{CARI = LOSHECHOS GRAVADOS EN EL DL Neazs de sta segunda case de bienes se haya te jc en st adguisicin (inciso 2, de a letra“ del aeulo 16) Elarcculo ° dl Reglamento confirma los conceptos ateriea, En suma, ante la transferencia de universalidades de hecho a ley se limita a gravar exclusivamence la enajenacidn de los bene tel ro los bienes del activo fijo, cuando en este iltimo caso se hobiee tenido derecho a crédito fiscal en su adquisicibn, In operacidn. nido derecho a crédito involucrados en vii. Contratos de arriendo con opcién de compra que recaigan sobre inmuebles En la letra) de este articulo 8° se incluyen como hecho gravado los contratos de arriendo con opcidn de compra que recaigan sobre bienes corporales inmuebles, en la medida que tales contratos sean celebrados por un vendedor. Hasta la reforma introducida por la Ley N° 20.780/2014 y su modificacién por la Ley Ne 20.899/2016, la letra) del articulo 8° gravaba las promesas de venta de bienes corporales inmuebles y los contratos de arriendo con opcién de compra de estos mismos bienes, que celebraren empresas constructors, respecto deinmucbles por ells construidos para su venta, La norma sefialaba que “Pata los efectos de la aplicacidn de esta ley, estos tiltimos contratos (atriendo con opcién de compra) se asimilaran en todo a las promesas de venta’. Como lo advertia el profesor Dumay, més que un hecho gra- vado especial, fa norma de la antigua letra!) contenia en realidad uun complemento al hecho gravado bisico, puesto que, en defini- tva, lo que pretendia sefalar el legislador es que los inmuebles de propiedad de una empresa constructora y construidos por ella para laventa, quedaban sujetos a impuesto al momento de su venta o al celebrarse respecto de ellos una promesa de venta o un contrato de arriendo con opcién de compra. En otros términos, tratindose de los inmucbles refetidos, el leasing o artiendo con opcién de compra 89i ay ambos a la venta 0 convengg se asimilaba a la promesa de venta Y : = Peniee ranslaticia de dominio. f f ; : El nuevo texto de la letra 1) no difiere del anterior, en el sentid de doa naor los contaos de ariendo con oPEin de comp, i Webeados por un “vendedor”, constituyends sobre inmuebles cel Los contratos en cuestién deh, una operacién asimilada a venta. oe ale deciry A en, bre “inmuebles del giro”, vale decir, inmueble, rer ones Ini freon imo de vn See Clasificados de esta forma como us ne del active realizable de la respectiva empresa vendedora Cla snmopi aria’), Por tal motivo, la norma original iba en auxilio del drgang fiscalizndor para los efectos de la carga de la prueba respecto de gereditar “la habitualidad” involucrada en la operacion, y por ende determinar el énimo 0 intencién que guio al vendedor al adquirir « construr el inmueble, pues establecia que “Para estos efectos, presumird que existe habitualidad cuando entre la adquisicién o eenstruccién del bien raiz y la fecha de celebracién del contrato transcurra un plazo igual o inferior a un afio”. Esta presuncién de habitualidad fue derogada por la Ley Ne 21.210/2020. ‘A partir de lo expuesto, estimamos que en lo tocante a los contratos de arriendo con opcién de compra de inmuebles, tanto en Ja antigua como en la nueva norma de la letra 1), del art. 8°, lo que verdaderamente se afecta con el tributo es el denominado “leasing inmobiliaria operativo”, y no el “leasing inmobiliario financier” % Dumay P, Alejandro, EIIVA a la Construccién, Editorial Cepet, Santiago, 1987, p. 72. ® Segtin el profesor Puelma Accorsi, “Cuando el propio fabricante 0 u" comerciante es el que opera mediante leasing con mercaderias o bienes de su git para denominar la operacién se usan los términos de ‘easing operacional 1 0P& rativo’. Si una tercera persona adquiere el bien para darlo en Jeasing a su usuatio- se emplean los términos de ‘leasing financiero o de intermediacion” (PUEL Accorst, Alvaro, Contratacién