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TÍTULO

:

Análisis de la factura falsa y/o apócrifa

AUTOR/ES:

Mansilla, Cristina del C.

PUBLICACIÓN:

Práctica y Actualidad Tributaria (PAT)

TOMO/BOLETÍN:

X

PÁGINA:

13

MES:

Febrero

AÑO:

2004

OTROS DATOS:

-

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ANÁLISIS DE LA FACTURA FALSA Y/O APÓCRIFA
CRISTINA DEL CARMEN MANSILLA

INTRODUCCIÓN
Los tributos han sido clasificados como financieros por algunos doctrinarios, porque tienen como
finalidad aportar medios al Tesoro Público. Por ello, es que en la doctrina clásica se entendía que estos
tributos se hallaban emparentados con el poder fiscal, a efectos de exigir su ingreso, a cambio del
cumplimiento de determinados servicios públicos, tales como defensa, seguridad interna, salud,
educación, etc.
El sistema tributario se ha ido formando, en su devenir histórico, con la búsqueda de mayores
recursos que, aunque no novedosos, han llegado a los que hoy conocemos bajo la denominación de
"impuestos, tasas y contribuciones", los cuales se hallan destinados a cubrir los gastos para las
diferentes funciones asumidas.
El Estado, como sujeto integrante del sistema tributario, persigue una recaudación fiscal tendiente a
lograr un ingreso suficiente, además de estabilidad económica. Sin embargo, para lograr ese objetivo, se
ha encontrado con distintas dificultades: tal es el caso de la detección de delitos y contravenciones
instrumentadas a través de la utilización de las facturas apócrifas o falsas. Por esta razón, se han creado
ciertas figuras sancionatorias, tales como las establecidas dentro de las normas de facturación, a través
de la resolución general (AFIP) 1415, la cual determina, ante las deficiencias detectadas en la
documentación respaldatoria de las operaciones comerciales, por ejemplo la falta de la Clave de
Autorización de Impresión, comúnmente conocida como la "CAI", y que, por lo general, se halla en el pie
de la factura, es una contravención formal, que determina la procedencia de la impugnación de dicho
documento de los registros impositivos, además de la aplicación de una sanción de multa, conforme lo
prevé el artículo 39, de la ley 11683 (t.o. 1998 y modif.).
Para determinar que una factura -o un documento respaldatorio- es falsa, más allá de los defectos
formales de los que puede adolecer, se debe demostrar -a través de ciertas pruebas obtenidas por los
funcionarios, conforme tareas de investigación y fiscalización-, con la mayor certeza posible, la
simulación de una operación de compra de bienes, o prestación de servicios, tomada por el sujeto pasivo
de la obligación tributaria, el cual intenta obtener una reducción de la carga fiscal. Por lo tanto, el Estado
intenta por todos los medios a su alcance, sin violar el derecho a la intimidad del contribuyente,
identificar estas acciones; de lo contrario, la equidad tributaria se volvería ilusoria.
Estudios económicos han intentado cuantificar la presión tributaria, a efectos de explicar estas
conductas dolosas de los sujetos pasivos que utilizan facturas falsas, y su incidencia en la relación de la
recaudación fiscal de los tributos y la renta nacional. En conclusión, arribaron, en su mayoría, a la
siguiente explicación: se producen desfasajes en la fórmula matemática aplicada, ya que se omiten
considerar elementos y factores, como la falta de percepción, en el tiempo, de algunos tributos por la
morosidad en los pagos, la evasión y la elusión tributaria por distintas causas, y definir los ingresos por
tipo de contribuyente, ya sean personas físicas o jurídicas, para determinar más específicamente los
sacrificios relativos de los diferentes sectores, ante la falta de igualdad en la percepción del riesgo de ser
detectados por el Fisco.
Considero que otro concepto a ser incorporado en la fórmula antes enunciada, al momento de
elaborarse el proyecto de presupuesto anual, como una especie de gasto o erogación, es el porcentaje
estimado de la evasión, dentro del cual se halla la utilización de las facturas falsas, porque no podemos
desconocer que este importe forma parte del déficit presupuestario, a raíz de que no se logran las metas
recaudatorias previstas.
La metodología de utilizar "facturas apócrifas" ha sido definida como la eliminación o disminución de
un monto tributario, producido dentro de un país por parte de quienes, jurídicamente, se hallan
obligados a pagarlo, y que logran tal resultado mediante conductas fraudulentas u omisivas, violatorias

