SALIDAS NO DOCUMENTADAS.

FACTURAS APCRIFAS
A continuacin le presentamos la situacin de un sujeto empresa que es totalmente
ficticia, donde tendr que analizar los aspectos observados por el Organismo
Recaudador y desarrollar un anlisis de la cuestin
La firma Marea Sur SA desarrolla la actividad de reparacin, mantenimiento y
comercializacin de repuestos para embarcaciones, hallndose inscripta en el registro
de exportadores desde el 23.08.2012 ya que posee varios clientes en el exterior y
conforme lo manifestado por el apoderado de la firma Cdor. Rogelio Huerta, reciben
partes de navos para su reparacin que importan en forma suspensiva, reexportando el
bien reparado dentro de los 180 das, para solicitar el reembolso de los derechos de
importacin.
El 22.07.2015 se les notifica el inicio de una fiscalizacin en el Impuesto a las
Ganancias por los perodos 2013 y 2014, ya que posee como cierre de ejercicio fiscal
Diciembre de cada ao.
El 21.09.2015 le notifican algunas diferencias observadas de la fiscalizacin
desarrollada, la que segn el asesor y apoderado de la firma Cdor. Rogelio Huerta es
improcedente y frente a la manifestacin de los funcionarios fiscalizadores de que
probablemente llegara a denuncia penal tributaria, acuden a Ud. Como experto en la
materia para que evale las mismas y prepare la defensa durante el procedimiento
determinativo de oficio, adems de establecer cuales seran los mtodos probatorios
para su defensa
1)
Se observa el pago de tasas y comisiones por intermediacin a algunos
despachantes de aduana, y especialistas en transporte aduanero abonados en efectivo, no
existiendo recibos oficiales sino simples cartas de pago suscripta con aclaracin del
nombre del perceptor, quienes en algunos casos se hallaban inscriptos ante la AFIP
como responsables monotributistas, y otros se hallaban dados de baja por Decreto 1215,
al no haber presentado declaracin jurada por mas de 3 aos.
Algunos de los perceptores localizados negaron haber percibido tales sumas, y otros
manifestaron que actuaron como intermediarios ante el servicio aduanero y que los
fondos recibidos fueron para abonar los derechos y tasas aduaneras.
Frente a las inconsistencias detectadas los funcionarios fiscalizadores proceden a
impugnar tales erogaciones y aplican sobre dichos importes el concepto de salida no
documentada prevista en el artculo 37 de la Ley de Ganancias, a lo que el asesor de la
firma manifiesta que en realidad usaron esas cuentas en la contabilidad para registrar el
pago de coimas a algunos funcionarios de puerto, caso contrario habran entorpecido
su actividad comercial.
2)
Dentro de los pagos a beneficiarios del exterior por prestacin de servicios
tcnicos del exterior, que fueron utilizados en el pas sobre tcnicas de soldadura bajo
extrema profundidad, entiende el asesor de la firma que dicha prestacin se tipifica
como transferencia de tecnologa (Art. 93 inc a) Ley de Ganancias) porque es una
tcnica que no existe en nuestro pas y vinieron expertos de Noruega a capacitar al

personal, adems de transferir el uso de la marca a cambio de una regala por el trmino
de 5 aos.
Se averigua si dicha tecnologa fue inscripta en el INPI el cual informa que presentaron
el contrato, pero fue rechazado porque es una simple capacitacin y no una marca,
patente o diseo de invencin, por lo tanto en funcin de lo expuesto los funcionarios
determinan la diferencia de las retenciones a beneficiarios del exterior que se deban
realizar sobre el 90% del importe abonado, adems de aplicar el correspondiente
acrecentamiento, de acuerdo a lo normado en el artculo 145 DR del Impuesto a las
Ganancias.
El asesor de la firma fiscalizada entiende que los contratos se deben presentar ante el
INPI a ttulo informativo, y por otra parte entiende que la retencin en caso de ser
errnea deba encuadrarse en el artculo 93 inciso d) con el 70% en concepto de
honorarios profesionales sobre el importe abonado.
Dentro del contrato suscripto con el beneficiario del exterior no surge que se abonen
gastos adicionales, como los que fueron contabilizados en concepto de pasajes,
movilidad, hotelera y el reintegro de viticos abonados en el exterior, de los cuales no
existen comprobantes que respalden la contabilidad de la firma fiscalizada, procediendo
a aplicar salida no documentada a la alcuota del 35%.
El asesor entiende que al ser residentes del exterior la ley del gravamen en el artculo
138 dispone que no se puede percibir dicha sancin del 35%, porque constituyen renta
de fuente extranjera
Aporta como prueba de sus dichos que los fondos fueron girados a travs de la Entidad
Forex cambio, la cual informa las fechas, importes y destino de los fondos transferidos.
3)
Durante la fiscalizacin toman un muestra de los proveedores mas relevantes en
los libros impositivos, procediendo a ajustar en el gravamen a la renta, a aquellos
figuran en la base Apoc por las siguientes causas:

No presentan declaracin jurada desde hace varios aos

No han cambiado el domicilio fiscal y el correo ha devuelto correspondencia en

varias oportunidades con la leyenda se mudo no atiende o no reclama
correspondencia.

No poseen personal en relacin de dependencia

No presentan declaracin jurada de Ganancia Mnima Presunta y/o Impuesto

sobre los Bienes Personales

El asesor entiende que no puede responsabilizarse de la conducta fiscal de los

proveedores, ya que la mayora de las facturas fueron abonadas con cheques propios,
adems las facturas tienen vencimiento vigente al momento de la operacin y el
gravamen discriminado, adems en un par de casos el proveedor entro en concurso
preventivo y a posteriori en quiebra, conforme copia de las notificaciones judiciales
cursadas por lo tanto, no se le puede imputar la culpa del mismo, entendiendo que en
estos casos sera aplicable la excepcin del artculo 38 de la Ley de Impuesto a las
Ganancias.

Adems entiende que los funcionarios fiscalizadores califican a dichas erogaciones

como respaldadas con facturas apcrifas, siendo que no se podra aplicar la salida no
documentada ya que sera un proveedor inexistente y no desconocido.
4)
Se efectuaron donaciones a la Fundacin Defensores del Fondo Marino, quienes
desarrollan investigaciones para obtener medicamentos que permitan combatir algunas
enfermedades neurolgicas, dictan Especializaciones en Biologa Marina a travs del
Instituto Universitario que posee el reconocimiento de planes oficiales de enseanza.
Dicha entidad ha perdido el beneficio de la exencin en 04/2011 porque se observa que
posee un acuario que explota comercialmente con la cra de especies en cautiverio y
espectculos pblicos, sin embargo dicha resolucin se halla apelada ante el Juzgado
Federal de 1ra Instancia de Mar del Plata, y por ello el asesor entiende que an no se
considera firme la perdida del beneficio impositivo de la exencin, por lo tanto estas
donaciones no podran ser impugnadas de la declaracin jurada desarrollada.
Los funcionarios fiscalizadores entienden que si bien no se las puede impugnar porque
se ha demostrado quien fue el beneficiario de dicha erogacin, corresponde la
aplicacin de la salida no documentada en carcter de responsable sustituto.
5)
Dentro de la contabilidad se observan retiros a cuenta de futuros honorarios de
directorio, que no han sido asignados individualmente al cierre del ejercicio comercial,
por la asamblea de accionistas, procediendo a condonar dicha suma al Sr. Juan Carlos
Prez quin en su carcter de director ha decidido renunciar a su cargo porque ha
obtenido el beneficio jubilatorio y se mud al exterior con su seora esposa.
Los funcionarios fiscalizadores sostienen que esta condonacin de deuda genera un
enriquecimiento en cabeza de la persona fsica, por lo tanto renta gravada de 4ta
categora sujeta a retenciones conforme la RG 2437 AFIP, sin embargo segn el informe
de migraciones se habra mudado hace 7 meses a Holanda, solicitando la baja en todos
los gravmenes ante AFIP, por lo tanto los funcionarios fiscalizadores proceden a
aplicar la salida no documentada sobre dichos importes en cabeza de la firma pagadora.
CONSIGNA:
1) Conforme lo desarrollado en la introduccin terica evale cada una de las
observaciones formuladas por los funcionarios fiscalizadores, y emita una
opinin fundada en las normas, decreto reglamentario y jurisprudencia que se
mencion ms la que se acompaa al presente caso.
2) Defina si corresponde la aplicacin de la denuncia penal tributaria de acuerdo a
lo dispuesto en la Ley N 24.769 actualmente vigente y fundamente su
respuesta
3) Evale si esta figura posee incidencia en la determinacin de los gravmenes
provinciales como Ingresos Brutos o Tasas Municipales

JURISPRUDENCIA DE APOYO
Adolfo Lambertini e hijos S.R.L. s. recurso de apelacin - Tribunal Fiscal de la
Nacin - 22/11/1962
A.- Que la recurrente apela contra la resolucin de la Direccin General Impositiva
dictada el 26 de diciembre de 1960 que determin de oficio su obligacin como agente
de retencin del impuesto a los rditos por los aos 1950 a 1956 inclusive, por un
importe de m$n. 1.675.514,27, en concepto de gravamen aplicable por salidas no
documentadas -art. 36 de la ley 11.682- y aplic una multa de m$n. 4.000,Alega que se trata de una empresa dedicada a la reparacin, limpieza y pintura de
buques, y que los ajustes fiscales practicados derivan de haberse observado salidas de
fondos para pagos de comisiones, que considera habituales, a personas vinculadas con la
actividad martima y adems a otras que invocaron influencias en las esferas oficiales
dentro de los perodos cuestionados.
Sostiene que se trata de la interpretacin y aplicacin de la ley tributaria y cita el art. 12
de la ley 11.683 (t.o. en 1956 y posteriores). Las cuestiones principales se circunscriben
a la admisibilidad de salidas de fondos contabilizados como "gastos de puerto" y
"comisiones". Los denominados "gastos de puerto", dice la apelante, son erogaciones
destinadas a personas vinculadas con la actividad martima y se consideran habituales y
universales en todos las pases del mundo. Por ello, tales egresos constituyen un gasto
necesario para obtener, mantener y conservar el rdito, y as lo admiti la Direccin
General Impositiva, pero en definitiva los consider sujetos al pago de la tasa mxima
haciendo aplicacin de los artculos 36 de la ley 11.682 -t.o. en 1956- y 53 del decreto
reglamentario, con las correlativas disposiciones de aos anteriores. En cuanto a las
erogaciones contabilizadas bajo la denominacin de "comisiones", aduce que ellas estn
constituidas por las exacciones de que ha sido objeto la empresa apelante y que fueron
registradas mediante recibos firmados por quienes asumieron la responsabilidad
consiguiente. El fisco tambin admiti su deduccin en los balances impositivos y
agrega que los importes registrados como "comisiones" fueron entregados a personas
vinculadas a ciertos funcionarios y documentados a nombre de interpsitas personas.
Deja planteado el caso federal para el supuesto de un fallo contrario a la tesis que
sostiene.
B.- Contesta al traslado la Direccin General Impositiva y manifiesta que el apelante no
demostr quien es el beneficiario de los rditos cuyas erogaciones pretende se le
reconozcan. Respecto a los denominados "gastos de puerto" afirma no se han exhibido
los comprobantes que los justifiquen y que la misma empresa en perodos anteriores a la
verificacin fiscal consider a los citados gastos aplicando el tratamiento previsto en el
art. 36 de la ley 11.682 -t.o. en 1956 y correlativos anteriores-. La circunstancia de que
la Direccin General Impositiva haya reconocido como deducibles tales gastos no
autoriza a pretender que no deben tributar la tasa establecida en el art. 36 de la ley
citada, dado que la facultad para admitir su deduccin, sin perjuicio del impuesto, est
dispuesta en el decreto reglamentario de dicho texto legal en el art. 53, 2 prrafo. La
falta de individualizacin de los beneficiarios de dichas erogaciones crea una evasin
fiscal y por ello corresponde gravarlos, aun considerndolos gastos necesarios.
En sntesis, sostiene que debe aplicarse el art. 36 de la ley 11.682 -t.o. en 1956- y el art.
53 de su decreto reglamentario; deja tambin planteado el caso federal.

C.- Abierta la instruccin, las partes ofrecieron y produjeron sus respectivas pruebas y
en la audiencia de vista de la causa -fs. 206/207- alegaron sobre las cuestiones de hecho
y de derecho que hacen a sus respectivas pretensiones, y
CONSIDERANDO:
I.- Que la materia en litigio se concreta a establecer respecto a las erogaciones que la
firma contabiliz bajo los rubros de "comisiones" y "gastos de puerto" y que la
Direccin General Impositiva admiti como deducibles en materia de impuesto a los
rditos, si constituyen o no los gastos necesarios para obtener, mantener y conservar
rditos gravados sujetos a la tasa del 40% por aplicacin del art. 36 de la ley 11.682 (t.o.
en 1950) y art. 53 de su reglamentacin.
II. Que la resolucin apelada se funda en los siguientes puntos:
a.- Que los pagos efectuados, se presumen rditos en poder de los beneficiarios y, por lo
tanto, corresponde la retencin pertinente;
b.- Que por aplicacin del art. 36 de la ley 11.682 (t.o. en 1956) y su reglamentacin,
con sus correlativas normas anteriores, corresponde abonar la tasa mxima del impuesto
a los rditos sobre las remuneraciones contabilizadas como "comisiones" y "gastos de
puerto";
c.- Que no obstante tratarse de gastos no documentados las circunstancias del caso, por
su naturaleza, permiten suponer que aqullos participan del carcter de gastos
necesarios para obtener, mantener y conservar rditos, lo que hace admisible su
deduccin en el balance impositivo, sin perjuicio de la aplicacin de la tasa mxima;
d.- Que por no haber actuado como agente de retencin al abonar remuneraciones en
carcter de comisiones innominadas se configura infraccin prevista en el art. 43 de la
ley 11.683 (t.o. en 1960).
Tales fundamentos, en esencia, son los que permiten a la Direccin General Impositiva
"imponerle la obligacin de abonar en concepto de retencin del impuesto a los rditos
-salidas no documentadas-..." segn se expresa en la resolucin de fecha 26 de
diciembre de 196.
En primer lugar, para hacer comprensibles los precedentes fundamentos, debe quedar
aclarado que la imposicin establecida en el art. 36 de la ley 11.682 (t.o. en 1952/56)
sobre el monto de las erogaciones no documentadas, est a cargo del contribuyente que
efecta el gasto y tiene carcter de definitiva, es decir, que no es un pago a cuenta
susceptible de transferirse a otra liquidacin impositiva ni guarda analoga con la
obligacin legal del agente de retencin. Por ello, la resolucin recurrida debe ser
entendida como simple determinacin impositiva a cargo del contribuyente.
III. Que ambas partes fundan su derecho en los artculos 36 de la ley del impuesto a los
rditos (t.o. en 1949 y posteriores) y 53 de sus reglamentaciones. En atencin a que el
fisco ha admitido que los gastos que se discuten han sido necesarios para obtener,
mantener y conservar rditos, y en tal carcter, acept su deduccin en el balance
impositivo, corresponde resolver el alcance de dichas normas al caso sub-examen. El
principio que surge del art. 36 de la ley del impuesto a los rditos es el de la imposicin
de la tasa del 40% sobre el monto de aquellas erogaciones que carezcan de
documentacin y no se pruebe por otros medios que se efectuaron para obtener,
mantener y conservar rditos gravados y, adems, no se admitir su deduccin en el
balance impositivo. La primera parte del art. 53 de la reglamentacin guarda armona

con la citada norma de la ley, salvo que para la admisin de los fines de las erogaciones,
se autoriza su presuncin.
El art. 36 de la ley, en el segundo prrafo, prev dos situaciones de excepcin al
principio general: a.- cuando se presuma que con tales erogaciones -sin documentacin
y sin prueba de su relacin con rditos gravados- se han efectuado pagos para adquirir
bienes;
b.- cuando se presuma que dichos pagos no llegan a ser rentas gravables en manos del
beneficiario.
La ley establece dos efectos a tales erogaciones: la aplicacin de una tasa especial y la
inaceptabilidad como gasto deducible. La reglamentacin en el artculo 53, prev, en el
segundo prrafo, los casos de erogaciones de igual naturaleza que se hayan destinado al
pago de servicios para obtener, mantener y conservar rditos gravados, cuando as se
prueben o evidencien, permitiendo la admisin del gasto como deducible y aplicando la
imposicin de la tasa del 40% sobre tales retribuciones. Esta es la norma que invoc la
Direccin General Impositiva en el caso. Por su parte el apelante, segn lo ha fundado
en la audiencia de vista de la causa, sostiene que el caso planteado se encuadra en la
primera excepcin contenida en el art. 36 de la ley del impuesto a los rditos (t.o. en
1956), segundo prrafo, inc. a), dado que las erogaciones sin documentacin han sido
destinadas para adquirir bienes, es decir, segn sostuvo, para lograr la obtencin de
contratos, licitaciones o percibir el pago de facturas por trabajos realizados. Esta
interpretacin es congruente, a juicio del apelante, con el criterio que la Direccin
General Impositiva aplic en la resolucin recurrida, aceptando que la totalidad de los
gastos fueron deducibles en el balance fiscal porque participaban del carcter de gastos
necesarios.
Resulta de las constancias administrativas agregadas que la firma se dedica a trabajos
de pintura y limpieza de buques, obteniendo por licitacin durante muchos aos,
trabajos en naves de la Flota Argentina de Navegacin de Ultramar y Flota Argentina de
Navegacin Fluvial y que el total de los trabajos efectuados a esas empresas representa
del 80 al 90% de su actividad. En el expediente n 7.789/55 de la ex-Fiscala Nacional
de Recuperacin Patrimonial, agregado a estos autos, consta que. la investigacin sobre
presuntas exacciones ilegales fueron iniciadas por denuncia de la empresa recurrente
En el informe del Departamento de Inspeccin de la Direccin General Impositiva, que
figura en el cuerpo 3, consta que los funcionarios actuantes en la verificacin fiscal y el
jefe de ese departamento, consideracin que los montos contabilizados que en estos
autos se discuten, deban deducirse en el balance impositivo sin exigir la tasa del 40%.
El mismo informe, al considerar el rubro "comisiones" dice textualmente lo siguiente:
"Para acordar un tratamiento fiscal equitativo que responda a la realidad de los hechos
es necesario ubicarse en el medio ambiente general del pas y particular de la firma... se
confirmara por una serie de indicios y circunstancias, que llevaran a la conviccin de
que las personas ntimamente vinculadas al anterior gobierno la hicieron objeto de
repetidas exacciones". Tambin se expresa que la presentacin de la firma ante la Junta
de Recuperacin Patrimonial, denunciando las exacciones de que fueron objeto se
efectu con anterioridad a la inspeccin fiscal y que "hace presumir razonablemente la
necesidad que ha tenido la firma para subsistir, de satisfacer requerimientos peridicos
de dinero que ha consignado contablemente sin registrar el verdadero nombre de los
beneficiarios", y luego agrega "este departamento considerara que se han satisfecho los
principios de prueba que demostraran la existencia de verdaderas exacciones".

El informe de Asuntos Jurdicos de la Direccin General Impositiva, analiza las

actuaciones producidas y puntualiza que existen diversas circunstancias que obran a
favor de la responsable, y que todas ellas son fuertes presunciones", en el sentido que
las comisiones en cuestin habran constitudo efectivamente exacciones.
Como actuacin posterior al informe de Asuntos Jurdicos, se expresa que "las
caractersticas del caso permiten concluir que las erogaciones realizadas han tenido por
objeto la retribucin de servicios necesarios para obtener beneficios gravados con
impuesto a los rditos" y el primer considerando de la resolucin apelada dice
textualmente "que, del anlisis efectuado a los balances presentados por la firma,
correspondientes a los aos 1950 a 1956, as como del estudio de su contabilidad, surge
que la empresa ha pagado para la obtencin de sus trabajos remuneraciones a distintas
personas..." y que los responsables no han aportado ninguna prueba que demuestre
fehacientemente lo aseverado en el sentido que las personas denunciadas sean realmente
los beneficiarios". Si, como lo admite la Direccin General Impositiva, la recurrente
pag para la obtencin de sus trabajos, ha remunerado servicios con independencia de
si, con motivo de su denuncia, se concret o no la situacin de los beneficiarios que, por
otra parte, el Departamento de Inspeccin daba por confirmada a travs de indicios y
presunciones con fuerza de conviccin.
El derecho del fisco a exigir el ingreso del 40% en concepto de impuesto, no depende
entonces de precisar si las salidas o erogaciones tuvieron carcter de exaccin, sino, si
las mismas han beneficiado a la empresa por su destino para adquirir bienes.
Para ello debe atenderse a la situacin econmica real y a los actos y relaciones
econmicas que, como principios de interpretacin han sido establecidos por el
legislador en el art. 13 de la ley 11.683. Es as que la expresin "adquirir bienes"
contenida en el art. 36 de la ley del impuesto a los rditos, en ausencia de un concepto
comprensivo en el ordenamiento legal tributario, puede ser considerada desde el punto
de vista del Cdigo Civil, segn lo enuncia el art. 2312, recurriendo a los conceptos y
trminos del derecho privado aplicables segn el art. 12 de la ley 11.683, y por su
acepcin econmica. El Cdigo Civil incluye entre los bienes a "los objetos inmateriales
susceptibles de valor" y dice en la nota al art. 2312 "... se considera bien lo que puede
servir al hombre, lo que puede emplear este en satisfacer sus necesidades..." y esta
explicacin coincide con el concepto econmico de bienes que comprende a los
materiales y a los inmateriales, estos ltimos ms precisamente definidos como
servicios.
En consecuencia adquirir bienes u obtener servicios remunerados son conceptos
idnticos desde el punto de vista de los actos econmicos y congruentes con la acepcin
del trmino "bienes" del derecho civil y por ello las erogaciones discutidas en autos no
se encuentran gravadas con la tasa del 40%.
IV.- Que las pruebas ofrecidas y producidas lo han sido para justificar la efectividad de
las erogaciones y los motivos que las promovieron, aspecto no directamente vinculado
con la materia en litigio, pues ya haba sido admitido, en su monto y concepto de gasto
deducible, por la Direccin General Impositiva. En consecuencia, los elementos
probatorios agregados, si bien ilustran sobre los antecedentes que originaron los pagos,
no requieren un anlisis valorativo expreso para decidir la presente causa.
V.- La resolucin administrativa aplic a la apelante una multa de m$n 4.000,-- por no
actuar en su oportunidad como agente de retencin y fund la infraccin en el art. 43 de
la ley 11.683 -t.o. en 1960.-

