miércoles, 26 de diciembre de 2007

LOS SUJETOS PASIVOS DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA*

LOS SUJETOS PASIVOS DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA* MARIBEL GAGO

V.** - PERÚ
SUMARIO: I. Nociones preliminares.- II. El contribuyente.- III. El responsable.- IV.
Conclusiones.
I. Nociones Preliminares
Existe sobre la materia una variedad de opiniones debido a las enormes dificultades que
entraña definir y clasificar los diversos supuestos de sujeción pasiva. No pretendo
abarcar en la presente ponencia las innumerables dificultades, sino más bien dejar en
claro algunos conceptos básicos que conlleve a un buen entendimiento de la temática.
Pero antes de analizar estas formas de quién debe pagar los tributos me parece
importante una breve reflexión sobre lo que es el tributo y el por qué de su existencia.
Hay un amplio consenso de lo que significa el vocablo tributo, es decir, la prestación de
naturaleza pecuniaria obligatoria. Desde el punto de vista financiero el tributo, implica
para el Estado un ingreso y para el particular una erogación de su patrimonio.
Frente a la interrogante ¿por qué pagamos impuestos?, se dice que lo hacemos como un
deber de solidaridad según nuestras facultades por la única razón de que formamos parte
del Estado. Y, como tal, todo ciudadano tiene capacidad de pago o capacidad
contributiva, y en base a ello tributan.
Tras larga evolución política y doctrinaria la relación entre el Estado y los particulares
ha llegado a definirse como un vínculo de derecho y no de poder ya que el poder estatal
se encuentra limitado por normas constitucionales y legales. Es decir, ahora estando ad
portas el tercer milenio, se puede sostener que la relación jurídica tributaria es el vínculo
de carácter jurídico, por cuanto el Estado no sólo es titular de derechos sino también un
ente sujeto a obligaciones, cuya violación o amenaza faculta a los afectados a solicitar el
amparo o la protección de los órganos jurisdiccionales.
En tal sentido, nos encontramos con el término relación jurídica que constituye el nexo
entre el Estado y los particulares, y en donde se condensan los distintos tipos de
relaciones que surgen o que pueden surgir debido al poder tributario (ius imperium) del
Estado que Giuliani Fonrouge, define como: "la facultad soberana o la posibilidad
jurídica del Estado, de exigir contribuciones con respecto a personas o bienes que se
hallan en su jurisdicción" (1). De tal modo que algunos autores suelen clasificar
diferentes tipos de relación jurídica, tales como: relación jurídica tributaria sustantiva,
formal, procesal, represiva o penal. Así Jarach y Villegas sostiene que la relación
jurídica tributaria no es en realidad un vínculo legal obligacional de carácter complejo,
sino varios tipos de relaciones jurídicas con diverso contenido de las que de una sola
nace el hecho imponible.
Por lo tanto, con la relación jurídica tributaria nos encontramos frente a un conjunto de
prestaciones objeto de deberes y obligaciones consistentes en un dar, hacer o no hacer
que el administrado tiene que satisfacer a la administración tributaria con motivo de la
aplicación del tributo. Y, con la obligación jurídica tributaria estamos frente a la
prestación obligatoria de carácter pecuniario, a saber, el tributo.
Concretizando mi posición, concordante con los diversos autores en materia tributaria,
debo de señalar que la relación jurídica tributaria viene a ser el género ya que con esta
expresión se condensan los diversos tipos de relaciones. Entre ellas, cítase los deberes
tributarios que carecen de contenido patrimonial o que cuentan con un contenido
económico escaso. Mientras que la obligación tributaria es la especie que a su vez
constituye el eje nuclear del Derecho Tributario por la prestación consistente en el pago
de algún tributo originado por la realización del hecho imponible. Al respecto, Ataliba
señala que: "El objeto de la obligación tributaria es el comportamiento del sujeto pasivo,
es decir, el acto de entrega del dinero a las arcas públicas" (2).
Aclarada la distinción entre relación jurídica tributaria y obligación tributaria, podemos
inferir a partir de este distingo que el aspecto subjetivo de estas nociones no siempre
coinciden, por lo que resulta factible que al hacer referencia a tales sujetos estemos
haciendo mención a personas totalmente distintas. En efecto, en la medida que sólo
pueda catalogarse como sujetos pasivos de la obligación tributaria a las personas que
deben cumplir con la prestación económica de carácter fiscal, podemos concluir que las
personas exclusivamente obligadas por deberes formales no califican como sujetos
pasivos de la obligación tributaria, sino únicamente de la relación jurídica por mandato
legal.(3)
Los sujetos pasivos de la obligación tributaria van a ser aquellos sujetos obligados al
pago de la prestación pecuniaria en que se materializa esta obligación en favor del Ente
público acreedor o sujeto activo.(4)
Es aquí donde se suscitan diversas complicaciones derivadas de la falta de coincidencia
entre la capacidad gravada, el hecho imponible, el realizador del hecho imponible o
titular de la capacidad contributiva gravada y el pagador del tributo o persona que
jurídicamente debe soportar la carga del hecho imponible; de lo contrario no habrían
complicaciones o en su defecto serían mínimas.
