TEMA 8

INFORMES DE RESULTADOS Y ANLISIS DE LAS

VARIACIONES PRESUPUESTARIAS:
CMO SE ANALIZAN LAS VARIACIONES:

Al estudiar y evaluar una variacin para determinar las causas que la originaron, deben
considerarse las posibilidades siguientes:

1. La variacin no es importante.
2. La variacin se origin por errores en el proceso de elaboracin del informe.
Tanto la meta planificada del presupuesto como los datos reales suministrados
por el departamento de contabilidad, se deben examinar en busca de errores
cometidos por los empleados de la oficina. Por ejemplo, un simple asiento
contable que se cargue a un centro de responsabilidad equivocado puede
ocasionar una variacin desfavorable en otro centro de responsabilidad.
3. La variacin se debi a una decisin especfica de la administracin. Para
mejorar la eficiencia o para afrontar ciertas contingencias, la administracin
tomar a menudo decisiones que representan una fuente de variaciones; por
ejemplo, tal vez decida elevar el salario de un empleado para corresponder a los
esfuerzos competitivos de otra empresa que pretenda atraer a un empleado clave,
o bien para emprender un proyecto especial de publicidad no previsto en los
planes. Tales decisiones discrecionales tendrn como resultado el reporte de
variaciones. Este tipo de variaciones se debe identificar porque, una vez
identificadas, generalmente no requerirn mayor estudio. Cuando se tom la
decisin debi haberse reconocido que, necesariamente, habra una variacin de
los planes.
4. Muchas de las variaciones son explicables en trminos del efecto de los factores
no controlables que puedan identificarse. Un ejemplo sera la prdida debido a
una tormenta.
5. Aquellas variaciones cuyas causas fundamentales no se conocen deben ser
objeto de inters primordial e investigarse con detenimiento. En otras palabras,
los gerentes deben prestar especial atencin a aquellas variaciones que
requieran explicacin. Se trata precisamente de las excepciones, las cuales,
por lo general, exigen la accin correctiva.

Existen numerosas formas de estudiar o investigar las variaciones para determinar las
causas que las originaron. Algunos de los principales mtodos son los siguientes:

1. Reuniones y plticas con los gerentes y supervisores de las reas o centros de

responsabilidad, as como con otros empleados del centro de responsabilidad
especfico de que se trate.
2. Anlisis de la condicin del trabajo, incluyendo el flujo del mismo, la
coordinacin de las actividades, la efectividad de la supervisin y otras
circunstancias prevalecientes.
3. La observacin directa.
4. Investigacin en los sitios mismos realizada por los gerentes de lnea.
5. Investigaciones hechas por los grupos de asesora (cuidadosamente
especificadas en cuanto a las responsabilidades).
 6. Auditoras internas.
7. Estudios especiales.
8. Anlisis de las variaciones.

El anlisis de las variaciones entraa un anlisis matemtico de dos grupos de datos, a

fin de lograr una idea de las causas que motivaron una variacin. Se trata de una
cantidad como la base, el estndar o el punto de referencia. El anlisis de las variaciones
tiene vasta aplicacin en el rea de la informacin financiera. Frecuentemente se le
aplica en las siguientes situaciones:

1. 1 Investigacin de las variaciones entre los resultados reales del periodo

corriente y los resultados reales de un periodo anterior. El periodo anterior se
considera como la base.
2. Investigacin de las variaciones entre los resultados reales y los costos estndar.
El costo estndar se emplea como la base (vase el captulo 17, en el cual se
tratan los costos estndar).
3. Investigacin de las variaciones entre los resultados reales y las metas
planificadas o del presupuesto, reflejadas en el plan de utilidades. Las metas
planificadas, o del presupuesto, se utilizaban como la base.

En cada una de estas tres situaciones el anlisis de las variaciones implica el mismo
enfoque analtico. La aritmtica es esencialmente la misma; la nica diferencia consiste
en los datos que se analizan. En este captulo se comenta nicamente el anlisis de las
variaciones con el presupuesto (o el plan) relativas a: 1) las ventas, 2) el material, 3) la
mano de obra directa y 4) los gastos indirectos de fabricacin.

Anlisis de las variaciones en ventas:

La importancia y las limitaciones del resultado del anlisis de las variaciones se
comprenden mejor si se conoce su aritmtica. Tomamos el siguiente ejemplo
simplificado para explicar la aritmtica del anlisis de las variaciones y de esta manera
sugerir cmo el anlisis de ciertas variaciones entre los resultados reales y las metas
planificadas o del presupuesto puede dar a la administracin ideas ms claras sobre las
causas de las variaciones en cuestin. En primer lugar discutiremos las variaciones en
ventas.

