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Tribunal Supremo
TS (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª) Sentencia de 6 noviembre
2014
RJ\2014\6162

TRIBUTOS-REVISION DE ACTOS: Reclamación económico-administrativa:

resolución: contenido: alcance de las facultades de revisión de los órganos
económico-administrativos: examen; Estimación del recurso contencioso
administrativo frente a una liquidación tributaria por razón de una infracción de
carácter formal, o incluso de carácter material: efectos en caso de que la estimación
no descanse en la declaración de inexistencia o extinción sobrevenida de la
obligación tributaria liquidada: examen: no impide que la Administración dicte una
nueva liquidación en los términos legalmente procedentes, sin perjuicio de la debida
subsanación de la correspondiente infracción de acuerdo con lo resuelto por la
propia sentencia, y con la limitación de la prescripción y la interdicción de la
«reformatio in peius»; Improcedencia sin embargo de nueva sanción en caso de
anulación de la inicialmente impuesta: principio non bis in idem.
ECLI:ECLI:ES:TS:2014:4979
Jurisdicción:Contencioso-Administrativa
Recurso de casación para la unificación de doctrina 1347/2013
Ponente:Excmo Sr. Juan Gonzalo Martínez Micó
La Sala de lo Contencioso-Administrativo del TSJ de la Comunidad Valenciana
dictó sentencia, con fecha15-05-2012, estimando el recurso
contencioso-administrativo interpuesto frente a la Resolución del TEAR de Valencia
de28-11-2008, desestimatoria de la reclamación interpuesta frente a liquidaciones
del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 1992, 1993, 1994 y
1995.
El TS declara inadmisible el recurso de casación para la unificación de doctrina
interpuesto por la Administración General del Estado contra dicha Sentencia, por
insuficiencia de cuantía en lo que se refiere a las liquidaciones de los ejercicios 1994
y 1995, y lo estima en el resto, sin imposición de costas.

SENTENCIA
En la Villa de Madrid, a seis de Noviembre de dos mil catorce.
Visto por la Sala Tercera del Tribunal Supremo, constituida en su Sección
Segunda por los Sres. Magistrados anotados al margen, el presente recurso de
casación para la unificación de doctrina que con el núm. 1347/2013 ante la misma
pende de resolución, interpuesto por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL

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ESTADO, y en su representación y defensa por el Abogado del Estado, contra la

sentencia pronunciada, con fecha 15 de mayo de 2012 , por la Sala de lo
Contencioso-Administrativo, Sección Tercera, del Tribunal Superior de Justicia de la
Comunidad valenciana en el recurso del citado orden jurisdiccional seguido ante la
misma bajo el núm. 34/2009, en materia de liquidación del IRPF, ejercicios 1992 a
1995.
Comparece como parte recurrida D. Baltasar , representado por Procurador y
dirigido por Letrado.
ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO
En fecha 16 de julio de 1998 por los Servicios de Inspección de la AEAT,
Delegación de Alicante, se instruyeron a D. Baltasar Actas de Conformidad y
Disconformidad por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios
1992, 1993, 1994 y 1995, que fueron recurridas ante el Tribunal Superior de Justicia
de la Comunidad Valenciana , el cual en sentencia núm. 1154, de fecha 31 de julio
de 2002 , anuló las actas de conformidad de los ejercicios 1992 y 1994; en
sentencia núm. 1394, de 23 de octubre de 2002 anuló el acta de disconformidad del
ejercicio 1994; y en sentencia núm. 1612, de 9 de diciembre de 2002 , anuló las
actas de disconformidad de 1992, 1993 y 1995; al considerar que se había
producido un vicio de poder .
En ejecución de dichas sentencias, la Oficina Técnica de la Dependencia de
Inspección dictó acuerdos de fechas 6 de diciembre de 2002, 26 de febrero de 2003
y 21 de mayo de 2003, ordenando al mismo tiempo la reposición de actuaciones al
momento procesal anterior a aquél en que se produjo el citado vicio de poder. En
fecha 14 de febrero de 2003 el interesado presentó un escrito a la Dependencia de
Inspección en el que ponía de manifiesto que había planteado un incidente de
ejecución de sentencia, por lo que el Jefe de la Dependencia de Inspección acordó
suspender cautelarmente la ejecución del fallo hasta que se pronunciara al respecto
dicho Tribunal.
SEGUNDO
En fecha 12 de enero de 2004 se notificó al interesado el reiniciode las
actuaciones inspectoras por los mismos conceptos que habían sido anulados por las
sentencias citadas.
En fecha 9 de febrero de 2004 por los Servicios de Inspección de la AEAT,
Delegación de Alicante, se instruyó a D. Baltasar Acta de Disconformidad, Modelo
A02, núm. NUM000 , por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas,
ejercicios 1992, 1993, 1994 y 1995.
El Inspector Jefe dictó acuerdo de 3 de marzo de 2004, notificado el 2 de junio
siguiente, practicando liquidación de la que resultaba una deuda tributaria de
211.412,53 euros (cuota 119.268,27 e intereses de demora 92.144,26 euros).

