253-2021 - CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO TRIBUTARIO

11/10/2021

Recurso de casación interpuesto por la SUPERINTENDENCIA DE

ADMINISTRACION TRIBUTARIA, contra la sentencia emitida el cuatro de marzo
de dos mil veintiuno, por la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso
Administrativo.

DOCTRINA

Aplicación indebida de ley y violación de ley por inaplicación

Son procedentes estos submotivos, cuando el juzgador al emitir el fallo, aplica al

caso sometido a su conocimiento, una norma que no es pertinente, omitiendo la
norma sustancial que contiene el supuesto específico para resolver la
controversia.

LEYES ANALIZADAS

Artículos: 621 inciso 1° del Código Procesal Civil y Mercantil; 2 inciso 8) y 11 inciso
6) de la Ley del Impuesto de Timbres Fiscales y de Papel Sellado Especial para
Protocolos, vigente en el periodo auditado.

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA

CÁMARA CIVIL

SENTENCIA

Guatemala, once de octubre de dos mil veintiuno.

I. Se integra por continuidad en el cargo con los suscritos Magistrados, de

conformidad con el punto segundo del Acta número cuarenta guion dos mil veinte
de fecha doce de octubre de dos mil veinte, correspondiente a la sesión
extraordinaria de la Corte Suprema de Justicia, con fundamento en el artículo 2 de
la Constitución Política de la República de Guatemala, el artículo 71 de la Ley del
Organismo Judicial y la opinión consultiva emitida por la Corte de
Constitucionalidad el ocho de octubre de dos mil diecinueve, expediente cinco mil
cuatrocientos setenta y siete guion dos mil diecinueve. II. Se tiene a la vista para
resolver el recurso de casación interpuesto contra la sentencia dictada por la Sala
Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el cuatro de marzo de dos
mil veintiuno.

IDENTIFICACIÓN DE LAS PARTES

I. Interponente: Superintendencia de Administración Tributaria, que

actúa por medio de su mandataria especial judicial con representación,
Adriana Lucía Robles Bermúdez.

II. Parte contraria: Santa Rosa, Sociedad Anónima, que actúa a través
de su administrador único y representante legal, Merlyn Rolando Guzmán
Figueroa.

III. Tercero: Procuraduría General de la Nación, que actúa por medio de

su personero, José Raúl Herrera González.

CUESTIONES DE HECHO

I. La Superintendencia de Administración Tributaria, verificó el

cumplimiento de las obligaciones tributarias de la entidad contribuyente, de
esa fiscalización le formuló y confirmó ajustes al impuesto de timbres fiscales
y de papel sellado especial para protocolos, por omisión en el pago de tres
por ciento del impuesto por pago de dividendos, correspondientes a
los períodos impositivos de julio de dos mil ocho, diciembre de dos mil nueve
y noviembre de dos mil diez.

II. En contra de la resolución administrativa, la contribuyente interpuso

revocatoria la que fue declarada sin lugar por el Directorio de la
Superintendencia de Administración Tributaria.

III. Inconforme, se promovió proceso contencioso administrativo.

RESUMEN DE LA SENTENCIA RECURRIDA

La Sala declaró con lugar la demanda promovida y en consecuencia revocó la

resolución administrativa. Para el efecto, consideró: «… esta sala es de la
concepción que la ley del timbre establece un impuesto de carácter documentario,
que recae sobre determinaos documentos públicos y privados con carácter
proporcional, gradual o fijo y que se hace efectivo con papel sellado o timbres
móviles y es por eso que se considera un tributo documentario (…) ya que el acto
afecto lo constituyen los documentos públicos o privados; en forma específica los
artículos uno, dos y tres (1, 2 y 3), declara afectos los documentos que contengan
los actos y contratos que refiere el mismo; no obstante el articulo 11 numeral 6,
establece una exención específica para los cupones de las acciones, y el
artículo 121 del Código de Comercio refiere que uno de los elementos del
objeto de los cupones es el pago de dividendos; por lo que no obstante lo
establecido en el numeral 8 del artículo 2 antes referido, cuando el comprobante
de pago sea con cupones de acciones, los mismos están exentos, la misma
confirma la afectación de los cupones al impuesto de timbres fiscales y por lo tanto
lo exime, no resulta valida la interpretación de la entidad fiscalizadora (…) Dichos
ajustes son establecidos en base al criterio de la Superintendencia de
Administración Tributaria, y en resoluciones anteriores emitidas por esta y otras
Salas de lo Contencioso Administrativo que son repetitivas, debido a que el
impuesto ajustado también lo es; en ese sentido es necesario de igual forma
ponderar el contenido normativo de la Ley del Impuesto de Timbres Fiscales y de
Papel Sellado Especial para Protocolos, que en su artículo 2 establece los
documentos afectos y que son objeto del impuesto, dentro del cual el numeral 8
establece lo siguiente: “Los recibos, nóminas u otro documento que respalde el
pago de dividendos o utilidades, tanto en efectivo (…) como en especie. Los
pagos o acreditamientos en cuentas contables y bancarias de dividendos,
mediante operaciones contables o electrónicas, se emitan o no documentos de
pago. Los dividendos que se paguen o acrediten mediante cupones en las
acciones, también están afectos al pago del Impuesto (...) Dicho numeral fue
adicionado por medio del artículo 13 del Decreto número 80-2000 del Congreso de
la República de Guatemala, Se trae a mención este artículo, debido a que la
recurrente indica que la Administración Tributaria quiso aplicar el mismo en su
determinación, pero si así fuese fortalece lo reclamado por la contribuyente, ya
que en dichas reformas el Congreso de la República confirmo las exenciones que
ya venían siendo reparadas por la Administración Tributaria y por lo tanto le daban
la razón a la contribuyente. En tal sentido dicha norma es clara al contener un
precepto normativo que imperativamente establece que los documentos que
acrediten pago de dividendos, así como los pagos realizados aun no existiendo
documentos por medio de operaciones contables o electrónicas, se emitan o no
los documentos de pago, quedaran dentro del ámbito de aplicación del impuesto a
los timbres fiscales, dicha norma es extensiva, que extralimita de alguna forma la
naturaleza del mismo impuesto, que en su artículo 1 determina que es un
impuesto documentario, que recae sobre los documentos que contienen actos y
contratos que se expresan en esta Ley, esta podría ser una primera confrontación
normativa de fondo, ya que si la propia Ley (De Timbres Fiscales), es un impuesto
de naturaleza documental y así fue plasmado por el Legislador (…) esta Sala
sostiene que se debe aplicar la norma que enerva el nacimiento de la obligación
tributaria, ya que al no darse el nacimiento de la misma, el impuesto es sometido
por el mismo legislador que tuvo que haber previsto la discrecionalidad de la
entidad fiscalizadora creando, una norma por medio de la cual se exime del
nacimiento de la obligación tributaria. No se puede obviar dentro de la naturaleza
del derecho tributario que la materia de especialidad tiene una aplicación
debidamente razonada como en el presente caso que se refiere a los cupones de
las acciones que de conformidad con el artículo 121 del Código de Comercio el
cual determina: “Las acciones podrá llevar adheridos cupones que se
desprenderán del título y se entregarán a la sociedad contra el pago de
dividendos. Los cupones podrán ser al portador, aun cuando el título sea
nominativo.” Es por dicha conceptualización que uno de los fines del cupón de las
acciones sea el pago de dividendos estos pagos correrán la misma suerte del
cupón ya que estos tienen entre uno de sus fines principales el pago de
dividendos (…) Lo anterior en algún momento ha sido calificado por la
Superintendencia de Administración Tributaria como un argumento que no es
congruente por haber sido dictado bajo supuestos distintos y en momentos
distintos a los actuales, sin embargo esta Sala considera que las resoluciones de
casación encuadran perfectamente en el supuesto de la exención en virtud que la
misma no ha sido desarraigada del cuerpo normativo contenido en la Ley del
Impuesto de Timbres Fiscales y Papel Especial Para Protocolos, por el contrario
ha permanecido inalterable y por lo tanto aplicable al caso concreto que se analiza
dentro de los supuestos propuestos, en conclusión dichos fallos son aplicables al
presente asunto. Adicionalmente esta Sala entra a considerar la argumentación de
la Administración Tributaria en cuanto a que la contribuyente pago los cupones
números 15, 16 y 17 y que esto confirma el ajuste ya que se tienen pagos previos,
situación que no es nada certero ya que como bien lo indica la recurrente “El error
no es fuente de derecho”, y si la contribuyente por desconocimiento, error o mala
asesoría pago dichos cupones no la obligan a seguir haciendo lo que la ley no le
prohíbe, en tal sentido la posición de la Administración Tributaria no es acogida en
esta Sala. Por lo tanto esta Sala no puede más que declarar con lugar la demanda
promovida y sin efecto el ajuste formulados por los argumentos en esté fallo
vertidos, y de esa forma debe de resolverse (sic)…».

