84 MARCELO MATUS FUENTES - ABUNDIO PÉREZ RODRIGO

justificación de inversiones, desembolsos o gastos (manifestaciones del

uso, gasto, consumo o inversión de la asignación hereditaria no acre-
ditada) cubierta por el artículo 70 del D.L. No 824 y, en consecuencia,
quedan afectados con el impuesto sustitutivo del artículo 21 del citado
cuerpo legal.

D. 3.4. Factor de conexión en el Impuesto de timbres y estampülas

En este caso, el impuesto solo grava los documentos -que contengan

una operación de crédito de dinero- cuando son suscritos en Chile, inde-
pendientemente del domicilio o residencia de los contratantes, o del lugar
en que deba efectuarse el pago.

E. Interpretación de la ley tributaria

Para acceder a la
Circular No 44 del SJ.I.
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E.l. Organismo con facultades de interpretación

En esta materia se nos presenta la misma situación que al referimos a la

aplicación de la ley tributaria, pues aquí como allá el Servicio de Impuestos
Internos, personificado en algunos de sus funcionarios, tiene facultad de
interpretar administrativamente la ley tributaria.
La ñmdamentación de la anterior afirmación es sencilla y la normativa
la encontramos en el artículo 6° letraA áel CT-, que contiene las facultades
del Director del Sil, entre las que encontramos: 1° Interpretar administra-
tivamente las disposiciones tributarías86 y 2° Absolver consultas que sobre

86 La ley Orgánica del Servicio de Impuestos Internos repite textualmente esta facultad,
en el artículo 7° letra b).
MANUAL DE CÓDIGO TRIBUTARIO 85

la aplicación e interpretación de las normas tributarias le formulen los

funcionarios del Servicio, por conducto regular, o las autoridades.
En cuanto a esta facidtad-obligación de absolver consultas debemos
hacer referencia al inciso segundo áel artículo 45 de la Ley Orgánica del
Servicio, según el cual el Director estará obligado a dar respuesta solo a
las consultas que sobre interpretación y aplicación de las leyes tributarias
formulen los Jefes de Servicio y otras autoridades públicas, sin perjuicio
del derecho de petición.87
El mismo artículo 6° del C.T., en la letra B N 1, señala que correspon-
de a los directores regionales, dentro de su jurisdicción: 1° Absolver las
consultas sobre la interpretación de las normas tributarias.
Pero esta facultad de los directores regionales es solo formal, encon-
trándose disminuida en el inciso final de la disposición citada al ordenar
que dichos funcionarios, en el ejercicio de sus funciones, deberán ajustarse
a las normas e insbiicciones impartidas por el Director y definitivamente
eliminada, en el artículo 45 de la Ley Orgánica del Sil, al establecer que los
informes que importen un cambio de doctrina o que se refieran a materias
sobre las que no haya precedentes, deberán ser sometidas a la aprobación
del Director.
En consecuencia, si bien desáe un punto de vista formal comparten fa"
cultades de interpretación de la legislación tributaria, tanto el Director como
los directores regionales, en realidad solo detenta tal facultad el Director,

s7 El derecho de petición es una garantía constitucional, consagrada en el artículo 19 ? 14

de la Constitución Política y que consiste en el derecho a presentar peticiones a la autoridad,
sobre cualquier asunto áe interés público o privado, sin otra limitación que la de proceder en
términos respetuosos y convenientes.
¿Cómo se compatibilizan ambas normas? Creemos que el artículo 45 inciso segundo de la
Ley Orgánica no es inconstitucional, por cuanto hace la reserva en forma expresa del derecho
de petición.
Pero también estimamos que es una norma sin posibilidad de aplicación, por cuanto en vir-
tud de la garantía constitucional cualquier ciudadano puede solicitar al Director del Servicio la
respuesta a alguna consulta y, en la medida que lo haga en términos respetuosos y convenientes,
aquel no podrá negarse a contestar; más aún, está obligado a responder. Lógicamente el cum-
plimiento de esta obligación puede hacerse a través de otro funcionario, según las atribuciones
de delegación que ya analizamos.
En síntesis, el inciso segundo del artículo 45 de la Ley Orgánica no es inconstitucional,
pero sí absolutamente superfluo e inútil.
86 MARCELO MATUS FUENTES - ÁBUNDIO PÉREZ RODRIGO

al ser solo este quien puede modificar una determinada interpretación y

pronunciarse sobre materias nuevas.

