Capítulo IV

LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA.
Sumario: Explicación; concepto; características; elementos: i. Objeto de la
obligación y los elementos del tributo; ii. Causa; iii. Sujetos.

EXPLICACIÓN.
En el común de la cátedra de Derecho tributario se habla de una “obligación
tributaria” para referirse en concreto a la obligación del contribuyente de pagar una
suma de dinero al Estado por la aplicación de un tributo.
Históricamente40, durante la segunda mitad del XIX se consideraba que la
aplicación de un tributo la Administración actuaba en una posición de supremacía
frente a un contribuyente que quedaba en una posición de subordinación. Durante los
primeros años del siglo XX, Hensel, Blumenstein y Giannini (entre otros)
promovieron la idea de una obligación tributaria como eje central o causa de la
relación entre contribuyente y Fisco quien ahora tendría un derecho de crédito. En los
años 70, Maffezzoni, Fantozzi, Michelli, Fedele, Rodríguez Bereijo y Martin
Delgado, proponen que la aplicación del tributo provoca un procedimiento de
imposición, una serie de actos y de situaciones no necesariamente concatenados que
se uniformen solo por su finalidad, la obtención de un ingreso público. En la
actualidad, hay acuerdo que no es posible encausar el complejo contenido jurídico de
la aplicación del tributo. En esta línea se puede consultar Sainz de Bujanda,
Amatucci, Micheli o La Rosa.
Entre nosotros, para los efectos de este curso, la aplicación de un tributo
provoca una relación jurídica entre el Fisco y el contribuyentes, entre el Fisco y
terceros, entre terceros, entre el contribuyente y terceros. El centro de interés, por
ahora, lo será la relación jurídica que nace por la aplicación del tributo entre el Fisco
y el Contribuyente, que se delimita por el derecho crédito (de derecho público) del
Fisco frente al contribuyente y la correlativa obligación (de derecho público) de pagar
por éste una suma de dinero.
Sólo nos ocuparemos, por ahora de la obligación del contribuyente de pagar,
dejando para otra oportunidad el estudio particular de la relación jurídica tributaria.

CONCEPTO Y CARACTERÍSTICAS.
Se trata de una obligación legal, de derecho público, que se traduce en el pago
de una suma de dinero del contribuyente al Estado y que es consecuencia de
verificarse cierta y determinada capacidad contributiva prevista en la ley.
La obligación tributaria sólo alcanza esa suma de dinero que se paga al Estado
y que corresponde a la exacta cuota de capacidad contributiva prevista en el tributo.
40
Ver MARTÍN, LOZANO, TEJERIZO y CASADO (2013) p. 228.
 Es una obligación legal, esto es, que viene establecida por ley, y que es
consecuencia de la tipificación del tributo.
Hablar de una obligación de derecho público importa descartar una relación de
derecho privado. Lo que se paga, se hace a título de ingreso público de Derecho
público, tal cual se trata de carga pública.
El carácter de obligación, sólo lo utilizamos para explicar la naturaleza
jurídica de la relación que se traba entre el Fisco y en contribuyente en relación al
pago de la cuota tributaria. Al momento de perfeccionarse la hipótesis prevista en el
tributo como reveladora de capacidad de pago, nace para el Fisco un derecho personal
o crédito contra el contribuyente y para éste la correlativa obligación de pagar la
cuota tributaria.

ELEMENTOS: EL OBJETO DE LA OBLIGACIÓN Y EL HECHO GRAVADO DEL TRIBUTO.

El objeto de la obligación tributaria viene dado por una cantidad de dinero que
se debe dar al Estado, y que corresponden a una cuota de la capacidad contributiva
del sujeto pasivo.
La capacidad contributiva a que hacemos referencia es expresada por el sujeto
pasivo a través de actos, hechos o circunstancias que son especialmente previstas al
definir cada tributo.
Los hechos reveladores de capacidad contributiva previstos en la ley son
denominados hechos gravados.
El hecho gravado, desde un punto de vista objetivo se refiere a esos hechos
reveladores de capacidad contributiva que son previstos por el tributo, y una vez
cuantificados (o expresados en números) constituyen la base sobre la cual se aplicara
la cuota tributaria determinando el objeto (o monto) de la obligación.
De esta manera, el objeto de la obligación viene definido por los siguientes
elementos del tributo: hecho gravado, base imponible (cuantificación del hecho), tasa
aplicable (cuota o porcentaje que aplicado a la base imponible determina el monto de
la obligación).
Desde un punto de vista temporal, el hecho gravado se perfecciona al
momento de realizarse totalmente la conducta o circunstancia prevista en el tributo.
Este momento se denomina “devengo” y marca no solo el perfeccionamiento del
hecho gravado sino además el nacimiento de la obligación tributaria. Cierra el aspecto
temporal la exigibilidad del tributo, que se refiere al momento en el cual el Estado
puede exigir el cumplimiento forzado de la obligación.
En nuestra legislación, el hecho gravado, el devengo y la exigibilidad vienen
determinados por ley y respecto de cada tributo en particular, así:
 En el impuesto a la renta.

El hecho gravado es la “renta” que para efectos del DL N°824 se entenderá

“los ingresos que constituyan utilidades o beneficios que rinda una cosa o actividad
y todos los beneficios, utilidades e incrementos de patrimonio que se perciban o
devenguen, cualquiera que sea su naturaleza, origen o denominación”41.
El concepto es tan amplio que debemos entender por renta todo incremento de
patrimonio salvo, los ingresos indicados en el artículo 1742 del DL N° 824 con los
requisitos y condiciones que en la misma norma se indican.
Como se adelantó, el impuesto a la renta, por regla general, es un impuesto
periódico sujeto a declaración y su periodo de observación corresponde al ejercicio
comercial o “año comercial”, el que normalmente coincide con el “año
calendario”43.
Pues bien, el devengo en el impuesto a la renta sucede al cierre de cada
ejercicio comercial, esto es, al 31 de diciembre por regla general o a la época del
término de giro44 si este es anterior, conforme se desprende de la obligación de
reajuste que ordena el inciso segundo del artículo 72 del DL N°82445. Y su
exigibilidad al término del mes de abril del año tributario correspondiente de acuerdo
al artículo 69 del DL N°824.
En el Impuesto al Valor Agregado.
Este impuesto se ha configurado como un impuesto indirecto al consumo,
periódico, de recargo (de retención excepcional) y sujeto a declaración y pago
simultáneo.
Son hechos gravados, la venta de bienes corporales muebles (artículo 2 N°1
primera parte) efectuadas por un vendedor (artículo 2 N°3 primera parte); la venta de
bienes corporales inmuebles (artículo 2 N°1 segunda parte) efectuadas por una
empresa constructora (artículo 2 N° 3 primera parte), los servicios realizados por un
prestados (artículo 2 N°2 y 4) y los actos jurídicos contenidos en el artículo 8 del DL
N°825, conocidos como actos asimilados o equiparados a venta o servicio 46.
El devengo de este impuesto cuyo periodo tributario es un mes calendario47
sucede en el momento que se indica en el artículo 9 en relación a los artículos 52 y 55
del DL N°825, esto es:
a) En la venta de bienes corporales muebles y en las prestaciones de servicios, el IVA
se devenga en la fecha de emisión de la boleta o factura correspondiente.

