Alumno: Julian Lo Presti

Pre.evaluativo

I. RESOLUCION 5339-23 MARCO DE ACTUACION Y APLICACION

Para entender de lo que se va a analizar debe tenerse en cuenta

que una Resolución General es una norma emitida por un organismo o
entidad gubernamental con autoridad para regular y establecer
disposiciones en un determinado ámbito. En este caso, vamos a
analizar el contenido de la Resolucion 5339-23, la cual emana de
la Administración Federal de Ingresos Públicos (AFIP), que es el
organismo encargado de la administración y control de los
impuestos en el país, estas Resoluciones dictadas por AFIP una vez
publicadas en el Boletín Oficial y se convierten en normativas
obligatorias para todos los afectados por ellas.

Antes de comenzar en análisis particular de Resolucion mencionada,

es menester que se tenga previo conocimiento de las Resoluciones
2281 y la 2937x, las cuales establecen el ámbito normativo que
viene a modificar la Resolucion 5339.

A. Resolución General N° 2.281 y sus modificatorias

La mencionada estableció un régimen de percepción del impuesto a

las ganancias para las importaciones de bienes, incluso las
realizadas en áreas francas. Esta medida puede aplicarse a menos
que estén exentas según las leyes correspondientes.

El impuesto a las ganancias es administrado por la Administración

Federal de Ingresos Públicos (AFIP), que es responsable de
recaudar y controlar los impuestos en el país. Para esto los
contribuyentes deben presentar una declaración jurada anual en la
que informan sus ingresos y deducciones, y luego pagar el impuesto
correspondiente según las tasas establecidas por la ley.
Este se aplica a personas y empresas que obtienen ingresos de
sueldos, actividades comerciales, inversiones u otras fuentes y su
objetivo principal es recaudar fondos para financiar los gastos
públicos.

Cada contribuyente en su declaración jurada debe calcular sus

ganancias anuales, la diferencia entre sus ingresos y gastos
deducibles permitidos por la ley. Luego, se aplican diferentes
tasas impositivas progresivas, dependiendo de la categoría del
contribuyente. Estas tasas pueden permitir ciertas deducciones y
exenciones por diversas razones.

En el artículo 7° de esta Resolucion se establece que los

certificados de no retención del impuesto a las ganancias
(actualmente denominados "certificados de exclusión") obtenidos
según lo dispuesto en el artículo 38 de la Resolución General N°
830, serán válidos hasta que expiren, evitando así la retención de
impuestos por parte de la Dirección General de Aduanas.

La AFIP es quien emite estos certificados de exclusión que se

utilizan en situaciones en las que un contribuyente cumple ciertos
requisitos y se lo entiende exento de retenciones de impuestos en
determinados pagos.

Este certificado se aplica cuando las retenciones a pagar en un

período fiscal pueden resultar en un exceso en las obligaciones
tributarias de ese período, pero también es válido para otros
regímenes de retención y percepción como en el impuesto a las
ganancias, a menos que exista una disposición en contrario.

Los contribuyentes sujetos a retenciones fiscales pueden solicitar

este certificado. También pueden solicitarlo los productores
agrícolas que estén registrados en el "Registro Fiscal de
Operadores de Granos y Legumbres Secas" y que se encuentren en
estado de emergencia y/o desastre agropecuario, con los beneficios
reconocidos por la AFIP y para evitar la retención del impuesto,
los sujetos que hayan obtenido el certificado deben presentarlo al
agente de retención, quien verificará su autenticidad consultando
el sitio web oficial de la AFIP.

En el caso de las sociedades que se forman a partir de otras

sociedades existentes en el país, si uno de los socios ha obtenido
el certificado de exclusión, la retención que se aplica a la
sociedad se reducirá según la participación del socio en la misma.
Por lo tanto, es necesario que las sociedades informen a la AFIP
quiénes son sus socios y cuál es su porcentaje de participación a
través del sitio web utilizando un servicio específico.

En cuanto a los casos en que los contribuyentes están afectados

por otro régimen de percepción establecido en una resolución
general, tienen la opción de presentar el certificado de exclusión
para quedar excluidos de ese régimen. Sin embargo, el certificado
no será válido en los casos contemplados en el segundo párrafo del
artículo 3° de la resolución general mencionada.

B. Resolución General N° 2.937 y sus modificatorias.

En esta tenemos la regulación del régimen de percepción del

impuesto al valor agregado.

