UNA APROXIMACION AL CONCEPTO

DE TRIBUTO
*Francisco Javier Ruiz de Castilla Ponce de León
**Carmen del Pilar Robles Moreno
I Finanzas Públicas

La sociedad tiene ciertas necesidades que deben ser atendidas por el Estado. Por ejemplo se requiere unas Fuerzas
Armadas para proteger las fronteras del territorio nacional. También es necesario un sistema de administraciòn de
justicia (Poder Judicial).

Todas estas actividades estatales necesitan financiamiento. El Estado requiere obtener dinero para llevar adelante
las obras y servicios públicos. Con dinero el Estado puede comprar materiales de guerra. Tambièn con dinero el
Estado paga los sueldos de los jueces.

¿Cómo hace el Estado para tener dinero?

Al respecto debemos considerar que en la economía de mercado el sector privado, compuesto por las familias y
empresas, genera riqueza económica y obtiene ingresos.

Los trabajadores prestan sus servicios a cambio de un salario. Las empresas ofrecen bienes y servicios a cambio de
una retribuciòn econòmica.

Parte de los ingresos que son obtenidos por las personas naturales y empresas se transfieren al Estado, mediante el
pago periódico de tributos.

Los ingresos tributarios constituyen la principal fuente de financiamiento de la actividad estatal. En el Perú, los
ingresos tributarios 1 bordean el 80% de los ingresos totales del Fisco.

Los ingresos no tributarios consisten básicamente en el endeudamiento y la emisión monetaria. Por ejemplo los
Estados suelen recurrir a los Bonos. Mediante este mecanismo el sector privado presta dinero al Estado.

En materia de emisión monetaria, por ejemplo se advierte que el Fisco siempre posee cierta cantidad de billetes
nuevos. Este dinero suele ser utilizado por el Estado en el pago de una determinada parte de la deuda externa.
También se recurre a este dinero para que el Estado salga al mercado a comprar cierta cantidad de dólares con la
finalidad de evitar caídas en el precio de esta moneda extranjera.

II Tributo: concepto

Los ingresos tributarios pueden ser apreciados desde diferentes puntos de vista.

2.1. Finanzas Públicas

El tributo es un medio para financiar la actividad estatal.

En este sentido, y en relación a los tributos como recursos financieros, se señala 2 que desde el punto de vista de
las finanzas públicas, los tributos son prestaciones obligatorias, generalmente en dinero, exigidos por el Estado en
virtud de su imperio, para atender sus necesidades y realizar sus fines políticos, económicos y sociales.

Esto significa que son detraimientos de parte de la riqueza individual o particular que operan a favor del Estado, pero
este detraimiento no equivale al imperio de la arbitraridad del Estado, ni podría el Estado en un régimen jurídico de
convivencia civilizada que sustentare el respeto y las garantías de los derechos individuales, forzar o apartarse de
tales postulados básicos.
Esto significa que la tributación se encuentra sujeta a reglas de derecho, según lo establecido por la Constitución y
las leyes correspondientes.
En este mismo sentido, esta subordinación tiene su fundamento en la finalidad esencial de la tributación que es el
“Bienestar General”; los recursos tributarios (sea que los tributos tengan una finalidad fiscal o extrafiscal) deben
tener como objetivo el bienestar general de la comunidad, y esto se logra cuando el Estado financia adecuadamente
su actividad de proveer y brindar los servicios públicos necesarios a su comunidad.

2.2 Política Económica

El tributo es un medio para producir determinados impactos en la economía a nivel de la oferta, demanda, precios,
etc. Una mayor carga tributaria provoca que las personas tengan menos ingreso disponible para sus compras
(consumos), de tal modo que puede haber una retracción de la demanda y el consiguiente resentimiento de la oferta
empresarial de bienes y servicios.

2,3, Derecho

El concepto de tributo puede ser enfocado desde el punto de vista del Derecho Tributario y desde la perspectiva del
Derecho Constitucional. Constituyen enfoques diferentes, pero complementarios. De este modo se logra una visión
más enriquecedora e integral del tributo.

2.4. Concepto de tributo para el Derecho Tributario

Vamos a elaborar un concepto técnico del tributo. Se trata de una definición que va a tener una finalidad
instrumental. Nos explicamos: mediante el concepto técnico del tributo se facilita el trabajo para distinguir entre los
ingresos tributarios y los ingresos no tributarios.

Un efecto práctico de esta distinción es que -en el caso que un determinado ingreso fiscal califica como tributo-
resulta de aplicación inmediata y exclusiva un conjunto especial de reglas jurídicas tales como los principios
constitucionales tributarios, Código Tributario, etc.

Para nosotros el tributo es la entrega de dinero por parte de ciertas personas a favor del Estado, impuesta por éste,
mediante el dispositivo legal correspondiente, para financiar sus actividades.

Como se aprecia, el tributo tiene una serie de elementos, tal como se explica a continuación.

2.4.1. Conducta

La entrega de dinero que realizan las personas 3 a favor del Estado es una actuación. En Derecho esta conducta se
conoce como “prestación”. Se entiende por prestación la conducta que debe cumplir el sujeto de la relación jurídico
tributaria.

Más exactamente nos encontramos ante una prestación de dar 4. Por regla general se trata de una prestación
dineraria; por excepción puede ser una prestación en especie.