41
Ver artículo 2 número 1 DL N°824.
42
Infra. Ingresos no renta.
43
Revisar conceptos de año calendario, año comercial y año tributario contenidos en el artículo 2
número 7, 8 y 9 del DL N°824.
44
Infra. Aviso de término de giro, artículo 69 Código tributario.
45
En la parte pertinente: “Los impuestos establecidos en esta ley… se pagaran reajustados en el
porcentaje de variación experimentada por el IPC entre el último día del mes anterior al del cierre del
ejercicio o año respectivo y el último día del mes anterior a aquel en que legalmente deban pagarse”.
46
Revisar artículo 2 números 1 a 5 del DL N°825.
47
Artículo 2 número 5 DL N°825.
 Boleta y factura, entre otros, son documentos tributarios que amparan o dan
cuenta o respaldan una operación de venta o servicio48.
En los casos de ventas de bienes corporales muebles, las facturas deben ser
emitidas en el mismo momento en que se efectúe la entrega real o simbólica de las
especies49.
Si la entrega se verifica con anterioridad a la fecha de emisión de la factura en
el caso de facultad prevista en el inciso 4 y 5 del artículo 55 del DL N°825 (guía de
despacho de postergación50) o en el caso que por la naturaleza de la operación no
corresponda emitirlos, el IVA se devenga al momento de la entrega real o simbólica
de las especies.
En los casos de prestaciones de servicios, las facturas se emitirán en el mismo
periodo tributario (mes calendario) en que la remuneración se perciba o se ponga, de
cualquier forma, a disposición del prestador.
En este último caso, si no corresponde emitir boleta o factura por los servicios,
el devengo del IVA ocurre en la fecha en que la remuneración se perciba o se ponga,
de cualquier forma, a disposición del prestador
b) En los contratos de construcción, en las ventas o promesas de venta de inmuebles,
el IVA se devenga al momento de emitirse la factura correspondiente.
La factura, en este caso, debe emitirse en el momento en que se perciba el
pago del precio del contrato o parte de éste. No obstante, si se trata de venta de
inmuebles, la factura definitiva por el total o por el saldo de precio debe emitirse en la
fecha en que se efectúe la entrega real o simbólica del bien o de la suscripción de la
escritura de venta si esta es anterior.
c) En los retiros de mercaderías del giro de un vendedor, el IVA se devenga en la
fecha del retiro.
d) En los intereses por saldos por cobrar, el IVA se devenga cuando estos se hacen
exigibles o al momento de su percepción si es anterior.
e) En los servicios periódicos, el IVA se devenga al término de cada periodo fijado
para el pago si este es anterior al momento de percepción de la remuneración de
acuerdo a la regla general del devengo del IVA servicios.
f) En los servicios de suministro y servicios domiciliarios periódicos mensuales
(básicos) el IVA se devenga al término de cada periodo fijado para el pago
independientemente de la fecha de su cancelación.

48
Infra. Obligación de otorgar ciertos documentos. Ver artículo 52 DL N°825.
49
Ver artículo 17 del Reglamento del IVA.
50
Esta norma permite al contribuyente del IVA postergar de emisión de las facturas del periodo hasta
el décimo día del periodo tributario siguiente. Cada venta debe respaldarse con una guía de despacho y
la factura definitiva debe otorgarse con fecha del último día del periodo tributario correspondiente
dando cuenta en su detalle de todas las guías de despacho numeradas de postergación.
 La exigibilidad, en general, ocurre una vez expirado el plazo del artículo 64
del DL N°825, esto es, desde el día 13 del mes siguiente al periodo tributario
correspondiente.
En todo caso, los plazos que vencen en día inhábil, 31 de diciembre o sábado,
se prorrogan por el solo ministerio de la ley hasta el día hábil siguiente. (artículo 36
inciso 3 del Código tributario).
En el impuesto a las herencias.
Este impuesto instantáneo sujeto a declaración grava las asignaciones
hereditarias. Se devenga al momento de la apertura de la sucesión y se hace exigible
al vencimiento del plazo concedido al contribuyente para declarar, esto es, al
vencimiento del plazo de 3 años contados desde la delación de la herencia.

El hecho gravado además contiene un elemento espacial o territorial, que se

refiere precisamente a la aplicación del tributo. Este aspecto lo revisamos apropósito
de la aplicación territorial de la ley tributaria.

ELEMENTOS DE LA OBLIGACIÓN: LA CAUSA.

Tratándose de una obligación legal como la tributaria, no es apropiado
referirse a la causa, ya que ella es la ley. Sin perjuicio de lo anterior, en materia de
justificación de la imposición, se acostumbra decir que la causa de los tributos es el
deber de contribuir al sostenimiento del gasto público, esto es, contribuir al bien
común.
De ahí que se trata de un derecho-deber a la contribución. Derecho, pues el
obligado paga en consideración a su capacidad contributiva, y deber, pues se
encuentra obligado a ello por la ley.

ELEMENTOS DE LA OBLIGACIÓN: LOS SUJETOS.