E. 2. Formas de manifestación de la interpretación administrativa

Las normas citadas nos permiten diferenciar o clasificar la interpretación

administrativa áe la ley tributaria, atendiendo a su origen, en:
a) Interpretación de oficio, exclusiva del Director, contenida principal-
mente en circulares.
b) Interpretación a petición de parte, vía consultas, propia tanto del DÍ-
rector como de los directores regionales; estos con las limitaciones señaladas
en el punto anterior, contenida en documentos de distinta denominación,
principalmente oficios.

E.3. Fuerza obligatoria de la interpretación administrativa

Esta interpretación obliga a los funcionarios del Sil, pero no a los Tri-
bunales de Justicia ni a los particulares no íuncíonarios.
a) Obliga a los funcionarios del SU. Según la Ley Orgánica, el Direc-
tor es el Jefe Superior del Servicio y en consecuencia tiene la autoridad,
atribuciones y deberes inherentes a tal calidad; en forma especial, a este
respecto, dicha ley le encomienda la supervigilancia en el cumplimiento
de las instrucciones que imparta y la estricta sujeción de los dictámenes,
resoluciones e instrucciones que, sobre las leyes y reglamentos, emita la
Dirección.
b) No obliga a los Tribunales de Justicia, pues estos deben resolver de
acuerdo a la ley.
c) Tampoco obliga a los particulares, a estos los puede obligar una re-
solución del SU que, en virtud de facultades entregadas por la ley, ordene,
por ejemplo: que los contribuyentes presenten un estado de situación, ar-
tículo 60 inciso segundo del C.T.; un cambio de sujeto de los impuestos a
las ventas y servicios, artículo 3° inciso tercero del D.L. ? 825, de 1974,
etc., pero la interpretación administrativa no les obliga.
Sin embargo, la sujeción a esa interpretación tiene consecuencias im-
portantes según el artículo 26 del C.T.
Conforme a dicha norma no procede el cobro con efecto retroactivo, cuan-
do el contribuyente se ajustó de buena fe a una detennmada interpretación
MANUAL DE CÓDIGO TRIBUTARIO 87

administrativa de la ley tributaria, efectuada por el Servicio de Impuestos

Internos, siempre que se cumplan detennmados requisitos, a saber:
- Existencia de una interpretación admüústrativa de la Íey tributaria;
significa, entonces, que no basta una actuación permisiva por parte del
Servicio como, por ejemplo, si en una fiscalización no se le ha objetado
algún procedimiento seguido por el contribuyente, como la deducción de
un gasto cuya procedencia sea discutible.
Que emane de órganos competentes, o sea, la Dirección o direcciones
regionales que son las autoridades, según el artículo 6° del CT., con facul-
tades de interpretación. También pueden inclukse aquellos funcionarios en
quienes hayan delegado facultades.
Debe estar contenida en documentos oficiales como circulares, dictá-
menes, informes u otros documentos oficiales. Con esta amplitud en los tér-
minos, la determinación del documento va a estar supeditada al funcionario
de quien emana y a la calidad en que actúa, siendo totalmente secundario la
denominación que se le dé; señalamos la calidad en que emanen, pues no
tendrán el valor de interpretación administrativa la publicación, en libros
o revistas, que puedan hacer los referidos personeros, como tampoco la
enseñanza que impartan, o declaraciones en medios de prensa, etcétera.
- Esos documentos deben estar destinados a impartir instrucciones a los
funcionarios del Semcio o a ser conocidos por los contribuyentes en general
o por uno o más de estos en particular. Seguimos con una cobertura amplia,
pues va desde una circular -destinada a ser conocida por todos- hasta la
respuesta dada a una determinada consulta planteada por un contribuyente.
El problema o restricción puede provenir de la finalidad del documen"
to, impartir instrucciones a los ñmcionarios o a ser conocido por el o los
contribuyentes. Por eso pensamos que las sentencias, dictadas en su tiempo
y oportunidad, por los Directores Regionales, como tribunales de primera
instancia, a pesar de cumplir con los tres primeros requisitos, no pueden ser
invocadas, en esta materia, por cuanto su finalidad es resolver un conflicto,
una contienda, no ser conocida.88