Comercial Moderna, Editorial Juridica de Chil Santiago, 1992, pp. 101 y 102). En el mismo sentido, el profesor Sandoval L6pe advierte: “La operacién de leasing puede ser de varias clases. Atendiendo a la fin” lidad perseguida por el propietario de la cosa, se distingue entre: easing operat” 90En efecto, segtin esté dicho, para que el “easing” quede gravado Jomedular es que recaig sobre bienes que han sido adquivios yla consruidos para la venta, Esa fue la intencidn del vendedor eave. doauitié los bienes que ahora “coloca’ en el mercado bajo esta modalidad. Por ello, el “leasing operativo” es una operacién que se {simila a una venta, En el leasing operativo no interesa entonces, para aplicar e impuesto, que ed Contrato no constituya una convencién que sitva para transferir el dominio de las cosas sobre las que recae, Por ello Inley asimilé esta operacién a una venta. Pare Por otra pare, en el easing la “opcién de compra’ es una facultad quese confiere al arrendatario, pudiendo este ejercerla o no, depen- diendo de su mera voluntad (representa una condicién meramente potestativa de la voluntad del acreedor). Pero esta citcunstancia no ingeresani debe interesar para los efectos de gravar el easing operativo. En cambio sf interesa dicha circunstancia en el “leasing finan ciero”, pues en esta operacién el arrendador no adquirié o construyé el bien con la directa intencién de venderlo, sino solo de arrendarlo. Por tal motivo, en el leasing financiero los bienes entregados en arsiendo con opcién de compra pertenecen al activo fijo de su pro- pietario. Tal operacién solo podrfa quedar gravada con el IVA en tanto arrendamiento de bienes inmuebles, de conformidad con el hecho gravado especial de la letra g), del articulo 8°, Y, a su turno, la transferencia onerosa del inmueble solo podria quedar gravada de conformidad con la letra m) de dicho articulo, en tanto venta de un bien del activo fijo, y lasing financiero.” “El leasing operativo consist en el arrendamiento de por la empresa productora de los mismos directamente. Su finalidad econémica esencial es la de colocar los bienes en el mercado”. “El leasing financiero consiste en que dl requirente de un bien de capital productivo solicta a la compafia de ‘easing que adquiera dicho bien del fabricante o proveedor y que posteriormente Je cede su uso con opcién de compra’. Este mismo profesor también dlasifica et ‘easing en “mobiliario” 0 “inmobiliario”, atendiendo al tipo de bienes sobre el que recae el respectivo contrato (SANDOVAL Lépez, Ricardo, Contratas Mercantile, Tomo II, Editorial Juridica de Chile, Santiago, pp. 344 y 345. o1cia que la opcién de comp, ta i © Hara del arrendatario,resuly¢ ligacién que efectivan, contrato es la de en,” ¢ del arrendatario, sin que qu, le ada la circun de la vol dor la tinica 0 | respectiv Pues bien, d ce facultativa el arrenda to de celebrar ¢ uso por part merament dente que pat nace al momen ar el bien para su Sbligado a icbrar en el presente ae ee Ey obligacién recién nacerd posteriormen Ek 4 entualiday seat lo decida. En dicho sentico, la operacisn implica ni conterpla Ia celebracién de una promen cae una vent) (nena wos to sfalad por Sen Ci, ampere perinemetabec 0 iui «Peretacado eS MUCSCTO):“Soby vey quien reali eS: tpo oe ni de compraventa Por tal motivo, lar Ne 13/2016, la que € sobre la operacion en coment ( 1 vaidad de “vendedos” que debe (© operaciones para que se configure ete hecho gravado especial, cabe ore par gue ella se refere exclusivamenté & Ja habitualidad con que el contribuyer Ha caliza este tipo de operaciones, que para efecto « araros siempre han sido asimiladas a venta» razén por ka cual x usb el concepto “vendedor”. Ello porque independientemente te dichos contratos conduzcan o no ala transferencia de un bien see teble, estos siempre llevan implicito, para la parte arrendadors, la posbilidadcierta de ransferir dicho bien”. Desde el punto de vista juridico, no hay nada mds incierto que el eercicio del derecho de opcién por parte del arrendatario en une operacién de leasing. Resulta absolutamente imposible de preve para el arrendador el ejercicio de dicha potestad.