Como ha quedado esclarecido en el apartado II de esta sentencia, los hechos motivo de

discusin en estos autos no estn encuadrados en la figura tributaria de agente de
retencin, razn por la cual y por la forma que se resuelven las cuestiones planteadas no
corresponde imputar a la recurrente el carcter de infractora.
Por ello, SE RESUELVE:
Revocar, en cuanto ha sido materia del recurso, la resolucin de la Direccin General
Impositiva dictada el 26 de diciembre de 1960, que intim el pago de impuesto a los
rditos y aplic una multa a Adolfo Lambertini e Hijos S.R.L.
Regstrese, notifquese, devulvanse los antecedentes administrativos agregados y
oportunamente archvese. Benjamin T. Bavio.- Mario R. Micele.- Saturnino P. Garca
Rams.La Corte entendi que si bien puede deducir el gastos porque se demostr que es un
gasto necesario para obtener, mantener y conservar ganancia gravada debe tributar la
salida no documentada sobre tales erogaciones que constituyen ganancia en cabeza de
un beneficiario no denunciado.
Fundacin Mara Ignacia Navarro de Labat Tribunal Fiscal de la Nacin, sala D 08/09/2010. salida no documentada
La doctora Sirito dijo:
I.- Que se interpone recurso de apelacin contra la resolucin de fecha 23 de diciembre
de 1998, suscripta por el Jefe interino de la Divisin Revisin y Recursos Regin
Crdoba de la Direccin General Impositiva, mediante la cual se determina de oficio,
con carcter parcial, el impuesto a las ganancias correspondiente a los perodos fiscales
1991, 1992, 1993 y 1994, con ms intereses resarcitorios y se aplica. una multa
equivalente al 80 % del gravamen presuntamente omitido, con sustento en lo dispuesto
por el artculo 45 de la ley N 11.683 (t.o. en 1.978 y modif) y se determina de oficio el
impuesto a las ganancias salidas no documentadas de los perodos 1992, 1993 y
1994, con ms intereses resarcitorios.
Relata la recurrente quien posee un instituto de enseanza en la ciudad de San
Vicente (provincia de Crdoba) que oportunamente solicit el reconocimiento de la
exencin prevista en el artculo 20 inciso f) de la ley del impuesto a las ganancias,
solicitud que fue denegada por el organismo fiscal.
Apunta que al manifestar su disenso con la denegatoria, se le otorg carcter de recurso
de apelacin conforme a lo previsto por el artculo 74 del decreto N 1397179, y fue
rechazado, por lo que present una demanda contenciosa ante la Justicia Federal en la
provincia de Crdoba en los trminos del artculo 23 inciso a) de la ley N 19.549.
Informa que al interponerse el recurso ante est Tribunal, dicha causa an no se
encontraba resuelta.
Sostiene la apelante que se encuentra comprendida entre los sujetos beneficiados por la
exencin del artculo 20 inciso e) del cuerpo legal mencionado, puesto que no se
encuentra controvertido su carcter de fundacin, as como su personalidad jurdica
reconocida por la pertinente Autoridad de Aplicacin y que su constitucin fue
autorizada de acuerdo a las previsiones de la ley N 19.836.
Por ello, entiende que la pretensin del Fisco de gravar a su actividad con el impuesto a
las ganancias es improcedente y la resolucin apelada es nula, ya que la exencin
8

encuentra su razn de ser en el objetivo de inters general que cumplen las fundaciones,
quienes tienen como nica finalidad intervenir en la prestacin de servicios protectores
del bien pblico.
Considera que la exencin invocada proviene de la ley y su otorgamiento no debe estar
condicionado, sino que el organismo fiscal debe limitarse a reconocer la existencia del
beneficio previsto legalmente y a verificar el cumplimiento fundacional, denunciando
ante la Autoridad de Aplicacin las irregularidades que pudiera detectar.
Se queja de que la resolucin apelada consider que en su caso no se cumpla el
requisito de "ausencia de fin de lucro" y replica que las fundaciones no tienen prohibida
la percepcin de ingresos por lo que es lcito que obtengan beneficios, lo cual es
diferente de la obtencin de un lucro comercial.
En cuanto a la determinacin del impuesto a las ganancias salidas no documentadas
luego de efectuar una resea de las posturas doctrinarias acerca de la naturaleza del
instituto, concluye en que se trata de una sancin objetiva, por lo que entiende que no
procede liquidar intereses resarcitorios sobre ese concepto.
En el mismo orden de ideas, afirma que las sumas intimadas en carcter de impuesto a
las ganancias salidas no documentadas se encuentran alcanzadas por la
condonacin prevista por el decreto N 493/95, al que se acogiera para regularizar
aportes y contribuciones del sistema de Seguridad Social.
Con respecto a la multa impuesta en la resolucin apelada con sustento en lo dispuesto
por el artculo 45 de la ley N 11.683 (t.o. en 1998 y sus modif.), argumenta que no se
analiz la existencia del elemento subjetivo, sino que el juez administrativo se limit a
invocar la existencia de culpa o negligencia sin fundamentar el porqu de su afirmacin.
Subsidiariamente, invoca la existencia de error excusable porque actu en la creencia de
que proceda la exencin prevista en el inciso f) del artculo 20 de la ley del impuesto a
las ganancias.
Por ltimo, cuestiona la graduacin de la sancin aplicada, la que juzga excesiva e
irrazonable.
Por las consideraciones expuestas, pide se haga lugar al recurso interpuesto, con costas.
Contesta el traslado del recurso la representacin fiscal, quien en primer lugar, se refiere
al planteo de nulidad opuesto por la recurrente sealando que la procedencia o
improcedencia de la exencin no puede ser discutida ante este Tribunal pues la decisin
est sometida a la Justicia Federal, nica competente para rever lo decidido por el Fisco
Nacional al resolver el recurso interpuesto por la Fundacin en los trminos del artculo
74 del decreto N 1397/79.
En lo referente a la resolucin apelada, expresa que se inici un procedimiento de
inspeccin durante el cual se verific que la apelante no haba presentado las
declaraciones juradas del impuesto a las ganancias correspondiente a los perodos
fiscales 1991, 1992, 1993 y 1994.
Relata que, asimismo, se le requiri la documentacin respaldatoria de erogaciones
contabilizadas en los aos 1991, 1992, 1993 y 1994 a lo que respondi remitindose a lo
manifestado en una exposicin sumaria efectuada ante la Polica de la Provincia de
Crdoba Seccional 5 en donde el Sr. Mauricio Emilio Labat en su carcter de
representante legal de la entidad denunci la sustraccin de comprobantes de los aos
1993 y 1994, adems de otros elementos pertenecientes a la Fundacin.

Destaca que lo declarado en esa oportunidad hace referencia slo a la sustraccin de

comprobantes de los aos 1993 y 1994 y que la declaracin es de fecha posterior a
algunos requerimientos de documentacin que haba efectuado el Fisco, como el
referido a los comprobantes de egresos de la Fundacin de los aos 1991 a 1994, que el
Sr. Labat declar se los haban sustrado de su vehculo particular.
Seala que ante la falta de comprobantes que pudieran respaldar que las erogaciones
contabilizadas en las cuentas "Gastos generales", "Honorarios", "Mantenimiento de
Inmuebles", "Gastos de publicidad", "Gastos de padrinazgo" y "Gastos de Limpieza"
fueron efectuadas para mantener y conservar las ganancias gravadas, se efectu el ajuste
del impuesto a las ganancias de los perodos 1991 a. 1994.
Respecto del impuesto a las ganancias salidas no documentadas resalta que se trata
de un gravamen "sui generis" que establece una situacin de responsabilidad sustitutiva,
pero que el referido instituto en manera alguna puede asimilarse a una sancin.
Asegura que si bien la presuncin prevista en el artculo 37 de la ley del impuesto a las
ganancias admite prueba en contrario, al contestar la vista del sumario que se le corriera
en sede administrativa la apelante no aport probanza alguna que pudiera restar sustento
al criterio fiscal.
En cuanto a la aplicacin del las disposiciones del decreto N 493/95 afirma que la
dispensa establecida por la norma no opera en el caso del impuesto relativo a las salidas
no documentadas por no tratarse de una sancin a lo que agrega que tal como la
apelante manifiesta en su escrito de recurso slo efectu acogimiento a ese decreto
por aportes y contribuciones del sistema de seguridad social.
En lo que se refiere a la sancin aplicada en la resolucin apelada, afirma que la
recurrente actu con pleno conocimiento de la omisin en que incurra y esa actitud
subjetiva es apta para acarrear responsabilidad, por lo que tal conducta no puede
ampararse en el error excusable.
Por todo lo cual solicita el rechazo del recurso interpuesto, con costas.
Se abre la causa a prueba, la qu tramit en que se clausur el perodo probatorio y se
elevaron los autos a consideracin de la Sala "D". Lucen los alegatos de la recurrente y
de la representacin fiscal respectivamente.
II.- Que corresponde en primer lugar referirse al planteo de nulidad opuesto por la
apelante como parte de los argumentos que hacen a su defensa respecto de la cuestin
de fondo.
Como se relat en el apartado precedente, no existe controversia entre las partes
respecto de que la apelante entidad constituida como fundacin que posee un instituto
de enseanza privada a nivel primario, secundario y terciario en la ciudad de San
Vicente (Pcia. de Crdoba) solicit ante el organismo fiscal el reconocimiento de la
exencin en el impuesto a las ganancias prevista por el artculo 20 inciso f) de la ley del
gravamen.
Ante la resolucin denegatoria de la exencin peticionada, interpuso el recurso de
apelacin previsto por el artculo 74 del decreto reglamentario de la ley N 11.683
habiendo sido rechazado, por lo que acudi a la impugnacin judicial prevista por el
artculo 23 de la ley de procedimientos administrativos N 19.549, nica va disponible
para atacar el acto dictado por la Direccin General Impositiva que resolvi el aludido
recurso, impugnacin que tramita ante el Juzgado Federal N 1 de la Ciudad de
Crdoba.
10

Luego de reiterados requerimientos formulados por la Vocala Instructora tanto al Fisco

Nacional como a la recurrente a fin de que informaran si se haba dictado sentencia en
dicha causa, el organismo fiscal manifiesta que en los referidos autos no ha recado
sentencia alguna. Por su parte,. la apelante informa que la causa contina an en trmite,
habindose ordenado la reconstruccin del expediente judicial por haber sido
extraviado.
Siendo as, resulta formalmente improcedente que este Tribunal revea la medida
adoptada por el organismo fiscal, que cabe sealar le es privativa, puesto que ya se
utiliz correctamente la nica va procesal posible para impugnar el acto que dispuso el
rechazo de la exencin solicitada en los trminos del artculo 20 inciso f) de la ley del
impuesto a las ganancias.
En rigor lo que la apelante pretende es dejar sentado que el acto apelado en autos resulta
afectado de nulidad porque el organismo recaudador no poda dictar la resolucin
determinativa apelada sin esperar el pronunciamiento judicial sobre el mentado rechazo
de la exencin solicitada el 28/10/91. Exencin que asegura opera de pleno derecho, sin
necesidad de su reconocimiento por el ente fiscal.
Tal pretensin resulta errada, pues ni el recurso de apelacin interpuesto en los trminos
del artculo 74 del decreto N 1397179, ni la impugnacin judicial de la resolucin
recada en el mismo tienen efectos suspensivos, conforme lo establece el artculo 12 de
la ley N 19.549 de procedimientos administrativos.
En consecuencia, el acto de determinacin tributaria agregado, goza de presuncin de,
legitimidad y tiene fuerza ejecutoria segn tambin establece el artculo 12 (L.P.A.).
Ejecutoriedad que se suspende en el caso de que, como la misma norma prev, una
norma expresa lo establezca.
Tal es el caso del artculo 167 de la ley N 11.683 (t.o. en 1998 y sus modif.), que
establece la suspensin de la intimacin del pago del tributo cuando como sucede en la
especie, medie, apelacin ante este Tribunal.
As ello, cabe concluir que el planteo de nulidad formulado por la apelante debe ser
rechazado.
III.- Que dado que el rechazo de la exencin solicitada por la apelante goza de fuerza
ejecutoria y no puede ser objeto de anlisis por parte de este Tribunal, cabe precisar que
la cuestin a resolver en autos consiste en establecer si se ajusta a derecho la
determinacin del impuesto a las ganancias y del impuesto a las ganancias salidas no
documentadas contenida en la resolucin apelada, con los intereses resarcitorios
respectivos, as como la multa impuesta en dicho acto.
Segn se desprende del informe de inspeccin agregado, durante la verificacin
practicada a la Fundacin recurrente se le requiri que aportara los comprobantes de
egresos declarados en sus balances generales como correspondientes a mantenimiento
de inmuebles, gastos generales, gastos de publicidad, honorarios, seguros, gastos de
limpieza, gastos bancarios y gastos de padrinazgo, a lo que la apelante respondi que
dichos comprobantes haban sido extraviados aportando copia de la denuncia policial
efectuada de fecha posterior al inicio de la inspeccin fiscal.
Sobre la base de lo registrado por la entidad en los Libros Diarios Generales y Balances
Generales y atento a que la misma no gozaba de exencin alguna en el impuesto a las
ganancias por haber sido denegada por el organismo fiscal, se procedi a efectuar un
ajuste del gravamen por los perodos 1991 a 1994.

11

Asimismo, se dio a los gastos carentes de respaldo el tratamiento correspondiente a

salidas no documentadas previsto en el artculo 37 de la ley del impuesto.
La apelante no da ni intenta aportar explicacin alguna respecto de la aludida falta de
documentacin respaldatoria, sino que su argumentacin se centra en sostener que por
ser una fundacin le corresponda la aplicacin de la exencin prevista en el artculo 20
inciso de la ley del gravamen (t.o. en 1986) de pleno derecho, por lo cual sus ingresos
no se encontraban gravados por el impuesto a las ganancias.
En ese sentido, cabe tener en cuenta que el artculo 33 del decreto reglamentario de la
ley del impuesto a las ganancias N 2353/86 actual artculo 34 del decreto
reglamentario N 1344/98 dispone que la exencin que establece el artculo 20,
incisos b), d), e), f), g), m) y r) de la ley del gravamen "se otorgar a a pedido de los
interesados, quienes con tal fin presentarn los estatutos o normas que rijan su
funcionamiento y todo otro elemento de juicio que exija la AFIP".
Es decir que el goce del beneficio previsto por la ley no es automtico ni aplicable de
pleno derecho, sino que para acceder al mismo es necesario que sea expresamente
otorgado por el ente fiscal a quien lo solicita, luego de haber evaluado su procedencia.
Por lo tanto, el rechazo de la exencin solicitada por la recurrente por parte de la APIP
acto que como se dijo en el apartado 1.1. no es susceptible de ser revisado en esta
instancia implica para la Fundacin apelante la consiguiente obligacin de declarar y
pagar el gravamen en tiempo y forma.
Ante los requerimientos cursados por el Fisco respecto del cumplimiento de tales
obligaciones, as como de la documentacin que respaldara las erogaciones consignadas
en sus registros contables, la apelante respondi que se trataba de gastos de honorarios
adeudados a profesionales (abogados, contadores, ingenieros) por asesoramiento
brindado a la entidad, de trabajos de mantenimiento, limpieza y publicidad y que
oportunamente acompaara datos a fin de identificar a las personas que haban prestado
dichos servicios, pero lo cierto es que tal documentacin nunca fue aportada
En cuanto a los comprobantes respaldatorios de tales gastos, del cuerpo N 1
"Impuesto a las Ganancias" de los antecedentes administrativos que corren por cuerda
separada, obra la declaracin efectuada por el. Sr. Emilio Labat ante la Comisara
Seccional 5 de la Polica de la Provincia de Crdoba, en su carcter de titular de la
"Fundacin. Labat" con fecha 10 de julio de 1995, en la cual denuncia la sustraccin de
documentacin perteneciente a la fundacin, entre la que se mencionan comprobantes
de la entidad de los aos 1993 y 1994.
Como se destac la referida denuncia es de fecha posterior al micro de la inspeccin, y
en la misma se hace referencia slo a los comprobantes de los perodos 1993 y 1994,
pero nada dice la recurrente acerca de los correspondientes a. los aos 1991 y 1992, que
tambin le haban sido requeridos por el Fisco.
En ese sentido cabe una vez ms reiterar que como ha expresado esta Sala D en las
causas "Ojalvo, Alberto" Expte. N 7897-I; "A.mbrossi, Juan Luis" Expte. N 7396-I;
"Cabuli, Jacobo s/recurso de apelacin", Expte. 6751-I sentencias del 24 y 25 de febrero
y 11 de mayo de 1987 "la jurisprudencia ha sostenido en numerosos pronunciamientos,
que cuando las declaraciones de los contribuyentes no se hallan respaldadas por pruebas
categricas, las estimaciones de oficio o liquidaciones de impuestos practicadas por el
Fisco gozan, en principi, de legitimidad e incumbe a quien las impugna la
demostracin intergiversable de los hechos, razn por la cual en estos casos rigen reglas

12

distintas sobre la carga de la prueba con relacin a las que se aplican en los dems
juicios
Como he venido sosteniendo, "las circunstancias descriptas conducen a precisar una
vez ms que la omisin de aportar prueba no puede ser suplida por este Tribunal pues
an cuando el artculo164 de la Ley 11.683 "le otorga facultades amplias para establecer
la verdad material de los hechos independientemente de lo alegado por las partes, tal
facultad no implica que tenga que sustituir o suplir la actividad probatoria que
corresponde a las mismas (prrafo consignado al votar como preopinante en la causa
"GALLI, Carlos Atilio y SAROBE, Julia Sara s/apelacin" Expte. N 5607-I, sentencia
de esta Sala D del 4 de noviembre de 1991).
Por lo expuesto, corresponde confirmar la determinacin del impuesto a las ganancias
de los perodos fiscales 1991, 1992, 1993 y 1994 contenida en la resolucin apelada,
con costas.
IV.- En lo que se refiere a la aplicacin al caso de lo dispuesto por el artculo 37 de la
ley del impuesto a las ganancias (t.o. en 1997 y modif.) que se refiere al instituto de las
"salidas no documentadas", la referida norma prescribe; "Cuando una erogacin carezca
de documentacin y no se pruebe por otros medios que por su naturaleza ha debido ser
efectuada para obtener, mantener y conservar ganancias gravadas, no se admitir su
deduccin en el balance impositivo y adems estar sujeta al pago de la lasa del... que se
considerar definitivo".
Vale puntualizar que la tasa a que hace referencia el artculo precitado fue del 33%
(treinta y tres por ciento) para las erogaciones efectuadas a partir de los ejercicios que
cierren con posterioridad al 27/9/96 y hasta los ejercicios que cierren al 31/12/98, y del
35% (treinta y cinco por ciento) desde esta ltima fecha.
A su vez, el Decreto Reglamentario N 1344/98 en su artculo 55 dispone: "Las
erogaciones efectuadas por el contribuyente no sern computables en su balance
impositivo, cuando se carezca de los respectivos comprobantes o se presuma que no han
tenido por finalidad Obtener, mantener y conservar ganancias gravadas...." (el resaltado
es propio).
Al respecto es menester recordar que el instituto de las "salidas no documentadas",
nombre que engloba ms de lo que designa, ha sido examinado con precisin y sencillez
por Pino Jarach en la actualizacin de su obra "Finanzas Pblicas y Derecho Tributario"
Editorial Cangallo edicin 1985.
Antes, al referirse al esquema e interpretacin de la norma tributaria el maestro Jarach
afirma: "... se rechaza la doctrina tantas veces expresada en todos los pases respecto a
que las leyes tributarias deben ser interpretadas literalmente."
"En la Argentina ha encontrado aceptacin la doctrina opuesta a. la interpretacin literal
y que pone como fundamento de interpretacin el fin de la norma."
"La Corte Suprema de Justicia de la Nacin en un fallo memorable, cuyos trminos
fueron repetidos en otras sentencias de los tribunales de cualquier grado y rige
actualmente en la jurisprudencia dijo: "... las normas impositivas no deben
necesariamente entenderse con el alcance ms restringido que su texto admita, sino en
forma tal, que el propsito de la ley se cumpla de acuerdo con los principios de una
razonable y discreta interpretacin.

13

Con este prtico, en lo concerniente a las Salidas no Documentadas tema tratado

como Captulo 3 de la Parte VII, intitulada "La imposicin sobre la renta" dice Jarach:
"La regla general est contenida en el primer prrafo del art. 37."
"La norma tiene un supuesto simple: que una erogacin carezca de documentacin. Esto
significa no slo la falta de comprobantes, o sea del recibo correspondiente, sino
tambin de cualquier antecedente documental, como ser: contrato, propuesta de
contrato, correspondencia en general, en el que haya alguna explicacin del desembolso,
su fin y su razn de ser, factura o remito, acta de directorio de la sociedad involucrada,
en el que se discuta y se decida la erogacin, o se rinda cuenta de la misma por parte de
algn director o ejecutivo o simplemente empleado a quien fuera encomendada la
operacin" (El destacado es propio).
En igual tesitura la Corte Suprema de Justicia de la Nacin, en la causa "Radio Emisora
Cultural S.A. c. DGI", sentencia del 9 de noviembre de 2000, en lo pertinente
estableci: "... Que al examinar una norma anloga a aqulla corno lo era el art. 34 de
la ley del impuesto a los rditos el Tribunal expres lo siguiente: "En realidad, lo que
se persigue el gravamen de que se trata es imponer una tasa mxima a quien efecte
erogaciones no documentadas; es decir que, ante la falta de individualizacin de los
beneficiarios, a cuyo cargo debiera estar el pago del impuesto al rdito percibido, quien
hace la erogacin queda obligado a abonar sobre ella el tributo y debe hacerlo a ttulo
propio"
"Que, como resulta del mencionado precedente, en el caso se trata de la imposicin de
un tributo, lo cual desvirta la conclusin a la que llegaron los tribunales de las
anteriores instancias, pues la condonacin establecida por el art. 1 del dec. 493/95 no
alcanza a las obligaciones de tal naturaleza, sino a sus intereses y a las multas y dems
sanciones, en las condiciones establecidas por ese rgimen".
"Que, en efecto, el derecho que pretende hacer valer el organismo estatal sin perjuicio
de la multa prevista por el art. 45 de la ley 11.683 (t.o. en 1978) se funda en el
sistema adoptado por el legislador para asegurar la integra percepcin de la renta fiscal
en una particular situacin (art. 37 citado), y no en una norma que persiga la represin
de una conducta ilcita."
"Que esta conclusin se encuentra abonada por la circunstancia de que la ley establece
que no resulta exigible esa obligacin cuando se presuma que los pagos han sido
efectuados para adquirir bienes (art. 38, inc. a), en cuyo caso la erogacin ser objeto
del tratamiento que dispensa la ley a los distintos tipos de bienes, segn el carcter que
invistan para el contribuyente (art. 52 del reglamento de aqulla) ni cuando se presuma
que aqullos no llegan a ser ganancias gravables en manos del beneficiario (inc. b) del
citado art. 38). Con referencia a este ltimo supuesto el reglamento prescribe adems
de que no corresponde el pago del impuesto por la salida no documentada que tales
erogaciones "podrn ser descontadas en el balance fiscal", siempre que las
circunstancias del caso evidencien que ellas hayan sido destinadas al pago de servicios
para Obtener, mantener y conservar ganancias gravadas (art. 52 citado)."
"Que las previsiones legales y reglamentarias a las que se hizo referencia careceran de
sentido si la obligacin de pago establecida por el art. 37 tuviese por objeto penalizar
la conducta de quien ha efectuado pagos y no contase con la pertinente constancia
documental de su realizacin pues, en tal caso, no habra motivo para que se
contemplasen las circunstancias antes mencionadas para excluir la aplicacin de ese
gravamen."