Como en toda obligación, en la tributaria se distingue el sujeto activo
(acreedor) y sujeto pasivo (deudor).
El sujeto activo, Fisco o Municipalidad actualmente en nuestro sistema, se
presenta frente al contribuyente como un acreedor, pero revestido de una serie de
prerrogativas y facultades que desde un punto de vista jurídico, lo distingue de un
acreedor de Derecho privado. Así, el acreedor tributario participa en la determinación
de la cuantía de la obligación, con una serie de facultades que forman el
procedimiento de Fiscalización. Frente al incumplimiento del contribuyente, el Fisco
no solo dispone del derecho de prenda general, sino que además, por el sólo hecho del
retardo o mora, la ley hace aplicables reajustes, intereses penales, multas y apremios,
totalmente excepcionales frente a las posibilidades de que dispone el acreedor común.
Por lo demás, se franquea un procedimiento de cobro ejecutivo de obligaciones
tributarias de dinero donde se restringen sustancialmente las posibilidades de defensa
y facilitan enormemente las diligencias del ejecutante.
El sujeto pasivo de la obligación, normalmente denominado contribuyente51,
es quien soporta en su patrimonio el gravamen del tributo, sufre la ablación o
exacción de la cuota tributaria, y además, queda responsable frente al Fisco en la
obligación de pagar, de enterar en Arcas Fiscales la suma de dinero que es objeto de
la obligación tributaria.
Sin perjuicio de lo anterior, por razones de política fiscal, para facilitar la
recaudación, la ley en algunos casos separa estas dos condiciones, distinguiendo el
titular del hecho gravado, esto es, quien cumple con la hipótesis impositiva o quien
desarrolla la conducta reveladora de capacidad contributiva, y el sujeto pasivo de la
obligación, esto es, de quien queda obligado frente al Fisco al pago del impuesto.
Esta separación lo es, como se dice, sólo para definir una responsabilidad
tributaria, pero en caso alguno puede trasladar la carga tributaria de un patrimonio a
otro.
Así, en los impuestos de retención, el sujeto pasivo de la obligación “retiene”
de la base imponible la cuota tributaria al titular del hecho gravado, quedando
obligado el primero al pago frente al Fisco. En el impuesto único de segunda
categoría (artículo 42 N°1 del DL N°824), el empleador retiene parte de la
remuneración del trabajador para enterarla en Arcas Fiscales. Si el empleador
efectivamente retiene, solo él queda obligado frente al Fisco; en cambio, si no retiene,
el Fisco puede dirigir indistintamente la acción de cobro al empleador o al trabajador.
En este caso, el empleador es el sujeto pasivo de la obligación, y el trabajador el
titular del hecho gravado.
El los impuestos de recargo sucede una situación similar. El titular del hecho
gravado es el consumidor final, y el vendedor (sujeto pasivo de la obligación) recarga
al precio el monto del tributo, recibe junto al precio el importe fiscal, para luego
enterar esta cantidad (débito fiscal) en Arcas Fiscales52.

PARTICULARIDADES DE ALGUNOS SUJETOS PASIVOS: COMUNIDADES, SOCIEDADES DE

HECHO, PATRIMONIOS Y NEGOCIOS FIDUCIARIOS, Y LOS MENORES DE EDAD.

Respecto de las Comunidades (y las sociedades de hecho) si bien no tienen

personalidad jurídica, para efectos de asignar una responsabilidad tributaria frente a
los impuestos que puedan causar, retener o recargar, tienen un tratamiento especial en
los distintos cuerpos normativos que son objeto de estudio en este curso.

51
Sin perjuicio de la definición que proporciona el artículo 8 N°5 del Código tributario.
52
Infra. Débito y Crédito Fiscal. El débito fiscal no necesariamente se entera en Arcas Fiscales, ya que
puede ser absorbido por el IVA soportado por el vendedor en sus adquisiciones del giro (crédito
fiscal).
 En el impuesto a la renta, se distinguen las comunidades que tienen su origen
en la sucesión hereditaria, en la liquidación de la sociedad conyugal y otras cuyo
origen sea una causa no comprendida en las situaciones anteriores.
a) La comunidad hereditaria se regula en el artículo 5 del DL Nº82453
ordenando que las rentas efectivas o presuntas que determinen al patrimonio
hereditario corresponderán a sus herederos en proporción a su cuota en la comunidad.
Lo anterior, es solo una atribución de responsabilidad a cada heredero,
debiendo responder cada uno de ellos frente al Fisco, y en proporción que
corresponda de acuerdo a su cuota, de los impuestos que graven las rentas que genera
la comunidad.
Si en el patrimonio común existe un inmueble agrícola por ejemplo, las rentas
que se presumen generadas por este inmueble de conformidad al artículo 20 Nº 1 del
DL Nº 82454, son de cargo de todos los herederos, y de cada uno en particular en la
misma proporción que represente su cuota en la comunidad.
Sin perjuicio de lo anterior, esta regla sólo opera si las cuotas hereditarias se
encuentren determinadas55, y mientras esto no suceda, las rentas de la comunidad
quedan reguladas por lo dispuesto en el inciso segundo de este artículo 5.
En este sentido, desde la época de la apertura de la sucesión y hasta la época
de la determinación de las cuotas hereditarias, el patrimonio indiviso se considerará la
continuación de la persona del causante, y gozará y le afectará, sin solución de
continuidad, todos los derechos y obligaciones que a aquél le hubieran correspondido
respecto a las reglas de tributación que se establecen en la Ley de impuestos a la
renta.
Esta presunción permite al administrador proindiviso, o a quien en los hechos
tenga a su cargo el o los bienes que generan rentas, presentar las declaraciones que
ordena el DL Nº824 utilizando el RUT del causante, manteniendo vigente para
efectos tributarios la personalidad del contribuyente que ha fallecido, con todos los
efectos propios de la aplicación integrada y progresiva de los impuestos a la renta.
Es necesario destacar que esta presunción o ficción tributaria sólo puede
mantenerse un periodo acotado de tiempo, esto es, hasta la determinación de las
cuotas y en todo caso, hasta que transcurra el plazo de 3 años contados desde la
apertura de sucesión, considerando el primer año la facción del año calendario que