Jorge Bravo Cucci 5 resalta que la prestación de dar se debe llevar a cabo con carácter definitivo. Es decir cada vez
que una persona entrega cierto monto de dinero al Fisco, se produce una transferencia de recursos para siempre.
En principio no existe la posibilidad que el Estado devuelva dicho monto a la persona que pagó 6.

En este sentido el pago anticipado del Impuesto a la Renta no califica como tributo, toda vez que constituye un
ingreso fiscal solamente provisional, suceptible de ser devuelto por el Estado.

2.4.2. Dinero

El dinero es el objeto sobre el que se centra la prestación de dar.

Rosendo Huamaní Cueva 7 señala la posibilidad que el tributo comprenda la presencia de otros bienes (muebles o
inmuebles) y también servicios, pero son casos muy excepcionales.
Por ejemplo -si la ley lo permite- una persona puede transferir la propiedad de un predio a favor del Estado, a título
de tributo.

En el caso de servicios, debemos recordar que la Constitución del Perú garantiza que toda persona tiene derecho a
trabajar libremente, con sujeción a la ley 8, en este sentido el Estado se encuentra obligado a respetar este derecho
fundamental, por lo que el trabajo (servicio) debe ser prestado de manera voluntaria.

En este sentido, puede ocurrir que una Municipalidad establezca un tributo y autorice la posibilidad del pago a través
de servicios, siempre que el contribuyente opte de manera voluntaria por esta alternativa.

Por lo que, en orden a lo señalado anteriormente, la Municipalidad no podría obligar a los contribuyentes al pago del
tributo en servicios, sin el consentimiento de estos.

En suma, nosotros consideramos que al constituir los ingresos tributarios la principal fuente de financiamiento de la
actividad estatal, estos ingresos deben estar constituidos por dinero, no obstante ello, también es cierto que -de
manera excepcional- el legislador puede establecer el pago de tributos en especie o en servicios, siempre que estos
puedan ser valorizables en dinero 9, porque de otro lado se estaría desnaturalizando la razón de ser de los tributos.

2.4.3. Sujetos que soportan la carga tributaria

Básicamente se trata de las personas naturales y jurídicas. Por regla general estos sujetos pertenecen al sector
privado.

Cuando señalamos a estas personas como los sujetos que soportan la carga tributaria, nos estamos refiriendo tanto
a los sujetos pasivos en calidad de contribuyente legal, como a los contribuyentes de facto (como se da en el caso
de los impuestos indirectos donde generalmente el impuesto se traslada al consumidor final 10)

De modo excepcional existen ciertos sujetos del sector público que también soportan la carga tributaria. Por ejemplo
las empresas organizadas como sociedades anónimas que se constituyen con aportes del Estado (empresas
estatales).

2.4.4. Estado

El tributo es recibido por el Estado, a través de sus órganos de gobierno como por ejemplo el Gobierno Nacional,
Gobierno Regional o Gobierno Local, o mediante los entes públicos a quienes se les ha dado potestad para ello.

Eduardo Sotelo Castañeda y Luis Vargas León 11 señalan que existe una discusión sobre la posibilidad que un pago
califique como tributo cuando se realiza a favor de una determinada entidad que no pertenece al Estado.

La doctrina predominante, que tiene autorizados voceros como Geraldo Ataliba 12, sostiene que el pago para
financiar esta clase de entidades califica como tributo, así precisa que son tributos parafiscales aquellos creados
para ciertas personas distintas del Estado y recaudados por ellas mismas. Estas personas pueden ser públicas o
privadas siempre que tengan finalidades de utilidad pública.

2.4.5. Imposición

El Estado impone la carga tributaria, sin interesar la voluntad de los sujetos que la soportan.

De este modo se puede señalar que el pago al Fisco de cualquier impuesto, como por ejemplo el Impuesto a la
Renta, califica como tributo, en la medida que en este caso el Estado impone a las personas naturales y jurídicas y
entes colectivos la conducta de transferir parte de sus ingresos hacia el Estado.

En cambio el préstamo de dinero que otorga un banco al Estado no califica como tributo, toda vez que el banco -de
modo voluntario- llega a un acuerdo con el Fisco para la realización de esta operación.

2.4.6. Dispositivo legal

El tributo se origina en cierto dispositivo legal, a diferencia de otros ingresos públicos que mas bien provienen de
distintas fuentes de Derecho. Por ejemplo el préstamo de dinero que realiza un banco a favor del Estado se origina
en el contrato y no en la ley.

Dentro de este orden de ideas, un tributo se crea (modifica o deroga) mediante el instrumento normativo establecido
por la Constitución para el ejercicio de la potestad tributaria, lo cual significa que el origen legal del tributo no quiere
decir cualquier dispositivo legal, sino aquel señalado por el legislador, por ejemplo para el caso peruano, la
Constitución ha señalado que el Poder Legislativo ejerce potestad tributaria y puede crear ciertos tributos mediante
una ley; por su parte el Poder Ejecutivo puede crear determinados tributos mediante Decreto Legislativo 13 ó
Decreto Supremo, según corresponda; los Gobiernos Regionales pueden crear ciertos tributos a través de la
Ordenanza Regional, y los Gobiernos Locales pueden crear determinados tributos mediante la Ordenanza Municipal
14.

