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Tribunal Supremo
TS (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª) Sentencia de 4 noviembre
2015
RJ\2015\5611

IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES: Deducción por reinversión de beneficios

extraordinarios: reinversión de los beneficios obtenidos por la venta de hoteles
pertenecientes a dos sociedades en la suscripción de acciones de una sociedad de
nueva creación que esta constituida por dichas sociedades y por sus socios:
operación que no supone ningún cambio respecto de la situación anterior y cuyo
objeto es obtener beneficios fiscales: simulación existente: deducción improcedente.
ECLI:ECLI:ES:TS:2015:4770
Jurisdicción:Contencioso-Administrativa
Recurso de Casación 100/2014
Ponente:Excmo Sr. Manuel Martín Timón
La Sala de lo Contencioso-Administrativo de la AN dictó sentencia, con fecha
05-12-2013, desestimando el recurso contencioso-administrativo interpuesto frente a
la Resolución del TEAC de 23-11-2010, recaída en reclamación interpuesta frente a
liquidación y sanción en materia del Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2004 y
2005.
El TS estima el recurso de casación interpuesto contra dicha sentencia, sin
imposición de costas.

SENTENCIA
En la Villa de Madrid, a cuatro de Noviembre de dos mil quince.
La Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, constituida por los
Excmos. Sres. Magistrados relacionados al margen, ha visto el presente recurso de
casación, número 100/2014, interpuesto por Dª Silvia Albadalejo Díaz Alabart,
Procuradora de los Tribunales, en nombre la entidad FRANCISCO GIL, S.A ., contra
sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional
(Sección Segunda), de 5 de diciembre de 2013, dictada en el recurso
contencioso-administrativo número 31/2011 , deducido respecto de resolución del
Tribunal Económico-Administrativo Central, de 23 de noviembre de 2010, en materia
de liquidación por Impuesto de Sociedades y sanción, de los ejercicios 2004 y 2005.
Ha comparecido como parte recurrida y se ha opuesto al recurso interpuesto, el
Abogado del Estado, en la representación que legalmente ostenta de LA
ADMINISTRACION GENERAL DEL ESTADO.

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ANTECEDENTES DE HECHO
PRIMERO
- Con fecha 22 de julio de 2009, los servicios de la Dependencia Regional de
Inspección, de la Delegación Especial de Castilla y León, de la AEAT, incoaron a la
entidad FRANCISCO GIL, S.A. el Acta de disconformidad (modelo A02), número
NUM000 , por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2004 y 2005.
Según consta en la citada acta y en el Informe ampliatorio, los hechos más
relevantes son los siguientes:
1 .-La actividad desarrollada por el obligado tributario era la de "hospedaje en
hoteles y moteles" y su capital social pertenecía en un 96,3% a D. Arcadio y el 3,7%
restante a los hijos del mismo.
Sin embargo, en abril de 2003, el obligado tributario llevó a cabo una ampliación
de capital social que fue desembolsado mediante la aportación de los inmuebles en
los que se situaban los hoteles que explotaba la mercantil, y a partir de ello, D.
Arcadio pasó a ostentar una participación en el capital social del 75,36%; su esposa,
Dª Sonia , una participación del 24,59%; y los hijos de ambos, una participación del
0,05%.
2 .- Con fecha 27 de septiembre de 2004, las entidades Fernández Trocóniz, S.A
y la hoy recurrente, representadas ambas, por D. Arcadio , vendieron a
Promociones Gran Monterrey, la primera, el hotel denominado "Gran Hotel" y la
segunda, los hoteles denominados "Monterrey" y "Alfonso X".
En el caso de FRANCISCO GIL, S.A., que es el que interesa al presente recurso
de casación, la venta de los hoteles "Monterrey" y "Alfonso X" se llevó a cabo por un
precio de 24.942.002 �, obteniendo un beneficio (diferencia entre precio de venta y
valor contable) de 19.673.544�.
3.- Tanto Fernández Trocóniz, S.A, como FRANCISCO GIL, S.A. destinaron
prácticamente la totalidad de la cantidad obtenida con las ventas a la suscripción de
acciones de la sociedad de nueva creación Gilinver 2112, S.A., que estaba
constituida por las dos sociedades mercantiles anteriores (60,0973% y 39,9010%,
respectivamente) y y por el matrimonio formado por D. Arcadio y su esposa Dª
Sonia (0,0017%).
4. - Por esta "reinversión", la entidad hoy recurrente se aplicó la deducción
prevista en el art. 42 del Texto Refundido del Impuesto sobre Sociedades ,
aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (RCL 2004, 640 y
801) , al entender que mediante la constitución y suscripción de la participación en
capital de la nueva sociedad, cumplía los requisitos exigidos en el citado precepto,
en concreto, los del número 3, letra b), siendo el importe de la cuota deducida del
ejercicio 2004 la cantidad de 3.869.906,73 �.
5.- A juicio de la Inspección, la constitución de la sociedad Gilinver era un negocio

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simulado, que no respondía a motivos económicos lógicos, dirigido a obtener un

ahorro fiscal mediante la aplicación de la deducción por reinversión a que acaba de
hacerse referencia, siendo signo significativos de ello: a) que el capital social de la
nueva sociedad era muy superior al necesario para realizar las actividades llevadas
a cabo por ésta; b) que cualquiera de las sociedades primeras tenía fondos
suficientes para realizar las actividades que Gilinver había llevado a cabo hasta
2008; c) que la nueva sociedad estaba controlada, al igual que las otras dos, por D.
Arcadio .
Teniendo en cuenta el preceptivo Informe ampliatorio del Inspector actuario
justificando su propuesta y el escrito de alegaciones de la sociedad presentado el 5
de agosto de 2009, finalmente el Inspector Regional de la Delegación Especial de
Castilla-León, con fecha 25 de septiembre de 2009, dictó Acuerdo liquidatorio por el
que modificaba la propuesta contenida en el Acta, resultando una liquidación
definitiva, por el ejercicio 2004, de 4.821.824,27� de deuda tributaria
(3.869.906,73� de cuota y 951.917,54�, de intereses de demora).
Pero además, y previa tramitación del correspondiente expediente, se dictó
acuerdo, también de fecha 25 de septiembre de 2009, en el que se apreció la
comisión de una infracción tributaria consistente en "dejar de ingresar", que se
calificó como leve, de acuerdo con el artículo 191.2 de la Ley 58/2003 (RCL 2003,
2945) , General Tributaria, imponiéndose una sanción, en su grado mínimo, que
ascendía a 1.934.953,37 �.
SEGUNDO
La entidad FRANCISCO GIL, S.A., interpuso reclamación
económico-administrativa contra las liquidaciones giradas ante el Tribunal
Económico- Administrativo Central, que dictó resolución, de fecha 23 de noviembre
de 2010, por la que se estimaba parcialmente aquella, en cuanto se anulaba la
liquidación de regularización y la sanción para que fueran sustituidas por otras, en
las que se tuviera en cuenta lo argumentado en los Fundamentos de Derecho
Décimo y Undécimo.
Preciso es señalar que en el Fundamento de Derecho Décimo se disponía la
anulación de la liquidación por regularización, al entender que procedía corregir las
rentas derivadas de la transmisión de los inmuebles en el efecto de inflación, de
conformidad con el artículo 15.10 de la Ley del Impuesto de Sociedades . En
cambio, en el Fundamento de Derecho Undécimo se razonaba la anulación de la
liquidación, pero solo en función de haberse anulado la de regularización y, por lo
tanto, sin perjuicio de que se acordara nueva sanción a la vista de la deuda tributaria
resultante de la nueva liquidación que se practicara, se dictara la nueva sanción.
TERCERO
La entidad FRANCISCO GIL, S.A., representada por la Procuradora de los
Tribunales Dª Silvia Albadalejo Díaz Alabart, interpuso recurso

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contencioso-administrativo contra la resolución del TEAC a que acaba de hacerse

referencia, ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y
la Sección Segunda de dicho Organo Jurisdiccional, que lo tramitó con el número
31/2011, dictó sentencia desestimatoria, de fecha 5 de diciembre de 2013 .
CUARTO
- La representación procesal de FRANCISCO GIL, S.A. preparó recurso de
casación contra la sentencia dictada y, tras ser tenido por preparado, lo interpuso
por medio de escrito presentado en este Tribunal en 7 de febrero de 2014, en el que
solicita su revocación y que se resuelva el recurso contencioso- administrativo de
acuerdo con los pedimentos de la demanda.
QUINTO
- El Abogado del Estado se opuso al recurso de casación, por medio de escrito
presentado en 17 de junio de 2014, en el que solicita su desestimación con
imposición de costas a la recurrente.
SEXTO
- Habiéndose señalado para deliberación, votación y fallo, la audiencia del tres de
noviembre de dos mil quince, en dicha fecha tuvo lugar la referida actuación
procesal.
Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martin Timon, Magistrado de la Sala
FUNDAMENTOS DE DERECHO
PRIMERO
- Conviene señalar, ante todo, que en el Fundamento de Derecho Segundo de la
sentencia que resuelve el recurso contencioso-administrativo número 31/2011 ,
ahora impugnada mediante esta casación, se advierte que dicho recurso "es
idéntico en lo sustancial al recientemente resuelto por esta Sala y Sección, en que
se examinaba la regularización de liquidación y sanción a la sociedad mercantil
Fernández de Trocóniz, S.A., por los mismos conceptos y ejercicios aquí afectados,
mediante la sentencia de 17 de octubre de 2013 (PROV 2013, 329495) , estimatoria
en parte del recurso contencioso-administrativo nº 32/2011 . La identidad es
prácticamente absoluta en lo que concierne a la liquidación en uno y otro asunto, no
así en cuanto a la sanción, que fue anulada en el expresado litigio por caducidad del
procedimiento sancionador". La referida sentencia de 17 de octubre de 2013, fue
recurrida en casación, número 3611/2013 , por el Abogado del Estado en cuanto a
la anulación de la sanción, dictándose sentencia por esta Sala, de fecha 5 de
diciembre de 2013 , en la que se estimó aquella, pero se estimó igualmente el
recurso contencioso-administrativo interpuesto por Fernando Trocóniz,S.A.,
anulando la sanción por falta de motivación
Lo expuesto sirve a la Sala para señalar que:

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"Por obvias exigencias del principio de unidad de doctrina, cuanto se ha dicho en

la sentencia aludida para desestimar el recurso nº 32/11 en cuanto a la liquidación
practicada es válido y procedente para dar lugar a la desestimación también de
éste, toda vez que no sólo los hechos son coincidentes en ambos casos, sino que
han sido objeto de un tratamiento común en la vía revisora, pues las alusiones de la
resolución del TEAC a la mecánica operativa seguida para obtener -de modo
notablemente artificioso, considera la Sala como ya lo hizo en la meritada sentencia-
la deducción por reinversión de la ganancia obtenida por ambas sociedades
mercantiles, íntimamente unidas bajo la titularidad casi absoluta de D. Arcadio de
las dos entidades recurrentes y, además, de GILINVER, que es la sociedad creada
para dar apariencia a la reinversión. De esta manera, tanto los hechos como los
motivos jurídicos son prácticamente idénticos en uno y otro caso, como también lo
son los argumentos profusamente empleados en la demanda (de 107 folios y nada
menos que 25 motivos o alegatos impugnatorios), que la sentencia a la que nos
referimos agrupa razonablemente en bloques temáticos, imprescindibles para
introducir algo de orden en la asistemática demanda, que postula una suerte de
impugnación virtualmente universal de los actos que se recurren.
Procede, pues, una remisión in toto a lo que hemos dicho en la sentencia de
referencia, de 17 de octubre de 2013 (recurso nº 32/11 ), cuyos fundamentos
jurídicos seguidamente se transcriben y se incorporan al razonamiento de la
presente sentencia, por ser válidos y suficientes para su fundamentación -con
exclusión de los referidos a la sanción, según hemos aclarado más arriba...."
Tras transcribir los Fundamentos de Derecho Segundo a Séptimo de la previa
sentencia dictada, la ahora impugnada, señala en el Fundamento de Derecho
Tercero lo siguiente:
"La sentencia reproducida en lo sustancial contiene una valoración de la prueba
acompañada a la demanda, consistente en documento emitido por la entidad
Avánter, Auditoria y Consultoría, a instancia de la recurrente, cuyas conclusiones no
enervan la calificación de simulación en que se funda la regularización ni, lo que es
más importante en orden a la valoración de la prueba, sus hechos sustentadores,
toda vez que en el citado informe, que no es en rigor un dictamen pericial -ni formal
ni materialmente-, sino un mero informe suscrito a instancia de la recurrente y por
profesional de su elección, el cual, por lo demás, concuerda en lo sustancial con el
dictamen emitido por Bot& Sánchez, consultores, en virtud de prueba pericial de
sustanciación judicial, ya ha sido valorado por la Sala en la sentencia de referencia,
donde fue presentado como mera documental con la demanda.
Tal prueba no desvirtúa la simulación apreciada como fundamento de la
regularización ni la hace inconciliable con los hechos descritos, teniendo en cuenta
que la finalidad de la pericia es, institucionalmente, la de ilustrar al juzgador sobre
conocimientos técnicos o especializados de los que carece o puede carecer, en este
caso, pretendidamente, en el terreno de la ciencia contable, pero el objeto de la
pericia, en ambos dictámenes, tenía como finalidad la de resaltar un hecho no