53
Ver EMILFORK (2005) en: Revista de Derecho Universidad de Concepción, Nº 217-218, Año LXXIII
(Ene-Dic, 2005) pp. 35-79.
54
Como se verá, las rentas que se presumen generadas por un inmueble agrícola quedan afectas al
Impuesto de Primera Categoría, en cuanto actividad del capital, y asimismo se presume retirada esta
renta por el titular o dueño del predio para gravarlo con el Impuesto Global Complementario o
Adicional en su caso.
55
Respecto de la determinación de cuotas es necesario que se tenga por cierto quienes son los
herederos y en qué calidad concurren a la sucesión. Este trámite queda determinado por la Dación de
Posesión Efectiva o, en su caso, por la correspondiente escritura o sentencia de partición.
media entre la fecha de la muerte y el 31 de diciembre correspondiente, y los 2 años
siguientes contados desde el 1 de enero y hasta 31 de diciembre.
Si vence el plazo y no existe la determinación de cuota, porque no se concedió
la Posesión Efectiva o no se ha materializado la partición en su caso, la ficción en
todo caso termina y las cuotas se entenderán determinadas en la misma proporción
que se indique en el correspondiente formulario de liquidación del impuesto a las
herencias.
Debemos entender que vencido este plazo, si no hay determinación de cuota y
no hay formulario de Impuesto a las Herencias, corresponderá al Servicio iniciar los
trámites propios de la Fiscalización para asignar la responsabilidad tributaria a los
herederos, en todo caso, en la proporción de su respectiva cuota.
b) La comunidad que resulta de la liquidación de la sociedad conyugal queda
regulada por el artículo 53 del DL Nº 824, en el sentido de que los cónyuges que
ponen término a este régimen convencionalmente, quedan obligados a presentar una
declaración conjunta de sus rentas, incluidas en éstas, las rentas efectivas o presuntas
que generen bienes de la comunidad. Esta obligación subsiste mientras esta no sea
efectivamente liquidada o mientras existan mandatos de administración y/o
disposición otorgados por un cónyuge hacia el otro.
c) Las comunidades cuyo origen lo sea una situación distinta a las anteriores,
incluidas en este caso las sociedades de hecho, se regulan por el artículo 6 del DL
Nº824, esto es, para los efectos de la declaración y pago de las rentas efectivas y
presuntas de la comunidad o sociedad de hecho, se establece la solidaridad de los
respectivos comuneros o socios de hecho. Cada comunero puede liberarse de la
solidaridad y responder sólo por su cuota si en su declaración personal individualiza a
los otros comuneros indicando la parte o cuota que le corresponde en la comunidad.
En el impuesto al valor agregado, de conformidad al artículo 3 del DL Nº 825,
todas las comunidades y sociedades de hecho, independientemente de su origen,
quedan sometidas al mismo régimen, esto es, todos los comuneros o socios de hecho
quedan solidariamente responsables respecto todas las obligaciones que esta ley
imponga a las respectivas comunidades o sociedades de hecho.
Esta solidaridad, a diferencia de la establecida en el artículo 6 del DL Nº 824,
comprende todas las obligaciones tributarias y no solo la declaración y pago del
impuesto. Por otra parte, esta solidaridad se mantiene respecto de todos los
comuneros o socios de hecho mientras subsista la comunidad sin posibilidad de
liberarse de ella.
Respecto de los patrimonios fiduciarios, de acuerdo al artículo 7 del DL Nº
824, los impuestos que graven las rentas que generan deben ser declarados y pagos
por el respectivo administrador.
Respecto de la asociación o cuenta en participación, todas las obligaciones
recaen en el gestor.
 Respecto de los menores de edad, sin peculio profesional, es discutible si es
posible aplicar el derecho legal de goce establecido en el artículo 252 del Código
Civil, con el objeto de atribuir responsabilidad tributaria al padre o madre que tenga a
su cuidado el hijo.
 Capítulo V
EXTINCIÓN DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA.
Sumario: Explicación; pago; compensación; prescripción; declaración de
incobrabilidad.

EXPLICACIÓN.
Entendida la relación jurídica que vincula al Fisco con el contribuyente como
una obligación, esta se extingue conforme las reglas generales con las siguientes
observaciones.

El pago.
Tal cual, es la prestación de lo que se debe. Es el cumplimiento de la
obligación y su medio de extinción natural. El contribuyente declarará y pagará
oportunamente la cuota tributaria.
Para que se extinga la obligación, el pago debe ser total, oportuno, en efectivo,
cheque, letra bancaria o transferencia electrónica. Es posible usar otros medios
electrónicos como tarjetas de crédito siempre que, su uso no importe en recargo
económico adicional para el Estado.
Si se opta por utilizar un documento, se deberá anotar en su reverso, el
impuesto de que paga, periodo tributario y rut del contribuyente. El incumplimiento
de esta formalidad libera al Estado de la responsabilidad que pudiera ocasionar el uso
malicioso del documento por pérdida, robo o hurto.
El pago se hace en Tesorería General de la República. No obstante lo anterior,
desde hace años, el Tesorero ha hecho uso de la facultad legal que le permite
mandatar a los bancos comerciales para recibir las declaraciones y pagos de
impuestos.

Consecuencias del pago inoportuno.

Si el contribuyente no cumple la obligación de pago a la época de la
exigibilidad, suceden las siguientes consecuencias:
a) Reajustes. El monto de la obligación tributaria se reajusta conforme a la variación
del IPC con desfase de dos meses entre la fecha de la exigibilidad y la fecha en que se
verifique el pago efectivo y total.
b) Intereses penales. Además, el monto de la obligación tributaria desde la fecha en
que se hace efectiva devenga un interés penal equivalente al 1,5% por cada mes o
fracción de mes hasta la fecha del pago efectivo y total. El Servicio y Tesorerías
tienen facultades para decretar la condonación parcial de intereses.
c) Multas. Tratándose de impuestos de retención o recargo, la mora en el pago
configura la infracción tributaria prevista en el artículo 97 N°11 del Código
Tributario y sancionada con una multa cuya cuantía es una pena divisible. Si la mora
es detectada en un procedimiento de fiscalización, la multa aumenta al doble siempre
en una escala divisible.
Tratándose de impuestos de otro carácter, el simple retardo en el pago no
configura una infracción, pero si se trata de impuestos sujetos a declaración, la falta
de esta declaración o su retardo, es sancionada por la infracción tributaria prevista en
el artículo 97 N°s 1 y 2 del Código Tributaria dependiendo si esta declaración tiene o
no asociado el pago de un impuesto o constituye la base para determinar un impuesto.
Por ejemplo, si el contribuyente no obtiene rentas en un periodo, de todas formas
debe presentar una declaración, si no la presenta, como no existe un pago de
impuesto, se sanciona la falta de declaración de acuerdo al artículo 97 N° 1, mas, si
obtuvo rentas y no presenta la declaración o esta es inoportuna, esta falta se sanciona
de acuerdo al artículo 97 N° 2, desde que, esta declaración tiene asociado el pago de
un impuesto.
El Servicio y Tesorerías tienen facultades para decretar la condonación parcial
de multas.
d) Apremios. Tratándose de impuestos de retención o recargo, su falta de pago
oportuno faculta al Servicio de Tesorerías para solicitar al Juez de Letras en lo Civil
del domicilio del contribuyente el apremio previsto en los artículos 93 del Código
Tributario, esto es, arresto de hasta por 15 días renovables. El Juez Civil, previa
audiencia con el contribuyente, dispondrá el arresto conforme al descargo del
contribuyente. Esta resolución es inapelable. De acuerdo a la jurisprudencia reciente,
este apremio puede entenderse contrario al Pacto de San José de Costa Rica que
prohíbe la prisión por deuda, Pacto que se encuentra ratificado por Chile. En este
sentido, existe una tendencia jurisprudencial que ha dado lugar a recursos de amparo
en contra de resoluciones que han decretado estos apremios, especialmente si no se
trata de impuestos efectivamente retenidos o recargados.