La atencin de la administracin, en el recuadro 16-1, se debe enfocar inmediatamente a

las partidas excepcionales, es decir, a la variacin total en ventas por $17 600, y despus
a la variacin desfavorable de $18 500 en las ventas del mes para el distrito 1. Cada
variacin se identifica con un distrito especfico de ventas; por lo tanto, se puntualiza as
la responsabilidad pertinente.
En este caso se trata del gerente del distrito 1. Sin embargo, las causas de la variacin
desfavorable no son claramente evidentes. Supongamos que la administracin analiza
ms a fondo esta cuestin y examina otra cdula en el informe de desempeo que
detalla la variacin de $18 500, como se aprecia en el recuadro 16-2.

En el recuadro 16-2 salta a la vista otra partida excepcional: el producto M en el distrito

1. Un gerente alerta preguntara: Qu caus la variacin desfavorable de $18 000 en
el producto M? En este punto el anlisis de la variacin en cuestin puede sugerir
interpretaciones causales para la administracin. El primer paso aritmtico que procede
es calcular tanto el precio real como el precio promedio de venta planificado, de la
siguiente forma:

Podemos ver que la cantidad vendida fue de 500 unidades abajo de la meta planificada
y que el precio de venta fue de $0.20 por encima de la meta planificada. Los efectos
monetarios de estas dos variables (cantidad y precio) pueden calcularse de la manera
que se muestra en el recuadro 16-3.

La interpretacin de los resultados del anlisis anterior puede explicarse como sigue:
En el distrito 1 hubo una variacin desfavorable para el producto M al compararse las
ventas reales con la meta fijada en el plan de utilidades. El anlisis de la variacin
indica que el nmero de unidades vendidas fue de 5 000 abajo de lo planificado. Cuando
se valu al precio planificado de venta el resultado fue una variacin desfavorable de
$25 000 en la cantidad de las ventas, la cual fue compensada, en parte, por una
variacin favorable en el precio de venta de $0.20 por unidad sobre las 35 000
unidades vendidas efectivamente. Dicha compensacin import un total de $7 000. Los
factores que causaron la importante variacin en cantidad se deben investigar ms
detalladamente.

Observe que: 1) al calcular la variacin en cantidad, el factor precio, en el presupuesto,

se conserva constante y la cantidad es variable; 2) al calcular la variacin en precio, el
factor cantidad real se mantiene constante y el precio es variable
Anlisis de las variaciones en el material

Por lo comn, las variaciones en material se muestran en dos informes distintos de

desempeo:

1) En uno que reporta el rendimiento del gerente de compras y 2) en otro (u otros)

en el que se reporta(n) el (o los) gerente(s) del (o los) departamento(s)
usuario(s) del material (vase el captulo 7). En primer lugar comentaremos el
informe de desempeo del gerente de compras, quien tiene la responsabilidad de
controlar: 1) los precios de compra de los materiales y partes componentes y 2)
los tiempos y las cantidades de las compras de materiales. Recuerde, segn se
vio en el captulo 7, que el gerente de compras tambin es responsable de
desarrollar el presupuesto de compras que se incluye en el plan anual de
utilidades.
El informe de desempeo sobre la funcin de compras muestra una comparacin de las
compras reales con las compras planificadas. La variacin resultante en compras de
materiales se puede analizar de forma semejante a la que se muestra en el recuadro 16-3
en relacin con las ventas, porque tambin hay dos variables (cantidad y precio). Como
ilustracin, suponga que el informe de desempeo, por enero, de la Stanley Company
fue como se muestra en el recuadro 16-4, panel A. El anlisis de las variaciones
correspondiente, que refleja las dos variaciones en material, se podra indicar en el
informe de desempeo como se aprecia en el recuadro 16-4, panel B.

Dicho anlisis revela que el gerente de compras incurri: 1) en una variacin

desfavorable en precio, por $5 040, al pagar $0.024 ms por unidad que lo planificado y
2) en una variacin desfavorable en cantidad, por $2 000, al comprar 10 000 unidades
ms que las planificadas. Para enfocar el anlisis a las causas, el gerente de compras
deber explicar las diferencias tanto en costo como en cantidad.