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Asimismo, el citado órgano dictó acuerdo por el que se imponía sanción

pecuniaria consistente en una multa proporcional de 13.312,38 euros por la
comisión de infracción tributaria grave por dejar de ingresar la totalidad o parte de la
deuda tributaria dentro de los plazos reglamentariamente señalados, acuerdo que
fue notificado al interesado el día 19 de noviembre de 2004.
TERCERO
Contra dichos acuerdos se interpusieron sendas reclamaciones-económico
administrativas los días 17 de junio de 2004 y 23 de diciembre de 2004,
respectivamente, las cuales fueron registradas con los números NUM001 y NUM002
acumuladas.
La única cuestión que se planteaba en las reclamaciones acumuladas consistían
en decidir se resultaba conforme a Derecho el acuerdo impugnado dictado en
ejecución de sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal
Superior de Justicia de Valencia que anulaba, por falta de representación, las
liquidaciones derivadas de Actas de conformidad de los ejercicios 1992 y 1994 y de
disconformidad de los ejercicios 1992, 1993, 1994 y 1995, incoadas por el Impuesto
sobre la Renta de las Personas Físicas.
El Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana, en
resolución de 28 de noviembre de 2008, acordó desestimar la reclamación,
confirmando las liquidaciones y sanciones impugnadas, porque, a tenor del Auto del
Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana de 4 de octubre de 2001
dictada en ejecución de sentencia, anulados los actos administrativos por un defecto
de procedimiento, cual es el de no haberse entendido las actuaciones con un
representante con poder suficiente, entra dentro de las potestades administrativas el
reponer las actuaciones al momento inmediato anterior, puesto que el defecto en
virtud del cual se anula es meramente formal y subsanable.
CUARTO
Contra la resolución del TEAR de Valencia D. Baltasar interpuso recurso
contencioso-administrativo ante la Sala de la Jurisdicción del Tribunal Superior de
Justicia de la Comunidad Valenciana, que fue turnado a la Sección Tercera y
resuelto en sentencia de 15 de mayo de 2012 , cuya parte dispositiva era del
siguiente tenor literal: "FALLAMOS: Estimando el recurso contencioso administrativo
interpuesto por D. Baltasar , representado por el Procurador D Sergio Llopis Aznar,
contra la resolución adoptada con fecha 28 de Noviembre de dos mil ocho por el
Tribunal Económico- Administrativo Regional de Valencia, desestimatoria de las
reclamaciones núm. NUM001 y NUM002 en su día formuladas por la hoy
demandante contra la liquidación del IRPF, ejercicios 1992 a 1995 y la imposición
de sanción por la comisión de una infracción grave, debemos anular y anulamos el
mismo por ser contrario a derecho. Sin efectuar expresa condena en las costas
procesales".

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QUINTO
Contra la sentencia dictada la Administración General del Estado promovió
recurso de casación para la unificación de doctrina directamente ante el Tribunal "a
quo", que ha sido tramitado procesalmente conforme a las prescripciones legales; y
formulado por el Sr. Baltasar , su oportuno escrito de oposición al recurso, se
elevaron las actuaciones a esta Sala y se señaló, por su turno, para votación y fallo,
la audiencia del día 29 de octubre de 2014, fecha en la que se deliberó, votó y falló
con el resultado que ahora se expresa.
Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Juan Gonzalo Martinez Mico, quien expresa el
parecer de la Sección.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO.- 1. Es objeto del presente recurso de casación para la unificación de
doctrina la sentencia de 15 de mayo de 2012 de la Sección Tercera de la Sala de lo
Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad
Valenciana , recaída en los autos nº 34/2009 , estimatoria del recurso
contencioso-administrativo interpuesto contra resolución de 28 de noviembre de
2008 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana,
que había desestimado sendas reclamaciones contra las liquidaciones por IRPF de
los ejercicios 1992 a 1995 y sanciones giradas en ejecución de sentencia por la que
se había procedido a anular las liquidaciones giradas por el mismo concepto
impositivo y expedientes sancionadores por los ejercicios 1994 y 1995.
2. Decía la sentencia recurrida en lo que aquí interesa:
La parte recurrente alega, entre otros motivos de impugnación, la doctrina de esta
Sala denominada teoría del tiro único, es decir, que no resulta factible reiterar los
actos administrativos tributarios una vez que los mismos han sido anulados por
sentencia judicial anterior, motivo de impugnación que procede entrar a resolver con
carácter previo a los demás motivos invocados.
Como ha venido manteniendo esta Sala en multitud de resoluciones judiciales no
resulta factible reiterar los actos administrativos tributarios una vez que los mismos
han sido anulados por sentencia judicial , con independencia de cuál haya sido el
tipo de vicio o defecto determinante de la anulación.
... es claro que nuestra legislación apuesta por la viabilidad de subsanación de los
vicios del acto administrativo (especialmente en los casos de defecto de forma o de
procedimiento), tanto en el curso del procedimiento administrativo, como en fase de
recursos administrativos; esto es, en vía administrativa. Ahora bien, extrapolar tal
posibilidad al procedimiento jurisdiccional que concluye con una sentencia judicial es
algo que no aparece precisamente claro. Y es que el procedimiento jurisdiccional y
la ejecución de sentencias no tienen su regulación en la Ley 30/1992 , sino en la Ley
de la Jurisdicción Contencioso- Administrativa de 1998 , donde no existe un solo
precepto legal que contemple tales posibilidades, previéndose en los artículos. 68 y