Pagos indebidos.
De acuerdo al artículo 126 del Código Tributarios, el contribuyente puede,
administrativamente, solicitar al Servicio la devolución de impuestos fundado en las
siguientes circunstancias:
a) Pagos doblados o en exceso.
b) Pagos de impuestos que disponen su devolución leyes de fomento.
El plazo para esta solicitud es de 3 años contados desde la época del pago.
Vencido este plazo, ya no es posible su devolución, pero si su imputación a impuestos
futuros de acuerdo al artículo 51 del Código Tributario.
 Si el pago corresponde a una liquidación o giro de los cuales se ha reclamado
judicialmente, sólo procederá de devolución que se ordene por el Tribunal Tributario
y Aduanero en el fallo respectivo. Si no se reclama la liquidación o giro, no procederá
devolución alguna.
De acuerdo al artículo 127 del Código Tributario, en los casos que el Servicio
reliquide impuestos, el contribuyente tendrá siempre derecho, junto con reclamar
oportunamente la reliquidación, a solicitar en el mismo escrito, pero separadamente,
la corrección de cualquier error que contengan las declaraciones o pagos de
impuestos del periodo reliquidado, esto es, de todo el espacio de tiempo que
comprenda la revisión practicada por el Servicio. En este caso, las sumas que se
determinen a favor del contribuyente sólo podrán ser compensadas con las cantidades
que se determinen en su contra, no procediendo en caso alguno su devolución.
Si se trata de impuestos de retención o recargo, de acuerdo al artículo 128 del
Código Tributario, las sumas que se hubieren retenido o recargado indebidamente o
en exceso, siempre deberán ser enteradas en Arcas Fiscales, y su devolución
procederá si se acredita fehacientemente a juicio exclusivo del Director Regional
correspondiente, que las sumas retenidas o recargadas fueron efectivamente devueltas
a las personas que efectivamente soportaron el gravamen.

COMPENSACIÓN.
Procede en los mismos términos previstos en los artículos 1555 y siguientes
del Código Civil.
Sin perjuicio de lo anterior, se ha discutido si la compensación tributaria opera
de pleno derecho o bien necesita de una declaración o acto administrativo de
Tesorería que así la declare56.

56
Ver EMILFORK (1993) “La compensación en materia tributaria”, en: Revista de Derecho Universidad
de Concepción, N°194, Año LXI (Jul-Dic,1993) pp. 41-49.
 Capítulo VI
OTRAS OBLIGACIONES TRIBUTARIAS.
Sumario: i. Explicación; ii. Inscripción en registros; iii. Aviso de inicio de
actividades; iv. Aviso de término de giro; v. Obligación de llevar contabilidad y
otorgar documentos tributarios; vi. Otras declaraciones.

EXPLICACIÓN.
Como hemos venido explicando, la aplicación de un tributo provoca una
relación jurídica entre el Estado y un particular que se traduce en el pago que este
último hace al primero de una cantidad de dinero que es reflejo de la cuantificación
de una capacidad contributiva especialmente prevista en la ley que crea el referido
tributo.
Esta obligación se explica como una relación obligacional, un crédito de
Derecho Público para el Fisco, una deuda de Derecho Público para el contribuyente.
La determinación de esta cantidad, en nuestro sistema tributario, queda
entregada, por regla general, al propio contribuyente, sobre todo, tratándose de
impuestos sujetos a declaración. De esta manera el contribuyente, para determinar la
deuda tributaria, “liquida” el tributo, y lo consigna en una declaración.
El Estado a su tiempo encarga a un órgano público, al Servicio de Impuestos
Internos, la revisión o fiscalización del cumplimiento tributario, y entre otras
facultades y funciones, el Servicio comprueba que las declaraciones presentadas por
los contribuyentes contengan la totalidad de los impuestos que los afecten, y si se
detectan diferencias, procederá a “reliquidar” el impuesto. En todo caso, si el
contribuyente no presenta declaraciones, y le afectan impuestos, el Servicio es el
llamado a “liquidar” los impuestos. Tanto la reliquidación como la liquidación de
impuestos determinada por el Servicio se contienen en una acto administrativo
llamado Liquidación, el que, para producir efectos jurídicos deberá ser notificado al
contribuyente.
Si el contribuyente no está conforme con la reliquidación o liquidación
practicada por el Servicio, puede “reclamar” el acto administrativo ante los
Tribunales Tributarios y Aduaneros, en un procedimiento contencioso administrativo
tributario que invalidará la actuación administrativa, debiendo el juez en su caso,
proceder a determinar el verdadero monto de la obligación tributaria.
La legislación tributaria, con una finalidad de resguardar el interés fiscal,
conduce al contribuyente para determine la obligación tributaria, rodeándolo de una
serie de otras tantas obligaciones, también de naturaleza tributaria, pero distintas de
aquella que obliga al pago de una cantidad de dinero. Estas otras obligaciones
coadyuvan a la correcta determinación de la obligación tributaria principal.
Usualmente son llamadas obligaciones tributarias accesorias, secundarias o
colaterales, dependiendo del autor que se prefiera, pero entre nosotros, sólo nos
referiremos a ellas como “otras obligaciones tributarias”.
Estas obligaciones son absolutamente independientes de la obligación
tributaria principal, pues su cumplimiento no queda condicionado a la existencia de
esta.
Sólo nos referiremos a las siguientes:
1) Obligación de inscribirse en ciertos Registros.
2) Obligación de dar aviso de inicio de actividades.
3) Obligación de dar aviso de término de giro.
4) Obligación de llevar contabilidad y otorgar ciertos documentos.
5) Obligación de presentar declaraciones.
En esta temática, se recomienda seguir el texto “Manual de Código
Tributarios” del Profesor Abundio Pérez Rodrigo. Sólo comentaremos para dar
nuestra opinión.