Ahora bien, tiene que quedar clara la diferencia entre los elemenos esenciales del tributo (contenido esencial) y los
presupuestos constitucionales, o principios constitucionales que deben cumplirse para que un tributo sea
constitucional, de tal manera que en el tema que nos ocupa si se crea un tributo con un instrumento normativo que
no es el debido, no se estaría cumpliendo con el principio de legalidad y por lo tanto, este podría ser declarado
inconstitucional por el Tribunal Constitucional (para efectos de este trabajo TC), pero en la medida en que contenga
los elementos esenciales del tributo, estaremos ante un tributo, ahora bien si este tributo no respeta o violenta los
principios tributarios tendrá que ser declarado inconstitucional por el TC.

2.4.7. Finalidad

El objetivo básico del tributo es el financiamiento de la actividad inherente al Estado (fines fiscales)

También es posible que el tributo persiga otras importantes finalidades (finalidades extrafiscales) como por ejemplo
el Impuesto al Juego Tragamoneda en la medida que busca desalentar esta clase de juegos porque afectan la salud
mental de los niños y adolescentes del paìs.

2.5. Concepto de tributo para el Derecho Constitucional

2.5.1. Introducción

Actualmente -a la luz de las modernas tendencias sobre la elaboración del conocimiento- existe una marcada
inclinación por la integración de las diferentes áreas del saber (Derecho Tributario y Derecho Constitucional).
Además se observa un vigoroso despliegue justamente del Derecho Constitucional con relación a todas las ramas
del Derecho.

En este sentido se señala 15 que la institución tributaria, al igual que las demás instituciones jurídicas que integran
nuestro ordenamiento, no puede ser suficientemente comprendida ni explicada si no es a la luz de la perspectiva
constitucional.

Ello porque el programa constitucional ilumina y condiciona de tal manera a las más concretas instituciones jurídicas,
que éstas, para responder a criterios de justicia no deben estar sólo al servicio de sus fines y objetivos específicos,
sino también al servicio de los fines y objetivos constitucionales.

De ahí la necesidad de que el análisis del programa constitucional haya de constituir uno de los puntos básicos en la
elaboración doctrinal de los estudiosos de cualquier ciencia jurídica.

Por tanto un estudio serio nos lleva necesariamente a recrear el concepto de tributo a la luz de los nuevos alcances
del Derecho Constitucional.

Dentro de este orden de ideas Marcial Rubio Correa 16 sostiene que los principios y reglas del sistema jurídico
nacional -consagrados en la Constitución- también deben ser tomados en cuenta para formular un concepto de
tributo.

Por su parte Rodolfo Spisso 17 señala que el tributo constituye el precio que hay que pagar para sufragar los gastos
del gobierno encargado de cumplir la Constitución 18, asimismo precisa que el gobierno no crea riqueza, sino que
debe promoverla, por ello, los tributos que se establezcan no deben recaer sobre el capital sino sólo sobre el gasto o
la renta, ya que, de lo contrario se transita hacia la destrucción de la nación.

En este sentido, los capitales pueden tomarse como manifestación de riqueza, pero en la medida en que no existan
rentas reales o potenciales, no puede haber contribución (tributo) constitucionalmente exigible.

De otro lado el Tribunal Constitucional Peruano ha señalado el concepto de tributo de la siguiente forma:

“El tributo se concibe como la obligación jurídicamente pecuniaria, ex lege, que no constituye sanción de acto ilícito,
cuyo sujeto activo es, en principio, una persona pública y cuyo sujeto pasivo es alguien puesto en esa situación por
voluntad de la ley; constituyendo sus elementos esenciales: a) su creación por ley; b) la obligación pecuniaria
basada en el ius imperium del Estado; y c) su carácter coactivo, pero distinto a la sanción por acto ilícito” 19.

Como podemos apreciar el TC adopta la definición de tributo del profesor Geraldo Ataliba 20, y en este sentido, los
elementos esenciales del tributo son los mismos que se desprenden de la propia definición adoptada.

En efecto, el profesor Ataliba señala que los elementos del tributo son: i) Obligación, ii) Pecuniaria, iii) Ex lege, iv)
Que no constituye sanción de acto ilícito, v) Cuyo sujeto activo es en principio una persona pública, y vi) Cuyo sujeto
pasivo es una persona puesta en esta situación por la ley.

También es importante señalar que el tributo tiene un contenido esencial de corte político. Las reglas
constitucionales que tienen que ver con el aspecto político del tributo tratan sobre el Deber de Contribuir y los
principios tributarios, entre otros.

2.5.2. Deber de Contribuir

2.5.2.1. Estado Social de Derecho

Como sabemos, el Estado Social de Derecho históricamente aparece entre la Primera y Segunda Guerra Mundial,
acontecidas en la primera mitad del siglo XX 21, como una reacción a las desigualdades producidas como
consecuencia del capitalismo y la industrialización. Tales fenómenos sociales, en el marco del modelo vigente hasta
entonces –El Estado Liberal- habían generado que la gran mayoría de integrantes de la sociedad industrial,
especialmente trabajadores y obreros, se mantuvieran en una situación de postergación en el goce de sus derechos,
en un escenario de creciente opresión 22.

En ese sentido, nos interesa destacar que para el Estado Social de Derecho el punto de partida y de llegada es la
sociedad, más que el individuo.

Con relación al punto de partida se debe destacar que la sociedad debe sostener la actividad estatal, vía el tributo.

