 del artculo 118 de la Constitucin Poltica del Per y por
la Dcimo Tercera Disposicin Complementaria Final del Decreto Legislativo N 981;
DECRETA:
Artculo 1.- Aprobacin
Aprubase el Reglamento del Procedimiento de Fiscalizacin de la Superintendencia Nacional de
Administracin Tributaria - SUNAT, conformado por dos (2) artculos del Ttulo Preliminar, diecisis
(16) artculos, tres (3) disposiciones complementarias finales y dos (2) disposiciones comple-
mentarias transitorias, el mismo que forma parte integrante del presente Decreto Supremo.
Artculo 2.- Refrendo
El presente Decreto Supremo ser refrendado por el Ministro de Economa y Finanzas.
Dado en la casa de gobierno, en Lima, a los veintiocho das del mes de junio del ao dos mil siete.
ALAN GARCA PREZ
Presidente Constitucional de la Repblica
LUIS CARRANZA UGARTE
Ministro de Economa y Finanzas
Anexos
Reglamento aprobado por el Decreto Supremo N 085-2007-EF, publicado el 29 de junio de 2007.
4
Reglamento del Procedimiento de Fiscalizacin de la SUNAT 491

REGLAMENTO DEL PROCEDIMIENTO DE FISCALIZACIN DE LA SUNAT

TTULO PRELIMINAR
DISPOSICIONES GENERALES
Artculo I.- Definiciones
Para efectos del presente Decreto Supremo, se entender por:
a) Agente Fiscalizador: Al trabajador o trabajadores de la SUNAT que realizan la funcin
de fiscalizar.
b) Aspectos a fiscalizar: A los aspectos del tributo y perodo o de la Declaracin Aduanera
de Mercancas que sern materia de revisin en un procedimiento de fiscalizacin
parcial, sea que ellos conformen un solo elemento, ms de un elemento o parte de un
elemento de la obligacin tributaria.
c) Cdigo Tributario: Al Texto nico Ordenado del Cdigo Tributario aprobado mediante
el Decreto Supremo N 135-99-EF y normas modificatorias.
d) Ley General de Aduanas: A la Ley General de Aduanas aprobada por el Decreto Legis-
lativo N 1053 y normas modificatorias.
e) Procedimiento de Fiscalizacin: Al Procedimiento de Fiscalizacin Parcial o Definitiva
mediante el cual la SUNAT comprueba la correcta determinacin de la obligacin
tributaria o de parte, uno o algunos de los elementos de sta, incluyendo la obligacin
tributaria aduanera as como el cumplimiento de las obligaciones formales relacionadas
a ellas y que culmina con la notificacin de la Resolucin de Determinacin y de ser
el caso, de las Resoluciones de Multa que correspondan por las infracciones que se
detecten en el referido procedimiento.
No se encuentran comprendidas las actuaciones de la SUNAT dirigidas nicamente al
control del cumplimiento de obligaciones formales, las acciones inductivas, las solicitudes
de informacin a personas distintas al Sujeto Fiscalizado, los cruces de informacin,
las actuaciones a que se refiere el artculo 78 del Cdigo Tributario y el control que se
realiza antes y durante el despacho de mercancas.
f) Procedimiento de Fiscalizacin Parcial: Al procedimiento de fiscalizacin en el que la
SUNAT revisa parte, uno o algunos de los elementos de la obligacin tributaria.
g) Sujeto Fiscalizado: A la persona respecto de la cual se ejerce la facultad de fiscalizacin
a que se refiere el artculo 62 del Cdigo Tributario y al sujeto pasivo indicado en el
artculo 139 de la Ley General de Aduanas, que est comprendido en un Procedimiento
de Fiscalizacin.
Cuando se seale un artculo sin indicar la norma legal correspondiente, se entender referido
al presente Reglamento y; cuando se sealen incisos, literales o numerales sin precisar el
artculo al que pertenecen se entender que corresponden al artculo en el que se mencionan.
Artculo 1 modificado por el artculo 3 del Decreto Supremo N 207-2012-EF (23.10.2012).
Artculo II.- Finalidad

El presente Reglamento regula el Procedimiento de Fiscalizacin realizado por la SUNAT.
TTULO I
DEL PROCEDIMIENTO DE FISCALIZACIN
Artculo 1.- Inicio del Procedimiento
El Procedimiento de Fiscalizacin se inicia en la fecha en que surte efectos la notificacin al
Sujeto Fiscalizado de la Carta que presenta al Agente Fiscalizador y el primer Requerimiento.
De notificarse los referidos documentos en fechas distintas, el procedimiento se considerar
iniciado en la fecha en que surte efectos la notificacin del ltimo documento.
Anexos

El Agente Fiscalizador se identificar ante el Sujeto Fiscalizado con el Documento de Identi-

ficacin Institucional o, en su defecto, con su Documento Nacional de Identidad.
El Sujeto Fiscalizado podr acceder a la pgina web de la SUNAT y/o comunicarse con sta
va telefnica para comprobar la identidad del Agente Fiscalizador.
Artculo 2.- De la documentacin
Durante el Procedimiento de Fiscalizacin la SUNAT emitir, entre otros, Cartas, Requeri-
mientos, Resultados del Requerimiento y Actas.
a) Nombre o razn social del Sujeto Fiscalizado
b) Domicilio fiscal
c) RUC
d) Nmero del documento
e) Fecha
f) El carcter definitivo o parcial del procedimiento de fiscalizacin
g) Objeto o contenido del documento; y
h) La firma del trabajador de la SUNAT competente.
La notificacin de los citados documentos se ceir a lo dispuesto en los artculos 104 al
Artculo 3.- De las Cartas

a) Que ser objeto de un Procedimiento de Fiscalizacin, parcial o definitiva, presentar
al Agente Fiscalizador que realizar el procedimiento e indicar, adems, los perodos,
tributos o las Declaraciones Aduaneras de Mercancas que sern materia del procedi-
miento. Tratndose del Procedimiento de Fiscalizacin Parcial se indicarn adems los
aspectos a fiscalizar.
b) La ampliacin del Procedimiento de Fiscalizacin a nuevos perodos, tributos o Decla-
raciones Aduaneras de Mercancas segn sea el caso. Tratndose de la ampliacin de
un Procedimiento de Fiscalizacin Parcial se debern sealar los nuevos aspectos a
fiscalizar.
c) La ampliacin de un Procedimiento de Fiscalizacin Parcial a un Procedimiento de Fisca-
lizacin Definitiva, indicndose que la documentacin a presentar ser la sealada en
el primer requerimiento referido a la fiscalizacin definitiva.
e) La suspensin de los plazos de fiscalizacin y la prrroga a que se refiere el numeral
2 del artculo 62-A del Cdigo Tributario.
f) Cualquier otra informacin que deba notificarse al Sujeto Fiscalizado durante el Procedi-
miento de Fiscalizacin, siempre que no deba estar contenida en los dems documentos
que son regulados en los artculos 4, 5 y 6.
Artculo 4.- Del Requerimiento