MOTIVO Y SUBMOTIVOS INVOCADOS

Motivo de fondo

Submotivos

a) Aplicación indebida del artículo 11 inciso 6) de la Ley del Impuesto de

Timbres Fiscales y de Papel Sellado Especial para Protocolos, Decreto
número 37-92 del Congreso de la República de Guatemala.

b) Violación por inaplicación del artículo 2 inciso 8) de la Ley del

Impuesto de Timbres Fiscales y de Papel Sellado Especial para
Protocolos, Decreto número 37-92 del Congreso de la República de
Guatemala.

CONSIDERANDO I

I.1. Aplicación indebida de la ley

Con respecto a este submotivo, la entidad casacionista expuso: «… AJUSTES A

LA BASE DEL IMPUESTO DE TIMBRES FISCALES Y DE PAPEL SELLADO
ESPECIAL PARA PROTOCOLOS ASÍ: 1) Q. 146,803,209.88 por omisión de pago
del 3% de impuesto por pago de dividendos en julio de 2008; 2) Q119,000,000.00
por omisión del pago del 3% del impuesto por pago de dividendos en diciembre de
2009; y 3) Q. 140,000,000.00 por omisión del 3% por pago de dividendos en
noviembre 2010 (…)

»… mi representada considera que la Sala sentenciadora cometió APLICACIÓN

INDEBIDA DE LA LEY del artículo 11 numeral 6 de la Ley del Impuesto -de
Timbres Fiscales y de Papel Sellado Especial para Protocolos, vigente
durante los periodos auditados de conformidad con los siguientes
argumentos (…)

»… es pertinente analizar también el contexto del artículo 11 numeral 6, de la Ley

del Impuesto de Timbres Fiscales y de Papel Sellado Especial para Protocolos,
vigente durante el período auditado, el cual contiene una exención directa al
monto de las aportaciones al capital de las sociedades y asociaciones accionadas
así como sus cupones, que comprende la suscripción, la emisión, la circulación, la
amortización, la transferencia, el pago y la cancelación de acciones, pero en
ningún momento por lógica jurídica se incluye la exención en el pago de las
ganancias o utilidades que perciben los accionistas denominadas DIVIDENDOS,
los cuales si bien es cierto se documentan en la mayoría de los casos a través de
los cupones que se encuentran adheridos a las acciones, dichas utilidades o
ganancias no están exentas conforme el artículo referido y se regulan en otra
norma jurídica de la misma ley, el artículo 2 numeral 8.

»Por todo lo anterior, mi representada considera que la Sala sentenciadora

cometió APLICACIÓN INDEBIDA DEL ARTÍCULO 11 NUMERAL SEXTO de LA
LEY DEL IMPUESTO DE TIMBRES FISCALES Y DE PAPEL SELLADO
ESPECIAL PARA PROTOCOLOS, pues no era la norma jurídica aplicable al caso
concreto que se refiere al gravamen de los dividendos obtenidos por la
entidad SANTA ROSA, SOCIEDAD ANÓNIMA ya que la norma aplicable al caso
concreto era el artículo 2 numeral 8) de la Ley del Impuesto de Timbres Fiscales y
de Papel Sellado Especial para Protocolo .

»En el presente caso, debe tenerse presente, que existen dos normas jurídicas
que regulan DOS COMPORTAMIENTOS DISTINTOS, ES DECIR DOS HECHOS
GENERADORES DISTINTOS.

»En efecto, el artículo 2 numeral 8) de la Ley (…) grava EL PAGO DE

DIVIDENDOS, independientemente que exista documento o no exista.

»En cambio, el artículo 11 numeral 6 de la misma ley, declara exentos los

documentos en sí, de la acción, que se utiliza en el tráfico mercantil propio de las
sociedades mercantiles.

»Ahora bien, afirma la Sala sentenciadora que “dicha norma formula una exención
directa a las acciones y todos los elementos de las mismas, aún el pago y
cancelación de las mismas, agregando que también sus cupones, dicha exención
no permite desde ningún punto de vista que nazca la obligación tributaria…”
conclusión que emerge de una aplicación indebida de la norma, ya que como ya
se delimitó existen dos hechos generadores distintos, y es lo que no logra
determinar el tribunal al momento de declarar que no se gravan las acciones o los
cupones, sin entender que la exención a la que se refiere es propiamente al tráfico
mercantil como bien se explicó, de las acciones, desde su suscripción, emisión,
circulación, amortización, transferencia, pago y cancelación de acciones y sus
cupones, los cuales constituyen actos mercantiles privados, que tienen que ver
con los derechos particulares que incorpora la acción en el ámbito mercantil
propiamente, en el cual ahí si se encuentra exenta del impuesto. (…)

»… se trata de los dividendos pagados y documentados con cupones, tal y

como la propia Sala lo establece en los antecedentes en la sentencia relacionada,
correspondiéndole entonces aplicar la norma citada por la Administración
Tributaria, es decir el citado artículo 2 numeral 8) de la Ley (…)

»INCIDENCIA DEL SUBMOTIVO EN EL FALLO

»La incidencia es tal, que la Sala sentenciadora declara exento un hecho, que es
catalogado por la propia Ley del Impuesto de Timbres (…) como GENERADOR
DE UNA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA, y en forma taxativa, pues grava el PAGO
DE DIVIDENDOS (…)

»Como se evidencia, la norma jurídica aplicada indebidamente por la

Sala (…) establece que serán exentos de impuesto, LOS DOCUMENTOS QUE
CONTENGAN LOS ACTOS O CONTRATOS; por lo tanto, si el documento
enumerado en dicha norma NO CONTIENE LOS ACTOS QUE SE DESCRIBEN
EN EL MISMO, ENTONCES NO ESTÁN EXENTOS. De tal manera que cuando el
numeral 6) establece:

»“Las aportaciones al capital de sociedades, la suscripción, la emisión, la

circulación, amortización, transferencia, pago y cancelación de acciones de todo
tipo de sociedades y asociaciones accionadas, así como sus cupones”

»Se refiere a que cuando las acciones contengan cualquiera de los actos
enumerados, entonces serán EXENTOS, y cuando la ley dice “así como sus
cupones”, SE REFIERE A QUE EL DOCUMENTO QUE CONTENGA UN ACTO
DE APORTAR, SUSCRIBIR, EMITIR, CIRCULAR, AMORTIZAR, TRANSFERIR,
PAGAR O CANCELAR UNA ACCIÓN, ese documento per se está exento, por
contener el acto o contrato descrito taxativamente en la norma, lo cual incluye a la
acción cuando lleva adherido un cupón.