14

Posteriormente, el Alto Tribunal volvi sobre el tema al pronunciarse, en el mismo

sentido, in re "Red Hotelera Iberoamericana S.A. s/apelacin" con fecha 26-8-03, donde
cabe resaltar, en apoyo de la postura propiciada que luego de confirmarse el criterio
fiscal en cuanto determin impuesto se orden devolver los autos al Tribunal de
origen para que se pronuncie respecto de la multa, actualizacin e intereses apelados en
aquella causa.
En el caso que nos ocupa, la Fundacin recurrente no prob en sede administrativa, ni
ante esta instancia jurisdiccional el destino de las simias indicadas por la fiscalizacin.
En efecto, la nica prueba producida en autos consiste en la informativa dirigida a la
AFIP-Direccin General Impositiva a fin de que informe el acogimiento de la recurrente
a las disposiciones del decreto N 493/95, con el objeto de obtener la aplicacin de la
condonacin prevista en dicha norma sobre las sumas determinadas en concepto de
salidas no documentadas.
Sin perjuicio de que la postura expuesta respecto de la naturaleza de dicho instituto
tornara improcedente la condonacin solicitada, cabe resaltar que del informe
correspondiente a la prueba producida se desprende que el acogimiento de la apelante al
rgimen del decreto N 493/95 se refiri slo a obligaciones previsionales
En consecuencia, el cotejo de las presentes actuaciones y las circunstancias detalladas
conducen a establecer que el Fisco ejerci las facultades de verificacin y control de las
obligaciones tributarias del recurrente de acuerdo a derecho para propender a que stas
se cumplan del modo y en la medida que la ley exige.
Por todo lo cual propicio asimismo la confirmacin, con costas, de la determinacin del
impuesto a las ganancias salidas no documentadas contenida en la resolucin.
IV.- Que en lo relativo a los intereses resarcitorios intimados en la resolucin apelada,
procede tambin su confirmacin, con costas, puesto que fueron calculados segn
surge de dicha resolucin de acuerdo con lo dispuesto por el artculo 37 de la ley N
11.683 (t.o. en 1998 y modif.), sin perjuicio de sealar que la apelante no ha expresado
agravio alguno respecto de los correspondientes al impuesto a las ganancias de los
perodos 1991 a 1994.
V.- Que en lo concerniente a la multa aplicada en la resolucin recurrida respecto del
impuesto a las ganancias de los perodos 1991 a 1994 , que fuera graduada en el 80 %
del impuesto omitido, con sustento en lo dispuesto por el artculo 45 de la ley N 11.683
(t.o. en 1998), no existen en autos constancias de atenuantes ni eximentes de la conducta
fiscal de la recurrente que pudieran servir para propiciar su revocacin, por lo que cabe
confirmarla.
Sin embargo, teniendo en cuenta la falta de antecedentes sumariales de la recurrente y
que pudo haber actuado en la creencia de que se encontraba amparada por la exencin
prevista en el artculo 20 inciso f) de la ley del impuesto a las ganancias, corresponde
reducir su "quantum" al mnimo legal dispuesto en el artculo 45 de la ley N 11.683
(t.o. en 1998 y sus modif.), con costas a la vencida en la proporcin de la multa que se
confirma y en el orden causado, en la proporcin en que se reduce.
VI.- Que, en suma, voto por 1) Confirmar las determinaciones del impuesto a las
ganancias y del impuesto a las ganancias salidas no documentadas contenidas en la
resolucin apelada, con ms intereses resarcitorios, con costas. 2) Confirmar la multa
aplicada en la resolucin apelada, reducindola al mnimo legal establecido en el
artculo 45 de la ley N 11.683 (t.o. en 1998 y sus modif.), imponiendo las costas a la

15

vencida en la proporcin de la multa que se confirma y en el orden causado, en la

proporcin en que se reduce.
Los doctores Celdeiro y Buitrago dijeron: Que adhieren a las conclusiones del voto
precedente.
Atento al resultado de la votacin que antecede,
SE RESUELVE:
1) Confirmar las determinaciones del impuesto a las ganancias y del impuesto a las
ganancias salidas no documentadas contenidas en la resolucin apelada, con ms
intereses resarcitorios, con costas.
2) Confirmar la multa aplicada en la resolucin apelada, reducindola al mnimo legal
establecido en el artculo 45 de la ley N 11.683 (t.o. en 1998 y sus modif.), imponiendo
las costas a la vencida en la proporcin de la multa que se confirma y en el orden
causado, en la proporcin en que se reduce.
Regstrese, notifquese, oportunamente devulvanse los antecedentes administrativos
agregados y archvese. Ernesto C. Celdeiro. Ignacio J. Buitrago. Mara I. Sirito
Scotland S.R.L. Tribunal Fiscal de la Nacin, sala D - Tribunal Fiscal de la Nacin,
sala D - 18/10/2010. Beneficiario del exterior
El doctor Brodsky dijo:
I. Que Scotland S.R.L. interpone recurso de apelacin contra las resoluciones de fecha 7
de diciembre de 2004, dictadas por el Jefe (int) de la Divisin Revisin y Recursos I de
la Direccin Regional Palermo de la AFIP - Direccin General Impositiva, por las que
se determina de oficio el impuesto a las ganancias del perodo fiscal 2000 y su
obligacin fiscal en concepto de salidas no documentadas art. 37 de la ley del
impuesto a las ganancias por operaciones realizadas entre el 1/10/99 y el 30/9/00. En
ambos casos se liquidan e intiman los intereses resarcitorios correspondientes y se hace
constar que, de conformidad con lo dispuesto por el art. 20 de la ley N 24.769, se
abstiene de aplicar las sanciones previstas en la ley N 11.683 (t.o. 1998 y modif.) hasta
tanto se dicte sentencia definitiva en sede penal.
Plantea la nulidad de las resoluciones por considerar que carecen de causa. Se agravia
de que en sede fiscal le fue denegada la prueba ofrecida y sostiene que el acto por el
cual se dispone su rechazo no se encuentra debidamente fundado a tenor de las
consideraciones que fueron expuestas por el contribuyente en oportunidad de ofrecer las
probanzas, viendo con ello lesionado su derecho de defensa y sostiene que el dao
ocasionado no puede ser subsanado en esta instancia puesto que la denuncia penal
promovida por el Fisco se sustancia paralelamente a la impugnacin de la determinacin
de oficio.
Respecto de las operaciones que el Fisco considera que no tienen respaldo documental y
que dan lugar al tratamiento previsto por el art. 37 de la ley del impuesto a las
ganancias, explica que la firma realiz giros al exterior para el pago de servicios
brindados a clientes por los operadores tursticos a quienes intermediaba y dada la
necesidad de tener una cuenta en el exterior para facilitar la operatoria, se decidi su
apertura pero a nombre de uno de los socios puesto que de ser titular una persona
jurdica la demora en formalizar la apertura era mayor. Manifiesta que, de esa forma se
emitan cheques personales a los proveedores del exterior quienes cobraban de dicha
16

cuenta y, que a fin de cubrir el saldo la recurrente giraba el dinero por medio de Forex
Cambio S.A. y/o Alhec Group S.A., indicando que con posterioridad, la firma tuvo sus
propias cuentas en el exterior pero en ocasiones y por cuestiones financieras, se
siguieron utilizando cuentas personales, lo que no impide que mediante el seguimiento
de las rdenes de pago se pueda demostrar que las operaciones corresponden al giro
normal de la empresa y que representan salidas necesarias para mantener la fuente
generadora de ganancias, agregando que en otros casos las transferencias o giros se
hacan directamente a las cuentas de los proveedores en cuestin, negando as que el
instituto de las salidas no documentadas se aplique al caso.
En cuanto a la impugnacin de la deduccin de los honorarios de directores, expone que
los mismos han sido fijados por la Asamblea en forma global sin que ello ocasione
inconveniente para que, con posterioridad, el Directorio aclare el importe que percibir
cada uno o que ello sea probado con otros elementos, precisando que los Directores son
a su vez socios de la firma, argumentando que los honorarios fueron cobrados dentro del
plazo previsto por el art. 142 del decreto reglamentario de la ley del tributo.
Sobre las operaciones con destino al pago de proveedores nacionales realizadas con
fechas 7 y 26 de octubre de 1999 por U$S 15.000 y U$S 16.000, respectivamente, alega
que corresponden a extracciones de la cuenta de Banco Ro con dos cheques que
individualiza, al efecto de cubrir otras cuentas bancarias para responder al pago de
proveedores locales.
Ofrece prueba documental e informativa y por las razones de hecho y de derecho que
expone, solicita que oportunamente se declare la nulidad de las resoluciones, con costas
y se revoque el criterio fiscal en base a las defensas argumentadas. Hace reserva del
caso federal.
II.- Que el Fisco Nacional contesta el traslado del recurso. En cuanto a la nulidad
articulada, seala que ms all de la disconformidad planteada, la contraria no expuso
argumentos slidos que sirvan para desvirtuar las conclusiones expuestas en los actos
apelados, afirmando que los mismos respetan el debido proceso adjetivo y renen los
requisitos esenciales del acto administrativo de acuerdo con lo previsto por los arts. 7, 8
y 14 de la ley N 19.549, sin que la actora demuestre la afectacin de un inters jurdico
lesionado o un perjuicio cierto e irreparable. Asimismo, destaca que la pretensin de la
actora importara un formalismo ritual por s mismo, ya que los argumentos y defensas
fueron contestados y desvirtuados en los considerandos de la resolucin administrativa
apelada y pide por ello el rechazo de la nulidad impetrada, con costas.
Sobre el agravio referido al rechazo de las pruebas ofrecidas en su descargo, el
apoderado fiscal plantea que no todas las probanzas resultan conducentes y es facultad
del organismo fiscal decidir qu pruebas son admitidas para esclarecer la verdad de los
hechos discutidos, aclarando que en el caso de autos fue ofrecida de manera deficiente,
incumpliendo los requisitos establecidos en el art. 16 del decreto n 1759/72.
Respecto de la impugnacin de las erogaciones que el Fisco considera que no
corresponden al giro comercial de la empresa y que son inexistentes por no estar
respaldadas con comprobantes fehacientes, la apoderada fiscal expone que no es
suficiente la mera exhibicin y tenencia de facturas en poder del contribuyente sino que
ste debe acreditar la sustantividad de las operaciones cuestionadas. Analiza la
naturaleza jurdica del art. 37 de la ley del impuesto a las ganancias, sosteniendo que no
s trata de una sancin y que las salidas de fondos objetadas encuadran en la norma
mencionada y cita jurisprudencia emanada de nuestro ms Alto Tribunal en apoyo de
sus dichos.
17

Destaca que la documental acompaada por la recurrente para demostrar la veracidad de

la operatoria son simples planillas, las que no dice cmo fueron confeccionadas y si
bien existen operaciones que define como transferencias, no las imputa a factura o
reclamo alguno, razn por la que el ente fiscal las rechaza; lo mismo ocurre con las
fotocopias emitidas en el exterior sin la debida traduccin por lo que no resultan vlidas
para las leyes argentinas.
Sobre la impugnacin de la deduccin de honorarios de directores se remite a lo
preceptuado por el art. 87 inc. j) segundo prrafo de la ley del tributo, siendo
insuficiente que el acta del 6/2/2001 asigne honorarios en forma conjunta a los tres
miembros del Directorio, puesto que debe estar identificado cada beneficiario y
especificar el "quantum" de la retribucin que se fija en cada caso, que podra no ser
igual, lo que no puede surgir de conjeturas.
Por ltimo peticiona que se confirmen los intereses resarcitorios liquidados por ajustarse
a lo establecido en el art. 37 de la ley N 11.683 (t.o. 1998 y modif.).
Se opone a la prueba ofrecida por la contraria y por los argumentos que desarrolla,
solicita que oportunamente se dicte sentencia confirmando las resoluciones apeladas,
con costas y se tenga presente la reserva del caso federal.
III.- Que se rechaza la oposicin formulada por el Fisco Nacional a la prueba propuesta
y se abre la causa a prueba admitindose la documental e informativa.
Que se declara cumplido el plazo para producir los exhortos oportunamente ordenados
al Bank of New York y al Nations Bank atento haber vencido holgadamente el plazo
acordado a tal fin sin que haya sido posible obtener respuesta, y se declara cerrado el
perodo de instruccin, disponindose que dicha probanza puede incorporarse hasta el
momento en que se disponga poner los autos para alegar conforme lo normado por el
art. 384 del C.P.C.C.N.
Que se elevan los autos a conocimiento de la Sala "D", obrando los alegatos producidos
por las partes. Finalmente se ponen los autos para dictar sentencia.
IV.- Que procede resolver en primer trmino la nulidad planteada por la actora con
sustento en que las resoluciones en crisis carecen de causa y que al haberle sido
denegada la produccin de la prueba ofrecida al formular su descargo, los actos
administrativos no se encuentran debidamente fundados, viendo as lesionado su
derecho de defensa.
Que de la lectura de los actos cuestionados surgen las razones de hecho y de derecho
que llevaron al juez administrativo a efectuar los ajustes que dieron origen a la
liquidacin de los tributos reclamados, con lo que si bien no concuerda la recurrente,
dicha discrepancia no otorga sustento a la defensa planteada, ya que la nulidad importa
la privacin de efecto de los actos que adolecen de algn vicio en sus elementos
esenciales y que por ello carecen de aptitud para cumplir con el fin al que se hallan
destinados.
Asimismo, del cotejo de las actuaciones administrativas surge que el accionar del Fisco
Nacional en la etapa previa al dictado de la determinacin de oficio, encuadra en el
procedimiento reglado por la ley N 11.683 (t.o.1998 y modif.), cumpliendo por lo tanto
con cada uno de los pasos o fases que integran el mismo, no advirtindose en la especie
en qu medida se encuentra violado o cercenado el derecho de defensa de la actora, toda
vez que ha quedado evidenciado que la misma tuvo a su disposicin la totalidad de las
actuaciones, habiendo tomado vista de ellas y pudo de ese modo formular su descargo.

18

Que las objeciones que formula por haberle sido denegada las pruebas ofrecidas al
presentar el descargo de la vista corrida, cabe sealar que ello no puede considerarse
causal de nulidad si se tiene en cuenta que en el procedimiento comn se halla previsto
el supuesto de la apertura a prueba en los casos en que en la alzada deba realizarse una
prueba que no ha sido admitida en primera instancia (art. 260 CPCC). Que es tambin
valedero en la instancia de este Tribunal, toda vez que las partes pueden ofrecer ante el
mismo la prueba que hubiera sido denegada en sede administrativa, de acuerdo con lo
que se establece en los artculos 173 y 174 de la ley de procedimiento fiscal (vide
doctrina de este Tribunal en la causa "Carboqumica. S.A.C.I.M.", fallo del 5-7-77), lo
que est corroborado en la presente causa, en que la recurrente ha tenido ocasin de
proponer las medidas que estima conducentes a esclarecer los hechos controvertidos, lo
que fue merituado por el suscripto al decidir rechazar la oposicin del Fisco Nacional y
admitir la produccin de la informativa propuesta. No obstante ello y teniendo a la vista
el descargo formulado en oportunidad de contestar la vista prevista en el art. 17 de la ley
N 11.683, se advierte que el ofrecimiento de la prueba carece de precisin y faltan
datos a fin de que la misma pudiera llevarse a cabo, tal como ha sido puesto de
manifiesto por el juez administrativo.
Que adems, la actora se agravia que para el dictado de la resolucin el juez
administrativo no tuvo en cuenta la totalidad de las razones de hecho y derecho
expresada al contestar la vista, y en tal sentido debe puntualizarse que, como principio
general aplicable tambin en la especie, resulta evidente que los jueces no estn
obligados a seguir a las partes en todas sus argumentaciones, sino tan solo pronunciarse
acerca de aquellas que estimen conducentes para sustentar sus conclusiones; en efecto,
el Juzgador no est obligado a pronunciarse sobre todas las articulaciones de las partes,
sino solamente sobre aquellas que estime conducentes para fundar su decisin
Que a mayor abundamiento debe sealarse que "cuando la restriccin de la defensa en
juicio ocurre en un procedimiento que se sustancia en sede administrativa, la efectiva
violacin al art. 18 de la Constitucin Nacional no se produce en tanto exista la
posibilidad de subsanarse esa restriccin en una etapa jurisdiccional ulterior", porque se
satisface la exigencia de la defensa en juicio "...ofreciendo la posibilidad de ocurrir ante
un organismo jurisdiccional en procura de justicia"
Que a tenor de lo expresado solo cabe concluir que hacer lugar al pedido de declaracin
de nulidad por los fundamentos dados por la apelante, sera tanto como admitir la
nulidad por la nulidad misma, ya que el hecho de que al apelante no est de acuerdo con
la decisin tomada por el juez administrativo no resulta motivo vlido para pretender la
declaracin de su nulidad. Que debe tenerse en cuenta que "La nulidad procesal requiere
un perjuicio concreto para alguna de las partes, porque cuando se adopta en el slo
inters del formal cumplimiento de la ley, importa un manifiesto exceso ritual no
compatible con el buen servicio de justicia" CS 11/8/1988 Fisco c/Soto Waldo y otros".
Que por lo expuesto, corresponde el rechazo de la defensa de nulidad opuesta en autos,
con costas.
V.- Que los agravios vertidos por la recurrente en su escrito de inicio giran en tomo a la
impugnacin de la deduccin de: a) honorarios de directores socios gerentes con
fundamento en lo establecido por art. 87 inc. j) de la ley del impuesto a las ganancias, y
b) compras y/o gastos efectuados en el exterior que el Fisco considera ajenos a la
operatoria comercial de la empresa y que, al no estar debidamente acreditados, los
considera inexistentes, practicando por tales conceptos el ajuste en el impuesto a las

19

ganancias del perodo 2000 y les otorga a estas ltimas operaciones impugnadas, el
carcter de salidas no documentadas por aplicacin del art. 37 de la ley del tributo.
V.1.- Que entrando al anlisis del primer punto cabe precisar que el Fisco objeta la
deduccin de los honorarios correspondientes a directores por entender que no fueron
asignados en forma individual ni se especific el "quantum" de la retribucin que se
fijaba a cada uno de los socios, considerando as incumplido lo establecido por el art. 87
inc. j) de la ley del gravamen y art. 142 de su Decreto Reglamentario. Por su parte la
apelante sostiene que los mismos fueron fijados por la Asamblea en forma global sin
que ello sea bice para que con posterioridad el Directorio aclare el importe que
percibir cada uno de los directores que a su vez son socios de la firma o que sea
probado con otros elementos.
Que el art. 87 inc. j) de la ley del impuesto a las ganancias (t.o. 1997 y modif.) establece
que se podrn deducir las sumas que se destinen al pago de honorarios a directores,
sndicos y a miembros de consejos de vigilancia, hasta el monto mximo del 25% de las
utilidades contables del ejercicio, o hasta el que resulte de computar $ 12.500 por cada
uno de los perceptores de dichos honorarios, el que resulte mayor, siempre que se
asignen dentro del plazo previsto para la presentacin de la declaracin jurada anual del
ao fiscal por el cual se pagan y las sumas que superen el lmite indicado tendrn para el
beneficiario, el tratamiento de no computables. Por su parte, el art. 142 del reglamento
de la ley del impuesto (decreto n 1344/98), dispone que el monto deducible se imputar
al ejercicio por el que se paguen los honorarios si dentro del plazo previsto para la
presentacin de la declaracin jurada de la sociedad correspondiente al mismo, dichos
honorarios hubieran sido asignados en forma individual por la asamblea, de accionistas
o por el directorio, cuando el primer rgano citado los hubiera atribuido en forma
global.
Que para que la deduccin de las sumas acordadas a los directores sea viable, es
necesario que exista la decisin societaria de otorgarlas expuesta en un libro de actas
como voluntad expresa de un directorio o de una asamblea de accionistas; de lo
contrario, de surgir alguna circunstancia que los prive del cobro, los beneficiarios no
tendran derecho a reclamar suma alguna por este concepto. Que dicho tema adquiere
importancia cuando se trata de una sociedad en la que, adems de los accionistas
administradores, existen otros sin esa funcin. La asignacin de una retribucin por ese
desempeo al cierre de un balance general, aunque los beneficiarios no la perciban,
disminuye la utilidad a distribuir entre todos los socios y por consiguiente, incidir en el
balance fiscal provocando una menor tributacin. Ello es as, porque ha existido la
decisin o la voluntad societaria de crear el gasto que las normas impositivas vigentes
admiten deducir y de ese modo se lo ha registrado; no se trata ya del cumplimiento de
una mera formalidad, sino de un aspecto sustancial que hace a la relacin intrasocietaria
y que adems, afecta los resultados.
Que de las actuaciones seguidas por los inspectores surge que en el perodo 2000 se
dedujo en concepto de honorarios de 3 socios gerentes, un total de $ 37.500, verficando
que la recurrente no cumple con la condicin del art. 87 inc. j) de la ley del tributo en
cuanto a la individualizacin de cada uno de los gerentes en el acta de fecha 6/2/01 por
la que se aprueba la asignacin en forma global por la cifra referida, sin identificar en
forma especfica el monto que corresponde a cada uno de ellos
Que segn surge de la copia del acta de asamblea de fecha 6/2/01, se resolvi asignar
como honorarios de los socios gerentes correspondiente al ejercicio cerrado el
30/9/2000, la suma de $ 37.500 para los tres miembros de la direccin, indicando la