Mediante el Requerimiento se solicita al Sujeto Fiscalizado, la exhibicin y/o presentacin
de informes, anlisis, libros de actas, registros y libros contables y dems documentos y/o
Anexos

informacin, relacionados con hechos susceptibles de generar obligaciones tributarias o para

fiscalizar inafectaciones, exoneraciones o beneficios tributarios. Tambin, ser utilizado para:
a) Solicitar la sustentacin legal y/o documentaria respecto de las observaciones e infrac-
ciones imputadas durante el transcurso del Procedimiento de Fiscalizacin; o,
b) Comunicar, de ser el caso, las conclusiones del Procedimiento de Fiscalizacin indi-
cando las observaciones formuladas e infracciones detectadas en ste, de acuerdo a
lo dispuesto en el artculo 75 del Cdigo Tributario.
El Requerimiento, adems de lo establecido en el artculo 2, deber indicar lo siguiente:
i) El lugar y la fecha en que el Sujeto Fiscalizado debe cumplir con dicha obligacin.
ii) Tratndose del Procedimiento de Fiscalizacin Parcial, los aspectos a fiscalizar.
iii) Tratndose del requerimiento de la ampliacin de la fiscalizacin parcial, la informacin
y/o documentacin nueva que deber exhibir y/o presentar el Sujeto Fiscalizado.
iv) Tratndose del primer requerimiento de la fiscalizacin definitiva producto de la amplia-
cin de un Procedimiento de Fiscalizacin Parcial a uno definitivo, la informacin y/o
documentacin nueva que deber exhibir y/o presentar el Sujeto Fiscalizado.
Los requerimientos a que se refieren los numerales iii) y iv) sern notificados conjuntamente
con la carta de ampliacin de la fiscalizacin.
Segundo Prrafo modificado por el artculo 4 del Decreto Supremo N 207-2012-EF (23.12.2012).
La informacin y/o documentacin exhibida y/o presentada por el Sujeto Fiscalizado, en

cumplimiento de lo solicitado en el Requerimiento, se mantendr a disposicin del Agente
Fiscalizador hasta la culminacin de su evaluacin.
Artculo 5.- De las Actas
Mediante Actas, el Agente Fiscalizador dejar constancia de la solicitud a que se refiere el
artculo 7 y de su evaluacin as como de los hechos constatados en el Procedimiento de
Fiscalizacin excepto de aquellos que deban constar en el resultado del Requerimiento.
Las Actas no pierden su carcter de documento pblico ni se invalida su contenido, an
cuando presenten observaciones, aadiduras, aclaraciones o inscripciones de cualquier
tipo, o cuando el Sujeto Fiscalizado manifieste su negativa y/u omita suscribirla o se niegue
a recibirla. Lo dispuesto en el presente prrafo es aplicable, en lo pertinente, a los dems
documentos referidos en el artculo 2.
Artculo 6.- Del resultado del Requerimiento
Es el documento mediante el cual se comunica al Sujeto Fiscalizado el cumplimiento o incum-
plimiento de lo solicitado en el Requerimiento. Tambin puede utilizarse para notificarle los
resultados de la evaluacin efectuada a los descargos que hubiera presentado respecto de
las observaciones formuladas e infracciones imputadas durante el transcurso del Procedi-
miento de Fiscalizacin.
Asimismo, este documento se utilizar para detallar si, cumplido el plazo otorgado por la
SUNAT de acuerdo a lo dispuesto en el artculo 75 del Cdigo Tributario, el Sujeto Fiscali-
zado present o no sus observaciones debidamente sustentadas, as como para consignar
la evaluacin efectuada por el Agente Fiscalizador de stas.
Artculo 7.- De la exhibicin y/o presentacin de la documentacin
1. Cuando se requiera la exhibicin y/o presentacin de la documentacin de manera
inmediata y el Sujeto Fiscalizado justifique la aplicacin de un plazo para la misma, el
Agente Fiscalizador elaborar un Acta, dejando constancia de las razones comunicadas
por el citado sujeto y la evaluacin de stas, as como de la nueva fecha en que debe
cumplirse con lo requerido. El plazo que se otorgue no deber ser menor a dos (2) das
Anexos hbiles.

Si el Sujeto Fiscalizado no solicita la prrroga se elaborar el resultado del Requeri-

miento. Tambin se elaborar dicho documento si las razones del mencionado sujeto
no justifican otorgar la prrroga debiendo el Agente Fiscalizador indicar en el resultado
del Requerimiento la evaluacin efectuada.
2. Cuando la exhibicin y/o presentacin de la documentacin deba cumplirse en un plazo
mayor a los tres (3) das hbiles de notificado el Requerimiento, el Sujeto Fiscalizado
que considere necesario solicitar una prrroga, deber presentar un escrito sustentando
sus razones con una anticipacin no menor a tres (3) das hbiles anteriores a la fecha
en que debe cumplir con lo requerido.
3. Si la exhibicin y/o presentacin debe ser efectuada dentro de los tres (3) das hbiles
de notificado el Requerimiento, se podr solicitar la prrroga hasta el da hbil siguiente
de realizada dicha notificacin.
De no cumplirse con los plazos sealados en los numerales 2 y 3 para solicitar la prrroga,
sta se considerar como no presentada salvo caso fortuito o fuerza mayor debidamente
sustentado. Para estos efectos deber estarse a lo establecido en el artculo 1315 del Cdigo
Civil.
Tambin se considerar como no presentada la solicitud de prrroga cuando se alegue la
existencia de caso fortuito o fuerza mayor y no se sustente dicha circunstancia.
La Carta mediante la cual la SUNAT responda el escrito del Sujeto Fiscalizado podr ser
notificada hasta el da anterior a la fecha de vencimiento del plazo originalmente consignado
en el Requerimiento.
Si la SUNAT no notifica su respuesta, en el plazo sealado en el prrafo anterior, el Sujeto
Fiscalizado considerar que se le han concedido automticamente los siguientes plazos:
a) Dos (2) das hbiles, cuando la prrroga solicitada sea menor o igual a dicho plazo; o
cuando el Sujeto Fiscalizado no hubiera indicado el plazo de la prrroga.
b) Un plazo igual al solicitado cuando pidi un plazo de tres (3) hasta cinco (5) das hbiles.
c) Cinco (5) das hbiles, cuando solicit un plazo mayor a los cinco (5) das hbiles.
Artculo 8.- Del cierre del Requerimiento
El Requerimiento es cerrado cuando el Agente Fiscalizador elabora el resultado del mismo,
conforme a lo siguiente:
a) Tratndose del primer Requerimiento, el cierre se efectuar en la fecha consignada en
dicho Requerimiento para cumplir con la exhibicin y/o presentacin. De haber una
prrroga, el cierre del Requerimiento se efectuar en la nueva fecha otorgada. Si el
Sujeto Fiscalizado no exhibe y/o no presenta la totalidad de lo requerido, se podr
reiterar la exhibicin y/o presentacin mediante un nuevo Requerimiento.
Si el da sealado para la exhibicin y/o presentacin el Agente Fiscalizador no asiste al
lugar fijado para ello, se entendern, en dicho da, iniciados los plazos a que se refieren
los artculos 61 y 62-A del Cdigo Tributario segn sea el caso, siempre que el Sujeto
Fiscalizado exhiba y/o presente la totalidad de lo requerido en la nueva fecha que la
SUNAT le comunique mediante Carta. En esta ltima fecha, se deber realizar el cierre
del Requerimiento.
Segundo Prrafo del inciso a) modificado por el artculo 4 del Decreto Supremo N 207-2012-EF
(23.10.2012).
b) En los dems Requerimientos, se proceder al cierre vencido el plazo consignado en

el Requerimiento o, la nueva fecha otorgada en caso de una prrroga; y, culminada la
evaluacin de los descargos del Sujeto Fiscalizado a las observaciones imputadas en
el Requerimiento.
Anexos

De no exhibirse y/o no presentarse la totalidad de lo requerido en la fecha en que el