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necesitado, en su percepción ni en su valoración, del auxilio de peritos, cual es la

constatación de que GILINVER 2112, S.L., llevaba a cabo una actividad "real" desde
2004 hasta la fecha de emisión del dictamen, así como la cuantificación y
descripción de las inversiones en curso o finalizadas y los servicios recibidos por la
entidad GILINVER 2112 SL de las entidades del grupo o asociadas y de las
personas que gestionan y ordenan la entidad mencionada, datos todos ellos que,
aun aceptando su existencia -no, evidentemente, su calificación jurídica, que el
perito no puede facilitar sin invadir el terreno jurídico propio de la actividad judicial y
excluido naturalmente del ámbito objetivo de la prueba de peritos-, en modo alguno
desacreditan la simulación acertadamente apreciada por la Inspección de la AEAT y
ratificada por el TEAC, así como por esta Sala en la sentencia de 17 de octubre
último y, menos aún tienen la virtualidad de desmentir la improcedencia de la
deducción por reinversión aplicada indebidamente por la sociedad demandante,
pues ni el perito depone sobre la naturaleza o cualidad de los activos enajenados, ni
sobre los activos en que la recurrente pretendidamente reinvirtió su ganancia, ni
puede emitir un pronunciamiento válido acreditativo de la realidad, efectividad y
necesidad de los extrañísimos servicios ofrecidos a GILINVER por sus sociedades
vinculadas -esto es, en realidad y acudiendo a la figura del levantamiento del velo
de la personalidad jurídica, por D. Arcadio , a sí mismo-.
En realidad, aunque la prueba pericial pueda considerarse adecuada en cuanto a
la descripción de los hechos reflejados contablemente, sin embargo no aporta
ningún dato favorable a la tesis de la recurrente, en cuanto a la invocada
inexistencia de la simulación apreciada, con todo acierto, por la Administración y,
con mayor motivo aún, sobre la clara improcedencia de la deducción por reinversión
prevista en el artículo 42 TRLIS (RCL 2004, 640 y 801) , toda vez que, como se dijo
en la aludida sentencia de esta Sala, aun cuando no se hubiera acudido a la figura
de la simulación contractual, tal como hizo la Inspección en aquél supuesto y
también en el ahora debatido, no por ello era manifiestamente indebida la deducción
por reinversión, como medio de sustraer de la tributación la plusvalía generada con
la venta de los hoteles, máxime si se tiene en cuenta que la venta de los hoteles
dejó a la recurrente y a la otra sociedad transmitente sin objeto social y sin actividad
económica perceptible, seria y creíble, como ya apreciamos en nuestra sentencia
anteriormente dictada.
Cabe añadir a lo anterior, de una parte, que no concurre la desviación de poder
que la demanda denuncia infundadamente (Fundamento XV de su desmesurada
demanda, al folio 71 y siguientes), toda vez que ni siquiera alude a la potestad que
se habría pretendido ejercitar en lugar de la realmente aplicada, precisamente la
que con arreglo a la LGT (RCL 2003, 2945) le apodera para dar un tratamiento
tributario a los negocios simulados en función de los efectivamente queridos por las
partes, prescindiendo de las formas, nombres y apariencias contractuales, que es
precisamente la actividad que la Administración ha desplegado, siendo clara, en
consecuencia, la improcedencia del motivo esgrimido al respecto si se tiene en
cuenta el patente desacierto en la cita de una sentencia de esta Sala sobre la

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desviación de poder, la de 12 de marzo de 2009 -no se menciona nº de recurso ni

datos que faciliten su localización-, referida al cómputo de las dilaciones, que es
cuestión por completo ajena a la que ahora se dilucida, de suerte que no cabe
extender el criterio establecido a un caso como el presente con el que no guarda la
más mínima semejanza.
En definitiva, debemos ratificar la declaración esencial de la sentencia transcrita,
en cuanto iniciaba su fundamento cuarto con la afirmación siguiente:
"CUARTO: La Sala comparte la interpretación de la resolución impugnada sobre
la existencia de simulación. En efecto, del relato fáctico expuesto en el Fundamento
Jurídico Segundo, se aprecia que el resultado pretendido con la compleja operativa
societaria empleada por las sociedades implicadas, tuvieron como finalidad la
aplicación de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios por las
plusvalías generadas con la transmisión de unos inmuebles, cuyos beneficios nunca
salieron del poder de dirección de los socios de las tres entidades, pues no
debemos olvidar que las tres empresas pertenecían al mismo socio"."
En cambio, en cuanto a la sanción, dado que en el presente caso, no se
planteaba el problema de la caducidad, la sentencia confirma la misma, con arreglo
a la siguiente fundamentación jurídica:
" CUARTO .- En relación con la sanción, la resolución del TEAC impugnada,
como consecuencia de ordenar a la Inspección de los Tributos la práctica de una
nueva liquidación, con el fin de que se aplique el mecanismo de la corrección
monetaria ( art. 15.10 TRLIS), conforme a lo declarado en su Fundamento de
Derecho Décimo, anulando la liquidación practicada en dicho aspecto, también
anula, por consecuencia, la sanción por el incumplimiento del expresado deber fiscal
y ordena se dicte nuevo acuerdo sancionador teniendo en cuenta lo anterior.
No obstante ello, sí cabe examinar en este proceso la procedencia del concreto
ejercicio de la potestad sancionadora que ahora nos ocupa, aun cuando la sanción
esté anulada, en cuanto a la reserva de su nuevo ejercicio de potestad que en la
resolución se mantiene. Desde esta perspectiva, ya cabe adelantar que, a juicio de
la Sala, la sanción impuesta, en este caso, es acertada jurídicamente.
El motivo de debate que se aprecia a lo largo del escrito de demanda pone el
acento en la falta de justificación de la concurrencia, en la conducta del sujeto
pasivo, de la necesaria culpabilidad exigible para el adecuado ejercicio de la
potestad sancionadora. La parte demandante sostiene la improcedencia de la
imposición de sanciones, en este caso, con fundamento entre otras en la causa de
exclusión de la responsabilidad recogida en el artículo 179.2.d) de la LGT de 2003,
en relación con el 77.4.d) de la L.G.T . de 1963 (RCL 1963, 2490) .
En lo tocante al invocado principio de culpabilidad, hemos de decir que es bien
conocido que el artículo 77.1 de la Ley General Tributaria , en la redacción que le
dio la Ley 10/1985, de 26 de abril (RCL 1985, 968 y 1313) , disponía que las
infracciones tributarias eran sancionables incluso a título de simple negligencia, ésta

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norma fue objeto de numerosas aclaraciones, todas ella en un mismo sentido, y así:
a) El Tribunal Constitucional ha establecido como uno de los pilares básicos para la
interpretación del Derecho Administrativo sancionador, que los principios y garantías
presentes en el ámbito del Derecho Penal son aplicables -con ciertos matices- en el
ejercicio de cualquier potestad sancionadora de la Administración Pública (
Sentencia 76/1990, de 26 de abril (RTC 1990, 76) ); b) El Tribunal Supremo ha
venido construyendo en los últimos años una sólida doctrina en el ámbito
sancionador específicamente tributario, en el sentido de vincular la culpabilidad del
sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una
interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente,
cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar
operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que
tales operaciones no respondan a una interpretación razonable de la norma
tributaria, pues si bien esta interpretación puede ser negada por la Administración su
apoyo razonable, sobre todo si se acompaña de una declaración correcta, aleja la
posibilidad de reputar la conducta como infracción tributaria, aunque formalmente
incida en las descripciones del artículo 79 de la misma Ley General Tributaria (
Sentencias, entre otras muchas, 29 de enero , 5 de marzo , 7 de mayo (RJ 1993,
3603) y 9 de junio de 1993 ; y, 24 de enero (RJ 1994, 608) y 28 de febrero de 1994
y 6 de julio de 1995 ).
Resulta, entonces, que la apreciación de la culpabilidad en la conducta del sujeto
infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales
de la seguridad jurídica y de legalidad en cuanto al ejercicio de potestades
sancionadoras de cualquier naturaleza. El principio de culpabilidad constituye un
elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como
sancionables, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo, lo que
supone analizar las razones expuestas por la recurrente como justificadoras del
incumplimiento de sus obligaciones tributarias para descartar las que sean meros
pretextos o se basen en criterios de interpretación absolutamente insostenibles.
El principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la
conducta de una persona como sancionable, es decir, es un elemento esencial en
todo ilícito administrativo, y es un principio que opera no sólo a la hora de analizar la
conducta determinante de la infracción, sino también sobre las circunstancias
agravantes.
En la Sentencia de 10 de febrero de 1986 (RJ 1986, 504) , el Tribunal Supremo
señaló que "el ejercicio de la potestad punitiva, en cualquiera de sus
manifestaciones, debe acomodarse a los principios y preceptos constitucionales que
presiden el ordenamiento jurídico penal en su conjunto, y, sea cual sea, el ámbito en
el que se mueva la potestad punitiva del Estado, la Jurisdicción, o el campo en que
se produzca, viene sujeta a unos mismos principios cuyo respeto legitima la
imposición de las penas y sanciones, por lo que, las infracciones administrativas,
para ser susceptibles de sanción o pena, deben ser típicas, es decir, previstas como
tales por norma jurídica anterior, antijurídicas, esto es, lesivas de un bien jurídico

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previsto por el Ordenamiento, y culpable, atribuible a un autor a título de dolo o

culpa, para asegurar en su valoración el equilibrio entre el interés público y la
garantía de las personas, que es lo que constituye la clave del Estado de Derecho".
Por su parte la Sala Especial de Revisión del Tribunal Supremo (del artículo 61 de
la Ley Orgánica del Poder Judicial (RCL 1985, 1578 y 2635) ) en la Sentencia de 17
de octubre de 1989 (RJ 1992, 3700) , unificando contradictorias posiciones
mantenidas por la jurisprudencia del Tribunal Supremo , tras recordar la doctrina del
Tribunal Constitucional emanada de su Sentencia 18/1981, de 8 de junio (RTC
1981, 18) , en el sentido de que los principios inspiradores del orden penal son de
aplicación al Derecho Administrativo sancionador, señala que "uno de los
principales componentes de la infracción administrativa es el elemento de
culpabilidad junto a los de tipicidad y antijuridicidad, que presupone que la acción u
omisión enjuiciadas han de ser en todo caso imputables a su autor, por dolo,
imprudencia, negligencia o ignorancia inexcusable". Con posterioridad, se ha
señalado "que con respecto a la culpabilidad, no hay duda que en el ámbito de lo
punible, ya administrativo, ya jurídico-penal, el principio de la culpabilidad opera
como un elemento esencial del reproche sancionatorio ( Sentencias del Tribunal
Supremo de 20 de febrero de 1967 (RJ 1967, 437) , 11 de junio de 1976 ,
concretándose en el aforismo latino `nullapoena sine culpa� ( Sentencia de 14 de
septiembre de 1990 (RJ 1990, 10506) ).
Especialmente paradigmática resultó la Sentencia de 9 de enero de 1991 (RJ
1991, 3447) , que tras partir de "la negación de cualquier diferencia ontológica entre
sanción y pena" expuso que "esta equiparación de la potestad sancionadora de la
Administración y el `iuspuniendi� del Estado tiene su antecedente inmediato, su
origen y partida de nacimiento en la `doctrina legal� de la vieja Sala Tercera del
Tribunal Supremo, cuya Sentencia de 9 de enero de 1972 (RJ 1972, 876) inició una
andadura muy progresiva y anticipó lúcidamente con los materiales legislativos de la
época, planteamientos y soluciones ahora consolidadas". En la misma resolución se
expresa que "en efecto, en esta decisión histórica, como así ha sido calificada, en
este auténtico `leading case� se decía, con clara conciencia de su alcance que `las
contravenciones administrativas no pueden ser aplicadas nunca de un modo
mecánico, con arreglo a la simple enunciación literal, ya que se integran en el supra-
concepto del ilícito, cuya unidad sustancial es compatible con la existencia de
diversas manifestaciones fenoménicas, entre las cuales se encuentran tanto el ilícito
administrativo como el penal'... Y el Tribunal Supremo añadía, ya entonces: `ambos
ilícitos exigen un comportamiento humano, positivo o negativo, una antijuridicidad, la
culpabilidad, el resultado potencial o actualmente dañoso y la relación causal entre
este y la acción". La misma sentencia expone que "esta progresiva andadura
jurisdiccional encontró eco en otros ámbitos supranacionales y así el Tribunal
Europeo de Derechos Humanos del Consejo de Europa, con sede en Estrasburgo,
se pronunció en el mismo sentido cuatro años después", citándose al efecto las
STDH de 8 junio 1976 (Engel) (TEDH 1976, 3) , 21 febrero 1984 (Otzürk) (TEDH
1984, 2) , 2 Junio 1984 (Campbell y Fell) (TEDH 1984, 9) y 22 mayo 1990 (Weber)
(TEDH 1990, 13) ".

