LOS TRIBUTOS

DERECHO TRIBUTARIO
El derecho tributario es la rama del derecho que estudia el
conjunto de normas jurídicas que regulan los tributos. El tributo
es el instituto propio del derecho tributario, constituye un eficaz
instrumento de la política fiscal y es la principal fuente de
ingresos del Estado.
CONCEPTO DE TRIBUTO
El término “tributo” es usado en forma variada, denotándose en las
diferentes expresiones la importancia que el mismo ha tenido. La
expresión contribución es utilizada con frecuencia como sinónimo
de tributo, mas este término es demasiado amplio y puede referirse
a realidades muy diversas. Así, se está obligado a contribuir con el
concurso personal a la defensa del país, al servicio de jurados, a
alfabetizar, a ayudar al desenvolvimiento del proceso electoral.
Algunos de estos deberes se cumplen en forma gratuita, otras
previas remuneraciones. Además, dentro de la terminología
predominante, fruto de un serio proceso de elaboración, una de las
especies del género tributo, es la contribución especial. En el
lenguaje cotidiano tiene amplia aceptación el término contribución
que se aplica a los valores que se entregan al Estado, así como a los
que se aportan en el sector privado para diversas finalidades.
Otra expresión utilizada como sinónimo de tributo es la de
exacción, que pone de relieve la coacción del Estado para exigir
el pago; gravamen, que se refiere a la incidencia económica que
sufren los contribuyentes; derecho, término equívoco utilizado
indistintamente para los honorarios con que se remuneran los
servicios profesionales, para las tasas que se cobran con relación a
los servicios públicos divisibles, y aún en el fuero aduanero, para
los impuestos que se generan en las operaciones del comercio
exterior; entre otros.
Naturaleza
El tributo es una institución de derecho público. Según se ha
reconocido paladinamente, ya no cabe sostener que fuese una
carga real, lo que corresponde a una óptica privatista, como
tampoco puede calificárselo como una contraprestación al
servicio público efectuada contractualmente, explicación que no
puede aplicarse ni siquiera a las tasas, según se verá más adelante.
El tributo constituye una prestación exigida unilateralmente
por el Estado a los particulares para solventar el gasto público, en
virtud de su potestad de imperio, derivada de la soberanía, la
misma que radica en el pueblo y se ejercita por medio de sus
representantes.

Destaca como nota sobresaliente de los tributos, la

unilateralidad, pues es el Estado quien los decreta, sin que medie
el acuerdo de los obligados al pago. Esta afirmación no implica
desconocer la intervención que puede y debe tener el pueblo por
medio de sus representantes en la votación de los tributos; los
cuales, una vez creados se exigen aún contra la voluntad de los
particulares obligados a su pago. La unilateralidad no significa
arbitrariedad. Las normas constitucionales en un estado de
derecho son las que prevén qué autoridad es la encargada de
instaurarlos; los procedimientos idóneos que al efecto deben
cumplirse para su promulgación; los límites a la potestad
tributaria o de creación de tributos; así como los remedios que el
sistema pone en manos de los particulares para atacar y enervar
las disposiciones ilegítimas de las autoridades.

A la unilateralidad va aparejada la coacción. Los tributos

son las principales prestaciones coactivas, mas vale advertir que
no todas las prestaciones coactivas son tributos. Micheli distingue
entre “prestaciones personales impuestas” y “prestaciones
patrimoniales impuestas”, y sitúa a los tributos como una especie
de las segundas. Esta construcción es útil para distinguir al tributo
de otras prestaciones como por ejemplo, del servicio de armas,
por el cual los habitantes de un país están obligados al servicio
militar. Existen otras prestaciones personales como las de jurados,
servicios electorales, etc.

Respecto de las prestaciones patrimoniales impuestas el

propio autor, refiriéndose a la coactividad tributaria, cree que ésta
puede entenderse como “falta de libertad de elección en cuanto al
cumplimiento de una obligación” o “como falta de elección
acerca del medio de satisfacer ciertas necesidades en relación
con determinados servicios prestados únicamente por el ente
público”.
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El tributo se resume y concreta en una prestación pecuniaria que

los sujetos pasivos se ven obligados a hacer en los casos y medida
previstos por la ley. La prestación concebida en tales términos,
significa que son las personas las que deben tributos, de ninguna
manera las cosas o bienes. De allí que las expresiones tributos
reales e impuestos reales sean equívocas. Ordinariamente, la
prestación es de dar dinero o equivalentes, excepcionalmente
bienes. Conceptualmente no hay dificultad en que pudiera
consistir en una prestación de hacer, aunque en los tiempos que
corren, tal posibilidad no se da. En el ámbito tributario existen
además otras prestaciones de dar, hacer, no hacer, permitir o
tolerar que se suscitan entre la administración y los particulares al
aplicarse los tributos. La prestación es de dar a título definitivo,
por medio de la cual se opera un enriquecimiento patrimonial del
ente público y el correspondiente empobrecimiento del particular
que la satisface. En esto difiere el tributo de los depósitos previos
a la importación de mercaderías, que son establecidos a fin de
contraer el dinero en poder del público y son devueltos una vez
transcurrido el plazo. Si no se reconoce el pago de intereses por
parte del ente público, respecto de éstos, en el orden financiero, se
produciría un efecto parecido al cobro de un tributo.

Los tributos existen para que el Estado, a más de otros,

cuente con recursos y pueda cumplir sus fines. Las prestaciones
pecuniarias por tanto, se entregan con este objeto. Sin embargo, es
necesario examinar si este elemento es o no definitorio del tributo.
Montero Traibel sustenta que el elemento obtención de recursos
es totalmente irrelevante, pues, gozan también del carácter de
tributo, aquellos que tienen por objeto el ingreso, así como
aquellos que buscan fines extrafiscales. Aún más, advierte el
autor, que ese elemento no es idóneo para distinguir los diferentes
tipos de tributos. Autores como Valdés Costa y Villegas incluyen
en su definición el que los tributos son prestaciones creadas para
cubrir el gasto público. Blumenstein no incluye esa característica
en su definición. El asunto debe ser examinado en los planos
anterior y posterior a la efectiva aplicación de los tributos. Es
evidente, que la razón fundamental de los tributos es la de ser
recursos públicos y por eso, las prestaciones que se exijan
coactivamente y no tengan esa vocación, no deben considerarse
tributos. Tales rubros tendrán otra naturaleza. Con todo, al mismo
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tiempo, puede perseguirse otros propósitos con la aplicación de

tributos, singularmente de política fiscal. Así redistribuir el
ingreso, alentar determinadas actividades, restringir otras, es
decir, de modo general, procurar fines extrafiscales. Estos
objetivos se añaden a los recaudatorios o fiscales. Puede ocurrir
que en la efectiva aplicación de los tributos, y por eso la
importancia de considerar un plano anterior y otro posterior, se
consiga únicamente fines extrafiscales y que los recaudatorios
sean nulos o casi nulos. En este supuesto, el tributo no deja de ser
tal.

Otra consideración a hacerse es que establecido un tributo, al

mismo tiempo pueden determinarse criterios para su atenuación
cuales son exenciones, reducción de la prestación, deducciones
especiales, entre otros. En tal caso lo general y de principio es la
creación del tributo como instrumento idóneo para generar
recursos públicos, lo adicional, pero también importante, los
variados instrumentos utilizados para conseguir finalidades
extrafiscales. En conclusión hay que afirmar que la principal
razón de ser de los tributos es fiscal, a más de lo cual pueden
trazarse designios de política fiscal.

CLASES DE TRIBUTOS

Existen varias clasificaciones de los tributos. Es necesario

referirse únicamente a aquellas que tienen interés para el campo
jurídico. La clasificación más conocida es la que acepta la
doctrina latinoamericana, incluida también la española y la
italiana, la cual reconoce la existencia de tres especies de tributos:
los impuestos, las tasas y las contribuciones especiales.

Cocivera, al tratar sobre el tema afirma que si el único

fundamento jurídico del tributo es la potestad del imperio del
estado, el de sus especies se encuentra en los diferentes tipos de
hechos generadores.

Agaliba distingue entre tributos vinculados y no vinculados.