™ dic % Enel mismo error incurte el Oficio N° 2539 de 2017, pero en este tamen ademés se incurre una vez més en la eterna contradiccién administrat'? de considera disyuntivamente y segin la conveniencia fi ‘calizadora a los bienes objeto de /easing como bienes pertenecientes al activo realizable 0 bien al active Be desu propia jo (los destacados son nuestros): “Sobre su primera consults octet naa el ea ea oO relia operaciones caliicals Git ong lade nd rai00 8, letra), del DL N° 825, cabe manifestar que * caciones al DLN® 3/2016, en su Ticul IV, N° 1 bajo el subetulo “moet : 825", de 1974, instruyé sobre la materia sefialando que 92CAP. = LOS HECHOS GRAVADOS EN EL DL Neaas En cambio, Nos parece que va en la direccién correcta lo sefia- jado pore! propio Sl en el Ofcio Ne 22272017, el queen se parte erinente etabece (el subrayado es nuestro): “El art. 8° let) JeDLN® 825 de 1975, dspone que se encuentran gawades cy impuesto al valor agregad, “Los contratos dearrendo con opae de compra que recaigan sobre bienes corporales inmucblere zados por un vendedor. Pra ests efectos, se presmird que ean pabieualidad cuando entre la adquiscién o construcciés dd bes rity fecha de celebraion del contrat ranscura un pao igual o inferior a un afio;”. Al respecto, se concuerda con lo sefialado en su presentacidn, en cuanto a que los contratos de artendamiento de viviendas con promesa de compraventa, regidos pot la Ley N° 19.281, no retinen los requisitos del hecho gravado contenido en el art. 8 lea), del DL N° 825, toda vex que en este tipo de contratos de arrendamiento no existe uno de los elementos de la esencia del hecho gravado antes sefalado, a saber, que el contrato de arrendamiente contenga una opcién de comprar, que como se desprende de su tenor literal resulta facultativa para quien toma en atrendamiento el inmueble. Por el contratio, en los contratos de artendamiento con promesa de compraventa, regidos por la Ley N° 19.281, existe un tipo de operaciones, que para efectos tributarios siempre han sido asimiladas a venta, raz6n por la cual se usé el concepto de “vendedor”. Flo, porque indepen- dientemente que dichos contratos conduzcan o no a la transferencia de un bien inmucble, estos siempre levan implicito, para la parte arrendadora, la posibilidad cierta de transferir dicho bien. Por lo tanto, agrega la instruccién, se afectarin «on el tibuto en comento todos aquellos contratos de artiendo con opcién de compra que recaigan sobre bienes corporales inmuebles realizados por personas 4quese dedican en forma habitual a realizar este ipo de operaciones. Respecto asu segunda consulta, cabe tener presente que tributatiamente los bienes entregados en atrendamiento con opcién de compra siempre han sido tratados como bienes del activo fijo del arrendador. En atencién a ello, se colige que cuando el arrendador recupera el inmueble, porque su arrendatario se desiste de ejercer la opcién de compra, y este decide venderlo a un tercero, dicha venta se encontrard gravada con IVA, en virtud del art. 8, lecra m), siempre que el contribuyente haya tenido derecho a crédito fiscal por su adquisicién o construccién’”. 