6.

Obligación impuesta a los contadores

El artículo 20 del C.T. prohíbe a los contadores confeccionar los balances que
deban presentarse ante el SII extrayendo los datos de simples borradores y
firmarlos sin cerrar, al mismo tiempo, el libro de inventarios y balances.

La violación de la prohibición no tiene sanción específica en el C.T., razón por la

cual podrá ser sancionada mediante la aplicación de lo dispuesto en el artículo 109
de dicho Código.

SECCIÓN SEGUNDA LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA

1. Concepto

Siguiendo a Giuliani Fonrouge podemos conceptuar la obligación tributaria como

"el vínculo jurídico en virtud del cual un sujeto (deudor), debe dar a otro sujeto que
actúa ejercitando el poder tributario (acreedor), sumas de dinero o cantidades de
cosas determinadas por ley"76.

La obligación tributaria se traduce en una prestación patrimonial y siempre en una

obligación de dar.

Puede plantearse una objeción a la afirmación anterior basados en el artículo 21

del D.L. Nº 3.475 sobre Impuesto de Timbres y Estampillas que obliga a inutilizar
las estampillas, bien perforándolas junto con el documento al cual están adheridas,
bien a través de otro medio que demuestre ostensiblemente —a juicio del Director
del Servicio de Impuestos Internos— la inutilización, o también, tratándose de
oficinas públicas, bancos, empresas, sociedades o particulares que por la
naturaleza de su giro tengan que usar estampillas en los documentos que emitan,
utilizando timbres perforadores, sacabocados, que consten a lo menos de dos
letras, que no inutilicen lo escrito en el documento y autorizados por el Servicio de
Impuestos Internos. Pareciera, entonces, que la obligación es de hacer.

La respuesta la encontramos implícita en la misma norma, que comienza diciendo

que las estampillas que se empleen para el pago del impuesto deberán inutilizarse.
Por lo tanto, las estampillas y su inutilización no conforman la obligación tributaria;
ésta se cumplió mediante el pago, o sea, mediante la compra de las estampillas; la

76
GIULIANI FONROUGE, Carlos, Derecho Financiero, 2ª ed., vol. I, p. 375.
inutilización no es más que una modalidad en el pago; una obligación colateral que
no nos pareció de envergadura suficiente para tratarla en forma separada.

De la obligación tributaria nace un vínculo personal, nunca real.

También puede objetarse este aserto con base en el impuesto territorial,

establecido en la ley Nº 17.235, por cuanto los bienes raíces pueden ser subastados
para obtener el pago del impuesto que los grava. Aparte de significar un absurdo
jurídico —implicaría aceptar que los bienes raíces pueden ser sujetos pasivos de la
obligación tributaria—, en el contexto de la ley se ve con claridad que se trata
solamente de una garantía especial para proteger el interés fiscal.

2. Elementos de la obligación tributaria

Son los elementos de toda obligación, a saber: sujeto activo, sujeto pasivo y
objeto.

El sujeto activo o acreedor, en la obligación tributaria, es siempre el Estado y su

estudio es ajeno a esta disciplina jurídica pues corresponde a los derechos
Constitucional y Administrativo.

El sujeto pasivo o deudor es el contribuyente que ya está estudiado en el párrafo

2º del Capítulo II.

Sabemos que el objeto de la obligación tributaria es la entrega de una cantidad

de dinero y se estudió al referirnos al hecho gravado y más aún a la base imponible
en el capítulo relativo a los elementos del impuesto.

En cuanto a la causa, señalaremos simplemente que todas las discusiones sobre

el tema, tanto en Derecho en general como en Derecho Tributario, en particular,
carecen de relevancia en nuestro sistema tributario, compuesto exclusivamente por
impuestos, y en que lo que importa es el acatamiento, el cumplimiento, por el
contribuyente, de la ley; por lo tanto, la causa se agota en la ley.

3. Fuente de la obligación tributaria

La única fuente de la obligación tributaria es la ley; así quedó de manifiesto en el

Capítulo IV en que se trató el poder tributario.
4. Nacimiento de la obligación tributaria

La promulgación de la ley, por sí sola, no origina la obligación tributaria; para que

ésta nazca es necesario que se realice el hecho gravado, vale decir, ese hecho que,
para el legislador, acredita capacidad contributiva en quien lo realiza.

5. Devengo de la obligación tributaria

Este es un concepto propio de la legislación y doctrina tributarias.

El significado gramatical, según el Diccionario de la Real Academia de la Lengua,

del verbo devengar es "adquirir derecho a alguna percepción o retribución por razón
de trabajo, servicio u otro título", o "tener derecho a..".

Ese precisamente es el contenido del término devengo en materia tributaria; se

pretende, a través de esta figura, establecer el momento, el instante en que nace
para el Fisco el derecho a percibir el impuesto; lo que no significa que pueda exigir
ese derecho; en otros términos, es la precisión cronológica del hecho gravado.

El legislador ha estimado que, en muchas oportunidades, es difícil determinar ese

instante. Estimación que refleja la realidad; nos pueden servir de ejemplo cualquiera
de los impuestos creados por el D.L. Nº 825 sobre Impuesto a las Ventas y
Servicios. Así, en el Impuesto al Valor Agregado a las ventas, el nacimiento de la
obligación tributaria pudiera darse al ponerse de acuerdo sobre la cosa vendida y el
precio; al entregar la especie vendida, al emitir el documento o al efectuar el pago.
En igual forma en el mismo impuesto a los servicios, el derecho a percibir el
impuesto por parte del Fisco podría estar en el acuerdo entre prestador y
beneficiario del servicio, al comienzo o final de la prestación, al emitir la boleta o
factura o al pagarse. El artículo 9º señala, como regla general, que el impuesto en
esos casos se devenga en la fecha de emisión de la factura o boleta.

En síntesis, el devengo equivale al instante en que nace la obligación tributaria,

es decir, el momento en que el hecho gravado se ha realizado en su integridad.
Pero el legislador en aras de la Seguridad, el Valor, así con mayúsculas, de nuestro
ordenamiento jurídico, lo ha precisado en algunos casos estableciendo una figura
muy cercana, al menos en algunas ocasiones, a una ficción legal del momento en
que ocurre el hecho gravado.

6. Exigibilidad de la obligación tributaria

Con el devengo nació el derecho para el Sujeto Activo de la obligación; pero ese
hecho no lo faculta para exigir, hacer efectivo ese derecho; se trata de un concepto
diferente al devengo que, incluso, está separado cronológicamente. Así, en materia
de Impuesto al Valor Agregado, el devengo se produce el emitir el documento que
normalmente coincidirá con la entrega real o simbólica del bien, tratándose de
ventas; en cambio, el Fisco no podrá exigir coactivamente su cumplimiento mientras
no transcurran los primeros 12 días del mes siguiente a aquel en que se redujo el
devengamiento.

7. Determinación de la obligación tributaria

Como ésta se hace mediante la base imponible y la tasa, simplemente nos

remitimos a lo dicho en el capítulo II.

Párrafo IX Extinción de la obligación tributaria

Las formas o modos de extinguir la obligación tributaria son: el pago, la

compensación, la dación en pago, la declaración de incobrabilidad, la ley y la
prescripción.

I. EL PAGO

A. Concepto

El artículo 1568 del Código Civil nos dice que "El pago efectivo es la prestación
de lo que se debe". Es la manera normal de dar cumplimiento a una obligación y el
concepto es perfectamente aplicable en materia tributaria. Entonces, la obligación
tributaria se extinguirá por haberse cumplido, cuando el sujeto pasivo entregue al
Fisco la cantidad de dinero —teóricamente puede ser cantidad de bienes— a que
asciende la obligación tributaria respectiva.

El pago debe hacerse en moneda nacional, según lo dispone el artículo 18 del

C.T., incluso cuando el SII autorice a presentar las declaraciones de todos o algunos
de los impuestos en la moneda extranjera en que se lleve la contabilidad. En estos
casos, se pagará de acuerdo al tipo de cambio vigente a la fecha de pago.

