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ANÁLISIS DE LAS
VARIACIONES CON
EL PRESUPUESTO

Obispo Marte

Autor: Dr. Obispo Martes Javier 1

 INTRODUCCIÓN Y PROPÓSITO
Se ha puesto mucho énfasis en que la comparación de
los resultados reales con las metas planificadas o del
presupuesto, es una parte integrante del proceso de
control.

Si una variación se considera importante, la

administración debe hacer un estudio cuidadoso
para determinar las causas que la motivan, las
cuales, y no los resultados reales, deben conducir a
los remedios correspondientes a través de la acción
correctiva por parte de la administración.

El propósito de este capitulo es tratar el análisis de las

variaciones y el control administrativo dentro del
contexto de un sistema integral de PUC.

Autor: Dr. Obispo Martes Javier 2

 COMO SE ANALIZAN LAS
VARIACIONES
Al estudiar y evaluar una variación para determinar las
causas que la originaron, deben considerarse las
posibilidades siguientes:
1. La variación no es importante.

2. La variación se origino por errores en el proceso de

elaboración del informe. Tanto la meta planificada del
presupuesto como los datos reales suministrados por
el departamento de contabilidad, se deben examinar
en busca de errores cometidos por los empleados de la
oficina.
3. La variación se debió a una decisión especifica de la
administración. Para mejorar la eficacia o para
afrontar ciertas contingencias, la administración
tomara a menudo decisiones que representan una
fuente de variaciones.
Autor: Dr. Obispo Martes Javier 3
4. Muchas de las variaciones son explicables en
términos del efecto de los factores no controlables
que puedan identificarse.
5. Aquellas variaciones cuyas causas fundamentales no
se conocen deben ser objeto de interés primordial e
investigarse con detenimiento.

Existen numerosas formas de estudiar o investigar las

variaciones para determinar las causas que las
originaron. Algunos de los principales métodos son
los siguientes:
1. Reuniones y platicas con los gerentes y supervisores
de las áreas o centros de responsabilidad, así como
con otros empleados del centro de responsabilidad
especifico de que se trate.

Autor: Dr. Obispo Martes Javier 4

2. Análisis de la condición del trabajo, incluyendo el
flujo del mismo, la coordinación de las actividades,
a efectividad de la supervisión y otras
circunstancias prevalecientes.
3. La observación directa.
4. Investigación en los sitios mismos realizada por los
gerentes de línea.
5. Investigaciones hechas por los grupos de asesoría
(cuidadosamente especificadas en cuanto a las
responsabilidades).
6. Auditorias internas.
7. Estudios especiales.
8. Análisis de las variaciones.

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El análisis de las variaciones entraña un análisis
matemático de datos, a fin de lograr una idea de las
causas que motivaron una variación. Se trata de una
cantidad como la base, el estándar o el punto de
referencia. Frecuentemente se le aplica en las
siguientes situaciones:
1. Investigación de las variaciones entre los
resultados del periodo corriente y los resultados
reales de un periodo anterior.
2. Investigación de las variaciones entre los
resultados reales y los costos estándar.
3. Investigación de las variaciones entre los
resultados reales y las metas planificadas p del
presupuesto, reflejadas en el plan de utilidades.

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 ANÁLISIS DE LAS VARIACIONES EN
VENTAS
La importancia y las limitaciones del resultado del
análisis de las variaciones se comprenden mejor si
se conoce su aritmética.
Recuadro 16-1. informe de desempeño en ventas-resumen.
Stanley Company
Por mese de enero
Distrito de ventas Resultados reales Metas del plan de utilidades Variación desfavorables
1 $481,500 $500,000 $18,500*
2 198,800 200,000 1,200*
3 402,100 400,010 2,100
Total 1,082,400 1,100,000 17,600*