1) Obligación de dar aviso de inicio de actividades.

En la dinámica actual, el cumplimiento de esta obligación provoca
automáticamente el cumplimiento de inscribirse en ciertos Registros, desde que, el
Formulario de Inicio de Actividades contiene la información necesaria para que el
Servicio proceda los Registros correspondientes.
El artículo 68 del Código Tributario contiene una definición legal de que debe
entenderse por inicio de actividades, y lo radica en un hecho material, el desarrollo de
una conducta del contribuyente que necesariamente importe un hecho que sirve de
base para la determinación de impuestos periódicos.
“
Con la incorporación al Código Tributario del Párrafo sobre Derechos del
Contribuyente, al momento de presentar el aviso de iniciación de actividades, el
contribuyente tiene el derecho de exigir al Servicio no sólo de recibir el aviso y
proceder a los registros, sino además, de proporcionar inmediatamente todos los
documentos tributarios necesarios para que el contribuyente pueda inmediatamente
realizar su actividad o giro. Artículo 8 quater.
Si se trata de un contribuyente afecto al IVA, el Servicio puede postergar la
autorización y timbraje de las facturas de venta, desde la fecha de la presentación del
formulario de Inicio de Actividades y hasta la fecha en que se verifique la existencia
del domicilio informado por el contribuyente y que en él se encuentran las
instalaciones necesarias para el desarrollo de la actividad o giro anunciado.
Durante este periodo, con el objeto de permitir al contribuyente el desarrollo
de la actividad, se reemplaza la factura de venta por una factura de inicio, la que tiene
el efecto de provocar el “cambio de sujeto” en IVA, actuando el comprador (o
beneficiario de la factura de inicio) como “retenedor” del impuesto, alterando por ley
la naturaleza de impuesto de recargo propio del IVA.
El plazo para dar el aviso de iniciación de actividades es de dos meses
siguientes a aquel mes en que se verifica el hecho material que sirve de base para la
determinación de impuestos periódicos. Se trata de dos meses calendarios completos
que suceden al mes en que se verifica el inicio de actividades.
La falta de oportunidad en el cumplimiento de esta obligación está sancionada
en el artículo 97 N° 1 del Código Tributario, desde que, se falta en la presentación de
una declaración (Formulario de Inicio de Actividades) que no constituye la base
inmediata para el pago de un impuesto.

2) Obligación de dar aviso de término de giro.

El artículo 69 del Código Tributario regula una obligación compleja y
compuesta que pesa sobre el contribuyente que deja de estar sometido a los impuestos
que gravan una actividad que termina definitivamente.
Si el contribuyente termina su actividad debe, dentro del plazo de 2 meses
siguientes al cese material de actividades, dar cumplimiento a las siguientes
obligaciones:
a) Dar aviso al Servicio completando y presentado un Formulario de Término de
Giro.
b) Presentar al Servicio una Balance de término de giro que comprenda el periodo
que medie desde el 1 de enero hasta la fecha del término de giro, debidamente
acompañado de la documentación soportante y demás antecedentes que le exija el
Servicio.
c) Pagar los impuestos del periodo, esto es, impuesto a la renta del ejercicio de
término de giro; IVA del último ejercicio; IVA de liquidación de existencias o
mercaderías; impuesto único del artículo 38 bis del DL N° 824, que afecta las
utilidades tributables pendientes de tributación registradas en el FUT.

SITUACIONES PARTICULARES.
i. Remanente de crédito fiscal y término de giro.
El contribuyente del IVA (sujeto pasivo de la obligación) recarga el monto del
impuesto a la base imponible, quedando obligado a enterar en Arcas Fiscales la
totalidad de recargos que efectúe durante el periodo tributario (débito fiscal). Durante
el mismo periodo, el contribuyente adquiere mercaderías para su reventa o insumos
para incorporarlos en los productos que vende o sirven para los servicios afectos que
presta por los que soporta también IVA, la suma del IVA soportado del periodo toma
el nombre de crédito fiscal.
 La obligación tributaria queda determinada por la diferencia positiva al
confrontar el débito con el crédito fiscal.
Si esta confrontación es negativa, esto es, que el crédito fiscal supera al débito
fiscal, o lo que es lo mismo, las compras superan las ventas del periodo, toma el
nombre de “remanente de crédito fiscal” y tiene el tratamiento tributario de
“arrastrarse” para el periodo tributario siguiente, el que sigue y el que sigue, hasta ser
totalmente absorbido por el débito fiscal.
Si al momento del término de giro existe un remanente de crédito fiscal, éste
debe imputarse al IVA que afecte la liquidación de las existencias, y si subsiste al
pago del impuesto de primera categoría del periodo de término. Si luego de estas
imputaciones subsistiera el remante, este se pierde.
En este último caso, el IVA afecta a un sujeto que no es consumidor final,
gravándose un acto que no es de consumo, alterando la naturaleza misma de la
imposición indirecta.
En nuestra opinión, este remanente, luego de todas las imputaciones legales, si
subsistiera, sería un IVA absolutamente irrecuperable, que debiera deducirse como
gasto necesario (artículo 31 N° 2 del DL N° 824) en el periodo tributario renta de
término de giro, o en su caso, ser susceptible de ser recuperado conforme a la regla
del artículo 126 del Código Tributario (pago indebido). Mas, lo cierto es que se
pierde.

ii. Impuesto único del artículo 38 bis del DL N° 824.