Sujeto Fiscalizado debe cumplir con lo solicitado se proceder, en dicha fecha, a efec-
tuar el cierre del Requerimiento.
Artculo 9.- De las conclusiones del Procedimiento de Fiscalizacin
La comunicacin de las conclusiones del Procedimiento de Fiscalizacin, prevista en el artculo
75 del Cdigo Tributario, se efectuar a travs de un Requerimiento.
Dicho Requerimiento ser cerrado una vez vencido el plazo consignado en l.
Artculo 10.- De la finalizacin del Procedimiento de Fiscalizacin
El Procedimiento de Fiscalizacin concluye con la notificacin de las resoluciones de deter-
minacin y/o, en su caso, de las resoluciones de multa, las cuales podrn tener anexos.
Artculo 11.- Recursos contra las actuaciones en el Procedimiento de Fiscalizacin
En tanto no se notifique la Resolucin de Determinacin y/o de Multa, contra las actuaciones
en el Procedimiento de Fiscalizacin procede interponer el recurso de queja previsto en el
TTULO II
DE LOS PLAZOS DE FISCALIZACIN
Denominacin del Ttulo II modificada por el artculo 4 del Decreto Supremo N 207-2012-EF (23.10.2012).
Artculo 12.- De los plazos

Los plazos establecidos en los artculos 61 y 62-A del Cdigo Tributario slo son aplicables
para el Procedimiento de Fiscalizacin Parcial y el Procedimiento de Fiscalizacin Definitiva
respectivamente.
Tratndose de la ampliacin del Procedimiento de Fiscalizacin Parcial a un Procedimiento
de Fiscalizacin Definitiva el cmputo del plazo a que se refiere el artculo 62-A del Cdigo
Tributario se iniciar en la fecha en que el Sujeto Fiscalizado entregue la totalidad de la
informacin y/o documentacin que le fuera solicitada en el primer requerimiento referido
a la fiscalizacin definitiva.
Artculo 13.- De la suspensin

Para efectos de la suspensin del plazo de fiscalizacin, segn lo dispuesto en el literal b)
del artculo 61 y en el numeral 6 del artculo 62-A del Cdigo Tributario, se considerar lo
siguiente:
Extremo modificado por el Artculo 4 del Decreto Supremo N 207-2012-EF (23.10.2012).
a) Tratndose de las pericias, el plazo se suspender desde la fecha en que surte efectos
la notificacin de la solicitud de la pericia hasta la fecha en que la SUNAT reciba el
peritaje.
b) Cuando la SUNAT solicite informacin a autoridades de otros pases, el plazo se suspen-
der desde la fecha en que se presenta la solicitud hasta la fecha en que se reciba la
totalidad de la informacin de las citadas autoridades.
c) El plazo se suspender en el caso del supuesto a que se refiere el inciso c) del numeral
6 del artculo 62-A del Cdigo Tributario, sea que se presente un caso fortuito o un
caso de fuerza mayor. Para estos efectos se tendr en cuenta lo dispuesto en el artculo
1315 del Cdigo Civil.
d) Cuando el Sujeto Fiscalizado incumpla con entregar la informacin solicitada a partir
del segundo Requerimiento notificado por la SUNAT, se suspender el plazo desde el da
Anexos

siguiente a la fecha sealada para que el citado sujeto cumpla con lo solicitado hasta
la fecha en que entregue la totalidad de la informacin.
e) Tratndose de la prrroga solicitada por el Sujeto Fiscalizado, se suspender el plazo
por el lapso de duracin de las prrrogas otorgadas expresa o automticamente por la
SUNAT.
f) Tratndose de los procesos judiciales:
i) Iniciados con anterioridad al inicio del cmputo del plazo establecido en el art-
culo 61 o en el artculo 62-A del Cdigo Tributario, se suspender el plazo corres-
pondiente desde la fecha en que el Sujeto Fiscalizado entreg la totalidad de
la informacin solicitada en el primer Requerimiento hasta la culminacin del
proceso judicial, segn las normas de la materia.
Numeral i) modificado por el artculo 4 del Decreto Supremo N 207-2012-EF (23.10.2012).
ii) Iniciados con posterioridad al inicio del cmputo del plazo establecido en el art-
culo 61 o en el artculo 62-A del Cdigo Tributario se suspender el plazo corres-
pondiente desde el da siguiente de iniciado el proceso judicial hasta su culmina-
cin.
Numeral ii) modificado por el artculo 4 del Decreto Supremo N 207-2012-EF (23.10.2012).
iii) Que ordenen la suspensin de la fiscalizacin, se suspender el plazo desde el

da siguiente en que se notifique a la SUNAT la resolucin judicial que ordena
dicha suspensin hasta la fecha en que se notifique su levantamiento.
g) Cuando se requiera informacin a otras entidades de la Administracin Pblica o enti-
dades privadas, el plazo se suspender desde la fecha en que surte efectos la notificacin
de la solicitud de informacin hasta la fecha en que la SUNAT reciba la totalidad de la
informacin solicitada.
h) De concurrir dos o ms causales, la suspensin se mantendr hasta la fecha en que
culmine la ltima causal.
Artculo 14.- De la notificacin de las causales que suspenden los plazos
La SUNAT notificar al Sujeto Fiscalizado, mediante Carta, todas las causales y los perodos
de suspensin, as como el saldo de los plazos de fiscalizacin, un mes antes de cumplirse
el plazo de seis (6) meses, un (1) ao o dos (2) aos a que se refieren los artculos 61 y
62- A del Cdigo Tributario, respectivamente.
Primer prrafo modificado por el artculo 4 del Decreto Supremo N 207-2012-EF (23.10.2012).
Sin perjuicio de lo dispuesto en el prrafo anterior:

a) La SUNAT podr comunicar la suspensin del plazo cuando otorgue, mediante Acta o
Carta, la prrroga a que se refiere el artculo 7 o cuando proceda al cierre del Reque-
rimiento de acuerdo a lo sealado en el ltimo prrafo del inciso b) del artculo 8.
b) La SUNAT comunicar las causales, los perodos de suspensin y el saldo del plazo,
cuando al amparo de lo dispuesto en el inciso e) del artculo 92 del Cdigo Tributario
el Sujeto Fiscalizado solicite conocer el estado del procedimiento.
Artculo 15.- De la notificacin de las causales que prorrogan el plazo
La SUNAT notificar al Sujeto Fiscalizado, mediante Carta, la prrroga del plazo as como las
causales a que se refiere el numeral 2 del artculo 62-A del Cdigo Tributario un mes antes
de cumplirse el ao establecido en el numeral 1 del citado artculo.
Artculo 16.- De los efectos de los plazos
Una vez vencido el plazo establecido en el artculo 61 o en el artculo 62-A del Cdigo
Tributario, la SUNAT no podr solicitar al Sujeto Fiscalizado cualquier otra informacin y/o
Anexos

documentacin referida al tributo y perodo, o la Declaracin Aduanera de Mercancas o los

aspectos que fueron materia del Procedimiento de Fiscalizacin, segn corresponda.
DISPOSICIONES COMPLEMENTARIAS FINALES