Los primeros son aquellos cuyo presupuesto de hecho consiste en
una actividad estatal dirigida al particular; los segundos, aquellos
cuyo presupuesto de hecho no se relaciona con ninguna actividad
del Estado. A la primera categoría pertenecen las tasas y
 5

contribuciones especiales, a la segunda, los impuestos. Esta

concepción bipartita no se opone sino más bien complementa la
concepción tripartita enunciada.

A más de la clasificación en impuestos, tasas y contribuciones,

debemos señalar que existe otra categoría de tributos, que es la de los
ingresos o tributos parafiscales, sobre cuya naturaleza se dubita aún,
pese a que es de gran importancia en nuestros días, pues su
recaudación alcanza rendimientos notables dentro de las finanzas del
Estado. Estudiaremos la parafiscalidad luego de analizar cada una de
las tres primeras especies tributarias.

LOS IMPUESTOS

El impuesto es el principal ingreso tributario, tanto por su

rendimiento, cuanto porque es el instrumento más versátil para la
actuación de la política fiscal. Es además el prototipo que se ha
tenido presente para la construcción de la teoría tributaria. El derecho
tributario material que analiza las relaciones entre administración y
los particulares con ocasión de la determinación y recaudación de los
tributos, se aplica de modo preferente al impuesto.

En los tiempos que corren, a diferencia de lo ocurrido en épocas

pasadas, el impuesto es un recurso público permanente que los
estados lo crean y exigen sistemáticamente. Se lo considera la forma
corriente mediante la cual los habitantes de un país, cumplen con su
obligación de contribuir al sostenimiento del gasto público.
Representa el predominio del ingreso contribucional, frente al
ingreso patrimonial de épocas pretéritas.

NOCIÓN Y NATURALEZA

Los servicios públicos, generales e indivisibles, deben financiarse

con impuestos; en tanto que los servicios públicos, generales y
divisibles con tasas; y las obras públicas que comportan un
beneficio brindado a la comunidad, pero que al propio tiempo
conllevan una ventaja especial a ciertos administrados, en parte
con impuestos y en parte con contribuciones especiales
denominadas de mejoras. De lo que resulta que el impuesto, bajo
el ángulo financiero, es el tributo que financia servicios
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públicos generales indivisibles y parcialmente las obras

públicas, precisamente en aquella parte que las mismas son de
interés general.

El propio Giannini, Cocivera y en general, quienes han sustentado

la doctrina que hoy se tiene por clásica, son escuetos sobre el punto
y se limita a decir que el impuesto es la prestación que se cobra en
los casos, en la medida y en las formas establecidos por la ley. En
verdad se dice poco, pero no tan poco como parecería, si se
considera que a esta forma de definir al impuesto precede la
explicación ya dicha, de que este recurso financia servicios
públicos generales e indivisibles. La idea no expresada en la
definición, pero que va incita es que el impuesto se da sin que
exista relación entre la prestación y el servicio.

La idea posterior de diferenciar los tributos en conformidad a sus

diversos hechos generadores es atinada, pues esto significa que el
hecho generador del impuesto pertenece a una categoría peculiar
distinta y distinguible de las que son propias de la contribución
especial y de la tasa. Si ese enfoque se acepta, todo el quid de la
cuestión radica en precisar el o los elementos que caracterizan el
hecho generador del impuesto. Jiménez opina con propiedad sobre el
punto y lo hace del siguiente modo: "La diferencia entre las diversas
figuras tributarias habría que buscarla en la naturaleza de los hechos
jurídicos a cuya realización vincula el legislador el momento del
nacimiento de la obligación del pago del tributo”.
En relación a la definición del impuesto, vale la pena referir
que la Ley General Tributaria de España (Art. 26), lo define del
siguiente modo: “Son impuestos los tributos exigidos sin
contraprestación cuyo hecho imponible está constituido por
negocios, actos o hechos de naturaleza jurídica o económica que
ponen de manifiesto la capacidad contributiva del sujeto pasivo
como consecuencia de la posesión de un
patrimonio, la circulación de los bienes o la adquisición o gasto
de la renta”. Concluye el artículo: “Participan de la naturaleza de
los impuestos las denominadas exacciones parafiscales cuando se
exigen sin especial consideración a servicios o actos de la
Administración que beneficien o afecten al sujeto pasivo”. A
partir de esta afirmación podemos concluir que en la definición
transcrita se acude al hecho generador como criterio
 7

caracterizador del impuesto y se dice que el mismo ha de poner de

manifiesto la capacidad contributiva del sujeto pasivo, pues, la
expresión que rige y da la tónica es “poner de manifiesto la
capacidad contributiva del sujeto pasivo”. Claro que tal
cualificación se infiere de la existencia de negocios, actos o
hechos de naturaleza jurídica o económica, que luego se los
concretiza al concluir la definición y que podría servir para
clasificar los impuestos. La frase “tributos exigidos sin
contraprestación”, hace suponer que existen otros con
contraprestación, lo que no ocurre. Los tributos, cualesquiera que
sean, son prestaciones exigidas unilateral y coactivamente.
Partiendo del hecho imponible como criterio diferenciador,
otra posición utiliza el criterio de la desvinculación de la actividad
del Estado como idóneo para definir al impuesto. Esta es la
postura que va ganando terreno. De la Garza sostiene “el criterio
que preside el uso del impuesto para procurar ingresos al Estado
es el de la capacidad contributiva con independencia de la
prestación de un servicio o del logro de una ventaja económica” y
define este tributo del siguiente modo : “El impuesto es una
prestación tributaria obligatoria ex-lege cuyo presupuesto de
hecho no es una actividad del Estado referida al obligado y
destinada a cubrir los gastos públicos". El elemento de
importancia, pues los otros son inherentes a los tributos en
general, es que el hecho imponible no depende de la actividad del
Estado.
Valdés Costa afirma que el presupuesto de hecho se
relaciona exclusivamente con la situación económica del
contribuyente, sin que tenga relevancia el destino de la
recaudación. El autor concluye asentando el principio de la
independencia de las prestaciones entre el Estado y el
contribuyente. Este principio es un novedoso planteamiento para
connotar la desrelación entre la obligación impositiva y la
actividad del Estado, con lo que se reitera la tesis que hoy
prepondera sobre la naturaleza del impuesto.

Finalmente y para concluir este punto, dentro del mismo

enfoque, cabe transcribir la definición de Ataliba, propulsor de la
distinción entre tributos vinculados y tributos no vinculados.
Dice: "Se define el impuesto como tributo no vinculado, o sea
 8

tributo cuya hipótesis de incidencia consiste en un hecho

cualquiera que no sea una actuación estatal".

Se ha llegado entonces a definir al impuesto como tributo

desvinculado del servicio público. Sin embargo, esta afirmación
parecería insuficiente, pues siempre queda la pregunta de qué es
en sí misma esta contribución legal, unilateral y coactiva.

CLASIFICACIÓN.

Por su importancia, el impuesto ha sido objeto de variadas

clasificaciones, que han atendido a los mas dispares criterios, por
ello es pertinente referirse sólo a aquellas que interesan al ámbito
jurídico, y prescindir de aquellas que son propias de la ciencia
financiera. Ejemplo de estas últimas es la que trata de los
impuestos al patrimonio, a la renta, a los actos de cambio,
producción y consumo.

La clasificación más conocida y discutida es la que

diferencia entre impuestos directos e indirectos. Los criterios para
llegar a esta división son variados. El de la capacidad contributiva
dice que son directos, los impuestos que atacan manifestaciones
inmediatas de riqueza como el patrimonio y la renta, los
indirectos los que inciden en manifestaciones mediatas de riqueza,
como los actos de cambio, producción y consumo. El criterio
administrativo dice a su vez que son directos los de nómina o
padrón en los que consta inscritos los contribuyentes, indirectos
los que no cumplen este requisito. El criterio de la traslación del
gravamen sostiene en cambio que en los impuestos directos sufre
el gravamen el contribuyente, en los indirectos se produce la
transferencia de la exacción por el contribuyente a un tercero, a
quien impropiamente se denomina contribuyente de hecho.
 Sainz de Bujanda estudia los impuestos directos e indirectos
y especialmente se refiere a la trascendencia jurídica que pueda
tener la clasificación. Sostiene que esa división tiene importancia
siempre que la propia ley tributaria contemple y regule los efectos
de la traslación y expresa al propósito: “Considero, en efecto, que
pueda hablarse lógicamente con lógica jurídica se entiende, de
impuestos directos, cuando el método seguido por la norma
jurídica tributaria consiste en establecerse la obligación de pago
del impuesto a cargo de una determinada persona sin conceder a
esta, facultades legales para resarcirse, a cargo de otra persona,
que no forma parte del círculo de personas obligadas en la
relación jurídica tributaria, de la suma pagada al ente público
acreedor. Entiendo por el contrario, que son impuestos indirectos
aquellos en los que la norma jurídica tributaria concede facultades
al sujeto pasivo del impuesto para obtener de otra persona, que no
forma parte del círculo de obligados en la relación jurídica
tributaria, al reembolso del impuesto pagado al ente público
acreedor".