20

actora en su descargo que los honorarios fueron puestos a disposicin y cobrados con
anterioridad a la impugnacin de la declaracin jurada del ejercicio fiscal.
Que de acuerdo con lo expuesto queda claro que los honorarios bajo examen no han
sido asignados en forma individual a cada uno de los directores, incumpliendo as con lo
dispuesto por la normativa referenciada ut supra. Si bien ante esta instancia el recurrente
seala que la suma que percibi cada uno de ellos puede ser acreditada mediante otras
probanzas, lo cierto es que no aportaron ningn elemento que sirva para desvirtuar el
resultado al que arriba la inspeccin, esto es registros contables, o comprobantes que
acrediten la percepcin del los honorarios por parte de los directivos beneficiarios. Que
por tal motivo, corresponde confirmar el criterio fiscal en este aspecto.
V.2.- Que tambin es objeto de impugnacin la deduccin de compras y gastos sin
sustento documental, referidos a giros realizados al exterior, sosteniendo as el ente
fiscal que se trata de erogaciones que no han existido y/o no existen elementos
suficientes para acreditar la autenticidad.
Que la actividad desarrollada por la recurrente durante el ao fiscalizado es la de gestin
como agente intermediario de servicios relacionados con el transporte turstico y
conexos.
Que en la resolucin por la que se corre vista de las actuaciones y en la apelada en
autos, se expone que de la compulsa de los giros al exterior realizados por la firma,
imputados como compras y/o gastos con proveedores del exterior en sus registraciones,
se solicit informacin a Alhec Group S.A. y a Forex Cambio S.A. por ser las
operadoras financieras intervinientes, quienes confirmaron los giros y los destinatarios
de los mismos, pero que al requerirle al recurrente que aportara documentacin
respaldatoria de los pagos realizados al exterior, dicha diligencia no fue cumplida,
considerando por ello que las erogaciones examinadas carecen de documentacin y que
no se ha probado que por su naturaleza han debido ser efectuadas para obtener,
mantener o conservar ganancias gravadas, impugnando su deduccin.
La actora plantea que no es ajeno a la actividad que desarrolla que el pago a
proveedores se realice mediante giros al exterior, agravindose de que el Fisco se limit
a verificar un aspecto del hecho que no era controvertido, esto es la confirmacin de los
giros y los destinatarios, pero no comprob la causa de los giros
Que a fin de resolver la cuestin dirimida corresponde analizar las pruebas recabadas
durante el procedimiento seguido ante el Fisco Nacional y las producidas ante esta
instancia.
Que con motivo de los distintos requerimientos cursados por la fiscalizacin, el
contribuyente aport copia de los registros contables referidos a la cuenta corriente de
proveedores, mayores de caja, extractos bancarios, libro IVA Compras, adems de
comprobantes algunos de ellos en idioma extranjero,razn por la que al no haber
acompaado su traduccin conforme lo previsto por el Decreto reglamentario de la ley
N 19.549, no fue merituado por el Fisco, tal como fue expuesto en los actos apelados.
Que en cuanto a los pagos a proveedores del exterior, la recurrente no acompa la
totalidad de los comprobantes, manifestando luego de transcurrido un ao de
inspeccin, que necesitaba de tres a seis meses para reunir la documentacin que
justifique las operaciones observadas
Que en oportunidad de contestar el pedido de informes, la firma Alhec Group S.A.
aporta un detalle pormenorizado de las operaciones de compra y venta de divisas
realizadas con Scotland S.R.L. en el lapso comprendido entre enero de 1999 y
21

diciembre de 2001, aclarando en un informe posterior cules implicaron giros al exterior

; por su parte Forex Cambio S.A. adjunta un listado de las operaciones superiores a $
10.000 de la firma recurrente por el perodo 1/99 a 12/01. Que dicha prueba ha sido
reiterada durante esta instancia, pero no con resultados satisfactorios puesto que Forex
Cambio S.A. no pudo brindar datos alegando que las operaciones invocadas superan el
plazo de conservacin de la documentacin. En cambio, Alhec Group informa sobre las
operaciones pedidas indicando cuenta y/o destinatario de las transferencias realizadas
por Scotland.
Que las distintas entidades bancarias oficiadas Banco Macro Bansud sucursal San
Telmo y Banco Ro aportaron copia de los resmenes bancarios con los movimientos
desde las fechas de apertura de las cuentas corrientes hasta su cierre
Sin embargo las pruebas diligenciadas mediante exhorto al Bank of New York y al
Nations Bank no han sido contestadas a pesar del tiempo transcurrido desde su
libramiento.
De lo reseado queda claro que las pruebas arrimadas en autos sirven para demostrar la
veracidad de los giros realizados al exterior por parte de la firma recurrente, cuestin
que no es objetada por el ente recaudador, quedando an sin acreditar fehacientemente
cul ha sido la causa de esos pagos al exterior. Si bien es razonable que por la actividad
que desempeaba la empresa actora durante el perodo fiscalizado tuviera que contratar
determinados servicios con proveedores del exterior, dicha conjetura no es suficiente
para respaldar la operatoria cuya deduccin es impugnada.
Que sobre los comprobantes acompaados como prueba documental en autos se arriba a
la misma conclusin que fuera expuesta por el juez administrativo en los actos apelados,
puesto que se trata de instrumentos emitidos por empresas extranjeras, que no cumplen
con lo establecido por el art. 123 del Cdigo Procesal Civil y Comercial de la Nacin,
esto es la traduccin realizada por traductor pblico matriculado.
Que el Fisco le achaca que a pesar de las reiteradas intimaciones realizadas no
acompa "instrumentos probatorios idneos para respaldar los giros" , insistiendo ante
esta instancia en afirmar que los pagos al exterior corresponden al giro normal de la
empresa, y que ellos pueden demostrarse mediante el seguimiento de las rdenes de
pago, lo cierto es que con la informativa producida y la documental aportada no se ha
logrado tal fin y mucho menos ha justificado en forma precisa y concreta a qu
operacin o servicio prestado corresponde cada uno de los pagos al exterior, sin que se
hayan agregado tampoco elementos que demuestren que dichos giros hayan sido
efectivamente percibidos por las personas que indica como destinatarios de los pagos
que se discute.
Que viene al caso sealar que en su alegato de bien probado, la apelante en lugar de
destacar el mrito de las pruebas aportadas, se limita a reiterar conceptos ya expresados
en el recurso presentado, aludiendo a aquellas como si se tratara de actos que van a ser
probados en el futuro, en tanto el tiempo procesal idneo era ste.
Que "la carga de la prueba no supone ningn derecho del adversario, sino un imperativo
del propio inters de cada litigante; es una circunstancia de riesgo, que consiste en que
quien no prueba los hechos que debe probar, pierde el pleito"
Que ello hace aplicable a la cuestin planteada el temperamento sustentado en diversos
precedentes jurisprudenciales, en los cuales no cabe presumir arbitrariedad del criterio
tcnico en que se fund la determinacin, puesto que si las manifestaciones de los
contribuyentes o responsables no se hallan respaldadas por pruebas categricas, las
22

determinaciones de oficio gozan en principio de legitimidad e incumbe a quienes las

impugnan la demostracin intergiversable de los hechos, as como que al contribuyente
que impugna las liquidaciones hechas con la intervencin de un inspector de la entidad
recaudadora, le corresponde probar fehacientemente los errores que les atribuye.
Que por las razones expuestas, corresponde confirmar el impuesto a las ganancias
determinado en la resolucin apelada.
VI.- Que resta pronunciarse sobre los agravios vertidos contra la resolucin referida a
"salidas no documentadas" a que se refiere el art. 37 de la ley del Impuesto a las
ganancias, para lo cual la apelante ha aportado a esta causa copia de la sentencia dictada
el 30/11/05 por el Juzgado Penal Tributario N 2, en el caso de igual cartula, relativo a
la denuncia formulada por la Administracin Tributaria por infraccin a la ley N
24.769, en orden a los mismos hechos que se aqu se juzgan, pronunciamiento por el
que se sobresee a los responsables imputados y al que me referir ms adelante.
Una sntesis de la jurisprudencia y de la doctrina existente, lleva a sostener que el
instituto de las salidas no documentadas se trata de un impuesto "sui generis", que se
aparta del carcter personal del tributo a la renta y adopta una forma de tipo real, que al
no ser peridico asume la naturaleza de un impuesto instantneo a la renta, pagado por
sustitucin y donde la obligacin es nica prestacin y si el hecho imponible vuelve a
producirse dar origen a una nueva obligacin distinta de la primera (impuesto no
repetitivo), sin por ello perder de vista que el art. 37 de la ley de ganancias es una norma
sancionatoria, que se aplica a determinadas situaciones, tal como lo sostiene un sector
relevante de los autores tributarios.
Por otra parte, no puede obviarse que este tributo responde a una situacin legalmente
taxativa, es decir que afecta nicamente a aquellas operaciones onerosas para las cuales
no existen comprobantes respaldatorios y cuando se presuma que ellos no tienen por
finalidad obtener, mantener y conservar ganancias gravadas. Por esa razn no se permite
su deduccin como gasto y adems de ello, el pagador est obligado a ingresar la tasa
mxima sobre el importe erogado, a ttulo propio o como responsable sustituto del
verdadero beneficiario, respecto del cual se presume que, al no haber emitido
comprobante y por lo tanto, al no identificarse, no habr de abonar el impuesto que le
corresponda.
Para Dino Jarach, la norma del artculo 37 contiene una doble sancin: por un lado la no
deduccin de los gastos del balance impositivo y por otro lado el pago del impuesto real
a la tasa mxima con carcter definitivo, criterio que es compartido por Raimondi y
Atchabahian.
Por ello, la aplicacin del artculo 37 de la ley requiere para su procedencia que se
cumplan dos condiciones concurrentes: 1) que la erogacin de que se trata carezca de
respaldo documental, y 2) que no se pruebe por otros medios que debi ser efectuada
para obtener, mantener y conservar ganancias gravadas. Esta segunda condicin
responde al requisito establecido por el art. 80 de la ley para admitir en el balance
impositivo la deduccin de los gastos.
Pero adems, la ley prev dos excepciones a esa regla. En efecto, el art. 38 establece que
no ser aplicable la disposicin del 37 cuando la D.G.I. presuma que: a) los pagos han
sido efectuados para adquirir bienes; y b) los pagos por su monto, etc. no llegan a
ser ganancias gravables en manos del beneficiario. La reglamentacin del impuesto
aclara que tampoco corresponder el pago del impuesto a que se refiere el art. 37 de la
ley sobre las salidas no documentadas, cuando existan indicios suficientes de que han

23

sido destinadas a la adquisicin de bienes y ordena que en tal caso, la erogacin ser
objeto del tratamiento que dispensa la ley a los distintos tipos de bienes, segn el
carcter que invistan para el contribuyente (amortizables o no).
Vale decir que la regla del art. 37 se aplica nicamente cuando se ha pretendido efectuar
una deduccin (como gasto) que tiene por efecto reducir el impuesto a pagar, y de la
cual se carece de respaldo documental y tampoco se puede demostrar que est destinada
a obtener, mantener y conservar ganancias gravadas.
Que como se expusiera, la presente cuestin se enlaza con una sola causa, que es la
impugnacin de las erogaciones referidas a pagos realizados al exterior en concepto de
gastos y compras y atento el anlisis efectuado a lo largo de la sentencia recada en la
causa penal, se puede concluir que dichos pagos, si bien carecen de respaldo
documental, se conoce el nombre de sus beneficiarios como as tambin el destino dado
a las sumas giradas a travs de los cambistas Forex Cambio S.A. y Alhec Group,
conforme se researa en el punto V.2., por lo que la no identificacin que justificara la
admisin para aplicar las reglas del art. 37 no existe.
Por otra parte, no puede obviarse que la erogacin se encuentra vinculada con la
obtencin, mantenimiento y conservacin de ganancias gravadas, ya que "Que
resultara absolutamente irrazonable en el marco de este proceso penal,..., admitir como
posible la hiptesis de que la contribuyente SCOTLAND S.R.L. haya podido registrar
ingresos durante el ejercicio 2000 por la suma de $ 1.089.164,57, sin reconocer la
concurrencia de costos de los servicios prestados en el exterior necesarios para alcanzar
el referido monto".
En razn de lo dicho, resulta que la segunda de las dos condiciones enunciadas como de
necesaria concurrencia para aplicar el instituto de marras, no se verifica y por lo tanto, a
los gastos objetados por el Fisco debe tenrselos como carentes de comprobantes, pero
ajenos al tratamiento del artculo 37 de la ley de impuesto a las ganancias. Por estos
motivos, corresponde revocar la resolucin apelada, en tanto intima el pago del
impuesto en sustitucin, con ms accesorios.
VII.- En cuanto al alcance que en el alegato presentado por la apelante se quiere atribuir
al fallo de la justicia penal cuya copia acompaa, cabe ponderar la circunstancia de que
si para el fuero citado un hecho puede no constituir delito en los trminos de la ley penal
tributaria, ello no afecta la pretensin fiscal respecto del tributo reclamado, como as
tampoco traba las sanciones que correspondan aplicar al caso bajo las previsiones de la
ley de procedimiento tributario, cuestiones stas que deben ser evaluadas y resueltas por
la AFIP y, eventualmente, por este organismo jurisdiccional y la Justicia en lo
Contencioso Administrativo Federal.
VIII.- En cuanto a los intereses resarcitorios intimados en ambas resoluciones, debe
sealarse que ellos son la consecuencia de existir deudas impositivas impagas a su
vencimiento y teniendo en cuenta que los mismos han sido liquidados de conformidad
con las normas establecidas al efecto por el art. 37 de la ley N 11.683 (t.o. 1998 y
modif.) y que la actora no ha formulado agravios sobre el mtodo empleado en su
liquidacin, corresponde confirmarlos en la medida en que se confirman las
resoluciones apeladas.
IX.- A ttulo de resumen, voto por: 1) no hacer lugar a la defensa de nulidad opuesta por
la actora; 2) confirmar la resolucin determinativa del impuesto a las ganancias, ao
2000; 3) revocar la que corresponde a las salidas no documentadas art. 37 de la ley
del tributo; 4) confirmar los intereses liquidados en la proporcin que corresponde a

24

los ajustes que se confirman y 5) imponer las costas en proporcin a los respectivos
vencimientos.
El doctor Buitrago dijo: Que adhiere al voto precedente.
Del resultado de la votacin que antecede, SE RESUELVE:
1) Rechazar la defensa de nulidad opuesta por la recurrente, con costas.
2) Confirmar la determinacin por la que se ajusta el impuesto a las ganancias del
perodo fiscal 2000 y se liquidan intereses resarcitorios (Resol. N 383 del 7/12/04) y
revocada en cuanto se refiere a las salidas no documentadas por las operaciones
realizadas entre el 1/10/99 y el 30/9/00, en todas sus partes (Resol. N 382 del 7/12/04).
Costas en proporcin a los respectivos vencimientos.
Desarrollos en Saluds S.A. Tribunal Fiscal de la Nacin, sala C - 18/10/2010.
facturas apcrifas no encuadra dentro del concepto de salidas no documentadas en
tanto no se trata de un beneficiario oculto sino de un proveedor inexistente.
El doctor Vicchi dijo:
I. Que obra el escrito por el que se interpone recurso de apelacin contra las
resoluciones Nros. 92/03 y 93/03 (DV DOGR), ambas de fecha 29 de septiembre de
2003, dictadas por la Jefe (Int.) de la Divisin Determinaciones de Oficio
Subdireccin General de Operaciones Impositivas III de la DGI-AFIP, mediante las
cules se determina de oficio la obligacin impositiva del contribuyente Desarrollos en
Salud S.A. (continuadora de Sanatorio Colegiales S.A.) frente al Impuesto a las
Ganancias perodos fiscales 1998 y 1999 e Impuesto a las Ganancias - Salidas No
Documentadas. En la primera de ellas, se impugnan las declaraciones juradas del
Impuesto a las Ganancias y se determina el resultado neto impositivo por el perodo
fiscal 1998 beneficio en la suma de $ 93.614,59 y por el perodo fiscal 1999
quebranto en la suma de $ 3.593.364,57; se determina de oficio el Impuesto a las
Ganancias por el perodo fiscal 1998 en la suma de $ 30.892,81 y el saldo a favor de la
contribuyente en dicho impuesto y perodo en la suma de $ 197.710,50; asimismo, se
establece el saldo a favor de la contribuyente en el Impuesto a las Ganancias perodo
fiscal 1999 en la suma de $ 406.083,54. En la segunda, se determina la situacin del
mismo contribuyente frente al Impuesto a las Ganancias - Salidas No Documentadas,
establecido en el artculo 37 de la Ley N 20.628, respecto de los pagos efectuados en
los meses de Marzo, Abril, Junio, septiembre y Noviembre de 1998 y Marzo de 1999,
intimndose el ingreso de $ 78.032,85 en concepto de impuesto, $ 151.564,64 por
intereses resarcitorios y $ 234.098,55 por la multa que se aplica equivalente a tres (3)
veces el tributo presuntamente evadido, de conformidad con lo dispuesto en los
artculos 46 y 47 inc. b) de la Ley N 11.683 t.o. en 1998 y sus modificaciones.
Que con el fin de fundar su recurso, el cual comprende la apelacin de las dos
resoluciones referidas en virtud de la acumulacin objetiva que realiza, la apelante
una sociedad annima que tendra como actividad principal la prestacin de servicios
mdicos asistenciales, ambulatorios y con internacin, comienza manifestando que la
deduccin del balance impositivo efectuada por su parte de montos en concepto de
erogaciones efectuadas a la firma Universal Mdica S.A. impugnadas por el
organismo recaudador resultan legtimas y procedentes, en virtud de lo cual y por los
fundamentos a exponer solicita que se dejen sin efecto las determinaciones practicadas
por la Administracin Federal de Ingresos Pblicos.

25

Que a continuacin, la actora realiza una resea de los antecedentes que dieran origen a
las resoluciones en cuestin y desarrolla sus agravios contra las mismas; el primero de
ellos se refiere a la responsabilidad que se pretende atribuir a esa parte en cuanto a la
comprobacin de la situacin fiscal de su proveedor. En este sentido, seala que la
Resolucin General (DGI) 3798 invocada por la Administracin en las resoluciones
apeladas, no fue citada por el Fisco Nacional al conferir la vista que diera inicio a las
actuaciones, lo cual habra menospreciado los alcances de su derecho de defensa y
denotado que dicho argumento resultaba impertinente, por cuanto en dicha Resolucin
General se refiere al responsable de la emisin de la factura, pero en ningn caso al
receptor de la misma. En cuanto a la referida Resolucin General (DGI) 3419, sustituida
luego por la Resolucin General (DGI) 1415, la actora afirma que la misma no resulta
aplicable por cuanto no exista al momento de ocurrir la mayor parte de los hechos
objeto de la determinacin, ya que entr en vigencia recin a partir del 1 de agosto de
1998; de todos modos an respecto de las operaciones efectuadas con posterioridad a la
entrada en vigencia de la reforma introducida a la RG 3419, no se indica en las
resoluciones recurridas cul sera el contenido de la prestacin que hubiera debido
cumplir, y de cuyo hipottico incumplimiento se pudiera deducir alguna consecuencia
jurdica concreta. Concluye en este punto afirmando que las normas generales invocadas
no establecen el deber de los clientes de realizar la verificacin, comprobacin, o
control paralelo a la Administracin Tributaria.
Que el segundo agravio expuesto por la actora se basa en el hecho de que se habra
puesto en cabeza de Desarrollos en Salud S.A. la responsabilidad por las irregularidades
detectadas en comprobantes respaldatorios confeccionados por terceros. Cuestiona que
le corresponda la carga de probar la veracidad de las operaciones efectuadas, invoca que
actu de acuerdo con las prescripciones legales y reglamentarias entonces vigentes, y
que la realidad de las erogaciones resulta de la circunstancia de que fueron
documentadas con cheques mediante los cuales cancel tales pagos. Afirma que
cumpli con los deberes a su cargo y que no se le puede imputar las consecuencias del
obrar de terceros por los que no debe responder. Asimismo, destaca lo irracional que
resultara pretender que la empresa realice en el escaso tiempo transcurrido antes del
pago, las averiguaciones de los antecedentes y situacin fiscal de Universal Mdica
S.A., como asimismo respecto a las imprentas emisoras de las facturas cuestionadas,
teniendo en cuenta que no exista ninguna norma legal que lo exigiera. Termina este
punto cuestionando los medios de produccin de pruebas recomendados por la
Administracin, en tanto stos resultaran imposibles de realizar; al respecto destaca que
la firma proveedora se concurs y luego fue declarada su quiebra, lo que implica una
dificultad probatoria para Desarrollos en Salud, por lo que dichos medios de prueba no
pueden ser exigidos racionalmente en detrimento del derecho de defensa de su parte.
Que el tercer agravio desarrollado por la recurrente, se refiere a la aplicacin de la
figura de Salidas No Documentadas prevista en el artculo 37 de la Ley de Impuesto a
las Ganancias. Considera que resultara aplicable al presente caso "la teora de la
apariencia del Derecho" existente en nuestro Cdigo Civil; segn la misma an en la
hiptesis de que los comprobantes pudieran ser reputados como defectuosos,
constituyeron instrumentos verdaderos para Desarrollos en Salud S.A., en tanto su autor
lo ha confeccionado de tal manera que resultan reales para quien los recibe, quien
actuando de buena fe no estaba en condiciones de conocer la posible diversidad entre la
apariencia y la realidad, usando la diligencia que exiga el caso. Por ello, contina
diciendo la apelante, la aplicacin del citado artculo 37 resultara improcedente en tanto
el mismo se refiere a la erogacin carente de documentacin y en este caso existe, slo