Este régimen de percepción se aplica a todas las importaciones

definitivas de bienes muebles que estén gravados con el impuesto
correspondiente, incluyendo las importaciones desde áreas francas
hacia el territorio aduanero general o especial. Sin embargo,
existen algunas excepciones a este régimen.

Por ejemplo, no se aplica a importaciones destinadas al uso o

consumo personal del importador, siempre y cuando este sea una
persona física. Tampoco se aplica a importaciones que estén
exentas o tengan un tratamiento especial según la Ley de IVA.
Además, hay excepciones para bienes de uso, animales bovinos,
importaciones a través de aduanas de frontera, insumos destinados
a la reparación o construcción de embarcaciones, entre otros casos
especificados en la normativa.

Quienes estan sujetos a esta percepción son aquellos que importan

bienes muebles de forma definitiva. En el caso de beneficiarios de
otros regímenes que concedan una disminución o exceptuación del
impuesto al valor agregado, la percepción se aplica solo a la
parte no beneficiada por el régimen.

Esta percepcion se calcula aplicando una tasa sobre la base

imponible establecida en la Ley de Impuesto al Valor Agregado, la
cual varía según el tipo de importador y la tasa de impuesto
correspondiente a los bienes importados. En el caso de
responsables inscriptos en el impuesto al valor agregado tienen
diferentes tasas según la tasa general o reducida que les
corresponda.

La percepcion abonada se considera como un impuesto y puede ser

computado en el IVA de la declaración jurada, pero en el caso de
que no se acredite la condición de exento o no alcanzado por el
IVA, se va a proceder a aplicar las tasas establecidas para los
responsables inscriptos.

En cuanto a los importadores, estos deben cumplir con las

obligaciones establecidas en la normativa, como consignar el
código de declaración en las destinaciones de importación para
consumo o el código de motivo en las declaraciones sumarias. En
caso de no cumplir con estas obligaciones, la Dirección General de
Aduanas es la que va a realizar la percepción de acuerdo a lo
dispuesto, y en el supuesto que se detecten desvíos en la
destinación de importación o incumplimientos tributarios, la
Administración Federal puede excluir al responsable del régimen de
excepción.
En el artículo 8° de esta resolucion, en su cuarto párrafo se
regula los supuestos que habilitan el requerimiento del
certificado de excepción del impuesto al valor agregado (IVA):

Para las personas o empresas registradas como responsables

inscriptos en el impuesto al valor agregado, el monto de las
percepciones realizadas se considerará como impuesto pagado y se
deberá incluir en su declaración de impuestos del período fiscal
correspondiente a las operaciones de importación que generaron
esos créditos fiscales.

Si una persona o empresa se registra como responsable inscripto en

el impuesto al valor agregado después de haber recibido
percepciones, podrá utilizar esas percepciones para compensar el
impuesto adeudado por las operaciones realizadas antes de su
registro.

Si las percepciones resultan en un exceso de impuestos pagados,

ese exceso se considerará un ingreso directo y se podrá utilizar
según lo establecido en la Ley de Impuesto al Valor Agregado,
permitiendo su utilización para compensar otros impuestos
adeudados.

C. RESOLUCION 5339-23

Esta es la normativa que nos aboca, ahora pasaremos a determinar

los puntos regulatorios de la misma y las modificaciones que
realiza de encuanto al Impuesto a las Ganancias y Inpuesto al
Valor Agregado.

CONTENIDO Y MODIFICACION ESTABLECIDA

1.- Mediante la Resolución General N° 2.281 y sus modificatorias,

se estableció un régimen de percepción del impuesto a las
ganancias para las operaciones de importación de bienes,
incluyendo las realizadas en áreas francas desde terceros países
hacia el territorio aduanero general, a menos que estén exentas
según las leyes correspondientes.

2.- El artículo 7° de esa norma establece que los certificados de

no retención del impuesto a las ganancias (actualmente denominados
"certificados de exclusión") obtenidos según lo dispuesto en el
artículo 38 de la Resolución General N° 830, serán válidos hasta
que expiren, evitando así la retención de impuestos por parte de
la Dirección General de Aduanas.

3.- Mediante la Resolución General N° 2.937 y sus modificatorias,

se estableció un régimen de percepción del impuesto al valor
agregado en la importación definitiva de bienes gravados por este
impuesto, incluyendo las importaciones desde áreas francas hacia
el territorio aduanero general o especial, a menos que estén
exentas según las leyes correspondientes.

