La Norma XVI del Titulo Preliminar del

Código Tributario

En Julio del 2012 se aprobó el DL 1121 que modificaba el código tributario e introducía
la Norma XVI para que Perú empezara a perseguir la elusión de impuestos de grandes
empresas. Elusión no es igual a evasión. Evasión es transgredir la ley para no pagar
impuestos. La elusión es una forma sofisticada y amañada de no pagarlos sin incumplir
la ley. Se le saca la vuelta con esquemas ficticios, inventando servicios a terceros,
inflando costos indirectos, haciendo transferencias en paraísos fiscales.

Por cada nueva ley las grandes empresas encuentran formas de eludir sus impuestos
gracias a estudios de abogados y grandes firmas cuya especialidad es “ayudar” a las
empresas a que su base imponible sea menor a la que realmente es. En el Perú operan 4
transnacionales de consultoría tributaria conocidas como las Big 4: Ernst&Young,
PWC, KPMG y Deloitte.

Con la introducción a la legislación peruana de la Cláusula General Anti elusiva

establecida en la Norma XVI del Título Preliminar del Código Tributario (TPCT)
está pasando lo mismo que ocurrió cuando se incorporó la imposición a la renta sobre
los dividendos (2002), el Impuesto a las Transacciones Financieras (2003), la
imposición sobre las ganancias de capital por enajenación de inmuebles (2004) y la
imposición sobre la ganancia de capital por enajenación de valores mobiliarios (2010),
entre otros.

Esto es, un intenso y a veces no tan fluido intercambio de argumentos de apoyo o de

rechazo de la introducción de un instituto jurídico en la normatividad peruana, siendo
estos argumentos de orden ideológico, político, económico, jurídico o incluso de
oportunidad.

El debate, como es lógico, es síntoma positivo de deliberación de los asuntos públicos y

coadyuva al desarrollo de nuestro régimen democrático. Sin embargo, como ocurre
siempre, la intensidad del mismo y la intencionalidad de algunos de los que participan
en él, pueden producir confusiones en quienes elaboran las normas, o incluso en quienes
en su día la deben aplicar o incluso deben impartir justicia estableciendo sus alcances.

Eso ocurrió en el pasado con la Norma VIII del mismo TPCT, antecedente de la actual
Norma XVI, que fue modificada más de una vez en corto tiempo y sobre la que el
Tribunal Fiscal produjo una jurisprudencia según la cual quedaba excluida de sus
alcances cualquier tipo de norma general anti elusiva.

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Parece que eso también podría ocurrir con la Norma XVI del TPCT vista la suspensión
de sus párrafos 2, 3 y 4 operada por la Ley Nº 3023, que para algunos podría ser
definitiva dada la resistencia que ha tenido un sector empresarial. Hay, sin embargo, dos
razones –de distinto calado, es verdad, que obligarían a la pronta introducción definitiva
de ese instituto jurídico en la normatividad peruana.

1.- La primera razón, de orden constitucional, es que nuestra Carta Magna reconoce en
su artículo 103° como instrumento de origen y cierre del sistema jurídico y por tanto de
asignación de deberes y derechos al principio de prohibición del abuso del derecho, en
los términos siguientes: “La Constitución no ampara el abuso del derecho”, lo que
significa que se establece un mandato para todos los ciudadanos y para el propio Estado
de establecer los instrumentos jurídicos y operativos que permitan luchar contra aquella
disfunción constitucional que es el fraude de ley.

Justo por tal mandato de la Carta Magna, la Norma XVI del TPCT no es
inconstitucional. En ese sentido, en estricto en este asunto no hay una situación de
ponderación entre el principio constitucional del Deber de Contribuir y el de reserva de
ley, y menos que de cara a la citada Norma XVI estos valores de la Constitución se
encuentren en una situación de “enfrentamiento” cuya solución sea ponderarlos.

A la base de esas aseveraciones tenemos la firme convicción de que el principio de

concordancia de la Constitución Política parte justamente de considerar que no hay
conflicto real entre los principios y valores que esta contiene y, por ende, la
interpretación constitucional que usa como instrumento hermenéutico la idea de la
ponderación consiste justamente en confirmar que el conflicto siempre es aparente. Por
eso, sea dicho al paso, no se comparte la ligereza de sostener que el doble test (de
idoneidad y de efecto jurídico-económico) contenido en el tercer párrafo de la Norma
XVI del TPCT viole el principio de seguridad jurídica en los términos de su desarrollo
constitucional actual.