La atención de la administración, en el recuadro 16-1,

se debe enfocar inmediatamente a las partidas
excepcionales, es decir, a la variación total en
ventas por $17,600, y después a la variación
desfavorable de $18,500 en las ventas del mes para
el distrito 1.
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 En el recuadro 16-2 salta a la vista otra
excepcional: el producto M en el distrito 1. el
primer paso aritmético que procede es calcular
tanto el precio real con el precio promedio de
venta planificado, de la siguiente forma:
Real: $182,000 ÷ 35,000 unidades = $5.20 precio
promedio de venta.
Planificado: $200,000 ÷ 40,000 unidades = $5.00
precio promedio de venta.
Recuadro 16-2. Informe de desempeño en ventas-Distrito 1
Stanley Company
Por el mes de enero
Resultados reales Plan de utilidades Variación desfavorable
Producto Unidades Importe Unidades Importe Unidades Importe
M 35,000 182,000 40,000 200,000 5,000* 18,000*
N 49,900 299,500 50,000 300,000 100* 500*
Total 481,500 500,000 18,500*

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 Se puede verificar que la cantidad vendida fue de
500 unidades debajo de a meta planificada y que
le precio de venta fue de $0.20 por encima de la
meta planificada.
Recuadro 16-3 Calculo de las variaciones en ventas
Panel A-Calculos
Variación en cantidad de las ventas
El precio de venta se mantiene constante:
Ventas reales al precio de venta planificado (35,000 x $5) 175,000
Ventas planificadas al precio de venta planificado (40,000 x $5) 200,000
Variación en cantidad de las ventas 25,000*
[El calculo puede simplificarse: (40,000 = 35,000) x $5 = $25,000*]
Variación en precio de venta
La cantidad de las ventas se mantiene constante:
Ventas reales o precio de venta real (35,000 x $5.20) 182,000
Ventas reales al precio de venta planificada (35,000 x $500) 175,000
Variación en precio de venta 7,000
[El calculo puede simplificarse: 35,000 x ($5.00 = $7,000]
Variación total en ventas 18,000*

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 Panel B-Presentacion Grafica de las Variaciones
Ventas reales al Ventas reales al precio Ventas presupuestados el
precio real presupuestado precio presupuestado
(35,000 x $5.20) (35,000 x $5.00) (40,000 x $5.00)
$182,000 $175,000 $200,000
Variación en
Variación en precio
cantidad de venta
de venta $7,000
$25,000*

Variación total en venta $18,000*

Algunos analistas prefieren un análisis de tres vías en vez

del análisis de dos vías que se ilustra antes. Enseguida se
muestra el análisis de tres vías.
Variación en cantidad (40,000 – 35,000) x $5 $25,000*
Variación en precio ($5.20 - $5.00) x 40,000 8,000
Variación combinada en cantidad-precio (40,000–35,000) x ($5.20-$5.00) 1,000*
Variación total 18,000*

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 ANÁLISIS DE LAS VARIACIONES EN EL
MATERIAL
Las variaciones en material se muestran en dos
informes distintos de desempeño:
1. En uno que reporta el rendimiento del gerente de
compras.
2. En otro en el que se reportan el gerente del
departamento usuario del material.
El gerente de compras tiene la responsabilidad de
controlar el precio de compra de los materiales y
partes componentes, los tiempos y las cantidades
de las compras de materiales. Este también es
responsable de desarrollar el presupuesto de
compras que se incluye en el plan anual de
utilidades.
Autor: Dr. Obispo Martes Javier 11
El informe de desempeño sobre la función de
compras muestra una comparación de las
compras reales con las compras planificadas.
Como ilustración, suponga que el informe de
desempeño, por enero, de la Stanley Company
fue como se muestra en el recuadro 16-4, panel
A.
El análisis de las variaciones correspondiente, que
refleja las dos variaciones en material, se podría
indicar en el informe de desempeño como se
aprecia en el recuadro 16-4, panel B.