Dentro de esta perspectiva, Luís Durán Rojo 23 añade que otros recursos de las Finanzas Públicas tales como el
endeudamiento y la emisión monetaria pasan a un segundo plano.

Respecto al punto de llegada, el Estado Social de Derecho tiene como finalidad básica sentar las bases materiales
para que toda persona (sociedad) pueda acceder a la libertad y la igualdad.

Ello es así, porque el Estado Social de Derecho aparece en la historia como un modelo de organización estatal que,
partiendo de los valores clásicos del Estado Liberal, y específicamente de la libertad individual entendida como no-
interferencia, impone al aparato estatal la función de promover y obtener condiciones materiales para que los
individuos –ya jurídicamente iguales ante la ley- puedan disfrutar de una libertad fáctica o real 24.

Es así, que el principio del Estado Social proclamaba que la finalidad esencial del Estado, era procurar el disfrute
real y efectivo de todos los derechos fundamentales, por el mayor número posible de ciudadanos 25.

Esta finalidad básica es incluso superior a otras finalidades clásicas del antiguo Estado Liberal como por ejemplo la
Defensa Nacional (actividad de las Fuerzas Armadas).
Como se aprecia el tributo tiene un contenido político de carácter instrumental; en el sentido que el tributo es el
medio para hacer posible un Estado al servicio de la sociedad.

En este sentido si por ejemplo el Estado crea una suerte de impuesto con el objetivo de financiar un aumento de
sueldos para los profesores de los colegios estatales, en el contexto de una deficiente calidad del servicio educativo
a los alumnos; entonces –para efectos constitucionales- no existe “tributo” toda vez que nos encontramos ante una
captación de ingresos que va a satisfacer el interés del Estado (aparato burocrático) y no de la sociedad.

Por su parte, el Tribunal Constitucional del Perú señala la necesidad de tomar como punto de partida el concepto de
Estado Social de Derecho para desarrollar temas tributarios, (como el concepto de tributo, por ejemplo).

En este orden de ideas podemos apreciar como el Tribunal Constitucional Peruano ha establecido cual es la función
del tributo en el Estado Social y Democrático de Derecho.

Así, desde la STC 0008-2003-AI/TC en adelante, cuando el trasfondo de una controversia gira en torno a la
intervención estatal en la vida económica de los particulares, el TC ha procedido a fundamentar sus decisiones
partiendo de los fines inherentes de Estado (Estado Social y Democrático de Derecho), y, particularmente, desde los
principios rectores que inspiran nuestro régimen económico, dentro del cual, evidentemente, también se integra el
régimen tributario.

Así ha señalado en la sentencia recaída en el expediente 06089-2006-PA/TC, que -de un análisis conjunto de los
artículos 3 y 43 de la Ley Fundamental- el Estado Peruano, definido por la Constitución de 1993, presenta las
características básicas del Estado Social y Democrático de Derecho, al ser un Estado que se ubica como opción
intermedia entre los fines que por su propia naturaleza buscan el Estado Liberal y el Estado Social.

Ello implica que nuestro Estado Constitucional de acuerdo con tales características, no obvia los principios y
derechos básicos del Estado de Derecho tales como la libertad, la seguridad, la propiedad y la igualdad ante la ley,
sino que pretende conseguir su mayor efectividad, dotándolos de una base y un contenido material, a partir del
supuesto de que individuo y sociedad no son categorías aisladas y contradictorias, sino dos términos en implicación
recíproca.

En este mismo orden de ideas el TC ha señalado que “siendo la función principal del tributo la recaudadora, puede
admitirse que en circunstancias excepcionales y justificadas para el logro de otras finalidades constitucionales, esta
figura sea utilizada con un fin extrafiscal o ajeno a la mera recaudación, cuestión que, indiscutiblemente, no debe ser
óbice para quedar exenta de la observancia de los principios constitucionales que rigen la potestad tributaria” 26.

También ha precisado el TC que “En un Estado social y democrático de Derecho, el diseño de la política tributaria es
un ámbito reservado al legislador, en el que goza, dentro de los límites establecidos en la Constitución, de un amplio
margen de libertad que deriva de su posición constitucional y, en última instancia, de su específica legitimidad
democrática” 27.

De otro lado, la Constitución de 1979 establecía en su artículo 77 que “todos tienen el deber de pagar los tributos
que les corresponden y de soportar equitativamente las cargas establecidas por la ley para el sostenimiento de los
servicios públicos”.

El Estado social (en el modelo peruano) en la Constitución de 1979 se caracteriza por ser un Estado que pretende
cubrir las necesidades básicas de la población y además redistribuir la riqueza de manera democrática.

El Actual Estado social de Derecho se distingue y diferencia del Estado liberal clásico de la larga época oligárquica
del país y del Estado de la época del Gobierno Militar.

En este sentido, podemos apreciar como el modelo de la Constitución de 1979 buscó recuperar como objetivo
fundamental del Estado al hombre como individuo, como persona y ser social.

Por su parte y aún cuando la Constitución de 1993 (Constitución vigente) no lo ha señalado de manera expresa, el
deber de contribuir lo tienen todos los ciudadanos, tal como se ha establecido por el TC 28.

2.5.2.2. Principio de solidaridad

Marcial Rubio 29 explica que –a partir de la concepción del Estado Social de Derecho, consagrado en el art. 43 de la
Constitución- se desarrolla el principio de solidaridad.