En el sistema de impuestos a la renta, las actividades del capital o
empresariales quedan gravadas por un impuesto nominal (integrado al impuesto
personal) de nominado Impuesto de Primera Categoría.
La base imponible de este impuesto es el incremento patrimonial del ejercicio
comercial, y se determina conforme a una serie de agregaciones, deducciones y
ajustes que se ordenan en los artículos 29 a 33 del DL N° 824. Si el resultado es
positivo constituye la Renta Líquida Imponible, si es negativo, es una Pérdida
Tributaria que se arrastra al periodo siguiente, y al que sigue y al que sigue, hasta que
sea totalmente absorbido por utilidades futuras.
La Renta Líquida Imponible queda gravada por el Impuesto de Primera
Categoría, y se aumenta el Registro contable denominado Fondo Utilidades
Tributables, y se mantienen ahí hasta que sean “retiradas” por los titulares de la
empresa para ser agregadas a la base imponible del impuesto personal,
reconociéndose como crédito de este impuesto lo que se pagó por concepto de
primera categoría (sistema integrado).
Si no existen retiros, o estos son inferiores a las utilidades pendientes de
tributación personal, la Renta Líquida Imponible aumenta el FUT.
 Si al momento del término de giro existen utilidades pendientes de tributación
registradas en el FUT, éstas, de acuerdo al artículo 38 bis primera parte, quedan
gravadas con un impuesto único de tasa proporcional equivalente al 35%, el que se
integra al impuesto de primera categoría ya pagado. O sea, a la época del término de
giro, la empresa pagará la diferencia que medie entre la o las tasas del impuesto de
primera categoría que afectaron las utilidades retenidas y la tasa del 35%.

iii. Reorganizaciones empresariales y término de giro.

De acuerdo al artículo 69 inciso segundo del Código Tributario, en los casos
de fusión de sociedades, conversión de una empresa individual en sociedad de
cualquier clase y en caso que una empresa aporte la totalidad de su patrimonio a otra
empresa, la sociedad o empresa que desaparece, no queda obligada dar el aviso de
término de giro, si la sociedad o empresa que se crea o subsiste, en la escritura de
fusión, conversión o aporte, se obliga solidariamente al pago de todos los impuestos
que adeude o pudiera adeudar la sociedad o empresa que desaparece (cláusula de
garantía tributaria).
Si bien, la empresa que desaparece se libera de obligación del aviso, mantiene
las obligaciones de presentar un balance de término de giro y de pagar los impuestos
correspondientes.
Además, estos negocios jurídicos de reorganización empresarial producen los
siguientes efectos tributarios:
a) En las conversiones y en el aporte de patrimonio, desparece un RUT y se crea uno
nuevo, por ello:
1) La sociedad que se crea deberá dar el aviso de inicio de actividades.
2) Si se aportan mercaderías del giro de un vendedor, existe transferencia asimilada a
venta, por lo que éstas quedan gravadas con IVA.
3) Si se aportan activos fijos, si éstos son valorados en la escritura respectiva a un
valor superior al valor libro de la empresa que desaparece, ésta experimenta un
incremento patrimonial gravado con el impuesto a la renta en el régimen general, por
lo que se gravará dicha diferencia positiva con el impuesto de primera categoría y
luego aumentará la base imponible del impuesto global complementario.
4) Si la empresa que desaparece registraba pérdidas tributarias, éstas no se arrastran o
no pueden ser utilizadas por la sociedad que se crea.
5) Si la empresa que desaparece registraba un remanente de crédito de fiscal,
practicadas las deducciones legales, este se pierde, y no se arrastra o no puede ser
utilizado por la sociedad que se crea.
b) En las fusiones, no obstante existir un caso de “transmisión entre vivos” o
reconocimiento de un derecho pre-existente o acto meramente declarativo,
tributariamente:
1) La sociedad que se crea deberá dar el aviso de inicio de actividades, en el caso de
fusión por absorción, la sociedad que subsiste no tienen esta obligación.
2) Si existen mercaderías del giro de un vendedor, no hay transferencia asimilada a
venta, por lo que éstas no quedan gravadas con IVA.
3) Si se aportan activos fijos, si éstos son valorados en la escritura respectiva a un
valor superior al valor libro de la empresa que desaparece, ésta experimenta un
incremento patrimonial gravado con el impuesto a la renta en el régimen general, por
lo que se gravará dicha diferencia positiva con el impuesto de primera categoría y
luego aumentará la base imponible del impuesto global complementario.
4) Si la empresa que desaparece registraba pérdidas tributarias, éstas no se arrastran o
no pueden ser utilizadas por la sociedad que se crea como tampoco por la que
subsiste.
5) Si la empresa que desaparece registraba un remanente de crédito de fiscal,
practicadas las deducciones legales, este se pierde, y no se arrastra o no puede ser
utilizado por la sociedad que se crea como tampoco por la que subsiste.

iv. Divisiones y transformaciones de sociedades frente al término de giro.

En estos casos, no existe cambio de RUT sino cambio de forma jurídica, por
lo que:
1) No hay obligación de dar el aviso de inicio de actividades como tampoco de
término de giro.
2) Las mercaderías del giro de un vendedor no quedan gravadas con IVA.
3) Los activos fijos reconocen su valor libro.
4) Si la empresa que desaparece registraba pérdidas tributarias, éstas se arrastran o
pueden ser utilizadas por la sociedad que se crea.
5) Si la empresa que desaparece registraba un remanente de crédito de fiscal, este no
se pierde, y se arrastra o puede ser utilizado por la sociedad que se crea.

3) Obligación de llevar contabilidad y otorgar documentos tributarios.

Los contribuyentes, por regla general, quedan obligados a determinar rentas
efectivas sobre la base de un balance general con contabilidad completa.
Llevan contabilidad simplificada, aquellos contribuyentes que así lo soliciten
y previa autorización del Director Regional del Servicio, siempre que:
a) Tengan escaso capital.
b) Tengan escaso movimiento.
 No están obligados a llevar a contabilidad, aunque pueda resultarles necesaria,
los contribuyentes que sólo perciban rentas de capitales mobiliarios (artículo 20 N°2
del DL N° 824); los que sólo desarrollan una actividad del trabajo dependiente
conforme al Código del Trabajo (artículo 42 N° 1 del DL N° 824); personas naturales
que sólo perciban rentas en su calidad de propietarios de empresas; los contribuyentes
que sólo desarrollan actividades que, cumpliendo los requisitos legales, queden
autorizados a determinar rentas presuntas o sometidos a regímenes simplificados.
Los profesionales liberales (artículo 42 N° 2 del DL N° 824) pueden
determinar rentas sobre la base de contabilidad completa, régimen de gastos
efectivos, o régimen de gastos presuntos, en este último caso, deducen de sus ingresos
como gastos, el 20% de los ingresos con tope de 15 UTM anuales.
Los contribuyentes de IVA llevan, a lo menos, un Registro de Compras y
Ventas.