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 Recuadro 16-4. informe de desempeño en compras-Departamento de compras
Stanley Company
Por el mes de Enero
Panel A-Informe de desempeño por el mes de enero (parcial)
Real Planificado Variación
Compra de material A:
Unidades 210,000 200,000 10,000
Precio promedio $0.224 $0.20 0.024
Costo total 47,040 40,000 $7,040*
Panel B-Analisis de la variación en compras
Análisis de la variación- material A:
Variación en precio de compra ($0.224-$0.200) x 210,000 $5,040*
Variación en cantidad de compra (210,000-200,000) x $0.20 2,000*
Variación total en compra $7,040*

Para enfocar el análisis a las causas , el gerente de

compras deberá explicar las diferentes tanto en
costo como en cantidad.

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 El siguiente paso es comentar el informe de
desempeño del o los departamento usuarios de
los materiales. El gerente de un departamento
de producción usuario es responsable de la
cantidad de materia prima que se consumen en
la producción de la cantidad real de unidades
que rinde el departamento.
Se presenta a continuación el informe de
desempeño relativo al material A:
Real Planificado Variación
Unidades de art. Terminados (producción) 87,500 100,000
Material A:
Unidades (presupuestados dos unidades de 176,000 175,000
material por unidad de art. Terminados)
Costo unitario promedio (presupuestado $0.20 $0.20
$0.20)
Costo $35,200 $35,000 $200*

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 ANÁLISIS DE LAS VARIACIONES
EN LA MANO DE OBRA DIRECTA
Al igual que en las ventas y en los materiales
directos, las variaciones en la mano de obra
reflejan el efecto de dos variables: cantidad
(horas de mano de hora directa) y precio (cuota
salarial promedio).
A continuación se presenta el informe de mano de
obra directa:
Real Planificado Variación
Unidades de art. Terminados (producción) 87,500 100,000
Mano de obra directa:
Horas de mano de obra directa 35,357 35,000
(presupuestadas) 0.4 HLD por unidad de
artículos terminados
Costo salario promedio (presupuestado $0.20 $1.96 $2.00
por HLD)
Costo $69,300 $70,000 $700
Autor: Dr. Obispo Martes Javier 15
 El siguiente análisis de las variaciones, para
reflejar las dos subvariaciones- eficiencia o
utilización (HLD) y cuota salarial (precio) – podría
mostrarse en el informe de desempeño del
departamento productivo como dato adicional
para utilizarse en la identificación de las causas:

Análisis de variaciones-mano de obra directa:

Variación en eficiencia (utilización) de mano de obra (35,357 – 35,000) $714*
x $2.00
Variación en cuota salarial ($2.00 - $1.96) x 35,357 1.414
Variación total en mano de obra $700

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Algunos analistas prefieren un análisis de tres vías para
la variación en mano de obra directa como el
siguiente:
Variación en utilización de mano de obra (35,357 – 35,000) x $2.00 $714*
Variación en cuota salarial ($2.00 - $1.96) x 35,000 1,400
Variación combinada en unidades/cuota salarial (357 x $0.04) 14
Variación total en mano de obra $700

En aquellos casos especiales en que se hayan de

conciliar los costos reales de mano de obra directa con
el plan originan de utilidades (según se ilustra en una
nota al pie anterior para los materiales directos), la
mano de obra directa se analizaría de la manera
siguiente:
Análisis de la variación:
Variación en eficiencia de mano de obra (calculada como se ilustra antes) 714*
Variación en cuota salarial (calculada como se ilustra antes) 1,414
Variación en volumen del plan de utilidades (12,500 x 0.4 x $2.00) 10,000
Variación total $10,700
Autor: Dr. Obispo Martes Javier 17
Recuadro 16-5 Presentacion grafica de las variaciones en mano de obra directa
Panel B-Presentacion Grafica de las Variaciones
Ventas reales al precio Ventas reales al precio Ventas presupuestados el
real presupuestado precio presupuestado
(35,357 x $1.96) (35,357 x $2.00) (35,000 x $2.00)
$69,300 $70,714 $70,000