La traslación del gravamen es un fenómeno económico que

no suele producirse en los impuestos llamados directos, y que al
contrario ocurre en los denominados indirectos. Serios estudios de
economía financiera demuestran que en base a la planeación, bien
puede la empresa trasladar la imposición a la renta, tenida por
antonomasia como imposición directa. Igualmente demuestran
casos en los cuales la imposición indirecta, a fin de evitar la
contracción del mercado, puede asumirse parcial o totalmente, por
el productor de bienes y servicios, quien normalmente tales
contribuciones las incorpora en los precios. Por esas distorsiones
es que la división entre impuestos directos e indirectos, basada en
la traslación de la carga tributaria, se torna relativa y poco segura
y mal puede ser el fundamento de categorías jurídicas.
 LAS TASAS

La tasa o "derecho", según la terminología de la legislación

mexicana, es el tributo que mayor dificultad presenta respecto de
su naturaleza.

Sobre su existencia, comúnmente no se controvierte y se la

acepta como un tipo de ingreso tributario diferente del impuesto y
de frecuente empleo en las finanzas públicas del estado.

Más existen otros puntos de discrepancia. En primer lugar se

discute si la tasa es un tributo. De incluirse en esta categoría de
ingresos públicos, se inquiere si es una prestación o una
contraprestación al servicio público. Al respecto se ha sostenido
que “la tasa es un tributo cuyo presupuesto es un servicio, pero se
trata de una obligación legal y no de una contraprestación”.1Así
mismo, se interroga sobre la incidencia del particular en el
nacimiento de la correspondiente obligación, se debate sobre la
cuantía o tarifa de la tasa, que es “el precio de un servicio
público”2 y se pregunta si la cuantía de lo recaudado es elemento
constitutivo de este tributo. Se interroga si las tasas se cobran por
el uso de los servicios públicos divisibles que brinda el Estado, o
también por la utilización y aprovechamiento de los bienes del
dominio público. Es evidente que de considerar que la tasa es un
tributo, queda a resolver el problema de los criterios que sirven
para diferenciarla de los precios públicos que “es una especie del
género precio”3 que consiste “en una entrada de dinero en el
patrimonio del que lo percibe, como una consecuencia de un
negocio contractual”4 a decir “de forma diversa de la empleada en
las contrataciones privadas”5 puesto que interviene el Estado,
punto éste de muy difícil discernimiento.
 Sobre las tasas, usadas cada vez con mayor profusión,
existen estudios demostrativos de las posturas más disímiles,
particular que lleva a concluir que no se ha consolidado
totalmente una doctrina sobre su naturaleza y funcionamiento.

Siguiendo el análisis es importante precisar las

características del hecho generador de la tasa, las mismas que le
diferencian del impuesto y de la contribución especial, inclusive
de las contribuciones para la seguridad social.

CONCEPTO Y NATURALEZA

Las tasas son prestaciones que se aplican coactivamente aún

contra la voluntad del particular. Basta con que éste se encuentre
en el caso previsto por la norma, para que se vea obligado al pago.

Al ser la tasa una prestación unilateral y coactiva, es decir,

“que el Estado la exige en virtud de su poder de imperio”6 de tal
manera que no es apropiado considerarla como una
contraprestación, pues este término denotaría un carácter
contractual que no le es aplicable. Pérez de Ayala y González
manifiestan que la diferencia entre las concepciones clásica y
moderna de la tasa, radica en este punto. Para la primera de las
dos concepciones, la tasa es la contraprestación del beneficio que
obtiene el contribuyente por el servicio público. Para la segunda,
es la prestación exigible con ocasión del servicio público.
Reafirma la tesis Montero Traibel al sustentar que la tasa se paga,
no por la prestación de un servicio, sino con ocasión del mismo.

Aceptando que la tasa es un tributo, sin desconocer la

dificultad de diferenciarla del precio y siguiendo a Valdés Costa,
se ha de convenir, que el único punto que no causa dificultad en la
tasa, es reconocer que la misma se vincula a una actividad del
Estado. Al respecto dice el autor: “Como noción preliminar
podemos decir que la tasa es un tributo cuya obligación está
vinculada jurídicamente a una actividad del Estado, relacionada
directamente con el contribuyente.
 En cada caso particular que nos atañe será necesario
examinar el respectivo texto legal a fin de inferir la naturaleza de
la contribución que se aplica. Los servicios que sirven de
antecedentes a la tasa han de ser públicos, condición ligada a los
fines del estado, los cuales al menos en parte, dependen de
circunstancias de tiempo y lugar. Ello relativiza la naturaleza de
este ingreso. Los servicios públicos pueden ser gratuitos o
remunerados. Toca a la ciencia de las finanzas públicas y
especialmente a la política fiscal, expresar el deber ser sobre este
punto. En el campo jurídico para que surja la tasa se
sobreentiende que se trata de servicios públicos divisibles no
gratuitos, característica esta que ha de aparecer expresamente,
dado que de principio, el servicio público es gratuito. Otros
servicios del Estado, los privados, en cambio, son ordinariamente
remunerados con el sistema de precios.

Montero Traibel sobre este tema manifiesta: "La obligación

de pagar la tasa es una obligación ex lege que supone que
aquellas personas que están dentro del presupuesto de hecho,
hayan o no solicitado el servicio, deban pagarla. El particular
será libre de adquirir un inmueble, pero de hecho, no puede de
acuerdo a su voluntad, dejar de pagar la tasa de registro".

La actividad administrativa debe haber efectivamente

producido el servicio público. No basta la existencia potencial del
mismo, ni menos la existencia de un sistema apto para brindarlo,
aun garantizado por el estado. Valdés Costa expone al respecto:
“Si el presupuesto de hecho de la obligación de pagar la tasa es
el funcionamiento de un servicio público respecto del
contribuyente, es innegable que si el servicio no funciona, no se
produce el hecho generador de la obligación, o sea, que esta no
llega a nacer. En este sentido la jurisprudencia es categórica”.

César García Novoa, califica de tradicional el siguiente concepto

de tasa identificándola como “aquel tributo cuyo hecho imponible
consiste en la realización de una actividad por la Administración
que se refiere afecta o beneficia al sujeto pasivo”7.
La doctrina prevaleciente define a la tasa y construye su teoría
bajo el supuesto de que tal institución se explica relacionada a la
actividad del Estado, y sin hacer siquiera referencia a los ingresos
que correspondan al Estado por el uso o aprovechamiento de los
bienes del dominio público. Una excepción a este planteamiento
la encontramos en Ferreiro Lapatza, quien sin discutir
expresamente el criterio, consigna lo siguiente en su obra: “De
esta forma, como ya sabemos, debemos incluir entre las tasas los
tributos cuyo hecho imponible consista en la concesión a un
sujeto determinado por parte de la Administración de la
posibilidad de usar privativa o anormalmente los bienes de uso
público”. Los bienes del Estado se suelen clasificar en bienes del
dominio público y bienes del dominio privado. Los primeros, a su
vez, pueden ser bienes de uso común y bienes destinados al
servicio público. Los de uso común son aquellos que pueden ser
aprovechados por toda la comunidad, y por eso, no cabría, sin
dejar de ser tales, que se exija un pago por su utilización.
Respecto de los bienes del dominio privado, no solo cabe, que
previa la retribución correspondiente, se permita el uso y
aprovechamiento, sino que inclusive pueden ser gravados y
enajenados, obviamente cumpliéndose en cada caso, los requisitos
que el sistema jurídico prevea.