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Por su parte, el Tribunal Constitucional también ha afirmando que los principios

inspiradores del orden penal son de aplicación, con ciertos matices, al derecho
administrativo sancionador, dado que ambos son manifestaciones del ordenamiento
punitivo del Estado, tal como refleja la propia Constitución (RCL 1978, 2836) (
Sentencia 76/1990, de 26 de abril (RTC 1990, 76) ).
En el ámbito del Derecho tributario sancionador, el Tribunal Supremo ha venido
construyendo en los últimos años una sólida doctrina en el sentido de vincular la
culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle
amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales
aplicables. Especialmente, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de
los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del
sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una
interpretación razonable de la norma tributaria, pues si bien esta interpretación
puede ser negada por la Administración su apoyo razonable, sobre todo si va
acompañada de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la
conducta como infracción tributaria, aunque formalmente incida en las descripciones
del artículo 79 de la misma Ley General Tributaria (RCL 2003, 2945) ( Sentencias,
entre otras muchas, de 29 de enero (RJ 1993, 1115) , 5 de marzo , 7 de mayo y 9
de junio de 1993 (RJ 1993, 4569) ; y, 24 de enero y 28 de febrero de 1994 (RJ 1994,
1465) y 6 de julio de 1995 (RJ 1995, 5796) ). Por ello "cuando el contribuyente no
sustrae el conocimiento de los elementos determinantes de la base impositiva, sino
que la rectificación obedece a una laguna interpretativa o a una interpretación
razonable y discrepante de la norma, que la Administración entiende vulnerada por
el sujeto pasivo y obligado tributario, no procede la imposición de sanciones puesto
que para ellos se exige el carácter doloso o culposo de aquella conducta y no una
simple discrepancia de criterios" ( Sentencias de 5 de septiembre de 1991 (RJ 1991,
7130) y 8 de mayo de 1997 (RJ 1997, 3746) , entre otras muchas).
En consecuencia, la culpabilidad debe ser apreciada, en principio, en las
infracciones administrativas en función de la voluntariedad del sujeto infractor en la
acción u omisión antijurídica. Y, en tal sentido el Tribunal Supremo ha establecido el
criterio (Sentencias, ente otras, de 28 de febrero de 1996 (RJ 1996, 1764) y 6 de
julio de 1995 (RJ 1995, 5796) ) de estimar que la voluntariedad de la infracción
concurre cuando el contribuyente conoce la existencia del hecho imponible y lo
oculta a la Administración tributaria, a diferencia de los supuestos en que lo declara,
aunque sea incorrectamente, en razón a algunas deficiencias u obscuridades de la
norma tributaria que justifican una divergencia de criterio jurídico razonable y
razonada, en cuyo caso nos encontraríamos ante el mero error, que no puede ser
sancionable". Por ello el principio de culpabilidad constituye un elemento básico a la
hora de calificar la conducta de una persona como sancionable, es decir, es un
elemento esencial en todo ilícito administrativo, lo que supone analizar las razones
expuestas por la recurrente como justificadoras del incumplimiento de sus
obligaciones tributarias para descartar las que sean meros pretextos o se basen en
criterio de interpretación absolutamente insostenibles.

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 Documento

Ha de tenerse en cuenta, por tanto, la perspectiva de la culpabilidad y de la

tipicidad, como elementos fundamentales de toda infracción administrativa, y
también, por tanto, de toda infracción tributaria, que la modificación del concepto de
esta última introducida en el art. 77 de la Ley General Tributaria por la Ley 10/ 1985,
de 26 de abril ("son infracciones tributarias las acciones y omisiones tipificadas y
sancionadas en las leyes. Las infracciones tributarias son sancionables incluso a
título de simple negligencia"), no puede interpretarse como abdicación por el
legislador del principio de responsabilidad subjetiva y adopción del opuesto de
responsabilidad objetiva en el Derecho Tributario Sancionador, sino, antes al
contrario, como modificación delimitadora del mínimo respecto del cual simple
negligencia puede darse por existente una infracción sancionable. Así se desprende
de la Sentencia del Tribunal Constitucional 76/1990, de 26 de abril (RTC 1990, 76)
(-f.4º, Apartado A) cuando textualmente declara que "no existe (...) un régimen de
responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias ni nada ha cambiado
al respecto la Ley 10/1985. Por el contrario, en el nuevo artículo 77.1 sigue rigiendo
el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia
leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el
mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente, no
apreciándose en el citado precepto legal infracción de los principios de seguridad
jurídica ( artículo 9.3 de la Constitución (RCL 1978, 2836) ) y de legalidad
sancionadora ( art. 25.1 de la Constitución )".
Así resulta de la Jurisprudencia de la Sala 3ª del Tribunal Supremo en Sentencias
de 13 de abril y 26 de septiembre de 1996 y 26 de julio y 9 de diciembre de 1997
(RJ 1997, 485) .
En definitiva, puede afirmarse, como hizo la propia Dirección General de
Inspección Tributaria en su Circular de 29 de febrero de 1988, que la tendencia
jurisprudencial ha sido la de "vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la
circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación
jurídica razonable de las normas fiscales aplicables". Especialmente, sigue la
Circular, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de lo particulares de
practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor
exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable
de la norma tributaria, pues si bien esa interpretación puede ser negada por la
Administración, su apoyo razonable, sobre todo si va acompañado de una
declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como infracción
tributaria aunque formalmente incida en las descripciones del art. 79 de la misma
Ley General Tributaria .
Así, la Jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo ha sostenido
desde antiguo que la comisión de errores de derecho en las liquidaciones tributarias
no debe ser objeto de sanción en la medida en que el error sea razonable y la
norma ofrezca dificultades de interpretación, siempre, claro está, que el sujeto
pasivo hubiere declarado o manifestado la totalidad de las bases o elementos
integrantes del hecho imponible ( Sentencias de 7 de mayo de 1993 (RJ 1993,

11
 Documento

3603) y 8 de mayo de 1997 (RJ 1997, 3746) , entre otras).

En consecuencia, ausente el elemento subjetivo del tipo de la infracción tributaria,
resultaría improcedente la imposición de sanción.
El artículo 77.4.d) de la Ley General Tributaria de 1963 (RCL 1963, 2490) señala
que "l. Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a
responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos: ...d) Cuando se
haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y
deberes tributarios. En particular, se entenderá que se ha puesto la diligencia
necesaria cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y
completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación,
amparándose en una interpretación razonable de la norma". Ahora bien, el hecho de
que la ley establezca una causa de exención o exclusión de la culpabilidad,
ejemplificando el supuesto en que el interesado se haya amparado en una
interpretación razonable de la norma, no agota todas las hipótesis de ausencia de
culpabilidad, en el sentido de que, si no es apreciable esa "interpretación
razonable", quepa presumir la culpabilidad. A tal respecto, hay que recordar que el
artículo 33 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero (RCL 1998, 545) , de Derechos y
Garantías del Contribuyente , estableció que "1. La actuación de los contribuyentes
se presume realizada de buena fe", señalándose a renglón seguido que "2.
Corresponde a la Administración tributaria la prueba de que concurren las
circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de
infracciones tributarias".
Por último, cabe destacar que la nueva Ley General Tributaria, ya en vigor, define
en el artículo 178 los principios de la potestad sancionadora y, tras afirmar que ésta
"se ejercerá de acuerdo con los principios reguladores de la misma en materia
administrativa con las especialidades establecidas en esta ley ", incluye ente tales
principios el de responsabilidad.
En síntesis, la culpabilidad ha de estar tan demostrada como la conducta activa u
omisiva que se sanciona, y esa prueba ha de extenderse no sólo a los hechos
determinantes de la responsabilidad sino también, en su caso, a los que cualifiquen
o agraven la infracción.
Bien es cierto que, a menudo, será difícil una prueba específica de la culpabilidad
en casos distintos de aquéllos en los que se sostenga una interpretación amparada
en criterios de aplicación de las normas que sea razonable, de la misma manera
que la propia conducta manifestada por el sujeto pasivo en sus relaciones con la
Hacienda Pública, así como las circunstancias que la rodean será, en ocasiones,
suficiente como para concluir la presencia del elemento culpabilístico de inexorable
concurrencia.
QUINTO .- Trasladando las consideraciones anteriores al presente asunto, la
actora mantiene que por su parte no ha habido ningún tipo de ocultación y alega una
discrepancia de criterio con la Inspección en relación a la regularización inspectora.

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 Documento

La Sala entiende que lo único destacable es la inconformidad del sujeto pasivo a lo

establecido con claridad en la norma, sin que el hecho de que la parte pueda hacer
una interpretación discrepante suponga que ésta sea mínimamente razonable. En
virtud de ello, procede mantener la sanción, sin que a ello sea óbice las dificultades
con que el intérprete del Derecho se encuentra en algunos supuestos de aplicación
de determinados beneficios fiscales, como los de la exención -y posteriormente
diferimiento y la vigente deducción, por reinversión de la plusvalía obtenida como
consecuencia de la transmisión de activos fijos-, dudas interpretativas que, en
puridad, no han llegado a surgir en este concreto asunto, que se caracteriza por su
evidente claridad, ya que estamos en presencia de unas operaciones que es preciso
valorar en su conjunto para apreciar en ellas una voluntad claramente defraudadora
que hace superflua cualquier necesidad adicional de justificación del elemento
doloso o culposo en la actitud del infractor, pues la culpabilidad ya se haya presente,
de modo necesario, en el despliegue de los medios jurídicos y económicos que
dieron lugar una indebida y antijurídica elusión del pago del Impuesto sobre
Sociedades, si se parte de la concurrencia de una indudable manifestación de la
capacidad económica que debe ser gravada como se hace con el resto de los
contribuyentes.
Quiere ello decir que la dinámica simulatoria tramada, esto es, la probada
maquinación llevada a cabo por el conjunto empresarial indicado para inventar
artificiosamente las condiciones propicias para beneficiarse de la deducción por
reinversión a que con toda claridad y evidencia no se tenía derecho es fundamento
más que bastante para localizar el elemento culpabilístico de necesaria presencia,
pues la sanción no se puede desprender ni aislar en su valoración, como hemos
dicho, de la conducta desplegada por la recurrente en tanto que causalmente
conduce a la evasión fiscal lograda. En otras palabras, no estamos ante la
deducción fiscal obtenida en aplicación de una norma abierta o que admita diversas
interpretaciones, alguna de las cuales fuera más favorable a los intereses del
contribuyente -que es la hipótesis en la que se desenvuelve la circunstancia
exculpatoria de la interpretación razonable de la norma-, sino ante el despliegue de
una serie de maquinaciones y operaciones encaminadas al ficticio logro del
beneficio fiscal basado en una reinversión que ni remotamente podría ser calificada
de tal a la vista del conjunto de hechos que acertadamente ha apreciado la
Inspección, caracterizados por su naturaleza simulatoria.
En suma, estamos en presencia de un conjunto negocial complejo, protagonizado
por diversas empresas que, bajo apariencia de personalidad jurídica independiente,
no dejan de ser todas ellas entidades vinculadas bajo la propiedad única del socio
mayoritario de la entidad que aquí recurre. El mejor fundamento jurídico acerca de la
culpabilidad del sujeto pasivo es la atenta lectura del acta y de la resolución
sancionadora. Como dijimos en nuestra sentencia de 25 de octubre de 2007 (PROV
2007, 334749) (recaída en el recurso nº 204/04 ):
"La única cuestión debatida consiste en determinar si era razonable que la
sociedad T...S.L. tenía o no la consideración de sociedad en régimen de

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transparencia fiscal con fecha 28 de diciembre de 1994.

T... S.L. cerraba su ejercicio el día 22 de diciembre, y fueron adquiridas por
aportación la totalidad de las participaciones sociales por Y...95 S.L. -la demandante
-el día 20 de diciembre de 1.994, por lo cual en esta última fecha la totalidad del
capital social pasó a pertenecer a un solo socio que no tenía la consideración de
persona física, por lo que casi al final del ejercicio que se cerraba el 22 de diciembre
dejó de tener la consideración de sociedad transparente de acuerdo con lo
establecido en el artículo 52.1.B de la Ley 18 de 1.991 (RCL 1991, 1452 y 2388) ,
surtiendo efectos en el ejercicio siguiente de acuerdo con el artículo 364 del
Reglamento del Impuesto sobre Sociedades . Por lo cual el día 28 de diciembre
-dentro del siguiente ejercicio- ya no tenía la consideración de sociedad
transparente, y en consecuencia con toda claridad no era de aplicación el artículo
15.7.1.b) de la Ley del Impuesto sobre Sociedades a los incrementos de patrimonio
de las participaciones en una sociedad que ya no era transparente".
"De aquí que no existe duda alguna, ni error, ni discrepancia interpretativa sobre
la consideración de falta de transparente de T... S.L. el día 28 de diciembre de
1.994".
"El ánimo defraudatorio está palmariamente claro en este caso mediante una
burda interpretación del artículo 15.7.1.b) de la Ley del Impuesto sobre Sociedades .
Así se imputa a Y...95 S.L. el beneficio de T... S.L. obtenido en el ejercicio que se
cierra el 22 de diciembre de 1.994 (las participaciones se adquieren el 20 de
diciembre anterior). Después Y...95 S.L. transmite en el mismo ejercicio (lo cierra el
31 de diciembre) el día 28 de diciembre de 1.994 (8 días después) la totalidad de las
participaciones de T... S.L. a otra sociedad vinculada a los socios de Y... 95 S.L.
Pretendiendo que el beneficio atribuido se compense con la minusvalía por la
transmisión, al tomar como valor de adquisición el declarado incrementado con el
beneficio imputado no distribuido y como valor de enajenación el mismo que de
adquisición. Con lo que al final resulta que la base de Y... 95 S.L. es cero y el
beneficio de T... S.L. del ejercicio cerrado el 22 de diciembre no se imputa a la
tercera sociedad vinculada adquirente el 28 de diciembre, porque el beneficio es
obtenido con anterioridad a su adquisición, con lo que tal beneficio no tributaría en
ningún caso, lo que constituye un evidente ánimo defraudatorio".
"Aquí basta para desbaratar la burda ingeniería tributaria la consideración
palmaria como no transparente de T... S.L. en el momento de transmisión de sus
participaciones. Pero si así no hubiera sido existen mecanismos más que suficientes
para llevarlo a cabo ya que se trata en todo caso de sociedades vinculadas. Y
admitiendo que Y...95 S.L. fuera transparente el valor de enajenación de las
participaciones de T... S.L. no sería el declarado sino el contable por aplicación del
último párrafo del artículo 15.7.1.b) de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , es
decir; el declarado más el beneficio no distribuido, con lo que en ningún caso
existiría disminución patrimonial".
"De todo lo anterior se deduce que ha existido una conducta culposa, por no decir