LA CONTABILIDAD COMPLETA Y LA CONTABILIDAD FIDEDIGNA.

Llevar Contabilidad Completa implica necesariamente llevar los libros de
contabilidad que se indican en el Código de Comercio.
La Contabilidad Fidedigna es un concepto tributario. Administrativamente se
h definido como “
Desde una perspectiva tributaria, la Contabilidad Fidedigna tiene implicancia
en dos temas:
a) En materia de prueba.
En materia de prueba, el artículo 21 del Código Tributario indica:
“Corresponde al contribuyente probar con los documentos, libres de
contabilidad u otras medios que la ley establezca, en cuanto sean necesarios u
obligatorios para él, la verdad de sus declaraciones o la naturaleza de los
antecedentes y monto de las operaciones que deban servir para el cálculo del
impuesto.
El Servicio no podrá prescindir de las declaraciones y antecedentes
presentados o producidos por el contribuyente y liquidar otro impuesto que de ellos
resulte, a menos que esas declaraciones, documentos, libros o antecedentes no sean
fidedignos. En tal caso, el Servicio, previo los trámites establecidos en los artículos
63 y 64, practicará las liquidaciones o reliquidaciones que procedan, tasando la base
imponible con los antecedentes que obren en su poder. Para obtener que se anule o
modifique la declaración o reliquidación, el contribuyente deberá desvirtuar con
pruebas suficientes las impugnaciones del Servicio, en conformidad a las normas
pertinentes del Libro Tercero”.
 En la Jurisprudencia nacional, y que es compartida por un sector de la doctrina
publicada, este artículo 21 supone una alteración del onus probandi reglado en el
artículo 1698 del Código Civil.
Esta norma regla que, incumbe probar las obligaciones o su extinción al que
alega aquellas o ésta.
Por lo que, de primar la norma del Código Civil, el Servicio quedaría obligado
a probar la existencia de la obligación tributaria, regla que, vendría alterada por el
artículo 21 del Código tributario, obligando al contribuyente a probar que su
declaración es verdadera y que no es deudor tributario.
De esta manera, el contribuyente, en el contencioso administrativo tributario
pide una declaración de certeza negativa (que no es deudor de la obligación tributaria)
y a su tiempo, queda obligado a la prueba del hecho negativo.
En nuestra opinión, combinando la jurisprudencia, lo dicho por Rodrigo
Ugalde y por Jorge Montecinos72, este artículo 21 tiene una lectura especial.
La primera parte, establece un imperativo general al contribuyente. Este queda
obligado a presentar declaraciones de impuestos, por lo que él determinará en su
declaración la existencia de la obligación tributaria o su extinción, en los mismos
términos del artículo 1698 del Código Civil. Corresponderá al contribuyente probar la
veracidad de sus declaraciones; corresponderá al contribuyente probar la existencia
de la obligación, su monto, o los hechos que configuren su extinción. Finalmente, el
medio de prueba frente al Servicio en la etapa de fiscalización es la contabilidad, en
cuanto le sea obligatoria o necesaria.
La segunda parte establece un imperativo y limitación de facultades al
Servicio. En este sentido, existe una limitación de oportunidad y materialidad a la
fiscalización. El Servicio sólo puede revisar la contabilidad del contribuyente de un
espacio de tiempo determinado y acotado (artículo 200 Código Tributario), y si ella
es fidedigna, no puede liquidar diferencias de impuestos distintas de las arroje la
contabilidad. Esto es, no puede exigir una prueba extracontable, salvo, que califique
de “no fidedigna” la contabilidad.
La tercera parte, es una regla procesal, que tiene aplicación en el
procedimiento contencioso administrativo tributario. Esta regla supone que el
contribuyente fue fiscalizado y el Servicio determinó en un acto administrativo una
diferencia de impuestos en contra del contribuyente. El contribuyente mantiene la
obligación de probar la existencia de la obligación y su monto, y para ello, debe
impugnar el acto administrativo de liquidación o giro. En sede jurisdiccional el
contribuyente puede acreditar sus hechos constitutivos de su pretensión con cualquier
72
UGALDE (XXXX) “La prueba de las obligaciones tributarias”; MONTECINOS (2012) “Algunas
reflexiones en torno a la prueba en materia tributaria”, en: Clase Magistral de Inauguración del año
académico 2012 Facultad de Ciencias Jurídicas y Sociales Universidad de Concepción; MATUS (2013)
La acreditación fehaciente de las pérdidas en materia tributaria frente a la caducidad de las
facultades de fiscalización, en: Seminario Internacional de Derecho Procesal Tributario Universidad de
Concepción.
medio de prueba. Esta idea esta reforzada en el artículo 132 del Código Tributario
que, luego de la reforma introducida en la Ley N° 20.322, quitó el carácter de
inevitable a la contabilidad como medio de prueba. (Inciso 15° segunda parte: “En
aquellos casos en que la ley requiera probar mediante contabilidad fidedigna, el juez
deberá ponderar preferentemente dicha contabilidad”.

b) En materia de justificación de inversiones, desembolsos y gastos.

El artículo 70 del DL N° 824 presume que toda persona dispone: “Se presume
que toda persona disfruta de una renta a lo menos equivalente a sus gastos de vida y
de las personas que viven a sus expensas”.
De esta manera, todo contribuyente del impuesto a renta deberá presentar una
declaración de impuestos que contenga una renta a lo menos acorde al monto de sus
gastos, inversiones y desembolsos en general.
Si esto no es así, el contribuyente probará el origen de los fondos con lo que
financió sus gastos con la contabilidad, en cuanto le sea obligatoria o necesaria, frente
al Servicio en la fase de fiscalización.
Si no se justifica el origen de los fondos ante el Servicio, este procede a
presumir una renta no declara y liquidará o girará según el caso.
El contribuyente puede reclamar la liquidación o giro e internar justificar el
origen de los fondos antes el Tribunal, manteniendo en este caso la obligación de
probar con la contabilidad, pero se autoriza al Juez a considerarla de forma
preferente, esto es, que el procedimiento contencioso tributarios, puede utilizarse en
este caso una prueba extracontable.
Si el contribuyente alegara que el origen de los fondos con los cuales financió
las inversiones tiene su origen en rentas efectivas superiores a las presuntas, rentas
exentas, o afectas a impuestos sustitutivos, deberá acreditarlo con contabilidad
fidedigna.