Primera.- De la conducta en el Procedimiento de Fiscalizacin
El Agente Fiscalizador y el Sujeto Fiscalizado deben cumplir, durante el transcurso del Proce-
dimiento de Fiscalizacin, con el principio de conducta procedimental establecido en el inciso
a) del artculo 92 del Cdigo Tributario as como en el numeral 1.8 del articulo IV del Ttulo
Preliminar de la Ley del Procedimiento Administrativo General.
Segunda.- Configuracin de infracciones
La no presentacin de las observaciones a que se refiere el artculo 75 del Cdigo Tributario
no constituye un incumplimiento que configure la infraccin tipificada en el numeral 1 del
Tercera.- De las solicitudes de devolucin o compensacin o restitucin de tributos
De realizarse una fiscalizacin a raz de una solicitud de devolucin o compensacin de
tributos o restitucin de derechos arancelarios se aplicar lo dispuesto en el Ttulo I y en las
Disposiciones Complementarias Transitorias del presente Reglamento, con excepcin de lo
sealado en el segundo prrafo del inciso a) del artculo 8.
DISPOSICIONES COMPLEMENTARIAS TRANSITORIAS
Primera.- De los Procedimientos de Fiscalizacin en trmite
No sern aplicables a los Procedimientos de Fiscalizacin que se encuentren en trmite:
a) Los requisitos mnimos de los documentos, respecto de aquellos emitidos antes de la
entrada en vigencia del presente dispositivo.
b) El inicio del Procedimiento de Fiscalizacin conforme a lo previsto en el primer prrafo
del artculo 1.
Segunda.- De las solicitudes de prrroga pendientes
La SUNAT en un plazo no mayor de quince (15) das hbiles computados a partir de la fecha
de entrada en vigencia del presente Reglamento deber responder las solicitudes de prrroga
que los Sujetos Fiscalizados hubieran presentado y se encuentren pendientes de atencin.
En caso de no emitirse respuesta, la prrroga ser concedida en forma automtica durante
cinco (5) das hbiles, los cuales sern contados desde el da hbil siguiente a la fecha
en que se vence el plazo sealado en el prrafo anterior para que la SUNAT notifique las
respectivas respuestas.
Anexos

I
PARTE
LA FISCALIZACIN TRIBUTARIA
CAPTULO 1
NOTIFICACIN Y SUS EFECTOS TRIBUTARIOS
1. Aspectos introductorios................................................................................... 11
2. La notificacin................................................................................................ 11
3. Formas de notificacin..................................................................................... 12
3.1 Notificacin por correo certificado o por mensajero.................................... 12
3.2 Notificacin por medio de sistemas de comunicacin electrnicos................ 15
3.3 Notificacin por constancia administrativa................................................ 17
3.4 Notificacin mediante la publicacin en la pgina web de la administracin
tributaria o en el diario oficial en los casos de deuda de cobranza dudosa o de
recuperacin onerosa............................................................................ 18
3.5 Notificacin cuando se tenga la condicin de no hallado o no habido o cuando
el domicilio del representante de un no domiciliado fuera desconocido......... 19
3.6 Notificacin por ceduln......................................................................... 21
4. La notificacin tcita....................................................................................... 22
5. Otras formas de notificacin............................................................................. 23
6. Plazo para efectuar la notificacin..................................................................... 24
7. Notificacin mediante la pgina web o publicacin cuando los actos administrativos
afecten a varios deudores tributarios................................................................. 24
8. Es vlida la notificacin conjunta de la orden de pago y la REC?.......................... 25
9. Efectos de las notificaciones............................................................................. 25
CAPTULO 2
FACULTADES DE FISCALIZACIN DE LA SUNAT
1. La facultad de fiscalizacin............................................................................... 29
2. La facultad de fiscalizacin segn el cdigo tributario del CIAT.............................. 29
3. Funcin fiscalizadora....................................................................................... 30
3.1 Inspeccin........................................................................................... 30
3.2 Investigacin........................................................................................ 30
3.3 Control................................................................................................ 30
4. La discrecionalidad en fiscalizacin.................................................................... 31
5. Facultades discrecionales en el procedimiento de fiscalizacin............................... 31
5.1 Exigir a los deudores tributarios la exhibicin y/o presentacin de libros,
registros y documentos.......................................................................... 31
5.2 Exigir la copia de los soportes magnticos e informacin relacionada con el
equipamiento informtico....................................................................... 34
5.3 Requerir a terceros informaciones y exhibicin y/o presentacin de sus libros,
registros, documentos y otros................................................................. 35
ndice General 499

5.4 Solicitar la comparecencia de los deudores tributarios o terceros para que

proporcionen la informacin que se estime necesaria................................. 35
5.5 Efectuar tomas de inventario de bienes y practicar arqueos de caja............. 36
5.6 Inmovilizar los libros, archivos, documentos, registros en general y bienes, de
cualquier naturaleza.............................................................................. 38
5.7 Incautar libros, archivos, documentos, registros y bienes de cualquier
naturaleza........................................................................................... 39
5.8 Practicar inspecciones en los locales ocupados y en medios de transporte..... 40
5.9 Otras facultades de fiscalizacin.............................................................. 41
CAPTULO 3
INICIO, PROCEDIMIENTO Y FIN DE LA FISCALIZACIN
1. Facultad de fiscalizacin.................................................................................. 47
2. La fiscalizacin definitiva (o integral)................................................................. 47
3. Plazo de fiscalizacin....................................................................................... 48
4. Prrroga de fiscalizacin.................................................................................. 48
5. Excepciones................................................................................................... 49
6. Efectos.......................................................................................................... 49
7. Vencimiento del plazo...................................................................................... 49
8. Suspensin del plazo....................................................................................... 49
9. Desarrollo del procedimiento de fiscalizacin...................................................... 50
9.1 Inicio del procedimiento......................................................................... 50
9.2 Documentacin..................................................................................... 50
9.3 Uso de las cartas en la fiscalizacin......................................................... 51
9.4 El requerimiento................................................................................... 51
9.5 Las actas............................................................................................. 52
9.6 Consideraciones sobre la exhibicin y/o presentacin de la documentacin... 52
Aplicacin Prctica
Caso N 1: Solicitud de prrroga cuando la SUNAT otorga un plazo no menor de
dos das hbiles........................................................................... 54
Caso N 2: Solicitud de prrroga cuando la SUNAT otorga un plazo mayor de tres
das hbiles................................................................................. 54
10. Resultados de la fiscalizacin o verificacin........................................................ 55
11. Cierre del requerimiento.................................................................................. 56
12. Las conclusiones y la finalizacin del procedimiento de fiscalizacin....................... 57
13. Recursos contra las actuaciones en el procedimiento de fiscalizacin...................... 58
14. Valores emitidos en la fiscalizacin.................................................................... 58
14.1 Resolucin de determinacin.................................................................. 58
14.2 Requisitos de las resoluciones de determinacin y de multa........................ 59
14.3 Orden de pago..................................................................................... 61
15. Efectos de la fiscalizacin................................................................................. 63
CAPTULO 4
DETERMINACIN SOBRE BASE CIERTA Y BASE PRESUNTA
1. La determinacin sobre base cierta y base presunta............................................ 67

1.1 Aspectos generales............................................................................... 67
1.2 En qu casos se aplica la base cierta y la base presunta?.......................... 67

1.3 La aplicacin de la base presunta es subsidiaria?..................................... 68

2. Anlisis de los supuestos para aplicar la determinacin sobre base presunta........... 70
3. Tipos de presunciones..................................................................................... 79
4. Efectos en la aplicacin de presunciones............................................................ 81
5. Presuncin de ventas o ingresos por omisiones en el registro de ventas o libro de
ingresos, o en su defecto, en las declaraciones juradas, cuando no se presente y/o
no se exhiba dicho registro y/o libro.................................................................. 85
6. Presuncin de ventas o ingresos por omisiones en el registro de compras, o en su
defecto, en las declaraciones juradas, cuando no se presente y/o no se exhiba dicho
registro......................................................................................................... 87
7. Presuncin de ventas o ingresos en caso de omisos............................................. 89
8. Presuncin de ingresos omitidos por ventas, servicios u operaciones gravadas, por
diferencia entre los montos registrados o declarados por el contribuyente y los
estimados por la administracin tributaria por control directo............................... 91
9. Presuncin de ventas o compras omitidas por diferencia entre los bienes registrados
y los inventarios............................................................................................. 92
9.1 Inventario fsico.................................................................................... 92
9.2 Inventario por valorizacin..................................................................... 94
9.3 Inventario documentario........................................................................ 95
10. Presuncin de ventas o ingresos omitidos por patrimonio no declarado o no
registrado...................................................................................................... 97
11. Presuncin de ventas o ingresos omitidos por diferencias en cuentas abiertas en
empresas del sistema financiero....................................................................... 99
12. Presuncin de ventas o ingresos omitidos cuando no exista relacin entre los insumos
utilizados, produccin obtenida, inventarios, ventas y prestaciones de servicios...... 100
13. Presuncin de ventas o ingresos omitidos por la existencia de saldos negativos en el
flujo de ingresos y egresos de efectivo y/o cuentas bancarias............................... 101
14. Presuncin de renta neta y/o ventas omitidas mediante la aplicacin de coeficientes
econmicos tributarios.................................................................................... 103
15. Presuncin de ingresos omitidos y/o operaciones gravadas omitidas en la explotacin
de juegos de mquinas tragamonedas............................................................... 104
16. Presuncin de remuneraciones por omisin de declarar y/o registrar a uno o ms
trabajadores.................................................................................................. 108
17. Improcedencia de acumulacin de presunciones................................................. 109
CAPTULO 5
LA QUEJA COMO MEDIO DE DEFENSA
EN EL PROCEDIMIENTO DE FISCALIZACIN
1. Aspectos generales......................................................................................... 113