»Pero de ninguna forma se puede extender esa exención hasta el cupón, pues
con el cupón solo, ya no adherido a la acción, no puede realizarse ninguno de los
actos que describe el numeral sexto, tantas veces referido, y precisamente lo que
se está declarando exento son esos actos contenidos en dicho numeral. Por otro
lado, el pago de dividendos es un acto que no está descrito dentro de todos los
que enumera el citado artículo, y por ello, el acto de pagar dividendos no está
declarándose exento (sic)…».

Alegaciones

La entidad Santa Rosa, Sociedad Anónima, expuso: «… EN EL PRESENTE

CASO NO HAY APLICACIÓN INDEBIDA DE LA LEY, PUESTO QUE EL
TRIBUNAL SI APLICÓ LA NORMA IDÓNEA AL CASO (…)

»Y es que, en el presente caso, el pago de dividendos mediante el pago de los

cupones respectivos, es precisamente lo que el contribuyente hizo y lo que la sala
efectivamente analizó.

»Puede verse que el artículo 121 del Código de Comercio señala que los cupones
de las acciones, se entregarán a la sociedad, contra el pago de los dividendos,
por lo que, lo que sucede entre el accionista y la sociedad es un CANJE en el que,
el accionista entrega cupones de acciones y la sociedad PAGA esos cupones,
descontando de la cuenta contable de UTILIDADES o DIVIDENDOS, por lo que,
los cupones se pagan con DIVIDENDOS; proceso que está EXPRESAMENTE
RECONOCIDO POR SAT en su memorial de casación (ver página 8, párrafo 3
final en donde señala: DIVIDENDOS, los cuales si bien es cierto se documentan
en la mayoría de casos a través de los cupones que se encuentran adheridos a las
acciones…)

»Es decir que, los cupones NO PUEDEN PAGARSE con cargo a otra cuenta que
no sea DIVIDENDOS, ya que así lo establece expresamente el artículo 121 del
Código de Comercio al señalar que “Las acciones podrán llevar adheridos
cupones que se desprenderán del título y se entregarán a la sociedad contra el
pago de dividendos”.

»Esa actividad de PAGAR CUPONES con cargo a la cuenta de DIVIDENDOS, es

precisamente lo que está regulado en el artículo 11 litera, 6) de la Ley del timbre
que señala:

»Están exentos del impuesto, los documentos que contengan actos o contratos,
en los siguientes casos:… 6. Las aportaciones al capital de sociedades, la
suscripción, la emisión, al circulación, amortización, transferencia, pago y
cancelación de acciones de todo tipo de sociedades y asociaciones
accionadas, así como sus cupones .”

»En consecuencia, si la norma regula como EXENTO el PAGO DE LOS

CUPONES y tal y como se ha visto, el pago de cupones solo se puede hacer
mediante el pago de dividendos, resulta que, la Sala Contenciosa efectivamente
aplicó la norma idónea al caso respectivo y por tal virtud, la casación intentada
debe ser rechazada (sic)…».
La Procuraduría General de la Nación, expuso: «… De la Aplicación Indebida
de la Ley del artículo 11 numeral 6 de la Ley del Impuesto de Timbres Fiscales y
papel Sellado Especial para Protocolos, por lo que la administración tributaria le
hace ver a la (…) Corte que la sala sentenciadora incurrió en aplicación indebida
de la ley del artículo antes citado (…) se difiere de la aplicación hecha por la sala
sentenciadora, en virtud que no se refiere exactamente al mismo asunto, pues por
un lado la reforma al artículo 11 numeral 6 establece que están exentos los
cupones de las acciones, mientras que el numeral 8 del artículo 2 es específico al
indicar que está afecto al impuesto el pago de dividendos mediante cupones, es
decir, dicha norma extrae de la generalidad de los cupones, aquellos que sirven
para el pago de dividendos. Por lo que la incidencia se da en virtud que la sala
sentenciadora al aplicar de forma errónea el artículo 11 numeral 6 del Decreto 37-
92 del Congreso de la República, consideró que al referirse de forma general a las
acciones, se contrapone al artículo 2 numeral 8, sin embargo, no se percató que
sendos preceptos se refieren a situaciones distintas, con lo cual no entran en
controversia; como consecuencia del yerro cometido revocó la resolución
impugnada por el contribuyente en el presente caso, pero de haber interpretado
correctamente la norma habría confirmado la resolución impugnada.

»Por ello, la Procuraduría General de la Nación, estima existe el error de lógica

señalado por la recurrente, puesto que lo resuelto por la (…) Sala denota que el
Tribunal percibió la norma en diferente sentido, contenida en los artículos 2
numeral 8 y 11 numeral 6 de la Ley del Impuesto de Timbres Fiscales y de Papel
Sellado Especial Para Protocolos (…)

»Por lo que la (…) Sala se equivoca al darle alcance primario a la disposición

legal, contenido en la Ley ante mencionada (sic)…».

I.2. Violación de ley por inaplicación

Con respecto a este submotivo la Administración Tributaria se expresó de la

siguiente manera: «… El artículo 2 de la Ley del Impuesto de Timbres Fiscales y
de Papel Sellado Especial para Protocolo, regula lo relativo al hecho imponible y
contiene todos los supuestos jurídicos en los cuales se tipifica, es decir, los
documentos afectos. Dentro de ellos el numeral 8 último párrafo grava “los
dividendos que se paguen o acrediten mediante cupones en las acciones”.

»Por su parte el artículo 11 de la Ley, otorga exención a todos los documentos que
contengan la aportación de capital a sociedades mercantiles y civiles, así como
respecto a los títulos que documentan tales aportaciones denominadas acciones y
lo que se refiere a los diferentes actos que se pueden celebrar con dichos títulos
como creación, circulación, endoso, cancelación, etc.; también están exentos de
cualquier impuesto en ese tráfico mercantil, los cupones que por su propia
naturaleza estén adheridos a esas acciones, pero no los dividendos que se
cobran con dichos cupones. Por consiguiente no es cierto lo que establece la
Sala en el fallo en relación que tales normas se oponen, entre los dos artículos
referidos.
»Al no existir tal contradicción, la Sala sentenciadora debió aplicar el artículo 2
numeral 8 de la Ley del Impuesto de Timbres Fiscales y de Papel Sellado Especial
para Protocolos (sic)…».

Alegaciones

La entidad Santa Rosa, Sociedad Anónima, expuso en relación a este submotivo

lo siguiente: «… NO EXISTE VIOLACIÓN DE LEY EN EL PRESENTE CASO,
PORQUE LA NORMA QUE SAT PRETENDE APLICAR, ES UNA NORMA
ANTERIOR A LA NORMA APLICADA POR LA SALA Y ES UNA NORMA
GENERAL, EN TANTO QUE LA NORMA APLICADA POR LA SALA ES UNA
NORMA ESPECÍFICA (…)

»En primer lugar, el artículo 2, inciso 8) de la ley del timbre, que dispone que está
afecto al pago de impuesto, el pago de dividendos mediante cupones, es una
norma general que regula el hecho generador del impuesto, la cual fue incluida en
la ley, mediante el decreto 80-2000 del Congreso de la República de Guatemala,
es decir, es una norma del año 2000.