Sin embargo, la misma disposición permite al SII:

— Autorizar a determinados contribuyentes o grupos de los mismos a pagar todos

o algunos de los impuestos, reajustes, intereses y multas en moneda extranjera.
Estos no son necesariamente los autorizados a declarar en moneda extranjera,
pues la norma agrega que, si los autorizados para pagar en moneda extranjera
declaran en moneda nacional, el pago en moneda extranjera deberá efectuarse
según el tipo de cambio vigente a la fecha de pago.

— Exigir a los contribuyentes autorizados a llevar contabilidad en moneda

extranjera, el pago de determinados impuestos en la misma moneda.

— Exigir a determinados contribuyentes o grupos de contribuyentes el pago de

los impuestos en la misma moneda en que obtengan los ingresos o realicen las
operaciones gravadas.

Por otra parte, el Tesorero General de la República podrá:

— exigir o autorizar que los contribuyentes sin domicilio ni residencia en Chile

paguen en moneda extranjera el impuesto de la ley Nº 17.235 (impuesto territorial o
a los bienes raíces) con los reajustes, intereses y multas que les sean aplicables.

— puede exigir o autorizar el pago en moneda extranjera de los impuestos u

obligaciones fiscales que no sean de competencia del SII.

Estas autorizaciones o exigencias sólo pueden establecerse siempre que no se

afecte la administración financiera del Estado, circunstancia que deberá ser
calificada mediante resoluciones de carácter general de la Dirección de
Presupuestos del Ministerio de Hacienda.

B. Formalización del pago

En primer término, según lo dispone el artículo 38 del Código Tributario, el pago

de los impuestos se hará por medio de dinero efectivo o bien mediante alguno de
los documentos que el mismo artículo señala y que son la letra bancaria girada "a
la orden" de la Tesorería respectiva, vale vista o cheque extendidos "a la orden" de
la Tesorería correspondiente.

Ahora bien, si se hace a través de alguno de los documentos nombrados es del

todo aconsejable cumplir con las especificaciones dispuestas en el artículo 40 del
mismo Código, que ordena colocar al reverso:

— Una especificación del impuesto que con él se paga; ejemplo: Impuesto Global
Complementario, Impuesto Territorial con ciudad y rol pertinente;
 — Período al que corresponde; siguiendo con los mismos ejemplos, año 2001 o
primera cuota del año 2001;

— Número del rol; habrá que colocar el número del rol único tributario, salvo que
se trate de personas naturales en cuyo caso será el número de la cédula nacional
de identidad.

— Nombre del contribuyente.

La conveniencia de las especificaciones la encontramos en la norma citada que

libera al Fisco de responsabilidad por los daños que el mal uso o extravío del
documento irrogue al contribuyente, sin perjuicio de la responsabilidad personal de
quien haga uso indebido del mismo. Necesario es concluir, si se colocan las
especificaciones, que el mal uso o extravío hace responsable al Fisco de los daños
causados, siendo lo más importante que el impuesto debe considerarse pagado 77.

Por su parte, el artículo 39 inciso segundo del C.T. señala que, si existiera algún
error u omisión en los documentos que impida el pago de todo o parte de los
impuestos en arcas fiscales, dentro del plazo legal, hace incurrir al contribuyente en
las sanciones e intereses penales pertinentes.

En segundo término, el pago puede hacerse personalmente o enviando el vale

vista, la letra bancaria o el cheque, extendidos a nombre de la Tesorería respectiva,
por carta certificada al tesorero correspondiente 78.

Antes de optar por efectuar el pago mediante el envío del documento, por carta
certificada, debe considerarse la normativa del Código Tributario al respecto,
debiendo destacar:

— El tesorero ingresa los valores y envía, también por carta certificada, al

contribuyente, los recibos, en el mismo día en que reciba los valores.

— La carta certificada debe enviarse con tres días de anticipación, a lo menos, al

vencimiento del plazo para el pago.

77
Apartándonos un poco del Código Tributario, nos parece lo más práctico y prudente que los documentos se
extiendan nominativos a la Tesorería correspondiente y, tratándose de cheques, se giren además cruzados.
78
Obviamente no es procedente pretender hacer el pago enviando dinero por carta certificada. Después que la
ley Nº 19.578 derogó la posibilidad de presentar las declaraciones, enviándolas por carta certificada, el pago,
por esta vía, ha quedado reducido a su mínima expresión, pues no cabe hacerlo en aquellos impuestos llamados
de declaración y pago simultáneo que son la mayoría y sobre todo los más importantes.
 — Los impuestos se entenderán pagados el día en que la oficina de correos reciba
la carta certificada para su despacho.

— Todo error, omisión o atraso de cualquiera naturaleza que sea, que impida en
todo o parte el pago de los impuestos en arcas fiscales, dentro del plazo legal, hace
incurrir al contribuyente en las sanciones e intereses penales pertinentes.

Pareciera, entonces, que los impuestos se entienden pagados el día en que la

oficina de correos recibe la carta para su despacho, sólo en la medida que no haya
algún error, omisión o atraso. De lo contrario, deberíamos concluir que si, por
ejemplo, el cheque es protestado por el Banco, el impuesto estaría pagado, con lo
que se atentaría contra el artículo 37 de la Ley sobre Cuentas Bancarias y Cheques
según el cual el cheque girado en pago de obligaciones no produce la novación de
éstas cuando no es pagado.

Finalmente, el inciso segundo del artículo 38 faculta al Tesorero General de la

República para autorizar el pago de los impuestos mediante tarjetas de débito o de
crédito u otros medios, siempre que no signifique un costo financiero adicional para
el Fisco; para estos efectos el Tesorero deberá impartir las instrucciones
administrativas necesarias que resguarden el interés fiscal.

Merece destacarse que los términos "otros medios" evitarán la necesidad de

modificar la ley cuando la tecnología haga aconsejable otras formas de pago, como
vía internet con cargo automático en cuenta corriente.

Además, esta forma de pago tiene otro trámite adicional, pues al tratarse de un
pago a través de sistemas tecnológicos, el inciso final del artículo 39 establece que
corresponde al Director del SII autorizar esa forma de pago, tratándose de
impuestos que deban declararse y pagarse simultáneamente.

C. Lugar en que deben pagarse los impuestos

Si bien el artículo 38 del Código Tributario indica que el lugar para pagar los
impuestos es Tesorería, hoy en día Tesorería no recibe el pago de los impuestos.
La razón la encontramos en la facultad que el artículo 47 del Código otorga al
Tesorero General de la República consistente en facultar al Banco del Estado de
Chile, a los bancos comerciales y a otras instituciones, para recibir de los
contribuyentes el pago de cualquier impuesto, contribución o gravamen en general,
con sus correspondientes recargos legales, aun cuando se efectúe fuera de los
plazos legales de vencimiento.
 Esta facultad se concretó en el D.S. de Hacienda Nº 668 de 1981, según el cual
las instituciones financieras, en general, que deseen actuar como delegados del
Servicio de Tesorerías en la recaudación de toda clase de obligaciones tributarias
fiscales internas deben pedir autorización, por escrito, al Servicio de Impuestos
Internos.

Una vez autorizadas, si desean retirarse del sistema, deben comunicarlo, por
escrito, al Director del Servicio de Impuestos Internos con, a lo menos, seis meses
de anticipación.

Las cantidades recaudadas deben depositarse, dentro del tercer día hábil
siguiente al de la percepción, en la Cuenta Única Fiscal que Tesorería General de
la República mantiene en el BancoEstado.

Si las instituciones financieras recaudadoras no dieren cumplimiento a lo

establecido en el D.S. y a las instrucciones del SII, el Director de éste puede dejar
sin efecto la autorización79.

D. El pago debe ser total

El fundamento de la afirmación se encuentra no sólo en el concepto de pago, pues

un pago parcial no conforma la prestación de lo que se debe, sino porque
expresamente el Código Tributario ordena en el artículo 47 que los pagos deben
comprender la totalidad de las cantidades incluidas en los respectivos boletines,
giros, órdenes o declaraciones de impuesto presentadas por los contribuyentes y si
el impuesto debe legalmente enterarse en cuotas, el pago abarcará la totalidad de
la cuota correspondiente80.