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ss. de dicha LJ que la sentencia sólo puede tener alguno de los siguientes fallos:
inadmisibilidad del recurso, desestimación o estimación por anulación total o parcial
del acto administrativo impugnado; en tanto que en los artículos. 103 y ss. del
mismo cuerpo legal --reguladores de la ejecución de sentencias-- nada se dice
sobre la posibilidad de remediar los vicios que hayan dado lugar a la estimación del
recurso con anulación del acto administrativo impugnado. Contrariamente a todo
ello, las sentencias judiciales de lo que están dotadas es del más que conocido
principio de cosa juzgada.
La Administración Tributaria, desde luego, puede rechazar la propuesta del sujeto
pasivo mediante una liquidación dotada de ejecutividad --no precisa pues del auxilio
judicial--, mientras que por el contrario, si el sujeto pasivo no está conforme con la
liquidación, se ve obligado entonces a agotar la vía administrativa previa y
probablemente la judicial. Y es conforme a la tesis tradicional, que esta Sala
rechaza, que aunque el sujeto pasivo obtenga sentencia estimatoria y anulatoria de
la liquidación, la Administración Tributaria está en situación de girarle nueva
liquidación contradictoria sin más límite que no contradecir el pronunciamiento
judicial.
Esto último nos parece contrario no ya a la tutela judicial efectiva y a la seguridad
jurídica sino incluso al sentido común. La factibilidad de reiteración de actos
administrativos anulados (especialmente en el caso de vicios de forma o
procedimiento) tiene como ventaja el principio de justicia material, en el sentido de
evitar que, por meras cuestiones formales, se incumpla el deber de contribuir según
la capacidad económica de cada uno. Pero no es menos cierto que también
conllevaría el más considerable lastre del riesgo de latencia sine die del conflicto,
dejando en manos de la Administración dilatar de manera indefinida la situación de
injusticia, sin más que reiterar los vicios formales en cada nueva tramitación, con
grave merma del principio de seguridad jurídica. Esto alcanza tintes cercanos a lo
catastrófico en el ámbito tributario, en el que lo prolongado del devenir
procedimental (que incluye el recurso obligatorio a la vía económico-administrativa)
hace que la posibilidad de tan sólo una reiteración del acto administrativo pueda
conducir a que el conflicto tributario se extienda a horquillas temporales inasumibles
en un Estado de Derecho y muy superiores a la decena de años (como,
desgraciadamente, estamos acostumbrados a comprobar --véase que, en el
presente supuesto, hablamos del IRPF de 1992, hace ya 20 años--), durante los
cuáles el contribuyente sufrirá la incertidumbre del resultado final de la controversia,
lo que --como se apuntaba-- resulta un tanto inadmisible para el común sentido
jurídico.
En atención a todo lo anteriormente expuesto, y conforme ya se anticipó, la Sala
considera que no resulta factible reiterar los actos administrativos tributarios una vez
que los mismos han sido anulados por sentencia judicial, con independencia de cuál
haya sido el tipo de vicio o defecto determinante de la anulación; de manera que, en
aplicación de tal doctrina, no cabe sino concluir con la estimación del recurso en
atención al primero de los motivos en que el mismo aparece fundado, lo que hace

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innecesario y hasta improcedente --dada la naturaleza del motivo estimado-- entrar

en el análisis de los restantes motivos impugnatorios ".
Como se ve, la Sala de instancia sólo aborda y resuelve una única cuestión
consistente en la improcedencia de las nuevas liquidaciones giradas y sanciones
impuestas en sustitución de las anuladas por sentencia firme al mediar un vicio
adjetivo o formal determinante de la anulación, por lo que no cabía la reposición de
actuaciones llevada a cabo por la Administración; se valía al efecto de un
pronunciamiento anterior, el recaído en su sentencia 693/2010, de 17 de junio ,
viniendo a recoger y desarrollar la doctrina que ha venido a reconocerse como la
doctrina del "tiro único".
SEGUNDO.- La procedencia del recurso de casación para la unificación de
doctrina se condiciona, en primer lugar, a que respecto de los mismos litigantes u
otros diferentes en idéntica situación y, en mérito a hechos, fundamentos y
pretensiones sustancialmente iguales, se hubiere llegado a pronunciamientos
distintos ( art. 96.1 LJCA ), por lo que debe producirse la contradicción entre
sentencias determinadas en las que concurra la llamada triple identidad: subjetiva ,
porque las sentencias que se oponen como contrarias afectan a los mismos
litigantes o a otros diferentes en idéntica situación; fáctica o relativa a los hechos
fijados en la sentencia impugnada y la invocada como contraste; y jurídica referente
a las pretensiones ejercitadas en uno y otro proceso, de manera que, dada su
analogía, desde el punto de vista de la aplicación del ordenamiento jurídico,
reclamen una solución de idéntico sentido.
En segundo lugar, es necesario que exista la infracción legal que se imputa a la
sentencia recurrida y que tal infracción constituya el objeto de la contradicción entre
sentencias. En virtud de ello, es preciso establecer cuál de los criterios opuestos
que han mantenido los tribunales es el correcto, porque en función de esta decisión
se habrá de estimar o desestimar el recurso de casación para la unificación de
doctrina, ya que no basta con apreciar la contradicción para llegar a dar lugar al
recurso ( STS 24 de octubre de 1996 ). Sólo cuando se concluya que el criterio
acertado es el de la sentencia antecedente se dará lugar al recurso, no en cambio si
la tesis correcta es la contenida en la sentencia que se Impugna.
TERCERO.- 1. A juicio del Abogado del Estado, la sentencia que se impugna se
aparta del criterio jurisprudencial manifestado en los pronunciamientos que a
continuación se relacionan, incurriendo con ello en una palmaria infracción del
ordenamiento jurídico.
Las sentencias que el Abogado del Estado aporta de contraste son:
Sentencia del Tribunal Supremo de 21 de junio de 2010 .
Sentencia del Tribunal Supremo de 2 noviembre 2010 .
Sentencia del Tribunal Supremo de 7 de octubre de 2000 .
Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Extremadura núm. 328/2001, de 22