93URSO DF «co adquitido por las partes, quienes pued to forzado. NO. resultando optativo para el ar £ exigi, inmueble obj jeto del contrat Trendatari bien Eaten Jo se 60! ue este cps de pasa no se encuentran i" cg envirwd del a 8 feta del DLN? 825. Sinem . jouerdo alo ud ge a respuesta 8 Pregunta ANet, re aes consecuencia del cumplimiento dl aco ato, Oe ae dela ae WA, conforme alas relas generales, come eae 2 ordancia con ol art. 28, N° 1, del DLNo ae pasos tundose de contratos de arriendo con Se ebienes corporales inmuebles de propiedad de ecpernos que @) las cuotaso rents de arrendamien tees envied de a letra) del ariulo 8 ay ena y i) en cambio a venta definitivarq ies Celebre en vyirtud del ejercicio dela opcién de compra por parte del arrenda. tario se encontrar gI tibuto en tanto hecho gravado bisico de venta. ravada con el t viii, Venta de bienes corporales del activo fijo a la venta de bienes corpo- del activo inmovilizado de | cuneibuyente haya tendo derecho aria struccién. ortacion, fabricacién 0 con: ado espe srocbienes cuya venta queda afecta a este hecho grt dos _nuevos o usados~ fabricades cial, son todos aquellos adquiri o construidos por el vendedor, que por regla general su vent no configura el hecho gravado basico por no ser tales bienes del gir? del contribuyente, es decir, no es habitual respecto de ellos por haber Sido adquitidos, fabricados construidos sin &nimo de revent@. ae todo, para que dichas transferencias queden afectss al , la norma exige la concurrencia de dos elementos, a e hay? debe trat a ec : F se de una “venta” y, ademéds, que el coneribuyent del articulo 8° grav: sta norma letra m) bles que formen parte rales muebles o inmuel laempresa, siempre que e fiscal por su adquisicién, imp 94CAP.II - LOS HECHOS GRaVADOs ELDL No 25 senido derecho a crédito fiscal por su a {iriccidn 0 construccén, Sobre el primer elemento del hecho gravado es sible inquirir sobre sila expresién “venta” que utili se encuentra referida a los actos juridicos que coincidan eon log dlementos del hecho gravado bisico del ar 2° dels ley since siderar por supuesto el elemento de la habitualidad, pues si existe habitualidad y el objeto de la enajenacién lo son bicnes del giro entonces la operacién quedaragravada como hecho grad bn de venta), esto es, que se trate de una convencién translaticia de dominio onerosa de bienes comporales muebleso inmuebles. Dada guela vor en cuestin —"vena~ ext expresamentedefnida por leyen dicho sentido. O bien, habria que extender su émbito de aplcacin alos actos jusdics y operaciones descrtos en los hechos gravados especiales Esto es; que la voz “venta” que utiliza la letra m) en estudio debe considerar no solo las convenciones onerosas y transaticies de dominio de bienes corporales muebles o inmuebles, sino también todas aquellas otras operaciones y actos jutidicos descrites en al articulo 8° de la ley. Sila esis aceprable fuere la primera, a partir de una inerpreta- cidn estrctaylo restrctiva de la norma de la letra m) del art. 8°, en tanto el gravamen no debieraaplcars sino alos casos que coincidan con la definicién legal de venta, quertia decir que cualquier aco jucdico que coincida con alguno de los hechos gravados especiales y que tuviera por objeto bienes del activo fijo, no podria ser gravado por la transferencia del bien en cuestién, Porel contraro, si siguiéramos la segunda tesis, de suerte tal que entendiéramos que la voz “venta” que utiliza la letra m) del art, 8° es comprensiva no solo de cualquier convencién que coincida con los elementos del hecho gravado bisico, sino también con cualquiera de los hechos gravados especiales asimilados a venta en el articulo 8°, podrfamos concluir que el impuesto deberia aplicarse en todas estas operaciones que recayeran sobre activos fijos. quisicién, importacién, special, s plau- za esta letra m) 951RsO DEIVA porte de bienes del activo fj en ela rai verde alguna sociedad, al momengys o con ocasion de algtin aumen |! 0 Asi, por ejemplo, Wey, contribuyente haga ¢” fa fad uiltima, ign de esta a Path y constitucion ral acto translaticio de dominio no estaria gy. capital posterio’ cm : i bio si se afectarfa con el j segin Ia cess rected de la letra m) en edie segum la esis este pata antes de las modificaciones intrody De Nel 710, si un comerciante vendia su “establecimia yao una “universaidad de hecho”, y puests “ mo siderata bienes corporates de Su activ, {imuebles 0 inmuebles) tal acco translaticio He ominlo Do estab, gravado segein la tsi restrict en cambio del amos inclinarno, es afrmativa sen a ess exrensiva en virtud de la letra m) estudio. Impuestos Internos ha optado por la tesis extensiva.