4.- El cuarto párrafo del artículo 8° de esa norma permite

solicitar un certificado de exclusión del régimen de percepción
cuando las percepciones realizadas generen un saldo a favor de
manera permanente.

5.- Pero por razones de administración tributaria, se decidió

suspender la aplicación del artículo 7° de la Resolución General
N° 2.281 y del cuarto párrafo del artículo 8° de la Resolución
General N° 2.937 hasta el 31 de diciembre de 2023, con excepciones
específicas para importaciones realizadas por MiPyMEs con
certificado vigente, importaciones realizadas por el Estado
Nacional y aquellas importaciones específicas que están exentas
según la Ley del Presupuesto General para el Ejercicio 2023.

Luego de todo lo desarrollado y analizad y teniendo un panorama de

en que supuesto es en el cual podria llegar a encuadrar su
situación particular, ahora pasamos a desarrollar el contenido de
la misma, pudiendo entender que pormedio de esta resolución AFIP
termina por suspender, hasta el 31 de diciembre de este año, la
aplicación de la norma que permitía a los importadores solicitar
Certificados de Exclusión de los regímenes de percepción para que
no se sigan generando saldos de impuestos a favor del
contribuyente de manera permanente.

Asimismo, se dispone que por dicho periodo las percepciones del

IVA efectuadas sólo podrán ser computadas a partir del noveno
período fiscal posterior a la fecha del despacho de importación.
Es decir que, para los despachos de importación emitidos en abril,
las percepciones del IVA practicadas en ese mes recién podrán ser
computadas por el importador en enero del año que viene.

II. ASPECTOS A DESTACAR

A. SUSPENSIÓN DE LOS CERTIFICADOS

Un aspecto importante al cual podemos referirnos es sobre la

suspensión de los certificados de no retención vigentes, lo cual
puede considerarse como una clara violación al artículo 18 de la
Ley 19.549 de Procedimiento Administrativo. Según esta ley, un
acto administrativo regular, que haya generado derechos subjetivos
a favor de un contribuyente, no puede ser revocado, modificado o
reemplazado por la Administración (AFIP) después de haber sido
notificado al beneficiario y solo se permite la revocación,
modificación o sustitución por motivos de oportunidad, mérito o
conveniencia, siempre y cuando se indemnicen los perjuicios
ocasionados.

La Resolución 5339, por lo tanto, saca a la recaudación de los

impuestos de Impuestos a las Ganancias e IVA de su fundamentación
impositiva, convirtiéndola en un fenómeno financiero, Lo que
distorsiona los fundamentos éticos del derecho de recaudar.
En cuanto a las percepciones de IVA sufridas debido a la
suspensión establecida, el computarlas nueve meses después de la
fecha de despacho de importación viola el aspecto temporal de la
obligación tributaria establecido en la ley del gravamen. Además,
esto vulnera el artículo 27 de la Ley 11.683 de Procedimiento
Fiscal, que establece claramente que 'el importe de impuesto que
deben abonar los responsables... será el que resulte de deducir
del total del gravamen correspondiente al período fiscal que se
declare, las cantidades pagadas a cuenta del mismo'.

B. RESTRICCION DEL COMPUTO

Las percepciones son pagos anticipados de impuestos, es decir, se

retiene una parte del impuesto que se deberá pagar. Es claro que
la ley no permite que la AFIP modifique la forma en que se aplican
estos pagos anticipados en el tiempo. No hay lugar para
interpretaciones o reglamentos diferentes. Esto significa que se
está privando temporalmente del uso de la propiedad, lo cual
constituye una confiscación inconstitucional que viola los
derechos y garantías establecidos en los artículos 14 y 17 de la
Constitución Nacional.

La imposibilidad de tener en cuenta las percepciones aduaneras de

Ganancias al calcular los pagos anticipados es una violación grave
de los principios del derecho tributario. Es innegable que los
pagos anticipados deben estar relacionados con los resultados
reales del período fiscal correspondiente. Negar esto sería
ignorar el principio de capacidad contributiva como base de la
tributación y el principio de legalidad del impuesto. La exigencia
de pagos anticipados se basa en la presunción de que la capacidad
contributiva se mantiene constante, algo que la Resolucion 5339
ignora completamente con el único propósito de recaudar más
dinero. Esto se confirma con la imposibilidad de considerar estas
percepciones al solicitar una reducción de los pagos anticipados.
 C. VIOLACIÓN DEL PRINCIPIO DE LEGALIDAD/ RESERVA DE LEY

Conforme la nueva reglamentación, el hecho de cambiar la

naturaleza impositiva del Impuesto a las Ganancias e IVA ha una
naturaleza financiera, esto que no está respaldado por el
Principio de reserva de ley. Según este principio de legalidad
tributaria, los impuestos y sus modalidades deben ser establecidos
mediante leyes formales y no por resoluciones administrativas.