B. el código de otro contribuyente ya fallecido. previamente en la mente del autor. siendo los terceros que operan con estas personas quienes reciben el peso económico de pagarlo. cuando el monto de las mismas supere los mil pesos ($ 1.En caso de tratarse de la adquisición de bienes de cambio. por parte de los sujetos pasivos. por lo general. por cada ejercicio fiscal y por cada impuesto. ya citada. o de peligro. se puede citar lo siguiente: . más allá de que doctrinarios como Jarach sostienen que el derecho penal tributario es autónomo. ha incurrido en la inobservancia de las leyes. no caben en esta calificación. hay que hacer una excepción en materia tributaria.Se verifica si el presunto proveedor apócrifo se halla inscripto como contribuyente ante la Administración Federal de Ingresos Públicos. al ser detectada la factura falsa. en la causa "Laboratorios Baher SRL". FORMAS DE ESTABLECER LA FALSEDAD DE UNA FACTURA En la lucha contra la evasión fiscal. si los mismos fueron realizados a través del servicio de transporte de terceros. en las bases de datos del Fisco. en el que dicho bien sólo se ha visto en riesgo de sufrir alguna lesión.También se puede verificar el domicilio fiscal de los presuntos proveedores apócrifos. se está en presencia de un supuesto de exclusión de culpabilidad y. es decir. los reglamentos o los deberes a su cargo. impericia o negligencia. se imprime en el formulario en la parte inferior. ante la utilización de documentos apócrifos. las primeras han sido definidas por la jurisprudencia como la acción cometida por un sujeto pasivo que. o solicitando información por correspondencia a estos sujetos. podemos citar la causa "Laboratorios Baher SRL". además de cumplir con el requisito legal de que el importe omitido de ingresar a la recaudación fiscal. del 10 de abril de 1995. se han venido intentando distintas técnicas de detección de estas maniobras fraudulentas -entre ellas. no verifica. No podemos desconocer que una de las técnicas utilizadas es usar. de C. y otra declarada ante el Fisco. para que el delito se considere punible. ya que se entiende que no existirá responsabilidad penal sin culpa. Para ello. porque.. por ende. de las normas de facturación. del Tribunal Fiscal de la Nación. hecho que. por falta de precaución. y si la actividad declarada ante el Organismo Recaudador es la misma con la que contrató el tercero: por ejemplo.. Sobre esta técnica de investigación han surgido. o a otros organismos. por lo general a través de la auditoría en la implementación. se puede demostrar que el adquirente obró de buena fe. del 26 de agosto de 2002. Para ejemplificar esta situación. S. SRL". si corresponde al sujeto emisor de tal documento. al menos por evasión simple. . ha incurrido en un error de prohibición ante la creencia de obrar lícitamente. o con cheques de terceros. uno de los proveedores impugnados poseía una actividad inscripta en la factura. ". existe una premeditación por parte del sujeto pasivo de la obligación tributaria. y determinado de oficio. calificando separadamente las conductas en culposas y dolosas. que es producir un efectivo daño. Por lo tanto. cuando se trata de un contribuyente medio. ya sea por imprudencia.de las disposiciones legales. se intenta también demostrar la validez de la operación a través de probar la existencia del flete de dichos bienes. depende de los principios penales para la calificación de las conductas: entre los que considero más importantes. en la causa "R. situación que se puede presentar cuando el sujeto pasivo. . La doctrina del derecho penal tributario ha dado diferentes clasificaciones a los ilícitos: de daño. En el derecho penal tributario sólo será sancionable aquel sujeto a quien se logre atribuir previamente el elemento subjetivo -"dolo"-. En cambio. actuando de buena fe.si bien se presume que la ley es por todos conocida. en las conductas dolosas. ante las constantes modificaciones y tecnicismos. no observándose el elemento subjetivo "dolo". la utilización de facturas apócrifas-. dentro de las apelaciones . Además. ya que este número es asignado contra la solicitud que realiza la imprenta. además. de punibilidad".Se controla si la forma de pago responde a lo establecido en el artículo 1 de la ley 25345 (ley antievasión). además. el servicio facturado era diferente de las anteriores actividades declaradas. que implican una efectiva lesión al bien jurídicamente protegido -por ejemplo. ya sea a través de la inspección ocular. que condiciona las formas de pago de las transacciones comerciales. se halla el principio de "culpabilidad". supere el importe de cien mil pesos. Sala A.se halla registrado dentro de las bases informáticas del Fisco y.000). . Sin embargo. el cual tendrá que ser establecido con certeza y no con simples presunciones. generalmente solicitan el pago en efectivo. tales como la Dirección General de Rentas o la Administración Nacional de la Seguridad Social. que constituye un juicio valorativo del autor que no ha actuado conforme a derecho. Este elemento subjetivo (dolo) debe ser demostrado por el Fisco a través de hechos externos y concretos. si estaba pactando operaciones con un proveedor calificado como "apócrifo".Verificar si el número de la CAI -que. como interpretara el Juzgado Nacional de Primera Instancia en lo Económico Nº 5. . se plasma el resultado de su actuación. ya que cuando se está en presencia de una operación comercial respaldada con facturas apócrifas. la utilización de facturas falsas para disminuir el pago de los impuestos a las ganancias y al valor agregado-. en algunos casos. en la que.