El artículo 26.1.a) de la Ley General Tributaria de España

define a las tasas como tributos cuyo hecho imponible consiste en
la utilización privativa o el aprovechamiento especial del dominio
público - local, autonómico, o estatal - así como la prestación de
servicios o la realización de actividades en régimen de derecho
público

que se refieran, afecten o beneficien de modo particular al sujeto

pasivo, siempre que concurra alguna de las circunstancias
siguientes:

a) Que estos servicios o actividades no sean de solicitud

voluntaria para los administrados;
b) Que esos servicios o actividades no se presten o realicen
efectivamente por el sector privado; es decir, que
únicamente sea el sector público el que los preste o
realice, independientemente de que la normativa vigente
 imponga su reserva o no al sector público.

Existen numerosos casos en los cuales la prestación tasa se

exige por el otorgamiento de un servicio público divisible que
beneficia al particular, pero existen otros, también numerosos, en
los cuales ello no ocurre. Por lo tanto el beneficio que dimane del
servicio no define la tasa, pues, el mismo puede aparecer o no.
Valdés Costa dice al respecto:"A diferencia de lo que ocurre con
los servicios económicos remunerados por precios, el presupuesto
de hecho de la tasa, o sea la condición necesaria y suficiente para
que nazca la obligación, es exclusivamente el funcionamiento del
servicio, proporcione o no -repetimos- ventaja al obligado"

DIFERENCIAS ENTRE TASAS Y PRECIOS PÚBLICOS.

Es preciso tener presente que al tratar el tema tanto de tasas como
de precios públicos, estamos tratando “dos técnicas jurídicas
diferentes, que el legislador puede utilizar para financiar un
servicio público”8. Técnica jurídica que implica el cumplimiento
de una obligación misma que puede nacer de la ley o de un
acuerdo entre las partes como es un contrato, de tal manera que
del nacimiento de las obligaciones Lapatza dice que bien sabido
es que “las obligaciones pueden ser clasificadas en dos categorías:
las que nacen de la voluntad del deudor (obligaciones voluntarias)
y las que nacen de la voluntad de la ley, (obligaciones legales o ex
lege) que reconducen el nacimiento de la obligación a la
realización de un determinado hecho”.9

García Novoa considera en base a los criterios adoptados por el

ILDT en las Jornadas mencionadas que el elemento distintivo
entre tasa y precio público básicamente es la “voluntariedad”10.
Entre la tasa y el precio público existe un elemento donde radica
la diferencia entre la una y la otra, así: “el elemento de distinción
fundamental del precio con la tasa –así como con las otras
especies tributarias- es la fuente jurídica de la obligación, que en
el caso del precio es el acuerdo de voluntades entre el Estado y el
particular y en el caso de los tributos, la voluntad unilateral y
coactiva de la ley”11 concluyendo en definitiva que el elemento de
la voluntariedad “equivale a la sujeción de la cantidad pagada a
las reglas de la libre contratación”12.
Diferencias entre tasas y precios públicos.

Es preciso tener presente que al tratar el tema tanto de tasas como

de precios públicos, estamos tratando “dos técnicas jurídicas
diferentes, que el legislador puede utilizar para financiar un
servicio público”8. Técnica jurídica que implica el cumplimiento
de una obligación misma que puede nacer de la ley o de un
acuerdo entre las partes como es un contrato, de tal manera que
del nacimiento de las obligaciones Lapatza dice que bien sabido
es que “las obligaciones pueden ser clasificadas en dos categorías:
las que nacen de la voluntad del deudor (obligaciones voluntarias)
y las que nacen de la voluntad de la ley, (obligaciones legales o ex
lege) que reconducen el nacimiento de la obligación a la
realización de un determinado hecho”.9

García Novoa considera en base a los criterios adoptados por el

ILDT en las Jornadas mencionadas que el elemento distintivo
entre tasa y precio público básicamente es la “voluntariedad”10.
Entre la tasa y el precio público existe un elemento donde radica
la diferencia entre la una y la otra, así: “el elemento de distinción
fundamental del precio con la tasa –así como con las otras
especies tributarias- es la fuente jurídica de la obligación, que en
el caso del precio es el acuerdo de voluntades entre el Estado y el
particular y en el caso de los tributos, la voluntad unilateral y
coactiva de la ley”11 concluyendo en definitiva que el elemento de
la voluntariedad “equivale a la sujeción de la cantidad pagada a
las reglas de la libre contratación”12.

Los precios públicos son: “las contraprestaciones pecuniarias que

se satisfagan por: a) La utilización privativa o el aprovechamiento
especial del dominio público; b) Las prestaciones de servicios y
las entregas de bienes accesorios a las mismas efectuadas por los
servicios públicos postales. c) La prestación de servicios o
realización de actividades efectuadas en régimen de derecho
público cuando concurra algunas de las circunstancias siguientes:
Que los servicios o las actividades no sean de solicitud obligatoria
de los administrados; Que los servicios (…) sean susceptibles de
ser prestados por el sector privado (…)” 13. Entonces, para que
exista precio debe existir un servicio que sea prestado por el
 sector privado, distinto del sector público.

Para concluir este punto que concierne a la diferencia entre

tasas y precios es importante recoger el parecer de Villegas, para
quién las tasas encuentran su fundamento en actividades
inherentes a la soberanía del Estado. Con ello la dificultad no se
soluciona, pues, siempre cabe interrogar sobre qué actividades
pueden considerarse de esa especie y cuales no. El autor expone:
"La ejecución de actividades inherentes a la soberanía (que tengan
la posibilidad de ser divisibles), sólo pueden dar lugar a tasas, que
todas las otras sumas que el Estado exija como contraprestación
de un bien, concesión de un uso o goce, la ejecución de una obra o
la prestación de un servicio, no inherente, da lugar a un precio,
que podrá ser un precio público, pero que no es el tributo
denominado tasa".
La moderna concepción de la tasa la concibe como una
prestación exigida unilateral y coactivamente por el Estado con
ocasión de la efectiva prestación de un servicio público divisible, y
en casos por la utilización y aprovechamiento de los bienes del
dominio público, en sustitución de la concepción clásica que la
considera como una contraprestación del particular por el beneficio
derivado de la utilización del servicio, exige reformular el problema
de la cuantía de las tasas. Si el beneficio es la causa de la
contraprestación, ésta debería ser proporcionada al mismo. Existiría
entonces una correlación entre tasa y coste del servicio, al menos
jurídicamente, pues, como queda anotado, financieramente, el
Estado puede cobrar más o menos que el verdadero coste, según
persiga restringir o difundir el servicio.

Si se admite que las tasas se pagan con ocasión del servicio,

no por el beneficio del servicio, la justicia en la tributación, una de
cuya manifestación es la proporcionalidad y la equidad, no se
quebranta ni a favor ni en contra del Estado por el hecho que se
aplique una tasa mayor que el coste del servicio. Esto no significa
que en los hechos existan tasas que atenten contra los principios
mencionados. Para juzgar respecto de tales vicios, no se debe tomar
en cuenta la relación beneficio-coste del servicio, sino otros
factores, que al igual en las otras clases de tributos, demuestren
inequidad en la tributación.
En los artículos 77, 78 y 79 del Código Tributario del Brasil se
regulan de un modo muy particularizado las tasas. Esta normativa
tiene el indudable mérito de contener soluciones a las principales
cuestiones que han surgido sobre las tasas. El artículo 77 contiene
la definición de esos tributos .Por su importancia se lo transcribe:
"As taxas cobradas por lá União, pelos Estados, pelo Distrito
Federal ou pelos Municípios no âmbito de sus respectivas
atribuições, tem como fato gerador o exercício do poder de
policia, o lá utilização efetiva ou potencial, de um servicio
publico especifico e divisível prestado ao contribuinte ou posto a
su disposição”. Pueden ser de dos tipos los hechos generadores de
tasas, el ejercicio de poder de policía, o la utilización efectiva o
potencial de un servicio público específico y divisible. Ya se ha
expuesto que no cabe considerar como hecho generador de la tasa
la simple puesta a disposición del servicio sino que es necesaria la
prestación del mismo. De lo contrario no se podría distinguir la
tasa del impuesto y además, observando la terminología de
tributos vinculados y no vinculados, habría que concluir que una
prestación potencial, una simple puesta a disposición produce un
tributo no vinculado y no uno vinculado a la actividad del Estado,
como es la tasa. En suma, según la definición, hay tasas por la
actividad de la administración en el ejercicio del poder de policía
y las hay con ocasión del servicio público. El propio artículo 77
en el párrafo segundo resuelve dos cuestiones importantes; en
primer lugar declara que un mismo hecho generador, no lo puede
ser de la tasa y del impuesto; y, en segundo término prohíbe que la
tasa se calcule sobre el capital de las empresas. Cabe comentar
que por su propia naturaleza, la distinción entre tasas por servicios
de policía y por servicios públicos tiene importancia y va paralela
a la clasificación que contempla las tasas obligatorias y
voluntarias, en los términos referidos. Sobre las tasas por servicios
de policía son muy valiosas las reflexiones de Ataliba quién las
diferencias de las que se cobran con referencia al servicio público.