Hay quienes sostienen que el sujeto pasivo de la obligación tributaria material o
simplemente el contribuyente es el sujeto pasivo por excelencia. Es más, hay quienes
piensan, y no les falta razón, que debería ser el único sujeto pasivo tributario, lo que
revela la clara diferencia entre la persona jurídicamente obligada y el sujeto que, en
efecto soporta la carga económica del tributo.
II. El Contribuyente
Dino Jarach sostiene que la coordenada o punto de encuentro entre el momento objetivo
y subjetivo del hecho imponible trae como resultado la atribución a determinada
persona del cumplimiento de la obligación tributaria. Recibe el nombre de contribuyente
el destinatario legal del tributo que se configura en la realización del hecho imponible
descrita en la ley. Es decir, la concretización de la hipótesis de incidencia, tal como lo
señala Ataliba. Antes de seguir, precisemos algunas posiciones en este punto que saltan
a la vista. Se suele denominar indistintamente contribuyente o deudor tributario debido
a la no distinción entre obligación tributaria y deuda tributaria. Se entiende por
obligación tributaria el deber, la obligación al pago del tributo por la configuración
rigurosa de la hipótesis de incidencia que corresponde estrictamente al contribuyente, y
en su caso, al responsable. Y si no cumple con dicha obligación tributaria que emana de
la ley tributaria, el Estado ejerce el poder de coerción para cobrar los tributos, además
de las respectivas sanciones. Es en este estadio que el contribuyente pasa a ser, sin duda
alguna, deudor tributario. Es decir, debe o está obligado a satisfacer una suma adecuada
al acreedor tributario.
Es así que mientras cumple a cabalidad con su obligación es contribuyente y no deudor.
El Código Tributario de Perú describe en el artículo 8o al contribuyente como la
persona que realiza o respecto de la cual se produce el hecho generador de la obligación
tributaria.
De lo expuesto se infiere que hay una estrecha relación entre el contribuyente y el hecho
imponible. La ley atribuye la calidad de contribuyente de manera expresa. Además, con
la sola verificación del hecho imponible se establece quién es el contribuyente. La
figura del contribuyente se encuentra relacionada directamente con los elementos
esenciales del tributo. Para comprender la citada conexión entre los elementos
esenciales es suficiente tener en cuenta que el hecho imponible va referido a un sujeto
que realiza una actividad jurídica, la base imponible y lo liquidable son cantidades
atribuidas a un sujeto y con las condiciones de éste, e incluso el sistema de
determinación del quantum puede variar en función de circunstancias subjetivas. (5)
Según Mur Valdivia, la legislación nacional sostiene que la distinción de los sujetos
pasivos de la obligación tributaria por cuenta propia o ajena, incluye entre los sujetos
pasivos de la obligación tributaria material al contribuyente y los supuestos de
responsabilidad solidaria entre contribuyentes.
III. El Responsable
Frente a la figura del contribuyente la ley y la doctrina reconocen la existencia de otros
sujetos obligados a satisfacer la prestación tributaria, no obstante que respecto a ellos no
se verifica la hipótesis establecida como generadora de dicha obligación. Dino Jarach
estima que estos sujetos satisfacen la obligación impositiva por mandato expreso de la
ley.
El Código Tributario de Perú, en el artículo 7o establece que se delega la facultad de
designar a los agentes de retención o de percepción al Poder Ejecutivo o a la propia
administración tributaria, lo que en definitiva afecta el principio de legalidad y viola el
artículo 2o de la Constitución Política de 1993 que establece que nadie está obligado a
hacer lo que la ley no manda, ni impedido de hacer lo que ella no prohíbe.
La doctrina reconoce tres tipos de responsables: a) el responsable solidario, b) el
sustituto, y c) los agentes de retención o percepción. Mientras que el Código Tributario
de Perú sólo reconoce al responsable solidario y a los agentes de retención o percepción
cuya designación se cuestiona en el párrafo precedente.