El siguiente paso es comentar el informe de desempeo del o los departamentos

usuarios de los materiales. El gerente de un departamento de produccin usuario es
responsable de la cantidad de materias primas que se consumen en la produccin de la
cantidad real de unidades que rinde el departamento. Un punto muy importante es que el
gerente de dicho departamento productivo no tiene ninguna responsabilidad por el costo
de compra del material utilizado. Al respecto, la poltica de la administracin determina
la calidad y, por consiguiente, el costo unitario planificado de las materias primas que se
usan. En consecuencia, el departamento usuario debe recibir el cargo por el nmero
real de unidades durante el periodo, valuadas al precio unitario planificado o
presupuestado. La suma resultante representa el real en el informe de desempeo del
departamento usuario. Por el contrario, la meta presupuestada debe reflejar el nmero de
unidades que debieron usarse en el procesamiento de la produccin real del
departamento. Estas unidades deben valuarse al precio unitario presupuestado. Para
ilustrar el caso, volvamos a la Stanley Company, departamento de produccin X, en el
que se usa el material A. En el recuadro 15-3 (captulo 15), se presenta el informe de
desempeo relativo al material A que, para su comodidad, repetimos a continuacin:
Anlisis de las variaciones en la mano de obra directa:

Por lo comn, el informe de desempeo de cada departamento productivo que emplea la

mano de obra directa mostrar una variacin en dicho rengln. Al igual que en las
ventas y en los materiales directos, las variaciones en la mano de obra reflejan el efecto
de dos variables: cantidad (horas de mano de obra directa) y precio (cuota salarial
promedio). En consecuencia, la variacin en la mano de obra directa se puede analizar
matemticamente, a fin de reflejar dos subvariaciones que pueden arrojar alguna luz en
la evaluacin efectuada por la administracin acerca de las causas que la motivaron.
Para ilustrar lo anterior veremos una vez ms el informe de desempeo de enero para el
departamento de produccin X de la Stanley Company, que se muestra en el captulo 15,
recuadro 15-3. Los datos sobre la mano de obra directa que aparecen en el informe son
los siguientes:

El siguiente anlisis de las variaciones, para reflejar las dos subvariaciones eficiencia
o utilizacin
(HLD) y cuota salarial (precio) podra mostrarse en el informe de desempeo del
departamento productivo como dato adicional para utilizarse en la identificacin de las
causas:
El anlisis de las variaciones en la mano de obra directa puede representarse
grficamente, como se aprecia en el recuadro 16.5.

Los resultados del anlisis de las variaciones en la mano de obra directa puede
explicarse de la manera siguiente.

El informe mensual de desempeo mostraba una variacin favorable de $700 en la

mano de obra directa para el departamento X. Dicha variacin result de comparar los
costos de mano de obra directa incurridos realmente en producir 87 500 unidades, con la
meta de costos planificada y ajustada a esta produccin. Si bien la variacin total en la
mano de obra directa es favorable, un anlisis ms detallado indica una variacin
desfavorable de $714 en la utilizacin (o en eficiencia) de la mano de obra. Esta
situacin desfavorable result porque el departamento utiliz 357 horas ms de mano de
obra directa que el estndar planificado o del presupuesto; situacin que se debe discutir
con el gerente afectado. Sin embargo, hubo una variacin favorable de $1 414 en
cuotas salariales porque la cuota promedio por hora en el departamento fue de $0.04
menos que el estndar. Esta variacin favorable se debe investigar para determinar su
causa. Es posible que el gerente del departamento de produccin haya sido capaz de
mantener una proporcin ms alta de empleados con salario inferior, lo cual es
conveniente suponiendo que no se afecten adversamente ni la calidad del producto ni las
relaciones entre los empleados. Este ltimo factor pudo haber sido la causa de las horas
excedentes utilizadas.

Anlisis de las variaciones en los gastos (o costos) indirectos de fabricacin:

El anlisis de las variaciones en los gastos indirectos de fabricacin es ms complejo

que el anlisis que trata de las ventas, las materias primas y la mano de obra directa. Un
factor que se suma a la complejidad es el relativo a las clases de datos planificados, o
del presupuesto, de que se dispone para el anlisis. Si se cuenta con datos de
presupuestos flexibles de gastos, se conocen entonces los componentes fijos y variables
de los costos indirectos de fabricacin. En tal caso, puede realizarse un anlisis
informativo de las variaciones en cargos indirectos, o bien, cuando slo se disponga de
datos presupuestales estticos (esto es, cuando no se diferencien los componentes fijos
y variables de los gastos indirectos), los intentos por desarrollar un anlisis til son
difciles, en el mejor de los casos. Nuestros comentarios e ilustraciones se limitarn a la
situacin en que se conocen los componentes fijos y variables de los gastos indirectos
de fabricacin. El propsito fundamental del anlisis de los gastos (costos)
indirectos de fabricacin, es explicar las causas de la subaplicacin o
sobreaplicacin de su monto.