Los Códigos de Bolivia (artículo 16), Modelo (artículo 16) y

de Uruguay (artículo 12) incluyen en la definición de tasa el que
su producto no debe tener un destino ajeno al servicio público
correspondiente y de ese modo introducen dentro del campo
jurídico un concepto financiero. El destino de la recaudación es
un hecho posterior que no tiene relevancia jurídica en el hecho
generador específico de la tasa y cuyo acaecimiento respecto de
un particular hace que nazca a su cargo la obligación tributaria.
¿Dejará de surgir esa obligación por una aplicación distinta de lo
recaudado?
¿Podría efectivamente conocer el contribuyente el destino de esos
fondos y de no ser utilizados en la financiación del servicio
público divisible argumentar que no nació a su cargo la
obligación tributaria?

Evidentemente que no. Se nota aquí una confusión entre los

planos jurídico y financiero. El destino de lo recaudado por la tasa
no puede ser elemento que integre su noción jurídica.

El Código Tributario del Perú actualizado al año 2000, en el Ítem

II del Título Preliminar, enfatiza que la tasa tiene como hecho
generador la prestación efectiva por el Estado de un servicio
público individualizado. Desecha la prestación potencial, lo que
es un acierto. Advierte que no es tasa el pago por servicios de
orden contractual. Diferencia las tasas en arbitrios que se
satisfacen por la prestación o mantenimiento del servicio público;
derechos por la prestación de un servicio administrativo o por el
uso y aprovechamiento de bienes públicos; y, licencias por la
obtención de autorizaciones para la realización de actividades de
provecho particular.

El sistema ecuatoriano

En principio, “toda norma que cree una obligación financiera con

recursos públicos establecerá la fuente de financiamiento
correspondiente. Solamente las instituciones de derecho público
podrán financiarse con tasas y contribuciones especiales
establecidas por ley”14. Fuente de financiamiento que responde a
la estructura de figuras tributaras como son las tasas y
contribuciones especiales de mejoras, que conforme el mandato
constitucional enunciado servirán para beneficio de instituciones
de derecho público, que es el Estado.
 Respecto de las tasas, la Constitución aprobada en 1998, al
igual que las anteriores, excepto la de 1966-67, las reconoce como
tributos. A ellas se refiere el artículo 257. Esta norma en el primer
inciso manda que el establecimiento, modificación o extinción de
tributos, se haga por "acto legislativo de órgano competente", no
dice que será por ley. La mencionada expresión, que no fue tan
afortunada, se ha tornado apropiada, en razón de que a la presente,
(artículo 301, inciso segundo de la Constitución 2008), menciona
que: “solo por acto normativo de órgano competente se podrá
establecer, modificar, exonerar, y extinguir tasas y contribuciones.
Las tasas y contribuciones especiales se crearan y regularan de
acuerdo con la ley”. El Código Tributario del Ecuador no define
qué son tributos y por ende tampoco define qué son tasas,
refiriéndose a ellas tan solo como una de las tres especies de
tributos.

Actualmente al amparo del Código Orgánico de División

Territorial Autonomía y Descentralización (COOTAD) vigente a
partir del 19 de octubre de 2010, publicado en el Registro Oficial
número 303, instrumento legal que identifica como gobiernos
autónomos descentralizados15 a los siguientes: a) regiones; b)
provincias; c) cantones o distritos metropolitanos; d) parroquias
rurales; correspondiéndoles como ejercicio las siguientes
funciones16: a) de legislación normatividad y fiscalización; b) de
ejecución y administración, c) participación ciudadana y control
social, funciones complementarias entre si. Nótese que una de las
funciones de dichos gobiernos es la de legislación normativa, pues
corresponde a estos órganos la producción de normas relacionadas
con el ejercicio de sus funciones.

De tal manera que a cada uno de los gobiernos autónomos

descentralizados corresponde ejercer dicha facultad así: a las
regiones mediante el Consejo Regional y a las Provincias
mediante el Consejo Provincial les corresponde, crear modificar
extinguir tasas y contribuciones especiales por los servicios que
preste y obras que ejecute. Al gobierno municipal le corresponde:
crear modificar, exonerar o suprimir mediante ordenanzas: tasas,
tarifas, y contribuciones especiales de mejoras. A los gobiernos
de los Distrito Metropolitanos Autónomos Descentralizados, les
corresponde crear, modificar o extinguir: tasas y contribuciones
especiales por los servicios que preste y obras que ejecute.
Complementariamente, el en artículo 186 del COOTAD faculta a
“los gobiernos municipales y distritos metropolitanos autónomos
a crear, modificar, exonerar o suprimir mediante ordenanza tasas,
tarifas y contribuciones especiales de mejoras generales o
especificas, por el establecimiento, o ampliación de servicios
públicos y en razón de las obras que ejecuten. En cuanto a los
gobiernos autónomos parroquiales, no gozan de la competencia de
legislación normativa para crear, modificar o extinguir tributo
alguno.

Anteriormente, la ley de Régimen Municipal en el artículo

378 mencionaba que las municipalidades podrán aplicar las tasas
retributivas de servicios públicos que se establece en esta Ley,
Así, la disposición decía que podrán también aplicarse tasas sobre
otros servicios públicos municipales siempre que el monto de
ellas guarde relación con el costo de producción de dichos
servicios. A tal efecto se entenderá por costo de producción el que
resulte de aplicar reglas contables de general aceptación, debiendo
desecharse la inclusión de gastos generales de la administración
municipal que no tengan relación directa y evidente con la
prestación del servicio. Sin embargo el monto de las tasas podrá
ser inferior al costo, cuando se trata de servicios esenciales
destinados a satisfacer necesidades colectivas de gran importancia
para la comunidad, cuya realización no debe limitarse por razones
económicas y en la medida y siempre que la diferencia entre el
costo y la tasa puedan cubrirse con los ingresos generales de la
municipalidad”. Actualmente la ley mencionada ha sido derogada
y el tema se encuentra en el contenido del Código Orgánico de
Organización Territorial, Autonomía y Descentralización,
publicado en el Registro oficial Nº 303 del 19 de octubre de 2010,
el que en su articulo 566 menciona que “las municipalidades y
distritos metropolitanos podrán aplicar las tasas retributivas de
servicios públicos que se establecen en éste código” se refería a
varios puntos sobre las tasas.
El artículo no contiene una definición. El mismo, como el título lo
dice, enuncia varios aspectos de la tasa, ya jurídicos, ya financieros,
ya contables. Inclusive de política financiera. Pueden, a pesar de
todo, extraerse algunos puntos que revela la norma transcrita. En
primer lugar la tasa se considera como una retribución al servicio
público, lo cual no es exacto. La tasa no es una contraprestación. La
propia Ley incluye entre las tasas las de aferición de pesas y
medidas, aprobación de planos e inspección de construcciones y de
rastro las cuales se cobran con ocasión del control que hace la
municipalidad de esas actividades. En segundo lugar, se pone muy
de relieve la idea de equivalencia entre el monto de la tasa y el
servicio, llegándose a admitir un costo menor, para proporcionarlo
al mayor número de usuarios. Este elemento no es jurídicamente
relevante, pero indudablemente constituye un criterio meta jurídico
importante que se debe tener presente para la creación de ese tipo
de ingresos. La Ley de Régimen Provincial (artículos 88 y 91) se
refiere a las tasas como ingresos propios de estas corporaciones e
indican que estos recursos se cobran "por utilización de servicios".