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 Documento

dolosa, claramente antijurídica, tendente a eludir el pago del Impuesto y que carece
de toda justificación en una discrepante interpretación normativa, porque la Ley es
clara y no da lugar a interpretaciones discrepantes".
"SEGUNDO.- Pretende la demanda desviar la atención en torno a la
consideración de sociedad transparente no de T... S.L., que es de lo que se trata,
sino de Y... 95 S.L. que no tiene nada que ver con el caso de que se trata.
Fundamentando toda la demanda en este sentido, cuando, repetimos, es diferente
al supuesto planteado".
SEXTO .- En definitiva, no cabe alegar aquí discrepancias razonables que
excluyan la culpabilidad de la actora, dada la claridad de los preceptos aplicables y
la ausencia de interpretación admisible de la norma que pudiese exculpar su
actuación, en lo que respecta a la sanción, nacida no sólo de la improcedente
deducción por reinversión de beneficios extraordinarios sino de la existencia de una
maquinación negocial para hacer posible la apariencia de esa reinversión que, de
suyo, no es tal, en tanto entraña una mera recolocación de la ganancia obtenida en
otra empresa creada ad hoc con la misma titularidad, lo que sin duda alguna integra
el dolo necesario para basar el elemento culpabilístico que aquí se discute y que,
desde luego, enerva la presunción de buena fe contenida en el artículo 33 de la Ley
1/1998 (RCL 1998, 545) , invocado por el recurrente en su demanda, pues no puede
considerarse amparada por la buena fe el complejo diseño de la estrategia urdida
por las tres empresas familiares para no tributar por la ganancia referida, razones
todas ellas por las que la sanción debe ser confirmada, sin perjuicio de su definitiva
concreción cuando la Inspección dé lugar a la ejecución de la resolución del TEAC
que aquí se impugna, en la parte en que le es favorable y afecta a la cuantificación
de la sanción.
Es difícil encontrar supuestos en que la sanción impuesta está más justificada que
en éste que nos ocupa, sin que la apelación a la circunstancia de que la entidad
gozase de asesoramiento haya sido aquí determinante de la imposición de sanción,
pues una cosa es que sea inadmisible el proceder que a veces manifiesta la
Inspección de los tributos de asentar la culpabilidad en las posibilidades económicas
y financieras de la entidad para acceder a un asesoramiento fiscal, en el sentido de
que indebidamente se localice la culpabilidad en una especie de error del que
negligentemente no se sale, y otra lo sucedido en el caso presente, donde hemos
apreciado con toda claridad la existencia de una trama creada para obtener
artificiosa e indebidamente una deducción a que no se tiene derecho, donde ese
asesoramiento ni es inculpatorio ni exculpatorio pero, en todo caso, no es el único
basamento del elemento subjetivo.
También es desafortunada, en la amplia panoplia de motivos de nulidad aducidos
frente a la sanción, prácticamente un compendio de todas las posibles, ilustradas
con cita de sentencias de tribunales diversos -sólo las del Tribunal Supremo
constituyen jurisprudencia, como debe suponerse conoce el demandante- con todas
las cuales no puede sino mostrarse el más absoluto acuerdo y conformidad,

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 Documento

teniendo en cuenta que esa abundante y reiterativa cita lo es de doctrina general

indiscutible, sin guardar relación alguna con el caso debatido que, de haberla, no se
indica en la demanda, pese a su extensión.
SÉPTIMO .- No entra en este asunto, en juego, el derecho fundamental a no
confesarse ni declarase culpable, previsto en el artículo 24.2 in fine de la
Constitución Española (RCL 1978, 2836) , tal como se argumenta en la resolución
del TEAC objeto de impugnación, cuyas conclusiones en este concreto asunto
asumimos como propias.
No encuentra este Tribunal jurisdiccional contravención alguna del derecho a no
declarar contra sí mismo garantizado por el art. 24.2 de la Constitución Española por
el hecho de que en sede inspectora se recabase documentación por parte de la
Inspección al interesado y estos datos de hecho, que no han sido objeto de
controversia procesal, determinaran a la postre la regularización, partiendo para ello
de la necesaria calificación como simulados de los negocios descritos, con la
finalidad de disfrutar de un beneficio fiscal, puesto que a la recurrente sólo le fue
requerida, conforme a la Ley tributaria y con fundamento en el deber de
colaboración -y, por ende, en el deber de contribuir al levantamiento de las cargas
públicas conforme a la capacidad económica, conforme al art. 31.1 CE - cierta
información (como, por cierto, ocurre en los más varios ámbitos y sectores) sobre
"hechos", no así sobre la formulación de declaraciones o reconocimientos de
culpabilidad de clase alguna.
El alcance del derecho a no declarar contra sí mismo, constitucionalmente
garantizado, en relación con determinadas actividades indagativas o de aportación
de información, podría decirse que en casos de muy superior capacidad intrusiva
que la que ahora nos ocupa, ha sido abordado, entre otras muchas, por las
Sentencias del Tribunal Constitucional de 2 de octubre de 1997 ; 103/1985 (RTC
1985, 103) ; 76/1990 (RTC 1990, 76) ; AATC 837/1988 (RTC 1988, 837 AUTO) ,
fundamento jurídico 2 ; 221/1990, fundamento jurídico 2 ; 107/1985 (RTC 1985, 107
AUTO) ...
La primera de las citadas indica:
"...tal garantía no alcanza sin embargo a integrar en el derecho a la presunción de
inocencia la facultad de sustraerse a las diligencias de prevención, de indagación
[...] que puedan disponer las autoridades [...] administrativas. La configuración
genérica de un derecho a no soportar ninguna diligencia de este tipo dejaría inermes
a los poderes públicos en el desempeño de sus legítimas funciones de protección
de la libertad y la convivencia, dañaría el valor de la justicia y las garantías de una
tutela judicial efectiva, y cuestionaría genéricamente la legitimidad de diligencias [...].
Los mismos efectos de desequilibrio procesal, en detrimento del valor de la justicia,
y de entorpecimiento de las legítimas funciones de la Administración, en perjuicio
del interés público, podría tener la extensión de la facultad de no contribución a
cualquier actividad o diligencia con independencia de su contenido o de su carácter,
o la dejación de la calificación de los mismos como directamente incriminatorios a la

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 Documento

persona a la que se solicita la contribución. En suma, como indican el prefijo y el

sustantivo que expresan la garantía de autoincriminación, la misma se refiere
únicamente a las contribuciones de contenido directamente incriminatorio".
La Sentencia del Tribunal Supremo de 17 de septiembre de 2009 (RJ 2010, 831)
(Sala de lo Contencioso Administrativo) declaró, por su parte, con respecto a la
aportación de documentos contables que luego pueden ser utilizados para la
incoación de un procedimiento:
"...los derechos a no declarar contra sí mismo y a no confesarse culpable [...] son
garantías o derechos instrumentales del genérico derecho de defensa, al que
prestan cobertura en su manifestación pasiva, esto es, la que se ejerce
precisamente con la inactividad del sujeto sobre el que recae o puede recaer una
imputación quien, en consecuencia, puede optar por defenderse en el proceso en la
forma que estime más conveniente para sus intereses, sin que en ningún caso
pueda ser forzado o inducido, bajo constricción o compulsión alguna, a declarar
contra sí mismo o a confesarse culpable" ( Sentencia del Tribunal Constitucional
142/2009, de 15 de junio (RTC 2009, 142) , Fundamento 3 y las que se citan en el
mismo) [...] sin que pueda considerarse la aportación o exhibición de esos
documentos contables como una colaboración equiparable a la «declaración»
comprendida en el ámbito de los derechos proclamados en los arts. 17.3 y 24.2 de
la Constitución (RCL 1978, 2836) . Del mismo modo que el deber del ciudadano de
tolerar que se le someta a una especial modalidad de pericia técnica (verbi gratia el
llamado control de alcoholemia) no puede considerarse contrario al derecho a no
declarar contra sí mismo y al de no declararse culpable - SSTC 103/1985 (RTC
1985, 103) , 145/1987 , 22/1988 (RTC 1988, 22) , entre otras muchas-, cuando el
contribuyente aporta o exhibe los documentos contables pertinentes no está
haciendo una manifestación de voluntad ni emite una declaración que exteriorice un
contenido admitiendo su culpabilidad. Se impone aquí de nuevo la prudencia frente
a intentos apresurados de trasladar mecánicamente garantías y conceptos propios
del orden penal a actuaciones y procedimientos administrativos distintos y alejados
del mismo, como es, en este caso, el de gestión tributaria» [...] Y, en fin, si el
Tribunal constitucional tiene declarando que en casos de colaboración forzosa por
parte del interesado - como la sumisión a un texto de alcoholemia - no existe
contravención de aquel principio puesto que comporta solamente el deber de
someterse a determinada pericia, menos aún existía lesión del derecho a no
declarar contra uno mismo cuando lejos de pedírsele declaración de ninguna clase
sólo se le solicitó que proporcionamiento objetivo de determinada información".
Al margen, pues, de toda otra consideración acerca del alcance y efectos de la
aplicación del indicado principio penal al ámbito de la potestad sancionadora de la
Administración, lo que resulta evidente es que en el caso debatido no hay
controversia alguna sobre los hechos apreciados por la Administración, tanto a la
hora de liquidar como de imponer la sanción derivada del incumplimiento del
anterior deber, sino que estos están claros y son pacíficos, sin que ninguno de ellos,
que identifique la demanda con rotundidad, y en que se fundamente la apreciación

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 Documento

de la existencia de una infracción, haya sido facilitado por la sociedad recurrente,

pues estamos en presencia de un litigio donde lo decisivo es la calificación de unos
hechos indiscutibles e indiscutidos por ambas partes como constitutivos de
simulación, con las pertinentes consecuencias que de dicha calificación derivan en
el orden tributario, incluido el sancionador, de suerte que, una vez verificada su clara
y patente concurrencia, ninguna relación guarda esa apreciación con el ámbito
objetivo en que juega el principio de no autoinculpación, que es el de la resultancia
fáctica, esto es, que alguno o algunos de los hechos de relevancia sancionadora los
haya conocido la Administración a través del recurrente, lo que aquí no sucede."
SEGUNDO
.- El recurso de casación se articula con diez motivos, todos ellos formulados por
la vía del artículo 88.1.d), excepto el primero, que se expone por el cauce de la letra
c) del mismo precepto.
Tales motivos son los siguientes:
1º.- Quebrantamiento de las normas reguladoras que rigen los actos y garantías
procesales, con secuela indefensión de la recurrente, debido a no haber dado
respuesta a la alegación de incompetencia territorial de la Inspección formulada en
la demanda, a cuyo efecto se pone de manifiesto que en el apartado VI de la misma,
se resaltaba que la entidad FRANCISCO GIL, S.A. tenía su domicilio social en
Sevilla, Calle Julio César nº 4.
2º. - Infracción de los artículos 15 y 16 de la Ley General Tributaria (RCL 2003,
2945) , por cuanto la sentencia recurrida confirma la existencia de simulación,
cuando lo procedente sería seguir la vía del primero de los preceptos indicados que
no comportaría la imposición de sanción.
3º.- Infracción del artículo 16 de la Ley General Tributaria , en relación con el
artículo 11 de la Primera Directiva 68/151/CEE (LCEur 1968, 14) , del Consejo de
las Comunidades Europeas y del artículo 36 del Texto Refundido de la Ley de
Sociedades Anónimas (RCL 1989, 2737 y RCL 1990, 206) , aprobado por Real
Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre.
Se alega que ni la Inspección, ni quien no sea el juez ordinario, puede llevar a
cabo la imputación de simulación, ni ésta supone la nulidad del contrato de
sociedad.
Se invoca la Sentencia del TSJCE de 13 de noviembre de 1990 (caso Marleasing
).
La sentencia, se afirma por la recurrente, "no efectúa ninguna consideración
sobre esta cuestión planteada por la entidad recurrente".
4º .- Infracción del artículo 16 de la Ley General Tributaria .
Se alega que la sociedad Gilinver 2112, S.L. se constituyó con el fin de realizar