2. El recurso de queja en el Cdigo Tributario......................................................... 113
3. Caractersticas de la queja............................................................................... 114
4. Consideraciones de la Ley del Procedimiento Administrativo General...................... 114
5. Procedimiento para la presentacin y resolucin de la queja................................. 115
5.1 Plazo para la presentacin...................................................................... 115
5.2 Lugar de presentacin........................................................................... 115
5.3 Requisitos para la presentacin............................................................... 115
5.4 Plazo para resolver................................................................................ 115
5.5 Consideraciones del tribunal fiscal para resolver la queja............................ 116
6. La queja en el procedimiento de fiscalizacin...................................................... 116
ndice General 501

6.1 Respecto al contenido y formalidades del requerimiento............................. 116

6.2 El carcter especfico del requerimiento................................................... 117
6.3 Razonabilidad entre el plazo otorgado y la cantidad de informacin solicitada 118
6.4 Solicitud de prrroga de plazo para presentacin de documentacin............ 118
6.5 Fiscalizacin de un perodo ya fiscalizado................................................. 119
6.6 Informacin de perodos prescritos.......................................................... 120
6.7 Prdida de libros y documentos contables................................................ 121
6.8 Requerimiento de informacin fuera del plazo de la fiscalizacin.................. 122
6.9 Vulneracin del derecho a la intimidad..................................................... 123
6.10 Acceso a la informacin del expediente y derecho de defensa..................... 124
6.11 Demora en la presentacin del auditor..................................................... 125
6.12 Presentacin de documentacin que obra en poder de la SUNAT.................. 125
6.13 Bsqueda de la verdad material.............................................................. 126
CAPTULO 6
LA PRUEBA EN LA FISCALIZACIN Y EL SUSTENTO DE OPERACIONES

2. El concepto de prueba..................................................................................... 131
3. El reconocimiento constitucional del derecho a probar.......................................... 132
3.1 El derecho a probar como parte del derecho al debido proceso y a la tutela
jurisdiccional........................................................................................ 132
3.2 El derecho a probar en sede administrativa.............................................. 133
4. La carga de la prueba...................................................................................... 134
4.1 Regulacin del Cdigo Tributario............................................................. 134
4.2 Regulacin en la LPAG........................................................................... 135
4.3 El principio de impulso de oficio.............................................................. 135
4.4 El principio de verdad material................................................................ 136
4.5 Regulacin en el Cdigo Procesal Civil...................................................... 138
5. La carga de la prueba en la jurisprudencia del tribunal fiscal................................. 139
6. La prueba en negativo.................................................................................. 141
7. La prueba dinmica......................................................................................... 142
8. Medios probatorios que se pueden presentar en la fiscalizacin............................. 144
9. Limitaciones al derecho a probar en la fiscalizacin............................................. 145
II
PARTE
TEMAS ACTUALES DE FISCALIZACIN - SUNAT
CAPTULO 7
FISCALIZACIN PARCIAL

2. Necesidad de la fiscalizacin parcial.................................................................. 151
3. Inicio y desarrollo de la fiscalizacin parcial........................................................ 154
3.1 Concepto de fiscalizacin parcial............................................................. 154
3.2 Inicio del procedimiento......................................................................... 155

3.3 Plazo de la fiscalizacin.......................................................................... 155

3.4 Suspensin del plazo ............................................................................ 155
3.5 Incorporacin de otros aspectos.............................................................. 156
3.6 Ampliacin a fiscalizacin definitiva......................................................... 157
3.7 Documentacin de la fiscalizacin parcial................................................. 157
3.8 El cierre del requerimiento..................................................................... 159
3.9 Conclusiones del procedimiento de fiscalizacin ........................................ 159
3.10 Finalizacin del procedimiento de fiscalizacin .......................................... 159
3.11 Aspectos revisados................................................................................ 160
3.12 Aspectos no revisados e implicancias de las declaraciones rectificatorias....... 160
3.13 Implicancias de la fiscalizacin posterior ................................................. 161
3.14 Incidencias en la prescripcin................................................................. 162
4. Documentos utilizados en la fiscalizacin parcial................................................. 162
4.1 Fiscalizacin parcial del crdito fiscal del IGV ........................................... 162
4.2 Fiscalizacin parcial de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta ............. 165
CAPTULO 8
CARTAS INDUCTIVAS, ESQUELAS Y VERIFICACIONES

2. Anlisis de las principales acciones inductivas y de verificacin de SUNAT............... 170
2.1 Presuncin de distribucin de dividendos como disposicin indirecta de
rentas................................................................................................. 170
2.2 Cruce de informacin con el fin de determinar la existencia de operaciones
econmicas.......................................................................................... 174
2.3 Presuncin de ventas no declaradas por haber realizado depsitos que no
guardan relacin con los ingresos declarados............................................ 176
2.4 Esquela de verificacin de las cuentas por cobrar y su correspondencia con las
cuentas por pagar................................................................................. 178
2.5 Esquela por haber determinado IGV por debajo del promedio del sector
econmico........................................................................................... 180
2.6 Carta inductiva por no haber efectuado la retencin del Impuesto a la Renta
de cuarta categora............................................................................... 182
2.7 Carta por reintegro de crdito fiscal vinculado a las adiciones de la declaracin
anual del Impuesto a la Renta................................................................ 185
2.8 Carta inductiva por no haber declarado rentas de primera categora............. 191
2.9 Carta inductiva por inconsistencia en operaciones en el sistema financiero.... 194
2.10 Esquela de verificacin de obligaciones formales....................................... 196
CAPTULO 9
FISCALIZACIN DEL VALOR DE MERCADO DE LAS OPERACIONES
1. Consideraciones generales............................................................................... 203

2. Problemtica respecto a la naturaleza del valor de mercado.................................. 203
3. El valor de mercado como renta imputada....................................................... 204
4. El valor de mercado como una norma de valoracin.......................................... 205
5. Los alcances del valor de mercado.................................................................. 205
6. En qu momento se aplica el valor de mercado?............................................. 206
7. La carga de la prueba ..................................................................................... 207
ndice General 503

8. Criterios a considerar en la fiscalizacin............................................................. 207

9. Valor de mercado de las existencias.................................................................. 208
10. Valor de mercado de los activos fijos................................................................. 211
11. Valor de mercado de los valores....................................................................... 216
11.1 Alcances de la Ley del Impuesto a la Renta.............................................. 216
11.2 Alcances del reglamento de la ley del impuesto a la renta........................... 217
CAPTULO 10
FISCALIZACIN DE ACTIVOS FIJOS