Variación en utilización Variación en cuota

de mano de obra salarial
$1,414 $714*

Total de la Variación salarial $700

Autor: Dr. Obispo Martes Javier 18

 ANÁLISIS DE LAS VARIACIONES
EN LOS GASTOS (O COSTOS)
INDIRECTOS D FABRICACIÓN
El análisis de las variaciones en los gastos
indirectos de fabricación es mas complejo que el
análisis que trata de las ventas, las materias
primas y la mano de obra directa. Un factor que
se suma a la complejidad es el relativo a las
clases de datos planificados, o del presupuesto,
de que se dispone para el análisis.
El propósito fundamental del análisis de los gastos
(costos) indirectos de fabricación, es explicar las
causas de la subaplicación o sobreaplicacion de
su monto.

Autor: Dr. Obispo Martes Javier 19

Para ilustrar los análisis de las causas de los gastos
indirectos de fabricación, se necesitan los
siguientes datos adicionales:
1. Del plan anual de utilidades.
a) Calculo de la cuota unitaria de gastos indirectos
de fabricación para el departamento X:

Gastos Producción Cuota planificada o

indirectos de (Volumen) en Presupuestada de
fabricación HLD (Planificada) Gastos Indirectos
(Planificados) de Fabricación
(Por HLD)
Costos fijos $192,000 480,000 $0.40
Costos variables 120,000 480,000 0.25
Total 312,000 $0.65

Autor: Dr. Obispo Martes Javier 20

b) Producción (Volumen), en unidades, planificadas
para enero, 100,000.
c) Horas de mano de obra indirecta planificadas
para la producción en enero, 40,000.
2. Del presupuesto flexible de gastos para el
departamento X:
Gastos Cantidad fija por mes Tasa variable por HLD
Salarios 10,000
Materiales indirectos 1,000 0.08
Mano de obra indirecta 2,000 0.15
Varios 300 0.02
Depreciación 2,000
Seguros 500
Impuestos 200
Total $16,000 $0.25

Autor: Dr. Obispo Martes Javier 21

3. Datos reales del departamento X, en enero,
proporcionados por el departamento de contabilidad:
a) Unidades producidas en enero por el departamento
X $87,500
b) Horas de mano de obra directa incurridas en el
departamento X $35,357
c) Horas de mano de obra directa planificadas para
enero, a la producción actual (87,500 x 0.4 HLC)
$35,000
d) Costo real de los cargos indirectos del
departamento, incurrido en enero (el debito es a la
cuenta de gastos indirectos de fabricación). $24,550
e) Gastos indirectos de fabricación aplicados en enero
(con crédito a la cuenta de gastos indirectos de
fabricación aplicados) (35,000 HLD x $0.65)
$22,750

Autor: Dr. Obispo Martes Javier 22

Con estos gastos podemos calcular fácilmente la
variación total en cargos indirectos que habrá de
analizarse, por el mes de enero, par el departamento
X. se trata de los $1,800 de cargos indirectos
subaplicados que se calcula como sigue:
Cargos indirectos reales incluidos en el departamento durante enero 24,550
Cargos indirectos aplicados en el departamento durante enero 22,750
Cargos indirectos subaplicados en el departamento en enero $1,800