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 Documento

una actividad económica consistente en el arrendamiento y promoción de bienes

inmuebles y con ocasión de esa constitución, y en aplicación del artículo 42 del TR
de la Ley del Impuesto de Sociedades , se aplicó por lo socios de la entidad el
beneficio fiscal inherente a la reinversión de resultados extraordinarios en la
adquisición de participaciones relevantes en el capital social de las entidades
mercantiles.
Se califican de arbitrarias las apreciaciones de la Sala acerca la existencia de la
"compleja operativa societaria empleada por las sociedades implicadas", de la
afirmación acerca de que "Gilinver no tuvo actividad en desarrollo de su objeto
social hasta al año 2008", señalándose que según el perito judicial admitido por la
Sala de instancia, aquella entidad realiza desde 2005 la actividad propia de su
objeto social, realizando inversiones por valor de 52.497.188,46 � hasta septiembre
de 2007. Se añade que la recurrente ha acreditado actividad económica de actos
preparatorios, actividad reconocida por los actos de liquidación confirmados en la
instancia, por lo que "la suscripción de participaciones sociales efectuada por
nuestra mandante cumple con la literalidad de la norma y también con la finalidad de
la norma, en los términos exigidos por la doctrina del Tribunal Supremo" Igualmente,
se hace referencia al pago realizado por Gilinver a una Junta de Compensación,
aduciéndose que según la doctrina de esta Sala ( Sentencias de 4 de noviembre de
2013 (RJ 2013, 7530) , recurso de casación 6388/2011 y de 20 de noviembre de
2012 (RJ 2012, 10898) , recurso de casación 1316/2010 ) reconoce que la
pertenencia a una Junta de Compensación supone el ejercicio de actividad
económica.
5º. - Infracción del artículo 42 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto de
Sociedades , aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004 (RCL 2004, 640 y 801) ,
que regula los beneficios fiscales de la reinversión de las ganancias obtenidas en la
transmisión de elementos del activo fijo material afectos a una actividad en
participaciones societarias de entidades que desarrollen una actividad económica y
de la doctrina de la Sentencia del Tribunal Supremo de 13 de junio de 2013 (RJ
2013, 5284) (recurso de casación 4554/2011 ).
Se insiste en dicho motivo en la existencia de una actividad de preparación de la
actividad de promoción inmobiliaria, con inversiones superiores a cincuenta y dos
millones de euros.
6º) Infracción del artículo 42 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto de
Sociedades , que regula los beneficios fiscales de la reinversión en ganancias
obtenida en la transmisión de elementos del activo fijo material afectos a una
actividad económica, en relación con el artículo 27.1 del R.D.L. 3/2004 , que aprobó
el TR del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aplicable por remisión
del artículo 61.1.a) del RDL 4/2004 (RCL 2004, 1532) , en la redacción vigente por
razón de los hechos.
Partiendo de la afirmación de que la afección no es un requisito exigido para las
inversiones en valores, sin perjuicio de que las entidades participadas hayan de

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 Documento

tener una actividad económica, se aduce que la sentencia, sin fundamento jurídico
alguno, exige que las participaciones sociales de Gilinver, S.L. estén afectas a una
actividad económica.
7º. - Infracción del artículo 42 del TR de la Ley del Impuesto de Sociedades , en
cuanto la sentencia elimina el derecho al beneficio fiscal por reinversión en
participaciones societarias de la entidad Gilinver 2112 S.L., a la que califica de
inactiva, en relación con el artículo 24 de la Constitución , por valoración no
razonable de las pruebas que acreditan en autos la existencia de actividad
económica en la entidad Gilinver, S.L.
Frente a la apreciación de la sentencia se opone tanto el dictamen pericial
aportado con la demanda, como con la prueba pericial practicada en los autos.
8º .- Infracción de los artículos 178 y 179.d) de la Ley 58/2003 (RCL 2003, 2945) ,
General Tributaria, en cuanto la sentencia confirma las sanciones recurridas por
estimar probada la culpabilidad de la recurrente.
9º. - Infracción de los artículos 178 y 179.d) de la Ley 58/2003 , General
Tributaria, en cuanto la sentencia confirma las sanciones recurridas por estimar
probada la culpabilidad de la recurrente y la inexistencia de interpretación
alternativa.
10º.- Infracción del artículo 211 de la Ley General Tributaria y 20 del Real Decreto
1398/1993, de 4 de agosto (RCL 1993, 2402) y 24 del Real Decreto 2063/2004, de
15 de octubre (RCL 2004, 2263) , en cuanto la sentencia confirma las sanciones
recurridas y la inexistencia de caducidad e infracción del principio nen bis in ídem
procesal.
TERCERO
- El Abogado del Estado opone a los motivos formulados lo siguiente:
En cuanto al primero de ellos, que la sentencia parte de que la cuestión de la
competencia era una de las cuestiones planteadas, de tal forma que el hecho de
que la sentencia sea desestimatoria, supone que se ha dado respuesta negativa a
aquella.
En lo que respecta al segundo motivo, se alega que la valoración de la prueba
queda reservada a la Sala de instancia, salvo supuestos excepcionales que aquí no
concurren la desestimación del recurso.
Considera el Abogado del Estado que es aplicable la jurisprudencia del Tribunal
Supremo relativa a la simulación y sus efectos y a la necesidad de considerar todas
las operaciones efectuadas en su conjunto, en función de su finalidad.
En cuanto al motivo tercero , se opone que la sentencia recurrida únicamente
señala que existe simulación a efectos fiscales tributarios, pero no declara la nulidad
de la constitución de la sociedad ni aplica la Directiva 68/151/CEE (LCEur 1968, 14)

20
 Documento

del Consejo.
En cuanto al motivo cuarto , se opone que la sociedad Gilinver no tuvo actividad
económica hasta el año 2008; que el informe de la Inspección Regional de Castilla y
León, de 23 de junio de 2006, declara no haber lugar a denuncia por delito fiscal,
pero no niega la posible existencia de simulación; en fin, que las apreciaciones de la
Sala de instancia no resultan arbitrarias.
En lo que respecta al motivo quinto , se indica que lo expuesto hasta ahora
supone que no existe infracción del artículo 42 del Texto Refundido de la Ley del
Impuesto de Sociedades (RCL 2004, 640 y 801) , añadiendo que la Sentencia de
esta Sala de 13 de junio de 2013 (RJ 2013, 5284) , se refiere a un supuesto
diferente, cual es de las actividades preparatorias en caso de adquisición de
terrenos rústicos que cambian de calificación y son objeto de actividad empresarial.
En el sexto motivo, afirma el Abogado del Estado que se vuelve a alegar
infracción del artículo 42 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto de Sociedades
, que en el apartado 3. b) contempla que la reinversión se materialice en entidades
que tengan elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas y, "en
cualquier caso, un mero obiter dicta de la sentencia recurrida no puede dar lugar a
la casación de la misma, estando clara la razón de decidir."
En cuanto al séptimo motivo, se indica que debe desestimarse por no alegarse
infracción alguna relativa a la valoración de la prueba, añadiendo que la Sala
efectuó una valoración conjunta de la prueba, incluido el dictamen pericial,
concluyendo que existía simulación.
Además, se indica, en el Fundamento de Derecho Tercero de la sentencia se
examina la prueba acompañada a la demanda, relativa al documento emitido por la
entidad Avanter, Auditoría y Consultoría, concluyendo que a través del mismo no se
desvirtuaba la simulación apreciada.
También se aduce que, aún cuando no se hubiere apreciado simulación, la
deducción por reinversión seguiría siendo improcedente, por sustraer de la
tributación la plusvalía obtenida por la venta de los hoteles, teniendo en cuenta
sobre todo que la venta de tales hoteles dejó a la recurrente y a la otra sociedad
vendedora sin objeto social y sin actividad económica.
En lo relativo a la sanción, y con referencia al motivo octavo , se opone que la
cuestión de la apreciación de la culpabilidad es propia de la Sala de instancia según
reiterada jurisprudencia, alegación que igualmente se opone en relación con el
motivo noveno .
En fin, en cuanto al motivo décimo y último se alega que en la instancia no se
invocó la caducidad del procedimiento sancionador, por lo que nos encontramos
ante una cuestión nueva, respecto de la que, en todo caso, hay que estar a la
apreciación de la prueba efectuada por la Sala de instancia.
CUARTO

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 Documento

- Expuestas las posiciones de la partes y comenzando con nuestra respuesta al

recurso de casación, adelantamos que procede estimar el primero de los motivos
formulados.
En efecto, en el Fundamento de Derecho VI del escrito de demanda se alegaba
infracción del principio de competencia, a cuyo efecto se señalaba que la entidad
FRANCISCO GIL, S.A. tiene su domicilio en Sevilla,Calle Julio Cesar nº 4, por lo
que la aplicación del artículo 84 de la Ley General Tributaria (RCL 2003, 2945)
("...En defecto de disposición expresa, la competencia se atribuirá al órgano
funcional inferior en cuyo ámbito territorial radique el domicilio fiscal del obligado
tributario") y en el mismo sentido, el artículo 59 del Real Decreto 1065/2007, de 27
de julio (RCL 2007, 1658) , determina que los órganos de inspección de la
Delegación Especial de Castilla y León carecían de competencia territorial en el
espacio de Sevilla, pues "las normas de procedimiento y competencia son
indisponibles y ésta es improrrogable a voluntad de los órganos impulsores de cada
procedimiento. Y que tales normas han de publicarse en el Boletín Oficial
correspondiente".
Por su parte, el Abogado del Estado no respondió en su escrito de contestación a
la demanda, a la cuestión suscitada por la parte actora.
Pues bien, la sentencia, efectivamente, incurre en incongruencia omisiva, pues,
no contiene pronunciamiento alguno sobre la cuestión planteada.
Por tanto, y como se anunció, procede estimar el motivo y casar la sentencia, lo
que obliga, en cumplimiento del artículo 95.2. d) de la Ley de esta Jurisdicción (RCL
1998, 1741) , a resolver lo que corresponda dentro de los términos en que aparece
planteado el debate.
QUINTO
- Y pasando a hacerlo así, debe ponerse de manifiesto que la cuestión de la
incompetencia territorial de la Inspección no fue planteada ni en el procedimiento de
regularización ni, posteriormente, en la vía económico-administrativa, por lo que
debemos plantearnos las consecuencias de este modo de proceder de la parte
demandante.
En principio, el artículo 56 de la Ley 29/1998, de 13 de julio (RCL 1998, 1741) , de
la Jurisdicción Contencioso-Administrativa , dispone que "En los escritos de
demanda y de contestación se consignarán con la debida separación los hechos, los
fundamentos de derecho y las pretensiones que se deduzcan, en justificación de las
cuales podrán alegarse cuantos motivos procedan, han sido o no planteados ante la
Administración."
En la Sentencia de esta Sala de 16 de junio de 2004 (RJ 2004, 5792) (recurso de
casación número 6558/1999 ) se ha dicho que: "...una reiterada jurisprudencia de
esta Sala recuerda que el carácter revisor de esta Jurisdicción impide que puedan
plantearse ante ella cuestiones nuevas, es decir, pretensiones que no hayan sido

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 Documento

previamente planteadas en vía administrativa. Ciertamente, la Ley de esta

Jurisdicción supuso una superación de viejas concepciones según las cuales no se
podía atacar un acto administrativo sino en virtud de argumentos que ya hubieran
sido articulados en vía administrativa, pero sin que ello suponga la posibilidad de
plantear cuestiones no suscitadas en vía administrativa. Sí podrán alegarse, en
cambio, en favor de la misma pretensión ejercitada ante la Administración, cuantos
motivos procedan, se hubieran o no invocado antes, correspondiendo la distinción
entre cuestiones nuevas y nuevos motivos de impugnación a la diferenciación entre
los hechos que identifican las respectivas pretensiones y los fundamentos jurídicos
que las justifican, de tal modo que mientras aquellos no pueden ser alterados en vía
jurisdiccional, sí pueden adicionarse o cambiarse los argumentos jurídicos que
apoyan la única pretensión ejercitada..." .
Lo expuesto nos lleva a la siempre dificultosa distinción entre cuestión nueva y
motivos, extremo éste en el que la Sentencia de esta Sala de 14 de enero de 1998
(RJ 1998, 786) -recurso de apelación 2983/1992 - , recordando lo dicho en otra
anteriores, vino a señalar:
"... la distinción, no siempre fácil, entre cuestiones nuevas y nuevos motivos
radica en la diferenciación entre los hechos que identifican las respectivas
pretensiones y los fundamentos que las justifican, de tal modo que mientras
aquéllos no pueden ser alterados en vía jurisdiccional, sí pueden adicionarse o
cambiarse los argumentos jurídicos que apoyan la única pretensión ejercitada" .
Pues bien, en el presente caso, la parte demandante inserta en el proceso un
hecho nuevo no contemplado en la vía administrativa, como es de que su domicilio
fiscal se encuentra en Sevilla.
La circunstancia expresada obliga a declarar que no procede resolver sobre la
cuestión planteada, en función de no haberse planteado en la vía administrativa
previa.
SEXTO
.- El artículo 42 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto de Sociedades ,
aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (RCL 2004, 640 y
801) , en la redacción vigente en el ejercicio 2004, establece:
"1."Deducción en la cuota íntegra.
Se deducirá de la cuota íntegra el 20 por 100 de las rentas positivas obtenidas en
la transmisión onerosa de los elementos patrimoniales detallados en el apartado
siguiente integradas en la base imponible sometida al tipo general de gravamen o a
la escala prevista en el artículo 114 de esta Ley, a condición de reinversión, en los
términos y requisitos de este artículo.
Se entenderá que se cumple la condición de reinversión si el importe obtenido en
la transmisión onerosa se reinvierte en los elementos patrimoniales a que se refiere
el apartado 3 de este artículo y la renta procede de los elementos patrimoniales

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 Documento

enumerados en el apartado 2 de este artículo.