Excepcionalmente es posible el abono a cuenta de impuestos, en la situación

reglamentada en el inciso segundo del artículo 147 del Código Tributario, según el
cual, durante el proceso de reclamación los contribuyentes pueden efectuar pagos
a cuenta de impuestos reclamados, aun cuando no se encuentren girados. En este
caso las tesorerías abonarán esos valores en la cuenta respectiva de ingresos,
aplicándose lo señalado en el artículo 50 cuando proceda.

79
La interpretación administrativa de la normativa y las instrucciones del SII sobre el tema se encuentran
actualmente contenidas en la circular Nº 22 del año 1982. Actualmente esa facultad es entregada por el mismo
artículo al Tesorero General de la República, en virtud de la modificación introducida el año 1995, por la ley Nº
19.398.
80
Esto sucede, por ejemplo, en el impuesto territorial que se paga en cuatro cuotas.
 La razón del problema que nos preocupa la encontramos, precisamente, en el
artículo 50 del Código Tributario. Indica esta disposición que los pagos realizados
por el contribuyente por cantidades inferiores a lo efectivamente adeudado, por
concepto de impuestos y recargos se considerarán como abonos a la deuda,
fraccionándose el impuesto o gravamen y liquidándose los reajustes, intereses y
multas sobre la parte cancelada, procediéndose a su ingreso definitivo en arcas
fiscales.

Pudiera pensarse que esa norma permite el pago parcial de los impuestos
adeudados. Pero no es así; la disposición sencillamente contiene una norma
especial de imputación en materia tributaria, cuando por alguna razón el pago no ha
sido total, lo que puede suceder tanto en el caso de la norma de excepción del
artículo 147, como por aplicación de lo dispuesto en el inciso segundo del artículo
48 del C.T. que permite a los contribuyentes determinar los recargos legales por
concepto de reajustes, intereses y multas, para enterarlos en arcas fiscales
conjuntamente con el impuesto. Entonces, el cálculo puede adolecer de errores,
que induzcan a pagar una cantidad menor a la debida, en cuyo caso se aplicará lo
dispuesto en el artículo en comento.

¿Qué significado tiene este artículo 50? Que la imputación de un pago parcial no
queda al arbitrio de las partes y tampoco favorece al acreedor, como ocurriría si se
pagaran primero los reajustes, intereses y multas y el saldo se abonara al impuesto,
ni al deudor como sucedería si primero se abonara a los impuestos adeudados y el
saldo a reajustes, intereses y multas.

Esta disposición adopta una posición intermedia y obliga a realizar un

fraccionamiento de manera tal, que se pague una parte del impuesto o impuestos
adeudados y los reajustes, intereses y multas que correspondan a la fracción de
impuesto determinada. ¿Cómo opera? Lo veremos a través del desarrollo de una
situación concreta, tomada del Manual de Consultas Tributarias81.

Supuestos:

— El monto del impuesto a pagar asciende a $ 500.000;

— Se debía pagar el día 12 de enero de 1978, pero no se pagó;

— El día 28 de diciembre del mismo año se paga la suma de $ 500.000;

81
Manual de Consultas Tributarias Nº 213, pp. 298-300.
 — El monto de reajuste asciende al 30.6%;

— El interés, al 18% (tasa del 1.5% mensual o fracción de mes);

— El retardo en el pago no está sancionado con multa;

— Se practica liquidación final el día 30 de agosto de 1979; a esta fecha el reajuste

era de un 54,8% y el interés, 30%.

Pasos a seguir:

— Para determinar los coeficientes de distribución, se iguala la suma pagada: $

500.000 = 100,00.

— A esos 100,00 se le suma el porcentaje de reajuste a diciembre de 1978 —

fecha del pago que resultó ser un abono—: 100,00 + 30,6 = 130,6.

— A esa suma se le aplica el porcentaje de interés a la misma fecha —diciembre

de 1978—:130,6 x 18% = 23.51.

— Se suman las dos cantidades de los puntos anteriores, cuyo resultado servirá
de base para determinar los coeficientes de distribución: 130,6 + 23,51 = 154,11.

— Coeficiente para el impuesto: 100,00 (corresponde al monto del abono): 154,11

(cantidad a que asciende el monto del impuesto más reajuste e interés) = 64,89.

Imputación del abono a la deuda impositiva:

— Impuesto: 64,89% sobre el abono $ 500.000 $ 324.450

— Reajuste: 30,6% sobre la fracción pagada

$ 324.450 $ 99.280

— Intereses: 18% sobre la fracción pagada más

— Reajuste ($ 423.730) $ 76.270

Total $ 500.000

Al efectuar la liquidación en agosto de 1979, tenemos:

— Saldo del impuesto (500.000-324.450) $ 175.550

 — Reajuste: 54,8 sobre el saldo de $ 175.550 $ 96.201

— Intereses: 30% sobre el saldo más reajuste

($ 271.751) $ 81.525

Total $ 353.276

Esta última cantidad es inferior a si la imputación se hubiera hecho primero a los

intereses y reajustes y el saldo al impuesto y superior a si se hubiera imputado
íntegramente a la deuda impositiva, por ser ésta la que devenga reajustes e
intereses.

Si la deuda está acompañada por multa, debe distinguirse si ésta es un porcentaje

de la deuda, como sucede en el artículo 97 Nº 11 del C.T. o bien es de un monto
fijo como en el artículo 97 Nº 2 del mismo Código. En el primer caso, simplemente
se tratará el porcentaje de la multa como el de los intereses y, en el segundo, se
paga la multa en su integridad —es por falta de declaración— y sobre el saldo se
efectúa la operación desarrollada.

E. Oportunidad en que debe hacerse el pago

Cada ley que crea un impuesto establece la o las fechas en que debe pagarse;
así el artículo 64 del D.L. Nº 824 sobre Impuesto a las Ventas y Servicios dispone
que se pueden pagar hasta el día 12 de cada mes, los impuestos devengados en el
mes anterior; por su parte, el artículo 69 del D.L. Nº 824 sobre Impuesto a la Renta
dice que las declaraciones anuales exigidas por dicha ley se presentarán en el mes
de abril de cada año, en relación a las rentas obtenidas en el año anterior82.

La razón de referirnos al tema, en este momento, radica en las disposiciones del

Código Tributario que permiten prorrogar esos plazos y son:

a) El artículo 36 inciso tercero establece que, si el plazo de declaración y pago de

un impuesto vence en día feriado, en día sábado o el día 31 de diciembre, se
prorrogará hasta el primer día hábil siguiente. Se trata de una prórroga por el solo
ministerio de la ley y, por lo tanto, no tiene ningún efecto en materia de reajustes o
intereses. En otros términos, si la prórroga significa que se paga al mes siguiente
del vencimiento inicial, se paga la misma cantidad, sin reajustes ni intereses y si se

82
Sobre esta materia puede ser conveniente señalar que el artículo 71 del D.L. Nº 824 dispone que la falta de
pago no obsta para que la declaración se efectúe oportunamente, lo que permite evitarse la multa cuando el
contribuyente no tiene recursos para pagar los impuestos, en la oportunidad legal
paga después del día determinado por la prórroga, pero el mismo mes, se aplicarán
reajustes e intereses como si el vencimiento del pago hubiera sido el inicial, sin la
prórroga.

b) El artículo 36 inciso segundo faculta al Presidente de la República para fijar y

modificar las fechas de declaración y pago de los diversos impuestos; en virtud de
esta facultad puede prorrogar los plazos para pagar los impuestos. Esta prórroga
no originará la aplicación de intereses, pues los impuestos se pagan en el plazo
establecido, pero deberán aplicarse reajustes considerando el nuevo plazo, pues el
plazo para el pago es uno de los extremos para determinar la reajustabilidad, según
toda la normativa sobre corrección monetaria relativa al pago de impuestos.

c) Podemos señalar también la facultad que el artículo 31 del Código Tributario

entrega al Director Regional del Servicio de Impuestos Internos para ampliar el plazo
para la presentación de declaraciones, siempre que, a su juicio, existan razones
fundadas.