No nos aferramos a distinciones puramente tericas, sino ms bien enfatizamos la

relacin entre el anlisis de las variaciones en gastos indirectos de fabricacin y el
informe mensual de desempeo, que se elabora bajo un programa integral de
planificacin y control de utilidades.

Para ilustrar: 1) los aspectos matemticos, 2) la interpretacin de los resultados y 3) la

relacin entre el anlisis de las variaciones en cargos indirectos y un programa integral
de planificacin y control de utilidades, nos referimos al departamento X de la Stanley
Company.5 Enfoque su atencin en el informe de desempeo de enero y examine
nuevamente el recuadro 15-3. En ese informe de desempeo para el departamento X se
reportan las variaciones para cada rengln de los cargos directos controlables y no
controlables. As, por ejemplo, se reporta una variacin total favorable de $200 para
enero. Esta variacin explica slo parcialmente las causas de los gastos indirectos de
fabricacin sub o sobreaplicados; para ilustrar el anlisis de dichos gastos se necesitan
los siguientes datos adicionales:

2) Del plan anual de utilidades:

a) Clculo de la cuota anual unitaria de gastos indirectos de fabricacin para el
departamento X:
El objetivo del anlisis de la variacin es ayudar a explicar qu fue lo que origin los
cargos indirectos subaplicados por $1 800 en enero en el departamento X. La variacin
total en cargos indirectos se puede analizar mediante un mtodo de dos vas o con uno
de tres. De acuerdo con ambos mtodos, se calcula una variacin con el presupuesto
(o en gasto) y una variacin en capacidad ociosa (o en volumen); con el mtodo de
tres vas se calcula, adems, una variacin en eficiencia. Cuando se emplea el primer
mtodo, la variacin en eficiencia queda automticamente sepultada en la variacin con
el presupuesto. A continuacin ilustraremos y compararemos estos dos enfoques.

Con base en los datos que se dan anteriormente para los cargos indirectos del
departamento X, el recuadro 16-6 muestra en el panel A el anlisis de dos vas y en el
panel B el anlisis del de tres vas.

Explicacin de la variacin de dos vas en cargos indirectos:

Las dos variaciones pueden evaluarse e interpretarse de la siguiente manera.7

Variacin con el presupuesto (o en gasto)

Esta variacin se considera como una medida vlida de la efectividad del control de
costos indirectos porque los costos reales incurridos se comparan con los costos del
presupuesto flexible ajustados al trabajo o la produccin planificados del centro de
responsabilidad (35 000 HLD, en el ejemplo). Esta variacin puede conciliarse con las
variaciones departamentales que se reportan en el informe de desempeo departamental,
si la columna Planificado se ajusta a la produccin planificada (es decir, a las 35 000
HLD en el ejemplo). En efecto, esta variacin concuerda con la variacin favorable de
$200 que se muestra en el informe de desempeo de enero para el departamento
(captulo 15, recuadro 15-3). En ese informe se detallan las variaciones que componen
la variacin de $200 en el gasto. Sin embargo, esta variacin, aisladamente, no explica
los cargos indirectos subaplicados por $1 800.
Variacin en capacidad ociosa (o en volumen)

Esta variacin mide el costo de la capacidad ociosa de la planta y, como tal, explica el
resto de los cargos indirectos subaplicados. El plan anual de la Stanley prevea que la
capacidad mensual promedio potencial de este centro de responsabilidad era de 40 000
HLD planificadas (o sea 480 000 12). El volumen de la produccin real equivali a
nicamente 35 000 HLD planificadas.

Por lo tanto, hubo una capacidad ociosa de 5 000 HLD (desfavorable). La variacin en
capacidad ociosa muestra la parte del costo fijo total mensual que se relaciona con la
capacidad ociosa de la planta. Las 5 000 horas de mano de obra directa de capacidad
ociosa de la planta, multiplicadas por el componente fijo de la cuota predeterminada de
cargos indirectos ($0.40), da esta variacin desfavorable ($2 000). Lo anterior puede
verificarse calculando la variacin en capacidad ociosa como sigue:

Esta variacin representa el resto de la variacin total en gastos indirectos de

fabricacin subaplicados (es decir, $200 favorable ms $2 000 desfavorable es igual a
$1 800 desfavorable).