El Estado, sin perjuicio de la facultad constitucional de los

consejos provinciales y las municipalidades, para que pueda crear
y aplicar tasas. En las leyes tributarias se consignan los hechos
generadores y los elementos esenciales de este tipo de tributos, o
consta la autorización para que la administración, mediante
resoluciones de carácter general, regule las tasas. Así se ha
entendido la disposición que obra en el inciso segundo del artículo
301 que dice: "Las tasas y las contribuciones especiales se crearán
y regularán de acuerdo con la ley". Se trataría de una delegación
de carácter constitucional.

Es de observar que ni la Carta Magna, ni el Código

Tributario, ni la derogada ley de Régimen Municipal, menos aun
el vigente Código Orgánico de Organización Territorial
Autonomía y Descentralización definen qué se ha de entender por
tasa como concepto, que se aliñe con el contenido tributario, fiscal
y público jurídico al que pertenece, más sí determinan los órganos
responsables para hacer efectiva su creación, finalidad, y utilidad.
 LAS CONTRIBUCIONES ESPECIALES
En el Ecuador se ha utilizado, en las pocas veces que la
legislación se ha referido a este tributo, el termino de
"contribuciones especiales o de mejora", y se ha incurrido en error
al equiparar dos variedades, de las cuales, la una, la "contribución
especial", es el género que junto al impuesto y a la tasa forman la
trilogía básica de los tributos, y la otra, la "contribución por
mejoras", es la especie. Lo que ocurre es que la única que se ha
aplicado y muy limitadamente, es la de mejoras. La Constitución
vigente en el inciso segundo del artículo 301 se refiere a estos
ingresos y los denomina de modo adecuado, cuando dice: "Las
tasas y las contribuciones especiales se crearán y regularán de
acuerdo con la ley".

CONCEPTO Y NATURALEZA

Para César García Novoa, la contribución especial consiste en

“una actividad o servicio que beneficia al particular obligado a
pagar la contribución, pero esa actividad es, en principio, de
incidencia o de interés general, por lo que se trataría de un tributo,
que permite a la sociedad recuperar las ventajas o beneficios
obtenidos, por los particulares de actuaciones de interés general o
colectivo (…). Es, además, un tributo afectado, pues lo recaudado
se destina por la norma a sufragar esas acciones de interés
colectivo”17. Nótese los elementos mencionados por este autor,
así: actividad, beneficio, interés general, elementos que a falta de
uno de ellos ya no se estaría frente a la contribución especial.
Mencionando que el artículo 28 de la Ley de Haciendas Locales
español contiene como hecho imponible de las contribuciones
especiales “la existencia de beneficio singular o aumento de valor
de los bienes, que derive de la realización de una obra pública o
del establecimiento o ampliación de servicios públicos de
carácter local”18. En esta configuración normativa de hecho
imponible se considera como elemento de la misma el beneficio o
aumento de valor del bien, atendiendo a “una combinación de
entre interés general de la obra y beneficio singular de algunos
sujetos, si solo hay beneficio colectivo, la contribución pierde su
sentido”19
 Así, para el contexto nacional a la luz del Código Orgánico de
Organización Territorial Autonomía y Descentralización, prevé
que “el objeto de la contribución especial de mejoras es el
beneficio real o presuntivo proporcionado a las propiedades
inmuebles urbanas por la construcción de cualquier obra
pública”20. Observando que a diferencia de lo sostenido por los
pensadores nombrados al beneficio mencionado se le ha agregado
los elementos real o presuntivo de dicho beneficio, sin que se
haya determinado concretamente qué se tendrá por real, más por
presuntivo ha dicho que “existe el beneficio (…) cuando una
propiedad resulta colindante con una obra pública, o se encuentra
comprendida dentro del área declarada zona de beneficio o
influencia por ordenanza del respectivo consejo”21.

La explicación de Giannini sigue teniendo actualidad. Para este

tratadista el fundamento jurídico de la contribución especial, él la
denomina tributo especial, se encuentra en la ventaja particular
que obtiene el contribuyente por la obra pública o en el mayor
gasto público necesario para ejercitar una industria, comercio o en
general actividad lo cual también constituye una ventaja o
beneficio comparativo. En resumen se trata de un beneficio
especial que el particular recibe con ocasión de la actividad
administrativa, beneficio que no constituye su fin propuesto y
específico, sino que es colateral. La administración construye una
ferrovía para uso y beneficio general, pero resulta que semejante
obra genera un plus-valor que favorece a los propietarios cuyos
inmuebles se encuentran sitos en la denominada "zona de
influencia". Ellos deben satisfacer una contribución especial
recíproca de ese plusvalor.

¿En qué consiste o puede consistir ese beneficio? ¿Necesariamente se

produce? Estas son cuestiones de evidente importancia.

El beneficio no consiste necesariamente en un plus valor. Puede

consistir en general en una ventaja económica de cualquier índole,
pero debe ser real, verdadera y efectiva según lo sostiene
Giampietro. Habría que añadir que esa ventaja económica ha de ser
mensurable, es decir posible de cuantificar monetariamente. De lo
contrario sería como si no existiese.
 Carretero Pérez quién no utiliza el término beneficio, sino
ventaja, certeramente sostiene que ella se produce por la obra o
servicio público y es origen del enriquecimiento del administrado.
La contribución asegura este estudioso, paga la ventaja que
refleja, la que aparece lateralmente, no intencionalmente al
realizarse las obras y servicios públicos.

De la Garza va aún más allá. El enuncia la existencia de un

principio del beneficio originador de la contribución de mejoras o
simplemente contribución. Este mismo autor respecto de los
caracteres del beneficio dice que debe ser subjetivo y de carácter
individual. Es de pensar que debe ser objetivo, es decir, existir
realmente y no únicamente de modo presuntivo. Lo que es verdad
es que la obra pública no genera necesariamente beneficio. Puede
no generarlo y aún más, causar perjuicio.

El beneficio debe ser de orden patrimonial, de tal modo, que

se ha de reflejar en el incremento del valor venal de la propiedad
inmueble. Ello es circunscribir el problema a una sola especie de
contribuciones: la de mejora, lo que reduce el ámbito de la
institución. Es cierto, por lo demás, que el patrimonio debe acusar
incremento en los casos de plus valor, pero tampoco lo es tanto
que deba concretizarse en un valor de venta del inmueble.

La objetividad del beneficio debe ser tal que se lo pueda

apreciar con total independencia de la voluntad de las personas. El
aumento de riqueza que casi siempre produce la obra, en los casos
de contribuciones de mejora, genera un aumento de la capacidad
contributiva.

Frente al tema expuesto vale también plantearnos la pregunta: ¿En

qué puede consistir esa actividad administrativa? Dando una
respuesta cabe señalar que de algún modo, a este efecto, ha
prevalecido la temprana enunciación de Giannini. Él sostiene que
puede ser de dos clases: aquélla que directamente produce un
beneficio en los bienes de los administrados y aquella otra que
produce beneficio en la actividad de los administrados. En el primer
caso la obra pública genera un beneficio, que se resume en un
acrecimiento patrimonial o de riqueza; en el segundo caso ocasiona
un mayor gasto por parte de la administración con lo que ciertos
contribuyentes se encuentran en capacidad de desenvolver en mejor
forma sus actividades.

En síntesis, son dos las fases de la actividad administrativa: la de un

gasto normal para la realización de una obra pública, que genera
beneficios generales a todos y particulares a ciertos contribuyentes;
y, la de un gasto anormal, es decir mayor que el estrictamente
requerido para brindar el servicio a la generalidad, lo que permite
que un número marginal de contribuyentes se aproveche del
servicio. El monto de este gasto extra, o desde qué cantidad se lo
puede considerar tal, son de gran relatividad. Igual lo es la
calificación de usuarios marginales. Son enunciados financieros de
difícil pero no imposible aplicación en el ámbito jurídico.

Emmanuele se refiere al contributo y lo define "como una

prestación pecuniaria debida por quien, en razón de una actividad
administrativa particular, recibe una ventaja. Igualmente se
considera la prestación a cargo del sujeto que con su propia
actividad agrava el gasto público". En ambos casos existe una
actividad administrativa y una ventaja o beneficio. Si la
administración gasta más, o simplemente gasta, efectúa una
actividad administrativa. En todo caso el supuesto es la existencia
de una actividad administrativa vinculada al tributo.