Pero la única utilidad que tiene esta prórroga es evitar posibles multas por no
presentación de declaraciones, pues los impuestos se pagarán con los reajustes e
intereses penales hasta la fecha de pago efectivo, conforme lo señala la misma
disposición en el inciso segundo, aun cuando pudiera solicitarse la condonación de
intereses al Director Regional, conforme al inciso final del artículo 56 del C.T. La
frase tiene una finalidad exclusivamente aclaratoria, pues la facultad del D.R. es
sólo para prorrogar el plazo establecido para la presentación de declaraciones y no
el que corresponde al pago de los impuestos, aunque coincidan ambos plazos.

F. Prueba del pago

Según el artículo 38 del C.T. el pago se acredita con el correspondiente recibo, a

menos que se trate de impuestos que deban solucionarse por medio de estampillas
u otras especies valoradas.

La misma forma de probar el pago se repite en el artículo 92 que agrega el

certificado de exención, o demostrando estar al día en el cumplimiento de un
convenio de pago celebrado con el Servicio de Tesorería.

Ahora bien, ese recibo extingue la obligación tributaria hasta el monto de la

cantidad enterada en arcas fiscales, pero por sí solo no acredita que el contribuyente
esté al día en el cumplimiento de la obligación tributaria; esta disposición contenida
en el artículo 48, inciso primero, del Código Tributario, es lógica y acorde con la
normativa tributaria, ya que por ejemplo, en el caso contrario, impediría al SII
cualquier tipo de fiscalización, pues si el contribuyente tiene un documento que le
acredita estar al día en el cumplimiento de la obligación tributaria, no se le podrían
determinar diferencias de impuestos.

Como muchos de los impuestos son periódicos pudiera pensarse que los tres
últimos recibos hacen presumir el pago de los periodos anteriores, por aplicación
del artículo 1570 del Código Civil; sin embargo, el artículo 49, inciso segundo, del
Código Tributario deja esa disposición sin efecto, en esta materia, al disponer que
los tres últimos recibos de pago de un determinado impuesto no hace presumir el
pago de períodos o cuotas anteriores. Esta norma tiene su contrapartida, en el inciso
primero del mismo artículo que impide a Tesorería, hoy instituciones financieras
autorizadas, negarse a recibir el pago de un impuesto por adeudarse uno o más
períodos anteriores.

G. Derechos del sujeto pasivo de la obligación tributaria, cuando ha existido un

pago excesivo

a) Dispone el artículo 126 del C.T. que puede pedirse la devolución de sumas
pagadas doblemente, en exceso o indebidamente a título de impuestos, reajustes,
intereses y multas, así como también aquellos ordenados por una ley de fomento o
que establezca franquicias tributarias.

Esta solicitud debe presentarse dentro del plazo de tres años contado desde el
acto o hecho que le sirva de fundamento.

b) Puede también el contribuyente, de acuerdo a lo establecido en el artículo 51

del C.T., pedir que las cantidades que correspondan a pagos indebidos o en exceso
de lo adeudado a título de impuestos ingresen en Tesorería en calidad de pagos
provisionales de impuestos, pudiendo imputarse tanto a impuestos adeudados, en
ese momento, como a los que puedan adeudarse en el futuro.

Se planteó, en su oportunidad, la determinación del plazo dentro del cual el

contribuyente podía hacer uso de la disposición precitada.

El SII entendió que el plazo era de un año, por cuanto la imputación debía hacerse
cuando el contribuyente acompañaba a Tesorería copia de la resolución del SII en
la que constara que determinadas cantidades estaban en condiciones de ser
imputadas. Obviamente, esa resolución del SII sólo era posible en la medida que se
solicitara dentro del antiguo plazo, establecido, para la devolución, por el artículo
126 que era de un año.

Sin embargo, la Excma. Corte Suprema, en sentencia de 23 de abril de

199283resolvió que, al no señalar plazo alguno el artículo 51 del C.T. debía aplicarse
el plazo general de prescripción de las acciones a favor y en contra del Fisco que
es de tres años, de acuerdo al artículo 2521 del Código Civil.

Como esa interpretación es reiterada en otras sentencias, el SII modifica su

interpretación en la circular Nº 18, de 1997 y acata la opinión de la jurisprudencia.

Al modificarse el plazo señalado en el artículo 126, de uno a tres años, se unifican

los plazos que tiene el contribuyente bien para pedir la devolución bien la
imputación; estimamos que, como la devolución es más ventajosa que la
imputación, el artículo 51 va a perder aplicación práctica.

c) Transcurrido el plazo referido es posible que el contribuyente pueda utilizar, al

menos parcialmente, el supuesto pago excesivo, pero sólo en la medida en que se
reúnan las condicionantes indicadas en el artículo 127 del C.T., a saber:

— El SII ha realizado una liquidación-reliquidación dice el Código; liquidación que

puede realizarse en plazos superiores a los tres años en virtud de los artículos 200,
63 y 11 del C.T.

— El contribuyente reclama de esa liquidación efectuada sobre hechos más allá

de los tres años.

— Dentro del plazo para reclamar y conjuntamente con el escrito de reclamación

puede también solicitar la rectificación de las declaraciones o pagos de impuestos
correspondientes al período reliquidado; período que comprende todos los años
tributarios o todo el espacio de tiempo que comprende la revisión practicada por el
Servicio.

— Pero esta reclamación y rectificación no puede dar lugar, en caso alguno, a la

devolución de impuestos sino sólo a la compensación de las cantidades
determinadas en su contra. Queda explicado con esto la utilización de la frase "al
menos parcialmente", pues si el crédito del contribuyente es mayor que el del Fisco,
el excedente a favor del contribuyente pasará definitivamente a engrosar las arcas
fiscales.

83
Texto completo en Manual de Consultas Tributarias Nº 213, pp. 308-309, septiembre 1995.
 ¿Cómo se devuelven o imputan esas sumas pagadas doblemente o en exceso?
La respuesta la entrega el artículo 57 del C.T. según el cual se imputa reajustada,
en el mismo porcentaje que haya experimentado el índice de precios al consumidor,
en el período comprendido entre el último día del segundo mes que precede al de
su ingreso en arcas fiscales y el último día del segundo mes anterior a la fecha en
que la Tesorería efectúe el pago o imputación.

La regla general es que se imputan sin intereses, lo que no parece muy justo y
menos equitativo si tenemos presente que el contribuyente, cuando le debe al Fisco,
debe pagar con interés del 1.5% por mes o fracción de mes. Excepcionalmente la
devolución o imputación se hará con interés del 0.5% por mes completo, cuando:

— el pago se realizó en virtud de una liquidación, practicada de oficio por el SII;

— el contribuyente reclamó de esa liquidación, y

— la sentencia acogió el reclamo.

H. Efectos del no pago oportuno y completo

Las consecuencias de no pagar oportunamente los impuestos son: la aplicación

de reajustes, intereses y multas; cobro ejecutivo y apremio.

a) Reajustes. Según el artículo 53 todo impuesto o contribución que no se pague

dentro del plazo legal se reajustará de acuerdo a la variación que haya
experimentado el índice de precios al consumidor en el período comprendido entre
el último día del segundo mes que precede al de su vencimiento y el último día del
segundo mes que precede al de su pago. El mes de vencimiento será siempre aquel
en que vencía el plazo para pagar, sin considerar la prórroga que tiene lugar cuando
la fecha de pago vence en día feriado, en día sábado o el día 31 de diciembre, en
cuyo caso, según vimos, el plazo se prorroga hasta el día hábil siguiente y ese día
hábil siguiente puede corresponder al mes calendario siguiente; esta situación es
frecuente, por ejemplo, en la declaración de los impuestos a la renta que vencen el
día 30 de abril y si éste es día sábado o domingo, se prorrogará el plazo al primer
día hábil del mes de mayo; en cuyo caso el mes de vencimiento para este efecto
será abril.