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febrero .
Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana núm.
621/2005, de 28 julio .
2. La sentencia que se impugna estimó el recurso contencioso-administrativo
interpuesto, anulando y dejando sin efecto la liquidación y el acuerdo sancionador
recurridos.
La conclusión a la que llega la sentencia de instancia es que una vez anulada una
liquidación tributaria en vía contencioso- administrativa, aun cuando la
correspondiente resolución judicial se fundamente en una consideración de índole
exclusivamente formal, que no cuestione el derecho de la Administración a liquidar
el tributo de que se trate, la Administración no puede dictar una nueva liquidación,
subsanando previamente el defecto formal determinante de la anulación judicial de
la liquidación originaria, consagrando la denominada doctrina del "tiro único".
En todas las sentencias alegadas como contradictorias, el fondo de la cuestión
era el mismo, esto es, la posibilidad de retrotraer actuaciones y dictar una nueva
liquidación tributaria en sustitución de la previamente anulada. Y en todas ellas se
establece que "la anulación de un acto administrativo no significa en absoluto que
decaiga o se extinga el derecho de la Administración Tributaria a retrotraer
actuaciones, y volver a actuar, pero ahora respetando las formas y garantías de los
interesados".
La contradicción entre la sentencia recurrida y las aportadas de contraste aparece
como manifiesta, y así:
a) En cuanto a los litigantes, en uno y otro caso se trata de diferentes litigantes
aunque en idéntica situación, en méritos a identidad de hechos, fundamentos de
derecho y pretensiones que a continuación se exponen.
b) En cuanto a los hechos, en todas los recursos examinados la cuestión fáctica
planteada era la misma: se practicó una primera liquidación tributaria que
posteriormente se anuló judicialmente por concurrir algún defecto determinante de
anulabilidad y la Administración Tributaria practica una nueva liquidación que es
posteriormente recurrida en sede judicial con el argumento de la imposibilidad de
reiterar el acto tributario previamente anulado. Ante este supuesto, todas la
Sentencias invocadas como contradictorias declaran que tal reiteración es posible e
incluso imperativa en tanto no haya prescrito el derecho a liquidar o sancionar,
mientras que la impugnada lo niega.
c) En cuanto a los fundamentos de derecho, éstos son idénticos; de una parte, los
principios relativos a la seguridad jurídica ( art. 9.3 CE ) y la tutela judicial efectiva (
art. 24.1 CE ), que interpretados por la sentencia impugnada llevan al Tribunal
Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana a concluir en la imposibilidad de
reiterar los actos tributarios una vez que los mismos han sido anulados por
sentencia judicial. Frente a ello las sentencias de contraste invocadas aplican las

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normas y principios relativos a los efectos de la nulidad y anulabilidad de los actos

administrativos, transmisibilidad, conservación y convalidación de actos y trámites
en caso de anulación ( arts. 64 , 66 y 67 de la Ley 30/1992 ), normas sobre los
efectos y la ejecución de sentencias dictadas por los órganos del orden
jurisdiccional contencioso-administrativo ( arts. 68 y siguientes y arts. 103 y
siguientes de la Ley 29/1998, de 13 de julio ), y normas tributarias sobre efectos de
las resoluciones administrativas y judiciales que anulan total o parcialmente actos de
naturaleza tributaria ( arts. 26.5 y 239.3 y 239.4 de la Ley 58/2003 , y arts. 66 y 70
del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo , por el que se aprueba el Reglamento
general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre , General Tributaria, en
materia de revisión en vía administrativa), y todo ello para declarar que la
Administración Tributaria no sólo puede, sino que debe reiterar el acto tributario
anulado con los únicos límites de la prescripción y de la prohibición de reformatio in
peius .
d) Y en cuanto a las pretensiones formuladas, en todos los casos eran idénticas:
la anulación del acto tributario dictado en sustitución del anulado.
3. Pese a las identidades entre ambas sentencias, el pronunciamiento a que se ha
llegado en cada caso es radicalmente diferente: la sentencia impugnada declara la
imposibilidad de practicar nueva liquidación, mientras que las sentencias de
contraste citadas señalan que la anulación de un acto administrativo no hace que
decaiga el derecho de la Administración a volver a liquidar.
La doctrina que el Abogado del Estado postula es la que entiende que la
estimación del recurso contencioso-administrativo frente a una liquidación tributaria
por razón de una infracción de carácter formal, o incluso de carácter material,
siempre que la estimación no descanse en la declaración de inexistencia o extinción
sobrevenida de la obligación tributaria liquidada, deja a salvo el derecho de la
Administración para dictar una nueva liquidación en los términos legalmente
procedentes, sin perjuicio de la debida subsanación de la correspondiente infracción
de acuerdo con lo resuelto por la propia sentencia.
Por ello, la sentencia que se impugna incurre en una flagrante infracción del
ordenamiento jurídico al desconocer por completo la normativa legal reguladora de
las consecuencias y efectos de la anulación de un acto administrativo ( arts. 64 , 66
y 67.1 de la Ley 30/1992 , de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y
del Procedimiento Administrativo Común ).
En efecto, la denominada doctrina de "tiro único", aplicada en la sentencia que se
impugna, es contraria a normas y principios constitucionales fundamentales ( arts.
31.1 , 103.1 , 118 de la CE ) de nuestro Derecho administrativo y tributario. Y
además desconoce la doctrina vertida por la Sala de lo Contencioso-Administrativo
del Tribunal Supremo en torno, entre otros extremos, a la anulación de
comprobaciones de valores por insuficiente motivación.
La posibilidad de retrotraer las actuaciones al momento en que se produjo un vicio