2. Los activos inmovilizados en el contexto de la NIC 16.......................................... 223
3. Depreciacin de edificios y otras construcciones.................................................. 223
4. Cundo estamos frente a una mejora?............................................................. 226
5. Qu diferencia a una adicin de una mejora?.................................................... 228
6. Se pueden depreciar trabajos en curso?........................................................... 229
7. Demolicin de inmuebles para la construccin de nuevos inmuebles...................... 230
8. Otros temas relevantes vinculados a activos fijos................................................ 231
CAPTULO 11
FISCALIZACIN DE EXISTENCIAS
1. Consideraciones preliminares........................................................................... 235

2. Costo de produccin........................................................................................ 235
3. Descuentos y drawback................................................................................... 235
4. Aspectos controvertidos sobre el flete ............................................................... 236
5. Importacin puerta a puerta.......................................................................... 238
6. Diferencia entre un subproducto y un coproducto................................................ 238
7. Implicancias de la planta parada.................................................................... 241
8. Los costos en empresas de servicios................................................................. 242
9. Diferencias entre los conceptos de merma, desmedro y prdida extraordinaria........ 242
CAPTULO 12
FISCALIZACIN DEL IGV

2. mbito de aplicacin del IGV............................................................................ 249
2.1 La venta en el pas de bienes muebles..................................................... 250
2.2 La prestacin de servicios en el pas........................................................ 253
2.3 La utilizacin de servicios en el pas......................................................... 256
2.4 Los contratos de construccin................................................................. 257
2.5 La primera venta de inmuebles que realicen los constructores de los mismos. 257
2.6 La importacin de bienes....................................................................... 259
Aplicacin Prctica
Caso N 1: Determinacin del IGV en la primera venta de inmuebles.................. 259
Caso N 2: Nacimiento del igv en la prestacin de servicios............................... 260
Caso N 3: Retiro de bienes por obsequios a trabajadores.................................. 261
Caso N 4: Entrega de bienes con fines promocionales...................................... 262
Caso N 5: Entrega de bonificaciones a clientes................................................ 263

Caso N 6: Anticipos recibidos de clientes........................................................ 263

Caso N 7: Compraventa de bienes futuros...................................................... 264
Caso N 8: IGV en el caso de mutuo de bienes................................................. 265
Caso N 9 : Crdito fiscal en los comprobantes de pago recibidos con retraso........ 265
Caso N 10: Crdito fiscal en los gastos de representacin.................................. 266
Caso N 11: En qu casos se debe efectuar el reintegro del IGV?........................ 267
Caso N 12: Tratamiento de las liquidaciones de compra..................................... 267
Caso N 13: Tratamiento del IGV de no domiciliados........................................... 268
Caso N 14: Tratamiento de las importaciones................................................... 268
Caso N 15: Aplicacin del IGV a las operaciones de factoring.............................. 269
CAPTULO 13
FISCALIZACIN DEL IMPUESTO A LA RENTA
- RECONOCIMIENTO DE INGRESOS

2. Qu ingresos regula la NIC 18? ...................................................................... 276
3. Cmo se miden los ingresos de actividades ordinarias?...................................... 276
Aplicacin Prctica
Caso N 1: Venta de bienes con descuento...................................................... 276
Caso N 2: Venta de existencias con intereses implcitos.................................... 277
4. Cul es el tratamiento cuando una transaccin contiene varios componentes?....... 277
Aplicacin Prctica
Caso N 3: transacciones con varias prestaciones............................................. 278
5. Reconocimiento de ingresos en la venta de bienes .............................................. 278
Aplicacin Prctica
Caso N 4: Reconocimiento de ingresos en la venta de bienes............................ 281
Caso N 5: Reconocimiento de ingresos en el momento de la entrega del bien...... 281
Caso N 6: Contabilizacin de una venta con servicios posventa ........................ 284
Caso N 7: En contratos de ventas con reserva de propiedad, se debe reconocer
un ingreso?................................................................................. 285
Caso N 8: La entrega de bienes para la cancelacin de deudas configura una
venta?........................................................................................ 288
Caso N 9: Cundo se reconoce un ingreso en la venta de bienes futuros?......... 290
6. Reconocimiento de ingresos en la venta de bienes a plazos ................................. 292
Aplicacin Prctica
Caso N 10: Venta a plazos de bienes............................................................... 292
Caso N 11: Venta de bienes con instalacin...................................................... 293
7. Reconocimiento de ingresos en la venta de inmuebles......................................... 294
8. Reconocimiento de ingresos en la prestacin de servicios..................................... 294
Aplicacin Prctica
Caso N 12: Reconocimiento de ingresos en la prestacin de servicios................... 296
Caso N 13: Reconocimiento de ingresos en servicios de mantenimiento................ 296
9. Reconocimiento de ingresos por intereses, regalas y dividendos........................... 296
Aplicacin Prctica
Caso N 14: Reconocimiento de ingresos por dividendos...................................... 297
10. Reconocimiento de ingresos en los contratos de construccin............................... 298
ndice General 505

CAPTULO 14
FISCALIZACIN DEL IMPUESTO A LA RENTA - DEDUCCIN DE GASTOS
1. Criterios para la deduccin de gastos................................................................. 303

1.1 Cuestiones generales............................................................................. 303
1.2 Principio de causalidad.......................................................................... 303
1.3 Criterios para observar la causalidad de un gasto...................................... 306
1.4 El devengo........................................................................................... 310
1.5 La fehaciencia de las operaciones............................................................ 311
1.6 La bancarizacin................................................................................... 313
1.7 Principales gastos deducibles y no deducibles........................................... 315
2. Primas de seguros.......................................................................................... 316
2.1 Gasto deducible ................................................................................... 316
2.2 Consideraciones para la deduccin.......................................................... 316
2.3 Seguros que cubren casa habitacin utilizada como oficina o establecimiento
comercial............................................................................................. 318
Aplicacin Prctica
Caso N 1: Reconocimiento de gastos por primas de seguros............................. 318
Caso N 2: Por qu se reconoce un activo por un seguro pagado por
adelantado? ............................................................................... 319
Caso N 3: Pliza de seguros con pagos parciales............................................. 320
3. Gastos por intereses....................................................................................... 323
3.1 Gasto deducible ................................................................................... 323
3.3 Lmite para la deduccin de gastos por intereses....................................... 325
3.4 Algunos casos particulares..................................................................... 326
Aplicacin Prctica
Caso N 4: Tratamiento de los gastos por intereses........................................... 328
Caso N 5: Contabilizacin del fraccionamiento tributario .................................. 329
4. Gastos por movilidad...................................................................................... 333
4.1 Gasto deducible.................................................................................... 333
4.2 Qu se entiende por gastos de movilidad? ............................................. 333
4.3 Cmo se sustentan los gastos de movilidad?........................................... 334
4.4 Cules son los requisitos de la planilla de gastos de movilidad?.................. 335
4.5 Cules son las formas en que puede ser llevada?..................................... 335
Aplicacin Prctica
Caso N 6: Gastos de movilidad sustentados con comprobantes de pago............. 336
Caso N 7: Planilla de gastos de movilidad individual ....................................... 337
Caso N 8: Planilla de gastos de movilidad grupal ............................................ 338
Caso N 9: Lmite de planilla de gastos de movilidad ........................................ 340
5. Depreciacin.................................................................................................. 341
5.1 Aspectos previos................................................................................... 341
5.2 Aspectos contables de la depreciacin...................................................... 342
5.3 Rgimen tributario de la depreciacin...................................................... 346
5.4 Casos especiales................................................................................... 348
Aplicacin Prctica
Caso N 10: Inicio de la depreciacin................................................................ 349