26

segn el criterio fiscal, sera falsa, no encuadrando por lo tanto en la norma. Destaca
asimismo que habiendo el ex-proveedor Universal Mdica S.A. solicitado la formacin
de su concurso preventivo de acreedores en el ao 1998 decretndose luego su
quiebra en el ao 2000 en las resoluciones apeladas no se advierte que los pagos
efectuados no llegaron a ser ganancia en manos de su beneficiario; por ello, solicita la
recurrente que se considere aplicable la norma establecida en el artculo 38, inciso b) de
la Ley de Impuesto a las Ganancias, permitindosele asimismo demostrar dicho extremo
de hecho, lo cual le fuera negado en sede administrativa.
Que en cuarto lugar, la apelante se agravia en cuanto se pretendera imponerle
retroactivamente las normas de la Resolucin General 151, incrementndose la base
sobre la cual se aplica el artculo 37 de la Ley 20.628, e impugnndose las declaraciones
del Impuesto a las Ganancias. Recuerda que en las resoluciones apeladas se afirma que
algunos pagos efectuados a Universal Mdica S.A. no fueron percibidos por dicha
empresa, y que los cheques emitidos para cancelar obligaciones con dicha empresa
tenan ciertas irregularidades; a tal efecto, se invoca como fundamento las disposiciones
de la Resolucin General (AFIP) 151/1998. Al respecto, la apelante destaca que la
consecuencia prevista en el artculo 34 de la Ley 11.683 y el artculo 37 de la Ley
20.628, se aplica a pagos realizados en marzo, abril y junio de 1998 (por un total de $
147.321,95), cuando en realidad dicha Resolucin General entr en vigencia el 1 de
agosto de 1998; en consecuencia, dado que el fundamento para aplicar el rgimen de no
documentadas se centra en la aplicacin de la mencionada Resolucin, la falta de
vigencia de la misma a la fecha de los pagos efectuados, torna inaplicable dicho
rgimen a su respecto, lo que solicita que as sea declarado. En relacin a los pagos
efectuados despus del 1 de agosto de 1998, tampoco se encontraran comprendidos
por la Resolucin General 151 teniendo en cuenta lo dispuesto en el artculo 2, inciso
c) de la misma; por lo tanto, al no superar estos pagos los diez mil pesos requeridos en
la citada norma, cabra concluir que las resoluciones atacadas careceran de sustento
legal. Asimismo, la apelante seala que no se han precisado con exactitud cules de los
pagos cuestionados adoleceran de las irregularidades invocadas, aplicando dicha
Resolucin a la totalidad de los pagos involucrados.
Que finalmente, como quinto agravio, la actora cuestiona que se pretende aplicar las
sanciones previstas en los artculos 46 y 47 de la Ley N 11.683, y otros accesorios.
Funda su postura en considerar que la conducta desplegada por su parte, no reproduce
ninguno de los elementos tpicos requeridos en las normas citadas; seala que la
conducta requerida en el inciso b) del referido artculo 47, exige indudablemente que la
documentacin que pudiera ser calificada de inexacta, emane del propio sujeto
presuntamente infractor. Considera que las conclusiones extradas de la determinacin
practicada por la Administracin, no se pueden trasladar en forma directa a la aplicacin
de normas sancionatorias, en particular cuando la determinacin se basa en calificar
como falsa la documentacin emanada de un tercero. Por otro lado contina diciendo
resulta evidente la ausencia del elemento subjetivo requerido en los citados artculos;
recuerda que conforme lo tiene resuelto la Corte Suprema, resulta inapropiado la
aplicacin de sanciones que precisan de la configuracin del dolo, cuando la materia
imponible ha sido determinada sobre la base de la aplicacin de presunciones. Cita
jurisprudencia en apoyo a su postura. Finalmente, concluye manifestando que como
consecuencia de la revocacin que solicita, tanto de la aplicacin del rgimen de salidas
no documentadas, como respecto de la impugnacin de las declaraciones juradas del
impuesto a las ganancias, corresponde que se deje sin efecto asimismo todas las

27

consecuencias accesorias de dichas determinaciones, en particular la relativa a la

aplicacin de intereses resarcitorios y de multa.
Que para terminar, la apelante ofrece la produccin de pruebas documental, informativa
y pericial contable; hace reserva del caso federal y solicita en atencin a las
consideraciones expuestas, que se dejen sin efecto las resoluciones apeladas en autos;
asimismo, peticiona que en el caso de considerarse correctas las misma en cuanto a la
inadmisibilidad de la deduccin aludida, se declare que las previsiones de los artculos
45, 45 y 47 de la Ley 11.683 no resultan aplicables al caso de Desarrollos en Salud SA.
II. Que, obra el escrito por el cual el Fisco Nacional contesta el recurso interpuesto,
solicitando el rechazo del mismo por las razones de hecho y de derecho que expone; se
opone a las pruebas ofrecidas por la actora, acompaa las actuaciones administrativas
correspondientes y formula la reserva del caso federal.
Que entre los argumentos esgrimidos por la representacin fiscal a efectos de solicitar la
confirmacin de las resoluciones apeladas en autos, se destacan las irregularidades
atribuidas a las facturas emitidas por Universal Mdica S.A., entre las que se
encuentran: A) Comprobantes confeccionados por una misma imprenta con diferencias
en el tipo de impresin. B) Superposicin en la numeracin de las facturas; el lote de
facturas realizado por la imprenta Conti Cont S.A. con fecha 4/98 que abarca los
nmeros 2001 a 2500, se encuentra duplicado, ya que la impresin anterior realizada
por Impresora Liniers S.A., abarcaba del nmero 1901 a 2500, tal como surge del
comprobante N 000-00001981 y el comprobante N 0000-0002041. C), Falta de
localizacin de las imprentas en sus domicilios fiscales; diferente textura de papel y tipo
de impresin en facturas de un mismo lote. D) Falta de presentacin de declaraciones
juradas por el Impuesto a las Ganancias e Impuesto al Valor Agregado por parte de las
referidas imprentas. E) Registracin por parte de la firma proveedora de las operaciones
alegadas por la rubrada, como ventas efectuadas a otros sujetos; aceptacin de las
operaciones por parte de los sujetos a los cuales Universal Mdica S.A. les habra
efectuado ventas.
III.- Que la resolucin por la que se abre a prueba la presente causa, ordenndose la
produccin de las medidas probatorias ofrecidas por la apelante; agregado el informe de
los peritos contadores, habindose resuelto tener por desistida a dicha parte de la prueba
informativa ofrecida en autos. se declara cerrado el perodo de instruccin. Se elevan las
presentes actuaciones a consideracin de esta Sala C y se ponen las mismas a
disposicin de las partes, a fin de que produzcan sus respectivos alegatos,el presentado
por el Fisco Nacional, no habiendo hecho uso la actora del derecho otorgado.
Finalmente, se ponen los autos para dictar sentencia.
IV.- Que en los presentes actuados el Fisco cuestiona la realidad de las operaciones
realizadas por la recurrente con la firma Universal Mdica S A. dando lugar a un ajuste
en el impuesto a las ganancias respecto del contribuyente en cuestin, segn resolucin
N 92/03 (DV DOGR). Al mismo tiempo por resolucin N 93/03 (DV DOGR) se le
obliga al ingreso del impuesto a las ganancias en carcter de salidas no documentadas,
en funcin de considerar el organismo fiscal que los comprobantes respaldatorios de las
operaciones mencionadas adolecen de irregularidades, con ms intereses resarcitorios y
multa.
Que entre las irregularidades detectadas, segn manifiesta el juez administrativo, se
encuentran: comprobantes confeccionados por la misma imprenta con diferencias en el
tipo de impresin, superposicin en la numeracin de las facturas, falta de localizacin
de las imprentas en sus domicilios fiscales, diferente textura de papel y tipo de
28

impresin en facturas de un mismo lote, falta de presentacin de declaraciones juradas

en el impuesto a las ganancias y al valor agregado por parte de las imprentas,
registracin por parte de la firma proveedora de las operaciones alegadas por la rubrada
como ventas efectuadas a otros sujetos, y aceptacin de las operaciones por parte de los
sujetos a los cules Universal Mdica S.A. les habra efectuado las ventas.
Que dicho funcionario observa adems, que ninguno de los cheques con los que la
inspeccionada indica haber pagado las operaciones con Universal Mdica S.A., fueron
cobrados por esta empresa, ello en virtud de ciertas inconsistencias y contradicciones
detectadas, como ser: depsito de los cheques en distintas entidades bancarias para su
cobro, cheques emitidos al portador sin identificacin del beneficiario del mismo:
cheques emitidos con la leyenda "no a la orden" no depositados por el citado proveedor;
valores negociados en compaas financieras o cooperativas de crdito; y manifestacin
de desconocimiento del citado proveedor por los sujetos receptores de los cheques.
Que frente a lo expuesto la nica prueba sustanciada en esta instancia ha sido la pericial
contable que obra en el principal, la que conforme se expondr no logra desvirtuar los
fundamentos sustanciales en los que el fisco basa la determinacin efectuada.
Que en efecto, del informe en cuestin surge que los peritos contables limitaron su labor
a verificar los aspectos formales que revestan los comprobantes presuntamente
respaldatorios de las operaciones impugnadas, y los atinentes a la registracin de tales
comprobantes en libros rubricados.
Que por el contrario, no se observ ningn elemento tendiente a otorgar verosimilitud a
las operaciones que dan origen al ajuste motivo del presente recurso. Ello en tanto no se
ha probado la entrega de los bienes objeto del contrato de compraventa entre las partes
aqu involucradas ni se han acreditado los pagos realizados al proveedor de tales bienes.
Que en consecuencia, no habiendo probado la recurrente los extremos sustanciales de
las transacciones econmicas en cuestin, corresponde confirmar la resolucin N 92/03
en cuanto determina impuesto a las ganancias.
V.- Que distinta resulta ser a solucin respecto del impuesto sobre salidas no
documentadas y la multa aplicada por tal concepto en virtud de lo sostenido por el
suscripto al momento de sentenciar la causa "El Chalet S.A." con fecha 11/04/07 y
aclaratoria de fecha 18/6/07, en cuanto existe una diferencia entre la salida no
documentada y aquellos gastos, como en el caso de autos, "cuya deduccin se pretende
con el nico propsito de disminuir la base imponible del impuesto a las ganancias bajo
la utilizacin de documentacin apcrifa, lo cual configura sin lugar a dudas una
maniobra fraudulenta, hecho que con entera lgica no dara nunca derecho al infractor al
cmputo los mismos como gastos deducibles en el impuesto a las ganancias".
"Que en consecuencia el supuesto de facturas apcrifas no encuadra dentro del concepto
de salidas no documentadas en tanto no se trata de un beneficiario oculto sino de un
proveedor inexistente, no pudindose en este ltimo caso admitir la deduccin del gasto
bajo ninguna circunstancia en tanto el carcter apcrifo de dicho documento infiere la
inexistencia de la operacin...", argumento que lleva a revocar la determinacin apelada
en cuanto determina impuesto a las ganancias salidas no documentadas con ms
sus accesorios y aplica multa, con costas.
El doctor Urresti dijo: I.- Que adhiere a los considerandos I a IV del voto del Dr. Vicchi.
II.- Que en lo que se refiere al impuesto establecido conforme a lo dispuesto por el art.
37 de la ley del impuesto a las ganancias (t.o. en 1986 y sus modif.) salidas no

29

documentadas sobre los gastos impugnados que no contaban con los comprobantes
correspondientes que avalaran las operaciones, ha resuelto la Corte Suprema de Justicia
de la Nacin en los autos "Red Hotelera Iberoamericana S.A. c/DGI" del 26/08/2003
que debe interpretarse que una salida de dinero carece de documentacin, resultando
aplicable por ende lo establecido en el artculo 37 del tributo, tanto cuando no hay
documento alguno referente a ella, como en el supuesto en que si bien lo hay, el
instrumento carece de aptitud para demostrar la causa de la erogacin e individualizar a
su verdadero beneficiario.
Que en los presentes autos, y en concordancia con lo visto en el considerando IV del
voto del Vocal preopinante, al apelante se le impugnaron compras por ser apcrifas la
facturas exhibidas, y como no ha podido demostrar la veracidad de las operaciones
cuestionadas como tampoco aport comprobante alguno sobre las erogaciones en
cuestin corresponde confirmar la resolucin por la cual se aplica a los gastos
impugnados, la alcuota establecida en el art. 37 de la ley de ganancias (texto
mencionado) en concepto de salidas no documentadas, con costas.
III.- Que en cuanto a si corresponde o no la sancin aplicada en virtud de lo establecido
en el art. 46 de la ley 11.683, debe sealarse que la Corte Suprema de Justicia de la
Nacin ha fijado su criterio en la causa "Radio Emisora Cultural S.A." del 9/11/2000 en
cuanto a que la obligacin de pago establecida a cargo de quien realiza la erogacin
tiene carcter de tributo, y no de sancin, ya que su exigencia est basada en la
presuncin de que aquel que recibi el pago no lo comput como ganancia gravada en
su declaracin del impuesto.
Que al respecto el Alto Tribunal en el mismo fallo precisa: "que en efecto el derecho
que pretende hacer valer el organismo estatal... se funda en el sistema adoptado por el
legislador para asegurar la ntegra percepcin de la renta fiscal en una particular
situacin (art. 37 citado), y no en una norma que persiga la represin de una conducta
ilcita".
Que en consecuencia, la norma busca resguardar el crdito fiscal ante la falta de
individualizacin del real beneficiario de la operacin y no, segn la propia Corte
Suprema, reprimir un ilcito, por lo cual no corresponde la aplicacin de sancin alguna.
Que sin perjuicio de ello cabe destacar, asimismo, que el instituto de las salidas no
documentadas, adems de prever el pago de la tasa del 35% (o la que rija segn el caso)
que se considera definitiva sobre las erogaciones que carezcan de documentacin o que
por otros medios no se haya probado que han debido ser efectuadas para obtener,
mantener y conservar la ganancia gravada, establece que no se admitir su deduccin en
el balance impositivo.
Que por todo lo expuesto corresponde revocar la multa impuesta por este Concepto, con
costas.
La doctora Adorno dijo: I.- Que adhiero a los considerandos I a IV del voto del Vocal
preopinante.
II.- Que lo expuesto en el Considerando IV del voto del Dr. Vicchi, lleva a la suscripta a
concluir que las operaciones impugnadas no se han efectuado y que tampoco existi
salida de fondos por stas, por lo tanto no se justifica la aplicacin de la figura de la
salida no documentada efectuada por el organismo fiscal. Ello as, corresponde revocar
la resolucin N 93/03, con costas.
En virtud de la votacin que antecede, por mayora SE RESUELVE:

30

Confirmar la resolucin N 92/03 en cuanto determina impuesto a las ganancias y

revocar la resolucin N 93/03 en cuanto determina impuesto a las ganancias salidas
no documentadas con ms accesorios y aplica multa. Las costas se imponen por sus
respectivos vencimientos.
Regstrese, notifquese, oportunamente devulvanse los antecedentes administrativos
acompaados y archvese.Esteban Juan Urresti. Juan Carlos Vicchi. Adriana
Adorno
Floriner S.A. c. DGI Cmara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso
administrativo Federal, sala II - 25/11/2010. Factura apcrifa. A favor
contribuyente
I.- El Tribunal Fiscal de la Nacin admiti la excepcin de prescripcin opuesta por la
actor respecto del perodo noviembre de 1998 correspondiente a salidas no
documentadas, y revoc las resoluciones apeladas en cuanto determinaron los impuestos
a las ganancias por el perodo fiscal 1999, al valor agregado por los perodos octubre de
1999 a junio de 2000 y en concepto de salidas no documentas correspondientes a
erogaciones realizadas en los meses de enero de 1999 y marzo a octubre de 1999, con
ms intereses y multa, con costas al Fisco Nacional.
II.- Contra esa decisin interpuso la demandada el recurso de apelacin, que fund .
Se quej por el modo en que se impusieron las costas relativas a la excepcin de
prescripcin opuesta por su contraria, afirmando que habiendo prosperado slo por uno
de los perodos fiscales involucrados, no corresponde hacer cargar a su parte con los
accesorios respectivos.
En punto al fondo del asunto, se quej porque el a quo consider arbitrario el criterio
que fund la determinacin impositiva, valorando de un modo errado las pruebas
reunidas en autos. En ese sentido, afirm que el sentenciante hizo mrito de una
contabilidad formal y de una circunstancia relativa (como ser la falta d inclusin de los
proveedores observados en la base apoc de la Afip), para tener por desvirtuadas las
graves irregularidades constatadas por la Administracin y que surgen de la
fiscalizacin llevada a cabo.
Al respecto, seal que las registraciones contables deben estar respaldadas por los
comprobantes correspondientes y deben acreditar la efectiva realizacin de las
operaciones, y no slo su registro, de modo que, por no haberse podido acreditar su
existencia, el criterio fiscal debe confirmarse.
En ese orden de ideas, agreg que no obsta a lo expuesto, que el supuesto proveedor
estuviera inscripto en el organismo recaudador, pues en la actualidad existe una
verdadera industria de facturas apcrifas, con imprentas reales que presentan sus
declaraciones juradas, generando as detracciones de la materia imponible que debiera
exteriorizarse a la Administracin.
En particular, resalt que "no se ha analizado el argumento fiscal ni la falta de pruebas y
credibilidad de la suma de $2.850.000 que se pretendieron justificar como "aportes de
capitales" y que provienen de giros de un seor del Uruguay llamado Pablo Paullier y
recibos firmados por un tal Nstor Auban sin que nada se probara sobre el origen de
esos fondos ni un ingreso fehaciente de los mismos al pas" (sic).

31

Por ello, expres que aun tratndose de una cuestin de hecho y prueba, corresponde la
intervencin de este Tribunal para subsanar un fallo gravoso, teniendo en cuenta la
jurisprudencia que cit.
Formul reserva del caso federal y solicit se revoque la sentencia en crisis, con costas a
su contraria.
III.- La actora contest las crticas de su contraria, solicitando que se las rechace, con
expresa condena de accesorios.
IV.- Que tal como han sido expuestos los agravios, y precis el Tribunal Fiscal en el
considerando VI de la resolucin apelada, la cuestin litigiosa de fondo se relaciona con
decidir si las operaciones que la demandada objet (por considerar que los
comprobantes aportados en respaldo son apcrifos) han existido en la realidad y por lo
tanto, corresponde su deduccin para la determinacin del impuesto a las ganancias,
computables a su vez como crdito fiscal para el IVA, y por ende, si resulta inaplicable
el encuadre sancionatorio referido a salidas no documentadas.
Al resolver la controversia, el a quo detall la situacin acreditada respecto de los cuatro
proveedores observados, y destac que todos se encontraban inscriptos ante el
organismo recaudador, cada uno con su respectivo CUIT y domicilio fiscal, que ninguno
figuraba en la base "apoc" vigente del Fisco, y que las operaciones fueron realizadas de
acuerdo con lo establecido en las Resoluciones Generales DGI N 3798 y N 3830. En
particular seal la prueba documental acompaada por la actora respecto de Imex
Internacional, y agreg -con referencia a las transferencias realizadas desde la Casa
Matriz radicada en Uruguay-, que los recibos que documentan los aportes de capital
registrados, fueron certificados y legalizados ante el Ministerio de Relaciones Exteriores
de ese pas y de la Repblica Argentina.
Que para desvirtuar tales argumentos, el Fisco insisti en que no se ha acreditado
adecuadamente la existencia real de las operaciones observadas.
En punto a los aportes de capital, destac que no fue acreditado el ingreso al pas ni el
origen de los fondos declarados como aportes del exterior por la suma antes mencionada
y consider esos fondos como incremento patrimonial no justificado, considerando que
en los comprobantes acompaados por la actora y emitidos por las casas de cambio que
intervinieron en la invocada transferencia de fondos desde la Casa Matriz al pas, no
figura como parte interviniente ni el representante de la firma Sr. Nstor Auban, ni la
empresa, y que de las solicitudes de informacin cursadas por intermedio del BCRA a
todas las entidades financieras del pas, surge que ninguna realiz operaciones con la
contribuyente y en particular el Banco Repblica inform que la firma Floriner SA no
mantuvo cuentas abiertas ni oper con la ex entidad financiera Banco Repblica SA.,
sin que tenga constancias de haber efectuado transferencias desde o al exterior .
Que la actora, explic que las operaciones se efectuaron por intermedio del corredor de
bolsa, Sr. Pablo Paullier, lo que acredit con las notas de Floriner S.A. de Uruguay a l
solicitando las transferencias a su representacin en la Argentina, el recibo de la entrega
de las sumas por cuenta y orden de Floriner S.A. al Sr. Auban, y los registros contables
de la empresa.
V.- Las constancias mencionadas del cuerpo principal n 2 "impuesto a las ganancias", y
fueron certificadas por escribano pblico del Uruguay. Conviene sealar que la
Administracin ha sealado que la contribuyente de autos, es filial de una empresa
extranjera inscripta ante la Inspeccin General de Justicia como tal, que tiene por

32

apoderado al Sr. Nstor Aubn y que acredit con sus registros contables la
conformacin del patrimonio neto que incluyen los aportes en cuestin.
A lo expuesto, debe agregarse lo destacado por el a quo, en cuanto a que, del cotejo de
las registraciones en el libro IVA VENTAS con los comprobantes respaldatorios, no se
percibieron observaciones, ni diferencias relevantes entre el total de ventas registradas y
las consignadas en los estado contables correspondientes. Del mismo modo, cabe
sealar que tampoco se hicieron observaciones a las cesiones de deudores denunciadas
respecto de las firmas Urfin S.A. y Gubalco S.A.
Que siendo ello as, del estudio de la prueba aportada por la actora, resulta ajustado a
derecho y razonable lo concluido por el a quo en punto a la falta de sustento de la
estimacin fiscal, pues en el contexto expuesto, no resulta suficiente la deduccin
efectuada por el rgano recaudador, a la luz de las comprobaciones que surge de la
verificacin de las operaciones de compra registradas
VI.- En cuanto a los proveedores impugnados, el Tribunal Fiscal hizo mrito del
cumplimiento de los requisitos exigidos reglamentariamente a la actora, y destac que la
falsedad de un comprobante no puede basarse nicamente en que la empresa emisora no
pudo ser hallada en el domicilio consignado en la factura o en que a pesar de estar
inscripta ante la AFIP no ha presentado declaraciones juradas, porque todos ellos son
hechos que escapan a la responsabilidad del comprador.
Si bien este Tribunal comparte ese criterio, debe distinguirse en el caso la situacin
configurada en torno a la imposibilidad de ubicar a los proveedores denunciados, de la
que resulta de su localizacin y comprobacin de la efectiva prestacin de los servicios
que se dicen adquiridos. En efecto, el domicilio fiscal y el cumplimiento de las
obligaciones impositivas de los proveedores no resultan imputables a la contribuyente
que realiz operaciones comerciales con ellos. Sin embargo, si stos niegan las
operaciones y carecen de capacidad econmica para desarrollarlas, corresponde a la
actora acreditar la veracidad de lo declarado.
Slo en ese caso, la inversin de la carga de la prueba aparece justificada y su
insuficiencia, tornara procedente que el Fisco observe la documentacin respaldatoria
que se aporte, todo lo cual, obliga a evaluar especialmente los elementos de prueba
aportados a la causa.
De la compulsa de las actuaciones administrativas se desprende que no pudieron ser
localizados, los proveedores: CONSTRUPINT SRL, TEKKO, ANCRONA SA,
CONSULTORA DE EMPRESAS ASOCIADAS S.A., y MARCELO ARAUJO
PRODUCCIONES S.A. Y que ubicados reconocieron los servicios declarados por la
actora, ARIANNE S.R.L., e IMEX INTERNATCIONAL S.R.L.
Asimismo las imprentas que figuran al pie de la facturas observadas y que fueron
requeridas, reconocieron haber efectuado el trabajo de impresin, y acompaaron la
factura del servicio (vid. Informacin de CONSTRUPINT SRL -nico proveedor en la
base apoc- y TEKKA nico con CA de facturas verificadas invalido).
Se advierte de lo expuesto que, en concreto, de los proveedores observados, la AFIP
pudo localizar a dos, los que declararon las operaciones celebradas con FLORINER SA
y la forma de pago, extremos que, cotejados con la informacin aportada por sta
durante el transcurso de la inspeccin, resultaron coincidentes
Todo lo cual, unido a la argumentacin ejecutada por el Tribunal a quo -en particular en
el considerando VIII del fallo en crisis- y la falta de referencias y datos relativos a las