El tributarista español González Sánchez sostiene que la condición de sujeto pasivo del
responsable no se presenta claro y ello no sólo porque la doctrina no se muestra
unánime sino también porque la legislación no ofrece una sistemática y terminología
adecuada en esta materia.(6)
La obligación del responsable se puede calificar como ex-lege porque encuentra su
fuente en la ley, la figura subjetiva del responsable sólo libera al contribuyente del pago
de la deuda tributaria frente a la administración, pero el contenido patrimonial de la
obligación del responsable es diferente al que corresponde al contribuyente. Gonzáles
Sánchez señala que conceptual y esencialmente el responsable se encuentra más cerca
del sustituto que del contribuyente ya que no se halla en relación directa con los
elementos esenciales del tributo, y en consecuencia de los principios de capacidad
contributiva.
IV. Conclusiones
4.1 Al referirme al lado pasivo de la potestad de imposición conviene no perder de vista
que el tributo es un instituto jurídico muy sensible porque afecta de modo esencial al
patrimonio individual y al bien común, pensado para allegar recursos con los que
atender a la cobertura del gasto público. Su correcta configuración y aplicación interesa
por igual al ciudadano y a los poderes públicos.
4.2 Existe variedad de complicaciones, y por ende, variedad de criterios sobre los
supuestos de sujeción pasiva; pero lo cierto es que la legislación peruana reconoce dos
tipos de sujeción pasiva de la obligación tributaria: contribuyente y responsable, cuyas
características lo encontramos en los artículos 8 y 9 del Código Tributario.
4.3 Subrayo el término obligación tributaria porque difiere de la relación jurídica
tributaria que es una expresión genérica que abarca los diversos tipos de relaciones
jurídicas tributarias que algunos autores suelen clasificarlas como relación jurídica
sustantiva, formal, procesal; y por otro lado tenemos la especie que a su vez constituye
el eje central del Derecho Tributario cuya prestación consiste en el pago del tributo por
la configuración concreta de la descripción legal.
4.4 El contribuyente es aquel que verdaderamente soporta la carga tributaria, ya que
respecto de él se configura el hecho imponible; hay algunos tratadistas que sostienen, y
no les falta razón, que es el único sujeto pasivo. Debemos distinguir entre obligación
tributaria y deuda tributaria para determinar en qué momento el contribuyente pasa a ser
deudor tributario. Es contribuyente cuando cumple la obligación de pago del tributo por
la configuración concreta de la hipótesis de incidencia. Y es deudor tributario cuando no
ha cumplido con su obligación en la oportunidad debida, y está obligado a satisfacer una
suma adeudada al acreedor tributario.
4.5 El responsable es aquél sujeto obligado a satisfacer la prestación tributaria, no
obstante que respecto de él no se verifica la hipótesis de incidencia. Encontrándonos en
el umbral del tercer milenio la tesis del tributarista Manuel González Sánchez quien
sostiene que la condición del responsable no es clara porque la doctrina no es uniforme,
ni la legislación ofrece una sistemática ni terminología adecuada, hoy no es del todo
sostenible por cuanto la doctrina es unánime con respecto a la condición del
responsable. Todavía nos queda por superar la sistemática legislativa.
NOTAS
* Ponencia presentada a la II Convención Latinoamericana de Derecho llevada a cabo
en la ciudad de Cochabamba (Bolivia) los días 8, 9, 10, 11 y 12 de septiembre de 1997,
organizada por la Facultad de Ciencias Jurídicas y Políticas de la Universidad Mayor de
San Simón, y que ocupó el segundo puesto.
** Egresada de la Facultad de Derecho de la Universidad Femenina (Lima-Perú).
(1) Cfr. GIULIANI FONROUGE, Carlos M.: Derecho Financiero, Vol. I, Ediciones
Depalma, Buenos Aires, 1993, Pág. 296.
(2) Cfr. ATALIBA, Geraldo: Hipótesis de Incidencia Tributaria, Instituto Peruano de
Derecho Tributario, Lima, 1987, Pág. 34.
(3) Cfr. MUR VALDIVIA, Miguel: "La sujeción pasiva y responsables tributarios",
Revista del Instituto Peruano de Derecho Tributario, No 26, Lima, 1994, Págs. 81-104.
(4) Cfr. SANCHEZ GALIANA, José A.: "Los sujetos pasivos. Concepto y definición
legal", en AA.VV. Los sujetos pasivos y responsables tributarios, Instituto de Estudios
Fiscales, Marcial Pons, Madrid, 1997, Pág. 191.
(5) Cfr. GONZALES SANCHEZ, Manuel: Los sujetos pasivos del impuesto al valor
añadido, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 1976, Pág. 65.
(6) Cfr. Los sujetos pasivos del impuesto al valor añadido, cit., Pág. 77.