Caso N 11: Determinacin de la depreciacin................................................... 351

Caso N 12: Venta de bienes depreciados.......................................................... 352
Caso N 13: Es posible depreciar activos cuando no se genera rentas?................ 353
Caso N 14: Los terrenos tambin se deprecian?.............................................. 354
6. Gasto de personal........................................................................................... 356
6.1 Consideraciones preliminares.................................................................. 356
6.2 La condicin de trabajo.......................................................................... 356
6.3 Gastos a favor del trabajador................................................................. 358
6.4 El criterio de generalidad....................................................................... 358
6.5 Los aguinaldos, las bonificaciones, gratificaciones y retribuciones a favor del
personal ............................................................................................. 360
6.6 Gastos y contribuciones en beneficio de los trabajadores............................ 362
6.7 Gastos por beneficios sociales................................................................. 370
6.8 Gastos que constituyen para su perceptor rentas de segunda, cuarta o quinta
categora............................................................................................. 371
7. Gastos de representacin................................................................................. 371
7.1 Gasto deducible.................................................................................... 371
7.2 Definicin de gastos de representacin.................................................... 371
7.4 Lmite para la deduccin........................................................................ 373
7.5 Entrega de obsequios de fin de ao......................................................... 373
Aplicacin Prctica
Caso N 15: Gastos de representacin.............................................................. 374
8. Gastos de viticos........................................................................................... 377
8.1 Cuestiones previas................................................................................ 377
8.2 Qu incluye el concepto viticos?........................................................... 378
8.3 Lmite para la deduccin........................................................................ 378
8.4 Acreditacin de la necesidad del viaje...................................................... 380
8.5 Sustento de los gastos por viticos.......................................................... 380
8.6 Caractersticas de la declaracin jurada.................................................... 382
Aplicacin Prctica
Caso N 16: Lmite de viticos dentro del pas .................................................. 384
Caso N 17: Lmite de viticos fuera del pas .................................................... 384
Caso N 18: Tratamiento de los viticos al exterior............................................. 385
9. Gastos por vehculos....................................................................................... 388
9.2 Categoras de vehculos......................................................................... 388
9.3 Tratamiento de los gastos por vehculos comprendidos en categoras distintas
a A2, A3, A4, B1.3 y B1.4...................................................................... 391
9.4 Tratamiento de los gastos por vehculos de las categoras A2, A3, A4, B1.3 y
B1.4.................................................................................................... 391
Aplicacin Prctica
Caso N 19: Gastos de vehculos cuyo costo supera las 30 UIT's........................... 395
Caso N 20: Gastos de unidades de transporte de una empresa de taxi................. 396
Caso N 21: Determinacin de gastos por vehculos deducibles............................ 396
10. Prdidas extraordinarias.................................................................................. 398
ndice General 507

10.2 Gasto deducible.................................................................................... 399

10.3 Qu se entiende por prdidas extraordinarias sufridas por caso fortuito o
fuerza mayor?...................................................................................... 399
10.4 Prdidas extraordinarias sufridas por delitos cometidos en perjuicio del
contribuyente por sus dependientes o terceros.......................................... 401
10.5 Consideraciones para deducir el gasto...................................................... 402
10.6 Tratamiento de las prdidas extraordinarias para efectos del IGV................. 403
Aplicacin Prctica
Caso N 22: Prdida extraordinaria por delitos cometidos ................................... 404
Caso N 23: Prdida de dinero no contabilizada.................................................. 406
Caso N 24: Prdida extraordinaria deducible.................................................... 409
11. Mermas y desmedros...................................................................................... 409
11.1 Gasto deducible.................................................................................... 409
11.2 Tratamiento de las mermas.................................................................... 410
11.3 Tratamiento de los desmedros................................................................ 412
11.4 Procedimiento alternativo para la acreditacin de desmedros de productos
alimenticios perecibles........................................................................... 413
Aplicacin Prctica
Caso N 25: Acreditacin de los desmedros....................................................... 414
12. Estimaciones y castigos por deudas incobrables.................................................. 414
12.1 Cuestiones previas ............................................................................... 414
12.2 Requisitos para la deduccin de las estimaciones por cobranza dudosa ........ 415
12.3 Castigos por deudas incobrables............................................................. 417
12.4 Acreditacin de la causalidad.................................................................. 417
Aplicacin Prctica
Caso N 26: Cules son las condiciones para deducir los gastos por cobranza
dudosa?...................................................................................... 418
Caso N 27: Tratamiento de la estimacin y castigo de cuentas de cobranza
dudosa....................................................................................... 419
Caso N 28: Estimacin de cobranza dudosa no deducible................................... 420
13. Gastos prohibidos........................................................................................... 420
13.1 Gastos personales................................................................................. 420
Aplicacin Prctica
Caso N 29: Tratamiento de los gastos personales.............................................. 422
13.2 Impuesto a la renta............................................................................... 423
13.3 Sanciones e intereses del Sector Pblico Nacional...................................... 424
Aplicacin Prctica
Caso N 30: Son deducibles los derechos antidumping?..................................... 425
Caso N 31: Sancin por presentar DDJJ fuera de plazo...................................... 427
Caso N 32: Los intereses por pago extemporneo a las AFP's, son deducibles?.... 428
13.4 Donaciones y actos de liberalidad............................................................ 429
Aplicacin Prctica
Caso N 33: Tratamiento de las donaciones no deducibles................................... 430
13.5 Reservas y provisiones no deducibles....................................................... 430
Aplicacin Prctica
Caso N 34: Prdida de juicio.......................................................................... 433
Caso N 35: Provisin por garanta................................................................... 434

13.6 Gastos sin comprobantes de pago........................................................... 435

Aplicacin Prctica
Caso N 36: Es obligatorio solicitar el Formulario N 820 cuando se adquiere un
vehculo?.................................................................................... 446
Caso N 37: Gastos realizados con recibos de caja............................................. 446
Caso N 38: Es obligatorio consignar la denominacin social completa?............... 447
Caso N 39: Es posible emitir un nuevo comprobante de pago debido a la falta de
pago?......................................................................................... 447
13.7 IGV que grava el retiro de bienes............................................................ 448
Aplicacin Prctica
Caso N 40: Tratamiento contable del retiro de bienes........................................ 452
Caso N 41: Entrega de bienes producidos por la propia empresa......................... 453
13.8 Depreciacin por activos revaluados........................................................ 454
Aplicacin Prctica
Caso N 42: Revaluacin con reexpresin proporcional de la depreciacin.............. 457
Caso N 43: Revaluacin con eliminacin de la depreciacin................................ 459
CAPTULO 15
FISCALIZACIN DE LIBROS Y REGISTROS CONTABLES
1. Cuestiones iniciales......................................................................................... 463

2. Libros y registros vinculados a asuntos tributarios............................................... 463
3. Quines estn obligados a llevar libros y registros contables?.............................. 464
3.1 Rgimen general del Impuesto a la Renta................................................. 465
3.2 Rgimen especial del Impuesto a la Renta................................................ 466
3.3 Nuevo Rgimen nico Simplificado (Nuevo RUS)....................................... 466
3.4 Contribuyentes que perciben rentas de segunda y cuarta categora.............. 466
4. Legalizacin de los libros y registros contables ................................................... 466
4.1 Oportunidad de la legalizacin................................................................ 467
4.2 Sujetos autorizados a legalizar los libros y registros .................................. 467
4.3 Informacin mnima que debe contener la legalizacin............................... 467
4.4 Obligaciones que recaen sobre el notario o juez ....................................... 468
4.5 Legalizacin del segundo y siguientes libros o registros.............................. 469
5. Empaste de los libros y registros llevados en hojas sueltas................................... 469
5.1 Ejercicios que puede comprender un empaste........................................... 469
5.2 Plazo para efectuar el empaste............................................................... 470
5.3 Utilizacin de hojas sueltas no utilizadas en un ejercicio siguiente............... 470
6. Forma en que debern ser llevados los libros y registros ..................................... 470
6.1 Datos de cabecera ............................................................................... 471
6.2 Forma para el registro de las operaciones................................................. 471
6.3 Registros o asientos de ajustes .............................................................. 472
6.4 Imposibilidad de adherir hojas................................................................ 473
6.5 Obligacin de firmar el libro de inventarios y balances............................... 473
7. Efectos de la modificacin de la denominacin o razn social ............................... 473
8. Prdida o destruccin de los libros y registros .................................................... 473
8.1 Comunicacin de la prdida o destruccin de libros y registros.................... 473
8.2 Informacin que se deber indicar en la comunicacin............................... 474
ndice General 509