2.- La segunda razón, de oportunidad, tiene que ver con la meta del Gobierno peruano
de formar parte de los países miembros de la Organización para la Cooperación y el
Desarrollo Económico (OCDE). La casi totalidad de países miembros tiene incorporada
en su legislación interna o sus tribunales han construido una Cláusula General Anti
elusiva, sin que con ello se haya generado algún conflicto jurídico fundamental; y se
estaría exigiendo a los pocos que no lo tienen que la incorporen prontamente pues a
efectos de la OCDE un elemento que muestra un sistema jurídico tributario
mínimamente idóneo y competitivo es tener vigente y aplicar una Cláusula General Anti
elusiva.

Ahora bien, como se presenta en otra oportunidad, si se asuma una lectura conforme a la
Constitución Política de la Cláusula General Anti elusiva peruana contenida en los
párrafos 2, 3 y 4 de la Norma XVI del TPCT, ésta parecería tener elementos clave de

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garantía para los contribuyentes. Efectivamente, el concepto de “elusión” mencionado
en el párrafo 2 tiene su única concreción en la no superación del doble test establecido
en el párrafo 3, de modo que si ello sí ocurriera en el caso concreto, la actuación de los
contribuyentes será plenamente válida y formará parte de su legítima economía de
opción (planificación fiscal válida se diría en otras partes).

A su vez, la Norma XVI del TPCT peruano ha solucionado el problema probatorio que
parecían tener sus antecedentes (especialmente el artículo 15° de la Ley General
Tributaria Española de la que se dice que la peruana es deudora), pues exige que sea la
SUNAT quien deba demostrar la no superación del doble test.

Con lo dicho, está claro que la suspensión establecida en el primer párrafo del artículo
8° de la Ley Nº 30230 de la facultad de SUNAT para aplicar la Cláusula General Anti
elusiva a las operaciones (actos, hechos y situaciones) producidas con anterioridad a la
entrada en vigencia del Dec. Leg. Nº 1121 (esto es, antes del 19.07.2012) es una
concesión del Poder Ejecutivo al sector empresarial resistente pero no significa que el
legislador haya optado por entender que la naturaleza de dicha facultad es sustantiva.
Contrariamente, al establecerse la suspensión, el legislador ha partido del entendimiento
como no podría ser de otra manera, que de suyo la facultad es procedimental, esto es
que desde su existencia podría ser usada para revisar cualquier tipo de operaciones en la
medida que las obligaciones tributarias que les deberían corresponder no estuvieren
prescritas.

Ahora bien, de acuerdo al segundo párrafo del artículo 8° de la Ley, también ha

quedado suspendida la facultad de SUNAT para aplicar la Cláusula General Anti
elusiva a las operaciones producidas desde la entrada en vigencia del Dec. Leg. N° 1121
(19.07.2012) hasta que el Poder Ejecutivo, mediante decreto supremo refrendado por el
Ministro de Economía y Finanzas, establezca los “parámetros de fondo y forma” que se
encuentran dentro del ámbito de aplicación de la citada Norma XVI.

Como ya hemos dicho, dada la redacción de esta segunda suspensión, se pueden

desprender tres cosas:

1. La exigencia de que el Poder Ejecutivo fije “parámetros de fondo y forma”

no supone una delegación para que establezca nuevas medidas de suspensión
de la mencionada facultad de SUNAT.
2. Una vez que se publique el Decreto Supremo que establezca los “parámetros
de fondo y forma”, la SUNAT recupera su facultad de aplicar la Cláusula
General Antielusiva, incluso para operaciones producidas antes de la
vigencia de tal Decreto Supremo, pero siempre que se hubiesen producido
desde la entrada en vigencia del Dec. Leg. N° 1121 (esto es, desde el
19.07.2012).

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 3. Finalmente, la exigencia de establecer “parámetros de fondo y forma” no
supone que la Cláusula General Antielusiva peruana esté incompleta, sino
que es una medida para asegurar su correcta aplicación y brindar mayor
confianza a los deudores tributarios.

Sin embargo, es posible que cuando el Decreto Supremo esté vigente haya
cuestionamientos de validez constitucional sobre la cobertura legal de los párrafos 3, 4 y
5 de la Norma XVI del TPCT, en concreto por posible colisión con el Principio de
Reserva de Ley que la englobaría, en la medida que los “parámetros de fondo y forma”
habrían sido establecidos por una norma infralegal, sin que la propia Ley hubiera
trazado parámetros para cumplir tal competencia normativa.