»En cambio, la norma especial, que regula la exención del pago de dividendos
mediante pago de cupones, es una norma específica, que fue incluida en la ley,
mediante el decreto 34-2002 del Congreso de la República, es decir, es una
norma del año 2002, la cual es POSTERIOR a la norma invocada por la SAT.

»Lo anterior es de suma importancia puesto que, ésta exención que aplicó la
SALA CONTENCIOSA, se creó mediante el decreto 34-2002 del Congreso de la
República, que resulta ser la ÚLTIMA MODIFICACIÓN REALIZADA A LA LEY EN
CUANTO A LA EXENCIÓN DE DICHO IMPUESTO, razón por la que de
conformidad con la ley, es ésta última modificación la que prevalece sobre
cualquier otra modificación anterior que la misma ley hubiere sufrido (…)

»En conclusión, debe señalarse que el pago de las utilidades a los accionistas, por
medio del pago de cupones de acciones, ESTÁN LEGALMENTE EXENTOS DEL
PAGO DEL IMPUESTO DEL TIMBRE FISCAL y por tanto se confirma que
la (…) Sala Contenciosa, no solo aplicó correctamente la norma idónea al caso
particular, sino que además demuestra que, aplicó la norma correcta por ser la
última norma que tácitamente derogó a la norma citada por SAT en cuanto al pago
de cupones de las acciones (…)

»… NO EXISTE LA VIOLACIÓN DE LEY POR INAPLICACIÓN argumentada por

SAT, toda vez que, la norma que SAT pretende que se aplique, es una norma
anterior, derogada tácitamente por una norma posterior (la aplicada por la sala) y
además, por que la norma que la sat pretende aplicar, es una norma general que
no puede prevalecer sobre la norma específica (aplicada por la sala) ya que así lo
ordena la Ley del Organismo Judicial (sic)…».
La Procuraduría General de la Nación, en relación a este submotivo arguyó:
«… El razonamiento de la (…) Sala, es incorrecto, por considerar que la
recurrente, le hace ver a la (…) Corte la violación de ley por inaplicación de la ley
del artículo 2 numeral 8 de la ley antes citada, ya que la sala sentenciadora al
establecer una forma distinta que causar el impuesto, cuando el hecho generador
del mismo podría limitarse a los documentos que contienen actos y contratos
debidamente delimitados en la ley, y no a pagos o acreditamientos mediante
operaciones contables o electrónicas, como se indica en dicho numeral (…) así
pues en aplicación de la Ley del Organismo Judicial específicamente en su
artículo 8 , esta sala sentenciadora analiza que la norma que incluyó el numeral 8
del artículo 2 de la Ley del Impuesto de Timbres Fiscales y Papel Sellado Especial
para Protocolos, se originó a través del Decreto 80-2000 del Congreso de la
República. Por lo que la violación de ley por inaplicación se da al dilucidar el
presente caso, la sala sentenciadora adujo una supuesta confrontación de la
normativa aplicable con la Constitución Política de la República, sin embargo tal
análisis no es aplicable al presente caso, dado que se hace referencia a los pagos
o acreditamientos mediante operaciones contables o electrónicas y el ajuste
formulado tiene relación con el impuesto por el pago de dividendos mediante
cupones, que si pueden considerarse como documentos, por lo que la sala
sentenciadora erró la interpretación de la norma infringida, pues nada tiene que
ver la supuesta confrontación a la que hace referencia con el pago mediante
cupones, ya que hay documento de por medio (sic)…».

Análisis de la Cámara

Por la intrínseca relación existente entre los submotivos de aplicación indebida de

ley y violación de ley por inaplicación, en este caso, los mismos se analizarán en
forma conjunta, pues son complementarios técnica y jurídicamente, por cuanto
que la aplicación de una norma impertinente para resolver la controversia, produce
la violación por inaplicación de la norma correspondiente, que contiene el
supuesto jurídico aplicable a los hechos controvertidos.

El submotivo de aplicación indebida de la ley, se configura cuando, el juzgador al

momento de decidir sobre el precepto aplicable a los hechos controvertidos,
selecciona una norma que no es pertinente para resolver los hechos, dejando de
emplear la que sí resuelve la litis.

Por su parte, la violación de ley por inaplicación, constituye una infracción

cometida en la actividad intelectual del juzgador, quien al fundamentar su decisión,
deja de aplicar la norma pertinente que resuelve la controversia.

En el presente caso, la Superintendencia de Administración Tributaria manifestó

que la Sala aplicó indebidamente el artículo 11 inciso 6) de la Ley del Impuesto de
Timbres Fiscales y de Papel Sellado Especial para Protocolos, toda vez que lo que
éste regula son los actos y contratos que se encuentran exentos del pago del
impuesto, dentro de los cuales no se encuentra el pago de dividendos. Además, la
Superintendencia de Administración Tributaria, arguyó que la Sala cometió
inaplicación del inciso 8) del artículo 2 de la misma ley, al establecer que el pago
de dividendos mediante cupones, está exento del referido tributo, no obstante que
el citado precepto determina que este acto, sí se encuentra afecto.

El punto esencial del presente recurso, tiene como objeto, determinar si la Sala
aplicó indebidamente la ley que le sirvió de base para resolver el caso concreto
que se le expuso, en el planteamiento de la demanda contencioso administrativa y
si derivado de ello, incurrió en aplicación indebida de la ley y a la vez, violó la ley
por inaplicación del artículo indicado respectivamente por la entidad casacionista.

Previo a realizar el análisis respectivo, se estima importante transcribir el

contenido de los artículos de la Ley del Impuesto de Timbres Fiscales y de Papel
Sellado Especial para Protocolos, denunciados como infringidos, los cuales
establecen: «… Artículo 2. De los documentos afectos. Están afectos los
documentos que contengan los actos y contratos siguientes (…)

»8. Los recibos, nóminas u otro documento que respalde el pago de dividendos o
utilidades, tanto en efectivo como en especie. Los pagos o acreditamientos en
cuentas contables y bancarias de dividendos, mediante operaciones contables o
electrónicas, se emitan o no documentos de pago. Los dividendos que se paguen
o acrediten mediante cupones en las acciones, también están afectos al pago del
impuesto (…)

»Artículo 11. Actos y contratos exentos. Están exentos del impuesto, los
documentos que contengan actos o contratos, en los siguientes casos (…)

»6. Las aportaciones al capital de sociedades, la suscripción, la emisión, la

circulación, amortización, transferencia, pago y cancelación de acciones de todo
tipo de sociedades y asociaciones accionadas, así como sus cupones...».

Previo a realizar las consideraciones pertinentes, es necesario transcribir lo que la

Sala sentenciadora estimó con relación a este ajuste: «… esta sala es de la
concepción que la ley del timbre establece un impuesto de carácter documentario,
que recae sobre determinaos documentos públicos y privados con carácter
proporcional, gradual o fijo y que se hace efectivo con papel sellado o timbres
móviles y es por eso que se considera un tributo documentario, que recae sobre
determinados documentos públicos y privados con carácter proporcional, gradual
o fijo y que se hace efectivo con papel sellado o timbres móviles y es por eso que
se considera un tributo documentario (…) no obstante el articulo 11 numeral 6,
establece una exención específica para los cupones de las acciones, y el
artículo 121 del Código de Comercio refiere que uno de los elementos del
objeto de los cupones es el pago de dividendos; por lo que no obstante lo
establecido en el numeral 8 del artículo 2 antes referido, cuando el comprobante
de pago sea con cupones de acciones, los mismos están exentos, la misma
confirma la afectación de los cupones al impuesto de timbres fiscales y por lo tanto
lo exime, no resulta valida la interpretación de la entidad fiscalizadora (…) esta
Sala sostiene que se debe aplicar la norma que enerva el nacimiento de la
obligación tributaria, ya que al no darse el nacimiento de la misma, el impuesto es
sometido por el mismo legislador que tuvo que haber previsto la discrecionalidad
de la entidad fiscalizadora creando, una norma por medio de la cual se exime del
nacimiento de la obligación tributaria (sic)…».