Agrega el artículo 53, en su inciso segundo, que los impuestos pagados fuera de
plazo, pero dentro del mismo mes calendario de su vencimiento, no serán objeto de
reajuste. Norma innecesaria, por cuanto en estos casos coinciden los dos extremos
que enmarcan el principio y fin del plazo de reajuste; así, si el plazo para pagar un
impuesto vence el día 12 de marzo y se paga el día 30 del mismo mes, la
reajustabilidad a aplicar sería la que corresponda a la variación del índice de precios
al consumidor en el período comprendido entre el día 31 de enero —último día del
segundo mes que precede al vencimiento— y el 31 de enero —último día del
segundo mes que precede al pago—; obviamente ese reajuste es igual a 0, pues
se trata del mismo día.

b) Intereses. El mismo artículo 53, inciso tercero, obliga al contribuyente a pagar

un interés penal del uno y medio por ciento por cada mes o fracción de mes, en
caso de mora en el pago del todo o de la parte que adeudare de cualquier clase de
impuestos y contribuciones; interés que se calculará sobre los valores reajustados
en la forma referida84.

El Servicio de Impuestos Internos tiene una práctica en el cómputo del plazo ajena
a lo que dispone la ley. Por ejemplo, un impuesto que deba pagarse el día 12 de un
mes determinado y se paga antes del día 13 del mes siguiente; según el Servicio
de Impuestos Internos, la tasa de interés que debe aplicarse es del 3%, por cuanto,
tenemos una fracción de mes desde el día 13 del mes en que debía pagarse el
impuesto hasta el fin de ese mes y una segunda fracción desde el día 1 del mes
siguiente hasta el día 13, o alguno de los días anteriores, en que efectivamente se
pagó el impuesto. Dicho de otra manera, el Servicio cuenta una primera fracción de
mes hasta el término del mes calendario y después sigue determinando el plazo por
mes calendario o fracción del mismo.

Esta interpretación está al margen de la ley pues el Código Tributario no contiene

normas sobre la forma de computar los plazos; en consecuencia, debemos buscar
la solución en el artículo 2º del mismo Código, según el cual en lo no previsto por
este Código y demás leyes tributarias, se aplicarán las normas de derecho común
contenidas en leyes generales o especiales. Pues bien, encontramos en el artículo
48, inciso segundo, del Código Civil, una norma general sobre cómputo de plazos,
señalando que el primero y último día de un plazo de meses o años deberá tener
un mismo número en los respectivos meses. El plazo de un mes podrá ser, por
consiguiente, de 28, 29, 30 o 31 días y el plazo de un año de 365 o 366 días, según
los casos. Y agrega, para disipar toda dificultad, si el mes en que ha de principiar
un plazo de meses o años constare de más días que el mes en que ha de terminar
el plazo, y si el plazo corriere desde alguno de los días en que el primero de dichos

84
Se ha criticado, pensamos que fundadamente, la tasa de interés por ser extremadamente alta; estamos frente
a un interés del 18% anual, en circunstancias que el interés máximo convencional que fija mensualmente la
Superintendencia de Bancos e Instituciones Financieras fluctúa alrededor del 15% anual; además, por otro lado,
no es equitativa, pues cuando le corresponde devolver al Fisco, lo hace sin intereses y excepcionalmente, según
vemos, con tasa de interés del 0,5% por mes completo.
meses excede al segundo, el último día del plazo será el último día de este segundo
mes.

Aplicando esta norma, en el caso propuesto la tasa de interés con que debe
recargarse el impuesto reajustado será del 1.5 por ciento, ya que el plazo
transcurrido es como máximo de un mes; en efecto, desde el día 13 del mes en que
debió pagarse el impuesto —primer día del primer mes— hasta el día 13 del mes
calendario siguiente sólo ha transcurrido un mes completo como máximo, pues, si
se paga antes del día 13, el lapso transcurrido será sólo de una fracción de mes.

Ambas formas de aplicación del interés coincidirán cuando el impuesto se paga

una vez cumplido el mes, según la normativa legal, y hasta el término del mes
calendario pertinente, como si en el ejemplo analizado, el impuesto se pagará
después del día 13 y hasta el último día de ese mes calendario, pues tendríamos,
en ambos casos, un mes completo y una fracción de mes, con lo que la tasa
ascendería a un tres por ciento.

El reajuste e interés que hemos analizado no se aplica cuando el atraso en el

pago se haya debido a causa imputable a los Servicios de Impuestos Internos o
Tesorería, lo cual deberá ser declarado por el respectivo Director Regional o
Tesorero Provincial, en su caso.

Según el Servicio de Impuestos Internos85 la acción u omisión de dichos Servicios

debe ser de tal entidad que imposibilite al contribuyente dar cumplimiento oportuno
a su obligación tributaria, situación que no se produce en los casos en que hay
retardo o atraso en la liquidación de diferencias de impuestos que el contribuyente
ha estado obligado a declarar y pagar, ni tampoco en la demora con que se tramiten
los reclamos de tales liquidaciones.

La razón estaría en el hecho de que, tratándose de impuestos que deben ser

declarados y pagados por el contribuyente en el plazo establecido en la ley
respectiva, debe hacerlo en forma correcta y completa, y si así no lo hace, la
tardanza en efectuar la liquidación o demora en el procedimiento de reclamo no es
atribuible al Servicio de Impuestos Internos, sino al contribuyente que no
confeccionó su declaración en conformidad a la ley.

Condonación de intereses. Esta materia la reglamentan los artículos 6º letra B Nº

4 y 56 del Código Tributario, conforme a los cuales los directores regionales podrán
condonar total o parcialmente los intereses en las situaciones siguientes:

85
Oficio Nº 2.591, de fecha 7 de agosto de 1984.
 — Cuando resultando impuestos adeudados en virtud de una fiscalización, el
contribuyente o el responsable del impuesto probaren que han procedido con
antecedentes que hagan excusable la omisión en que hubiera incurrido.

— Cuando se trate de impuestos sujetos a declaración y el contribuyente o el

responsable de los mismos se autodenuncien voluntariamente presentando la
declaración omitida o una complementaria que arroje mayores impuestos y pruebe
que ha procedido con antecedentes que hagan excusable la omisión en que hubiere
incurrido.

— Cuando los intereses penales se hubieren originado por causa no imputable al

contribuyente.

— Cuando el Servicio de Impuestos Internos incurre en error al girar un impuesto,

en cuyo caso la condonación es obligatoria hasta el último día del mes en que se
curse el giro definitivo.

— El Tesorero General de la República puede condonar los intereses y sanciones

por la mora en el pago de impuestos, en la etapa de cobranza mediante criterios de
general aplicación que se determinarán por resolución del Ministerio de Hacienda.

c) Multas. Según la mayoría de los autores, y podemos incluir al Servicio de

Impuestos, la falta de cumplimiento oportuno de la obligación tributaria no acarrea
sanción alguna, salvo en el caso específico sancionado en el Nº 11 del artículo 97
del Código Tributario, que penaliza el retardo en enterar en Tesorería impuestos
sujetos a retención o recargo con multa de un diez por ciento de los impuestos
adeudados, que se aumentará en un dos por ciento por cada mes o fracción de mes
de retardo, pero que, en ningún caso, podrá superar el treinta por ciento de los
impuestos adeudados.

Esa afirmación no nos parece exacta desde el punto de vista legal, aunque pueda
serlo en la práctica. Lo primero porque, si bien no existe en el Código Tributario una
descripción específica que sancione ese incumplimiento, salvo la señalada en el Nº
11 del artículo 97, contiene, en el artículo 109, una infracción genérica que al
sancionar con multa toda infracción a las normas tributarias que no tenga señalada
una sanción específica, sancionará la mora en el pago de los impuestos, pues
infringe la norma que ordena pagarlos y establece el plazo para hacerlo, norma que
evidentemente posee la calificación de tributaria.
 La práctica puede ser diferente por cuanto el no pago oportuno de los impuestos
forma parte del tipo de otra conducta ilícita, principalmente la sancionada en el Nº 2
del artículo 97 del C.T.

d) El apremio y cobro ejecutivo tienen en común ser formas coactivas que obligan
a cumplir con la obligación tributaria y su estudio lo haremos en el Capítulo IX.