No se aplicará a esta deducción el límite a que se refiere el último párrafo del
apartado 1 del artículo 44 de esta Ley. A efectos del cálculo de dicho límite no se
computará esta deducción.
2.Elementos patrimoniales transmitidos.
Los elementos patrimoniales transmitidos, susceptibles de generar rentas que
constituyan la base de la deducción prevista en este artículo, son los siguientes:
a) Los pertenecientes al inmovilizado material e inmaterial, que se hubiesen
poseído al menos un año antes de la transmisión."
b) Valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de
toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al cinco por
ciento sobre su capital social, y que se hubieran poseído, al menos, con un año de
antelación a la fecha de transmisión.
No se entenderán comprendidos en este párrafo b) los valores que no otorguen
una participación en el capital social.
3. Elementos patrimoniales objeto de la reinversión.
Los elementos patrimoniales en los que debe reinvertirse el importe obtenido en la
transmisión que genera la renta objeto de la deducción, son los siguientes:
a) Los pertenecientes al inmovilizado material o inmaterial afectos a actividades
económicas.
b) Los valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios
de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al cinco por
ciento sobre el capital social de aquéllos.
No se entenderán comprendidos en este párrafo b) los valores que no otorguen
una participación en el capital social y los representativos de la participación en el
capital social o en los fondos propios de entidades residentes en países o territorios
calificados reglamentariamente como paraíso fiscal.
4.Plazo para efectuar la reinversión.
a) La reinversión deberá realizarse dentro del plazo comprendido entre el año
anterior a la fecha de la puesta a disposición del elemento patrimonial transmitido y
los tres años posteriores, o, excepcionalmente, de acuerdo con un plan especial de
reinversión aprobado por la Administración tributaria a propuesta del sujeto pasivo.
c) La deducción se practicará en la cuota íntegra correspondiente al período
impositivo en que se efectúe la reinversión. Cuando la reinversión se haya realizado
antes de la transmisión, la deducción se practicará en la cuota íntegra
correspondiente al período impositivo en el que se efectúe dicha transmisión.

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 Documento

5. Base de la deducción.
La base de la deducción está constituida por el importe de la renta obtenida en la
transmisión de los elementos patrimoniales a que se refiere el apartado 2 de este
artículo, que se haya integrado en la base imponible. A los solos efectos del cálculo
de esta base de deducción, el valor de transmisión no podrá superar el valor de
mercado.
No formarán parte de la renta obtenida en la transmisión el importe de las
provisiones relativas a los elementos patrimoniales o valores, en cuanto las
dotaciones a éstas hubieran sido fiscalmente deducibles, ni las cantidades aplicadas
a la libertad de amortización, o a la recuperación del coste del bien fiscalmente
deducible según lo previsto en el artículo 115 de esta Ley, que deban integrarse en
la base imponible con ocasión de la transmisión de los elementos patrimoniales que
se acogieron a dichos regímenes.
La inclusión en la base de deducción del importe de la renta obtenida en la
transmisión de los elementos patrimoniales cuya adquisición o utilización posterior
genere gastos deducibles, cualquiera que sea el ejercicio en que éstos se
devenguen, será incompatible con la deducción de dichos gastos. El sujeto pasivo
podrá optar entre acogerse a la deducción por reinversión y la deducción de los
mencionados gastos. En tal caso, la pérdida del derecho de esta deducción se
regularizará en la forma establecida en el artículo 137.3 de esta Ley.
Tratándose de elementos patrimoniales a que hace referencia el párrafo a) del
apartado 2 de este artículo la renta obtenida se corregirá, en su caso, en el importe
de la depreciación monetaria de acuerdo con lo previsto en el apartado 10 del
artículo 15 de esta Ley.
La reinversión de una cantidad inferior al importe obtenido en la transmisión dará
derecho a la deducción establecida en este artículo, siendo la base de la deducción
la parte de la renta que proporcionalmente corresponda a la cantidad reinvertida."
Por su parte, el artículo 16 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre (RCL 2003,
2945) , General Tributaria , establece:
"1. En los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible
gravado será el efectivamente realizado por las partes.
2. La existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria en el
correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros
efectos que los exclusivamente tributarios.
3. En la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de
simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente."
El precepto legal no da un concepto propio de la simulación, por lo que hay que
acudir al concepto de la misma según el Derecho Civil.

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 Documento

En este sentido, la simulación supone siempre una contradicción entre la voluntad

interna y la voluntad declarada, pues las partes no quieren en realidad celebrar el
negocio jurídico que dicen celebrar (simulación absoluta) o quieren celebrar otro
distinto del formalizado (simulación relativa).
Los efectos de la simulación se reconducen a través de la figura de la causa, de
tal forma que si existe simulación absoluta, la carencia de causa (o su ilicitud ex
artículo 1275 del Código Civil (LEG 1889, 27) ) hacen que el negocio celebrado no
produzca efecto alguno, refiriéndose también el mismo texto legal a la falsedad de la
causa en los negocios jurídicos, que "dará lugar a su nulidad" - En cambio, en el
caso de la nulidad relativa, los efectos producidos no son los del negocio de
cobertura o aparente y si los del negocio encubierto o disimulado.
Pues bien, la cuestión nuclear que plantea el presente recurso
contencioso-administrativo, dirigido contra la resolución del TEAC de 23 de
noviembre de 2010, es la de, si como en la misma se mantiene, el proceso de
operaciones descritas en el Antecedente Primero de esta Sentencia, que
desemboca en la inversión de los beneficios extraordinarios obtenidos por
FRANCISCO GIL, S.A., por la venta de los hoteles denominados "Monterrey" y
"Alfonso X", en la suscripción de acciones de la sociedad Gilinver 212, S.A., supone
o no la existencia de simulación con causa falsa, tendente tan solo a aplicarse el
beneficio de la deducción previsto en el artículo 42 del Texto Refundido de la Ley
del Impuesto de Sociedades , aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5
de marzo.
Como se ha dicho en el Antecedente Primero de esta Sentencia, con fecha 27 de
septiembre de 2004 , las entidades Fernández Trocóniz, S.A y FRANCISCO GIL,
S.A, representadas ambas, por D. Arcadio , vendieron a Promociones Gran
Monterrey, la primera, el hotel denominado "Gran Hotel" y la segunda, los hoteles
denominados "Monterrey" y "Alfonso X". Y en el caso de FRANCISCO GIL, S.A.,
que es el que interesa al presente recurso de casación, la venta de los hoteles
"Monterrey" y "Alfonso X" se llevó a cabo por un precio de 24.942.002 �, obteniendo
un beneficio (diferencia entre precio de venta y valor contable) de 19.673.544 �, que
habría tenido que tributar por el Impuesto de Sociedades, en una cantidad
aproximada a la de 6.800.000 � (en el caso de Fernández Trocóniz, S.A., la
tributación hubiera sido en torno a 12.400.000�).
Y el problema surge de que FRANCISCO GIL, S.A. (al igual que Fernández
Trocóniz, S.A.) hizo aplicación de la deducción en cuota prevista en el artículo 42 de
la Ley del Impuesto de Sociedades , para lo cual destinó prácticamente la totalidad
de la cantidad obtenida con las ventas a la suscripción de acciones de la sociedad
de nueva creación Gilinver 2112, S.A., que estaba constituida por las dos
sociedades mercantiles anteriores (39,9010% y 60,0973% y respectivamente) y por
el matrimonio formado por D. Arcadio y su esposa Dª Sonia (0,0017%).
Esta actuación supuso una deducción en cuota que, en el caso de la entidad
FRANCISCO GIL,S.A. ascendió a 3.869.906 � (6.977.282 �, en el caso de

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 Documento

Fernández Trocóniz, S.A), determinando una cuota líquida de 2.741.559 �

(4.865.046 �, en el caso de Fernández Trocóniz,S.A) y, por tanto con un ahorro
fiscal de más del 50%.
Pues bien, a partir de que las sociedades suscriptoras de las acciones dejan de
ejercer activad alguna, de que no tienen ingresos, que, en todo caso, le son
proporcionados por la entidad de nueva creación, como luego se verá, y de que
Gilinver 2112, S.A obtiene sus ingresos de la colocación de capitales, se hace
patente que la operación llevada a cabo no supuso ningún cambio respecto de la
situación anterior, pues la referida colocación de capitales hubiera podido ser
llevada a cabo de forma inmediata tanto por Fernández Trocóniz, S.A, como por
FRANCISCO GIL, S.A. (En todo caso, de existir un cambio de situación sería en las
condiciones económicas menos ventajosas, que se veían, eso sí, compensadas con
la deducción en cuota obtenida).
Si a ello añadimos que el capital de Gilinver 2112, S.A era de más de 61.000.000
�, mientras que inversiones realizadas en los ejercicios 2005 a 2008, ascendieron a
33.650.000 � (inversiones además realizadas en bienes que por sí solo no eran
aptos para gozar del beneficio fiscal), se comprenderá que haya de acogerse el
argumento de la Inspección cuando afirmaba la carencia de toda lógica económica
en la operación realizada, sin que la hoy recurrente haya ofrecido una explicación
coherente a tal imputación.
La no alteración de la situación anterior a consecuencia de la suscripción de
acciones de la sociedad de nueva creación Gilinver 2112, S.A. y la falta de
explicación razonable por la parte hoy recurrente, junto a la presencia permanente
de D. Arcadio , con la confusión entre patrimonio empresarial y personal que
conlleva, hace que haya de concluirse que la finalidad de la operación era tan solo
la fiscal de aprovechar la deducción en cuota prevista en el artículo 42 de la Ley del
Impuesto de Sociedades .
Pero es que, además, hay más datos que justifican la falta de lógica en la
operación llevada a cabo y que la misma tenía por objeto tan solo la de obtener el
beneficio fiscal de deducción en la cuota.
En efecto, Gilinver 2112, S.A, que disponía de liquidez, obtenía intereses de sus
depósitos en Caja España, pero en cambio, las sociedades suscriptoras tenían que
abonar intereses a dicha entidad por los créditos concertados para hacer frente a los
gastos de constitución de aquella. Esta incoherencia se podía haber evitado bajo la
situación anterior, pero no se tiene inconveniente en entrar en ella por la
compensación que suponía la deducción en cuota.
En la misma línea, queda acreditado la existencia de préstamos de la nueva
sociedad a las suscriptoras de sus acciones para hacer frente a las deudas
asumidas para poder hacer frente a la suscripción de la totalidad de las acciones de
Gilinver 2112, S.A.

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 Documento

E igualmente, es cierto que en 2006 y 2007, tanto Fernández Trocóniz, S.A, como
FRANCISCO GIL, S.A. facturan determinadas cantidades por asesoramiento a
Gilinver, S.A. (48.000 � y 60.000 �, respectivamente, en el caso de la recurrente),
pero esto último carece de sentido en un régimen de sociedades en el que D.
Arcadio es el administrador de todas las sociedades y quien decide, sin que se haya
dado tampoco una explicación suficiente del servicio prestado y del personal
cualificado que lo llevó a cabo, por lo que, entre tanto, hay que pensar en la
creación de una ficción para compensar con los ingresos obtenidos.
Por ello, ha de confirmarse la resolución del TEAC, que, ratificando a su vez la
actuación inspectora y los acuerdos de liquidación, considera que la constitución de
Giliver 2112, S.A., ha de reputarse como una operación simulada por adolecer de
causa falsa.
Frente a la conclusión anterior no puede oponerse el informe aportado por la
demandante, que no enerva las razones que acaban de exponerse, en cuanto con
el trata de demostrarse que desde 2004 hasta la emisión del mismo, Gilinver 2112,
S.A. llevaba a cabo una actividad real.
Por último, y habida cuenta de la confusión de patrimonios a que antes nos
hemos referido, parece oportuno resaltar que la sentencia de la Sala de lo
Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de 17 de octubre de 2013
(PROV 2013, 329495) , que precisamente confirmó la regularización respecto de la
operación de enajenación del Gran Hotel, no fue recurrida por la entidad
FERNANDO TROCONIZ, S,A y sí solo por el Abogado del Estado, en cuanto a la
anulación de la liquidación por sanción.
SEPTIMO
.- En el escrito de demanda se impugna la sanción en razón a las consideraciones
que se expresan a continuación:
En primer lugar, alega que, ciertamente, la Inspección califica al negocio llevado a
cabo de simulado, pero no prueba -simplemente presume- que el contribuyente es
culpable de una supuesta infracción, en contra del principio de presunción de
inocencia. Se invoca la Sentencia del Tribunal Constitucional 160/2005, de 20 de
junio (RTC 2005, 160) y las de esta Sala de 6 y 27 de junio de 2008.
Por otra parte, se alega igualmente la "infracción de la doctrina jurisprudencial del
Tribunal Supremo que impide considerar como prueba de la culpabilidad del sujeto
pasivo el hecho de disponer de asesoramiento.", citándose la Sentencia de esta
Sala de 29 de octubre de 1999 (RJ 1999, 7906) .
Se alega igualmente la "inexistencia de infracción tributaria en el supuesto de
hecho dimanante de la culpabilidad del sujeto pasivo, sin manipulación ni
ocultación", transcribiéndose parcialmente en esta ocasión la Sentencia de esta
Sala de 16 de marzo de 2002 , afirmándose que la doctrina sentada en ella tiene
"perfecto encaje en el supuesto que nos ocupa, en que los hechos que motivan la