En virtud del principio de solidaridad la sociedad debe financiar la actividad estatal para que ésta pueda atender las
demandas sociales, sobretodo de los sectores más pobres de la población.

En efecto Luis Durán Rojo 30 afirma que el principio de solidaridad supone la existencia de un interés colectivo en la
recaudación de los ingresos públicos.

Por su parte, el Tribunal Constitucional del Perú 31 señala que el principio de solidaridad sirve para explicar el
concepto de tributo.

En este mismo orden de ideas el TC señala que “La solidaridad permite admitir una mayor flexibilidad y adaptación
de la figura impositiva a las necesidades sociales, en el entendido de que nuestro Estado Constitucional no actúa
ajeno a la sociedad, sino que la incorpora, la envuelve y la concientiza en el cumplimiento de deberes” 32.

El tributo viene a ser un medio para que la sociedad –a través del financiamiento de la actividad estatal- tome
protagonismo en la mejora de la calidad de vida, sobretodo de los sectores pobres.

En este sentido si el Estado crea un tributo para financiar al Gobierno Nacional y resulta que en la respectiva ley no
se encuentran comprendidos todos los que pueden colaborar con el Fisco; entonces –para efectos constitucionales-
no existe tributo en la medida que ciertos sectores sociales quedan excluídos de esta responsabilidad económica.

Supongamos el caso de un Impuesto a las Apuestas que grava solamente las apuestas con motivo de eventos
hìpicos (carrera de caballos) y no grava las apuestas con motivo de otros eventos como por ejemplo los eventos
futbolísticos (polla del fútbol).

2.5.2.3. Deber de Contribuir

Del principio de solidaridad se desprende el Deber de Contribuir. Luis Durán Rojo 33 señala que el Deber de
Contribuir puede consistir en:

a) La prestación de dar una suma de dinero al Fisco (tributo) y el cumplimiento de los consiguientes deberes
formales tales como la entrega de comprobantes de pago, tenencia de Libros de Contabilidad, Declaraciones
Juradas, etc.; y,

b) El deber de colaboración en cuya virtud los ciudadanos deben apoyar el trabajo de fiscalización que realiza la
Administraciòn Tributaria, además los ciudadanos deben suministrar la información sobre terceros cuando lo
requiera la Administración Tributaria y, finalmente, los ciudadanos deben apoyar la actividad de recaudación por
parte de la Administración Tributaria (retención, percepción y detracción de tributos, etc.)

Por su parte el TC señala en la sentencia recaída en el expediente 06089-2006-PA/TC que “En este tipo de Estado
34 el ciudadano ya no tiene exclusivamente el deber de pagar tributos, concebido según el concepto de libertades
negativas propio del Estado Liberal, sino que asume deberes de colaboración con la Administración, los cuales se
convertirán en verdaderas obligaciones jurídicas. En otras palabras, la transformación de los fines del Estado
determinará que se pase de un deber de contribuir, basado fundamentalmente en la capacidad contributiva, a un
deber de contribuir basado en el principio de solidaridad”

Como se aprecia, el tributo viene a ser una parte del Deber de Contribuir. Desde esta perspectiva el tributo consiste
en aquella relación jurídico-constitucional que se entabla entre la sociedad y el Estado y consiste en el deber que
tenemos todos los miembros de la sociedad para apoyar económicamente la actividad fiscal siempre que ésta vaya
dirigida a la atención de las necesidades humanas.

Es importante resaltar que la referida relación jurídico-constitucional consiste en cierto deber y no una obligación. El
deber tiene un contenido fundamentalmente político, mientras que la obligación posee un contenido
predominantemente económico.
Con relación al contenido polìtico del deber, hay que partir de la consideraciòn de que la sociedad es el soporte del
Estado. En otras palabras, solo si la sociedad colabora, el Estado marcha o actúa. Si la sociedad no colabora –por
ejemplo evadiendo el pago de tributos – el Estado se diluye.

También es interesante resaltar que en el concepto constitucional de tributo el objetivo de éste tiene que ver con la
satisfacción de las necesidades sociales. Es decir la finalidad del tributo se encuentra vinculada a la sociedad.

En cambio en el concepto técnico de tributo ocurre que las finalidades de éste pueden ser fiscales (el tributo financia
la actividad fiscal) o extrafiscales (el tributo persigue ciertos impactos en la economía). En otras palabras las
finalidades del tributo aparecen vinculadas a las Finanzas Públicas y el mercado.

2.5.2.4. Perú: Constitución de 1993

Con relación a la actual Constitución de 1993, hay que señalar que no existe una referencia expresa al Deber de
Contribuir. A su turno el Tribunal Constitucional del Perú 35 considera que el Deber de Contribuir es un principio
implícito en nuestra Constituciòn.

De otro lado, como hemos podido apreciar, es debido a la labor del Tribunal Constitucional del Perú que se ha
introducido en nuestro sistema jurídico el concepto del Deber de Contribuir.

Es así que en nuestro país recién han comenzado los esfuerzos para replantear los conceptos básicos del Derecho
Tributario desde una perspectiva constitucional, tal como viene sucediendo con el concepto de tributo.

2.5.3. Principios tributarios

2.5.3.1. Distribuciòn de la riqueza

Ha señalado el TC que “La existencia del Estado presupone que los servicios y los bienes públicos deben ser
costeados por sus habitantes, de acuerdo con el principio de legalidad, el que debe, a su vez, considerar la
capacidad económica de las personas” 36.