II. LA COMPENSACIÓN86

La compensación es un modo de extinguir obligaciones vencidas que se da entre

dos personas que son recíprocamente acreedoras y deudoras y consiste en dar por
pagadas ambas deudas si son de igual valor, en caso contrario, se extinguirán las
obligaciones hasta la de menor valor, permaneciendo la deuda, para una y el
crédito, para la otra, por el saldo.

En nuestra materia, para que tenga lugar, el contribuyente debe ser acreedor del
Fisco, situación que no se dará con frecuencia, por cuanto el contribuyente tiene la
posibilidad de solicitar la devolución cuando ha efectuado un pago que no debía, o
lo ha hecho en exceso o dos veces, bien por la vía general del artículo 126 del
Código Tributario, bien por la normativa específica existente en el D.L. Nº 824 sobre
Impuesto a la Renta, relativa al exceso de Pagos Provisionales Mensuales por sobre
los Impuestos a la Renta que deban pagarse, y en el D.L. Nº 825 sobre Impuesto a
las Ventas y Servicios, referente a la posibilidad de pedir devolución de exceso de
remanente de crédito fiscal en determinados casos, conforme lo dispone el artículo
27 bis.

En términos generales, la compensación tendrá lugar en dos oportunidades, la

primera cuando el contribuyente que ha pagado en forma indebida, o lo ha hecho
en exceso o doblemente, en vez de solicitar su devolución en virtud del artículo 126
del Código Tributario, pide su imputación al pago de otros impuestos que adeude
en el presente o en el futuro, y la segunda cuando ha reclamado de un pago o de
una liquidación o giro reclamados y le ha sido favorable la sentencia y pide se impute
ese pago a otros impuestos.

Esa facultad está establecida en el artículo 6º letra B Nº 8 del C.T. que señala,
entre las facultades de los directores regionales, la de ordenar, a petición de los

86
En materia tributaria es más frecuente que el legislador utilice el término imputación para referirse a la
compensación
contribuyentes, que se imputen al pago de sus impuestos o contribuciones de
cualquiera especie las cantidades que le deban ser devueltas por pagos en exceso
de lo adeudado o no debido por ellos; estas resoluciones deben remitirse a la
Contraloría General de la República para la toma de razón.

Esta compensación o imputación puede tener por objeto deudas tributarias

actuales o pasadas aun cuando se encuentren siendo materia de cobro ejecutivo,
por disposición expresa del inciso cuarto del artículo 177 del Código Tributario,
como también a obligaciones tributarias futuras por cuanto el artículo 51 del Código
Tributario señala que las tesorerías procederán a ingresar las cantidades —las que
el Tribunal Tributario haya ordenado imputar al resolver bien la petición
administrativa del artículo 126, bien un reclamo— como pagos provisionales de
impuestos.

El contribuyente, para decidir la alternativa de pedir devolución o imputación a

obligaciones futuras debe considerar que según el artículo 57 del C.T., toda suma
que deba devolverse o imputarse por tesorería o el SII por haber ingresado en arcas
fiscales indebidamente, a título de impuestos, reajustes, intereses o sanciones, se
restituirá o imputará reajustada en el mismo porcentaje de variación que haya
experimentado el índice de precios al consumidor en el período comprendido entre
el último día del segundo mes que precede al de su ingreso en arcas fiscales y el
último día del segundo mes anterior a la fecha en que la tesorería efectúe el pago o
imputación. Excepcionalmente, si los tributos, reajustes, intereses y sanciones se
han pagado en virtud de una liquidación o reliquidación de oficio practicada por el
Servicio y reclamada por el contribuyente y la reclamación fue acogida, se
devolverán, además, con intereses del medio por ciento mensual por cada mes
completo. Con este antecedente, es evidente que, al contribuyente, salvo en la
situación última de excepción, no le conviene, desde el punto de vista económico,
optar por la imputación a obligaciones futuras.

En términos más específicos, es menester referirnos a una norma de

compensación, contenida en el artículo 6º de la Ley Orgánica de Tesorería que
autoriza al Tesorero General de la República para compensar deudas de
contribuyentes con créditos de éstos contra el Fisco, cuando los documentos
respectivos están en la tesorería en condiciones de ser pagados, extinguiéndose
las obligaciones hasta la concurrencia de la de menos valor.

El mecanismo de esta disposición es muy diferente al anterior, por cuanto no es

el contribuyente el que pide la compensación; más aún, el contribuyente habrá
pedido la devolución, pero en vez de dar lugar a ésa, Tesorería compensa, sin la
voluntad del ciudadano.
 En este contexto amerita una mención especial la situación en que el
contribuyente ha presentado reclamación contra alguna liquidación o giro de
impuestos, se dictó sentencia de primera instancia rechazando el reclamo y la causa
se encuentra en apelación o casación, ante la Corte de Apelaciones o Corte
Suprema de Justicia. Estos tribunales tienen la facultad de ordenar la suspensión
del cobro ejecutivo; ahora bien, si no lo han hecho o el plazo venció y no se renovó,
el documento, que será el giro, está en condiciones de ser pagado y, por lo tanto, si
Tesorería imputa, la compensación está bien hecha; situación que puede ocurrir con
los excedentes de pagos provisionales, cuya devolución pide el contribuyente en su
declaración de renta, que presenta en el mes de abril de cada año 87. Por esto es de
suma importancia que el mandatario judicial constate, ya en el mes de abril que la
suspensión del cobro está vigente, a fin de que, en caso contrario, tenga tiempo de
solicitar tal suspensión o su renovación.

III. PRESCRIPCIÓN88

El legislador, en materia tributaria, al igual que en todo nuestro ordenamiento

jurídico, ha privilegiado la seguridad jurídica, dejando la justicia en un segundo
plano; es por ello, que ha reglamentado la prescripción como una forma de extinguir
la acción del Fisco contra el contribuyente moroso, consistente en el simple
transcurso del tiempo.

El punto fundamental, en esta forma de extinción de la obligación tributaria, está

dado por el plazo que debe cumplirse para que la obligación se encuentre prescrita.
Este plazo está determinado en el artículo 201 del Código Tributario, con una
situación de excepción, contenida en el artículo 202 del mismo Código y relativa al
impuesto que afecta a las asignaciones hereditarias y donaciones, establecido en
la ley Nº 16.271.

87
A veces Tesorería, de propia iniciativa o a insinuación del Servicio, ha compensado las devoluciones pedidas
por el contribuyente, en su declaración de renta con impuestos reclamados y con orden de suspensión del
cobro. Esto ha dado ocasión a innumerables recursos de protección, generalmente en el mes de junio, en contra
de esos organismos, que han sido acogidos sistemáticamente por las Cortes de Justicia, por lo que esta praxis
ilegal se bate en retirada
88
Estudiamos sólo la normativa propia del C.T. y no la institución de la prescripción, cuyo estudio pertenece al
Derecho Civil.
A. Plazo de prescripción; regla general

El artículo 201 del Código Tributario nos dice que la acción del Fisco para
perseguir el pago de los impuestos, intereses y demás recargos, prescribirá en los
mismos plazos señalados en el artículo 200 y computados en la misma forma.

Esto significa que, por regla general, Tesorería tendrá un plazo de tres años
contados desde la expiración del plazo legal en que debió efectuarse el pago.

B. Plazo de prescripción; excepción

En la misma disposición encontramos la primera excepción que tiene lugar en los

impuestos sujetos a declaración, es decir, los que deben ser pagados previa
declaración del contribuyente o del responsable del impuesto, en que el plazo de
prescripción es de seis años cuando la declaración no se presentó o bien se
presentó, pero fue maliciosamente falsa.

C. Plazo de prescripción real, en la práctica

Nos parece necesario referirnos al plazo real, sin duda alguna también legal, por
cuanto los plazos señalados no son aplicables en la realidad, ya que Tesorería no
tiene conocimiento ni del inicio ni del término de esos plazos.