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 Documento

sanción dimanan expresamente de la contabilidad aportada ante la Inspección, que

ha sido comprobada a ciencia y conciencia. De forma que la Inspección ha podido
ejercer con plenitud, sobre nuestra propia contabilidad, sus facultades de
comprobación como si los defectos apuntados no existiesen en absoluto".
Se imputa también al acuerdo sancionador la "improcedencia de los criterios de
calificación de las infracciones tributarias propuestas. Infracción de la doctrina
jurisprudencial y administrativa que rechaza la sanción en las liquidaciones
efectuadas sobre la base de la documentación aportada por el contribuyente". En
esta ocasión se transcribe parcialmente la Sentencia de esta Sala de 9 de diciembre
de 1997 (RJ 1998, 485) .
Se alega también la "inexistencia de infracción tributaria por meras diferencias
objetivas de liquidación. Inexistencia de infracción aun en supuesto de
declaraciones erróneas que no se fundamentan en una interpretación razonable si
no concurre culpabilidad específica en el sujeto responsable", invocándose la
Sentencia de esta Sala de 27 de noviembre de 1999 , señalándose que no se
comprende bien que se afirme la claridad de la norma con nueve resoluciones del
TEAC en contra de la tesis de la Inspección y con el precedente de un expediente
idéntico formalizado por la Inspección de Zamora, sin sanción. En relación con lo
primero, se señala que el TEAC, en resolución es de 7 de abril de 2010, número
00/1981/2009 y de 17 de marzo de 2010, número 00/5/2009, ha confirmado actos
de liquidación sobre supuestos fácticos idénticos y con imputación de simulación,
sin sanción alguna. En relación a lo segundo, se alega que en trámite de revisión
administrativa previa, se solicitó el oportuno trámite probatorio, sin que la petición
fuera atendida.
Tampoco se entiende bien, según la parte demandante, que la doctrina de la
Dirección General de Tributos, que rectifica la propia anterior, se aplique a hechos
anteriores que el contribuyente no puede conocer ni queriéndolo, a pesar de no
estar obligado.
Finalmente, se opone la "inexistencia de infracción en los supuestos de
elaboración de autoliquidaciones a cargo del contribuyente, efectuadas en forma
razonada aunque no coincida con la opinión de la Administración y por respeto a la
libertad de pensamiento", acompañando ahora a la alegación, la invocación de la
Sentencia de esta Sala de 16 de noviembre de 2001 (RJ 2002, 637) .
OCTAVO
- El Abogado del Estado, en su contestación a la demanda, parte de la
culpabilidad como elemento esencial de la infracción tributaria para resaltar que
aunque la demandante pretenda encontrar apoyo en la doctrina de las varias
resoluciones que cita del TEAC, es lo cierto que el espíritu del legislador no ampara
conductas como las realizadas en el presente caso, permitiendo a un sujeto pasivo
la deducción por reinversión de manera simultánea al cese de su actividad,
mediante la reinversión en el ejercicio 2004 en participaciones de una entidad sin

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 Documento

actividad económica, al menos a medio plazo, y que, a su vez, sólo reinvirtió la

mitad de lo obtenido en la suscripción y en bienes no aptos para gozar de este
beneficio fiscal. La interesada, a juicio del Abogado del Estado, "no observó el
cuidado necesario que le era exigible antes de dar el paso y realizar las operaciones
empresariales antes descritas, o , bien, si reflexionó previamente, lo hizo de forma
despreocupada, esto es, realizando una interpretación parcial e interesada de la
norma que primaba su deseo de beneficiarse de este incentivo fisco. Ambas
conductas ponen de manifiesto la culpabilidad o negligencia y la concurrencia, por
tanto, del elemento subjetivo de la infracción tributaria necesaria para su sanción."
NOVENO
.- En la Sentencia de 16 de diciembre de 2014 (RJ 2014, 6779) , referida a la
entidad Fernández Trocóniz, S.A, esta Sección Segunda de la Sala Tercera, estimó
el recurso de casación 3611/2013 , interpuesto por el Abogado del Estado, por
considerar que no existía infracción del principio non bis in ídem, al imponerse una
sanción en ejecución de una resolución del TEAC que había anulado la previamente
impuesta, pero, en cambio, constituida en Sala de instancia, estimó también el
recurso contencioso-administrativo interpuesto por Fernández Trocóniz, S.A. y anuló
la sanción impuesta, por lo que, por razones de coherencia, debe llegarse ahora a la
misma decisión.
En efecto, en el Acuerdo sancionador aquí originariamente impugnado se afirma
la existencia de infracción tributaria a partir de la falta de ingreso de la deuda
tributaria ( artículo 191 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre (RCL 2003, 2945) ,
General Tributaria ).
Sin embargo, en el Fundamento de Derecho Octavo de la Sentencia de 16 de
diciembre de 2004, se dijo por esta Sección :
"-De acuerdo con nuestra jurisprudencia, la resolución sancionadora debe
especificar los hechos o circunstancias de los que se infiere que el obligado
tributario ha actuado al menos por la "simple negligencia" o culpa leve que reclama
el art. 183.1 de la LGT [ Sentencia de 16 de septiembre de 2009 (RJ 2010, 821)
(rec. cas. núm. 4228/2003 ), FD Cuarto]. Y en este caso, como acabamos de
comprobar, eso hacen tanto la Propuesta de resolución del expediente sancionador
como -y esto es lo relevante- el Acuerdo sancionador en última instancia
impugnado. Sucede, sin embargo, que los hechos o circunstancias que contemplan
ambas resoluciones no son susceptibles de fundar la culpabilidad de Fernández de
Troconiz, S.A., sencillamente, porque constituyen cuatro de las circunstancias que
este Tribunal Supremo, en reiteradísima doctrina que se inicia con la Sentencia de 6
de junio de 2008 (RJ 2008, 5827) (rec. cas. para la unificación de doctrina núm.
146/2004 ), viene considerando ineficaces por sí mismas para inferir un
comportamiento doloso o culposo:
A) Así es, en primer lugar, este Tribunal viene insistiendo, al menos desde la
citada Sentencia de 6 de junio de 2008 , en que no se puede inferir la culpabilidad

30
 Documento

del mero incumplimiento de la norma tributaria. En particular, hemos puesto de

manifiesto que las sanciones tributarias no " pueden ser el resultado, poco menos
que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de
los contribuyentes " [ Sentencias de 16 de marzo de 2002 (RJ 2002, 3035) (rec. cas.
9139/1996 ), FD Tercero ; de 10 de septiembre de 2009 (RJ 2009, 7203) (rec. cas.
núm. 1002/2003), FD Quinto ; y de 9 de diciembre de 2009 (RJ 2010, 2080) (rec.
cas. núm. 5020/2006 ), FD Sexto]. En efecto, " no basta con que la Inspección
alegue genéricamente las incorrecciones cometidas por el contribuyente para que,
sin más, resulte procedente la sanción ", sino que " [e]s preciso que, además, se
especifiquen los motivos o causas de esas incorrecciones a efectos de una posterior
valoración de la conducta calificada de infractora " [ Sentencia de 16 de julio de
2002 (RJ 2002, 7299) (rec. cas. núm. 5031/1997 ), FD Segundo; en el mismo
sentido, Sentencias de 23 de septiembre de 2002 (RJ 2002, 8083) (rec. cas. núm.
6703/1997 ), FD Segundo ; de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de
doctrina núm. 146/2004), FD Quinto; de 16 de septiembre de 2009 (rec. cas. núms.
4228/2003 y 5481/2003), FD Cuarto; y de 14 de diciembre de 2009 (RJ 2010, 2213)
(rec. cas. núm. 5831/2005), FD Tercero].
En particular, hemos dejado muy claro que "no puede fundarse la existencia de
infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la
Administración tributaria o, como en el caso enjuiciado, en la simple constatación de
la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero dejar de ingresar no
constituía en la LGT de 1963 (RCL 1963, 2490) -ni constituye ahora- infracción
tributaria, y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin
motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad". Así lo ha
puesto de manifiesto también, en términos que no dejan lugar a dudas, el Tribunal
Constitucional en la citada STC 164/2005 (RTC 2005, 164) , al señalar que se
vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando 'se impone la sanción por el
mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de
culpabilidad y de ánimo defraudatorio, extremo del que en la resolución judicial
viene a prescindirse', y que 'no se puede por el mero resultado y mediante
razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación
específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se
infiere' (FD 6) " [ Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de
doctrina núm. 146/2004), FD Sexto; la misma doctrina se encontrará, entre muchas
otras, en la Sentencias de 15 de enero de 2009 (RJ 2009, 1790) (rec. cas. núms.
4744/2004 y 10237/2004), FFDD Undécimo y Duodécimo, respectivamente; de 10
de septiembre de 2009 (RJ 2009, 7203) (rec. cas. núm. 1002/2003 ), FD Quinto ; de
16 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 4228/2003 y 5481/2003 ), FD Quinto ; de
22 de octubre de 2009 (RJ 2009, 7638) (rec. cas. núm. 2422/2003 ), FD Cuarto , A);
de 18 de noviembre de 2009 (RJ 2010, 1766) (rec. cas. núm. 4212/2003), FD
Octavo ; y de 9 de diciembre de 2009(sic) (RJ 2009, 7969) (rec. cas. núm.
4012/2005 ), FD Quinto].
En suma, inferir la existencia de simple negligencia del mero hecho de que

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 Documento

Fernández de Troconiz, S.A. incumpliera las normas tributarias al dejar de ingresar

en concepto de Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2004, desconoce las
exigencias que dimanan de los principios de culpabilidad y de presunción de
inocencia.
Por otra parte, y en cuanto a la culpabilidad, el acuerdo sancionador sostiene que
la conducta del obligado tributario no tiene acomodo en ninguna de las excepciones
previstas en el artículo 179.2 de la Ley General Tributaria , exculpatorias de
responsabilidad, afirmándose que, en particular "no cabe ninguna razonable
interpretación de esas normas que ampare la conducta del interesado",
añadiéndose que "Es evidente que la infracción se ha cometido por medio de una
conducta voluntaria y culpable y, por ende, debe merecer el reproche sancionador
que la norma establece para este tipo de acciones. Como ya quedó dicho, resulta
clara la normativa, que ningún margen deja a la interpretación en contrario, sin que,
por otra parte, sea lo bastante compleja para plantear problemas de comprensión a
quien deba aplicarla".
Pues bien, en este caso, en la Sentencia antes referida de 16 de diciembre de
2014 se dijo:
"C) El acuerdo sancionador fundamenta también la existencia de la culpabilidad
precisa para sancionar en que la conducta de la obligada tributaria "tampoco halla
acomodo en ninguna de las excepciones previstas en el art. 179.2" de la LGT , y, en
particular, en "no cabe ninguna razonable interpretación de [l]as normas que ampare
la conducta del interesado", dado que "resulta clara la normativa, que ningún
margen deja a la interpretación en contrario". Sin embargo, esta fundamentación de
la culpabilidad por exclusión -en otras palabras: se mantiene que se es culpable si
no concurre ninguna de las causas previstas en el art. 179.2 LGT -, según la
jurisprudencia de esta Sala y Sección, tampoco resiste una valoración desde la
perspectiva de los arts. 25.1 y 24.2 CE (RCL 1978, 2836) .
En efecto, como hemos señalado en multitud de pronunciamientos, la simple
afirmación de que no concurre, en particular, la causa del actual art. 179.2.d) de la
LGT de 2003 (anterior art. 77.4.d) de la LGT 1963 ) " porque la norma es clara o
porque la interpretación efectuada por el sujeto pasivo no es razonable, no permite
aisladamente considerada, fundamentar la existencia de culpabilidad, ya que tales
circunstancias no implican por sí mismas la existencia de negligencia " [ Sentencia
de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 4012/2005 ), FD Quinto; en términos
parecidos, Sentencia de 29 de octubre de 200 (rec. cas. núm. 6058/2003 ), FD
Quinto B)]. Como también hemos declarado que afirmar que no concurre, en
general, alguno de los supuestos del art. 179.2 de la LGT (anterior art. 77.4 de la
LGT ), "e s insuficiente para satisfacer las exigencias de motivación de las
sanciones que derivan, no sólo de la Ley tributaria (en la actualidad, de los arts.
103.3 , 210.4 y 211.3 de la Ley 58/2003 , y del art. 24.1 del Real Decreto 2063/2004,
de 15 de octubre (RCL 2004, 2263) ), sino también de las garantías
constitucionales, entre las que hay que destacar el principio de presunción de

32
 Documento

inocencia reconocido en el art. 24.2CE " [ Sentencia de 31 de marzo de 2011 (RJ

2011, 2817) (rec. cas. núm. 290/2008 ), FD Tercero].
Y en ambos casos hemos dicho que « no es suficiente para fundamentar la
sanción » porque « el principio de presunción de inocencia garantizado en el art.
24.2CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de
culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación
de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la
existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el
caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de
la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.4 LGT (actual art. 179.2 Ley
58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis
posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art.
77.4.d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, "en
particular" [el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003 , dice "[e]ntre otros supuestos"], uno
de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el
obligado tributario había "puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las
obligaciones y deberes tributarios"; de donde se infiere que la circunstancia de que
la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se
entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria
porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente »
[ Sentencia de 6 de junio de 2008 (RJ 2008, 5827) (rec. cas. para la unificación de
doctrina núm. 146/2004 ), FD Quinto, in fine ; reiteran esta doctrina, entre otras
muchas, las Sentencias de 18 de septiembre de 2008 (RJ 2008, 6877) (rec. cas.
para la unificación de doctrina núm. 317/2004), FD Segundo; de 29 de septiembre
de 2008 (RJ 2008, 7446) (rec. cas. núm. 264/2004), FD Cuarto; de 6 de noviembre
de 2008 (RJ 2009, 187) (rec. cas. núm. 5018/2006), FD Sexto; de 27 de noviembre
de 2008 (RJ 2009, 4716) (rec. cas. núm. 5734/2005), FD Octavo; de 15 de enero de
2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10237/2004), FD Undécimo y Duodécimo,
respectivamente; de 25 de junio de 2009 (RJ 2009, 5871) (rec. cas. núm.
1444/2005), FD Sexto; de 2 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 5338/2003), FD Sexto;
de 9 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 1194/2006), FD Cuarto; de 15 de octubre de
2009 (rec. cas. núms. 4493/2003, 6567/2003, 9693/2003 y 10237/2004), FD Quinto,
Octavo, Séptimo y Duodécimo, respectivamente; de 21 de octubre de 2009 (rec.
cas. núm. 3542/2003), FD Sexto; de 22 de octubre de 2009 (RJ 2009, 7638) (rec.
cas. núm. 2422/2003), FD Cuarto C); de 23 de octubre de 2009 (rec. cas. núm.
3121/2003), FD Tercero; de 29 de octubre de 2009 (rec. cas. núms. 6058/2003 y
2422/2003), FFDD Quinto B) y Cuarto C), respectivamente; de 10 de noviembre de
2009 (rec. cas. núm. 5023/2006), FD Sexto; de 18 de noviembre de 2009 (rec. cas.
núm. 4212/2003), FD Octavo; de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núms.
4012/2005 y 5020/2006), FD Quinto; de 10 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm.
3850/2004), FD Sexto B); de 25 de febrero de 2010 (RJ 2010, 4105) (rec. cas. núm.
2166/2006), FD Tercero D); de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008), FD
Tercero; de 14 de abril de 2011 (rec. cas. núm. 2507/2009), FD Tercero; de 15 de
septiembre de 2011 (RJ 2011, 5680) (rec. cas. núm. 3334/2007), FD Tercero C); y