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determinante de anulabilidad para, subsanando dicho vicio, completar tales

actuaciones, está expresamente prevista en el ordenamiento tributario,
concretamente en los artículos 239.3 de la Ley 58/2003 y artículos 70 y 66.2 del
Real Decreto 520/2005 .
Asimismo, existe una línea jurisprudencial del Tribunal Supremo, recogida en las
sentencias de contraste invocadas, que refrenda la posibilidad de dictar una nueva
liquidación en sustitución de la previamente anulada por un vicio meramente formal
como es la falta de motivación. En este sentido, la citada sentencia del Tribunal
Supremo de 21 de junio de 2010 .
Sin embargo, la sentencia que se recurre contraviene la doctrina jurisprudencial
de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de manera evidente, puesto que niega de
plano la posibilidad de dictar un nuevo acto tributario en sustitución del anulado, sin
ni siquiera plantearse cuál fue el defecto padecido determinante de la anulabilidad o
si era posible subsanarlo. Tampoco habla de límites a la posibilidad de reiteración,
simple y llanamente niega la potestad de la Administración Tributaria de practicar
una nueva liquidación.
CUARTO.- 1. Dado el carácter improrrogable de la competencia de las Salas de lo
Contencioso-Administrativo, que establece el artículo 7.2 de la Ley de esta
Jurisdicción , ha de examinarse de oficio y con carácter previo la posible
inadmisibilidad parcial del presente recurso en atención a la cuantía del mismo.
El recurso de casación para la unificación de doctrina es excepcional, subsidiario
respecto del de casación ordinaria y limitado por razón de la cuantía, como resulta
de lo establecido en el artículo 96.3 de la Ley reguladora de esta Jurisdicción --la
29/1998, de 13 de julio, modificada por la Ley 37/2011, de 10 de octubre --, que al
puntualizar las sentencias susceptibles de recurso de casación para la unificación
de doctrina determina que sólo lo serán aquellas sentencias que no sean recurribles
en casación con arreglo a lo establecido en el artículo 86.2.b) (por haberse recaído
en asuntos cuya cuantía no exceda de 600.000 euros), siempre que la cuantía
litigiosa sea superior a 30.000 euros ( art. 96.3 ). El establecimiento de una "summa
gravaminis" para el acceso a esta casación tiene su fundamento en el designio del
legislador de agilizar la actuación jurisdiccional en todos los órdenes para procurar
que la justicia se imparta de la forma más rápida y eficaz posible, de acuerdo con
las exigencias del artículo 24 de la Constitución .
La jurisprudencia de este Tribunal tiene declarado reiteradamente que,
respetando el principio de contradicción, la fijación de cuantía puede ser efectuada
en cualquier momento, incluso de oficio, por el órgano jurisdiccional ya que se trata
de una materia de orden público procesal, máxime cuando es determinante de la
procedencia o improcedencia del recurso de casación (por todas S. de 12 de febrero
de 1997 .
De otra parte, es doctrina reiterada de esta Sala que, en asuntos como el ahora
examinado, el valor de la pretensión -que es el criterio a tener en cuenta "ex art.

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41.1 de la Ley de esta Jurisdicción -viene determinado por la cuota tributaria, pues
ésta es la que representa el verdadero valor económico de la pretensión.
2. En el caso de autos el recurso se dirige contra liquidaciones relativas a IRPF,
por los ejercicios 1992, 1993, 1994 y 1995, giradas por las siguientes cantidades:
Año 1992 , cuota tributaria de 11.142.046 pesetas (66.965,05 �), Año 1993 , cuota
de 5.463.452 pesetas (32.836.01 �), Año 1994 , cuota de 1.047.157 pesetas
(6.293,54 �), y Año 1995 , cuota de 2.191.916 pesetas (13.173,68 �).
Habida cuenta de que la cuota de los ejercicios 1994 y 1995 no excede de 30.000
euros, que es el límite mínimo establecido para el acceso al recurso de casación
para la unificación de doctrina, procede declarar la inadmisibilidad del presente
recurso por lo que respecta a las liquidaciones de los ejercicios indicados - 1994 y
1995 --.
El mismo razonamiento debe hacerse para las sanciones que fueron de 4.720,16
� para el ejercicio 1994 y 9.880,26 � para el ejercicio 1995 respectivamente, muy
inferiores, por tanto, a los 30.000 �. En consecuencia, el presente recurso deviene
inadmisible respecto de las sanciones de los ejercicios 1994 y 1995.
QUINTO.- 1. Como hemos dicho en la sentencia de 19 de noviembre de 2012
(casa. en int. ley 1215/2011), esta Sala viene manteniendo la posibilidad de reiterar
liquidaciones tributarias anuladas en vía económico-administrativa por defectos
procedimentales, a fin de que la Administración puede subsanar el vicio advertido,
aunque la resolución no lo hubiese ordenado.
En este sentido, resultan significativas las sentencias de 26 de marzo de 2012 , (
casa. 5827/2009 ) y de 14 de junio de 2012 , ( casaciones 6219/2009 y 5043/2009 ),
que resumen la posición de la Sala, basada en la doctrina de la conservación de los
actos y trámites cuyo contenido se hubiera mantenido de no haberse cometido la
infracción procedimental que dio origen a la nulidad, así como en la posibilidad de
convalidación por la Administración de los actos anulables, subsanando los vicios de
que adolezcan ( art. 66 y 67 de la Ley 30/1992 ), aunque recuerdan los límites
establecidos a partir de la sentencia de 7 de octubre de 2000 (casa. 3090/1994 ), la
prescripción y la santidad de la cosa juzgada, que impide reconocer una tercera
oportunidad, en aras del principio de buena fe, al que están sujetas las
Administraciones Públicas en su actuación ( art. 3.1 de la Ley 30/1992 ), por la
prescripción del abuso de derecho y por el principio de seguridad jurídica
proclamado en el artículo 9.3 de la Constitución .
En cambio, esta Sala ha negado la retroacción de actuaciones para los supuestos
de vicios de fondo apreciados en vía económico-administrativa.
Así, las sentencias de 7 de abril de 2011 , ( casa. 872/2006 ) y de 26 de marzo de
2012 , ( casa. 5827/2009 ) antes referida, aunque esta última matizó la doctrina, al
señalar que el hecho de que no quepa retrotraer actuaciones cuando la liquidación
adolece de un defecto sustantivo, no trae de suyo que le esté vedado a la