En la práctica, los plazos de prescripción van de la mano de los que tiene el

Servicio de Impuestos Internos, para fiscalizar al contribuyente, pero en forma
distinta a la señalada expresamente por la ley y que acabamos de exponer.

En efecto, Tesorería va a tener conocimiento de la morosidad por los giros que

haga el Servicio de Impuestos Internos y que el contribuyente no pague dentro de
los plazos que tiene para hacerlo en forma voluntaria.

Por lo tanto, los plazos de prescripción para ejercer la acción de cobro

comenzarán realmente a partir de la fecha en que se notifique el giro al
contribuyente y serán siempre de tres años.

Pero si el plazo lo contamos desde la fecha en que debió efectuarse el pago puede
alcanzar hasta 9 años y cuatro meses; esto puede suceder si un contribuyente no
presenta declaración o la presentada fuere maliciosamente falsa, en cuyo caso el
Servicio de Impuestos Internos tiene un plazo de 6 años para fiscalizar; ahora bien,
ese plazo puede ampliarse en tres meses, según lo dispone el artículo 63 del C.T.,
cuando el contribuyente ha sido citado y si el contribuyente obtiene prórroga para
contestar la citación que puede ser hasta de un mes, el plazo de prescripción
aumenta en los mismos términos que la prórroga; en consecuencia, el Servicio
puede girar hasta en el plazo de 6 años y cuatro meses; si se notifica el giro el último
día del plazo, Tesorería tendrá tres años más para proceder al cobro y sólo vencido
este plazo —hemos llegado a 9 años y cuatro meses— habrá prescrito la acción del
Fisco para cobrar forzadamente la deuda tributaria. Incluso puede aumentarse o
renovarse por tres meses más, cuando el funcionario de Correos no encuentre, en
su domicilio, al contribuyente que debe ser notificado por carta certificada o no
retiren la enviada a la casilla o apartado postal en el plazo de quince días, contados
desde su envío.

D. Interrupción de la prescripción

El mismo artículo 201 señala tres causales de interrupción de la prescripción; las

tres tienen como base la realización de alguna actividad por parte, bien del acreedor,
bien del deudor, lo que es propio de la interrupción de la prescripción, desde el
momento que ésta se basa en el transcurso del tiempo y en la inactividad de
acreedor y deudor; producido el acto interruptor, comienza un nuevo plazo de
acuerdo a la normativa de cada caso.

Los hechos que interrumpen la prescripción son:

a) Desde que intervenga reconocimiento u obligación escrita

Se trata de una aceptación o reconocimiento de la obligación efectuada por

escrito; en consecuencia, no existe reconocimiento tácito o implícito. A modo de
ejemplo se puede señalar, si el contribuyente hace un abono a cuenta del impuesto
adeudado, solicita la condonación de intereses al Director Regional o suscribe un
convenio de pago sobre impuestos morosos o pide que se le gire un impuesto o
presenta una declaración fuera de plazo o corrige la declaración maliciosamente
falsa que presentó.

Interrumpida que sea la prescripción, comienza a correr la de largo tiempo del

artículo 2515 del Código Civil, según el cual el plazo es en general de tres años para
las acciones ejecutivas y de cinco para las ordinarias; la acción ejecutiva se
convierte en ordinaria por el lapso de tres años y convertida en ordinaria dura dos
años más.
 b) Desde que intervenga notificación administrativa de un giro o liquidación

Como veremos89, se trata de dos actuaciones del Servicio de Impuestos Internos,

ínsitas en el proceso de fiscalización; la primera contiene la determinación de un
impuesto, efectuada por dicho Servicio y el giro es una orden, dada por el Servicio
de Impuestos Internos al contribuyente para que ingrese en arcas fiscales una
cantidad determinada por concepto de impuestos, reajustes, intereses y multas,
según el caso.

Pues bien, la notificación de cualquiera de los dos interrumpe la prescripción.

Interrumpida la prescripción por la notificación legal referida, empieza a correr un

nuevo plazo que será de tres años, que a su vez puede interrumpirse, bien por
reconocimiento u obligación escrita —que vimos anteriormente— bien por
requerimiento judicial, que analizaremos a continuación.

Esta segunda forma de interrupción puede, bajo ciertas circunstancias, disminuir

el plazo de prescripción que estaba corriendo.

¿Cuáles son esas circunstancias? No haberse presentado declaración o haber

presentado una maliciosamente falsa, que obliga a un plazo de prescripción de seis
años; si antes de cumplirse el tercer año, se notifica una liquidación o giro, relativa
a los impuestos no declarados o declarados con falsedad maliciosa, el plazo de
prescripción, en definitiva, será inferior a seis años; plazo que se compondrá por el
transcurrido hasta el día en que se notifica el giro o liquidación más los tres años
del nuevo plazo que empieza a correr a partir de la misma fecha.

c) Desde que intervenga requerimiento judicial

Este hecho se configura cuando el Fisco, a través de Tesorería, inicia el cobro

ejecutivo según las normas del Título V, del Libro III del Código.

Aquí el Código Tributario no señala un nuevo plazo que empiece a correr, como
en las dos situaciones anteriores. La razón es sencilla y general en nuestro
ordenamiento jurídico; requerido de pago el contribuyente moroso, comienza el
procedimiento pertinente, dentro del cual no cabe la institución de la prescripción y
la inactividad del demandante puede sancionarse por la vía del abandono del
procedimiento.

89
La liquidación y el giro serán estudiados en el capítulo VII sobre Fiscalización.
E. Suspensión de los plazos de prescripción

a) El inciso final del artículo en estudio dice que los plazos de prescripción se
suspenderán durante el período en que el Servicio esté impedido, según lo dispone
el inciso segundo del artículo 24, de girar la totalidad o parte de los impuestos
comprendidos en una liquidación cuyas partidas o elementos hayan sido objeto de
una reclamación tributaria.

Esto significa que notificada que sea una liquidación de impuestos se suspende
el plazo de prescripción que estaba corriendo hasta que haya transcurrido el plazo
de noventa días, si el contribuyente no ha reclamado contra dicha liquidación o, si
ha presentado reclamo, hasta que el Tribunal Tributario y Aduanero haya dictado
sentencia de primera instancia sobre la reclamación presentada.

b) Un segundo caso de suspensión lo establece el Nº 16 del artículo 97 del C.T. y

está relacionada con la pérdida o inutilización de libros de contabilidad y
documentos soportantes de la misma. Según dicha norma, la pérdida o inutilización
de los libros de contabilidad suspende la prescripción del artículo 200, desde la
fecha de la pérdida o inutilización, hasta la fecha en que los libros legalmente
reconstituidos queden a disposición del Servicio.

Obviamente esta suspensión impedirá la prescripción de la obligación tributaria

sólo en forma indirecta, es decir, en cuanto favorezca al Servicio de Impuestos
Internos para efectos de notificar una liquidación o giro.

c) La tercera situación de suspensión la encontramos en el inciso quinto del

artículo 4º quinquies del Código Tributario, que la establece entre la fecha en que el
Director del Servicio de Impuestos Internos solicita al Tribunal Tributario y Aduanero
la declaración de abuso o simulación hasta la resolución que resuelva; habrá que
entender que es hasta la fecha de notificación de esa resolución; mientras no se
notifique no podemos decir que algo se ha resuelto.

d) El artículo 103 del D.L. Nº 824 sobre Impuesto a la Renta contiene una cuarta
causal de suspensión de la prescripción, señalando que la prescripción de las
actuaciones del Fisco por impuesto se suspende en caso que el contribuyente se
ausente del país por el tiempo en que él esté ausente del país. Pero, transcurridos
diez años no se tomará en cuenta esa suspensión, en otros términos, transcurrido
el plazo de diez años la obligación tributaria se encontraría prescrita.
 Atendida la ubicación de la norma, dentro de la Ley de Impuesto a la Renta, nos
parece necesario señalar que, a nuestro entender, la norma es de aplicación
general, en materia tributaria, pues el legislador emplea el término "impuesto", sin
ninguna otra especificación limitante; por lo tanto, se refiere a toda clase de
impuestos, estén en dicha ley o en otra.

d) Según el Nº 3º del artículo 165 del Código Tributario, se suspenden los plazos
de los artículos 200 y 201 durante el periodo a que se refiere dicho artículo; habrá
que entender que es el periodo que dure el procedimiento especial de aplicación de
sanciones, reglamentado en dicho artículo.