33

actuaciones penales que habran, sido promovidas en los trminos del art. 20 de la ley
24.769, conduce a desestimar las crticas del Fisco- y confirmar el pronunciamiento
apelado.
VI.- Finalmente, resta tratar los agravios relativos al modo en que se impusieron las
costas por la excepcin de prescripcin articulada por la actora y que fue admitida por el
perodo fiscal 1998.
Al respecto, debe sealarse que del escrito de apelacin que obra, se desprende que la
actora opuso la prescripcin de la accin del Fisco por lo determinado en concepto de
salidas no documentadas, en relacin a erogaciones llevadas a cabo en noviembre de
1998, enero de 1999, y marzo a octubre de 1999, todos los meses incluidos.
Por ser ello as, asiste razn en este punto al apelante, debiendo modificarse la
imposicin de las costas relativas a la excepcin de prescripcin, las que se imponen en
funcin de los respectivos vencimientos.
Finalmente, deben desestimarse los argumentos relativos a la imposicin de accesorios
por la nulidad opuesta por la actora, pues como ha sealado el a quo, sta no fue
articulada como de una incidencia, sino como una defensa de fondo.
VIII.- Las costas de esta instancia se distribuyen tambin en funcin de los respectivos
vencimientos, haciendo mrito de la medida del progreso de la apelacin.
Por lo expuesto, el Tribunal Resuelve: 1) Desestimar por el fondo el recurso
interpuesto por el Fisco Nacional y confirmar el pronunciamiento en crisis en cuanto
revoc las resoluciones apeladas por la actora, 2) admitirlo en punto a las costas por la
excepcin de prescripcin las que se modifican y se distribuyen en funcin de los
respectivos vencimientos. Del mismo modo se imponen las de esta instancia. As se
decide.- La vocalia IV se encuentra vacante.- Luis M. Marquez.- Jose Luis Lopez
Castieira.
Artigas Revestimientos S.A.I.C. Tribunal Fiscal de la Nacin, sala A - 29/11/2010
I. Que se interponen sendos recursos de apelacin, contra tres resoluciones de la AFIPDGI de fecha 06/02/2001, mediante las cuales se determina de oficio la obligacin de la
recurrente en el impuesto a las ganancias - salidas no documentadas por la erogacin
efectuada el 30/06/00, en el impuesto al valor agregado por los perodos fiscales junio
de 1999 a mayo de 2005 y en el impuesto a las ganancias por el perodo fiscal 1999,
respectivamente, con mas intereses resarcitorios, y se deja en suspenso la aplicacin de
las respectivas sanciones, conforme lo dispuesto por el art. 20 de la ley 24.765.
La recurrente en primer lugar explica que en el ao 1998 comenz a realizar un
emprendimiento inmobiliario consistente en la urbanizacin de un barrio cerrado.
Agrega que, en razn de ello, adquiri un inmueble ubicado en la Provincia de Buenos
Aires, valuado en la suma de $ 5.000.000.-.
Explica que dicha suma fue cancelada mediante un prstamo bancario y otro prstamo
otorgado por el Sr. Jos Luis Figueiredo Rabugetti, de $ 2.000.000.
Asimismo aduce que, el 1 de julio de 1998 se recibi un nuevo prstamo del Sr. Jos
Luis Figueiredo Rabugetti, de $ 1.000.000.-, destinado a realizar obras en el
emprendimiento inmobiliario.

34

Plantea que los prstamos otorgados por el Sr. Jos Luis Figueiredo Rabugetti han sido
documentados mediante sendos pagars, que le han sido devueltos al cancelar la deuda.
Manifiesta que el 30 de junio de 1999 cancela la totalidad de la deuda, recibiendo en
consecuencia, los pagars entregados.
Alega que la inspeccin actuante consider que dicho pago constituye una "salida no
documentada", que no identifica debidamente al receptor del pago y que carece de
vinculacin con las actividades gravadas que realiza la empresa.
Entiende que, de acuerdo con la jurisprudencia citada, la salida no documentada posee
carcter sancionatorio.
Plantea que, en el caso, se acredit debidamente el pago efectuado en cancelacin de un
prstamo recibido, y se probar con la prueba que luego se ofrece, que el dinero del
prstamo era necesario para la obtencin de la renta gravada.
Agrega que, ante la eventualidad de no poder demostrar algunos de dichos extremos,
debe merituarse la improcedencia de sancionarse con dicha figura, por no verificarse, en
este caso, el elemento subjetivo necesario. Cita jurisprudencia que entiende avala su
postura.
Subsidiariamente, para el caso que se rechace el carcter sancionatorio de la figura
tipificada en el art. 37 de la ley del impuesto a las ganancias, sostiene que se han dado
cumplimiento a la totalidad de las disposiciones que regulan el impuesto a las ganancias
para acceder al cmputo de las sumas abonadas como gasto.
Destaca que las distintas operaciones realizadas han sido documentadas, y. se
encuentran dirigidas a la obtencin de ganancias gravadas.
Asimismo, puntualiza que, de considerarse que no se ha podido acreditar
fehacientemente la identidad de los sujetos que han percibido el importe que sustent la
aplicacin de la figura no documentada, se configura un supuesto distinto de aquel
tipificado en el art. 37 de la ley del impuesto a las ganancias, puesto que, de seguirse la
tesitura fiscal, la operacin estara documentada, pero la documentacin seria falsa.
En virtud de lo expuesto, solicita se revoque la resolucin que determin impuesto a las
ganancias, salidas no documentadas, encontrndose reunidos todos los requisitos
requeridos por la normativa aplicable para acceder al cmputo de los gastos objetados.
En cuanto a la determinacin de oficio del impuesto al valor agregado y del impuesto a
las ganancias, explica en primer lugar que la difcil situacin financiera que atravesaba
la empresa, la oblig a recurrir a operaciones de prstamos, realizadas con cheques
propios y de terceros, con el objeto de proveerse de fondos para continuar su actividad.
Entiende que el organismo fiscal omite discriminar los depsitos originados en las
operaciones de prstamos realizadas con cheques, y se limita a computar la totalidad de
los depsitos en las distintas cuentas, mas los intereses y los aforos pagados, como
ventas omitidas, sin analizar que es el mismo dinero el que ha salido de una cuenta e
ingresado en otra con el objeto de saldar descubiertos o anticipar su realizacin.
Asimismo, solicita se declare la nulidad de dicha resolucin, por considerar que, ante la
existencia de una contabilidad organizada, que acredita los distintos movimientos
operados entre las cuentas bancarias, como as tambin las compras efectuadas a
nombre de la sociedad, las ventas realizadas por la misma, el retiro de dinero por los
accionistas y los movimientos bancarios, no corresponde la utilizacin del mtodo

35

presuntivo empleado por la inspeccin, sobre la base nicamente de los movimientos de

las cuentas bancarias. Cita jurisprudencia que entiende avala su postura.
Por su parte, explica que el organismo fiscal impugn los crditos originados en la
adquisicin de los materiales y contratacin de servicios empleados en la construccin y
acondicionamiento de las zonas comunes del barrio cerrado, por tratarse de erogaciones
afectadas directamente a ingresos no gravados.
Entiende que dicha impugnacin resulta improcedente, toda vez que se ha construido y
acondicionado las zonas comunes que son de su propiedad, configurando el hecho
imponible tipificado en el art. 3 inc. b) de la ley del impuesto al valor agregado,
referido a la construccin sobre inmueble propio.
Posteriormente, al transferirse dichas zonas comunes a la empresa Altos del Buen Ayre
S.A., no se procedi a aadir el impuesto al valor agregado correspondiente, pues la
transferencia se realiz ttulo gratuito, conforme surge del testimonio de la escritura
traslativa del dominio que se encuentra agregada en la presente causa.
Agrega que el hecho imponible "construccin sobre inmueble propio" slo alcanza la
prestacin del servicio de construccin en oportunidad de la primera venta del inmueble
construido.
Al respecto, sostiene que, en el caso, no existi transferencia onerosa de las zonas
comunes, ya que se cedieron gratuitamente las mismas a Altos del Buen Aires S.A. con
el objeto de posibilitar la puesta en funcionamiento del club de campo.
Alega que, esta forma organizativa se ajusta a las disposiciones del Decreto (Bs. As.)
9404/86, al exigir que una entidad jurdica que integren o a la que se incorporen los
propietarios de cada parcela con destino residencial ser titular de las reas recreativas o
de esparcimiento, y responsable de la prestacin de los servicios generales.
Al respecto, aduce que dicha entidad ser tambin la titular dominal de los espacios
circulatorios.
Sostiene que la finalidad de la norma es otorgar un ttulo jurdico que permita a los
distintos propietarios concurrir en el uso y goce de las reas comunes, sin poseer el
dominio de las mismas, finalidad que se cumple con la entrega de las zonas comunes a
favor de Altos del Buen Aire S.A., correspondindose la forma jurdica adoptada con la
realidad econmica del negocio.
Aduce que, en el caso, no se observan discordancias entre la realidad econmica del
negocio y la forma jurdica adoptada por las partes, puesto que la existencia de Altos del
Buen Ayres S.A., poseedora de las zonas comunes, es el medio establecido por el
Decreto 9404/86 para organizar el nacimiento y posterior funcionamiento del club de
campo.
Destaca que los crditos originados en los bienes y servicios empleados en la
construccin y acondicionamiento de las zonas comunes, se encuentran directamente
vinculados con la actividad de construccin gravada que realiza. en el inmueble, y por
ende resulta improcedente su impugnacin.
Subsidiariamente, para el supuesto de que se confirme la existencia de ventas o
servicios omitidos, solicita que se consideren los crditos fiscales correspondientes.
Cita, jurisprudencia para avalar su postura.

36

Respecto a la determinacin del impuesto a las ganancias, solicita que se declare la

nulidad de la determinacin presuntiva practicada sobre la base de los depsitos
bancarios.
Al respecto plantea que, de la prueba ofrecida, surge que es incorrecto el mtodo
presuntivo elegido por el organismo fiscal y es irrazonable el resultado arribado a travs
del mismo.
Sostiene que no se han respetado, en el caso, los principios requeridos para que resulte
viable la determinacin de oficio sobre base presunta, debido a que las registraciones
son llevadas en un orden razonable, acreditando la existencia y magnitud de la materia
imponible discutida.
Entiende que, ante la existencia de una contabilidad organizada, que acredita los
distintos movimientos operados entre las cuentas bancarias, como as tambin las
compras efectuadas a nombre de la sociedad, las ventas realizadas por la misma, el
retiro del dinero por los accionistas y los movimientos bancarios, no cabe la utilizacin
del mtodo presuntivo empleado por la inspeccin, sobre la base nicamente de los
movimientos de cuentas bancarias.
Aduce que las cuentas bancarias se utilizaron para obtener financiamiento, mediante
operaciones de canje de cheques propios y de terceros, a distinto plazo y de distintas
instituciones, lo que gener que una misma suma de dinero aparezca depositada y
extrada mas de una vez en distintas cuentas, sin que la inspeccin actuante tomara en
cuenta tal circunstancia.
Por su parte, plantea la nulidad de la determinacin practicada sobre la base de los
presuntos ingresos originados en la venta de acciones.
Al respecto, manifiesta que adquiri una parcela para destinarla a la constitucin de un
club de campo mediante el sistema de "geodesia", en los trminos del Decreto (Bs. As.)
9404/86.
Explica que, por dicha razn, construy todas las obras correspondientes a las zonas
comunes, club house, instalaciones subterrneas, calles, etc., las cuales dice una
vez construidas, fueron transferidas a una sociedad denominada Altos del Buen Ayre
S.A.,
Seala que el capital de dicha sociedad est representado por tantas acciones como
nmero de terrenos resulten de la divisin del predio.
Agrega que, cuando se transfiere a cada uno de los compradores la porcin del predio,
junto con esa venta, uno de los accionistas de Altos del Buen Ayre S.A. transfiere al
comprador del terreno una accin que le confiere el derecho de usar las zonas comunes
propiedad de Altos del Buen Ayre S.A.
Aduce que finalizado el proceso, las zonas exclusivas del predio sern de propiedad de
cada uno de los compradores, mientras que las zonas comunes sern de propiedad de
Altos del Buen Ayre S.A., cuyas acciones pertenecen totalmente a los propietarios de los
terrenos, a razn de una accin por terreno.
Destaca que, cada vez que se transfera un lote, en la misma operacin se transfera una
accin representativa del capital de Altos del Buen Ayre S.A. por parte de uno de los
accionistas, y se reciba la totalidad del precio, tanto por la venta del lote como por la
venta de la accin realizada por la persona fsica, y proceda al depsito del importe

37

correspondiente a la venta de la accin en la cuenta particular del accionista o del

sndico.
Sostiene que mal puede imputar como ganancia propia las sumas obtenidas por la venta
de un bien que no le pertenece.
Aduce que los incumplimientos fiscales de Altos del Buen Ayre S.A. no le son
imputables, al tratarse de hechos de un tercero que escapan de su control y, por ende,
responsabilidad.
Por ltimo, ofrece prueba y hace reserva del caso federal.
II.- Que contesta la representacin fiscal, quien por las razones de hecho y derecho que
expone, solicita se confirmen las resoluciones apeladas, con costas. Hace reserva del
caso federal.
III. Que. se abre la causa a prueba. Se resuelve clausurar el perodo probatorio. Se
elevan los presentes autos a consideracin de la Sala "A". se ponen a disposicin de las
partes los presentes autos por el trmino de 10 das a fin de que produzcan sus
respectivos alegatos, de la parte actora, y el correspondiente al Fisco Nacional. Se ponen
los autos para dictar sentencia.
Considerando:
I. Que corresponde, por una razn de lgica precedencia, expedirse en primer trmino
sobre la excepcin de nulidad opuesta por la recurrente.
Al respecto, cabe especificar que la recurrente plantea la nulidad de la resolucin que
determina el impuesto al valor agregado por los perodos fiscales junio de 1999 a mayo
de 2000 y del impuesto a las ganancias por el perodo fiscal 1999.
Con relacin al planteo formulado resulta necesario recordar que esta Sala ha dicho en
numerosas oportunidades, que a los efectos de la procedencia de una nulidad interesa
que exista un vicio o violacin de una forma procesal o la omisin de un acto que
origina el incumplimiento del propsito perseguido por la ley y que pueda dar lugar a la
indefensin, debiendo adems ser fundadas en un inters jurdico, ya que no pueden
invocarse por la nulidad misma, razn por la cual deben ofrecerse elementos que
acrediten, en principio, el perjuicio sufrido, si se quiere que la anulacin de lo actuado
pueda tener lugar .
Al respecto, cabe agregar que la ley de procedimiento tributaria es muy celosa en cuanto
al respeto del principio del debido proceso en sede administrativa. No por otra razn el
art. 17 de la ley 11.683 t.v. requiere el dictado de una "resolucin fundada"
(precedida del cumplimiento de otros recaudos garantistas) y que el art. 7, incs. b) y e)
de la ley 19:549 establece que el acto administrativo debe sustentarse en los hechos y
antecedentes que le sirven de causa y en el derecho aplicable y que debe ser motivado,
expresndose en forma concreta las razones que inducen a emitirlo.
Ello as, cabe advertir que de los actos apelados en estos actuados, se desprende que en
los mismos se han puesto de manifiesto claramente los motivos que los determinaron y
su causa; esto es, la identificacin precisa de todos los aspectos que hacen al tema en
controversia. Por lo dems, las resoluciones apeladas guardan debida correspondencia
entre la exposicin de motivos y la conclusin a la que se llega, por lo que puede
concluirse que las resoluciones apeladas se encuentran suficientemente fundadas.
Cabe agregar que no slo se han cumplido con los requisitos externos de validez sino
que se han valorado las circunstancias fcticas que la presuponen.
38

Se aprecia pues, que si la recurrente discrepa con el organismo fiscal, acerca de la

procedencia de las determinaciones efectuadas, no es una cuestin que afecta la validez
de los actos, sino que integra el fondo mismo de la cuestin que este Tribunal est
llamado a resolver, por lo que corresponde rechazar la nulidad articulada. Con costas.
II. Que, sentado ello, corresponde analizar ahora el ajuste efectuado en el impuesto a las
ganancias, en concepto de salidas no documentadas.
Al respecto, se advierte que la fiscalizacin actuante, como parte de las tareas de
auditoria fiscal realizadas, procedi a analizar la cuenta acreedores varios, cuyo saldo al
30/06/98 ascenda a $ 2.000.000.-, pero de la compulsa practicada sobre el libro diario
de la actora, se constat que la misma se incrementa a $ 3.000.000.-, en fecha 01/07/98,
mientras que al 30/06/99 se cancela la misma, contra una salida de caja por $
3.000.000.-.
Al respecto, cabe dejar expresa constancia que, segn surge de la resolucin apelada, la
recurrente explic que a travs del egreso de $ 3.000.000.-, se devolvan prstamos
efectuados por el Sr. Jos Luis Figueiredo Rabugetti y por el Sr. Ernesto Barujel.
Asimismo, surge que la inspeccin concurri al domicilio del Sr. Jos Luis Figueiredo
Rabugetti, siendo atendidos por una persona que manifest ser titular del inmueble, y
que le alquilaba una habitacin al Sr. Figueiredo, quien trabajaba como empleado en un
corraln de materiales, y que no habitaba en dicho domicilio desde hace
aproximadamente tres meses, desconociendo el paradero del mismo.
Por su parte, el Sr. Barujel reconoci haber efectuado prstamos de dinero a la actora, en
los meses 03/99, 05/99 y 06/99, por $ 552.346.-, lo cual al 12/99 arroja un saldo con
capitalizacin de intereses que asciende a $ 729.631,68. En virtud de ello, la inspeccin
concluye, respecto de los prstamos efectuados por el Sr. Barujel, que: 1) la fecha de
tales prstamos no se condice con la fecha de contabilizacin de las partidas imputadas
contra la cuenta acreedores varios; 2) los prstamos han sido efectuados mediante
emisin de cheques, mientras que de la contabilizacin de la responsable se desprende
que los ingresos exteriorizados exponen como contrapartida la cuenta Caja; 3) Que el
Sr. Barujel; informa que tales prstamos no se encuentran cancelados a la fecha mientras
que la responsable contabiliza una cancelacin total de la cuenta en cuestin contra la
cuenta caja el 06/99.
Cabe agregar que, con posterioridad, tambin en la instancia administrativa, es
identificado por la recurrente al Sr. Rabuggetti como nico destinatario de los fondos,
siendo que, como se expuso, anteriormente la actora haba indicado tambin al Sr.
Barujel como receptor parcial de las sumas entregadas.
El organismo fiscal procedi a considerar como salida no documentada a la erogacin
de $ 3.000.000.- contabilizada por la recurrente, toda vez que no aport en la instancia
administrativa, conforme lo detallado, documentacin fehaciente para acreditar quien ha
sido el receptor de tal importe.
III. Que sentado lo que antecede, deviene necesario precisar conceptualmente el
tratamiento otorgado a las salidas no documentadas en la ley de impuesto a las
ganancias.
As, conforme lo precepta el art. 37 de la ley mencionada, "cuando una erogacin
carezca de documentacin y no se pruebe por otros medios que por su naturaleza ha
debido ser efectuada para obtener, mantener y conservar ganancias gravadas; no se

39

admitir su deduccin en el balance impositivo y adems estar sujeta al pago, de la tasa

del treinta y cinco porciento (35%) que se considerar definitivo".
A su vez el art. 38 de tal plexo normativo dispone que "no se exigir el ingreso indicado
en el artculo anterior, en los siguientes casos: a) cuando la Direccion General
Impositiva presuma que los pagos han sido efectuados para adquirir bienes, b) cuando la
Direccion General Impositva presuma que los pagos por su monto, etc., no llegan a
ser ganancias gravables en manos del beneficiario".
De la normativa transcripta se desprende que el rgimen de "salidas no documentadas"
prev la posible configuracin de dos elementos, a saber: que una erogacin carezca de
documentacin y de otro lado que no se pruebe por otros medios que por su naturaleza
ha debido ser efectuada para obtener,.mantener y conservar ganancias gravadas. Ante la
presencia de estos dos elementos se produce un doble efecto: por un lado no se admite
la deduccin del gasto en el balance impositivo y, por el otro, se aplica la tasa mxima
sobre la erogacin.
Cabe agregar aqu que cuando la norma se refiere a la carencia de documentacin, ello
debe interpretarse como comprensivo de aquellos casos en que se carece de los
respectivos comprobantes o cuando stos son inoperantes o manifiestamente
insuficientes a los fines que le son propios. Asimismo cabe entender que ante una salida
indocumentada, se presume "juris tantum" que el gasto no es "necesario" quedando en
cabeza del sujeto que efectu la erogacin la carga de la prueba en contrario.
Caracterizado el supuesto general, se observa, por otra parte, en las disposiciones bajo
examen, la existencia de determinadas excepciones, en las que no se exige el ingreso del
impuesto antes indicado.
En este sentido, la exclusin alcanza a los Casos en que el Fisco presuma que las
erogaciones han sido efectuadas para adquirir bienes, o que por su monto, etc. no
llegan a ser ganancias gravables en manos del beneficiario. Podra inferirse que la
primera de las excepciones enunciadas encuentra, en principio, su fundamento en el
hecho de que los pagos efectuados al beneficiario no constituyen en su totalidad renta
gravada, toda vez que ste debi incurrir en un costo previo de ponderable importancia
relativa. No se advierte por lo dems, que para estos casos se fije una alcuota distinta en
su reemplazo: La segunda salvedad tiene su razn de ser en que el tributo sub-examen
es aquel que hubiera correspondido ingresar al beneficiario de los pagos.
IV. Que en el caso concreto de autos se advierte que, segn se desprende de los
antecedentes administrativos, y segn da cuenta el propio acto apelado, resulta
debidamente fundamentada la aplicacin de la figura prevista en el art. 37 de la ley del
impuesto a las ganancias. Al respecto, se advierte que la salida se encuentra registrada, a
travs de una salida de caja, en la contabilidad de la actora.
Ante tales circunstancias, y bajo las pautas legales e interpretativas precedentemente
reseadas, cabe colegir que el Fisco sustent adecuadamente su pretensin objetiva
encuadrando la cuestin en las previsiones del precitado artculo 37 a travs de
elementos concretos y razonables; convirtindose la litis, en consecuencia, en una
cuestin de hecho y prueba.
Desde esta perspectiva corresponde pues analizar la prueba acompaada y producida
por las partes ante este Tribunal.
Sentado ello, cabe sealar que el informe pericial contable resulta inhbil a efectos de
identificar los receptores de la salida en cuestin. Ello toda vez que, del informe pericial