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Administración aprobar otra liquidación ajustada a Derecho, mientras no haya

decaído su derecho por el transcurso del tiempo, A esta última conclusión se llega
en la referida sentencia de 26 de marzo de 2012 , porque la imposibilidad de volver
a liquidar, aun cuando la potestad no haya prescrito, carece de sustento normativo,
tanto ordinario como constitucional, agregándose que "aún más, el ya mencionado
principio de eficacia administrativa y el diseño de un sistema justo en el que cada
cual ha de tributar de acuerdo con su capacidad económica ( art. 31.1 de la
Constitución ) abogan por una solución distinta, siempre, claro está, que la
seguridad jurídica quede salvaguardada mediante el respeto de los plazos de
prescripción y las garantías de defensa del contribuyente debidamente satisfechas".
2. Ahora se cuestiona la facultad de la Administración Tributaria de reiterar actos
de naturaleza tributaria tras haber sido anulados por sentencia judicial, con
independencia de cuál haya sido el tipo de vicio o defecto determinante de la
anulación, no obstante haberse limitado el tribunal a anular la liquidación tributaria.
Según la sentencia recurrida de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de
Valencia la posibilidad de que la Administración Tributaria subsane un acto
administrativo que adolezca de un defecto formal sólo está prevista en vía
administrativa, pero fenecería desde el momento en que una sentencia judicial lo
anula, por vicios de forma, puesto que no está contemplada en la normativa que
regula la jurisdicción contencioso administrativa, salvo que la retroacción de las
actuaciones haya sido expresamente solicitada por el recurrente en la demanda a
fin de obtener el restablecimiento de su derecho de defensa.
Por otra parte, para reforzar su tesis, se apoya en los principios constitucionales
de seguridad jurídica y de tutela judicial efectiva recogidos en los artículos 9.3 y 24.1
de la Constitución .
No se cuestiona, por tanto, que el Tribunal de lo Contencioso Administrativo
pueda anular el acto cuando la liquidación adolezca de un defecto formal y dictar
una sentencia que ordene la retroacción de las actuaciones a fin de que, previa
subsanación del defecto formal advertido, pueda reiterar la liquidación tributaria,
siempre que el recurrente lo haya solicitado expresamente, sino si la Administración
puede o no reabrir el expediente, una vez anulada la liquidación.
Pues bien, hay que reconocer que la solución tiene que venir dada, a falta de una
expresa regulación en la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa , a lo que
se establezca en la normativa administrativa general o en la estrictamente tributaria,
sin que ello suponga infringir los efectos materiales de la cosa juzgada, ya que la
nueva actuación administrativa no trata de reproducir el acto inicial anulado, sino de
ajustarse a la Ley, ni los preceptos que regulan la ejecución de las resoluciones de
los Tribunales (arts. 103 y siguientes), porque basta dejar sin efecto la liquidación
anulada con todas sus consecuencias (devolución de lo indebidamente ingresado
con sus interese legales, reconocimiento del derecho a recibir los costes de las
garantías aportadas si se acordó la suspensión o anulación incluso de la vía de
apremio), para que la sentencia se considere ejecutada.

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En definitiva, al no impedir la Ley de la Jurisdicción la posibilidad de remediar los