Explicacin de la variacin de tres vas en cargos indirectos

La variacin de tres vas puede evaluarse como se muestra a continuacin:

Variacin con el presupuesto

Esta variacin es una medida vlida del control de costos porque los costos reales
incurridos se comparan con los costos del presupuesto flexible ajustados a la produccin
real (HLD reales, en el ejemplo). Ntese que, en el anlisis de dos vas, este ajuste se
basa en las HLD planificadas.

Esta variacin puede conciliarse con la columna planificada del informe

departamental de desempeo, siempre y cuando dicha columna se base en las HLD
reales incurridas en la produccin real (esto es, 35 357 HLD, en el ejemplo). Por tal
motivo, en el recuadro 16-6 el anlisis de tres vas muestra esta variacin en $289,
mientras que en el anlisis de dos vas fue de $200.

Variacin en capacidad ociosa

Esta variacin siempre es la misma en el anlisis de tres vas, comparada con la que
arroja el anlisis del de dos vas. Observe que esta variacin es de $2 000 desfavorable
en ambos anlisis que se muestran en el recuadro 16-6.

Variacin en eficiencia en cargos indirectos

Esta variacin mide los costos indirectos excedentes ($89 desfavorable en la
ilustracin) en que se incurri como resultado de haberse empleado ms horas reales de
mano de obra directa (35 357 HLD), lo cual significa que se usaron 357 HLD de ms.
Los costos variables (no as los costos fijos) aumentan y disminuyen conforme
aumentan y disminuyen las horas de mano de obra directa; por lo tanto, la variacin en
eficiencia debe medirse slo en trminos de costos variables. La variacin encaja
exactamente en estas especificaciones y puede demostrarse como sigue.

Para enfatizar el punto, obsrvese en el recuadro 16-6 que, en el anlisis de tres vas, la
variacin favorable de $289 con el presupuesto (o en gasto) ms la variacin
desfavorable de $899 en eficiencia es igual a la variacin favorable de $200 con el
presupuesto (o en gasto), en el anlisis de dos vas. Resumiendo: los gastos indirectos de
fabricacin sub o sobreaplicados pueden explicarse calculando ya sea nicamente dos
variaciones o bien las tres variaciones. Es preferible el anlisis de tres vas porque
identifica uno de los efectos de usar esfuerzos ineficientes en el proceso productivo (es
decir, una variacin en eficiencia en cargos indirectos).

Investigacin de las variaciones

Despus de que se hayan calculado todas las variaciones para un periodo dado, la
administracin debe decidir qu variacin ser la primera que se deba investigar.
Generalmente, en este punto se aplica el concepto de la administracin por excepcin,
en el que la administracin investiga nicamente aquellas variaciones que parezcan ser
importantes. La cuestin es, qu se considera una variacin importante? En la prctica,
el mtodo que se emplea comnmente es investigar todas las variaciones (tanto
favorables como desfavorables) que rebasen cierto lmite, el cual puede expresarse ya
sea en trminos monetarios (cifras absolutas) o como un porcentaje de la cantidad
presupuestada. Por lo general, estos lmites de control los fija intuitivamente la
administracin sin recurrir a un anlisis sofisticado.

Si se desea un mtodo ms elaborado para establecer los lmites de control, la

administracin puede presumir una distribucin de probabilidades para toda variacin
que resulte de causas aleatorias, si el sistema de produccin se encuentra generalmente
bajo control. En el recuadro 16-7 se ilustra la distribucin normal de las probabilidades
para una variacin en el uso de materias primas.
El lmite de control ms all del cual se tendr que investigar la variacin se fija a
menudo en dos desviaciones estndar (denotadas por e en el recuadro 16-7). Si la
variacin se distribuye normalmente cuando el proceso de produccin se halla bajo
control, la probabilidad de que ocurra una variacin, ya sea favorable o desfavorable,
tan grande como dos desviaciones estndar de la media o del valor esperado, es
precisamente inferior al 5%. Por lo tanto, si el proceso de produccin est bajo control
no es probable que ocurra semejante variacin importante; sin embargo, si esta
variacin llegara a ocurrir, la administracin debe investigarla para determinar su causa
y emprender la accin correctiva si eso fuera lo indicado. Puede ser que el proceso de
produccin no est bajo control o que tal vez existan otras causas.

La decisin de investigar una variacin es intrnsecamente una decisin de

costo/beneficio. Tal investigacin puede ser costosa en trminos del tiempo de la
administracin. Por ejemplo, la investigacin de las variaciones desfavorables puede
tener como resultado la correccin del proceso de produccin para evitar que vuelvan
a presentarse tales variaciones. La investigacin de las variaciones favorables puede
terminar en que la administracin incorpore la causa del resultado favorable en el
proceso de produccin, asegurando as su repeticin.