¿El destino del ingreso obtenido con la aplicación de la

contribución especial tiene o no valor de elemento que configura
el instituto?

El Código Modelo Latinoamericano, en su artículo 17,

párrafo primero, dice: "Contribución especial es el tributo cuya
obligación tiene como hecho generador benéficos derivados de la
realización de obras públicas o de actividades estatales y cuyo
producto no debe tener un destino ajeno a la financiación de las
obras o de las actividades que constituyen el presupuesto de la
obligación". Los Códigos de Uruguay, artículo 13 y el de Bolivia,
artículo 17 están redactados en forma similar. La Ley Española,
en su artículo 26 y el Código del Brasil, artículo 81, no incluyen
en la definición el destino del producido.
La obligación tributaria de pagar la prestación nace por el beneficio
que efectivamente obtiene el contribuyente derivado de la obra o
servicio público. En la secuencia el destino es ulterior al beneficio,
no lo condiciona, y por lo tanto no es trascendente en el orden
jurídico. La vinculación de la contribución a la actividad
administrativa, no el destino de los fondos a obtenerse, es lo que
importa.

Las contribuciones especiales deben tener cada vez mayor

importancia en las finanzas nacionales, seccionales y en general
de entes descentralizados como arbitrio a utilizar para generar
servicio público y obra pública, arbitrio por demás justo porque
extrae recursos de quién tiene una capacidad económica muy
objetiva y presente en razón del beneficio recibido. Ataliba
refiriéndose a las contribuciones de mejora: "Los recursos
financieros provenientes de la recaudación de mejoras, en países
en vías de desarrollo, permite la atenuación de la carga de
impuestos y realismo en la alícuota de las tasas, aumentando las
finanzas públicas y aliviando la economía privada. Muchas obras
públicas pueden ser alimentadas preponderantemente por recursos
específicos oriundos de este tributo".

Montero Traibel se refiere expresamente al punto y

paladinamente sustenta que el destino del producto no es un
requisito de la contribución. Dice: "Hay que tener presente que
una cosa es el tributo y otra lo que el Estado haga con las sumas
recaudadas". Muestra preocupación por el carácter
contraprestativo que adquiriría la contribución especial de admitir
que el destino del producto es definitorio.

Emmanuele distingue con acierto lo que es la definición y lo

que es su objetivo. Razona que lo que pretende es recuperar parte
o todo del gasto de la actividad administrativa que propicia una
ventaja al particular.
 Los elementos que configuran la contribución especial son
la actividad administrativa que produce obras y servicios y el
beneficio especial estrictamente relacionado a tal actividad, que
una determinada categoría de contribuyentes obtiene y que no es
para la generalidad, de tal manera que surgen comparativamente
dos grupos, el uno que no goza del beneficio y el otro sí.

De la Garza entiende por "contribución especial la

prestación en dinero legalmente obligatoria a cargo de aquellas
personas que reciben un beneficio particular, producido por la
ejecución de una obra pública o que provocan un gasto público
especial con motivo de la realización de una actividad
determinada, generalmente económica". La definición es
completa, a más de incluir los elementos básicos de la actividad
administrativa, en dos fases, obras y gasto, se refiere al beneficio;
reconoce el carácter tributario de la contribución; su condición de
exacción gobernada por el principio de legalidad, en la que por
tanto no tiene influencia el orden voluntarístico o convencional; la
existencia de sujetos pasivos que resultan beneficiados y todo ello
expresado de modo breve. Puede haber otras definiciones válidas.
Así la de Villegas para quién "las contribuciones especiales son
los tributos debidos en razón de beneficios individuales o de
grupos sociales derivados de la realización de la obra o gasto
público, o de especiales actividades del Estado". Esta definición
también incluye los elementos que deben ser considerados
indispensables para conceptuar debidamente la contribución
especial. Lo que más interesa a más de dar una definición es
afrontar el problema de los límites, es decir, de sus diferencias
con otros tributos, singularmente con la tasa.

Lo que define a la contribución especial es ser una prestación por

el beneficio, en tanto que lo que define a la tasa es el ser una
prestación por el servicio. Es verdad que para el usuario del
servicio, al menos en algunos casos, ello comporta un beneficio,
con lo cual se enervaría la distinción, pero, de todos modos, la
forma como este beneficio se llega a conseguir es radicalmente
diversa. En la contribución especial el beneficio resulta de la
actividad administrativa no encaminada a ello, en la tasa se da el
servicio de modo directo al contribuyente, lo que supone, en
oportunidades, un beneficio.
La opinión de Carretero Pérez es atinada, pero se refiere
únicamente a una clase de contribuciones, las de mejora. Él asegura
que la obligación de contribuir se funda en la ejecución de las obras
y no en su utilización. Con otro modo de expresar igual idea, Kruse
afirma: "En contraposición a las tasas, las contribuciones especiales
son establecidas sin consideración a la utilización efectiva".
Respecto de la tasa la mayoría de los autores está de acuerdo en que
es una prestación por el servicio, pero no siempre redunda en un
beneficio para el contribuyente, ni su pago es tan voluntario según
se creía anteriormente. Bajo este supuesto bien puede tenerse como
diferencia de la contribución, en que en esta última la ventaja es
esencial y no en la tasa. Este es el parecer de Valdés Costa.

La diferencia con el impuesto es más clara pero no está

exenta de ciertas dudas. La distinción básica radica en que el
impuesto no es un tributo vinculado a la actividad administrativa,
la contribución especial sí. Las conclusiones a las que arriban
Andreozzi y Ataliba al referirse a la contribución de mejoras y al
impuesto, no son sino aplicaciones de este enunciado.

Andreozzi sostiene que la denominada contribución por

plusvalía es, en estricto sentido, un impuesto al mayor valor del
inmueble por el simple transcurrir del tiempo; en tanto que la
contribución de mejoras se cobra por el plus valor que genera la
obra pública. Ataliba sustenta que el impuesto ataca la riqueza del
contribuyente; en la contribución existe una relación de causa a
efecto, entre obra y valorización y debe haber una diferencia de
valor antes y después de la obra. Sobre el punto, también De la
Garza hace diferencia parecida al decir: "si existe plusvalía, pero
no obra realizada, tampoco existe contribución de mejoras, sino
pura y simplemente un impuesto de plusvalía".

CLASIFICACIÓN.
Existen algunas clasificaciones sobre contribuciones especiales,
que se efectúan a partir de diferentes criterios. Desde la
perspectiva del beneficio se considera dos grandes grupos de
contribuciones: aquellas que consisten en una prestación por el
beneficio económico que genera la obra pública a ciertos
contribuyentes; y aquella otra que consiste en una prestación que
paga quien, para utilizar el servicio público, produce un
 agravamiento del gasto público. La primera clase es la
denominada contribución de mejoras o contribución por mejoras;
la segunda contribución por gasto.

La base de la contribución de mejoras es la obra pública. La

definición de Andreozzi es válida, dice: “Es una contribución de
carácter económico que el Estado o cualquier ente público con
potestad para ello, puede exigir del administrado, para integrar
con su criterio de racionalidad y en proporción a su costo, el pago
de la construcción y de la conservación de una obra pública
proporcionalmente a las mejoras o beneficios especiales que
recibe en su propiedad, como consecuencia directa de su
ejecución.” Cabe observar, que la financiación de la conservación
de la obra pública puede financiarse con contribuciones de
mejora, si origina un beneficio económico a determinadas
personas.

El monto de la contribución de mejoras debe ser menor que

el costo de la obra, pues esta tiene un doble perfil, el primero y
principal el servicio de la comunidad, el otro, generar beneficios a
determinados contribuyentes. Además debe existir una relación
entre el beneficio y el importe. Si el monto de la contribución
excede la cuantía del beneficio se cobraría al menos en el orden
financiero un verdadero impuesto.

Característica no sustancial, pero importante y que revela la índole

propia de la contribución, es al que no admite exoneraciones en razón
del beneficio particular que obtiene el contribuyente. Valdés Costa se
refiere al tema y dice:”Una de las razones del desarrollo del instituto
estuvo en que mediante éste podía hacer contribuir a las personas
exoneradas de impuestos; instituciones religiosas y caritativas a las
que se grava en función de los beneficios especiales que reciben por
la actividad del Estado”.