vicios que hayan dado lugar a la estimación del recurso, debe estarse a la
regulación establecida en la Ley 30/1992 y en la Ley General Tributaria, normativa
que permite la reiteración de los actos anulados, tanto en el caso de vicios de forma
o de procedimiento, como en el de infracción sustantiva o error iuris.
Así, los artículos 66 y 67 de la Ley 30/92 consagran los principios de conservación
de actos y trámites y de convalidación de los actos anulables para la subsanación
de los vicios de que adolezca.
Por su parte, el artículo 26.5 de la Ley General Tributaria dispone, en los casos en
que resulte necesaria la práctica de una nueva liquidación como consecuencia de
haber sido anulada otra liquidación por una resolución administrativa o judicial, la
conservación de los actos y trámites no afectados por la causa de anulación,
principios que aparecen "desarrollados por el Reglamento en materia de revisión en
vía administrativa de 13 de mayo de 2005, artículos 66 y 70.
Concretamente el artículo 70 del Reglamento de 2005 señala que "la ejecución de
las resoluciones de los tribunales se efectuará de acuerdo con lo establecido en la
normativa reguladora de la Jurisdicción contencioso administrativo. En todo lo que
no se oponga a la normativa citada y a la resolución judicial que se está ejecutando,
será de aplicación lo dispuesto en la sección 1ª de este capítulo", dedicada a las
"Normas generales para la ejecución de resoluciones administrativas".
Sin embargo, esta facultad de la Administración no es absoluta, pues está sujeta,
de un lado, al límite de la prescripción, debiendo tenerse en cuenta en este punto
nuestra jurisprudencia sobre la interrupción de la prescripción y la negativa a
reconocer tal efecto a las actos nulos de pleno derecho ( sentencia, entre otras, de
11 de febrero de 2010 , casa. 1198/01 ) y, de otro, a la imposibilidad de la repetición
del mismo error por la Administración Tributaria, no pudiendo tener consecuencias
tampoco en la determinación de los intereses de demora, como ha reconocido esta
Sala recientemente, rectificando su anterior doctrina, en las dos sentencias de 14 de
junio de 2012 , (casaciones 6219/2009 y 5043/2009 ), al considerar, tratándose del
sistema de autoliquidación, frente al criterio inicial de aplicar el interés de demora
por todo el tiempo transcurrido desde el fin del periodo voluntario hasta que la
Administración dicta la nueva liquidación, que la Administración ha de tener en
cuenta como día final del cómputo la fecha de la liquidación administrativa
inicialmente anulada.
Por lo expuesto, esta Sala, en la sentencia indicada de 19 de noviembre de 2012
estimó sustancialmente el recurso de casación en interés de Ley interpuesto por el
Abogado del Estado contra la sentencia de 27 de octubre de 2010, dictada por la
Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Tercera, del Tribunal Superior de
Justicia de la Comunidad Valenciana , declarando que es doctrina legal la siguiente:
"La estimación del recurso contencioso administrativo frente a una liquidación
tributaria por razón de una infracción de carácter formal, o incluso de carácter
material, siempre que la estimación no descanse en la declaración de inexistencia o

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extinción sobrevenida de la obligación tributaria liquidada, no impide que la

Administración dicte una nueva liquidación en los términos legalmente procedentes,
salvo que haya prescrito su derecho a hacerlo, sin perjuicio de la debida
subsanación de la correspondiente infracción de acuerdo con lo resuelto por la
propia sentencia".
Por otra parte, en la sentencia de 29 de septiembre de 2014 (casa. unif. doctr.
1014/2013) el criterio mayoritario de esta Sección se ha inclinado por entender que,
anulada una liquidación tributaria por defectos materiales o sustantivos, aunque no
quepa retrotraer las actuaciones, la Administración puede dictar una nueva
liquidación siempre que su potestad de liquidar no haya prescrito y que, con el
nuevo acto, no se incurra en "reformatio in peius". Cuando el acto tributario sea
sancionador, no cabe la posibilidad de, una vez anulada la sanción, imponer una
nueva. Chocaría con el principio "ne bis in idem".
SEXTO.- Sentado lo que antecede, es obligado estimar el recurso de casación
para la unificación de doctrina que nos ocupa y constituidos en Tribunal de
Instancia, como ordena el artículo 95.2.d) de la Ley de la Jurisdicción , procede
resolver lo que corresponda dentro de los términos en que aparece planteado el
debate.
La parte actora alegaba en su demanda la prescripción y la eficacia de la cosa
juzgada.
1. En cuanto a la prescripción , la parte actora en la instancia, ahora recurrida,
quiere mantener que ha prescrito el ejercicio de la potestad administrativa en base a
la existencia de un procedimiento anterior en el que, por sentencia de la Sala de
instancia, se estimó la demanda y en la nueva liquidación la actora sostiene que la
deuda ha prescrito.
La parte demandante en la instancia olvida que la estimación lo fue por defectos
formales, por falta de poder; por tanto, se puede reiniciar el procedimiento.
La pretensión de la representación del Sr. Baltasar de que no se haya producido
interrupción de la prescripción en el tiempo que dura la tramitación administrativa o
judicial no podemos compartirla.
Esta pretensión no tiene apoyo normativo alguno: no se prevé en la Ley ni, en
general, en la normativa vigente en materia de gestión tributaria, que la anulación de
unas actuaciones de comprobación o del acto liquidatorio que las culmina impida la
práctica de otras nuevas con el fin de que la situación del contribuyente u obligado
tributario quede regularizada conforme a Derecho.
La anulación de una liquidación tributaria no lleva consigo la desaparición del
efecto interruptivo de la prescripción, ya que si constituye tal acto administrativo una
acción "con conocimiento formal del sujeta pasivo, conducente al reconocimiento,
regulación, inspección, aseguramiento, comprobación, liquidación y recaudación del
impuesto devengado", producirá la interrupción de la prescripción, según el artículo