De lo expuesto por la recurrente y las demás partes, lo considerado por la Sala

sentenciadora y el contenido de los preceptos normativos denunciados como
infringidos, esta Cámara advierte que en efecto la Sala, al emitir su fallo, incurrió
en aplicación indebida del artículo 11 inciso 6) de la Ley del Impuesto de Timbres
Fiscales y de Papel Sellado Especial para Protocolos, puesto que del contenido de
la misma, se puede establecer que en las exenciones que establece dicho
precepto legal, no se encuentra el pago de dividendos, sino que los supuestos que
éste sí contiene, son los siguientes: las aportaciones al capital de sociedades,
suscripción, emisión, circulación, amortización, transferencia, pago y cancelación
de acciones de todo tipo de sociedades y asociaciones accionadas, así como sus
cupones.

Es importante indicar que ambas normas, denunciadas como infringidas a través

de los casos de procedencia invocados, se refieren a situaciones totalmente
diferentes, siendo que el artículo 2 inciso 8) de la ley relacionada, contiene la
enumeración de los documentos afectos al impuesto de timbres y papel sellado
especial para protocolos y que el artículo 11 inciso 6) del mismo cuerpo legal,
contiene la enumeración de los actos y contratos exentos, en la aplicación del
impuesto que se discute, lo que evidencia que las dos normas relacionadas,
regulan dos situaciones jurídicas distintas.

Derivado de lo anterior, se concluye que la Sala impugnada incurrió en las

infracciones que se le señalan, por cuanto el aplicar una norma distinta para la
solución de la litis, generó la violación de la que en efecto, era idónea para
resolver la controversia, es decir, violó por inaplicación el artículo 2 inciso 8) de la
Ley del Impuesto de Timbres Fiscales y de Papel Sellado Especial para
Protocolos, la cual constituye la norma aplicable a los hechos controvertidos, pues
es la que subsume el hecho generador del impuesto en cuestión, en tanto que el
artículo 11 inciso 6) de la misma ley fue aplicado indebidamente, puesto que
contiene supuestos diferentes, porque en la misma se otorga exención a todos los
documentos con los que se compruebe la aportación de capital a sociedades
mercantiles y civiles, así como a los títulos que documentan tales aportaciones,
denominadas acciones y lo que se refiere a los diferentes actos que se pueden
realizar con dichos títulos, como la creación, circulación, endoso y cancelación; así
también están exentos de cualquier impuesto en la actividad mercantil, los
cupones que por su propia naturaleza estén adheridos a esas acciones, pero, no
los dividendos que se cobran con dichos cupones, tal como lo señala la
recurrente.

En consecuencia, los submotivos invocados devienen procedentes así como el

recurso instado, por lo que se harán las declaraciones pertinentes de conformidad
con lo preceptuado en el artículo 630 del Código Procesal Civil y Mercantil.
Se trae a la vista el proceso contencioso administrativo número cero mil doce
guion dos mil trece guion cero cero cero veintiséis, promovido por la entidad Santa
Rosa, Sociedad Anónima en contra de la Superintendencia de Administración
Tributaria. La entidad contribuyente en su demanda expuso: «… Mi representada
es una Sociedad Anónima constituida conforme a la legislación Guatemalteca y
derivado de sus múltiples actividades comerciales, registró contablemente una
cuenta por cobrar a distintos accionistas por diversas cantidades que en adición
sumaban la cantidad de Q119,000,000.00 y Q140,000,000.00, lo cual se
encuentra respaldado con los respectivos pagarés de los cuales adjuntamos copia
como medio de prueba documental.

»En virtud de lo anterior la cuenta por cobrar fue compensada contra la cuenta de
utilidades, por lo que en este sentido, jurídicamente estamos ante la figura de
la compensación, la cual de conformidad con el artículo 1469 del Código Civil,
Decreto Ley Número 106 tiene lugar: “cuando dos personas reúnen la calidad de
deudores y acreedores recíprocamente y por su propio derecho.” Es decir,
la compensación es un modo de extinguir las obligaciones que tiene lugar
cuando dos personas son deudoras la una de la otra, con el efecto, por ministerio
de la ley, de extinguir las deudas entre sí.

»En base a lo expuesto, se puede establecer que la figura jurídica utilizada por mi
representada es la de compensación, lo cual implica que en el caso de mi
representada no se cumple con el hecho generador tipificado en la Ley del
Impuesto de Timbres Fiscales en relación a los dividendos pagados y respaldados
mediante cupón, tal y como se explica a continuación:

»La Ley del Impuesto de Timbres Fiscales y de Papel Sellado Especial para
Protocolos, Decreto 37-92 del Congreso de la República establece el pago del 3%
en concepto de timbre Fiscal sobre los documentos que contienen actos y
contratos determinados, por lo tanto la naturaleza de dicho impuesto es
eminentemente documental; definiéndose la palabra documental de conformidad
con el Diccionario de la Real Academia Española “Que se funda con documentos,
o se refiere a ellos”; es decir el Impuesto de timbres fiscales solo grava las formas
escritas o documentos (…)

»Lo establecido por la (…) Sala Segunda de lo Contenciosos Administrativo

confirma la posición de mi representada en cuanto a que en el presente caso no
existe un documento objeto del impuesto ya que en el caso concreto de mi
representada existió una compensación de deudas y no un pago de dividendos, en
virtud de lo cual únicamente se extendió el cupón respectivo a efectos de efectuar
un canje entre el pagaré emitido a mi representada el cual se devuelve
debidamente con sello de cancelado y el cupón que se extiende al accionista para
evidenciar que en virtud de la compensación no existen pagos pendientes entre mi
representada y sus accionistas (…)

»… podemos establecer tres supuestos para el pago del impuesto de timbre fiscal
los cuales son:
»1- Los recibos, nóminas u otro documento que respalde el pago de dividendos o
utilidades, tanto efectivo como en especie.

»2- Los pagos o acreditamientos en cuentas contables y bancarias de dividendos,

mediante operaciones contables o electrónicas, se emitan o no documentos de
pago.

»3.-Los dividendos que se paguen o acrediten mediante cupones en las acciones,

también están afectos al pago del impuesto.

»Reiteramos que para el caso concreto de mi representada en ningún momento

existió el elemento esencial para perfeccionar el hecho generador como lo es el
“PAGO” en virtud que en el caso descrito por mi representada no existió un pago,
ya que de conformidad con el Diccionario de la Real Academia Española Pago
significa: “Entrega de un dinero o especie que se debe.” En el caso de mi
representada no se realizó un pago, jurídicamente se realizó una compensación
de deuda que como ya se indicó anteriormente es un modo de extinguir las
obligaciones y que tiene lugar cuando dos personas son deudoras la una de la
otra, con el efecto, por ministerio de la ley, de extinguir las deudas.

»En el presente caso, mi representada no realizó ningún pago de dividendos a sus

accionistas. De tal forma nunca se perfeccionó el hecho generador de conformidad
con el Decreto 37-92 del Congreso de la República, ya que las cuentas por cobrar
de Santa Rosa, Sociedad Anónima hacia sus accionistas fueron compensadas con
las cuentas por pagar que éstos tenían hacia mi representada (…)

»La exención especifica establecida en el articulo 11 numeral 6 del Decreto

37-92 del Congreso de la República Ley del Impuesto de Timbres Fiscales y
de Papel Sellado Especial para Protocolos.