D. FALTA DE FUNDAMENTACIÓN SUFICIENTE

Esta resolución no llega a proporcionar una justificación clara y

suficiente para la suspensión de la aplicación de ciertos
artículos y párrafos, ya que no se explican las razones
específicas de administración tributaria que hacen aconsejable
dicha suspensión, lo que genera incertidumbre sobre la legalidad y
legitimidad de la medida.

E. FALTA DE IGUALDAD ANTE LA LEY

Del tratamiento de las excepciones para ciertas operaciones y

categorías de contribuyentes, como las importaciones para consumo
realizadas por Micro y Pequeñas empresas o por cuenta y orden del
Estado Nacional nos da un marco de desigualdad y discriminación en
el trato fiscal que se podria interpretar contrario al principio
de igualdad ante la ley consagrado en la Constitución Nacional.

F. LIMITACIÓN DE DERECHOS ADQUIRIDOS

La suspensión de ciertos artículos y párrafos termina por afectar

derechos adquiridos de los contribuyentes que hayan obtenido
certificados de exclusión o que estén amparados por normas
específicas de exención. Esta limitación retroactiva de derechos
podría ser considerada inconstitucional y contraria al principio
de irretroactividad de las leyes.
 III. RECURSOS

Tras analizar detenidamente los argumentos expuestos anteriormente

y considerando la naturaleza de la resolución en cuestión, existen
varias vías para interponer recursos alegando esos agravios, lo
cierto es que al momento de escoger la mas idónea para el caso, es
necesario verificar los presupuestos de este y las
particularidades del mismo, ya que el no contemplar cuestiones
objetivas como por ejemplo el plazo concurrido desde que se
realizo la publicación y la fecha con la que se pretende instar
acción puede resultar por procedente o ineficaz o también pude
resultar que el mal empleo de un recurso termine por producir un
resultado obsoleto.

A. ACLARATORIA

En primer lugar, en el ámbito administrativo, es posible

presentar un recurso de aclaratoria, con el objetivo solicitar
aclaraciones o precisiones sobre aspectos específicos de la
resolución. Este recurso es una herramienta valiosa para aclarar
cualquier duda o ambigüedad que pudiera surgir.

En relación a los "Certificados de No Retención" del Impuesto a

las Ganancias y Valor Agregado, para las operaciones de
importación para consumo que se efectivicen a partir de la fecha
de publicación de la norma, quedando solo exceptuados de esta
situación aquellas empresas que hubieran obtenido el “Certificado
MIPyME” con caracterización de micro o pequeña empresa.

De la interpretación literal que se desprende del segundo párrafo

del art.3° surge que el diferimiento en el cómputo de las
percepciones solo resulta aplicable para contribuyentes con el
“Certificado de no Retención” suspendido. Sin embargo, una lectura
más amplia podría asumirse de alcance general que incluya a
quienes sufren percepciones habitualmente por no poseer
certificado vigente. Esta última pareciera exceder las razones de
administración tributaria que entendemos pretenden alcanzar
exclusivamente a quienes se encontraban eximidos hasta el momento.

Es por este motivo que puede llegarse a solicitar que se aclare la

interpretación de dicho párrafo con la intención de facilitar el
cumplimiento de las obligaciones fiscales.

B. IMPUGNACION DIRECTA ANTE LA ALZADA

Este recurso busca impugnar la validez de la resolución en su

totalidad, cuestionando su legalidad, fundamentación o cualquier
otro aspecto pertinente, pero es necesario tener en cuenta que
para que sea posible dicho recurso debe ser dentro del plazo de 30
dias hábiles administrativos luego de la publicación de la
resolución en cuestión y debe contener una gran argumentación
sobre fundamentación del recurso, cuestiones de oportunidad y el
porque te agravia.