ya que. del Tribunal Fiscal de la Nación.). en la que se acogió a los beneficios del decreto 316/1995 por el ajuste propuesto dentro del impuesto al valor agregado. podrían iniciar. alegando. la correspondiente demanda de rescarcimiento a esta persona. que dispone que toda aquella prueba que no haya sido aportada en sede administrativa no podrá luego ser ofrecida ante el Tribunal Fiscal de la Nación. y resolvió confirmar la apelación de la sanción por defraudación. basándose en lo resuelto en la causa "Radio Emisora Cultural". SALIDAS NO DOCUMENTADAS . lo que importa admitir que los destinatarios de las erogaciones antes enunciadas nunca existieron. y por importes de considerable magnitud. En materia penal. aunque no podemos desconocer que aquellos sujetos pasivos de las responsabilidades sustitutas en el impuesto a las ganancias. será sancionado a través de lo dispuesto en el artículo 292 del Código Penal. de la resolución general (AFIP) 100. del 14 de febrero de 2002. así como su número de Clave Única de Identificación Tributaria. Por ello. nada se dice en la ley penal tributaria respecto de la determinación de oficio en cabeza de este sujeto y su responsabilidad sobre las utilidades obtenidas. en la mencionada causa "Laboratorios Baher SRL". Además. explicando. Es conveniente recordar lo normado en el segundo párrafo del artículo 166. por lo que el Tribunal no hizo lugar a las pruebas ofrecidas por considerarlas improcedentes. de la ley 11683 (t. 1998 y modif.judiciales. cuyas facturas habrían sido abonadas en efectivo. "Banco Mayo Cooperativo Limitado". lo más difícil es demostrar el elemento subjetivo: dolo o culpa.dentro del impuesto a las ganancias. cito la causa "Agroindustrial Junín SRL". en la mayoría de los domicilios de los citados inmuebles que habrían sufrido alguna mejora. distintos cuestionamientos. que reducen el gravamen a ingresar. RESPONSABILIDAD SUSTITUTA. con pena de prisión de 1 mes a 6 años. SANCIONES APLICABLES Desde el aspecto estrictamente tributario. así como la aplicación de la sanción de multa por defraudación. expresó que no corresponde la aplicación de la responsabilidad sustituta del impuesto en cabeza de la contribuyente fiscalizada. improcedente o superflua. por ejemplo. por nota. como se demostrara por parte del Fisco. lo destacable de esta resolución es que el sujeto pasivo no se halla alcanzado por el impuesto a las ganancias. es la correspondiente a la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo Federal. Sin embargo. Otra causa similar. la responsabilidad recae sobre el emisor del documento falso que.o. al no efectuarse deducciones de operaciones inexistentes dentro del balance impositivo que origina una disminución del gravamen a ingresar. tras su detección y comprobación del delito. de la Corte Suprema de Justicia de la Nación. Ello determinó que los funcionarios fiscalizadores efectuaran la inspección ocular de dichas obras. en el artículo 41. Sala A. hechos que también se hallaban establecidos como facultad de la Administración Federal de Ingresos Públicos. Dentro de la aplicación de sanciones por contravenciones. Sin embargo. no se puede negar que si los elementos de prueba reunidos por la fiscalización no pueden ser refutados por el sujeto pasivo de la obligación tributaria. que dicho dinero habría tenido otro destino. salvo que fuese sobre hechos nuevos. o que la misma hubiera sido rechazada por el Juez Administrativo por considerarla inconducente. así como la impugnación de los créditos fiscales computados dentro del impuesto al valor agregado. Como se observa. pretendió detraer los importes que se habrían ingresado en concepto de retenciones efectuadas. le corresponderá la impugnación de las deducciones -ya sean generales y/o especiales. respecto de la averiguación de la verdadera sede social de la empresa vendedora. el cual no pudo ser comprobado por el Organismo Recaudador. que correspondía a la impugnación de créditos fiscales originados en gastos efectuados para la realización de mejoras en distintos edificios de la entidad.a posteriori de la cuantificación de los conceptos que considera falsos dentro del conjunto de erogaciones contables e impositivas -registradas a través de documentos apócrifos. Para ejemplificar lo mencionado. que la resolución general (DGI) 3419 no poseía ninguna disposición especial que debiera ser cumplida por el adquirente de la mercadería. la contribuyente se limitó a ofrecer la prueba documental obrante en los antecedentes administrativos. dentro de los fueros civiles. Sala IV. no habrían existido tales obras. Sin embargo. del 2 de junio de 2003. carentes de rescisión. la Cámara Federal. del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación. no podemos desconocer lo normado en el artículo 377. además de los testimonios de algunos empleados de la contribuyente.durante el procedimiento de determinación de oficio en sede administrativa: se concede al sujeto pasivo de la obligación tributaria un plazo determinado para que ofrezca la prueba que haga a su derecho. por los importes de los tributos ingresados al Fisco. pero no por falta de pruebas sino porque se reconoció la infracción de haber utilizado facturas apócrifas. que tuvieron que ingresar a dicho tributo por desconocerse el real beneficiario de la renta. que se hallaba desocupada y/o abandonada. con más los intereses. la que arrojó como resultado. respecto de la incumbencia de la carga de la prueba por parte de quien afirme la existencia de un hecho controvertido -generalmente el Ente Fiscalizador.