»No obstante los argumentos esgrimidos anteriormente por mi representada, en el

sentido que no medió pago de dividendos de parte de mi representada hacia sus
accionistas, puesto que se realizó una compensación de cuentas por cobrar que
mi representada tenía de sus accionistas, mi representada también argumenta que
en todo caso si hubiese existido un pago de dividendos como tal, por haberse
documentado con cupones, el mismo se encuentra exento (…)

»No obstante lo anterior, traemos a colación que el cupón es un elemento

accesorio del título acción, lo cual está relacionado con lo establecido en el
artículo 13 de la Ley del Impuesto de Timbres Fiscales y de Papel Sellado
Especial para Protocolos cuyo texto se lee: “ De la determinación del impuesto en
los actos y contratos. Cuando en un mismo documento se consignen varios actos
o contratos afectos a esta ley, se debe tomar como base para determinar el
impuesto, la suma de cada uno de ellos. No obstante, cuando se trate de
contratos accesorios, se tributará únicamente sobre el contrato
principal” (…)
»Conforme lo anterior, si lo principal se encuentra gravado, lo accesorio por el
principio de justicia está exento y si por el contrario lo principal se encuentra
exento, lo accesorio debe seguir la suerte de lo principal (…)

»Dicho de otra manera y que es importante reiterar, que las aportaciones al capital
de sociedades, la suscripción, la emisión, la circulación, amortización,
transferencia pago y cancelación de acciones de todo tipo de sociedades y
asociaciones accionadas, por ministerio de la misma ley, es claro y contundente
que está exento del Impuesto de Timbres Fiscales y de Papel Sellado Especial
para Protocolos, por lo que siendo el título de una acción el documento principal,
sus cupones constituyen un instrumento accesorio, por consiguiente, de
conformidad con el aforismo latino “ACCESSORIUM FIQUITUR
PRINCIPALE”, que significa que lo accesorio sigue la suerte del principal, los
cupones adheridos a las acciones comparten esa exención y así perfectamente
está considerado en la misma ley (…)

»En virtud de lo anterior y aplicando en forma estricta el precepto que establece la

exención tributaria, es decir interpretándolo de acuerdo con el artículo 239 de la
Constitución Política de la República y los artículos 4 y 5 del Código Tributario, los
cupones gozan de una exención pura, simple e incondicionada y,
consecuentemente, el pago de dividendos realizada contra la entrega de los
cupones adheridos a las acciones respectivas, está dispensada, perdonada o
exenta del cumplimiento de la obligación tributaria correspondiente (…)

»En el presente caso, la Administración Tributaria, no realizó un análisis sobre los

actos exentos y los actos no afectos. Un hecho de la vida real está afecto cuando
el mismo se encuentra contenido dentro de la hipótesis normativa que configura el
hecho generador de la obligación tributaria.

»Si bien, el acto de pagar dividendos, está afecta, la misma ley concede una
exención de ese acto. Atendiendo a la simetría jurídica tributaria, un acto para
estar exento, primero debe estar gravado, de lo contrario estaríamos ante la
situación de la no afectación.

»La administración Tributaria en el presente caso trata de no hacer énfasis en el

concepto de exención, a efecto de dar a entender que la exención y la no
afectación son instituciones jurídicas iguales lo cual no es así, puesto que como ya
se dijo puede haber obligación tributaria es decir afectación y sin embargo el
cumplimiento de la misma puede estar exento por ministerio de la ley puesto que
la ley crea la afectación y de la misma manera crea la dispensa o el perdón del
cumplimiento de la obligación tributaria (sic)…».

La Superintendencia de Administración Tributaria al contestar la demanda indicó:

«… los ajustes que fueran confirmados en la resolución administrativa impugnada
son al IMPUESTO DE TIMBRES FISCALES Y DE PAPEL SELLADO ESPECIAL
PARA PROTOCOLOS, los que generan un impuesto a cobrar de doce millones
ciento setenta y cuatro mil noventa y seis quetzales con treinta centavos (Q.
12,174,096.30), más multa del veinte por ciento del impuesto omitido y los
correspondientes intereses resarcitorios (…) provienen del mismo motivo y es que
la entidad actora efectúo la distribución de utilidades a sus accionistas, extremo
que está documentado en las respectivas actas de Asambleas Extraordinarias y
Totalitarias de Accionistas y no enteró al fisco el correspondiente impuesto de
Timbres Fiscales y de Papel Sellado Especial para Protocolos a que están afectos
dichos pagos.

»En ese orden de ideas, consta que la entidad actora efectuó el pago de
dividendos en los períodos y montos siguientes:

»1) Sobre la base de CIENTO CUARENTA Y SEIS MILLONES OCHOCIENTOS

TRES MIL DOSCIENTOS NUEVE QUETZALES CON OCHENTA Y OCHO
CENTAVOS (Q. 146,803.209.88), omitió el pago del tres por ciento (3%) del
impuesto sobre los dividendos distribuidos en julio de dos mil ocho, siendo el
impuesto no enterado de cuatro millones cuatrocientos cuatro mil noventa y seis
quetzales con treinta centavos (Q. 4,404,096.30) (…)

»… a entidad actora reportó baja en el rubro de capital; lo cual quedó establecido

que es por distribución de utilidades o pago de dividendos a sus accionistas, que
fueron realizados a través de cupones, ya que del requerimiento de información
que se le notificó a la entidad actora con el objeto que indicaran si distribuyeron
dividendos y proporcionara las actas de los acuerdos de administración, los
registros contables y los documentos legales de soporte, presentó fotocopia del
acta notarial de la Asamblea Extraordinaria y totalitaria de Accionistas celebrada el
27 de junio 2088, la cual en su punto tercero indica: “TERCERO: El señor
Presidente propone a la Asamblea la siguiente agenda: Punto único:
DISTRIBUCIÓN DE UTILIDADES CORRESPONDIENTES AL PERIODO DE DOS
MIL SIETE. La agenda propuesta es aprobada por unanimidad (…)

»2) Sobre la base de CIENTO DIECINUEVE MILLONES DE QUETZALES (Q.

119, 000,000.00), omitió el pago del tres por ciento (3%) de impuesto sobre los
dividendos distribuidos en diciembre de dos mil nueve, siendo el impuesto omitido
por tres millones quinientos setenta mil quetzales (Q. 3, 570,000.00):

»Lo mismo ocurrió en la declaración jurada anual y recibo de pago del Impuesto
Sobre la Renta del período de enero a diciembre de 2009, contenida en formulario
SAT 1197 10485082, en donde consta también una baja en el rubro de capital; y al
serle requerida la información pertinente, la entidad actora presentó fotocopia del
acta notarial de la Asamblea Extraordinaria y Totalitaria de accionistas, celebrada
el 31 de diciembre de dos mil nueve (…)

»3) Sobre la base de CIENTO CUARENTA MILLONES DE QUETZALES (Q

140,000,000.00), omitió el pago del tres por ciento (3%) sobre los dividendos
distribuidos en el mes de noviembre de dos mil diez, por un valor de cuatro
millones doscientos mil quetzales (Q. 4,200,000.00):
»Finalmente en el mes de noviembre de dos mil diez se estableció el mismo
hecho, ya que en la declaración jurada anual y recibo de pago del Impuesto Sobre
la Renta, contenida en formulario SAT 1197 16181123 que corresponde al período
de enero a diciembre de 2010, al igual que en los períodos anteriores, hubo baja
en el rubro del capital; y al ser notificado el requerimiento de información ya
relacionado, la entidad actora presentó fotocopia del acta notarial de la Asamblea
Extraordinaria y Totalitaria de accionistas celebrada el dos de noviembre de dos
mil diez (…)

»De conformidad con lo anteriormente indicado, en los tres períodos ocurrió

exactamente lo mismo, y es que la entidad actora distribuyó utilidades y no pagó
el impuesto indicado; siendo la base legal de los ajustes los artículos 1, 2 numeral
8), 3, 4, 16 numeral 7), 17, 18, 29 numeral 5) y 34 de la ley del impuesto de
Timbres Fiscales y de Papel Sellado Especial para Protocolos; 98 y 103 del
Código Tributario, vigente en los períodos ajustados.