40

presentado, no surge que los peritos hayan analizado documentacin adicional, que
permita determinar los destinatarios de los egresos contabilizados.
Por su parte, en cuanto a lo expuesto en la respuesta al punto 3 del cuestionario referido
al expediente N 19.475-I, por parte del Contador propuesto por la parte actora, respecto
a que del extracto bancario de la Banca Nazionale del Lavoro, surge la devolucin
parcial de $ 1.000.000.-, cabe concluir que los extractos en cuestin, resultan
insuficientes para demostrar los dichos de la actora, al no incluir la totalidad de los
fondos cuyo destinatario se desconoce, y toda vez que, tal como expone el perito
propuesto por el Fisco Nacional "...del anlisis de los resmenes acompaados se
observa el "dbito" por varios cheques de montos diversos cuando en el asiento de
devolucin se informa como medio de pago "efectivo".
Asimismo corresponde agregar que el perito propuesto por la actora, detalla la
contabilizacin de las operaciones expuestas, cuestin que, como se expuso, no resulta
suficiente para acreditar el destino de los fondos erogados, y cual es la operacin que
sustent tales salidas.
Al respecto, cabe agregar que la recurrente acompaa ante esta instancia dos pagars,
los cuales resultan insuficientes a efectos de acreditar el prstamo aludido, en primer
lugar por no encontrarse firmados, y no habiendo presentado la recurrente contrato
alguno para acreditar el prstamo en cuestin, siendo necesario para que los prstamos
sean oponibles frente a terceros, la existencia de un instrumento pblico o privado con
fecha cierta, conforme lo sentenciado por los suscriptos en la causa "Parking Mall S.A."
de fecha 16/06/2000.
Por su parte, y en cuanto a lo manifestado por la recurrente, respecto a que la figura en
cuestin slo resulta aplicable ante la inexistencia de documentacin, por lo que no se
aplicara en el caso, donde existe documentacin, cabe concluir que no le asiste la razn
a la recurrente en su planteo. Ello toda vez que la Corte Suprema de Justicia de la
Nacin, en el fallo "Red Hotelera Iberoamericana S.A." de fecha 26/08/2003, ha
concluido, respecto a la aplicacin de la figura prevista en el art. 37 de la ley del
impuesto a las ganancias, que "...debe interpretarse que una salida carece de
documentacin a los, fines de esta norma tanto cuando no hay documento alguno
referente a ella, como en el supuesto en que si bien lo hay, el instrumento carece de
aptitud para demostrar la causa de la erogacin e individualizar al tratarse de actos
carentes de sinceridad a su verdadero beneficiario".
Sentado ello, y toda vez que los pagars presentados, por las consideraciones antes
expuestas, resultan insuficientes para probar los dichos de la actora, respecto a que las
salidas se realizaron para devolver un prstamo, debe confirmarse el ajuste fiscal.
V. Que en relacin al planteo invocado por la recurrente de considerar a la salida
no documentada como una sancin, cabe traer a colacin lo resuelto por nuestro Ms
Alto Tribunal en la causa "Radio Emisora Cultural" 9/11/2000, donde se sostuvo
que el impuesto previsto por el artculo 37 de la ley del gravamen persigue imponer una
tasa mxima a quien efecte erogaciones no documentadas; es decir, ante la falta de
individualizacin de los beneficiarios, a cuyo cargo debiera estar el pago del impuesto al
rdito percibido, quien hace la erogacin queda obligado a abonar sobre ella el tributo y
debe hacerlo a ttulo propio; por lo que se trata de la imposicin de un tributo.
En este orden de ideas, cabe colegir que el impuesto por salidas no documentadas no
reviste el carcter de una sancin, sino de la imposicin de un tributo, tal como se

41

expuso en el prrafo anterior, por lo que lo planteado por la recurrente respecto a esta
cuestin deviene inatendible.
VI. Que en suma, y en orden a las consideraciones volcadas en los acpites precedentes,
slo cabe confirmar el temperamento fiscal respecto al ajuste efectuado en el impuesto a
las ganancias por salidas no documentadas.
VII. Que corresponde referirse ahora respecto del ajuste efectuado en el impuesto al
valor agregado y en el impuesto a las ganancias y sustentado en los depsitos bancarios.
Al respecto, cabe sealar que la inspeccin actuante, como parte de las tareas de
auditoria fiscal realizadas, procedi a efectuar una conciliacin entre las cobranzas del
ejercicio cerrado y los depsitos relevados de los extractos bancarios que fueran
aportados por la responsable, como tambin de los extractos obtenidos con motivo de
las circularizaciones efectuadas a los bancos.
Cabe agregar que en la resolucin en cuestin se aclara que los actuantes procedieron a
efectuar la depuracin de las cuentas, no considerando, como ventas, los conceptos que
hicieran presumir la posibilidad de la existencia de prstamos o crditos bancarios que
no representan operaciones comerciales de la recurrente.
Por su parte, la fiscalizacin procedi a concurrir a los domicilios fiscales de los
contribuyentes citados por la verificada como prestamistas de cheques, depurando el
organismo fiscal los depsitos originados en las operaciones efectuadas con aquellos
que reconocieron haber realizado tales operaciones con la actora.
VIII. Que sentado lo expuesto, y en lo que respecta a la estimacin en base al
movimiento bancario, corresponde examinar si la metodologa empleada por el
organismo recaudador se adapt a la preceptiva legal, siendo relevante advertir que en el
sub examine no se siguieron las presunciones legales contenidas en el art. 18 de la ley
11.683, sino que el organismo fiscal recurri a la medicin indiciaria (conf. 1er. Prrafo
del mencionado artculo) adoptando como elemento exteriorizante los depsitos
bancarios y el monto de ventas que se consideraron efectuadas y no declaradas.
En esa lnea de pensamiento cabe recordar que esta Sala, en su actual integracin, ha
dicho que la estimacin de oficio sobre base presunta resulta viable cuando el Fisco
Nacional no cuenta con pruebas suficientemente "representativas" de la existencia y
magnitud de la relacin jurdica tributaria a travs de libros y dems documentacin que
lleve el contribuyente
En dicho precedente agreg: "En este sentido, la ley establece una metodologa precisa
a seguir con el objeto de evitar decisiones alejadas de la realidad, en tanto es cierto que
el mtodo indiciario permite fijar con "probabilidad" (ms que con certeza) la existencia
y magnitud del hecho imponible; de suyo que, no puede negarse que si la ley establece
seguras reglas de valoracin, podra obtenerse por este camino tanta certeza como la
llamada determinacin directa.".
"En este mismo orden de ideas, debe advertirse que toda determinacin sobre base
presunta, como modalidad subsidiaria de comprobacin y valoracin que se acuerda al
Fisco Nacional, debe reposar en ciertos indicios que, a los efectos convictivos de la real
magnitud de la materia gravada, requiere la concurrencia de una serie de circunstancias
correlativas y concordantes, que analizadas en una articulacin coherente, evidencien
que el mtodo guarda una razonable correspondencia con los hechos econmicos
verificados. No por otro motivo el artculo 25 de la ley 11.683 dispone que ella deber
sustentarse en "...hechos y circunstancias conocidos que, por su vinculacin con los que

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las leyes respectivas prevn como hecho imponible, permitan inducir en el caso
particular la existencia y medida del mismo...". Ello, sin perjuicio de que el
contribuyente aporte elementos probatorios que ayuden a confirmar o no los datos de
los que se vali la inspeccin".
Asimismo cabe sealar, en cuanto a lo manifestado por la recurrente respecto a que sus
libros y registraciones no fueron impugnados, que la desestimacin de la contabilidad
como requisito previo resulta irrelevante, por lo que no le cabe razn en su argumento,
dado que ni la ley ni la reglamentacin disponen dicha exigencia Como previa a este
tipo de determinacin de oficio.
Bajo tales pautas, y en lo que se refiere estrictamente al mtodo empleado, cabe advertir
que la determinacin de oficio que consisti en la estimacin de ingresos, teniendo
como base los movimientos bancarios, no merece reprobacin alguna por cuanto no se
observan irregularidades en el procedimiento empleado por la inspeccin actuante.
Al respecto, cabe dejar expresa constancia que el organismo fiscal, como se expuso,
depur los conceptos que, en virtud de los elementos colectados en la instancia
administrativa, se originaron en operaciones de financiacin.
IX. Que sentado ello, corresponde analizar ahora la probanza producida por la
recurrente a efectos de sustentar sus dichos respecto al origen de las acreditaciones
bancarias cuya depuracin no fuera aceptada por el Fisco Nacional.
Sobre el particular, cabe sealar que los anexos acompaados y que fueran
confeccionados por la actora, resultan insuficientes a efectos de demostrar las
operaciones alegadas, tratndose de diversos listados confeccionados por dicha parte
con el objeto de demostrar la correspondencia entre los cheques recibidos de terceros y
aquellos entregados por la actora con el fin de obtener financiacin, pero que no se
encuentran acompaados con constancias adicionales que corroboren lo expuesto en los
respectivos anexos.
En efecto, la recurrente debi haber acompaado contratos o documentacin fehaciente,
de donde surjan las operaciones celebradas por las partes involucradas, a efectos de
obtener financiacin.
Al respecto, le asiste razn al Fisco Nacional cuando expone que la recurrente "....no
detalla la fecha de cancelacin del financiamiento otorgado por terceros, ni las sumas
entregadas a cambio, ni los intereses o las diferencias de las operaciones de existir
...".
Por su parte, cabe sealar que las consideraciones expuestas por el perito propuesto por
la parte actora en la respuesta al punto 2 del cuestionario referido al expte. N 19.476,
no resultan hbiles para acreditar la veracidad de las operaciones de financiacin
alegadas por la actora, toda vez que fundamenta sus dichos en los Anexos antes
mencionados y dems copias que acompaa junto con el informe pericial, los cuales
resultan insuficientes por si solos para sustentar las mentadas operaciones, toda vez que
como se expuso, no se acompaaron contratos u otras constancias fehacientes para
acreditar las operaciones en cuestin.
Asimismo, corresponde agregar que de las contestaciones de los oficios dirigidos a los
bancos con los que operaba la empresa, no surgen elementos adicionales que resulten
hbiles para modificar la pretensin fiscal, en tanto se acompaan los resmenes
bancarios, de los cuales se desprenden las acreditaciones, extracciones y gastos

43

bancarios, pero no surgen las causas por las cuales se efectuaron tales operaciones,
razn por la cual no permiten corroborar los dichos de la actora sobre el particular.
X. Que en cuanto a la copia de la sentencia penal acompaada por la recurrente dictada
en el incidente de apelacin del auto de procesamiento de los Sres. Hugo Cesar Bianchi
e Idilfredo Solozobal, iniciado en virtud de de la causa penal llevada a cabo como
consecuencia de las determinaciones aqu discutidas, cabe sealar que al analizar la
conducta en relacin con el ajuste originado por depsitos bancarios, y conforme lo
expuestos por los peritos intervinientes en la instancia penal, los jueces de la Sala "B"
de la Excma. Cmara Nacional de Apelaciones en lo Penal Econmico, consideran que
"...se pone en duda el monto que podra haber sido evadido por la contribuyente,
extremo que a esta altura de este prolongado proceso se ignorara, pues se desconocera
con precisin el grado concreto de injerencia que la operatoria descripta podra alcanzar
sobre la determinacin efectuada por la A.F.I.P.-D.G.I.".
Por su parte, en el decisorio citado los firmantes establecen que "...corresponde
encomendar al seor juez a quo la produccin de una nueva determinacin, por parte del
organismo recaudador, en la cual se ponderen los extremos sealados por los peritos
contadores aludidos; esto, sin perjuicio de toda otra medida de prueba que el tribunal de
la instancia anterior considerase pertinente para el cumplimiento de las finalidades
establecidas por el art. 193 del C.P.P.N.".
Asimismo, se dispone que "...no es posible soslayar la necesidad de convocar al perito
contador Alberto ALONSO a efectos de que precise las circunstancias y elementos
documentales en los cuales aqul bas las conclusiones del informe del expediente
principal en particular, en cuanto se relaciona con la obtencin de crditos por parte
de la sociedad mencionada"; asimismo, resultara de utilidad que el nombrado seale
si la documentacin que le habra sido exhibida por el perito contador de parte se
encuentra entre la que le fue remitida por la agente fiscal "
Sobre el particular, es dable dejar expresa constancia que los suscriptor en la causa
Eurnekian Eduardo, sentencia de fecha 27/09/10, expusieron que "A juicio de quienes
suscriben (cfr. sentencia de esta Sala in re "Hernanco SA" del 2/3/05), una recta
interpretacin tanto del art. 16 de la ley 23.771 como del vigente art. 20 de la ley
24.769, es la de establecer un claro deslinde entre las atribuciones de la justicia penal,
la-administrativa y la contencioso administrativa. En efecto, es competencia exclusiva
de la justicia penal el decidir si hubo o no delito en orden a las figuras establecidas en la
ley penal tributaria, lo que equivale a decir que en dicha sede solo se indaga sobre la
posible comisin de un ilcito dentro de ese marco represivo, ya que la competencia
para determinar el encuadre fiscal solo es competencia del organismo recaudador, de
este. Tribunal Fiscal de la Nacin y, en su caso, de la Cmara Nacional de Apelaciones
en lo Contencioso Administrativo Federal. As por otra parte, lo ha establecido la Sala I
de este fuero in re "Mascardi Carlos Gustavo" el 30/11/04."
"Tal como lo enunciara el Dr. Carlos A. Porta en la causa "Compaa de
Radiocomunicaciones Mviles SA s/apelacin de sellos" (Sala "B" del 3/9/96),
refirindose al concepto de materialidad de los hechos prevista otrora en el artculo 16
de la ley 23.771, el efecto de la cosa juzgada en sede penal abarca a cuestiones fcticas,
permitiendo, en forma absolutamente vlida, la revisin de las cuestiones de derecho,
las que quedan excluidas del legal acatamiento de los juzgadores administrativos y
contenciosos."
"En autos "Ferioli Jorge Oscar" la Sala C de este tribunal sostuvo que "la sentencia
recada en al causa penal no obliga al Tribunal Fiscal de la Nacin habida cuenta de que
44

sus efectos de cosa juzgada actan slo sobre la materia infraccional, aunque nada
impide aceptar sus conclusiones como prueba a considerarse en el caso concreto" (cf.
tambin voto del Dr. Porta en ocasin de votar en autos "Almeida Norma c/DGI
s/apelacin ganancias)", fallo del 23/11/04."
"Es claro en consecuencia que una posicin contraria a la expuesta implicara tanto
como desconocer la autoridad interpretativa independiente e imparcial de esta
Institucin cincuentenaria en materia tributaria."
Sentado lo expuesto, es dable colegir que de la sentencia penal citada se advierte que los
jueces de Cmara presentan dudas respecto al monto que podra haber sido evadido por
la contribuyente respecto de los depsitos bancarios, y es por ello que ordenan diversas
medidas a efectos de clarificar dicha cuestin, circunstancia que, en atencin a la
jurisprudencia citada, no implica la revocacin del ajuste de que se trata. Ello toda vez
que, el organismo fiscal cuenta, en virtud del art. 18 de la ley de procedimiento fiscal,
como se expuso, con indicios y presunciones para determinar de oficio la materia
imponible, habiendo adoptado en este caso los depsitos bancarios como elemento para
sustentar la determinacin.
En efecto, y si bien en la instancia penal, por los principios propios de esa rama del
derecho, ante la existencia de dudas, no podra dictarse una sentencia penal
condenatoria, en materia tributaria, como se vio, el organismo fiscal se encuentra
habilitado a determinar de oficio la materia imponible sobre base presunta, como
ocurri en este caso, respecto al ajuste basado en los depsitos bancarios.
Asimismo, cabe agregar que a fs. 1828/1831, se encuentra agregada una segunda
sentencia penal, de fecha 31 de octubre de 2007, en la cual se resuelve la situacin
procesal del Sr. Idilfredo Cesar Solozobal, tambin dictada en la causa iniciada como
consecuencia de la denuncia penal efectuada por las determinaciones aqu apeladas, en
donde el juez penal resuelve sobreseer parcialmente, en relacin a la causa
fundamentada en el impuesto al valor agregado por los perodos fiscales 1999 y 2000, y
del impuesto a las ganancias - salidas no documentadas del ejercicio fiscal 1999,
fundamentando su decisin en la circunstancia de que "...no surge que las maniobras
aludidas resulten tpicas...". Se advierte que el fundamento de dicho decisorio, basado
en la inexistencia de maniobras que pudieran constituir evasin, no obliga a este
Tribunal al momento de decidir respecto de la procedencia o no del ajuste impositivo
apelado, conforme la jurisprudencia expuesta y atento a la competencia que le es propia.
Ello as, cabe concluir que las consideraciones expuestas en la instancia penal, no
resultan, en el caso, y conforme lo expuesto, hbiles para modificar el temperamento
fiscal respecto al ajuste en cuestin, correspondiendo en virtud de ello su confirmacin.
XI. Que en cuanto a lo manifestado por la actora respecto a que el organismo fiscal al
efectuar el ajuste sustentado en los depsitos bancarios, debi considerar los conceptos
(aforos, comisiones, etc.) cobrados por los bancos, los suscriptos concluyen que no le
asiste razn a la actora en su planteo. Ello toda vez que, tratndose los conceptos en
cuestin de gastos que estn documentados, en tanto surgen de los respectivos
resmenes bancarios, conforme la documentacin acompaada por las entidades
bancarias en las contestaciones de los oficios agregados a estos actuados, tales gastos
debieron haber sido deducidos oportunamente por la actora, por tratarse de gastos
necesarios para el desenvolvimiento de la empresa, pero no modifica el monto de ventas
omitidas calculado por el Fisco Nacional en la determinacin de oficio aqu apelada.

45

XII. Que en cuanto a lo solicitado por la actora, respecto a que deben computarse los
crditos fiscales que debieron ser necesarios, si se considera que existe un monto de
ventas omitidas, cabe concluir que no le asiste razn a la recurrente en su planteo. Ello
toda vez que, tal como sostuviera esta Sala ("in re" "Impulso SA", del 27/3/1998) al
desarrollar la doctrina de la concurrencia de los elementos materiales-formales del
crdito fiscal dentro de la economa del impuesto al valor agregado, en donde se dijo
que "...para que un crdito fiscal revista la calidad de computable, es menester la
concurrencia de los aspectos material (existencia de la operacin que da origen al
crdito) y formal (discriminacin del impuesto), cuando correspondiera por expresa
disposicin legal). En tal sentido, la ley del impuesto al valor agregado condiciona la
procedencia del cmputo del crdito fiscal a la discriminacin formal del tributo
salvo excepciones no aplicables al "sub lite" es decir, si no existe facturacin del
impuesto, no hay derecho a dicho cmputo...".
En tales condiciones, en la especie, la determinacin de ventas omitidas no puede dar
origen al cmputo de crditos fiscales.
XIII. Que corresponde referirse ahora respecto a la procedencia del ajuste relativo a la
venta de acciones efectuado en el impuesto a las ganancias.
Sobre el particular, cabe sealar que de la resolucin que determin el impuesto a las
ganancias por el perodo fiscal 1999, surge que el organismo fiscal verific, respecto de
la venta de lotes del barrio privado construido por la actora, que dicha venta se realizaba
en forma conjunta con una accin mediante la cual se ceda el derecho de usufructo de
uso de los espacios comunes del barrio.
Al respecto, la inspeccin actuante detect que el importe percibido por la venta de
acciones no ha sido declarado en el impuesto a las ganancias.
La recurrente manifest, respecto a dicha cuestin, que tales sumas de dinero eran
declaradas por la sociedad Altos del Buen Aires S.A., creada al efecto de dar
cumplimiento a las disposiciones legales atinentes a este tipo de condominios.
En virtud de ello, el Fisco Nacional consult por padrn, constatando que dicha
sociedad no efectu presentacin de declaracin jurada alguna en el impuesto a las
ganancias.
Asimismo, verific que de la contabilidad de la empresa actora, no se desprende el
traspaso de fondos a dicha entidad.
Por su parte, el ente recaudador analiz el rubro otros crditos, de donde surge que la
recurrente expone tanto el saldo deudor por la venta del lote propiamente dicho, como
as tambin el saldo referente a la cesin de derecho de uso, al tiempo que conforme se
desprende del libro diario respectivo, el crdito por la venta de terrenos, se cancela
contra una cuenta de movimientos "control de cobranzas", la cual se concilia al cierre de
cada mes mediante un asiento resumen mensual, contra otra cuenta de iguales
caractersticas, denominada "control de pagos", generando una imputacin deudora o
acreedora de la cuenta caja.
En virtud de lo expuesto, el organismo fiscal efectu un ajuste por la omisin de
exteriorizar la renta por la venta de acciones, conforme lo dispuesto por el inciso k) del
artculo 20 y del inciso a) del artculo 97, de la ley del impuesto a las ganancias.
XIV. Que sentado ello, cabe sealar que en el caso, no se encuentra en discusin la
gravabilidad de las sumas obtenidas por la transferencia de las acciones, orientndose la
cuestin a resolver quien es el obligado a declarar su ganancia, siendo que la recurrente
46

expone que tales sumas de dinero eran declaradas por la sociedad Altos del Buen Aire
S.A., creada al efecto de dar cumplimiento a las disposiciones legales atinentes a este
tipo de condominios.
En virtud de lo expuesto, es dable advertir que el accionar fiscal se ajusta a derecho.
Ello toda vez que, conforme surge de la resolucin apelada y tal como fuera detallado
anteriormente, se encuentra acreditado que la recurrente era quien transfera, juntamente
con la venta de los lotes, las acciones de la sociedad Altos del Buen Aire S.A.
En efecto, y toda vez que no existen dudas respecto a que la recurrente es quien
transmiti las acciones en cuestin, es dable concluir que ella debi declarar el resultado
por la venta, no habiendo acompaado ante esta instancia; por su parte, probanza alguna
para acreditar sus dichos.
Sin perjuicio de ello, cabe aclarar que si bien la actora sostiene que tales sumas de
dinero eran declaradas por la sociedad Altos del Buen Aire S.A., no surge de las
consultas realizadas en el sistema del ente recaudador, que dicha sociedad haya
presentado declaracin jurada alguna en el impuesto a las ganancias.
En virtud de todo lo expuesto, corresponde confirmar el ajuste en cuestin.
XV. Que ello as, corresponde analizar ahora la impugnacin de crditos fiscales, que el
organismo fiscal consider que no estaban vinculados con una actividad gravada.
En efecto, el organismo fiscal procedi a mayorizar la totalidad del crdito fiscal
afectado al emprendimiento inmobiliario que hubiera sido computado por la recurrente,
procediendo a su impugnacin conforme tratarse de erogaciones afectadas directamente
a ingresos no gravados.
Sobre el particular, cabe destacar que la recurrente expresamente dispone en su escrito
de recurso, cuestin que se corrobora con la copia de la escritura acompaada en autos
por dicha parte, que la recurrente transfiri a la sociedad Altos del Sol S.A. las zonas
comunes del barrio privado (club house, calles, etc.) a ttulo gratuito, es decir que no se
recibi suma alguna por la transferencia.
Ello as, no habindose calculado impuesto alguno al realizarse dicha transferencia, no
corresponde el cmputo de crditos fiscales, toda vez que el impuesto al valor agregado
en su art. 12 expresamente establece que "Del impuesto determinado por aplicacin de
lo dispuesto en el artculo anterior los responsables restarn: a) El gravamen que, en el
perodo fiscal que se liquida se les hubiese facturado por compra o importacin
definitiva de bienes, locaciones o prestaciones de servicios...", y asimismo, el artculo
en cuestin seala que "Slo darn lugar a cmputo del crdito fiscal las compras o
importaciones definitivas, las locaciones y las prestaciones de servicios en la medida en
que se vinculen con las operaciones gravadas, cualquiera fuese la etapa de su
aplicacin".
De lo expuesto, y conforme la mecnica liquidatoria del impuesto al valor agregado,
surge que los crditos fiscales slo podrn computarse contra los dbitos fiscales
generados por la operacin de que se trate, gravndose en consecuencia el valor
agregado generado por la actividad desarrollada por el contribuyente.
Como corolario de lo expuesto, se advierte que, como principio general, mal puede un
contribuyente computarse crditos fiscales respecto de una operacin que no generar
dbitos fiscales.