y sirve a la policía económica del Estado. tanto cuando no hay documentación alguna referente a ella. y no pudiera probar por otros medios que dicho egreso ha sido efectuado para mantener. en esta situación. títulados como "salidas no documentadas". ya que debe interpretarse que una salida de dinero carece de documentación.incurra en error a través de maniobras dolosas.a su verdadero beneficiario". tipificados en las sanciones por culpa. Por toda la prueba colectada. opino que el Organismo Recaudador tendría que haber realizado la correspondiente determinación de oficio por el impuesto a las ganancias. se le detectaron operaciones de compra de mercaderías con documentación falsa. del Tribunal Fiscal de la Nación. la norma que imponía la obligatoriedad del ingreso del impuesto a las ganancias se aplicaba en cabeza de los socios integrantes de este tipo de persona jurídica. a raíz de un procedimiento de fiscalización. normado en el artículo 2 de la ley 11683 (t. y el detalle de los cheques con los que supuestamente habrían cancelado dichas operaciones de compra a los proveedores presuntamente apócrifos: dichos títulos fueron emitidos a la orden de distintas personas a los proveedores en cuestión. Además. b) La presentación de declaraciones juradas inexactas. a través de la disminución de las dificultades que presentan la evasión y que se pueden resumir en: a) La acción tendiente a provocar que el tercero -en este caso. sostiene que "resulta aplicable lo dispuesto en el artículo 37 de la ley del impuesto a las ganancias (t. tampoco se hallaban inscriptos ante otros organismos estatales. 1998 y modif. sería conveniente recordar lo concluido en la causa "Larralde. en cuatro de los cinco proveedores se detectaron que eran erróneos los datos de las imprentas citadas dentro de la documentación aportada. 1986 y modif. por aplicación de la "responsabilidad sustituta" en el concepto de la salida no documentada. considero propicio traer a análisis la causa "Agroindustrial Junín SRL". Basándonos en ambas interpretaciones de la aplicación del concepto de "salidas no documentadas". obrando de buena fe. y terminan siendo los responsables sustitutos del tributo y de la sanción por la contravención tributaria. bajo el concepto del impuesto a las ganancias en cabeza del sujeto pasivo pagador. no constituyen efectos eximentes de responsabilidad. se analiza el elemento subjetivo del dolo en el actor. Este Alto Tribunal.El fallo de la Corte Suprema de Justicia de la Nación. y del artículo 55 del decreto reglamentario. de la inconsciencia.o. ya que estas erogaciones tuvieron un beneficio que evadió el ingreso del respectivo tributo sobre las utilidades. de la Corte Suprema de Justicia de la Nación. que provocan un perjuicio al bien jurídico: la recaudación. como en el supuesto en que. adquieren bienes o contratan la prestación de servicios. la aplicación de estas sanciones. en cabeza de cada socio integrante. todos ellos elementos incorporados dentro de la "teoría del error". se podría decir que la Administración Fiscal se hallaría en su óptimo desempeño. cuya . en su carácter de sujeto pasivo de la obligación tributaria. cuya población posea un alto grado de conciencia comunitaria y. y que opera encubierto en el mercado de bienes y servicios. tendrá que ingresar el 35% del importe total de las erogaciones sin respaldo documental. que sustituye al