El objeto del análisis de la variación es ayudar a

explicar que fue lo que origino los cargos indirectos
subaplicados por $1,800 en enero en el
departamento X. La variación total en cargos
indirectos se puede analizar mediante un método de
dos vías o con uno de tres. De acurdo con ambos
métodos, se calcula una variación con el presupuesto
(o en gastos) y una variación en capacidad ociosa (o
en volumen); con el método de tres vías se calcula,
además, una variación en eficiencia.
Autor: Dr. Obispo Martes Javier 23
 Con base en los datos que se dan anteriormente
para los cargos indirectos del departamento X, el
recuadro 16-6 muestra en el panel A el análisis
de dos vías y en el plan B el análisis del de tres
vías.
Recuadro 16-6 Análisis de las variaciones en gastos indirectos de fabricación de
la Stanley Company, Departamento X
Panel A-Metodo de Dos Vías
1) Variación con el presupuesto (o en gasto): HLD planificadas $24,750
en la producción real, ajustadas mediante formulas de
presupuestos flexibles, $16,000 + ($0.25 x 35,000 HLD)
Cargos indirectos reales incluidos 24,550
Variación con el presupuesto (o en gasto) $200
2) Variación en capacidad ociosa (o en volumen)
Cargos indirectos departamentales aplicados (35,000 HLD x 22,750
$0.65)
HLD planificadas en la producción real, ajustadas mediante 24,750
formulas de presupuestos flexibles (calculadas antes)
Variación en capacidad ociosa (o en volumen) 2,000*
Variación total en gastos indirectos (cargos indirectos $1,800*
subaplicados)
Autor: Dr. Obispo Martes Javier 24
 Panel B-Metodo de Tres Vías
1) Variación con el presupuesto (o en gasto): HLD planificadas $24,750
en la producción real, ajustadas mediante formulas de
presupuestos flexibles, $16,000 + ($0.25 x 35,357 HLD)
Cargos indirectos reales incluidos (q 35,357 HLD) 24,550
Variación con el presupuesto (o en gasto) $289
2) Variación en capacidad ociosa (o en volumen) (calculada $2,000*
antes según el método de dos vías)
3) Variación en eficiencia en cargos indirectos:
HLD planificadas en la producción real, ajustadas mediante 24,750
formulas de presupuestos flexibles (según se calcularon
antes)
HLD reales, ajustadas mediante formulas de presupuestos 24,839
flexibles (según se calcularon antes)
Variación en eficiencia 89*
Variación total en gastos indirectos (cargos indirectos $1,800*
subaplicados)

Autor: Dr. Obispo Martes Javier 25

EXPLICACIÓN DE LA VARIACIÓN DE
DOS VÍAS EN CARGOS INDIRECTOS
Las dos variaciones pueden evaluarse e
interpretarse de la siguiente manera:

 Variación con el presupuesto (o en gasto):

Esta variación se considera como una medida
valida de la efectividad del control de costos
indirectos porque los costos reales incurridos se
comparan con los costos del presupuesto flexible
ajustados al trabajo o la producción
planificados del centro de responsabilidad
(35,000 HLD).

Autor: Dr. Obispo Martes Javier 26

 Variación en capacidad ociosa (o en volumen):
Esta variación mide el costo de la capacidad
ociosa de la planta, y como tal, explica el resto
de los cargos indirectos subaplicados.
5,000 HLD x 16,000 (costos fijos mensuales) = $2,000
40,000 HLD

Esta variación representa el resto de la variación

total en gastos indirectos de fabricación
subaplicados (es decir, $200 favorable mas
$2,000 desfavorables es igual a $1,800
desfavorable).

Autor: Dr. Obispo Martes Javier 27

EXPLICACIÓN DE LA VARIACIÓN DE
TRES VÍAS EN CARGOS INDIRECTOS
La variación de tres vías puede evaluarse como se
muestra a continuación:
 Variación con el presupuesto:
Esta variación es una medida valida del control de
costos porque los costos reales incurridos se
comparan con los costos del presupuesto flexible
ajustados a la producción real, (HLD reales).
 Variación en capacidad ociosa:
Esta variación siempre es la misma en el análisis de
tres vías, comparada con la que arroja el análisis
del de dos vías.
Autor: Dr. Obispo Martes Javier 28
 Variación en eficiencia en cargos indirectos:
Esta variación mide los costos indirectos
excedentes. Los costos variables (no así los costos
fijos) aumentan y disminuyen conforme aumentan y
disminuyen las horas de mano de obra directa; por
lo tanto, la variación en eficiencia debe medirse
solo en términos de costos variables.
La variación encaja exactamente en estas
especificaciones y puede demostrarse como sigue:

Horas planificadas en la producción real 35,000

Horas reales incurridas en la producción real
35,357

Diferencia-horas ineficientes
357*
Multipl. por la parte variable de la cuota unitaria de cargos indirectos $0.25
Variación en eficiencia en cargos indirectos (totalmente variable)
$89*
Autor: Dr. Obispo Martes Javier 29
 INVESTIGACIÓN DE LAS VARIACIONES
Después de que se hayan calculado todas la
variaciones para un periodo dado, la administración
debe decidir que variación será la primera que se
deba investigar. En este punto se aplica el concepto
de la administración por excepción, en el que la
administración investiga únicamente aquellas
variaciones que parezcan ser importantes.

En la practica, el método que se emplea comúnmente

es investigar todas las variaciones (tanto favorables
como desfavorables) que rebasen cierto limite, el
cual puede expresarse ya sea en términos
monetarios (cifras absolutas) o como un porcentaje
de la cantidad presupuestada. Por lo general estos
limites de control los fija intuitivamente la
administración sin
Autor: Dr. Obisporecurrir
Martes Javier a un análisis sofisticado.
30
En el Recuadro 16-7 se ilustra la distribución
normal de las probabilidades para una variación
en el uso de materias primas.

2e 2e

Valor esperado Variación

Limite de control (medio) de la observada
para las variación Limite de control
variaciones para las
favorables variaciones
desfavorables

Autor: Dr. Obispo Martes Javier 31

el limite de control mas allá del cual se tendrá que
investigar la variación se fija en dos decisiones
estándar (denotadas por ℮ en el recuadro 16-7).

Si la variación se distribuye normalmente cuando

el proceso de producción se halla bajo control, la
probabilidad de que ocurra una variación, ya sea
favorable o desfavorable, tan grande como dos
desviaciones estándar de la media o del valor
esperado, es precisamente inferior al 5%.
La decisión de investigar una variación es
intrínsecamente una decisión de costo/beneficio.
Tal investigación puede ser costosa en términos
del tiempo de la administración.

Autor: Dr. Obispo Martes Javier 32

 TEMAS DE DISCUSIÓN
1. Explique que relación existe entre el análisis de
las variaciones con el presupuesto y el informe
mensual de desempeño.
2. Que enfoques fundamentales se emplean para
determinar las causas que originan las
variaciones?
3. Defina: a) La variación en la cantidad de las
ventas y b) La variación en el precio de venta.
4. Suponga que un informe de desempeño mostraba
los datos siguientes para el producto T:
Real Planificado Variación
Ventas $9,690 $10,000 $310*
Precio promedio de venta 0.95 1.00
Variación en volumen $200
Variación en precio $510*

Autor: Dr. Obispo Martes Javier 33

Explique como se calcularon las variaciones en
cantidad de las ventas y en el precio de venta;
de la interpretación de cada una de ellas.
5. Identifique y explique las dos diferentes
responsabilidades que intervienen en el análisis
de las variaciones en los materiales.
6. Por que deben cargarse al departamento usuario
las unidades reales de materia prima utilizadas,
multiplicadas por el costo unitario planificado o
presupuestado, en vez de por el costo real
unitario del material?
7. Explique la variación en el empleo de mano de
obra directa, así como la variación en la cuota
salarial.

Autor: Dr. Obispo Martes Javier 34

8. En el análisis de las variaciones en los gastos
indirectos de fabricación, que monto en
particular esta sujeto al análisis en cuestión.
Explique por que.
9. Defina los siguientes conceptos: a) Variación con
el presupuesto (o en gasto), b) Variación en
capacidad ociosa (o en volumen) y c) Variación
en eficiencia.
10. Por que debe usarse con cautela el análisis de
las variaciones?
11. Por que la decisión de investigar las variaciones
es una decisión de costo/beneficio?

Autor: Dr. Obispo Martes Javier 35

Autor: Dr. Obispo Martes Javier 36