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66 de la Ley General Tributaria , con independencia de que dicha acción

administrativa sea sustituida por otra en el devenir del procedimiento de gestión del
tributo.
Si la anulación de un acto no significa que desaparece el derecho de la
Administración, los actos del contribuyente en los recursos presentados y las
actuaciones precedentes efectuadas por la Inspección de Tributos sí que tienen
efectos interruptivos de la prescripción.
Tampoco cabría argumentar la existencia de prescripción al amparo de los
artículos 64 y s.s. de la LGT . A este respecto, el artículo 64 de la LGT prevé el
plazo de prescripción de cuatro años del derecho de la Administración para
determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación, así como la acción
para exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas. Por su parte el artículo 66
recoge la interrupción de los citados plazos entre otros motivos por la interposición
de recursos y reclamaciones de cualquier clase.
Todo lo actuado, tanto por la Administración como por el particular, durante este
tiempo interrumpe per se el plazo de prescripción por cuanto constituye, de acuerdo
con el artículo 66.1.a), acciones administrativas realizadas con el conocimiento
formal del sujeto pasivo conducentes al reconocimiento, regulación, inspección,
aseguramiento, comprobación, liquidación y recaudación del impuesto devengado
por cada hecho imponible.
Si nos fijamos en la dicción literal del artículo 66.1 .a) de la LGT , resulta evidente
que los plazos de prescripción se interrumpen por cualquier acción administrativa
que tenga alguna de las finalidades señaladas en el propio artículo, particularmente
la comprobación de valores, siempre que tal actuación se hubiese realizado con el
conocimiento formal del sujeto pasivo, supuesto que concurre en el presente caso.
Por otro lado, y en lo que atañe al espíritu y finalidad de la norma, resulta evidente
que lo importante de la actuación administrativa, más que su exacta validez, es su
toma de conocimiento por parte del sujeto pasivo con el objeto de evitar la
indefensión. Mediante este conocimiento, se posibilita la interposición de los
recursos pertinentes, iniciándose nuevamente los plazos de prescripción (ex
argumento STS 6 de mayo de 1995 , casa. 2446/1991).
Las sentencia del Tribunal Supremo de 7 de noviembre de 1989 y de 11 de marzo
de 1996 ( casa. 3438/1991 ), por su parte, claramente señalan que la prescripción
no se produce en el supuesto que de forma sucesiva se interrumpa por la
interposición de los correspondientes recursos, como ha sucedido en el presente
caso.
2. En cuanto a la cosa juzgada , basta recordar, con la sentencia del Tribunal
Supremo de 19 de noviembre de 2012 , que la cosa juzgada no impide reiterar en
estos casos el ejercicio de las acciones porque la nueva actuación administrativa no
trata de reproducir el acto inicial anulado, sino de ajustarse a la ley.

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3. Procede pues, confirmar la resolución de 28 de noviembre de 2008 del TEAR

de la Comunidad Valenciana que desestimó la reclamación contra la liquidación
practicada por la Dependencia Regional de Inspección con fecha 3 de marzo de
2004, si bien, en cuanto a los intereses de demora, ha de tenerse en cuenta, como
se indica en la sentencia del Tribunal Supremo de 19 de noviembre de 2012 , el
criterio de esta Sala, mantenido en sus dos sentencias de 14 de junio de 2012 ,
antes citadas, de considerar, frente al criterio inicial de aplicar el interés de demora
por todo el tiempo transcurrido desde el fin del periodo voluntario hasta que la
Administración dicte la nueva liquidación, que la Administración ha de tomar en
consideración como día final del cómputo la fecha de la liquidación administrativa
inicialmente anulada. Criterio que no se ha visto afectado por la posterior sentencia
de 9 de diciembre de 2013 (casa. 4494/2012 ), que ha complementado los criterios
interpretativos sentados por esta Sala en las cuatro sentencias de 14 de junio de
2012 , pero que, para los casos de anulación por motivos formales , entiende que en
dichos supuestos no cabe hablar de demora imputable al obligado tributario, salvo la
que, en su caso, medie por el transcurso del tiempo entre la autoliquidación y la
liquidación practicada por la Administración en el ejercicio de sus facultades de
comprobación e inspección, después anulada por causas formales.
SÉPTIMO. - Al estimarse este recurso de casación para la unificación de doctrina,
artículo 139 de la LJCA , no ha lugar a un pronunciamiento condenatorio sobre las
costas .
Por lo expuesto,
EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY Y POR LA AUTORIDAD QUE NOS
CONFIERE LA CONSTITUCIÓN
FALLAMOS
PRIMERO
Declarar la inadmisión parcial del recurso de casación para la unificación de
doctrina interpuesto por insuficiencia en la cuantía litigiosa de las liquidaciones por
el concepto IRPF correspondientes a los ejercicios 1994 y 1995 y de las sanciones
asociadas de los ejercicios 1994 y 1995.
SEGUNDO
Estimar el recurso de casación para la unificación de doctrina interpuesto por la
Administración General del Estado contra la sentencia dictada, con fecha 15 de
mayo de 2012 por la Sala de lo contencioso-Administrativo, Sección Tercera, del
Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana en el recurso núm.
34/2009 .
TERCERO
Desestimar el recurso contencioso-administrativo dirigido contra la resolución del
TEAR de la Comunidad Valenciana de 28 de noviembre de 2008, desestimatoria de

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la reclamación contra el acuerdo de liquidación de la Dependencia Regional de

Inspección en Alicante, ascendente a la suma de 119.268,25 euros con exclusión de
los intereses de demora (92.144,26 euros).
CUARTO
Sin costas.
Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección que edita el
Consejo General del Poder Judicial, definitivamente juzgando, lo pronunciamos,
mandamos y firmamos .- Manuel Vicente Garzon Herrero.- Emilio Frias Ponce.-
Joaquin Huelin Martinez de Velasco.- Manuel Martin Timon.- Juan Gonzalo Martinez
Mico.- PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el
Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Juan Gonzalo Martinez Mico,
hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.

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