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Sentado ello, resulta ajustada a derecho la impugnacin efectuada por el Fisco Nacional
de los crditos fiscales relacionados con la construccin del barrio privado, toda vez que
la transferencia efectuada de los espacios comunes, se realiz a ttulo gratuito y en
consecuencia, no se calcularon dbitos fiscales por la citada transferencia.
Ello as, corresponde confirmar el presente ajuste, con costas.
En mrito a lo expuesto, corresponden confirmar las resoluciones venidas en recurso, en
todas sus partes, con costas.
Por ello, SE RESUELVE:
1.- Rechazar la excepcin de nulidad articulada por la actora. Con costas.
2.- Confirmar las resoluciones apeladas. Con costas.
Regstrese, notifquese, oportunamente devulvanse las actuaciones administrativas
acompaadas y archvese. Jos E. Bosco. Ernesto C. Celdeiro. Ignacio J.
Buitrago
N.N. Cmara Nacional de Apelaciones en lo Penal Econmico, sala B - 22/12/2010.
Denuncia Penal presidente SA
1)

Que, en la causa principal se investiga la posible comisin del delito tipificado por el
art. 1 de la ley N 24.769 por la presunta evasin del Impuesto a las Salidas No
Documentadas correspondiente a los perodos fiscales 2006 y 2007 por parte de los
responsables de Ogilvy & Mather Argentina S.A., por las sumas de $166.352,68 y
$113.482,13, respectivamente.
2) Que, la causa se inici por la denuncia efectuada por Juan Carlos RIERA,
representante legal de Merola S.A.C. e I., quien manifest que en febrero de 2010
recibi un llamado del sector contable de Ogilvy & Mather Argentina S.A. por el cual se
infonn que Merola S.A.C. e I. tena un importe a cobrar en concepto de I.V.A. que
supuestamente haba sido retenido por Ogilvy & Mather Argentina S.A. por error.
3) Que, de las constancias de la causa surge que Ogilvy & Mather Argentina S.A.
habra documentado una prestacin de servicios por parte de Merola S.A.C. e I. a
Ogilvy & Mather Argentina S.A.
4) Que, los hechos investigados no se encontraran en principio controvertidos, sin
perjuicio de lo cual corresponde expresar los elementos de conviccin de los cuales se
infiere que la documentacin en cuestin sera apcrifa:
-Merola S.A.C. e I. se dedica a una actividad distinta de las que se consignaron por las
facturas presuntamente apcrifas de Merola S.A.C. e I. registradas por Ogilvy & Mather
Argentina S.A.
En efecto, Merola S.A.C. e I. se dedicara a la manufacturacin de corcho; por las
facturas cuyas copias de los autos principales se habra documentado la prestacin de
servicios de "ayudante de playa, fotgrafo, masajistas, personal de yoga, etc. "
Se circulariz a la imprenta que figura al pie de las facturas presuntamente apcrifas,
cuyo socio gerente inform en los autos principales, que desde el ao 1999 no se haban
efectuado trabajos de impresin de facturas y recibos a nombre de Merola S.A.C.e.I.

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5) Que, por los hechos investigados se recibi declaracin indagatoria a Ignacio

BARBA, quien se desempe como director titular de Ogilvy & Mather Argentina S.A.
durante los perodos cuestionados.
6) Que, el juzgado "a quo" consider que no se encontraba probada la participacin de
aqul en los hechos investigados, ms all que haba desempeado el cargo de
presidente del directorio de Ogilvy & Mather Argentina S.A., y que deba profundizarse
la investigacin; en consecuencia, dict el auto de falta de mrito para procesar o para
sobreseer al nombrado que fuera impugnado.
7) Que, Ignacio BARBA, por la declaracin indagatoria, manifest: " ...En el 2006 y el
2007 yo cumpla la funcin de gerente de administracin y finanzas, que consista en la
registracin contable de Ogilvy & Mather Argentina, cobranzas y pagos, la presentacin
de liquidacin de impuestos, presentacin y firma de declaraciones juradas y el
correspondiente pago... ".
En atencin a las funciones que Ignacio BARBA manifest que haba desempeado en
la sociedad de la cual era director y al hecho que sera una de las personas que se habra
beneficiado directamente con la actividad en principio ilcita que se imputa al
nombrado, dado que del acta que en copia obra a fs. 27 de este incidente surge: "... las
ganancias realizadas se destinan a ... b) A remuneracin del directorio y Sndico en su
caso... ", no resulta posible suponer, al menos en este momento del proceso, que aqul
no habra estado al tanto de la utilizacin de facturas que seran apcrifas.
8) Que, adems de las funciones que Ignacio BARBA habra desempeado en la
sociedad de la cual era director titular, en el caso concreto, aqul habra firmado los
cheques Nos. 00026928, 00023976 y 00030689 del Bank Bostn, por las sumas de
$44.996,62; $430.296,75 y $324.234,667, respectivamente, al proveedor Merola S. A.
C. e I. por servicios totalmente dismiles como los enumerados por el considerando 4o
de la presente. Esta situacin debera haber llamado la atencin de Ignacio BARBA
quien, asimismo, habra rubricado bajo el sello de "pagado " las facturas presuntamente
adulteradas de Merola S.A.C. e I.
Por otro lado, los cheques en cuestin habran sido cobrados por terceras personas cuya
actividad y lugar de residencia no pudieron an ser localizados. Aquellas personas no
tendran vinculacin con Merola S.A.C.e I..
9) Que, el fundamento dado por el juzgado "a quo ", relacionado con que "...de
conformidad con la denuncia formulada, fue el personal del sector administracin y
cobranzas, a cargo de Ignacio BARBA, quien puso en conocimiento de Merola S.A.C. e
I. la existencia de retenciones mal practicadas que se efectuaron con base en una factura
apcrifa... ", y que por este motivo se podra inferir la falta de participacin de Ignacio
BARBA en los hechos investigados, no tiene asidero porque la persona que inform a
los responsables de Merola S.A.C. e I. de la existencia de la facturacin apcrifa no
habra sido Ignacio BARBA sino un empleado, quien no habra actuado como
consecuencia de alguna orden impartida por BARBA.
10) Que, de conformidad con lo expresado por el seor fiscal de la instancia anterior y
por el seor fiscal general de cmara, y atento a lo expresado por la presente, existen
elementos suficientes para dictar el auto de procesamiento de Ignacio BARBA por
considerrselo "prima facie" autor del delito tipificado por el art. 1 de la ley N 24.769
por la presunta evasin del Impuesto a las Salidas No Documentadas por los perodos
fiscales 2006 y 2007.

49

11) Que, por otro lado, "...por la necesidad de producir alguna medida de prueba y por
los eventuales resultados que aqulla pudiera traer aparejada en el futuro, no puede
soslayarse la conclusin anterior que se basa en las constancias que actualmente se
encuentran incorporadas al legajo, ni se impide adoptar el temperamento que se
establece por el art. 306 del ordenamiento adjetivo, pues, por aqul se prev el carcter
provisorio, revocable y reformable del auto de procesamiento (art. 311 del C.P.P.N.),
precisamente para que el juez pueda meritar aquellas circunstancias futuras en el
supuesto que se produzcan... " (confr. Reg. N 311/01, entre otros de esta Sala"B").
12) Que, conforme a lo expresado, por ninguno de los fundamentos expresados por el
juzgado "a quo" para sustentar el auto de falta de mrito para procesar o para sobreseer
a Ignacio BARBA se permite desvirtuar el cuadro probatorio reseado por la presente
que obra en la causa principal en contra de aqul, el cual resulta suficiente en los
trminos previstos por el art. 306 del C.P.P.N.
13) Que, por otro lado, en atencin a la doctrina establecida por el fallo plenario
"DAZ BESSONE, Ramn Genaro", dictado por la Cmara Nacional de Casacin Penal
(plenario N 13, de fecha 30/10/08), corresponde -a los fines de evaluar si cabe disponer
la prisin preventiva de Ignacio BARBA o no- considerar concretamente que el
nombrado tiene residencia y familia en este pas, y que de acuerdo a la escala penal del
delito que se atribuy al nombrado, en caso de recaer condena, sta podra ser de
ejecucin condicional (art. 26 del Cdigo Penal). Estas circunstancias permiten estimar
que, por el momento, no se verificara en el caso la presencia de los peligros procesales
por los cuales corresponda dictar la prisin preventiva del nombrado (arts. 312 y 319 del
Cdigo Procesal Penal de la Nacin).
14) Que, con relacin al embargo, a los fines de garantizar el cumplimiento de las
eventuales y diversas obligaciones de conformidad con las pautas establecidas por el art.
518 del C.P.P.N., y las posibles multas que se establecen por la ley 11.683, y los gastos
del proceso, corresponde fijar aqul en la suma de seiscientos mil pesos ($600.000).
Por ello, se resuelve:
I. Revocar la resolucin recurrida en cuanto por aqulla se dict el auto de falta de
mrito para procesar o para sobreseer a Ignacio Barba y dictar el procesamiento sin
prisin preventiva de Ignacio Barba por considerrselo, "prima facie", con los alcances
establecidos por el art. 306 del C.P.P.N., autor (art. 45 del Cdigo Penal) del delito
previsto por el art. 1 de la ley N 24.769.
II. Trabar embargo sobre los bienes y el dinero del nombrado hasta cubrir la suma de
seiscientos mil pesos ($600.000).
III. Sin costas (arte. 530, 531 y ees. del C.P.P.N.).
RESPUESTA FRECUENTE 9818308 - ADMINISTRACION FEDERAL DE
INGRESOS PUBLICOS
Las salidas no documentadas se consideran multa? En caso de ser as, les podra
corresponder la condonacin establecida para las sanciones? 21/05/2009
La tasa del 35% prevista por el Art. 37 de la Ley de Impuesto a las Ganancias, no reviste
el carcter de sancin sino de impuesto, por lo que no es un concepto alcanzado por la
condonacin dispuesta en el Art. N 4 de la LEY N 26.476 .
Fuente: CIT AFIP
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DICTAMEN 52/2008 - DIRECCION ASESORIA TECNICA

I. Las presentes actuaciones tienen su origen en la presentacin efectuada por la
contribuyente del epgrafe en los trminos de la Resolucin General N 1.948, mediante
la cual consulta respecto a la aplicabilidad del artculo 37 de la ley de impuesto a las
ganancias, con relacin a la operatoria de compra de espacios en pginas de internet.
Aclara que se trata de una sociedad de responsabilidad limitada constituida en la
Repblica Argentina, conforme a la Ley N 19.550 y sus modif., que tiene por objeto
dedicarse por cuenta propia en cualquier parte de la Repblica Argentina o del
extranjero a la venta y comercializacin de productos y servicios en materia de
bsquedas por internet, publicidad por internet y materias relacionadas.
Agrega que para cumplir parcialmente con su objeto utiliza pginas de internet de otros
sujetos, principalmente personas fsicas residentes en Argentina, con el fin de publicar
avisos de sus anunciantes y que los prestadores o dueos de las pginas de internet se
suscribirn a este servicio va pgina Web de XX, firmando electrnicamente un
contrato modelo que detalla bsicamente las clusulas de uso y responsabilidad.
Vinculada a ello manifiesta que por tal operatoria no recibe facturas o documentos
equivalentes por parte de los prestadores o dueos de la pgina por ser los mismos
primordialmente consumidores finales; destacando que los pagos realizados son
efectuados mediante transferencia bancaria y/o emisin de cheques a la orden del
respectivo prestador o dueo.
En funcin de las caractersticas de la operacin sealada y lo dispuesto en el artculo
37 -salidas no documentadas- del Impuesto a las Ganancias, considera que dichas
operaciones no encuadran en las previsiones del citado artculo de la ley del gravamen.
Fundamenta su postura argumentando que nos encontramos en presencia de una renta
ocasional de la persona fsica duea de la pgina que comnmente usa para recreacin,
no gravada por el tributo dado que no existe la intencin de generar un lucro con su
creacin ni periodicidad en la fuente productora.
Por ltimo, respecto a la deducibilidad del gasto en su balance impositivo, entiende que
la operacin est claramente vinculada con el objeto de la misma y a la generacin de
ganancias gravadas por parte de sta. Aduciendo que los elementos probatorios resultan
de los contratos suscriptos y de la cuenta corriente que la sociedad mantiene con cada
uno de estos sujetos.
II. En primer lugar cabe destacar que esta asesora abordar la cuestin sometida a
consideracin desde un punto de vista terico y en base a la informacin suministrada
por la consultante, sin efectuar verificacin alguna sobre el particular.
Formulada que fuera la aclaracin precedente, cabe recordar que el artculo 37 de la Ley
de Impuesto a las Ganancias (t.o. en 1997 y sus modificaciones) dispone que "Cuando
una erogacin carezca de documentacin y no se pruebe por otros medios que por su
naturaleza ha debido ser efectuada para obtener, mantener y conservar ganancias
gravadas, no se admitir su deduccin en el balance impositivo y adems estar sujeta al
pago de la tasa del TREINTA Y CINCO POR CIENTO (35%) que se considerar
definitivo".
Por su parte, su artculo 38 dispone que no se exigir el ingreso de la retencin con
carcter definitivo, en los siguientes supuestos:

51

a) Cuando la DIRECCION GENERAL IMPOSITIVA presuma que los pagos han sido
efectuados para adquirir bienes.
b) Cuando la DIRECCION GENERAL IMPOSITIVA presuma que los pagos -por su
monto, etc.- no llegan a ser ganancias gravables en manos del beneficiario.
Asimismo, el artculo 55 de la reglamentacin del gravamen prev que "Las erogaciones
efectuadas por el contribuyente no sern computables en su balance impositivo, cuando
se carezca de los respectivos comprobantes o se presuma que no han tenido por
finalidad obtener, mantener y conservar ganancias gravadas".
Agregando su segundo prrafo que "Cuando las circunstancias del caso evidencien que
tales erogaciones se han destinado al pago de servicios para obtener, mantener y
conservar ganancias gravadas, podr admitirse la deduccin del gasto en el balance
impositivo, sin perjuicio del impuesto, a que hace referencia el artculo 37 de la ley, que
recae sobre tales retribuciones".
De las normas reseadas se desprende que en aquellos casos en que se verifique la
existencia de gastos o erogaciones que no se encuentren respaldadas por la debida
documentacin, el Organismo Fiscal podr impugnar su deduccin en el balance
impositivo y exigir adems el ingreso, en concepto de impuesto, de un importe
equivalente al treinta y cinco por ciento de las sumas sin documentacin.
Tambin surge del propio plexo legal la exigencia que las partidas se documenten y que
en defecto de ello la necesidad del gasto deba ser probada por el contribuyente, quien
podr recurrir, a tales efectos, a cualquier otro elemento (facturas o recibos emitidos sin
cumplir los requisitos exigidos por las normas de facturacin vigentes, contratos, etc.)
que sirva a la administracin como indicio de la concrecin de la operacin y
eventualmente los sujetos intervinientes en la misma.
Al respecto, resulta oportuno traer a colacin el criterio plasmado en el Dictamen N
90/94 (DAL), en el cual se expres que "...reposa sobre la firma la tarea de demostrar
que sus egresos de caja o bancos -quien quiera que sea quien los haya recibido- han
tenido sus respectivas contraprestaciones, se trate de bienes ingresados a la empresa, o
servicios destinados a obtener ganancias o a mantener y conservar la fuente".
El citado precedente agrega que "Si las pretendidas compras no existieron y la
documentacin de cobertura es falsa, la salida debe especificarse como no
documentada, debiendo procederse de conformidad con el artculo que se cita...", "...sin
que esa conclusin pueda modificarse ante la circunstancia de que el receptor de las
sumas se halle individualizado, pues ella no viene a calificar el egreso para justificarlo,
cuando la empresa no recibi nada como contraprestacin".
En similares trminos se ha pronunciado nuestro mas alto Tribunal en la causa "Red
Hotelera Iberoamericana S.A. (TF 14372) c/D.G.I.", CSJN, de fecha 26/08/03, donde
observ que "Los hechos probados en la causa llevan a coincidir con el criterio del
organismo recaudador en cuanto a que los pagos efectuados ... carecen de
documentacin respaldatoria vlida, ya que los instrumentos respectivos no son aptos
para determinar cul fue la contraprestacin que la empresa actora recibi por ellos ni
para individualizar al verdadero beneficiario de las erogaciones, ms all de quienes
nominalmente recibieron los fondos".
En el presente caso y segn lo descripto por la consultante el receptor de la publicidad o
dueo de la pgina se encuentra perfectamente individualizado y relacionado con la
operacin, habiendo suscripto electrnicamente un contrato que liga a ambas partes

52

intervinientes, siendo sus pagos efectuados va transferencia bancaria y/o emisin de

cheques a la orden del mismo.
En este contexto este servicio asesor interpreta que al caso objeto de debate no resultara
de aplicacin la figura de salidas no documentadas, dado que, en principio, se
encontrara individualizada la causa que gener dicha prestacin y el sujeto receptor de
la publicidad y pago de la misma.
Ahora bien, en el presente caso, y de acuerdo a lo manifestado por el consultante, la
misma considera que por la publicacin de avisos en pginas de internet, los prestadores
o dueos de dichas pginas, no revisten la calidad de contribuyentes en el Impuesto a las
Ganancias, por la cual las rentas obtenidas no se encuentran sujetos a tributacin,
considerando a los mismos consumidores finales.
Al respecto es de observar que la remuneracin percibida por sujetos titulares de
pginas de internet por el contrato electrnico suscripto con "XX Argentina" S.R.L. el
cual contempla publicidad propia y de sus anunciantes utilizando dichas pginas y que
hace efectiva va transferencia bancaria y/o emisin de cheques, resultan materia
gravada en el Impuesto a las Ganancias, para el propietario de la pgina de internet, el
cual si bien hasta dicha situacin podra tratarse de un consumidor final, a partir de la
misma se encuentra sujeto a tributacin.
Sobre el particular, cabe traer a colacin lo expresado por la doctrina en el sentido que
"...el hecho de que el envo de un producto o de que la prestacin de un servicio se
realice va electrnica, no debera modificar la naturaleza de la operacin, es decir, que
el tratamiento otorgado a una transaccin en el comercio tradicional no debera
modificarse cuando la entrega o la prestacin se realice va electrnica" ("Comercio
Electrnico-Aspectos Impositivos, Contables y Tecnolgicos- Adriana S. Nez, Ed. La
Ley, pag. 171).
En funcin de ello, y si bien se informa que se trata de consumidores finales, en caso de
que se trate de sujetos que reciban rentas susceptibles de una periodicidad que implique
la permanencia de la fuente que las produce y su habilitacin, se entiende que
corresponder al ente pagador la retencin prevista en la Resolucin General N 830 y
sus modif.; atento estar alcanzados por dicha retencin. Quedando incluidos los
servicios de publicidad en los detallados en el inciso i) del Anexo II de dicha Resolucin
General, el cual se refiere a las "Locaciones de obra y/o servicios, no ejecutados en
relacin de dependencia, que no se encuentren taxativamente mencionados en los
incisos j), k) y l)".
Por ltimo y a los efectos de admitir el cmputo del gasto en el resultado impositivo de
la consultante se aclara que el mismo ser aceptado en la medida que se concreten los
hechos de la operacin en anlisis, debiendo estar respaldada su registracin por algn
tipo de documentacin equivalente, es decir, el instrumento que, de acuerdo a los usos y
costumbres, haga las veces o sustituya el empleo de la factura o remito,
individualizando correctamente la operacin, que cumpla con los requisitos establecidos
para cada caso y se utilice habitualmente en la actividad del emisor -cfme. al punto 8 del
inciso a) del artculo 8 y el artculo 9 de la Resolucin General N 1.415 y sus
modificaciones-.
Al respecto, podr entenderse como documento equivalente el respectivo contrato que
individualice correctamente la transaccin realizada, conforme a lo previsto en los
artculos de la Resolucin General citada.
Ver Consulta Vinculante relacionada N 43/08(SDG LTI)
53

54