C. NO PAGO E INTENTAR LA GENERACION DE UN ACTO

Otra posibilidad, pero siempre dentro del ámbito de la

administración es la de no realizar el pago del tributo y
manifestar el mismo en la declaración jurada, lo que produciría
por parte de la administración el iniciar una determinación de
oficio y asi lograr un acto administrativo individual, para luego
a traves de está el poder impugnar de manera indirecta la
Resolucion y evitar el pago.

Lo cuestionable de esta posibilidad, que en principio parecería

fácil, es que esto significa el someterse a un procedimiento de
verificación de oficio y la administración tributaria siempre va a
encontrar algo.
 D. REPETICION

Contrario a la posibilidad de no pagar y luego impugnar

indirectamente la Resolucion, es la de realizar el pago como nos
requiere la reglamentación, pero luego de emitido el mismo
realizar la repetición del mismo argumentando.

En este supuesto también se va a generar una verificación de

oficio por parte de la administración tributaria, pero la misma
posiblemente va a buscar compensar la alícuota con cualquier
tributo hasta prescripto.

En cuanto a la vía judicial, se cuenta con tres opciones de

recurso.

E. ACCION DE INCONSTITUCIONALIDAD

Esta tienne por finalidad impugnar la resolución alegando que es

contraria a los principios o normas establecidas en la
Constitución. Este recurso se fundamenta en la defensa de los
derechos y garantías constitucionales.

En este caso puede considerarse que esta norma es

inconstitucional atento que Restringe el derecho de computar el
saldo a favor de IVA de libre disponibilidad en el período fiscal
siguiente, tal como lo prevé el artículo 24 segundo párrafo del la
Ley de IVA. Es decir, una resolución cercena un derecho previsto
en una Ley del Congreso.

Por otro lado, la acumulación de saldos a favor del IVA que se

generan producto tanto de la falta de un Certificado de Exclusión,
como de la imposibilidad de computarse las percepciones por nueve
meses sin ningún tipo de actualización, equivale a la creación de
un nuevo impuesto, que podría equipararse a un empréstito forzoso
u ahorro obligatorio sin una Ley que así lo establezca.
 D. RECURSO EXTRAORDINARIO DE INAPLICABILIDAD DE LEY

Este recurso se utiliza para impugnar la aplicación de una ley o

norma específica en el caso concreto, alegando que dicha
aplicación es incorrecta o inaplicable, por problemas de
juridicidad.

E. ACCION DE AMPARO

Ante esta Resolucion, teniendo en consideración los plazos para

tener una respuesta que pueda resultar útil, lo mas recomendable
seria intentarse una acción de amparo considerando que la
Resolución viola derechos constitucionales o garantías
individuales, teniendo como finalidad obtener una medida cautelar
o una declaración de inconstitucionalidad de la norma.

Ahora, al momento de interponer esta accion, teniendo en cuenta la

situación particular por la que se pretende tentar y los plazos
que podrían no ayudar, lo recomendable seria acompañarla con una
medida cautelar con el objeto de que se ordene a la AFIP:

Que suspenda la aplicación de percepciones del IVA respecto del

importador, hasta tanto éste agote la totalidad del saldo a favor
que tuviese en el mencionado impuesto. Y;

Que una vez agotado el saldo a favor, se permita al importador

computar las percepciones del IVA en el ejercicio fiscal inmediato
siguiente al de la fecha del despacho de importación, hasta tanto
se resuelva la cuestión de fondo en torno a la validez de la
mencionada normativa.

F. CAUTELAR AUTONOMA

Por ultimo, una posibilidad es la de tentar poner una cautelar

autónoma, la cual tendría como fin los mismos argumentos que la
cautelar que se desarrollo con la acción de amparo. Esta consta en
un proceso judicial mas que rápido, en el que se da lo que se
busca y termina ahí el proceso, pero el problema es que muchos
magistrados aun son reacios a darle curso a estas cautelares.

C. REFLEXION

A estas alturas, está claro que la Resolucion 5339 lo que busca es

que el Estado obtenga ingresos excepcionales sin preocuparse por
generar saldos a favor en los impuestos correspondientes, incluso
aprovechando la falta de actualización de los mismos. Si los
ciudadanos tienen la obligación de pagar impuestos, el Estado
tiene el derecho de recaudar. Sin embargo, la Resolucion parece
ignorar que ese derecho tiene límites, y esos límites están
establecidos en la definición final del hecho imponible y en una
verdadera manifestación de la capacidad de contribución.