En nada obsta a la validez del argumento la necesidad de notificar la sentencia para que
produzca efecto; la exigencia de poner en conocimiento de las partes la sentencia, no ¡e resta
su razón de ser, que es dirimir una contienda y lo que requiere la disposición en comento es
el destino del documento, siendo totalmente ajena la circunstancia de ponerlo o no en conoci-
miento de quien corresponda.
88 MARCELO MATOS FUENTES - ÁBUNDIO PÉREZ RODRIGO

- El contribuyente debe acogerse de buena fe a la interpretación oficial

a que nos estamos refiriendo; el contribuyente tiene la convicción de que
su conducta se ajusta a derecho, o mejor, a la ley según la interpretación
del Servicio de Impuestos Internos.
A este respecto es menester observar que, como la buena fe se presume,
bastará con alegar o expresar que se obró de buena fe.
- Que haya habido un cambio, una modificación en la interpretación
administrativa a la que acomodó su conducta el contribuyente. En caso
contrario, no existiría problema, ya que ía conducta del afectado corres-
pendería al criterio de la Administración.
Para limitar bien este requisito debemos distinguir las situaciones si-
guíenles:
La modificación de interpretación tuvo lugar con posterioridad a la
actuación del contribuyente; en este caso, la conducta se conformó a la
interpretación vigente del Servicio.
El documento oficial mediante el que se modificó la interpretación fue
publicado conforme a lo dispuesto en el artículo 15 del Código Tributario,
o sea, insertado íntegramente o en extracto, por una vez al menos, en el
Diario Oficial; en esta hipótesis no tiene aplicación el inciso primero del
artículo en comento, ya que al presumirse de derecho el conocimiento,
desaparece la buena fe y, por la calidad de la presunción, no es posible
prueba en contrario.
El documento, que significó el cambio de criterio administrativo, no
fue publicado en el Diario Oficial; a este supuesto, a menos que el contri"
buyente haya conocido la mutación, es al que se hace plenamente aplicable
el artículo 26 del Código Tributario, en virtud del cual no puede efectuarse
ningún cobro con efecto retroactivo.

E.4. Criterios o elementos de interpretación de la ley tributaria

El Código Tributario no contiene norma alguna sobre esta materia;89 por

lo tanto, debemos atenemos a lo dispuesto en el artículo 2° que ordena,
para estos casos, aplicar las normas de derecho común contenidas en leyes
generales o especiales.

Esto puede ser un antecedente para discutir la autonomía del Derecho tributario chileno.
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En esta materia la remisión es a los artículos 19 al 22 del Código Civil

que contienen las normas hermenéuticas legales.90

90 Se ha dicho y escrito bastante sobre distintos criterios de interpretación de la legislación

tributaria. Por ejemplo:
Que frente a la duda, debe interpretarse en contra del Pisco o a favor del contribuyente;
La oposición al anterior, en caso de duda, debe interpretarse en favor del Pisco o contra
el contribuyente.
La superación de estos criterios está dada tanto por el argumento esgrimido como por el
artículo 23 del Código Civil, según el cual, lo favorable u odioso de una disposición no se
tomará en cuenta para ampliar o restringir su interpretación.
Interpretación económica que pretende impedir la manipulación, por parte del contribu-
yente áe las formas, y/o instituciones jurídicas a fin de lograr eludir una obligación tributaria
o al menos, disminuir su cuantía.
Directamente también sin cabida en nuestro ordenamiento jurídico, sin perjuicio que igual
fin se consiga mediante los criterios legales de interpretación.