IV. DECLARACIÓN DE INCOBRABILIDAD90

Está reglamentada en los artículos 196 y 197 del Código Tributario, la primera de
las disposiciones nombradas contiene las causales, indicando que el Tesorero
General podrá —facultativo— declarar incobrables los impuestos o contribuciones
morosos que se hubieren girado y que correspondan a:

a) Deudas semestrales por un monto no superior al 10% de una unidad tributaria

mensual, siempre que hubiere transcurrido más de un semestre desde la fecha en
que se hubieren hecho exigibles.

b) Las de un monto superior al 10% de una unidad tributaria mensual, siempre

que se reúnan los siguientes requisitos:

— hayan transcurrido dos años desde la fecha en que se hayan hecho exigibles;

— que se haya practicado judicialmente el requerimiento de pago del deudor, y

— que no se conozcan bienes que puedan realizarse para hacer efectivo el cobro.

c) Las deudas de aquellos contribuyentes cuya insolvencia haya sido

debidamente91 comprobada siempre que se les haya requerido judicialmente de

90
Este concepto es equivalente al castigo de créditos incobrables utilizado en empresas del sector privado y
público, principalmente en el sector financiero, en la etapa de crisis del ciclo económico
91
Como la declaración de incobrabilidad es facultad del tesorero, la debida comprobación queda entregada a
su criterio; en todo caso, serán de capital importancia, las certificaciones pertinentes que el ministro de fe haga
en el expediente.
pago y no se conozcan bienes, susceptibles de ser subastados, para, con el
producto del remate, pagar la deuda tributaria.

d) Las deudas de los contribuyentes fallidos que no se hayan podido pagar una
vez liquidados sus bienes.

e) Las deudas de los contribuyentes que hayan fallecido sin dejar bienes.

f) Las deudas de contribuyentes que se encuentren ausentes del país tres o más
años y siempre que no se conozcan bienes sobre los cuales puedan hacerse
efectivas.

g) Las deudas originadas en el impuesto territorial y que no alcancen a ser

pagadas con el precio obtenido en la subasta pública del bien raíz correspondiente.

h) Las deudas que correspondan a contribuyentes que hayan deducido querella

por haber sido estafados o defraudados en dineros entregados para el pago de
determinados impuestos y siempre que se haya condenado a los culpables por
sentencia ejecutoriada o se haya decretado a su respecto la suspensión condicional
del procedimiento. En este caso la declaración de incobrabilidad tiene tope que, si
se trata de impuestos mensuales o esporádicos —Impuesto al Valor Agregado,
mutuos, etc.— es de 50 unidades tributarias mensuales por período si son
mensuales o por impuesto si son esporádicos y si se trata de impuestos anuales,
en la parte que no exceda de 120 unidades tributarias mensuales por período.

La segunda disposición citada reglamenta esta declaración de incobrabilidad,

indicando que la hace el Tesorero General de la República, de acuerdo con los
antecedentes que le proporcione el Departamento de Cobranza del Servicio de
Tesorería, quien eliminará los giros y órdenes respectivos y remitirá la nómina de
deudores incobrables a la Contraloría General de la República.

El legislador se preocupa también de tres situaciones que pueden producirse y

alterar las circunstancias que originaron la declaración de incobrabilidad. Las dos
primeras se relacionan específicamente con el último de los casos en que, si el
contribuyente obtiene de cualquier modo la totalidad o parte de lo estafado o
defraudado, deberá enterarlo en arcas fiscales dentro del mes siguiente al de su
percepción y si se dicta sobreseimiento temporal o definitivo o sentencia absolutoria,
circunstancias que el Tribunal debe comunicar de inmediato a Tesorería, cesa, de
pleno derecho, la suspensión.
 La tercera, más general, se produce cuando es habido el deudor o se encuentran
bienes suficientes en su dominio; en ambos casos las deudas y su cobro reviven,
se revalidan, si no ha vencido el plazo de prescripción.

V. DACIÓN EN PAGO

Nos parece que a esta institución de nuestro ordenamiento jurídico pertenece la

situación reglamentada en el artículo 199 del Código Tributario.

Esta disposición está inserta en el Título V del Libro III del Código Tributario sobre
cobro ejecutivo de las obligaciones tributarias en dinero.

La norma soluciona la situación en que, habiéndose decretado dos subastas

distintas, para rematar un bien embargado, y con su producto pagar la deuda
tributaria, no hayan concurrido interesados. Las subastas deben haber sido
decretadas por el juez y los bienes deben tener la calidad de bienes raíces.

Frente a esa situación, el Abogado Provincial puede solicitar que el bien o bienes
raíces sean adjudicados al Fisco por el avalúo fiscal de dichos bienes.

Agrega la disposición que, si existiera un saldo del valor a favor del ejecutado,
será devuelto al mismo, previamente a la suscripción de la escritura de adjudicación.

VI. LA LEY

Nos referimos a leyes especiales que expresamente condonen, remitan,

perdonen o declaren prescritas deudas tributarias; aun cuando todos los modos o
formas de extinción de dicha obligación están en la ley.

Este tipo de leyes ha tenido cierta frecuencia en nuestra legislación,

principalmente como consecuencia de crisis económicas.

Por vía de ejemplo señalamos las dos últimas:

a) Ley Nº 18.337, publicada en el Diario Oficial el día 4 de septiembre de 1984

que condonó intereses y multas a los contribuyentes morosos en las declaraciones
y/o pago de impuestos fiscales internos de cualquier naturaleza y contribuciones de
bienes raíces que se adeudaban al día 3 de julio de 1984 en los términos que fijaba
la ley.

b) Ley Nº 19.041, publicada en el Diario Oficial el día 11 de febrero de 1991, que:

— Condonó el 100% de los reajustes e intereses por el atraso en el pago de las

contribuciones de bienes raíces y los intereses y multas por atraso en la declaración
y/o pago de los impuestos fiscales adeudados al día 31 de diciembre de 1989.

— Además, declaró prescritos por el solo ministerio de la ley los tributos fiscales
y sus recargos adeudados al día 31 de diciembre de 1986 que a la fecha de
publicación de la ley se encontraban declarados, liquidados o girados o se
declararan o pidieran que se giraran dentro del plazo de los sesenta días siguientes
a la publicación de la ley. No se aplicaba la norma a aquellos impuestos de
contribuyentes contra quienes se hubiera interpuesto querella a la fecha de
publicación de la ley, salvo que posteriormente fueran sobreseídos definitiva o
temporalmente por alguna de las causales señaladas en los tres primeros números
del artículo 409 del Código de Procedimiento Penal.

SECCIÓN TERCERA DERECHOS DE LOS CONTRIBUYENTES

Se señaló en la nota al pie de página 46a la poca transcendencia que tienen los
derechos del contribuyente enumerados en el artículo 8º bis del C.T. Sin embargo,
"como lo cortés no quita lo valiente", debe reconocerse que se ha ido avanzando en
este tema y así la ley Nº 20.494 introduce los artículos 8º ter y 8º quáter que, muy
tímidamente y digo tímidamente no porque falte explicitud, sino porque su
importancia es menor y tan menor que es muy parecido a la nada misma, sigue
abriendo camino, estableciendo los siguientes "derechos":

l. Los contribuyentes que opten por la facturación electrónica tendrán derecho a

que se les autorice, en forma inmediata, la emisión de los documentos tributarios
electrónicos que sean necesarios para el desarrollo de su giro o actividad.

La primera vez que soliciten los contribuyentes autorización para emitir facturas
electrónicas, deberán adjuntar, so pena de no ser autorizados, una declaración
jurada simple sobre la existencia de su domicilio y la efectividad de las instalaciones
que permitan la actividad o giro declarado.