8.3 Plazo para rehacer dichos libros y registros.............................................. 475

8.4 Falsedad de la prdida o destruccin........................................................ 475
9. Informacin mnima y formatos........................................................................ 475
10. Libros que no debern cumplir con las formalidades............................................ 476
10.1 Libro de actas de la empresa individual de responsabilidad limitada............. 476
10.2 Libro de actas de la junta general de accionistas....................................... 476
10.3 Libro de actas del directorio .................................................................. 477
10.4 Libro de matrcula de acciones ............................................................... 478
11. Infracciones relacionadas con la obligacin de llevar libros y registros y/o registros
contables....................................................................................................... 478
III
PARTE
ANEXOS
ANEXO 1
PROTOCOLO DE ATENCIN PARA EL AGENTE FISCALIZADOR
1. Contacto inicial y presentacin......................................................................... 485

2. Comportamiento tico..................................................................................... 485
3. Aspectos tcnicos........................................................................................... 486
4. Derechos del contribuyente.............................................................................. 486
5. Despedida..................................................................................................... 487
ANEXO 2
PROTOCOLO DE ACTUACIN DEL FEDATARIO FISCALIZADOR
1. Objetivo........................................................................................................ 488
2. Base legal...................................................................................................... 488
3. Fedatario fiscalizador...................................................................................... 488
4. Procedimientos para la intervencin del fedatario fiscalizador................................ 488
5. Contacto inicial y presentacin con el sujeto intervenido ..................................... 489
6. Desarrollo de la intervencin............................................................................ 489
7. Comportamiento tico..................................................................................... 489
8. Derechos del sujeto intervenido ....................................................................... 490
9. Despedida..................................................................................................... 490
ANEXO 3
REGLAMENTO DEL PROCEDIMIENTO DE FISCALIZACIN DE LA SUNAT
Ttulo Preliminar: Disposiciones Generales.......................................................... 492

Ttulo I: Del Procedimiento de Fiscalizacin........................................................ 492
Ttulo II: De los Plazos de Fiscalizacin.............................................................. 496
Disposiciones Complementarias Finales............................................................. 498
Disposiciones Complementarias Transitorias....................................................... 498

Este libro se termin de imprimir en Agosto del 2014,
en los Talleres Grficos de Real Time E.I.R.L.
Av. Petit Thouars N 1440 - Santa Beatriz
Telfonos: 265-6895 / 471-5592
Lima - Per

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F I S C A L I Z A C I N T R I B U TA R I A

Abog. C.P.C. Henry Aguilar Espinoza

q Fiscalizacin Definitiva y Fiscalizacin Parcial

Registro del Proyecto Editorial : 11501001400728

IMPRESO EN PERU PRINTED IN PERU

Lima, Agosto de 2014

Abog. CPC. Henry Aguilar Espinoza

La Constitucin Poltica Peruana en su artculo 139 inciso 3) establece, como principio

Al respecto, HUAMAN CUEVA1 seala que la notificacin es el acto procesal o hecho

Notificacin y sus Efectos Tributarios 11

3.1 NOTIFICACIN POR CORREO CERTIFICADO O POR MENSAJERO

Esta forma de notificacin es la ms utilizada por la Administracin Tributaria

i. Apellidos y nombres, denominacin o razn social del deudor

Y Procesos Tributarios. Ara Editores E.I.R.L. Lima 2007.

RTF N6556-4-2009 Fecha: 07.07.2009

RTF N 0341-1-2009 Fecha: 13.01.2009

RTF N 03447-4-2005 Fecha: 01.06.2005

RTF N 07123-1-2004 Fecha: 21.09.2004

RTF N 01984-1-2004 Fecha: 02.04.2004

Notificacin y sus Efectos Tributarios 13

CAP. mencionada constancia, por lo que al no haber demostrado la Administracin que

3.1.2 Con certificacin de la negativa a la recepcin

CASOS DE NOTIFICACIN CON CERTIFICACIN DE LA

Cuando el deudor tributario o tercero a quien est dirigida la notificacin o cual-

Cuando los sujetos antes mencionados reciban la notificacin y se nieguen

Cuando dichos sujetos no proporcionan sus datos de identificacin.

En ese sentido cabe precisar que en estos casos no es relevante el motivo

Resolucin de fecha 10.03.2006.

constancias de notificacin equivale a indicar la negativa a la recepcin CAP.

3.2 NOTIFICACIN POR MEDIO DE SISTEMAS DE COMUNICACIN ELECTR-

La notificacin puede efectuarse por medio de sistemas de comunicacin electr-

Notificacin y sus Efectos Tributarios 15

CAP. disposicin dentro de SUNAT Operaciones en Lnea. En adicin a ello se

N TIPO DE DOCUMENTO PROCEDIMIENTO

N TIPO DE DOCUMENTO PROCEDIMIENTO CAP.

En las siguientes lneas presentamos algunas jurisprudencias relacionadas a la

RTF N 03514-1-2013 Fecha: 28.02.2013

RTF N 00165-9-2012 Fecha: 01.01.2012

3.3 NOTIFICACIN POR CONSTANCIA ADMINISTRATIVA

La notificacin de los actos administrativos se realizar por constancia adminis-

Que se pronuncia sobre el desistimiento.

Notificacin y sus Efectos Tributarios 17

3.4 NOTIFICACIN MEDIANTE LA PUBLICACIN EN LA PGINA WEB DE LA

La notificacin mediante la publicacin en la pgina web de la Administracin

Artculo 23.- Forma de acreditar la representacin.

Las deudas de recuperacin onerosa son las siguientes: CAP.

3.5 NOTIFICACIN CUANDO SE TENGA LA CONDICIN DE NO HALLADO O

En estos casos la SUNAT podr realizar la notificacin por cualquiera de las

Cuando se tenga la condicin de Mediante acuse de recibo.

Notificacin y sus Efectos Tributarios 19

RTF N 01613-1-2013 Fecha: 25.01.2013

RTF N 01939-1-2013 Fecha: 01.02.2013

RTF N 0090-1-2009 Fecha: 07.01.2009

RTF N 13094-7-2008 Fecha: 13.11.2008

RTF N 7448-3-2008 Fecha: 17.06.2008

RTF N 863-2-2008 Fecha: 04.03.2008

Tributario. Asimismo, la Administracin Tributaria debe explicar y sustentar los CAP.

Asimismo, la norma seala que cuando la notificacin no pueda ser reali-

3.6 NOTIFICACIN POR CEDULN

Cuando en el domicilio fiscal no hubiera persona capaz alguna o estuviera

i) Apellidos y nombres, denominacin o razn social del deudor tributario.

En caso que en el domicilio no se pudiera fijar el Ceduln ni dejar los docu-

RTF N 05381-1-2013 Fecha: 27.03.2013