»Por otro lado, en respuesta al requerimiento de información, para los tres

períodos, el contador de la empresa envió nota en la que manifiesta que la
distribución de utilidades o pago de dividendos fueron realizados a través de
cupones, razón por la cual la entidad fiscalizada se considera exenta de la
operación conforme el artículo 11 numeral 6) de la Ley de Timbres Fiscales y de
Papel Sellado Especial para Protocolos. Sin embargo, la obligatoriedad de la
entidad actora en cuanto al pago del impuesto ajustado, esta claramente
establecida en el numeral 8) del artículo 2 de la Ley del Impuesto de Timbres
Fiscales y de Papel Sellado Especial para protocolos (…)

»CONCLUSIONES:

»1. El Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria, resolvió el

recurso de revocatoria interpuesto por la entidad SANTA ROSA, SOCIEDAD
ANÓNIMA, de conformidad con lo establecido en la ley y con las constancias que
obran en el expediente administrativo.

»2. Las actuaciones administrativas efectuadas por la Administración Tributaria en

el presente caso, se encuentran ajustadas al régimen de juridicidad, y por lo tanto
son procedentes.

»3. La demanda planteada por la entidad SANTA ROSA, SOCIEDAD ANÓNIMA,

a través de su representante legal contiene argumentos improcedentes para
desvanecer el ajuste en discusión, razón por la cual solicito (…) que al resolver el
presente proceso sea declarado SIN LUGAR y por ende se confirme la resolución
del Directorio de la Superintendencia de Administración Tributaria número
SETECIENTOS SETENTA Y SEIS – DOS MIL DOCE (776-2012), emitida el ocho
de noviembre de dos mil doce (sic)…».

La Procuraduría General de la Nación al evacuar la audiencia conferida

argumentó: «… Por la naturaleza eminentemente documentaria del Impuesto de
Timbres Fiscales y Papel Sellado Especial para Protocolos, el hecho generador de
la obligación de pago de este tributo acaece al momento en que se elabora el
documento en que queda contenido el acto gravado (…)

«… la actora sustituyó la emisión de los documentos acreditativos del pago de

dividendos, utilidades o cupones, los cuales se encuentran exentos del pago del
Impuesto de Timbres Fiscales. O sea que el pago de dividendos están afectos a
dicho impuesto (…)

«… Es evidente que con tal actuación se eludió el cumplimiento de la obligación

material que reclama la Superintendencia de Administración Tributaria. Ya que el
acto realizado afecto al impuesto consistió en la distribución de beneficios o
utilizadas a favor de los accionistas y nunca se puede tipificar dicho acto como un
pago ordinario de gastos o servicios (…) en consecuencia nunca se da el caso
que sea un acto que genera el hecho impositivo de pagar el impuesto. Tampoco
es solidaria y responsable del pago del impuesto del timbre, ya que el artículo 18
del Código Tributario establece que el sujeto pasivo es el obligado al cumplimiento
de las prestaciones tributarias (…) Lo que quiere decir que dicho ajuste se le
realiza a la entidad demandante por la omisión del pago del impuesto referido, el
pago de dividendos mediante cupones, lo cual constituye un hecho generador del
impuesto (sic)…».

Este Tribunal, de los argumentos expuestos en la demanda, la contestación de la

misma, los medios de prueba aportados al proceso y las normas aplicables, se
establece que el quid de la controversia, radica en establecer si los dividendos
están afectos al impuesto de timbre fiscal y papel sellado especial para protocolos.

De los medios de prueba aportados al proceso, se advierte que la documentación

acompañada demuestra que la entidad contribuyente distribuyó utilidades
correspondientes a los períodos impositivos de julio de dos mil ocho, diciembre de
dos mil nueve y noviembre de dos mil diez, por el monto de doce millones ciento
setenta y cuatro mil noventa y seis quetzales con treinta
centavos (Q12,174,096.30).

A efecto de establecer la procedencia o no de la demanda presentada, es preciso

transcribir el inciso 8 del artículo 2 de la Ley de Timbres Fiscales y Papel Sellado
Especial para Protocolos, vigente en el periodo auditado, el cual prescribe:
«… Artículo 2. De los documentos afectos. Están afectos los documentos que
contengan los actos y contratos siguientes (…)

»8. Los recibos, nóminas u otro documento que respalde el pago de dividendos o
utilidades, tanto en efectivo como en especie. Los pagos o acreditamientos en
cuentas contables y bancarias de dividendos, mediante operaciones contables o
electrónicas, se emitan o no documentos de pago. Los dividendos que se paguen
o acrediten mediante cupones en las acciones, también están afectos al pago del
impuesto...».
Por su parte, el artículo 11 inciso 6) de la Ley del Impuesto de Timbres Fiscales y
de Papel Sellado Especial para Protocolos, regula: «… Artículo 11. De los actos y
contratos exentos. Están exentos del impuesto, los documentos que contengan
actos o contratos, en los siguientes casos (…)

»6. Las aportaciones al capital de sociedades, la suscripción, la emisión, la

circulación, amortización, transferencia, pago y cancelación de acciones de todo
tipo de sociedades y asociaciones accionadas, así como sus cupones...».

Este Tribunal determina que dentro de las exenciones que contiene el artículo 11
inciso 6) de la Ley del Impuesto de Timbres Fiscales y de Papel Sellado Especial
para Protocolos, vigente en el periodo auditado, no se encuentra el pago de
dividendos, puesto que no aparece en ninguno de todos los supuestos contenidos,
asimismo, el artículo 2 inciso 8) de la ley relacionada, contiene la enumeración de
los documentos afectos al impuesto de timbres y papel sellado especial para
protocolos, lo que evidencia que las dos normas relacionadas regulan dos
situaciones jurídicas distintas.

Este Tribunal, de conformidad con los estipulado en el artículo 11 inciso 6) de la

Ley del Impuesto de Timbres Fiscales y de Papel Sellado Especial para
Protocolos, establece que la justificación dada por la entidad contribuyente en
cuanto a que, el pago de dividendos que realizó por medio de la presentación de
cupones, estaba exento, no puede subsumirse en ninguno de los presupuestos
contenidos en la norma antes citada, pues la exención ahí contemplada, se refiere
a actos y contratos relacionados directamente con sociedades y asociaciones
accionadas y los demás casos ahí referidos, no hacen alusión al pago de
dividendos.

El artículo 2 inciso 8) de la ley relacionada, sí regula que los dividendos se

encuentra sujetos al pago del impuesto aun y cuando estos se paguen o acrediten
mediante cupones adheridos a las acciones correspondientes.

Derivado de lo anterior, se concluye que al no contemplar la normativa citada

como una exención el pago de dividendos efectuado a través de los cupones,
resultan procedentes los ajustes realizados por la Administración Tributaria, por lo
que los mismos deben confirmarse y la demanda planteada debe ser declarada
sin lugar.