En este sentido, para el Estado Social de Derecho es muy importante el tributo en la medida que facilita la
distribución de la riqueza (los ricos deben desprenderse de una porción de su patrimonio para ser transferido
sobretodo hacia los sectores sociales pobres).

Así precisa el TC que el principio de igualdad, en materia tributaria, se encuentra íntimamente vinculado a la
capacidad contributiva, garantizando que la carga tributaria sea directamente proporcional a la capacidad económica
de los contribuyentes 37.

Por esta razón el punto de partida es que el tributo debe recaer solamente sobre los sujetos que poseen riqueza
económica, a efectos de que se pueda llevar a cabo la referida distribución de la riqueza.

En este sentido los sujetos que poseen un mínimo nivel de riqueza deben tributar, mientras que los sujetos que no
alcanzan dicho mínimo no tienen que tributar.

En este sentido, es que dentro de la estructura del tributo se tiene que contemplar elementos que exterioricen
capacidad económica mínima para tributar, nos referimos a la capacidad contributiva.

La capacidad contributiva, también conocida como capacidad económica de la obligación tributaria, es la

potencialidad económica, material o real que tiene un sujeto para encontrarse en condiciones de enfrentar la carga o
el pago de determinado tributo, tomando en cuenta la riqueza que dicho sujeto ostenta.

Por ejemplo una suerte de impuesto a la solterìa no es tributo para efectos constitucionales, en la medida que en la
base de esta exacción económica se encuentra una situación civil y no un determinado nivel de riqueza económica.

2.5.3.2. Parámetros constitucionales

Existe un conjunto de reglas conocidas como principios constitucionales tributarios. César Landa Arroyo 38 señala
que una de las finalidades de estos principios es lograr que la actividad estatal encargada del diseño del tributo
otorgue a éste un contenido lo mas racional posible. Esta posición ha sido recogida por el Triunal Constitucional 39.

Entre estos principios se encuentran: capacidad contributiva (aptitud económica para soportar la carga tributaria),
igualdad (quienes poseen mayor riqueza deben soportar mas carga tributaria), no confiscatoriedad (la carga
tributaria no puede llevar a una considerable disminución de la riqueza de las personas) etc.

Por ejemplo, tratándose del Impuesto a la Renta para las personas naturales, la consideración del principio de
igualdad lleva a plantear que a los sectores sociales de ingresos medios les corresponderìa aplicar una tasa
reducida como por ejemplo del 15%.

En cambio a los sectores sociales de ingresos altos habría que asignarles una tasa del 15% para un primer tramo de
sus ingresos y, luego, podría aplicarse una tasa del 30% para un segundo tramo en general.

Si el Estado crea un Impuesto a la Renta para las personas naturales con la tasa única del 30% para todos los
casos, resulta que –para efectos constitucionales- no nos encontramos ante un tributo, en la medida que los
sectores sociales de ingresos medios van a soportar una carga tributaria mayor que la razonable, en relación con
sus ingresos.

2.5.4. Aportes del concepto constitucional de tributo.

Tal como hemos señalado, advertimos que el concepto de tributo se vincula con temas políticos más generales tales
como el Estado Social de Derecho, principio de solidaridad y el Deber de Contribuir.

Además a partir del concepto constitucional de tributo se puede entender el concepto técnico de tributo.

En efecto tomando como punto de partida las ideas sobre el Estado Social de Derecho, principio de solidaridad y
deber de contribuir, se puede comprender la presencia de los elementos que aparecen en el concepto técnico de
tributo.

En este sentido las necesidades sociales que deben ser atendidas por el Estado explican la potestad de éste para
imponer cargas tributarias que financien su actividad.

Esta imposición es realizada por el Fisco a través de un dispositivo legal. Los miembros de la sociedad, tanto
personas naturales como empresas, soportan estas cargas entregando al Estado una determinada suma de dinero.

2.6. Dinámica de la visión técnica y constitucional

Una visión del tributo desde el punto de vista técnico y constitucional ayuda a comprender importantes efectos
prácticos.

Si un tributo cumple con las reglas constitucionales del Deber de Contribuir y con los principios tributarios; entonces
goza de validez para el Derecho y es capaz de producir efectos positivos dentro del sistema jurídico.

Entre los efectos positivos se encuentra la posibilidad del nacimiento de la obligación tributaria en casos concretos,
la eventualidad de la cobranza coactiva de la obligación tributaria por parte de la Administración Tributaria, etc.

En cambio un tributo que no respeta los parámetros constitucionales no es válido, de tal manera que no va a ser
capaz de generar efectos positivos dentro del sistema jurídico.

Mas bien se generan efectos negativos, tales como el advenimiento del proceso de inconstitucionalidad de la ley con
el objetivo de expulsar la carga tributaria del sistema jurídico, etc.

Es así como podemos llegar a sostener que un ingreso fiscal puede calificar como tributo desde un punto de vista
técnico, sin embargo bien podría carecer de validez constitucional.
Supongamos el siguiente ejemplo: el Estado, mediante una ley, crea un Impuesto a la Renta del 80% sobre las
utilidades de las empresas. Desde el punto de vista técnico nos encontramos ante un tributo; toda vez que se trata
de una prestación que consiste en la entrega de una suma de dinero a favor del Estado, por parte de los agentes
económicos que generan utilidades.