33
 Documento

de 28 de junio de 2012 (RJ 2012, 7573) (rec. cas. núm. 904/2009), FD Cuarto].
En fin, abundando en la misma idea, por lo que refiere, en particular, a la "claridad
de la norma" incumplida como fundamento de la culpabilidad, hemos subrayado que
la claridad de las normas " no determina que el comportamiento del obligado
tributario no haya sido diligente " [ Sentencias de 10 de diciembre de 2009 (RJ 2010,
1316) (rec. cas. núm. 3850/2004), FD Sexto, D ); y de 15 de septiembre de 2011
(rec. cas. núm. 3334/2007 ), FD Tercero C)]; que " no cabe apreciar, sin más, la
existencia de simple negligencia en los casos en que la Administración tributaria
considere que la norma es clara " [ Sentencia de 25 de febrero de 2010 (RJ 2010,
4105) (rec. cas. núm. 2166/2006 ), FD Tercero D)]; que " la claridad del precepto
tributario aplicable no resulta per se suficiente para imponer la sanción ", y " aquella
claridad no permite, sin más, imponer automáticamente una sanción tributaria,
porque es posible que, a pesar de ello, el contribuyente haya actuado
diligentemente " [ Sentencias 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y
10237/2004), FFDD Undécimo y Duodécimo, respectivamente; de 29 de octubre de
2009 (rec. cas. núm. 6058/2003 ), FD Quinto C); de 10 de diciembre de 2009 (rec.
cas. núm. 3850/2004 ), FD Sexto B); de 11 de abril de 2011 (rec. cas. núms.
1730/2009 y 3768/2008), FD Primero ; y de 15 de septiembre de 2011 (RJ 2011,
5680) (rec. cas. núm. 3334/2007 ), FD Tercero C); en el mismo sentido , la
Sentencia de 31 de marzo de 2011(rec. cas. núm. 290/2008 ), FD Tercero]; que no "
puede considerarse suficiente a los efectos de respetar los principios de presunción
de inocencia y culpabilidad garantizados en los arts. 24.2 y 25.1 de la CE (RCL
1978, 2836) , respectivamente ", " afirmar que la normativa y las obligaciones sean
claras y terminantes ", " sin que quepa apreciar, sin más, la existencia de simple
negligencia en los casos en que la Administración tributaria considere que la norma
es clara " [ Sentencia de 28 de junio de 2012 (RJ 2012, 7573) (rec. cas. núm.
904/2009 ), FD Cuarto]; o, en fin, que " incluso en el supuesto de que la norma
fuese clara ", " ello no es requisito suficiente para la imposición de sanción " [
Sentencia de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 4012/2005 ), FD Quinto; en el
mismo sentido, Sentencias de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5020/2006),
FD Sexto ; y de 12 de noviembre de 2009 (RJ 2010, 1739) (rec. cas. núm. 696/2004
), FD Sexto].
En definitiva, conforme a nuestra doctrina, no cabe argumentar que Fernández de
Troconiz, S.A. ha actuado culpablemente porque no concurre alguna (o ninguna) de
las causas excluyentes de la responsabilidad previstas en el art. 179.2 LGT , porque
dicho precepto no establece un número cerrado de todos los supuestos en los que
hay que entender que el obligado tributario, aunque incumpliera la norma tributaria,
actuó diligentemente. Habiendo empleado el órgano competente para sancionar
este argumento por exclusión , como los restantes que hemos examinado, debe ser
rechazado por lesionar los principios de culpabilidad y de presunción de inocencia."
Por último, conviene dejar indicado que en la Sentencia a la que nos venimos
refiriendo, en relación con la existencia de asesoramientos del obligado tributario o
del no seguimiento del criterio de la Dirección General de Tributos, se dijo, también

34
 Documento

en el Fundamento de Derecho Tercero:

"B) Otro de los motivos por los que en la Propuesta de resolución -que, en este
punto, parece asumir el Acuerdo sancionador- se aprecia la existencia de
culpabilidad precisa para sancionar es porque "el sujeto pasivo disponía de los
asesoramientos necesarios para haber realizado correctamente la declaración del
impuesto".
Pero, de acuerdo con reiterada jurisprudencia de este Tribunal, es rechazable que
" pueda negarse que la sociedad recurrente haya hecho una interpretación
razonable por el simple hecho de que tenga 'experiencia', disponga de 'suficientes
medios' y esté 'asistida de profesionales jurídicos' ". Y es que, " no es factible, en
ningún caso, presumir una conducta dolosa por el mero hecho de las especiales
circunstancias que rodean al sujeto pasivo de la imposición (importancia económica,
clase de asesoramiento que recibe, etc.), sino que, en cada supuesto y con
independencia de dichas circunstancias subjetivas, hay que ponderar si la
discrepancia entre el sujeto pasivo y la Hacienda Pública se debe o no a la diversa,
razonable y, en cierto modo, justificada interpretación que uno y otra mantienen
sobre las normas aplicables " [ Sentencias de 29 de junio de 2002 (RJ 2002, 5919)
(rec. cas. núm. 4138/1997 ), FD Segundo ; de 26 de septiembre de 2008 (RJ 2008,
7435) (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 11/2004), FD Cuarto; de 18 de
marzo de 2010 (RJ 2010, 4440) (rec. cas. núm. 1247/2004); y de 4 de noviembre de
2010 (RJ 2010, 7915) (rec. cas. núm. 4693/2007)]. En efecto, conforme a nuestra
jurisprudencia, lo que " no cabe de ningún modo es concluir que la actuación del
obligado tributario ha sido dolosa o culposa atendiendo exclusivamente a sus
circunstancias personales; o dicho de manera más precisa, lo que no puede hacer el
poder público, sin vulnerar el principio de culpabilidad que deriva del art. 25 CE
[véase, por todas, la Sentencia de esta Sección de 6 de junio de 2008 (rec. cas.
para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD 4], es imponer una sanción a un
obligado tributario (o confirmarla en fase administrativa o judicial de recurso) por sus
circunstancias subjetivas -aunque se trate de una persona jurídica, tenga grandes
medios económicos, reciba o pueda recibir el más competente de los
asesoramientos y se dedique habitual o exclusivamente a la actividad gravada por la
norma incumplida- si la interpretación que ha mantenido de la disposición
controvertida, aunque errónea, puede entenderse como razonable " ( Sentencia de
26 de septiembre de 2008 , cit., FD Cuarto). En idénticos términos pueden
consultarse, entre otras muchas, las Sentencias de 29 de octubre de 1999 (RJ 1999,
7906) (rec. cas. núm. 1411/1995 ); de 25 de junio de 2009 (RJ 2009, 5871) (rec.
cas. núm. 1444/2005 ), FD Duodécimo ; de 2 de julio de 2009 (RJ 2009, 5901) (rec.
cas. núm. 5338/2003 ), FD Séptimo ; de 16 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm.
4228/2003 y 5481/2003 ), FD Cuarto ; de 15 de octubre de 2009 (rec. cas. núm.
963/2003 ), FD Séptimo ; de 22 de octubre de 2009 (RJ 2009, 7638) (rec. cas. núm.
2422/2003 ), FD Quinto ; de 14 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5831/2005 ),
FD Tercero ; 18 de marzo de 2010 (rec. cas. núm. 1247/2004 ), FD Undécimo ; de
26 de abril de 2010 (RJ 2010, 4736) (rec. cas. núm. 440/2005 ), FD Undécimo ; de 1

35
 Documento

de julio de 2010 (RJ 2010, 5991) (rec. cas. núm. 2973/2005 ), FD Octavo D); de 18
de noviembre de 2010 (rec. cas. núm. 4082/2007 ), FD Quinto ; de 31 de marzo de
2011 (rec. cas. núm. 290/2008), FD Tercero ; y de 14 de abril de 2011 (RJ 2011,
3528) (rec. cas. núm. 2507/2009 ), FD Tercero.
En suma, de acuerdo con este Tribunal, a la hora de decidir si el obligado
tributario actuó culpablemente, la Administración Tributaria no debe centrarse en si
éste goza de una apreciable capacidad económica o si tiene o debió tener un
asesoramiento fiscal adecuado, por lo que tampoco esta es fundamentación idónea
para cumplir con las exigencias de los principios de culpabilidad y de presunción de
inocencia."
"D) Por último, el Acuerdo sancionador fundamenta la culpabilidad de la obligada
tributaria en que ésta no ha seguido el "criterio de la Dirección General de Tributos
interpretando la norma".
Ciertamente, hemos afirmado que " [c]uando existen órganos administrativos que
comparten la posición del recurrente, queda excluida la culpabilidad mínima exigible
a cualquier infracción", porque "[p]arece evidente que si hay un órgano
administrativo que sobre un punto sostiene idéntica posición que el administrado tal
circunstancia, salvo la lesividad, elimina de raíz la culpabilidad que es presupuesto
de toda sanción " [ Sentencia de 10 de marzo de 2010 (RJ 2010, 2386) , FD
Séptimo].
Ahora bien, ya en la Sentencia de 5 de marzo de 1993 (RJ 1993, 1727) (rec.apel.
núm. 4354/1990 ) advertimos que « la resolución de la consulta, por muy respetable
que sea, [no] puede ser fuente de infracciones tributarias para quien no siga sus
postulados» ; y, en el mismo sentido, en la Sentencia de 29 de octubre de 2009 (RJ
2010, 1221) (rec. cas. núm. 6058/2003 ) aclaramos que « la mera circunstancia de
que existiera jurisprudencia que avalara el criterio de la Administración tributaria no
implica » que el « recurrente hubiera hecho una interpretación manifiestamente
irrazonable de las normas o, en cualquier caso, que no hubiera actuado con la
diligencia que le era exigible » [FD Quinto C)]. Doctrina esta última que resulta
aplicable, con mayor fundamento, si cabe, cuando lo que avala el criterio de
Inspección tributaria son resoluciones de la Dirección General de Tributos, en
cuanto que no es a ésta, sino a los Tribunales de Justicia, a quien corresponde en
última instancia hacer una interpretación "auténtica" de las normas tributarias.
En conclusión: tampoco esta última fundamentación de la culpabilidad respeta las
exigencias constitucionales."
DECIMO
- A virtud de lo indicado en los anteriores Fundamentos de Derecho, procede
estimar el presente recurso de casación, anulando la sentencia impugnada y estimar
parcialmente el recurso contencioso-administrativo para anular la sanción impuesta
y resolución del TEAC que la confirmó, sin que proceda la imposición de costas en
ninguna de las instancias.

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 Documento

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad

de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución (RCL
1978, 2836) ,
FALLAMOS
PRIMERO
- Que debemos estimar y estimamos el presente recurso de casación, número
100/2014, interpuesto por Dª Silvia Albadalejo Díaz Alabart, Procuradora de los
Tribunales, en nombre la entidad FRANCISCO GIL, S.A ., contra sentencia de la
Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional (Sección Segunda),
de 5 de diciembre de 2013, dictada en el recurso contencioso-administrativo número
31/2011 , sentencia que se casa y anula. Sin costas.
SEGUNDO
Que debemos estimar y estimamos en parte el recurso contencioso-administrativo
31/2011, anulando la sanción impuesta y la resolución del Tribunal
Económico-Administrativo Central que la confirmó, y, por ello, manteniendo los
actos administrativos en cuanto se refieren a la regularización tributaria efectuada.
Sin costas.
PUBLICACION
Así por esta nuestra sentencia, que deberá insertarse en la Colección Legislativa,
definitivamente juzgando lo pronunciamos, mandamos y firmamos Manuel Vicente
Garzon Herrero Emilio Frias Ponce Joaquin Huelin Martinez de Velasco Jose
Antonio Montero Fernandez Manuel Martin Timon Juan Gonzalo Martinez Mico
Rafael Fernandez Montalvo .- Leída y publicada ha sido, la anterior sentencia por el
Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Manuel Martin Timon, hallándose
celebrando audiencia pública, ante mí, la Letrada de la Administración de Justicia.

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