CONSIDERANDO II

De conformidad con el artículo 573 del Código Procesal Civil y Mercantil, se debe
condenar a la parte vencida al reembolso de las costas a favor de la otra parte, por
lo que se hará la declaración correspondiente.

LEYES APLICABLES
Artículos citados y: 12 y 221 de la Constitución Política de la República de
Guatemala; 169 del Código Tributario; 25, 26, 70, 71, 72, 621 inciso 1º y 635 del
Código Procesal Civil y Mercantil; 57, 74, 77, 79 inciso a), 141, 143, 149 y 172 de
la Ley del Organismo Judicial.

POR TANTO

La Corte Suprema de Justicia, Cámara Civil, con base en lo considerado y leyes

citadas,

RESUELVE

I. PROCEDENTE el recurso de casación interpuesto. II. CASA la sentencia

emitida por la Sala Segunda del Tribunal de lo Contencioso Administrativo el
cuatro de marzo de dos mil veintiuno y, resolviendo conforme a derecho,
declara: a) SIN LUGAR la demanda planteada por la entidad Santa Rosa,
Sociedad Anónima, contra la Superintendencia de Administración Tributaria; b)
CONFIRMA la resolución administrativa identificada con el número setecientos
setenta y seis guion dos mil doce (776-2012) del ocho de noviembre de dos mil
doce, así como la que constituye su antecedente; c) Se condena a la entidad
Santa Rosa, Sociedad Anónima al pago de las costas ocasionadas, por las
razones consideradas. Notifíquese y con certificación de lo resuelto, devuélvanse
los antecedentes a donde corresponde.

Manuel Duarte Barrera, Magistrado Vocal Décimo Tercero, Presidente de Cámara

Civil (VOTO RAZONADO DISIDENTE). Josué Felipe Baquiax, Magistrado Vocal
Quinto; Silvia Verónica García Molina, Magistrada Vocal Octava; María Eugenia
Morales Aceña, Magistrada Vocal Décima Segunda. Dora Lizett Nájera Flores,
Secretaria de la Corte Suprema de Justicia.

VOTO DISIDENTE RAZONADO DEL MAGISTRADO VOCAL XIII DE LA CORTE

SUPREMA DE JUSTICIA, MANUEL DUARTE BARRERA, SOBRE LA
SENTENCIA EMITIDA EL ONCE DE OCTUBRE DE DOS MIL VEINTIUNO POR
LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA, CAMARA CIVIL, EN EL RECURSO DE
CASACIÓN IDENTIFICADO COMO EXPEDIENTE NÚMERO 01002-2021-00253.

Me separo de la decisión asumida por la mayoría de integrantes de la Cámara

Civil de la Corte Suprema de Justicia, plasmada en la sentencia de once de
octubre de dos mil veintiuno, proferida en el expediente identificado ut supra,
formado con motivo del recurso de casación interpuesto por la Superintendencia
de Administración Tributaria contra la sentencia dictada por la Sala Segunda del
Tribunal de lo Contencioso Administrativo, el cuatro de marzo de dos mil veintiuno.
En el fallo de Cámara Civil estima procedente el recurso de casación por motivo
de fondo, invocando como submotivos: i) aplicación indebida del artículo 11 inciso
6 de la Ley del Impuesto de Timbres Fiscales y Papel Sellado Especial para
Protocolos, Decreto 37-92 del Congreso de la República de Guatemala; y ii)
violación por inaplicación del artículo 2 inciso 8) de la Ley del Impuesto de Timbres
Fiscales y de Papel Sellado Especial para Protocolo, Decreto número 37-92 del
Congreso de la República de Guatemala.

Para ello, estiman mis pares que la Sala recurrida incurrió en aplicación indebida
del artículo 11 inciso 6) de la Ley ibídem, puesto que las exenciones que establece
dicho precepto legal no se encuentra el pago de dividendos, sino únicamente las
aportaciones al capital de sociedades, suscripción, emisión, circulación,
amortización, transferencia, pago y cancelación de acciones de todo tipo de
sociedad y asociaciones accionadas, así como sus cupones. De ahí que al aplicar
la ante dicha normativa y no el supuesto establecido en el artículo 2 inciso 8) de la
Ley ibídem en los hechos controvertidos, concluyen en que procede casar la
sentencia recurrida y resolver la contienda jurídica, señalando que no le es
aplicable la exención contenida en el inciso 6) del artículo 11 de la misma Ley al
pago de dividendos caso concreto, pues no se encuentra expresamente
establecido en lo contemplado en el artículo 2 inciso 8) antes referido; por ello, se
indica, es inválido el alegato de la entidad contribuyente respecto a que el pago de
dividendos se realizó por cupones, ya que no se encuentra expresamente referido
en lo contenido en el artículo 11 inciso 6) de la Ley analizada, pues esta solo se
refiere a actos y contratos relacionados directamente con sociedades y
asociaciones, en tanto la segunda de las normas sí hace relación a dividendos.
Sobre lo anterior expreso mi disenso por los motivos siguientes: i) Al analizar el
caso concreto, se podría percibir una aparente antinomia entre lo preceptuado en
el artículo 2 inciso 8) y el artículo 11 inciso 6), ambos de la Ley del Impuesto de
Timbres Fiscales y de Papel Sellado Especial para Protocolo, que para resolverlo
se hace preciso hacer un análisis de ambas normas en concatenación con normas
específicas que regulan el tema que provoca la antinomia -el pago de dividendos
por medio de cupones-, es decir normativas de índole mercantiles. Por lo que al
verificar el contenido del artículo 121 del Código de Comercio, que regula:
“(...) Cupones en las acciones. Las acciones podrán llevar adheridos cupones que
se desprenderán del título y se entregarán a la sociedad contra el pago de
dividendos. Los cupones podrán ser al portador, aún cuando el título sea
nominativo (…)”se puede establecer la posibilidad de pagar dividendos contra la
entrega de cupones de las acciones, configurándose así la exención contenida en
el inciso 6) del artículo 11 de la Ley del Impuesto de Timbres Fiscales y de Papel
Sellado Especial para Protocolo, de ahí que la solución se encuentre en la
interpretación armónica entre la posibilidad de realizar el pago de dividendo por
medio de cupones con lo establecido en la ley impositiva en concatenación al
principio pro adminitrado, ya que a pesar que el artículo 11 inciso 6) de la Ley
ibídem no especifique los dividendos como lo hace el inciso 8 del artículo 2 de la
misma Ley, sí se permite tal circunstancia respecto a los cupones, por lo que no
se pueda hacer una interpretación restrictiva y en perjuicio del administrado; ii) En
concordancia con lo expresado anteriormente, estimo que la exención requerida
por la entidad contribuyente aplica, en congruencia con la prohibición de múltiple
tributación establecida en el artículo 243 constitucional, pues los dividendos están
gravados con el impuesto sobre la renta -ISR-, salvo lo establecido en el artículo 6
inciso I) de la Ley Sobre el Impuesto sobre la Renta; iii) De lo anterior, a mi
parecer, se puede determinar que la Sala si realizó un correcto ejercicio
interpretativo de las normas aplicables a la quid juris, por lo que los argumentos
esgrimidos por la Administración Tributaria carecen de asidero legal. En tal
sentido, concluyo en que debió desestimarse el recurso de casación. Solicito que
el presente voto razonado sea notificado conjuntamente con la sentencia a que se
refiere.

Manuel Duarte Barrera, Magistrado Vocal Décimo Tercero de la Corte Suprema de

Justicia.