Esta carga económica ha sido impuesta por el Estado, mediante un dispositivo legal, con el objetivo de financiar la
actividad fiscal.

Sin embargo –desde la perspectiva constitucional- se trata de un tributo finalmente inválido, por cuanto se está
violando el principio de no confiscatoriedad, según el cual la carga tributaria no puede provocar la privación de una
parte significativa de la riqueza de las personas.

Eduardo Sotelo Castañeda y Luis Vargas León 40 señalan que en este caso el tributo existe desde un punto de vista
técnico, sin embargo carece de validez (constitucional), de tal manera que no va a ser capaz de generar efectos
jurídicos positivos.

2.10. Código Tributario del Perú

Nuestro Código Tributario no incluye un concepto de tributo. Teniendo en cuenta que el Estado constantemente va
creando ingresos tributarios e ingresos no tributarios (canon, regalía minera, etc.); consideramos necesario que el
Código Tributario ofrezca un concepto de tributo.

De esta manera las Autoridades y los agentes económicos podrían saber con mayor precisión si se encuentran
frente a un ingreso tributario o no.

Además, habría mayor seguridad jurídica y certeza sobre los marcos legales aplicables (principios tributarios, Código
Tributario, etc.), de tal manera que se evitarían controversias interpretativas.

III Conclusiones

1.- El tributo es un fenómeno que se presta para diferentes conceptos, dependiendo del punto de vista de las
finanzas públicas, política económica y derecho.

2.- Desde el punto de vista jurídico y sobre todo a la luz del constitucionalismo moderno, el concepto de tributo debe
contemplar necesariamente aspectos técnicos y constitucionales.

3.- Es dificil encontrar un dispositivo legal que plasme una definición perfecta de tributo, sin embargo los modelos de
Código Tributario en América Latina, así como el Código Tributario de un determinado país recogen muchos de los
aspectos esenciales del concepto de tributo.