> Sin em. 7 ac Ofcio N° 878/97 ent iscalizador sefial: “Bn cuanto alimpusio al valor agregado aplicable al aporte de bienés del activo fisico inmovilizado, ao del DL N° 825, de 1974, en su letra m), dispone que el tributo domento gravars ‘Ta venta de bienes corporales muebles o inmuebles que relicen n'y que no formen fas empreas antes de doce meses contados desde su acquis pare dl activo realizable efecruada por contribuyentes que, Por esis Pare tmas de ese titulo, han tenido derecho a crédito fiscal por Ia adquisicin fabricacién 0 construccién de dichos bienes’. De este modo, el aporte de bienes del activo fisico inmovilizado que pretende efectuar la sociedad se encontrar: gravado con impuesto al valor agregado solo si cumple ademas con los esas Fequisitos establecidos en la norma legal, esto es, que la ocurrente, coneribuysn: de impueso al valor agregado, haya tenido derecho a un crédito fiscal equialene al impuestosoportado en la adquisicién de los mencionados bienes y que el spor de ests se haya realizado antes de transcurtidos doce meses de tal adquisicion ‘Asu turno, en el Oficio No 1095/2017 se sefala lo siguiente: *...la venta de os bicnes del activo fijo, ya sean muebles o inmuebles, se encontrara grava‘ IVA, en virtud del art, 8°, letra m), del DL Ne 825, en la medida que ¢! co Ebene | fers pate dereba, a crédito fiscal por la adquisicién, impor” bndpauiee pug fe dichos bienes. Sin embargo, en el caso bajoandlss I insporaci de los feos bine al patrimonio del vendedor se eft? Sdiianie Challe Nenvans impropia’. Al respecto, este Servicio ha sefialad N° 124, de 1975, que no existe hecho gravado, ents gravado, ida con 96/ CAP. - LOS HECHOS GRAVADOS EN Ey argos la reforma de la Ley No 21.210/2020, wrrado de la Leta f), del articulo go, Sonflico. En efecto, en virtud de dichareforma, y segin estéanalzado anteriormente si se vende un esablecimiento de comercin so snivesalidad, comprendiendo en la venta bienes de Jos cuales e haya tenido derecho a crédito f tal venta ahora se encuenta gravad,independiencemente de que ademis estén comprendidos en dicha venta bienes del giro Puis bien, sila esis extensiva hubiera sido la correcta, no hu- bier sido necesatio incorporar esta modifiacin legal, pu dicha resis, la venta de una universalidad que comy del activo fijo deberiaconsiderarse dentro dela vor la letra m), del aticulo 8, Ergo, 2 nuestro juicio, los activos fijos solo podrén gravarse con el IVA en aquellas operaciones en que especialmente son considerados como objeto del impuesto, a saber, en aquellas de las letras f) ym) del articulo 8°, y respecto de esta tltima letra, deberd entenderse por “venta” cualquier convencién oneross translaticia de dominio segin la definicidn de “venta” del Ne te, del articulo 2° de la ley. De esta forma, no puede “extrapolare” el hecho gravado de la letra m) a las otras figuras del aticulo 8, con excepcién de la ya al modificar el hecho me parece que soluciona el activo fijo, por scal en su adquisicién, pues segin prendiera bienes “venta” que grava reorgunizaciones empresariales, en la fusién de sociedades, ya que el aporte que realizan los socios no consisteen bienes corporales mucbles o inmuebles, sino que enos derechos que a ellos es corresponden en las sociedades que se fusionan, no cxistiendo aporte o transferencia de bienes corporales muebles o inmuebles como tampoco un incremento del patrimonio social En atencina ello, el contribuyente vendedor adquirié los bienes mencionados sin haber soportado Impuesto al Valor Agregado ya que, en la incorporacién de aquellos a su patrimonio en el proceso de fusién, no se configuré ningiin hecho gravado a su respecto” % Ademis, cabe tener presente que el activo fjo cuya venta es gravada es aguel constitutive de un bien corporal, quedando fuera del hecho gravado los bienes incorporales (al efecto, revisese el Oficio N» 463/2020). 