Las contribuciones por gastos son menos conocidas y aplicadas. Se

sostiene que éstas se basan tanto en el mayor gasto en que incurre el
ente público por actividades realizadas por particulares, así como
por las especiales condiciones en que se encuentran determinados
bienes de los mismos.
 La dificultad de este tipo de contribuciones por gasto se
encuentra en cómo cuantificar el beneficio y obviamente el monto
del tributo.

De la Garza presenta dos ejemplos de contribuciones por

gasto. El primero se refiere a los aportes que debe entregar a la
Comisión Nacional Bancaria y de Seguros, las instituciones de
crédito, de seguro y otras auxiliares para el sostenimiento de dicho
organismo. El segundo es la que deben pagar los empresarios que
establecen sus empresas fuera de los centros poblados y que
sirvan para financiar el gasto en exceso en que debe incurrir el
Gobierno Federal para brindar, en esas condiciones especiales, el
servicio de educación primaria. La contribución pretendería
financiar ese exceso. Este es un caso en que el desenvolvimiento
de la actividad privada, por las condiciones en que se desarrolló,
ocasiona al ente público un gasto adicional.

LAS CONTRIBUCIONES ESPECIALES DE MEJORAS EN

ECUADOR.

“Los Consejos Provinciales recuperarán el monto de las

inversiones de sus obras de infraestructura mediante el cobro de
contribuciones especiales de mejoras previstas en la Ley de
Régimen Provincial” ley ya derogada por el Código Orgánico de
Organización Territorial, Autonomía y Descentralización,
publicado en el Registro Oficial Nº 303 del 19 de octubre de
2010.

Se consulta la existencia de exoneraciones, básicamente

para los organismos del sector público. El Código Tributario
vigente desde diciembre de 1975, dispone que las exoneraciones
únicamente alcanzan a los impuestos, mas no a las tasas y a las
contribuciones. Dice el artículo 34 en la parte pertinente:
“Exenciones Generales. Sin perjuicio de lo que disponga en leyes
especiales, en general están exentos exclusivamente del pago de
impuestos, pero no de tasas y contribuciones especiales...”
 Para la hacienda seccional tiene importancia la Ley de
Régimen Municipal que consagraba en el título VIII al tema, así
anterior a su derogación el artículo 415 establecía que el objeto de
la contribución especial de mejoras es el beneficio real o
presuntivo proporcionado a las propiedades inmuebles urbanas
por la construcción de cualquier obra pública. Del mismo modo lo
a previsto el COOTAD en su articulo 569 vigente actualmente al
considerar que “el objeto de la contribución especial de mejoras
es el beneficio real presuntivo proporcionado a las propiedades
inmuebles urbanas por la construcción de cualquier obra
pública”22 Es criticable que se cobre o pretenda cobrar
contribución por un “beneficio presuntivo”. Ello es antitécnico si
se considera que la esencia de la contribución de mejoras es el
pago por el beneficio, pero éste tiene que ser real, de tal modo que
signifique un enriquecimiento mensurable del contribuyente.

Deben satisfacer la contribución de mejoras los propietarios

de inmuebles colindantes con la obra pública o ubicada dentro de
la zona de influencia, lo que será reglamentado en cada ocasión.
El artículo 419 de la ley derogada, y 576 del actual COOTAD
contempla que la contribución tiene carácter real. Si ello quisiera
entenderse como que la obligación es real, sería equivocado, pues
las obligaciones son siempre vínculos personales. La expresión
del artículo, de todos modos, es imprecisa. No es necesaria para
expresar lo que luego se expresa, que el pago de la contribución
queda garantizado con el valor de la propiedad y únicamente
hasta ese monto, o como menciona el actual COOTAD en el
articulo ya citado “las propiedades solamente responderán hasta el
valor de la propiedad de acuerdo con el avalúo municipal
actualizado, realizado antes de la iniciación de las obras”.

El valor de la contribución se obtiene de prorratear el costo total

de la obra entre los propietarios de los inmuebles. Sin embargo,
hay casos, los menos, en los que el propio municipio asume parte
de la financiación o se prevé que habrá aporte fiscal. No es válido
el criterio de que los contribuyentes financien totalmente la obra
pública, pues, ésta en la medida que sirve a toda la comunidad,
debe ser financiada en parte con impuestos. Ventajosamente
existe otro límite que vuelve más justa la contribución. El anterior
artículo 432 y 593 del actual COOTAD ordenan que el monto
total de este tributo no podrá exceder del cincuenta por ciento del
mayor valor experimentado por el inmueble – agrega el
COOTAD- inmediatamente anterior a la obra y la época de la
determinación del débito tributario” tal enunciado como
determinación de un “limite del tributo”23
Es importante resaltar que en la Ley del Régimen Provincial
se daba atribución a que se cobrará este tributo cuando por efecto
de la obra pública, “aumentare el valor de las propiedades”, de
esta manera se deja de lado aquello del beneficio presunto.

Se establecen tres zonas de influencia de la obra pública,

según la ubicación de las propiedades, lo que sirve de criterio para
fijar el monto gradual de la cual puede ser satisfecha inclusive con
la cesión de terrenos. El respectivo consejo provincial ha de
contribuir con el cuarenta por ciento del valor de la obra,
disposición justa, según lo indicado antes.

Las municipalidades y los consejos provinciales pueden

crear contribuciones especiales en uso de las facultades que les
concede la Constitución. Al propósito han de expedir las
correspondientes ordenanzas.

LAS CONTRIBUCIONES PARAFISCALES.

El criterio de mayor trascendencia es el de la afectación de

los ingresos parafiscales a determinados obra o servicio públicos.
Es de advertir que, en principio, según se ha venido sustentando el
destino del producto de los tributos no incide en su naturaleza.
Los impuestos, las tasas y las contribuciones especiales no son
tales porque su producto se emplee en tal o cual finalidad, sino
por su vinculación o no con la actividad del estado, particular que
sirve para configurar sus respectivos hechos generadores. Bajo
este prisma, se nota una clara diferenciación entre lo tributario y
lo presupuestario. En los ingresos parafiscales en tanto, la
afectación es imprescindible. En resumen se sustenta: a) Los
recursos parafiscales son ingresos tributarios percibidos por entes
que no forman parte de la estructura central del estado; b) Estos
ingresos, para tener la condición de parafiscales, deben
encontrarse afectados, es decir, destinados unívoca y
exclusivamente a financiar determinados servicios públicos. Hay
que precisar la expresión "no forman parte de la estructura central
del estado" Con ello, lo que se quiere denotar, es que estos
ingresos no pertenecen al estado central que tiene competencia
nacional, ni a otros entes con competencia político territorial,
como son dependiendo el régimen de cada país, las regiones, los
departamentos, entidades federativas, provincias, cantones,
municipios, etc., sino que pertenecen a entes sin competencia
político territorial, autónomos o no, descentralizados, encargados
de brindar de modo específico ciertos servicios públicos, de
realizar determinadas obras públicas, o aún de administrarlas.

Es de precisar que las exacciones parafiscales24 no han sido

establecidas como una especie tributaria, tal como se reconoce a
los impuestos, tasas y contribuciones especiales, pero son
reconocidas a manera de modalidad, cuando un sector, entendido
como, asociación, federación o gremio determinado, en procura
de impulsar su actividad acude al Estado para que a través del su
poder de imperio consiga impulsar dicha actividad sectorial.

Para precisar el ser de los ingresos parafiscales y sus

relaciones con los demás ingresos tributarios, se propone la
siguiente clasificación:

Cuyo producto No vinculados a Impuestos

no se encuentra la actividad de
afectado a la la
financiación de Administración
TRIBUT
obras y servicios Vinculados a la Tasas
OS actividad de la Contribuc
públicos
Administración iones
Especiales
Cuyo producto se
encuentra Ingresos Parafiscales
afectado a la
financiación de
obras y
servicios públicos.
 Se concluye que los ingresos parafiscales no son
necesariamente tasas, impuestos o contribuciones especiales, no
han sido considerados dentro de la clasificación, pero sí son
tributos que tienen como característica propia la afectación de su
producto al servicio u obra pública, afectación que pasa a ser
elemento jurídico trascendente.

MATERIAL DE CLASES OBTENIDO DE LA OBRA

“MANUAL DE DERECHO TRIBUTARIO”, DEL DOCTOR
JOSE VICENTE TROYA JARAMILLO