NOTAS:
* Profesor de Derecho Tributario de la Pontificia Universidad Católica del Perú y de la Universidad Nacional Mayor
de San Marcos.
** Profesora de Derecho Tributario de la Pontificia Universidad Católica del Perú y de la Universidad Nacional Mayor
de San Marcos.
1. Entendidas como las percepciones que obtiene el Gobierno Nacional por las imposiciones fiscales que en forma
unilateral y obligatoria fija el Estado a las personas, conforme a la ley para el financiamiento del gasto público. Su
carácter tributario atiende a la naturaleza unilateral y coercitiva de los impuestos, gravando las diversas fuentes
generadoras de ingresos.
2. VILLEGAS Héctor, Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario, 9 Edición, Editorial Astrea, Buenos Aires
2005. pág. 77.
3. Como venimos realizando un estudio introductorio del fenómeno tributario utilizamos el término “personas” para
facilitar la comprensión del concepto de tributo. En rigor deberìamos utilizar la expresión “sujeto” por cuanto también
ciertos patrimonios –aún cuando carecen de personería jurídica- pueden quedar comprometidos al cumplimiento de
una prestación dineraria a favor del Fisco. Así puede ocurrir con la masa hereditaria que –para efectos del Impuesto
a la Renta- puede llegar a ser un sujeto del Impuesto a la Renta.
4. Hacemos esta aclaración ya que como sabemos las prestaciones pueden ser de dar, hacer y no hacer.
5. Bravo Cucci, Jorge.- Fundamentos de Derecho Tributario. Lima, Palestra, 2003, pag. 81.
6. En el entendido que sea el propio Estado quien de manera unilateral devuelva la cantidad de dinero. Ello no obsta
que por ejemplo mediante un proceso de inconstitucionalidad, en el cual el Tribunal Constitucional señale la
devolución del monto recaudado por concepto de tributo, el Estado debe cumplir con ello.
7. Huamaní Cueva, Rosendo.- Código Tributario Comentado. Lima, jurista Editores, 2007, pag. 26.
8. Art.2 numeral 15 de la Constitución Peruana de 1993.
9.Así lo señaló por ejemplo el Segundo Código Tributario peruano, aprobado por D.L. 25859 (1.12.1992), cuando
precisó que mediante Decreto Supremo se podrá disponer el pago de tributos en especie, los mismos que serán
valuados, según el valor de mercado en la fecha en que se efectúen.
10. El tercer párrafo del artículo 38 de la llamada Ley del IGV (cuyo Texto Único Ordenado-TUO- fue aprobado por el
D.S.055-99-EF de fecha 15.04.1999) señala que “El comprador del bien, el usuario del servicio incluyendo a los
arrendatarios y subarrendatarios, o quien encarga la construcción, están obligados a aceptar el traslado del
Impuesto”
11. Sotelo Castañeda, Eduardo y Vargas León, Luis.- En torno a la definición de tributo: un vistazo a sus elementos
esenciales. Lima Revista Ius Et Véritas, No 17, 1998, pag 302.
12. Ataliba, Geraldo.- Hipótesis de Incidencia Tributaria. Lima, Instituto Peruano de Derecho Tributario, 1987, pag.
215-216.
13. Siempre que se le haya delegado facultades para ello.
14. Art. 200 Constitución Peruana 1993.
15. SPISSO Rodolfo. Derecho Constitucional Tributario, Buenos Aires, Ediciones Depalma 1991. Pág.3.
16. Rubio Correa, Marcial.- El concepto de tributo y de reserva legal tributaria para el Tribunal Constitucional. En:
Temas de Derecho Tributario y de Derecho Pùblico – Libro Homenaje a Armando Zolezzi Moller. Lima, Palestra
Editores, 2006, pag. 97.
17. SPISSO Rodolfo, Ob. Cit., pág.14-15.
18. Este mismo autor ensaya una definición jurídica del Tributo (página 40) y precisa que se puede definir al tributo
como una prestación obligatoria comúnmente en dinero, exigida por el Estado en virtud de su poder de imperio, que
da lugar a relaciones de derecho público.
19. STC recaída en el Expediente No Exp 3303-2003-AA/TC.
20. ATALIBA, Geraldo. Hipótesis de Incidencia Tributaria. Instituto Peruano de Derecho Tributario. 1987. Pág. 37.
21. PEREZ LUÑO, Antonio Enrique. Derechos humanos, Estado de Derecho y Constitución. Sexta edición. Madrid:
TECNOS, 1999, pp. 220-229.
22. FORSTHOFF, Ernst. Sociedad industrial y Administración Pública. Escuela Nacional de Administración Pública.
Madrid, 1967, pp. 14-106
23. Durán Rojo, Luis.- Alcances del Deber de Contribuir. En: Revista Análisis Tributario, Lima, Agosto del 2005, pag.
13.
24. ALEXY, Robert. Teoría de los Derechos Fundamentales. Madrid: Centro de Estudios Constitucionales, 1997, p.
486.
25. CARMONA CUENCA, Encarnación. El Estado Social de Derecho en la Constitución, pp. 73-74.
26. STC recaìda en el Expediente 06089-2006-PA/TC.
27. STC recaída en el Expediente No 004-2004-AI/TC.
28. STC recaída en el Expediente No 004-2004-AI/TC.
29. Rubio Correa, Marcial.- El concepto de tributo y de reserva legal tributaria para el Tribunal Constitucional. En:
Temas de Derecho Tributario y de Derecho Pùblico – Libro Homenaje a Armando Zolezzi Moller. Lima, Palestra
Editores, 2006, pag. 99.
30. Durán Rojo, Luis.Los Deberes de Colaboraciòn Tributaria:un Enfoque Constitucional. En: Revista Vectigalia,
Lima, Año No 2, No 2, Octubre del 2006, pag. 28.
31. STC recaída en el Expediente No 004-2004-AI/TC fundamento 9. “A tal propósito coadyuva la imposición del ITF,
al que, a su vez, como todo tributo, le es implícito el propósito de contribuir con los gastos públicos, como una
manifestación del principio de solidaridad que se encuentra consagrado implícitamente en la cláusula que reconoce
al Estado peruano como un Estado Social de Derecho (artículo 43° de la Constitución). Se trata, pues, de reglas de
orden público tributario, orientadas a finalidades plenamente legítimas, cuales son contribuir, de un lado, a la
detección de aquellas personas que, dada su carencia de compromiso social, rehúyen la potestad tributaria del
Estado, y, de otro, a la promoción del bienestar general que se fundamenta en la justicia y en el desarrollo integral y
equilibrado de la Nación (artículo 44° de la Constitución), mediante la contribución equitativa al gasto social”.
32. STC recaída en el Expediente 89-2006-PA/TC
33. Durán Rojo, Luis.- Los Deberes de Colaboraciòn Tributaria: un Enfoque Constitucional. En: Revista Vectigalia,
Lima, Año No 2, Octubre del 2006, pag. 30.
34. Refiriéndose al Estado Social y Democrático de Derecho.
35. STC recaída en el Exp. 0004-2004-AI-TC y otros acumulados sobre acciòn de inconstitucionalidad interpuesta
por diversos colegios profesionales contra varios artìculos del Decreto Legislativo 939 y otros dispositivos
legislativos.
36. STC recaída en el Exp. 0001-2004-AI-TC y otros acumulados
37. STC recaída en el Exp. 0001-2004-AI-TC y otros acumulados
38. Landa Arroyo, César.- Los principios tributarios en la Constitución de 1993. Una perspectiva constitucional. En:
Temas de Derecho Tributario y de Derecho Público – Libro Homenaje a Armando Zolezzi Moller. Lima, Palestra
Editores, 2006, pag. 49.
39. Sentencia recaìda en el Expediente No 2302-2003-AA/TC.
40. Sotelo Castañeda, Eduardo y Vargas León, Luis.- En torno a la definición de tributo: un vistazo a sus elementos
esenciales. Lima Revista Ius Et Véritas, No 17. pag 298 y 299.
41. Elaborado por el Programa Conjunto de Tributaciòn OEA/BID de 1965.
42. MCTAL, Reforma Tributaria para América Latina, Modelo de Código Tributario preparado para el Programa
Conjunto de Tributación OEA/BID. Unión Panamericana, Secretaria General, Organización de los Estados
Americanos Washington, D.C. 1967. pág. 18.
43. Elaborado por el Centro Interamericano de Administradores Tributarios-CIAT de 1997.
44. Modelo de Código Tributario del CIAT. Edición abril 1997, Panamá, pág. 23.
45. FERREIRO LAPATZA, JJ. Curso de Derecho Financiero y Tributario, Vol. I Madrid, Marcial Pons, 2005 pág. 155.