7cURSO DEIVA era £) porexpresa menciin que hace ex, Non my 37 del: : Fos ra quese configure cl hecho gravadg rt, Por oe debe habe + cenido derecho a crédito fiscal» fabricacién 0 construccién, to se cumple solo con el nacimien sito fiscal, de forma tal que basta haber tenido a credivo, aun cuando no se hubiere ejercido o ui" para que se configure el hecho gravado, : et Btigo 2° de la letra m) del at. 8° exclu. iia venta de bienes corporales mucble 9, del activo inmovilizado de la empresa, efectuad, i “fp un plazo de rreinca y seis meses contado dey, suadquisicion, importacion, fabricacion ° ee de construccigs segan proceda, siempre que dicha venta haya sido efectuada por, a onexibuyente acogido 2 lo dispuesto en el articulo 14 lec) dela Ley sobre Impuesto a la Renta, a la fecha de dicha vent’. que opere esta exclusidn, el acto debe ra. Puede verse que para ni varios requisitos:() la venta debe recacr sobre bienes corporis cbles; (i) la venta debe efectuarse después del plazo de 36 mess rane fo desde [a adquisicién, importacién, fabricacién o témin SRis construccién del bien, y (ii) el comprador debe ser un cont puyente acogido a lo dispuesto en el articulo 14 letra D) de als sobre Impuesto a Ja Renta, a la fecha de dicha venta. Cémputo del plazo de treinta y seis meses. Para el cémputo del plaw de 36 meses que establece la ley, el Servicio ha distinguido ente aquellos bienes que son adquiridos por el contribuyente y aque que son fabricados 0 construidos por este. st, importaciOm> c el requisit formen parte del 2 ués de transcurti En este sentido resulta hasta chocante lo afirmado en el Oficio 70/2018 (cuyo autor ic Sauna seguridad se encontraba en un mal dia) al sustentar la ies @ ‘dd tsi fie — de giro de un contribuyente, la adjudicacién de bene’ paradaptipptcacen: eles propietarios (empresarios 0 socios) se encom!” is ela i i "etiro”, Delirante, letra d) del articulo 8°, pues en esa figura habr®" 98CAP. I~ LOS HECHOS GRAVADOS EN EL DL Ne 2 En efecto, la fecha de registro en la contabilidad que debe coin- cidir con la de adquisicién, por compra o importacién, del bien que sevende, marca el comienzo del recuento del plazo de 36 meses. En cambio, si el bien corporal mueble que se vende ha sido fabricado o construe por el mismo vendedor, para el uso de la empresa, e plazo se comenzard a contar desde la fecha del tiltimo desembolso que sea imputable al costo del bien respectivo, En cuanto a la forma en que deben considerarse los meses, atendido quel IVA tiene por periodo para su determinacién el mes calendario, debe estarse para la aplicaciin de este hecho gravado especial a los meses calendarios que medien entre el de adquisicién y aquel en que se produaca la venta. Asi, por ejemplo, si un bien se ha adquirido con fecha 15 de enero de un afo, su posterior transferencia estard afecta, siesta se efecri antes del mes de enero del ao “cuatro”, puesto que a esa fecha se cumplirfan 36 meses calendario: completos (por aplicacién dela Circular Ne 41, del 27 de octubre de 1995), B. HECHOS GRAVADOS ESPECIALES ASIMILADOS A SERVICIO Acontinuacién, examinaremos aquellos hechos gravados que teniendo la naturaleza de una prestacién de servicios, no calzan exactamente con la definicién que para el hecho gravado bisico establece la ley, por lo cual el legislador, para afectarlos con el tributo, ha debido mencionarlos expresamente en el articulo 8° de la ley. i, Contratos de instalacién 0 confeccién de especialidades Laletra e) del articulo 89, grava en forma especial los contratos de instalaci6n 0 confeccidn de especialidades y los contratos generales deconstruccién, Estos iltimos contratos -cn su modalidad por suma alzadd~ los revisamos a propésito de los hechos gravados especiales asimilados a venta. 99