real beneficiario de dichas utilidades. en aquellos períodos fiscales. la impugnación de créditos fiscales en el impuesto al valor agregado y la impugnación de los gastos dentro del impuesto a las ganancias. atenta con el principio constitucional de igualdad. bajo la carátula "Radio Emisora Cultural". c) La defraudación hacia otros sujetos pasivos que. ya que.o. de la imposibilidad material. se determinó de oficio la deuda impositiva. y confirma la presente resolución ante este Tribunal Fiscal de la Nación. ya que no podemos desconocer que la evasión se considera como un obstáculo a superar. permaneciendo el tributo indeterminado. conclusión a la que arriba el Fisco tras el armado de las pruebas. concluyéndose que no se hallaban inscriptos en los padrones de la Dirección General Impositiva. tributaria. Sin embargo. se estableció que el sujeto que efectuara una erogación con documentación. induciendo a error al contribuyente cumplidor. obtener o conservar ganancias gravadas. o la omisión de su presentación y pago de las mismas. d) Los factores subjetivos que a veces han sido las causales de exclusión de culpabilidad a través del error. Sala A. vino a sentar un precedente sobre la interpretación de los artículos 37 y 38 de la ley del impuesto a las ganancias. CONCLUSIÓN En un país que tuviera un eficaz sistema sancionatorio de las infracciones tributarias. originada en el impuesto al valor agregado. Mientras que en el fallo del mismo Tribunal. de la ignorancia. durante el proceso de fiscalización -períodos fiscales 1996 y 1997-. el instrumento carece de aptitud como para demostrar la causa de la erogación a individualizar -al tratarse de actos carentes de sinceridad. el Organismo Recaudador. Por lo tanto.). los domicilios declarados en algunas oportunidades no existían. en consecuencia. en la medida en que responde a las exigencias del bien general. que afirmó que "la función de fomento y asistencia social del impuesto a veces linda con el poder de policía. Lorenzo". del 2 de junio de 2003. como facturas falsas con datos reales de otros contribuyentes. siguiendo el principio de interpretación de la realidad económica. Para algunos doctrinarios. en la causa "Red Hotelera Iberoamericana SA". Como se observa. ya sea por caso fortuito o fuerza mayor. del 26 de agosto de 2003. tal como la responsabilidad sustituta en el pago del tributo sobre las utilidades. no inscripto ante el Organismo Recaudador. si bien la hay. en la que a un contribuyente. reunidas todas estas condiciones. del 2 de marzo de 1959.). como sucede con el sujeto pasivo de la obligación tributaria.

satisfacción ha sido prevista en la Ley Fundamental como uno de los objetos del poder impositivo. y ciertamente extrafiscal. hasta obtener una revisión judicial posterior. de impulsar un desarrollo pleno y justo de las fuerzas económicas". Por lo tanto. si lo analizamos desde el aspecto económico y financiero de que. no se estaría violando ninguna garantía constitucional del ciudadano. las manifestaciones actuales de ese poder convergen hacia la finalidad primera. de ofrecer prueba. y sí se estaría intentando fomentar un cambio de conducta fiscal y social. . con la recaudación de recursos. En este aspecto. mientras se respeten las garantías procesales del derecho a ser oído. de una resolución fundada y del principio del "solve et repete". se cubren necesidades sociales.