EJEMPLO:

Por años. muchas empresas han vivido amañando datos de tantas formas que se han
convencido de que no es ilegal. El gerente legal de la Cámara de Comercio, Víctor
Zavala, cuando la Norma XVI salió: “Nadie está obligado a hacer lo que la ley no
manda, ni impedido de hacer lo que la ley no prohíbe (…) Si estoy yendo en mi auto y
de pronto en una parte de la carretera me cobran peaje, y yo lo que hago es pasar por un
costado, ¿es eso acaso delito?”.
Por eso cuando supieron de la Norma XVI y la “Clausula Antielusiva Tributaria”, los
que se creen dueños del país hicieron pataleta pública y presionaron al gobierno para
suspenderla. Confiep y la CCL arguyeron públicamente que la Norma XVI sería usada
arbitraria y políticamente, “que generaba inestabilidad jurídica”. Temblaban porque la
Norma XVI facultaba a la SUNAT a revisar ejercicios fiscales no solo del año en curso
sino de hasta 4 años anteriores
La investigación “La Gran Minería: ¿paga los impuestos que debería pagar? El caso
Yanacocha”, concluye que las utilidades de Yanacocha están “subestimadas
contablemente, declarando un monto de 5,700 millones de dólares en 21 años, cuando
fácilmente pueden superar los 10,000 millones de dólares si se les descarga el gasto
ficticio (…) Solo por el concepto de sobrecostos se estaría produciendo una elusión de
1,186 millones de dólares durante el período 1993-2013.”
Es curioso que a la Norma XVI el empresariado nacional le impute sospechas de uso
político o inestabilidad jurídica. Porque resulta que es una iniciativa nacida de la
Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE) por mandato del
G-20. La BEPS (Base Erosion and Profit Shifting) está siendo exigida en las más
grandes economías mundiales para luchar contra las trampas de elusión tributaria de
transnacionales. Esto también explica por qué un gobierno sometido al empresariado, y
el MEF de Castilla, la impulsaron. Lo que no responde es por qué fue suspendida la
Norma XVI en Julio de 2014 (mediante Ley Nº 30230) y por qué nunca se ejecutó
desde 2012.

KIMBERLY RAMIREZ CASTAÑEDA

No solo Luis Iberico, desde el Congreso ayudó a los empresarios elusores proponiendo
que la Norma XVI no fuera retroactiva y exigiendo que se reglamentaran los casos
específicos de elusión (tremenda mañosería cuando la elusión precisamente es sacarle la
vuelta a cualquier ley). Sino que la mismísima jefa de la Sunat, Tania Quispe, se sumó
al coro: “No aplicaremos la norma general anti elusión sin reglas claras.”  (set. 2014)

Y aquí es donde la firma Deloitte, la Sra Quispe, antes Jefa de Sunat, fue por 10 años
encargada de la división de Precios de Transferencia de Deloitte. ¿Qué hace esa área?
Sustenta las transacciones entre empresas del mismo grupo para efectos tributarios.
Pocos imaginaban que la persona que se encargaría de la Sunat sería alguien con una
carrera “exitosa” en asuntos que para algunos podrían confundirse peligrosamente con
la elusión. Desde que ella es Jefa de la Sunat, su antigua área en Deloitte ha pasado a ser
una de las más grandes de las Big 4. Dato adicional, no solo dirigió esa área sino que era
socia de Deloitte (Linkdn). La pregunta es si tras su paso por la SUNAT volverá por las
oscuras puertas giratorias a su antiguo puesto.
Como se consigna en el Marco Macroeconómico Multianual Revisado 2015-2017, el
gobierno entiende respecto a la suspensión transitoria de la aplicación de la cláusula
antielusiva general lo siguiente: “A pesar de ser constitucional y legítima, como en
cualquiera de los diversos países que cuentan con una, se ha diferido la aplicación de la
cláusula antielusiva general, introducida por el Decreto Legislativo Nº 1121, para
provocar una mayor concientización sobre su importancia y permitir que la SUNAT
culmine sus capacitaciones al respecto. La suspensión temporal no implica renuncia a su
aplicación y el MEF tiene como prerrogativa publicar un decreto supremo dando ciertas
pautas de uso”.

KIMBERLY RAMIREZ CASTAÑEDA